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TÍTULO DEL PROYECTO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ORIGEN, DETERMINACIÓN Y EXTINCIÓN
AUTORES
SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO
PALABRAS CLAVES:
La obligación tributaria, derecho tributario, carga tributaria, impuestos, origen de la obligación tributaria, determinación de la obligación tributaria, extinción de la obligación tributaria.
DESCRIPCION:
Trabajo de investigación que presenta el desarrollo de las obligaciones tributarias, desde su origen hasta su extinción. Está dirigió a la comunidad estudiantil como profesores y estudiantes de las áreas contables y financieras así como a los profesionales de otras áreas interesados en la materia. El trabajo es el producto de una exploración bibliográfica, de visitas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT).
FUENTES:
Las fuentes consultadas están constituidas por libros de derecho tributario colombiano; normatividad colombiana vigente; el Estatuto Tributario Colombiano; normas, procedimientos y procesos de la DIAN; revistas del ICDT. CONTENIDO:
La investigación está desarrollada en cuatro capítulos: generalidades de la obligación tributaria, origen de la obligación tributaria, determinación de la obligación tributaria, extinción de la obligación tributaria.
METODOLOGIA:
El presente trabajo es de tipo investigativo producto de una exploración bibliográfica que comprende el análisis y estudio del vínculo jurídico entre el Estado y el contribuyente.
CONCLUSIONES:
Conocer y encadenar todos los eventos que surgen al crearse una obligación con el fisco, incluyendo su determinación y extinción. Para los Contadores y futuros profesionales, es esencial el conocimiento y entendimiento del origen, determinación y extinción de las obligaciones que como sujetos pasivos poseen con el fisco. La obligación tributaria es de naturaleza “ex lege” lo cual implica que su nacimiento sea única y exclusivamente por su inclusión en la ley. La determinación de la obligación puede originarse privada u oficialmente, es decir, por iniciativa del contribuyente por medio de su declaración privada, y oficialmente cuando se origina en la falta de elaboración y presentación de la declaración por parte del sujeto pasivo, y por lo tanto corresponde al fisco su preparación. La Normatividad tributaria he previsto diferentes mecanismos para dar cumplimiento a las obligaciones como lo son: el pago, las retenciones, los anticipos, las compensaciones, las devoluciones, la nulidad, revocación. ANEXOS:
Se anexaron gráficas de resumen sobre el origen, determinación y extinción de la obligación tributaria.
LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
ORIGEN, DETERMINACIÒN Y EXTINCIÒN
SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
PROGRAMA DE CONTADURÌA PÙBLICA
OCTUBRE DE 2010
BOGOTÀ
LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
ORIGEN, DETERMINACIÒN Y EXTINCIÒN
SANDRA PATRICIA TRUJILLO MORENO
TRABAJO DE INVESTIGACIÒN APLICADO
PARA OPTAR AL TITULO DE CONTADOR PÙBLICO
DR. ANTONIO ANGULO HERNÀNDEZ
ASESOR
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA
FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES
PROGRAMA DE CONTADURÌA PÙBLICA
OCTUBRE DE 2010
BOGOTÀ
Nota de aceptación: Firma Jurado Presidente Firma Jurado Firma Jurado Bogotá D.C. 25 de octubre de 2010
DEDICATORIA
Doy gracias a Dios Todopoderoso por permitirme llegar donde me encuentro hoy en
día, por brindarme la fortaleza necesaria, para emprender nuevos proyectos, a mi
mamita por su apoyo incondicional, que con su dedicación y compresión me brindó
tranquilidad y confianza para terminar por fin mis estudios.
A mis hermanas Jennifer y Katherine la luz de mis ojos, quienes me regalan su amor y
su cariño de manera incondicional y a quienes amo.
A mi esposo, por su comprensión, por sus consejos, por su amor, por ser tal y como
es.
DIOS LOS BENDIGA HOY, MAÑANA Y SIEMPRE.
AGRADECIMIENTOS
A la Universidad de San Buenaventura, sede Bogotá, por ser la universidad que me
formó como profesional.
Al profesor y asesor Antonio Angulo Hernández, por los aportes recibidos para la
realización del trabajo, por su compresión y ayuda incondicional.
CONTENIDO
Pág. INTRODUCCIÒN 1. SSS DEFINICIÒN DEL PROBLEMA 16
2 .SSS JUSTIFICACIÒN 17
3. SSS OBJETIVOS 18
4. SSS MARCO TEÒRICO 19
GENERALIDADES DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA 19
4.1.1 La Relación Jurídica Tributaria 19
4.1.2 El Concepto de Obligación Tributaría 22
4.1.3 Fuentes y Características de la Obligación Tributaria 28
4.1.3.1 Fuentes de la Obligación Tributaria 28
4.1.4. La Obligación Tributaria Principal y las Accesorias 34
4.1.4.1 La Obligación Tributaria Sustancial 34
4.1.4.2 Las Obligaciones Tributarias Formales 35
5. ORIGEN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 39
5.1 La Fuente 39
5.2 El Objeto 40
5.3 La Causa 40
5.4 Elementos de la Obligación Tributaria 41
5.4.1 El Hecho Gravado O Elemento Generador 42
5.4.2 El Sujeto Activo y Pasivo o Elementos Personales 47
5.4.3 La Base Gravable y la Tarifa o Elementos determinantes 71
GRAFICO RESUMEN 77
6. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 81
6.1 La Declaración Tributaria 81
6.2 El Proceso De Fiscalización 84
6.2.1 Métodos de Fiscalización 84
6.2.2 Sub – Procesos de Fiscalización 85
6.3 Los Requerimientos 86
6.3.1 Requerimientos Informativos 86
6.3.2 Requerimientos Ordinarios 87
6.3.3 Requerimientos Especiales 88
6.4 El Acto de Determinación 89
6.4.1 Acto Administrativo 89
6.4.2 Las Liquidaciones Oficiales 93
6.4.3 Requisitos de las Liquidaciones Oficiales 98
6.4.4Formas de Notificación de las Liquidaciones
Oficiales y Requerimientos 99
6.4.5 Discusión de los Actos 100
6.5 Régimen Probatorio 106
6.5.1 Principios Probatorios Tributarios 106
6.5.2 Estimación de las Pruebas 108
6.5.3 Los Medios de Prueba 109
6.5.4 Calificación de los Medios de Prueba 118
6.5.5 La Carga de la Prueba 120
GRAFICO RESUMEN 122
7. EXTINCIÒN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 128
4.1 El Pago 128
7.1.1 A Quién se le Efectúa el Pago 130
7.1.2 Lugar de Pago 131
7.1.3 Cuándo Efectuar el Pago 132
7.1.4 Cómo hacer el Pago 132
7.1.5 Autorización para Recaudar Impuestos 134
7.1.6 Imputación de Pago 135
7.2 Retención y Anticipos 135
7.2.1 Retenciones 136
7.2.2 Anticipos 137
7.3 Acuerdos de Pago 141
7.3.1 Garantías 142
7.4 La Compensación 143
7.5 La Nulidad y Revocación 146
7.5.1 La Nulidad 146
7.5.2 La Revocación 147
7.6 La Prescripción 147
7.7 La Novación 150
7.8 La Condición Resolutoria 151
7.9 Las Devoluciones 151
7.10 Cobro Coactivo de las Obligaciones Tributarias 153
GRAFICO RESUMEN 157
8. DISEÑO METODOLÒGICO 162
9. CONCLUSIÒNES 164
10. APORTES 165
BIBLIOGRAFÍA 167
INTRODUCCIÒN
La teoría de las obligaciones ha sido considerada como el legado más preciso de los
jurisconsultos romanos, ésta como todas las materias jurídicas han venido sufriendo
cambios los cuales han sido provocados por las transformaciones originadas en la vida
social, es así como en la “edad media, Europa se regia simultáneamente por un sistema
jurídico romano – germánico, y en esta misma época el derecho canónico ejerció una
influencia decisiva sobre todas las manifestaciones del pensamiento humano, en
consecuencia se puede observar el efecto que estas influencias tuvieron en las
legislaciones de los siguientes siglos, como es el caso del Código Napoleón y el Código
de don Andrés Bello que posteriormente fue adoptado por Chile y Colombia."1
En Colombia desde el Grito de Independencia en el año de 1810 hasta la Batalla de
Boyacá, surgieron cinco constituciones, en todas ellas se estableció la facultad del
poder legislativo de asignar contribuciones, las cuales debían ser pagadas por los
pueblos, el modo como debían cobrarse y sobre los ramos que debían imponerse. A la
vez, avanzaba el proceso de conformación de la Republica, y el sistema tributario se iba
amoldando a las nuevas circunstancias, claro está, aún bajo la influencia del modelo
europeo el cual era la guía en esta materia.
Durante el gobierno de Francisco de Paula Santander, se toma modelo el inglés y se
establece la contribución directa en 1820, aunque su recaudo no fue posible durante el
siglo XIX, debido a las continuas guerras civiles.
En 1886, se promulga la Constitución Nacional, la cual le imprime una nueva forma
organizativa al Estado, sin embargo, la organización tributaria continúa bajo la influencia
del modelo europeo, las reformas fiscales que tienen lugar en este periodo de la historia
del país buscan aumentar los aranceles de aduanas y la institución forzosa del papel
moneda.
1 Cartolini Pastor Héctor, La Relación Jurídico Tributaria, Editorial Temis 2da Edición, Colombia 2001
Pág. 23.
Con la Ley 56 de 1918, se configura nuevamente la contribución directa, gravando tanto
a personas naturales como jurídicas, nacionales o extranjeras, sean residentes o no
domiciliados, que posean bienes o capitales en el país. En 1927 se promulga la Ley 64,
la cual se produce como resultado de la visita americana de consejeros financieros, la
misión Kemmerer, la cual había sido contratada en 1923 para modernizar la
administración financiera del Estado, la principal recomendación en materia tributaria
son las de tener en cuenta la procedencia de las rentas y se toma en consideración el
volumen de las rentas para determinar el impuesto, con lo cual se hace mas técnico.
Con la reforma de 1935 (Ley 78), se estableció la diferencia entre las rentas de capital y
rentas de trabajo, se implanto el impuesto complementario sobre el patrimonio, el cual
estuvo vigente hasta 1991, en 1936 con la reforma a la constitución (Acto Legislativo
No. 1) se permite la inspección de documentos privados con fines tributarios
únicamente. En 1963 con la ley 21 de 1963 se establece el impuesto sobre las ventas.
“Durante el gobierno de Carlos Lleras Restrepo, se creó el CAT (Certificado de Abono
Tributario) con el fin de fortalecer las exportaciones, reembolsando al exportador los
impuestos, tasas y contribuciones que hubiera cancelado”,2 en 1967 se promulga la
Ley 63 que se orientaba hacia el control a la evasión y el fraude en los impuestos sobre
la renta, sucesorales y especiales.
Para los años 1970 a 1974, se expidieron normas que dieron origen al UPAC el cual
perseguía una mejor distribución del ingreso, así mismo se incrementaron los tributos
municipales para promover la construcción y se aumentaran las tarifas de los servicios
públicos. Con la Ley 5 de 1973, se fortaleció el sector agropecuario con la modalidad de
crédito subsidiario. Con la Ley 6 se crean estímulos tributarios para las sociedades
anónimas, y se incrementaron las exenciones personales.
2 Bravo Arteaga Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario, Bogotá, Colombia, Ecoe
2da Edición 2004, Pàg. 3 – 4.
Con la presidencia de Belisario Betancourt (1982-1986), se toman especiales medidas
para el impuesto de Renta y Complementarios, en el año 1982 se dictan normas para
controlar la evasión fiscal y se establecen políticas en materia de procedimiento; para el
1983 se promulga la Ley 9 con la cual se desmonta la doble tributación y se aumentan
las tarifas del impuesto de renta, con la Ley 14 se fortalecen los fiscos municipales y
departamentales en materia de recursos, se expide el Decreto 3541, extendiendo el
impuesto sobre las ventas a todas las fases de distribución y comercialización; con el
Decreto 2666 de 1984 se crea el primer estatuto aduanero, el cual aumenta los
aranceles con el objeto de proteger la industria nacional. En materia contable con la Ley
9 de 1983, se establece la obligatoriedad de la firma del Revisor Fiscal en las
declaraciones tributarias, y se dicta el Decreto 2160 de 1986 sobre las Normas y
Principios Contables Aceptados en Colombia.
“En el año de 1989 se expide el Decreto 624, el cual constituye el primer Estatuto
Tributario para Colombia, que buscaba armonizar la legislación reguladora de los
impuestos que se encontraban administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales
(DIN).”3 En 1991 se promulgó la nueva Constitución Nacional, la cual establece en su
Articulo 95: “ya que la calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la
comunidad…9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
dentro de conceptos de justicia y equidad”. La ley es la que determina los hechos
generadores de los impuestos; la obligación tributaria se origina para los contribuyentes
al realizarse el presupuesto del hecho previsto en la ley. Los contribuyentes, o sujetos
pasivos de la obligación tributaria, son las personas responsables del pago tributario.
“Durante el gobierno de Cesar Gaviria Trujillo, se afrontó la apertura económica para la
cual el país no estaba preparado, se tomaron las siguientes medidas: 1. se
disminuyeron los tributos a las importaciones y se trasladaron estos ingresos a los
impuestos internos (IVA), 2. Se establecieron contribuciones especiales como el
3 Derecho Tributario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario ICDT, Bogotá, Colombia. 2da Edición
Actualizada 2001 Pág. 9.
impuesto de guerra, tributos a las industrias extractivas de hidrocarburos y otros.”4
Posteriormente con la Ley 174 de 1994, se desmonta gradualmente la provisión
originada en la valuación de inventarios UEPS, se establece el manejo de los costos y
los gastos, se precisa el tratamiento para el arrendamiento financiero y para la fiducia
mercantil, además se le da facultades al Gobierno para dictar normas sobre la
Retención en la Fuente y unificar los índices de Ajustes por Inflación entre lo contable y
lo fiscal.
En el gobierno de Andrés Pastrana Arango y durante su primer año se llevaron a cabo
cuatro reformas, de las cuales dos fueron realizadas por vía de la emergencia
económica, además se promulgo la Ley 633/00, que introdujo cambios en el listado de
bienes y servicios excluidos, reapareció la tarifa del 16% como tarifa general de IVA a
partir de enero de 2001, subió al 75% la tarifa de retención del IVA, presentó cambios
en los requisitos para pertenecer al régimen simplificado y su tratamiento para el
cambio al régimen común, además adicionó al Estatuto Tributario un Libro Sexto
titulado Gravamen a los Movimientos Financieros.
Con la expedición de la Ley 788 de 2002, se dictan normas para el control y
penalización de la evasión y la defraudación fiscal, se disminuye listado de los bienes
excluidos del impuesto sobre las ventas, se modifican las bases y las tarifas de
impuestos territoriales como al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares,
sobretasa a la gasolina, impuesto de registro.
El presente trabajo se ha desarrollado a través de cuatro capítulos.
En el capitulo I se establecen los aspectos generales de las obligaciones tributarias
como son la relación jurídico tributaria, la cual hace referencia al vinculo existente entre
el Estado y el contribuyente motivado por la aplicación de leyes que regulan los
impuestos, esta relación se da única y exclusivamente entre personas; encontramos a
la ley como la principal fuente tributaria, dado que es una norma de carácter general,
4 Ídem. Pág. 16.
expedida por el poder legislativo, que busca la realización de un bien común; entre las
características externas de la obligación tributaria, dado que es una norma de carácter
general, expedida por el poder legislativo, que busca la realización de un bien común;,
hallamos la obligatoriedad, la ausencia de contraprestación, la unilateralidad y la
capacidad contributiva del sujeto pasivo, en las características internas se evidencian
los sujetos, la causa tanto material como formal de los tributos y el objeto que hace
énfasis a lo que grava la ley y no al fin que persigue; el capitulo finaliza con la obligación
principal y las accesorias, la primera aquella por virtud de la cual el Sujeto Activo tiene
el derecho a exigirle al Sujeto Pasivo el pago del tributo, las obligaciones formales son
aquellas que giran entorno a la obligación principal, y surgen de la interrelación de los
sujetos con el fin de facilitar el cumplimiento de la obligación.
En el capitulo II, titulado Origen de la Obligación Tributaria, se abarcan temas como la
fuente, que en materia tributaria es la ley, por cuanto las obligaciones nacen de un
hecho en cuanto esta le atribuye la consecuencia de dar determinada cantidad de
dinero al fisco; la causa es la circunstancia que la ley asume como razón necesaria y
suficiente para justificar que de un determinado presupuesto de hecho derive la
obligación tributaria, y el objeto es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo; así
como se realiza un recorrido por los aspectos más relevantes de los elementos de las
obligaciones como son el hecho gravado el cual implica un mandato, es un hecho
jurídico capaz de dar nacimiento a la obligación tributaria, además se encuentra definido
en la ley y es indicativo de capacidad jurídica y económica; los sujetos: el Activo es el
órgano estatal titular del crédito fiscal, es el que tiene derecho a exigir e ingresar el
importe del tributo al presupuesto, el Pasivo es a quien se le puede atribuir la
realización del hecho gravado, es el obligado al pago; la base gravable hace referencia
a la cuantificación del monto de la prestación, esta íntimamente ligada a la capacidad
contributiva del sujeto pasivo; y las tarifas es la cuantificación del tributo a cargo del
contribuyente.
La determinación de la obligación se desarrolla en el capitulo III, en este se abordaran
contenidos como la declaración tributaria que consiste en la verificación de la
realización del hecho gravado y la cuantificación de la deuda tributaria; por otro lado, el
proceso de fiscalización es adelantado por la Administración Tributaria a partir de la
presunción legal de veracidad de la declaración, además se exponen tanto los métodos
como los subprocesos de fiscalización; así como los requerimiento que son los
instrumentos técnicos y jurídicos para el control a la evasión y determinación de los
tributos, además con estos la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales puede
obtener información de los sujetos pasivos como son los informativos los ordinarios
sirven como mecanismo a la auditoria tributaria para obtener información de terceros
con el fin de investigar su capacidad contributiva, y los especiales buscan informarle al
sujeto pasivo que se le va a modificar la liquidación privada por medio de una
liquidación oficial de revisión con las razones que sustentan el cambio; el acto de
determinación de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes y
responsables en los cuales se considera el acto administrativo tiene como objeto
determinar el valor de la obligación sea con base en la declaración o sin ésta, las
liquidaciones oficiales se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber de
presentar la declaración, o cuando la investigación de verificación encuentra
inconsistencias en la liquidación practicada por el contribuyente; la discusión de los
actos hace referencia a los recursos con que cuenta el contribuyente para defenderse
de los actos que le impone la administración de impuestos, el capitulo finaliza con el
régimen probatorio aplicado al derecho tributario, en cual se contemplan temas como el
de la estimación de pruebas en el cual considera que todas las decisiones en la que
intervenga la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deben estar sustentadas
en hechos probados, los medios de prueba en materia tributaria son la declaración
tributaria, la prueba documental y contable, la confesión, el testimonio, las inspecciones,
los peritazgos, los indicios y las presunciones; en cuanto a la calificación, en materia
tributaria se utiliza el sistema de libre apreciación de la prueba, es decir que la
determinación de los tributos se ha de basar en los hechos probados según los medios
de prueba contemplados en las leyes.
El cuarto y ultimó capítulo del trabajo se titula Extinción de la Obligación Tributaria,
contiene temas como el pago que es el modo por excelencia de extinguir la obligación
tributaria, es la prestación de lo que se debe, además comprende aspectos como a
quien, como y cuando se debe efectuar el pago, encontramos los acuerdos de pago que
son una facilidad de pago que pueden suscribir los contribuyentes hasta por cinco años
para el pago de impuestos, intereses y sanciones, siempre que el deudor o un tercero
constituya un fideicomiso u ofrezca garantías personales, reales, bancarias o de
compañías de seguros; también abarca temas como las retenciones que son un
sistema recaudatorio de impuestos, que consiste en descontar de un pago la parte
correspondiente al impuesto que la ley ha determinado previamente; y los anticipos son
un complemento del sistema de retenciones, al igual que éste está destinado a acelerar
el pago de impuestos al Estado; el cobro coactivo hace referencia a la facultad que
posee el Fisco de cobrar el importe de los tributos, para lo cual es necesario un titulo
ejecutivo, con lo cual se hace necesario que la obligación tributaria reciba un
perfeccionamiento formal por medio del proceso de determinación, para que pueda ser
exigida por el sujeto activo; así mismo encontramos unos medios de extinción que son
de contenido jurídico, como son la compensación es un modo de extinguir obligaciones
reciprocas entre dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor; la nulidad, se
da cuando la administración incurre en errores de procedimiento al generar la
determinación oficial, por lo que el acto queda viciado en su totalidad y es susceptible
de anulación; la prescripción, es la extinción del derecho de crédito por un tiempo
determinado, la prescripción extintiva busca terminar los créditos que no estén
expresamente exceptuados, lo esencial es la inactividad del acreedor; la condición
resolutoria, no es una forma común de extinguir la obligación, el legislador la ha
contemplado para algunos contribuyentes en particular y con el fin de ser un incentivo
fiscal para su propio desarrollo, para llevarlo a cabo es necesario que el hecho incierto
contenido en la condición ocurra del modo previsto; como ultimo acápite desarrollamos
las devoluciones las cuales se dan en el caso de los pagos anticipados de los tributos y
las retenciones que conllevan a sumas a favor del contribuyente, así como valores que
se originan por el pago de las obligaciones que se extinguieron posteriormente.
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1. DEFINICIÓN DEL PROBLEMA
La obligación tributaria, es el vínculo jurídico entre el Estado, como acreedor tributario y
el deudor tributario responsable o contribuyente, establecido por la ley, que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.
Un contribuyente no puede evitar las obligaciones tributarias, ya que es un hecho,
precisamente obligatorio y de deber constitucional de todo ciudadano, la ley ha
establecido que sólo es contribuyente aquella persona que realice el hecho generador
de los tributos, es decir, quien tenga capacidad contributiva en virtud de haber
desarrollado actividades que conllevan a realizar el hecho generador de un tributo.
Su importancia radica en que por medio de la obligación tributaria se consolida el
derecho del Estado para cobrar el gravamen y la obligación del contribuyente a que se
le cobre sólo la cuantía y en las condiciones que ha previsto la ley; la obligación
tributaria se encuentra dividida en sustancial o principal y formales o accesorias, la
obligación sustancial se origina al realizarse el presupuesto previsto por la ley como
generador del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo, las obligaciones
accesorias o formales nacen de la ley procedimental para hacer efectiva la obligación
tributaria principal, es decir, dependen de ésta.
FORMULACIÓN DEL PROBLEMA
¿Cómo se origina, determina y extingue la obligación tributaria?
¿Cuáles son los medios de extinción de la obligación tributaria?
17
2. JUSTIFICACIÓN
El propósito de esta investigación es mas que una necesidad de confrontar el espacio
investigativo, actualizado, y creativo que emana la universidad, con el cual se deja claro
que no basta sólo con hacer investigación, si realmente ésta no corresponde de manera
contundente a los retos académicos y profesionales que una disciplina como la
contaduría pública impone.
Razón por la cual, esta investigación será especialmente útil a la comunidad académica
tanto para aquellos que tienen responsabilidades directas en las áreas contables y
financieras, como también a profesionales de otras disciplinas quienes podrán analizar
y reflexionar acerca de la importancia que tiene la obligación tributaria para las
personas, las organizaciones, las entidades del Estado y el propio Estado.
Y por otra parte, analizar el papel de los contadores públicos, tanto su condición
profesional y su participación, ya que este permite establecer la manera en que se
originan, desarrollan y cancelan las obligaciones tributarias, de igual forma proporciona
el punto de vista de la doctrina jurídica, la cual es válida, debido a la formalidad de los
actos que como contribuyentes realizan las personas para poder satisfacer cualquier
invitación que la administración de impuestos realice para aportarle información que le
permita corroborar que se ha cumplido satisfactoriamente con las obligaciones que
como sujetos pasivos se tiene para con el Estado.
Cabe concluir que para mi esta investigación es una actividad de búsqueda que se
caracteriza por ser reflexiva y metódica y que tiene como finalidad obtener, mediante la
observación, la experimentación, nuevas informaciones y conocimientos para ampliar
los diversos campos de la ciencia contable.
18
3. OBJETIVOS
GENERAL
Presentar y analizar el desarrollo de las Obligaciones Tributarias, desde su origen,
pasando por los hechos o actos que posibilitan su determinación hasta llegar al
momento de su extinción, así mismo el proceso que deben llevar a cabo los sujetos
pasivos para determinar y cumplir con las obligaciones tributarias que tienen a su cargo.
ESPECÌFICOS
Enunciar las acciones que originan las obligaciones tributarias.
Distinguir entre obligaciones principales y obligaciones accesorias.
Estudiar los métodos oficiales de determinación de la obligación tributaria.
Tipificar las sanciones de que son responsables los sujetos pasivos por
incumplimiento de sus obligaciones.
Examinar los mecanismos que permiten extinguir las obligaciones tributarias.
19
4. MARCO TEÒRICO
4.1 GENERALIDADES DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
Las generalidades de la obligación tributaria, hacen referencia a aquellos aspectos que
la caracterizan y la diferencian de las obligaciones civiles, incluyendo la relación que
existe entre el Estado y los contribuyentes, así mismo, se tendrá en cuenta la distinción
existente en las obligaciones principales y las accesorias.
4.1.1 La Relación Jurídica Tributaria
Es el vínculo existente entre el Estado y el contribuyente, es una relación jurídica y no
una relación de poder. Este postulado fue defendido a principios del siglo pasado por
los pioneros del derecho tributario como una rama jurídica independiente del derecho
administrativo, por lo que es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo.
Se entiende por relación jurídica tributaria el vínculo existente entre el Estado y los
contribuyentes motivados por la aplicación de las leyes que regulan los impuestos, esta
relación no es arbitraria, ya que se inspiró en la idea de dominación más que en la
igualdad jurídica. El profesor A.D. Giannini, concibió dicha relación como una relación
especial de contenido complejo de la cual resulta “no sólo la obligación de pagar y el
correspondiente derecho exigir una suma detectada cuando se produzca el presupuesto
de hecho, sino además una serie de obligaciones y derechos de naturaleza y
contenidos diversos, tanto para el ente público como para la persona sujeta a la
potestad estatal.”5
5 A.D, Giannin.” Instituciones de Derecho Tributario”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT),
pág. 60 Ed. Leyer, 2000.
20
La relación jurídico-tributaria puede definirse como el nexo jurídico obligacional que
surge de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias, permite al fisco como
sujeto activo, la pretensión de una prestación a titulo de tributo por parte de un sujeto
pasivo que está obligado a la prestación.
Aplicando estos conceptos de la teoría general del derecho a nuestro campo de acción,
se puede definir la relación jurídica tributaria en un doble sentido:
Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre la circunstancia
condicionante y una consecuencia jurídica.
Como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión
del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como
sujeto pasivo.
Cuando el Estado construye abstractamente esquemas tributarios, por medio de la ley y
en ejercicio de su potestad tributaria, se aplica a integrantes singulares de la
comunidad, ya no hay ejercicio de la pretensión crediticia tributaria por parte del sujeto
activo respecto del sujeto pasivo que debe efectivizar la prestación.
Al crearse normativamente un tributo se incluye como primera medida la descripción
objetiva de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador espera se
produzca respecto de una persona en un momento preciso y en un lugar igualmente
establecido por una ley. Esta circunstancia hipotética y condicionante no puede ser
arbitraria, sino que debe exteriorizar la capacidad contributiva de un individuo en
concreto. El destinatario legal tributario es aquel personaje con respecto al cual el
hecho imponible ocurre o se configura, es decir, es el personaje que ejecuta el acto o se
halla en la situación posible que la ley seleccionó como presupuesto hipotético y
condicionante del mandato del pago de un tributo. El hecho de que un individuo sea el
destinatario legal de un tributo, no implica que ese individuo sea inexorablemente el
sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria.
21
Esta relación es compleja, ya que de ella resultan deberes, derechos y obligaciones de
la autoridad financiera, a la cual corresponden las obligaciones positivas o negativas y
también derechos de personas sujetas a su potestad.
En este conjunto incluimos el objetivo final al cual tiende la institución, que es el pago
de un tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria.
Dino Jarach rechazó la afirmación de Giannini sosteniendo que “no existe una relación
jurídica tributaria como relación compleja con pluralidad de sujetos y pluralidad de
obligaciones y deberes”, “tampoco la relación tributaria propiamente dicha comprende
entre si los deberes y la obligación de la naturaleza formal” y que en cambio, “Existe
una relación sustantiva que nace al verificarse el presupuesto establecido en la ley
fiscal.”6
En contraposición a la tesis de Dino Jarach, Antonio Berliri definió la relación jurídica
tributaria como una “relación compleja producto de la unión de diferentes obligaciones
tributarias, a favor de un mismo sujeto activo que derivan directa o indirectamente de
una determinada situación base o de distintos derechos, potestades o prohibiciones
ligados a las mismas.”7
Al respecto Margain, dice que al “dedicarse una persona a actividades que se
encuentran gravadas por una ley, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones
de carácter tributario; se deben una y otro una serie de obligaciones que serán
cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situación prevista por la
ley que nazca de la obligación fiscal, por lo tanto, la relación tributaria impone
obligaciones a las dos partes, a diferencia de la obligación fiscal que sólo esta a cargo
del sujeto pasivo, nunca del sujeto activo.”8
6 Jarach,Dino. Dino Jarch, Pàg. 54.
7 Berliri, Antonio. “Principios del Derecho Tributario”. Pág. 82.Ed. Lerner 2003
8 Margáin Manautou, Emilio. “Introducción al estudio del Derecho Tributario Mexicano” pág. 48.
Universidad Autónoma de San Luís de Potosí. México, 1967.
22
En Colombia en cuanto a los gravámenes administrados por la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales, se observa que el ordenamiento positivo no define ni menciona
la relación jurídica tributaria, pero sí describe en forma prolija las actuaciones
destinadas a lograr determinación, discusión y cobro del impuesto, enuncia los
conceptos de obligación tributaria sustancial y objeto pasivo. El concepto de relación
jurídica tributaria se encuentra consagrado en el régimen impositivo colombiano en
forma implícita e inequívoca a lo largo de diversas disposiciones que directa o
indirectamente se refieren a esa figura legal.
La legislación colombiana concibe esta relación como de contenido complejo, integrada
por diversas situaciones subjetivas que originan obligaciones formales como la de
presentar declaraciones, preparar las liquidaciones privadas y la de pagar el impuesto,
la relación jurídica se materializa en las actuaciones que configuran el proceso de
cuantificación, discusión y cumplimiento de las obligaciones principales.
El Consejo de Estado sostiene que “la tesis según la cual, la relación jurídico tributaria
está formada por una multitud de situaciones conexas entre si, puesto que todas tienen
una misma finalidad parece ser la mas aceptada en nuestro derecho impositivo.”9
Las facultades del órgano administrativo acreedor del tributo en materia de control,
determinación de la deuda y derecho a exigir el pago están reguladas por la ley. Si
existen discrepancias acerca de la existencia o el alcance de esta relación legal, surge
un conflicto de intereses que debe ser resuelto por un órgano independiente del sujeto
activo, es decir, por un órgano al cual la Constitución le otorga funciones
jurisdiccionales y no administrativas. Ya que nadie puede ser juez de su propia causa.
4.1.2 El Concepto de Obligación Tributaria
En derecho, las obligaciones son definidas según el Código Civil, en el articulo 1494
como “Las obligaciones nacen, ya del concurso real de las voluntades de dos o más
9 Sentencia: 17 de agosto de 1988. Consejo de Estado, Sección cuarta. En diccionario jurídico. Bogotá.
Diké, 1989. Vol. 2, p.771.
23
personas, como en los contratos o convenciones, ya de un hecho voluntario de la
persona que se obliga, como aceptación de una herencia o legado y en todos los
cuasicontratos; ya a consecuencia de un hecho y ha inferido injuria o daño a otra
persona, como en los delitos ya por disposición de la ley, como entre los padres y los
hijos de familia .”
La obligación tributaria, es un derecho público, es el vinculo jurídico entre el Estado,
acreedor tributario y el deudor tributario responsable o contribuyente, establecido por la
ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible
coactivamente. El nexo jurídico creado por la obligación tributaria es de orden personal.
La importancia de éste concepto radica en que dentro del análisis jurídico del impuesto
se consolida el derecho del Estado a cobrar el gravamen y el derecho del contribuyente
a exigir que sólo se le cobre la cuantía y las condiciones previstas en la norma legal.
El estudio de la naturaleza jurídica de la obligación tributaria, puede hacerse a la luz de
los principios generales que reporta el derecho privado en la materia de la teoría
general de las obligaciones, debido a que ambos quedan sujetos a normas generales y
postulados comunes.
Entre las diferencias dadas por los autores contemporáneos se puede citar la definición
de Francesco Messineo quien señala que “ por la obligación o relación obligatoria debe
entenderse, en efecto, una relación entre dos (al menos), en virtud de la cual uno de
ellos (deudor) queda “obligado” , esto es sometido a un deber o “comprometido” frente
al otro (acreedor) a cumplir una prestación, o sea a desarrollar una actividad
determinada (comportamiento) patrimonialmente valorable; y se atribuye al acreedor un
correspondiente poder, que consiste en la pretensión a la prestación.”
Se puede considerar que la obligación tributaria es el vínculo jurídico que le permite al
Estado exigir de los contribuyentes el cumplimiento de prestaciones dinerarias sin que
24
exista estipulación contractual previa ni promesa de contraprestación futura directa o
determinada.
Revisando la doctrina extranjera encontramos definiciones como la de Dino Jarach, el
cual estipula que la “obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es
una relación jurídica ex – lege, en virtud de la cual una persona está obligada hacia el
Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el
presupuesto de hecho determinado por la ley.”10
Como se puede observar, la obligación tributaria no tiene un origen contractual y su
nacimiento está condicionado a la realización de un supuesto definido por la ley; su
objeto se concreta en la prestación de dar no originada en un contrato, y cuya cuantía
se determina por medio de factores claramente definidos por la ley (base gravable y
tarifa.)
En el modelo de Código Tributario para América Latina (C.T.L.A.), se recogió en el
articulo 18 la definición de la obligación tributaria en los siguientes términos “la
obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos
en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de
carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con
privilegios especiales”.
El presupuesto de hecho al que se refiere el Código Tributario para América Latina
(C.T.L.A.), implica el carácter hipotético de la norma y es de utilización habitual en el
derecho italiano, y la de hecho generador para la efectiva realización del presupuesto,
que, además de su aceptable adecuación al caso, tiene antecedentes prestigiosos en el
derecho francés que influyeron en otros derechos como el brasileño.
Encontramos que los caracteres que individualizan la obligación tributaria son los
siguientes:
10
El Hecho Imponible. Dino Jarach. P. 73
25
Es una obligación de contenido pecuniario que supone un ingreso para el Estado
de carácter contributivo y cuya finalidad es allegar recursos al erario público para
que pueda dar cumplimiento a los fines que le son propios.
Es una obligación ex lege. Sólo la ley puede establecer que la realización de un
determinado hecho lleve aparejado el nacimiento de la obligación tributaria. O lo
que es lo mismo: la realización del presupuesto de hecho definido en la ley
denominado hecho imponible se (origina el nacimiento de la obligación tributaria).
Es una obligación de derecho público por cuanto tiene su origen y encuentra su
regulación en normas de naturaleza jurídica – pública.
En Colombia la noción de la obligación tributaria fue incluida desde 1989 en el
ordenamiento positivo, en los siguientes términos: “la obligación tributaria sustancial se
origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos por la ley como
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.”11 El presupuesto al
que hace referencia la norma anterior debe ser entendido como el hecho generador
considerado unitariamente y a la obligación tributaria como el principal vinculo originado
en la realización de esa hipótesis legal.
Para Bravo Arteaga, “la obligación tributaria constituye el eje de la denominada relación
jurídico – tributaria y presenta dos momentos: uno en el cual existe la obligación pero no
es exigible y otro durante el cual la obligación es cobrable por estar expresada en una
cantidad liquida.”12
Según Ramírez Cardona, “la expresión obligación tributaria es específica, referida a
aquella obligación principal cuyo estudio corresponde al derecho sustancial tributario y
nace según la ley al darse el hecho generador, pero condicionada a que el hecho
imponible se hubiere verificado o se verifique, lo que no siempre sucede.”13
11
Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario. Articulo 1. 12
Bravo Arteaga, Juan Rafael. “Nociones Fundamentales de Derecho Tributario” pág. 104. Ed. Legis. 2000. 13
Ramírez Cardona, Alejandro. “Derecho Tributario Sustancial y Procedimental”. pág. 18. Ed. Temis 1999
26
El Consejo de Estado sostiene que “la obligación de pagar el tributo, como obligación
sustancial según la definición del artículo 1 de la Ley 52 de 1977, que la diferencia de
los deberes formales establecidos para hacerla efectiva, nace cuando ocurren los
hechos previstos en la ley como generadores del impuesto.”14
Los tributos en Colombia y en general en los países occidentales, están estructurados
sobre el supuesto del concepto de “obligación”. La obligación tributaria es aquella que
tiene por objeto el pago de los tributos, la primera característica que la doctrina le
asigna a ésta obligación es la de su origen exclusivamente legal, el cual deviene del
principio de legalidad, plasmado en Colombia en el artículo 338 de la Constitución
Nacional.
La obligación tributaria es una obligación personal, la cual implica que el sujeto activo
tiene el derecho de exigir determinada prestación (impuesto) al sujeto pasivo, es
personal a pesar de no ser voluntaria ya que no surge de un acuerdo de voluntades. En
el derecho personal propio de la relación tributaria, el vínculo jurídico depende de que
se compruebe determinado hecho económico atribuible al sujeto pasivo según la ley
fiscal, mientras no se realice éste hecho no nace la obligación, la verificación del
presupuesto de hecho causa materialmente la presentación tributaria según el tributo
que se haya establecido en la ley.
La doctrina la define como: “las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”. La finalidad de los impuestos es la financiación de los objetivos genéricos del
Estado, y como tal, representan uno de sus ingresos más importantes.
La ley determina los hechos generadores del impuesto. La obligación tributaria se
origina para los contribuyentes al realizarse el presupuesto de hecho previsto en la ley;
la posibilidad de beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un
14
Sentencia: 27 de noviembre de 1987. Consejo de Estado, Sección Cuarta. Jurisprudencia y Doctrina. Bogotá, Vol. 17, No. 197. p. 108.
27
principio de equidad tributaria, para “evitar la imposición de un gravamen excesivo a
quienes además de declarar renta, se les aplica retención en la fuente, sin que con ello
la norma sea discriminatoria, su deducción o descuento” (Sentencia C-489 de
noviembre 2 de 1995. Corte Constitucional M.P. Dr Eduardo Cifuentes Muñoz)
Otro aspecto a considerar, son las dos formas de evitar las obligaciones tributarias para
con el Estado, como son la evasión y la elusión tributaria, de las cuales la Corte
Constitucional ya se ocupó de su definición, en la sentencia C-015 de 1993 que
establece: “la evasión supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante estar
sujeto a una especifica obligación fiscal, por abstención (omisión de la declaración
tributaria, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultar información tributaria
relevante, etc.), omisión (transformación ilícita en la naturaleza de los ingresos,
inclusión de costos y deducciones ficticias en cuanto a impuestos se refiere,
clasificación inadecuada de partidas, derechos de aduanas, sub- valoración de activos,
etc.) para evitar su pago.
Dentro del concepto genérico de la evasión fiscal, suele considerarse incluido el fraude
fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente su
configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente de evadir
el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias
acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado).
La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella
suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga
fiscal, que no supone evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que
la ley precisa como presupuestos de la obligación tributaria. Algunos consideran que la
elusión, a diferencia de la evasión representa una violación indirecta – admisible en
algunos casos inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar
o reducir la carga fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento
y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente regulada por éste
o no comprometidas de manera efectiva en sus normas”.
28
El artículo 95 de la Constitución, es un claro ejemplo de reconocimiento de derechos
pero también del establecimiento de responsabilidades, constitucionalmente le
corresponde a todas las personas pagar impuestos, de acuerdo con sus posibilidades
económicas, para que ello cumpla se debe diseñar un sistema tributario de acuerdo a
tal fin.
4.1.3 Fuentes y Características de la Obligación Tributaria
Las fuentes de la obligación tributaria hacen referencia a la manera en que se origina
los tributos, por su parte las características buscan imprimirle ciertas particularidades
que las diferencian de las obligaciones privadas.
4.1.3.1 Fuentes de la Obligación Tributaria
“En el derecho privado el artículo 1494 del Código Civil establece que las fuentes de las
obligaciones son: los contratos, los delitos, los cuasidelitos, los cuasicontratos y la ley.
En materia tributaria encontramos que la fuente puede originarse:
En sentido estricto, la ley y los tratados internacionales, como disposiciones de carácter
obligatorio y permanente…
En sentido intermedio, los reglamentos, la jurisprudencia, la doctrina, las circulares y los
conceptos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y sus Dependencias,
como normas de discrecional aceptación.
En sentido amplio, los actos o hechos que configuren obligaciones tributarias, entre
otros:
a) Los contratos cuando de su realización se desprenda un beneficio económico.
b) La donación entre vivos.
c) El testamento, sucesión por causa de muerte (legados-herencias)
d) Las apuestas y rifas cuando haya beneficios económicos.
e) La tenencia de bienes modales (usufructo).
29
f) La estimación teórica de renta presuntiva.
g) La renta por comparación patrimonial.
4.1.3.2 Características de la Obligación Tributaria
La obligación tributaria posee aspectos propios que la distinguen de las obligaciones
privadas y la caracterizan con relación al vínculo existente entre los sujetos, el objeto y
la causa.
Características Externas
Entre las características externas principales de la obligación tributaria encontramos la
ausencia de la contraprestación, la capacidad contributiva, la obligatoriedad y la
unilateralidad, ser personal y directa, coactiva, monetaria y definitiva.
Obligatoriedad: “Se establece conforme con el poder soberano de imposición,
o sea, no se consulta el consentimiento del sujeto obligado, es suficiente que
el legislador la origine con el lleno de los requisitos legales, para que el tributo
sea de imperativo cumplimiento.”15
Jarach lo define, como el no surgimiento de una pretensión de la administración
al tributo y de manera correspondiente una obligación para el particular, si una
ley, en el sentido material y no formal, no prevé el hecho jurídico que le da
nacimiento, los sujetos a los cuales corresponde la pretensión, la obligación y la
medida de ésta. Este principio establece un paralelismo entre el derecho
tributario y el derecho penal, que se basan sobre principios que significan la
existencia de un conjunto de normas destinadas a prever los hechos que
constituyen ilícitos penales y establecer las penas que a ellos corresponden.
Ausencia de Contraprestación: “por la misma razón de ser obligatoria, no existe
contraprestación directa y personal, ya que el fin del impuesto es el de
satisfacer necesidades públicas generales y esenciales y no particulares; si
hay sana distribución del ingreso se reinvierte al conglomerado social en la
15
Idem. Pág. 38.
30
utilización del producto en beneficio colectivo: Seguridad – Salubridad –
Educación – Garantías – público – estatales“.16
Unilateridad: Surge de la manifestación unipersonal del Estado en una norma
jurídica, en desarrollo de su capacidad de imposición o su facultad para captar
tributos.
En principio significa la existencia de un cuerpo de normas juridicas
destinadas a prever los hechos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones
tributarias, el monto de estas y los sujetos a los cuales la obligación
corresponde. Es claro que la fuente inmediata de este vínculo obligacional es la
ley.
Para teoría de la relación tributario como “relación de poder” sostenida por
parte de la doctrina germánica clásica “la relación existente entre el Estado y
los particulares no es una relación de derecho, sino una relación entre un poder
superior y unos sujetos sometidos a ese poder, por lo cual, la han designado
con el nombre de “Gewaltverhatnis” que quiere decir relación de fuerza o
relación de fuerza o relación de poder”.
Capacidad Contributiva: La obligación tributaria ha de estar referida a
determinada capacidad económica que es lo que, en últimas permite la
imposición fiscal. La capacidad económica de los ciudadanos está
íntimamente relacionada con su bienestar, como satisfacción privada de sus
necesidades individuales; se puede tener capacidad de pagar tributos, ya
sea porque se es titular de unos bienes, o por haber sido beneficiario por
una actividad o prestador de algún servicio.
Según Jarach: “la capacidad contributiva significa apreciación por parte del
legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto le
16
Idem. pág. 39.
31
permite distraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para
destinarla a contribuir a los gastos públicos”17
Este punto busca contestar el interrogante de “quiénes pueden ser” sujetos
pasivos, pueden serlo: las personas de existencia visible, capaces o
incapaces por el derecho privado; las personas juridicas, y en general, las
sociedades asociaciones, empresas u otras entidades sin que interese si el
derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
No se debe confundir la capacidad jurídica tributaria con la capacidad
contributiva, la primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la
relación sustancial con exclusión de la cantidad de riqueza que posea; la
segunda es la aptitud económica del pago público con prescidencia de la
aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Personal y directa: es establecida teniendo en cuenta las condiciones
personales de cada sujeto pasivo.
Se trata de un vínculo jurídico creado entre sujeto activo (el fisco o sus
delegaciones autorizadas por la ley) y un sujeto pasivo (persona natural o
jurídica) y no entre un sujeto activo (Estado) y las cosas supuestamente
elevadas a la categoría de sujetos pasivos.
Sin embargo, la doctrina minoritaria establece que la segunda afirmación
(relación real) puede ser cierta y aplicable en el campo de los derechos
aduaneros y al impuesto inmobiliario. Se pretende sostener que en los
derechos aduaneros, el vínculo jurídico recae sobre las mercaderías y no
sobre las personas naturales o juridicas; se confunde aquí el objeto del
impuesto del sujeto del vínculo que deriva de aquel, vínculo jurídico que
17
Jarach, Dino. El Hecho Imponible, P. 154 Ed. Madessa S. México Segunda Edición 1998
32
como sabemos exige por elemental lógica una persona (natural o jurídica)
como deudor responsable.
Coactiva: “el incumplimiento por parte del sujeto pasivo conlleva a que su
patrimonio económico, es decir, sus bienes, puedan ser embargados y
rematados para que con su producto se satisfaga la obligación tributaria”.18
Monetaria: su prestación consiste en dinero, la cual se basa en la fijación de
bases tarifarías, que dependen del sujeto y del tipo de impuesto.
Definitiva: cuando ha sido determinada con precisión o no susceptible de
modificación alguna.
Elementos Internos
Como características internas de la estructura de la obligación tributaria podemos
distinguir tres: los sujetos, la causa y el objeto.
Los sujetos: la relación tributaria se establece entre un ente público y los
particulares. El que obtiene la prestación es el sujeto activo y el que la debe
el sujeto pasivo. Los entes públicos nacionales, seccionales o locales los
sujetos activos de esta relación, y las personas juridicas individuales y
colectivas los sujetos pasivos de la misma.
La Causa: “la relación tributaria nace (y por consiguiente la respectiva
obligación para el sujeto pasivo), cuando se configura el presupuesto objetivo
de hecho; puede que sea, cuando tal hecho, consagrado como materia
imponible por la ley fiscal, se realiza”.19 Esta obligación se causa
materialmente cuando se realiza el hecho gravado y formalmente cuando la
18
Op.Cit. Jaramillo H, Porfirio de J. “Derecho Tributario en Colombia” pág. 39. Ed. Derecho Colombiano Ltda. 1999. 19
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. “Derecho Tributario” pág.21. Ed. Temis 1999.
33
ley fiscal consagra determinados hechos económicos como materia
imponible. Por lo tanto para que la obligación tributaria nazca se debe causar
el impuesto tanto material como formalmente.
La causa material configura el presupuesto objetivo de hecho, que comprende
tanto al hecho generador como al hecho imponible. Y la causa formal,
configura su presupuesto objetivo de derecho. Este presupuesto es el
elemento central, por ser el portador de los valores económicos que son
objeto de posesión social por determinados sujetos, en cuanto a estos valores
emerge la posibilidad concreta de una prestación tributaria y objeto de la
obligación.
El presupuesto objetivo de hecho debe incluirse como distinto aunque
relacionado, el hecho imponible y el hecho generador, el primero es el aspecto
externo, el hecho generador ha de corresponder con la configuración previa,
ya que es posterior al hecho imponible, al que aquel se refiere para que se
tipifique el presupuesto objetivo de hecho o la causa material de la obligación
tributaria.
El objeto: cuando se habla de objeto del tributo, se está haciendo referencia a
lo que grava la ley tributaria y no al fin que se busca con la imposición. El
objeto del tributo queda determinado a través del hecho imponible. La
obligación tributaria es una obligación de dar determinada cantidad de dinero
y no de hacer o no hacer. Es un dar en dinero, no en especie, debido al influjo
de la economía se utiliza la moneda como medio de cambio y de pago. El
objeto de esta relación jurídica se identifica con la prestación de dar
determinada cantidad de dinero al sujeto activo de la misma a titulo de
impuesto y no de interés.
34
4.1.4 La Obligación Tributaria Principal y las Accesorias
En las normas del derecho privado especialmente en el artículo 1501 del Código Civil,
encontramos que los requisitos que se pueden identificar en toda obligación, son de tres
categorías:
Los esenciales, sin los cuales no se configura el acto o contrato respectivo;
Los naturales que sin tener su esencia, le corresponden al acto o contrato sin
necesidad de una estipulación expresa; y
Los accidentes que deben estipularse por las partes en cuanto sirven para lograr
ciertas formas de eficacia del acto o contrato.
Los requisitos de esencia y naturaleza de los actos aparecen en la ley civil, mientras
que los accidentales son convencidos por las partes. Esto no sucede en la relación
tributaria, pues en ésta las obligaciones no surgen de un contrato que exprese la
voluntad de las partes; tanto los requisitos formales como materiales de ésta relación,
se encuentran establecidos en la ley, sin posibilidad de convenio alguno entre las
partes, o de ajustar su contenido a aquellos.
La doctrina dominante en la ciencia tributaria contemporánea se adhiere a la opinión de
que existe una obligación sustancial o principal y otras obligaciones accesorias o
secundarias, también llamadas formales, de singular importancia.
“Existen, de otra parte, ciertas obligaciones menores que no dependen siempre de la
principal de pagar impuestos, pero corresponde cumplirlas a personas distintas del
sujeto pasivo de aquella, o terceros. Son calificadas como deberes cívicos, emanados
de la ley procedimental o de ordenes de la autoridad fiscal”.20
4.1.4.1 La Obligación tributaria Sustancial
De la Garza define la obligación tributaria sustancial como: “aquella por virtud de la cual
el acreedor tributario (sujeto activo) tiene derecho a exigir al deudor tributario o a los
responsables el pago del tributo, es decir, el cumplimiento de la prestación de dar, cuyo
20
Ídem Pág.16
35
contenido es el pago de una suma de dinero o la entrega de ciertos bienes en
especie”.21
También es llamada obligación principal, la cual constituye una presentación de
carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva, puede ser expresada en
una obligación de dar (el contribuyente) y recibir (el fisco). Dar en la generalidad de los
casos una suma del contribuyente. Sin embargo, es preciso señalar que percibir el valor
monetario que esa pretensión supone, es una obligación que le corresponde al fisco.
4.1.4.2 Las Obligaciones Tributarias Formales
Son obligaciones formales las que giran en torno a la obligación principal y que surgen
de una interrelación entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación principal
con la finalidad de facilitar su cumplimiento. Es preciso señalar que existen obligaciones
formales tanto del sujeto pasivo, como el sujeto activo (Administrador Tributario).
4.1.4.2.1 Obligaciones Formales del Contribuyente
Existe un gran número de trámites y formularios que constituyen obligaciones formales
de los deudores tributarios, sean estas personas naturales o jurídicas, aunque en este
último caso estas obligaciones formales deben ser cumplidas por sus representantes.
En las obligaciones formales de los deudores tributarios se pueden encontrar diferentes
tipos de situaciones accesorias.
Las obligaciones accesorias son de dar o de hacer: estas obligaciones se
relacionan con la determinación de los créditos fiscales, se encuentran
obligaciones como la de cancelar oportunamente el importe del impuesto y
las sanciones, presentar declaraciones, por ministerio de la Ley, y por
determinadas situaciones el contribuyente puede cumplir con estas
obligaciones por medio de terceros autorizados.
21
De la Garza, Sergio F. “Derecho Financiero Mexicano”. Pág. 13 Decimotercera Edición; Editorial Porrúa, México 1985.
36
Las obligaciones accesorias pasivas son de no hacer o de soportar: estas
hacen relación a la prevención de la evasión fiscal, hallamos obligaciones
como la de no entorpecer las investigaciones tributarias, permitir las
inspecciones oculares a sus oficinas a libros de contabilidad, soportar las
sanciones por su incumplimiento.
4.1.4.2.2 Obligaciones Formales de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Se trata de una responsabilidad asumida con la finalidad de facilitar el cumplimiento de
las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.
Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administración de Impuestos y
Aduanas Nacionales, podemos encontrar también un tipo de obligación activa de hacer
y otras obligaciones accesorias pasivas de no hacer y de tolerar.
Las obligaciones accesorias activas del fisco de dar o de hacer son: la
devolución de los excedentes pagados por parte del contribuyente; la
liquidación oficial del impuesto, la investigación y comprobación de la
capacidad contributiva, la verificación de los hechos imponibles, además el
fisco puede atribuir algunas de estas obligaciones a otras personas entes
públicos privados.
Las obligaciones accesorias pasivas de no hacer y soportar: entre las cuales
podemos distinguir: *Obligaciones de no Hacer.- En este ámbito
implícitamente la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no
podrá excederse en sus facultades discrecionales violando los derechos
civiles, cívicos y políticos del contribuyente. Expresamente la Administración
de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá ni deberá proporcionar las
informaciones o declaraciones que obtenga de los deudores tributarios a
terceros, las mismas que tendrán carácter reservado y sólo podrán ser
utilizados para los fines propios de dicha Administración, salvo por orden
judicial. *obligaciones de Soportar.- Encontramos aquí la obligación de
37
soportar por imperio de la ley la función orientadora que le compete así como
la educación y asistencia al contribuyente.
4.1.4.2.3 Las Obligaciones de Tolerar
Son aquellas referidas al cumplimiento de exigencias que son hechas por la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales en el proceso de fiscalización,
buscan la represión a la evasión fiscal, entre los cuales se puede distinguir:
El deudor tributario debe permitir en una determinación de tributos de oficio por parte de
la Administración, la exhibición de los libros de actas, los libros y registros contables
además de documentos relacionados con hechos generadores de la Obligación
Tributaria en la forma y plazo que sean requeridos, esta incluye proporcionar datos
necesarios, para conocer los archivos, medios magnéticos o de cualquier otra
naturaleza; proporcionando las copias de los documentos señalados por el
representante legal.
Proporcionar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales la información
que esta requiera o la que ordena las normas tributarias, información de terceros con
los que guarda relación, de acuerdo a las formas y condiciones establecidas.
Encontramos aquí la obligación de soportar, por imperio de la Ley la función orientadora
que le compete así como la educación y existencia al “contribuyente”.
4.1.4.2.4 Los deberes Tributarios
Los deberes tributarios poseen la doble calidad de ser activos y pasivos.
Los deberes activos o de hacer son: los de retener parte del impuesto y
consignarlo a favor del fisco, informar sobre ciertos hechos o circunstancias que
permitan al sujeto activo de la obligación tributaria establecerla a cargo de otros
sujetos, firmar las declaraciones de renta o de ventas por parte de los contadores
públicos o revisores fiscales.
38
Los deberes pasivos o de no hacer o soportar: consisten en no entorpecer las
investigaciones tributarias en lo relativo a obligaciones principales de otros
sujetos, en soportar inspecciones y requerimientos con el mismo fin, así mismo,
soportar las sanciones por su violación.
39
5. ORIGEN DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
Encontramos que al derecho tributario material le corresponde formular el presupuesto
legal, el cual da origen a la presunción crediticia tributaria, así mismo la ley establece
quien es el acreedor y quien es el deudor de los impuestos, sin olvidar a aquellos que
pueden llegar a ser contribuyente, a la vez se deben abarcar los mecanismos que
permiten cuantificar el tributo, como son la base gravable y la tarifa.
5.1 La fuente
Como se expuso en el capítulo anterior, “las obligaciones nacen de dos maneras, por
un acuerdo de voluntades (contratos) o de hechos sin acuerdo de voluntades
(responsabilidad civil, ilícitos, etc.)”22. La fuente inmediata de los tributos es el acuerdo
de voluntades existente entre ellos sin acuerdo entre los sujetos.
La ley, no es la que da origen a la obligación, son los actos o hechos las fuentes
inmediatas de los derechos y obligaciones, ésta tiene la virtud de elevar a categoría
jurídica determinadas situaciones, es decir, que les ofrece trascendencia en derecho,
mientras no sucedan, no dan origen a las obligaciones y derechos.
“La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los
individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Por medio de ésta, el legislador
describe la “hipótesis condicionante” llamada hecho imponible, y entonces éste pasa a
ser un concepto jurídico”23. Las obligaciones tributarias nacen de un hecho, en cuanto la
ley le atribuye la consecuencia de dar determinada cantidad de dinero al fisco, “el
nacimiento del crédito fiscal depende de dos fenómenos: a) que se verifique
determinado hecho atribuible a determinado sujeto y b) que de acuerdo con la ley ese
hecho tenga la virtud de vincular al sujeto a quien se imputa su verificación, con el
22
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 26. 23
Villegas, Héctor. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Pág. 21 Ediciones De Palma. Séptima Edición. Buenos Aires, 2000.
40
sujeto a quien se debe dar cierta cantidad de dinero a título de impuesto o sujeto
activo”24.
En el artículo 37 del Código Tributario para América Latina (C. T. L. A.) encontramos
que: “El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo
y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. En el ordenamiento
colombiano, el artículo 1 del Estatuto Tributario establece que: “La obligación tributaria
sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley
como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.
5.2 El objeto
El objeto de la relación jurídica tributaria, es la prestación que debe cumplir el sujeto
pasivo. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación
tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los
sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
No se debe confundir el objeto de la relación jurídica con el objeto económico del
tributo, ya que éste último representa la existencia de hechos o situaciones que se
configuran fácticamente pero que pululan en el campo de la extra-juridicidad tributaria,
hasta tanto el legislador los convierta en hecho gravado.
5.3 La causa
Algunos autores consideran que la deuda tributaria no surge, aún produciéndose el
hecho imponible, sin el concurso de ese elemento esencial que es la causa.
Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del contribuyente, en la ventaja
general o particular que deriva de la actividad y existencia misma del Estado,
posteriormente se introdujo el concepto de capacidad contributiva como manifestación
24
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 27.
41
de la participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares derivadas
de la actividad y de la existencia del Estado.
Por su lado Jarach, sostiene que la causa es la circunstancia o criterio que la ley asume
como razón necesaria y suficiente para justificar que de un determinado presupuesto de
hecho derive la obligación tributaria.
Giorgio Tesoro piensa que la causa es el presupuesto de hecho de la obligación. Bielsa
sostiene que la causa es de raíz constitucional, ya que la validez de la ley tributaria
depende del acatamiento de la Constitución. Leonidas P. Bringas estima que todo
tributo, como todo acto jurídico, no tiene una causa, sino una serie de concausas que
conducen a la obligación en particular, confluyendo con dos vertientes, una legal y otra
económica. Vanoni dice que la causa es el fin de obtener recursos, y Adriani estima que
la causa es una circunstancia variable según el tributo de que se trate.
Tanto Fonrounge como Giannini, rechazan que la causa sea un elemento de la deuda
tributaria. Es así como Giannini refuta a Griziotti, sosteniendo que la causa no puede
ser “la ventaja general o particular”, dado que el nacimiento y cuantía de la deuda por el
impuesto, es jurídicamente independiente a cualquier contraprestación estatal concreta.
5.4 Elementos de la Obligación Tributaria
La obligación tributaria es una institución que pertenece al derecho público y por ello se
establece como vínculo jurídico de carácter personal entre el Estado y el contribuyente.
Por estas razones tratadistas como Juan Rafael Bravo consideran que los elementos de
la obligación tributaria son: “El hecho gravado o elemento generador; el sujeto activo y
pasivo o elementos personales y la base imponible y la tarifa o elementos
determinantes o cuantitativos del objeto de la obligación tributaria.”25
25
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 108.
42
5.4.1 El hecho Gravado o Elemento Generador
“Como toda norma jurídica, la que establece la obligación tributaria, estructuralmente
está compuesta, además de los sujetos que intervienen en ella, de un presupuesto de
hecho abstracto formulado hipotéticamente, que implica un mandato, de modo que, este
elemento generador es ante todo un hecho jurídico capaz de producir efectos, el más
importante, el del nacimiento de la obligación tributaria”26.
El hecho gravado o presupuesto de hecho, es aquel definido expresamente en la ley,
indicativo de capacidad jurídica y económica; algunas de las características que la
doctrina le ha señalado son las de ser un hecho jurídico, de contenido económico,
podemos encontrar como elementos del hecho gravado los siguientes:
Elementos Objetivos: “Hacen relación al hecho o situaciones producidas en la
vida económica y jurídica de la comunidad y que han sido tenidos en cuenta por
el legislador para el establecimiento del tributo. También son los hechos
reveladores de capacidad económica que conducen a la definición o precisión de
cada tributo, es decir, las cosas, las acciones, los acontecimientos o derechos en
los que la ley funda la obligación tributaria”27.
Elementos Subjetivos: Aquellos que definen los aspectos de los sujetos de la
relación jurídico tributaria (activo y pasivo), manifiestan la conexión que existe
entre los elementos objetivos y la obligación del pago.
Elementos temporales, Cuantitativos y Espaciales: “Hacen referencia,
básicamente, a aquellos atinentes al monto de la deuda tributaria, las diversas
formas que de acuerdo con cada tributo señala el legislador para cuantificarla y
su modo de satisfacción o pago. Los elementos temporales son aquellos que se
refieren al momento en que se realiza el hecho gravado y la forma en que éste
puede ocurrir”28. Los elementos espaciales, hacen referencia a la imperiosa
26
Leyva Zambrano, Álvaro. Múnera Caba, Alberto. Angel de la Torre, Alfonso. “Elementos de la Obligación Tributaria” pág. 423. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. ICDT Segunda Edición Actualizada. 2001. 27
Idem. Pág. 424. 28
Idem. Pág. 425.
43
necesidad de determinación del espacio o lugar por parte de la norma legal,
donde debe realizarse el hecho.
El aspecto objetivo del hecho gravado consiste en varios elementos, la descripción del
hecho gravado o elemento material de características variables pueden agruparse en
tres clases: posesión, obtención y utilización de una riqueza como gasto, cuyo eventual
suceso implica el nacimiento de la obligación, este elemento material debe ser
completado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía de la
obligación, entre las relativas a la base de cálculo, es el elemento indisolublemente
unido al hecho gravado.
El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujetos activos y
pasivos. Si la ley que crea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la
situación cuya ocurrencia de nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que
prevea quienes serán las partes, ya que la existencia de éstas es esencial en toda
relación jurídica, las diversas características que puede tener la responsabilidad de los
sujetos pasivos impone su regulación legal.
El hecho gravable se refiere a las personas vinculadas como sujetos activos y pasivos.
Si la ley que crea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la situación
cuya ocurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que prevea
quiénes serán las partes, ya que la existencia de éstas es esencial en toda relación
jurídica, las diversas características que puede tener la responsabilidad de los sujetos
pasivos impone su regulación legal.
El hecho gravable como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos
o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una
actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una
actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales). Ésta hipótesis debe estar
descrita en la norma de manera completa para permitir su conocimiento con certeza de
cuales son los hechos o situaciones que generan potenciales obligaciones tributarias.
44
Esta descripción es tipificadora del tributo, es decir, permite a los tributos in genere
(impuestos, de tasas y de contribuciones) y también in specie (diversos impuestos entre
sí, o tasas entre sí o contribuciones entre sí). La creación normativa de un tributo
implica que su hipótesis condicionante (hecho gravado) debe contener en forma
indispensable diversos elementos:
Aspecto Material: Es la descripción objetiva de un hecho o situación. Consiste en
la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario
realiza o la situación en que el destinatario legal se halla o a cuyo respecto se
produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho gravable
como hipótesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho gravado
(personal, espacial y temporal).
Aspecto Personal: “Está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la
situación que fue objeto del “elemento material” del hecho gravado, es decir, es
la descripción objetiva contenida en la hipótesis legal condicionante tributaria”29.
Su correcta identificación tiene decidida trascendencia jurídica tributaria, por
cuanto todas las modalidades de los tributos personales o subjetivos que se
refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal tributario, y no al
sujeto pasivo.
Aspecto Temporal: Es el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realización del hecho gravado. “Este aspecto del rubro es el
indicador del momento exacto en que se configura, o el legislador estima que
debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo
contenida en el “aspecto material” del hecho imponible”30.
29
Op. Cit. Villegas, Héctor. Pág. 275. 30
Idem. Pág. 278-279.
45
No importa que la circunstancia hipotética sea de verificación instantánea o que, por el
contrario, sea de verificación periódica, y no interesa por que es absolutamente
necesario que el legislador tenga por realizado el hecho gravado en una específica,
concreta y exacta unidad de tiempo, aún cuando para ello deba recurrir a la ficción
jurídica.
Aspecto Espacial: Es el lugar donde debe suceder o tenerse por ocurrida la
realización del hecho gravado. “Es el momento de la hipótesis legal
condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal realiza
el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual
la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fuera objeto de la
cual descripción objetiva llevada a cabo mediante el “aspecto material” del hecho
imponible”31.
Es necesario tener en cuenta los denominados “Criterios de atribución de potestad
tributaria”, los cuales son determinantes según tres tipos de pertenencia: política, social
y económica.
La pertenencia política hace referencia a aquellos que puedan quedar obligados a
tributar por haber nacido en el país, aplica el principio de nacionalidad, y no importa el
lugar en el que se llevó a cabo el hecho gravado. La pertenencia social se refiere al
hecho de domiciliarse dentro de las fronteras de un país, en éste caso interesa poco el
lugar de verificación del hecho gravable, pues el nacimiento de la obligación tributaria
se produce por el simple hecho de domiciliarse en un país. Por último, encontramos la
pertenencia económica, que se establece como criterio atributivo de la potestad
tributaria el hecho de poseer bienes y obtener rentas o se realización de actos o hechos
dentro del territorio del ente impositor.
31
Idem. Pág. 277.
46
5.4.1.1 En los Impuestos Nacionales
En el Impuesto de Renta y Complementarios
La renta no requiere necesariamente de un previo intercambio de bienes de bienes y
servicios, de la obtención de un ingreso en compensación a precios de mercado, no
obstante ser esta la norma general. “La economía capitalista exige que la mercancía
producida sea enajenada en un mercado como condición de la realización de la
ganancia generada en el proceso productivo y a ella incorporada; se requiere convertirla
en dinero a precios de mercado y poder así reiniciar el proceso: adquirir otras
mercancías también a precios de mercado, condición a su vez de la reproducción
ampliada del capital”.32
El concepto de renta como realización de un ingreso en un intercambio comercial define
el hecho generador de la obligación tributaria en el impuesto sobre la renta; pero como
hecho generador de tal obligación, la realización del ingreso no se debe confundir con la
ganancia ya generada en el proceso productivo y que aporta el valor de la mercancía.
En el caso de la renta presuntiva existente en la legislación colombiana, se parte del
supuesto de que todo patrimonio neto ha de obtener determinados rendimientos
mínimos así no se hubieren realizado al no existir intercambio de bienes y servicios. En
la legislación prima la definición de la renta como hecho generador, la de ingreso
realizado, ya que lo normal es que todo ingreso realizado corresponda a una ganancia,
la realización del ingreso por lo tanto está ligada a la percepción como pago que se
recibe de un ingreso, en cuanto el sujeto tiene derecho a exigirlo.
En el Impuesto sobre las Ventas (Artículo 420 E. T.)
Encontramos que el hecho generador está dado por la venta de bienes corporales
muebles que no hayan sido excluidos, la prestación de servicios gravados en el
territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido
excluidos, la circulación, venta, y operación de juegos de suerte y azar con excepción
de las loterías.
32
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 141.
47
En el Impuesto de Timbre Nacional (Artículo 519 E. T.):
Por la expedición de documentos en los que conste la constitución, existencia, prórroga,
modificación, extinción y cesión de obligaciones mayores a $ 142.578.000 en los cuales
intervengan como otorgantes, aceptantes o suscriptores entidades públicas, personas
jurídicas o sus asimiladas, o una persona natural que posea la calidad de comerciante,
que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio
bruto superior a $ 712.890.000, para documentos privados cualquiera que sea su
cuantía, actuaciones y documentos con cuantía indeterminada, las visa que se expidan
a extranjeros y por actuaciones que se cumplan en el exterior.
5.4.2 El Sujeto Activo y Pasivo o Elementos Personales
Como ya se ha mencionado en el capítulo anterior, la relación tributaria está dada entre
dos sujetos, el primero de carácter público (Sujeto Activo) y el segundo de carácter
particular (Sujeto Pasivo), a continuación se hará referencia a cada uno de ellos.
5.4.2.1 El Sujeto Activo:
Para la doctrina contemporánea, superando anteriores confusiones, lo caracteriza como
el órgano estatal del crédito fiscal, es decir, el que tiene el derecho a exigir e ingresar el
importe del tributo. El modelo del Código Tributario para América Latina (C.T.L.A.) lo
define sintéticamente diciendo que “es un sujeto activo de la relación tributaria el ente
acreedor del tributo, el Código Tributario de Uruguay precisa más el concepto
especificando la naturaleza tributaria de la relación y el carácter público del ente. La
segunda precisión es importante, por cuanto el ente debe integrar necesariamente la
estructura estatal. Es el único elemento que permite diferenciar los tributos de las
obligaciones pecuniarias establecidas por la ley a favor de personas de derecho público
no estatales”33. La competencia para crear el tributo, para dictar el mandato es del
poder legislativo, el sujeto activo es el órgano administrativo titular de tal interés.
33
Valdés Costa, Ramón. “Curso de Derecho Tributario” pág. 309. Editorial Temis-De palma. Segunda Edición, 2000.
48
Es el facultado por la Constitución Nacional para establecer tributos, y aquel a quien la
ley le atribuye la facultad de administrarlos y percibirlos en su beneficio o en beneficio
de otros entes.
“El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser
dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del
vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos
pasivos”34.
En el primer caso, el Estado actúa por medio de uno de los poderes que lo integran, el
poder legislativo; en el segundo, es en atribución de otro poder del Estado, el poder
ejecutivo. Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y
administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con
financiamiento autónomo.
Entes Públicos: En este grupo es interesante distinguir los órganos
administrativos dependientes del poder ejecutivo de los entes descentralizados
territorialmente o por servicios. Al comienzo se puede confundir la condición de
vínculos jerárquicos con el poder ejecutivo.
“En los órganos descentralizados, sobre todo si tienen autonomía funcional frente
al poder ejecutivo. Ellos actúan exclusivamente como acreedores con los
derechos comunes a todos los acreedores, tanto de servicio público como
privado, cuyo derecho subjetivo está regulado por la ley”35. Se debe tener en
cuenta que la potestad de los diferentes órganos se encuentra limitada a la
materia en la que tiene competencia.
Destinatarios y Recaudadores: “Es frecuente que el tributo tenga, total o
parcialmente un destino ajeno al sujeto activo, es decir, que no sea un recurso
34
Op. Cit. Villegas, Héctor. Pág. 254. 35
Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 311.
49
propio. Es el caso de la coparticipación de los entes locales en los impuestos
nacionales y de los tributos creados para otorgar subvenciones a otros entes
públicos o privados. En estos casos el sujeto activo sigue siendo el Estado
central”36.
El sujeto activo, por razones de buena administración puede recomendar la percepción
del tributo a un ente ajeno, otorgándole facultades más o menos amplias. En este caso
el recaudador actúa en calidad de representante del sujeto activo que mantiene su
condición de titular del crédito.
5.4.2.1.1 Sujetos con Poder de Imposición Fiscal
Se entiende por poder de imposición, la facultad que posee de establecer tributos, que
tiene como fundamento político-financiero el hecho de satisfacer determinadas
necesidades colectivas como públicas esenciales, por medio de instituciones de
servicios públicos, ya que se trata de necesidades cuya satisfacción depende de la
integridad del sistema social, de forma que no se puede excluir de su beneficio tanto a
aquellos que no pueden como a quienes no quieren contribuir es llevada a cabo por
medio de impuestos y no mediante tasas.
Solamente los entes encargados de satisfacer necesidades colectivas asumidas como
públicas esenciales, por medio de instituciones prestadoras de servicios públicos
primarios a todos, sin exclusión de nadie, por cuanto de ello dependen el orden y la
existencia misma del Estado y de la Sociedad, poseen la capacidad o poder de
imposición, tales como son la Nación, los departamentos y los municipios, los demás
entes se financian por medio de tasas o con precios como es el caso del cumplimiento
de las necesidades colectivas asumidas como públicas generales, mediante
instituciones de servicio público secundario con excepción de quienes no lo pueden
pagar. Estas y las tarifas por las cuales se regulan, son fijadas dentro de ciertas
limitaciones generales por los poderes públicos centrales, regionales o locales,
36
Idem. Pág. 311.
50
dependiendo de que la empresa pública esté vinculada a la Nación, los departamentos
o los municipios.
Algunas necesidades individuales asumidas como públicas satisfechas y financiadas
por el Estado de manera autónoma, por medio de los servicios de seguridad social, con
base en tasas especiales o contribución son de seguridad social.
“El poder de imposición del Estado y demás entidades territoriales como los
departamentos y municipios, no es diferente al poder político, jurídicamente organizado,
o Estado”37. La imposición fiscal, debe someterse a los mismos principios de la división
de la ramas del poder público, es decir, que el impuesto debe establecerse por medio
de leyes dictadas por el Congreso, recaudarse por la Administración Pública y
someterse a la legalidad de los actos administrativos de acuerdo a un control político,
jurisdiccional y administrativo.
“El sujeto con poder de imposición fiscal, en rigor, corresponde a la rama legislativa del
poder público; y el sujeto activo de la obligación tributaria individual y concreta
corresponde con la rama administrativa o ejecutiva del poder público”38; por lo tanto,
cuando se hace referencia al sujeto activo de la obligación tributaria se debe entender al
Estado identificado con la administración fiscal, y cuando se hace referencia al poder de
imposición se debe entender al Estado identificado con el Congreso o facultad de dictar
la ley.
Se habla de poder de imposición originario cuando emana de la misma Constitución
Nacional y derivado cuando el ente público lo posee por autorización del ente con poder
originario. En países que poseen un régimen político unitario como Colombia, solo el
Estado en el orden nacional posee poder de imposición originario, las entidades
territoriales como los departamentos y municipios poseen poder de imposición derivado
de aquel, en consecuencia, al carecer éstos de autonomía tributaria, a las respectivas
37
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 46. 38
Idem. Pág.47.
51
asambleas y concejos sólo les compete adoptar el impuesto autorizado por la ley,
establecerlo en el respectivo departamento o municipio y reglamentar ante todo su
determinación y recaudo.
En casos excepcionales el Gobierno posee poder de imposición fiscal. Por facultad
constitucional propia, mediante la declaratoria previa del Estado de Emergencia
Económica y mediante delegación de la facultad de imposición del Congreso en forma
precisa y pro tempore, según el artículo 215 de la Constitución Nacional.
El vínculo jurídico de derecho público entre el sujeto activo y el pasivo de la obligación
tributaria, se establece mediante la verificación el presupuesto de hecho, el cual
depende del ámbito espacial dentro del cual ejerce el Estado su poder político en
general y la facultad impositiva en particular, el Estado manifiesta su poder en actos de
coacción sobre la población ubicada en el territorio señalado como el ámbito espacial
de su dominio público. Como poder político jurídicamente organizado, el Estado
desarrolla su actividad respecto de sus presupuestos de hecho: la población y el
territorio.
5.4.2.1.2 En los Impuestos Nacionales
En los Impuestos de Renta y Complementarios, sobre las Ventas y de Timbre Nacional,
por ser del orden nacional es el Estado, en ejercicio de su poder de recaudación y para
el financiamiento del gasto público y la redistribución del ingreso.
5.4.2.2 El Sujeto Pasivo:
El sujeto pasivo es aquel ente a quien puede atribuirse la realización del hecho
imponible en cuanto beneficiario, poseedor o consumidor de determinada forma de
riqueza. Desde el punto de vista del sujeto con poder de imposición fiscal, el sujeto
pasivo del impuesto comprende aquellas personas, entidades o entes colectivos sin
personería jurídica que pueden pagar determinada suma de dinero a favor del Estado
como fisco o sujeto activo a este titulo en cuanto poseen capacidad contributiva. Es el
obligado al pago, cualquiera que sea su relación con el fundamento y fin del tributo.
52
Existe una gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica
tributaria, a continuación se presenta un breve resumen de las principales corrientes:
La primera corriente divide a los sujetos pasivos en dos grandes grupos: contribuyentes
(sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena)
subdividiendo a estos últimos es diversas especies, entre las cuales está la sustitución
tributaria. (Giuliani Fonrounge, Gustavo Ingrosso, de la Garza)
Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor,
negando el carácter de sujeto pasivo a los restantes pagadores. (A.D Gianni)
Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos el
contribuyente y el sustituto, en este caso se excluye al responsable de ser sujeto
pasivo. (Banco Ramos, Pérez de Ayala)
Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente
paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente esta obligado a resarcir a aquel
que pagó por el. (Berliri, Clebel Giardino).
Por otro lado, “el modelo de C.T.L.A. lo define en su articulo 22, como “la persona
obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o responsable”. En forma substancialmente concordante con el C.T.U.
(Código Tributario uruguayo) dice: “Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la
persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en
calidad de contribuyente o de responsable”39
5.4.2.2.1Capacidad para ser sujeto pasivo
“El sujeto con poder de imposición puede atribuir, con el fin de establecer sujetos
pasivos del impuesto, capacidad jurídica a entes que aún de acuerdo con la ley civil son
39
Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 311.
53
incapaces absolutos o relativos para adquirir derechos y contraer obligaciones”40. Todos
los entes que poseen personería jurídica sean de derecho privado o público, son
susceptibles de hacer parte de la ley fiscal como sujetos pasivos de un impuesto y
como consecuencia contraer obligaciones tributarias concretas; la ley sustancial
tributaria parte de dicha personalidad que le ha sido atribuida por otras ramas del
derecho, para conferirle la calidad de sujeto pasivo a quien la posee, esta implica tanto
capacidad de goce como de ejercicio, según la ley civil, la primera le da la posibilidad de
disfrutar de ciertos derechos y la segunda de poder para adquirir derechos y contraer
obligaciones por si.
Para el derecho tributario, basta con que el sujeto tenga personería jurídica (individual
en los seres humanos, colectiva en las sociedades o corporaciones)
independientemente de que su capacidad sea sólo de goce o relativa, para que el ente
entre a figurar, en abstracto, como sujeto pasivo de un impuesto”41. Lo cual difiere de
llegar a convertirse en un sujeto pasivo concreto de una obligación tributaria, ya que
necesita que el sujeto pasivo se encuentre en la situación que ha previsto la ley como
presupuesto objetivo de hecho para que aquella se origine, como un índice de
capacidad que emana de la personalidad jurídica.
5.4.2.2.2 Sujeto Pasivo Potencial y Efectivo
El sujeto pasivo potencial es el que previamente ha señalado la ley sustancial como el
obligado a pagar la deuda correspondiente. El sujeto pasivo efectivo es el mismo sujeto
potencial cuando se encuentra vinculado con el sujeto activo, al desarrollar el
presupuesto objetivo de hecho, al realizar concretamente la actividad por la cual se
causa materialmente la obligación. El sujeto pasivo potencial es innominado o genérico
y el efectivo es nominado, especifico o concreto. Únicamente el sujeto pasivo potencial
puede ser sujeto pasivo efectivo, lo cual quiere decir que no siempre tenga que llegar a
serlo, porque es condición indispensable que se verifiquen los hechos generadores de
la obligación tributaria.
40
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 83. 41
Idem. Pág. 85.
54
Una vez se ha verificado el hecho gravado, no surge la obligación, no existe allí vínculo
jurídico alguno entre el sujeto activo y el pasivo. La relación viene a establecerse tan
solo cuando el sujeto pasivo potencial se convierte en efectivo por efecto de aquella
incidencia con el hecho que, se califica de generador del crédito fiscal.
“El sujeto pasivo potencial y efectivo puede encontrarse total o parcialmente exonerado
del crédito fiscal, de pagar la prestación debida a titulo de impuesto. El derecho al
crédito nace para el sujeto activo y la obligación de pagarlo para el sujeto pasivo,
cuando se verifica el hecho gravado según la ley. Sin embargo, el sujeto activo, por
diversos motivos, mediante ley, establece la dispensa total o parcial del pago del crédito
causado materialmente, sobre la base o sobre el momento de la prestación. De no
existir la exoneración del pago del crédito fiscal, se debería al sujeto activo en igualdad
de circunstancias con los demás sujetos pasivos”42.
No ser sujeto pasivo de la obligación tributaria es diferente a estar exento del gravamen.
No ser sujeto pasivo es no estar incluido en la hipótesis general que ha previsto la ley,
es decir que tampoco puede llegar a serlo efectivamente.
5.4.2.2.3 Los contribuyentes
Es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obligada a pagar el
tributo por si mismo. Es el responsable por una deuda propia, desde el punto de vista
jurídico debe soportar la carga del tributo y no tiene es derecho de transferirlo a
terceros.
Es aquella persona a cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al
momento de crear el tributo, es el realizador del hecho gravado y es quien sufre en sus
bienes el detrimento económico tributario, es un deudor a título propio.
Con relación a los sucesores, se debe señalar que el heredero es el continuador de la
persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes, salvo
42
Idem. Pág. 86.
55
que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso, y
como bien sostiene Giannini no debe responder con sus bienes. La calidad de
contribuyente no es transmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Según Guiliani Fonrounge, para que exista un conjunto económico, debe darse un todo
orgánico con autonomía funcional y desarrollo de actividades como ente independiente,
dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho
tributario, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el
conjunto, en forma solidaria.
Según Ramón Valdés Costa, “la caracterización del contribuyente debe hacerse en
función de la vinculación del sujeto pasivo con la situación de hecho que la ley grava.
Es, por lo tanto, la persona que desde el punto de vista jurídico, debe contribuir con su
patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Constituciones de los
Estados de Derecho está regulada, en forma mas o menos explicita, en función del
principio fundamental de la igualdad ante las cargas públicas concordadas con el
concepto de capacidad contributiva”43.
En el articulo 95 numeral 9 de la Constitución Política Colombiana, se establece como
deber de los ciudadanos el “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por otro lado, es de unánime
reconocimiento que el contribuyente trata de descargarse mediante el mecanismo de
aumento de los precios de venta de sus bienes y la prestación de servicios, o de los
precios de compra de sus insumos.
En algunos tributos se encuentra dificultad para identificar al contribuyente que debe
soportar la carga, en los impuestos directos puede suceder que el propietario de bienes
gravados o el titular de una renta o ganancia no sean conocidos por el fisco, en los
impuestos indirectos al consumo las dificultades son mayores, por circunstancias de
43
Op. Cit. Valdés Costa, Ramón. Pág. 315.
56
hecho, dada la cantidad de consumidores de su difícil y a veces imposible
individualización.
Estado y Entes Públicos: la cuestión de si estos entes pueden ser sujetos
pasivos es uno de los problemas que ha provocado mayores elaboraciones
doctrinales y jurisprudenciales, que sólo excepcionalmente ha encontrado
soluciones satisfactorias en el derecho positivo latinoamericano. Es un problema
originado en la coexistencia de entes con personería jurídica independiente del
Estado, que adquiere mayor gravedad cuando existe la descentralización
legislativa.
En el caso de la existencia de varias órdenes jurídicas la solución que predomina
es la de coordinar las competencias. Parte de la doctrina sostiene como principio
la teoría de la inmunidad del Estado, fundamentada en la ausencia de capacidad
contributiva, teoría que Jarach eleva al nivel de dogma, aunque reconociendo la
procedencia de la imposición a los entes que poseen capacidad contributiva,
como, por ejemplo, las empresas industriales o comerciales del Estado.
La regulación de las competencias por vía constitucional es, la verdadera
solución de estos conflictos superando la teoría de la inmunidad, los aleatorios
pronunciamientos jurisdiccionales y la pretensión de regular o limitar por ley
ordinaria potestades establecidas por textos constitucionales.
Entes Sin Personería Jurídica: el derecho tributario planteó desde un primer
momento la cuestión de si podía considerar como sujetos pasivos a
agrupamientos humanos o empresas, con prescindencia de la personería
reconocida por otras ramas jurídicas, especialmente a los derechos civil y
comercial.
Pugliese sostuvo que “para que la personería jurídica sea sujeto pasivo de la
obligación tributaria no necesita estar constituida según las normas y formas
57
establecidas por las leyes civiles y comerciales; basta que de hecho el patrimonio
de las personas morales consideradas, resulte distinto y separado de todos sus
componentes, para que se ponga en vida una gestión objetivamente autónoma
del patrimonio del cual dependen relaciones jurídicas formalmente autónomas”44.
El modelo C. T. L. A. establece tres características que debe reunir el sujeto
pasivo, las cuales son: “que constituya una unidad económica, que dispongan
de patrimonio y tenga autonomía funcional”. (Por ejemplo, las sociedades de
hecho, las fundaciones,…)
En conclusión se puede decir que el concepto de sujeto pasivo tributario es
independiente del concepto de personería jurídica otorgada o reconocida por el
derecho privado. En el caso del derecho tributario contemporáneo esa
independencia se ha generalizado reconociendo la naturaleza de sujetos a otros
agrupamientos humanos u organizaciones económicas que presentan rasgos
unitarios, tengan personería jurídica o carezcan de ella, aunque con soluciones
variables.
Grupos Familiares: el derecho civil, en materia de relaciones patrimoniales entre
familiares, especialmente entre cónyuges, no es el más adecuado para los
fundamentos y finalidades propios del derecho tributario. No es de extrañar que
en el derecho comparado se hayan registrado abundantes casos de
apartamientos considerando a esos grupos como unidad a los efectos
impositivos.
La razón más común de este apartamiento la igualdad de la carga impositiva en
función de la capacidad contributiva del núcleo familiar considerada en conjunto,
sin tener en cuenta la naturaleza de propios o gananciales de los bienes y rentas
de los cónyuges, propios o de otros bienes y derechos se acumulan en una sola
masa que constituye la base del cálculo sobre la que se aplicarán las alícuotas.
44
Puliese, Mario. “Instituciones de Derecho Financiero” pág. 63. México, Ed. Midessa 1989.
58
La responsabilidad recae sobre los componentes en forma divisible o solidaria, o
sobre alguno de sus componentes en particular, según lo disponga la ley.
Cuando la ley tributaria considera que lo más adecuado para organizar el
impuesto a la renta o al patrimonio, es reunir las rentas o bienes de los
integrantes de una familia, no está creando nuevos sujetos de derecho, sino que
simplemente ha tenido en cuenta elementos subjetivos para estructurarlo de
manera más adecuada a los fines propios del derecho tributario, es decir, el
hecho generador del impuesto. Existe una diferencia jurídica entre las
colectividades que constituyen una unidad económica, ya que disponen de un
patrimonio propio y tienen autonomía funcional y, por otro lado, aquellos
agrupamientos humanos tenidos en cuenta por la ley que organiza el impuesto
como simples elementos subjetivos del presupuesto de hecho.
Para Ramón Valdés Costa, “La denominación de sujeto pasivo no debe utilizarse
para estas últimas situaciones, y si solo para aquellas colectividades, con
personería jurídica o sin ella, a las cuales la ley les impone el cumplimiento de
las obligaciones materiales y deberes formales que constituyen el objeto de la
relación jurídica tributaria”45 .
Filiales y Establecimientos de Sociedades Extranjeras: constituyen una
organización económica, con disponibilidades patrimoniales reflejadas en su
contabilidad separada de la casa matriz. Los bienes y las utilidades que obtienen
deben, en principio, estar sometidos a nuestra legislación como si fueran
independientes, es decir, en igualdad de condiciones que las sociedades
independientes.
El derecho positivo entre filiales o subsidiarias, con personería jurídica, que
actúan como sociedades independientes y por lo tanto los considera
contribuyentes, por otro lado encontramos las sucursales y establecimientos
45
Op. Cit. Valdés Costa, Ramón Pág. 328.
59
permanentes, sin personería jurídica, que actúan como integrantes de la
sociedad extranjera y con un régimen tributario diferente al de las filiales.
Sociedades Vinculadas: las sociedades vinculadas económicamente presentan
problemas similares a los tratados en el numeral anterior originados por la misma
causa: Desfiguración de las utilidades imputables a cada una por la fijación de
sus transferencias de bienes y servicios de precios que no se ajustan a los
corrientes en un mercado libre y por una distribución arbitraria de los gastos
generales comunes a las distintas sociedades. La diferencia con la situación
radica en que en este caso no se pretende el desconocimiento de la
independencia de las sociedades, son la rectificación de sus balances para
ajustarlos; por consiguiente, las sociedades siguen siendo contribuyentes.
Contribuyentes “mortis causa”: La muerte del contribuyente plantea problemas
sobre la responsabilidad de los sucesores, han recibido en la doctrina y en la
legislación soluciones diversas. Es necesario distinguir entre las obligaciones del
causante, las relativas a sus deudas por tributos y por sanciones; dentro de
estas, según su naturaleza indemnizatoria o punitiva y si las penas son aplicadas
en vía administrativa por concepto de infracciones, o por la justicia penal de
acuerdo penal común.
Hay que tener en cuenta que las obligaciones por concepto de tributos, por la
sola razón de ser un pasivo del causante, son transmisibles, como cualquier otro
rubro del `pasivo, de acuerdo con la legislación civil aplicable. Las sanciones de
naturaleza indemnizatoria son igualmente transmisibles dado su carácter de
obligaciones accesorias; las penas pecuniarias por concepto de infracciones,
conocidas con la denominación de multas, en principio deben seguir las reglas
del derecho penal y extinguirse con la muerte del infractor.
El modelo de Código Tributario para América Latina en el título III, capítulo I,
artículo 76 se establece que “las sanciones por infracciones tributarias se
60
extinguen por muerte del infractor… “agregando que “no obstante, subsistirá la
responsabilidad por multas aplicadas cuyas decisiones hubieren quedado firmes
o pasadas en autoridad de cosa juzgada”.
5.4.2.2.4 Terceros responsables:
El responsable lo es por deuda ajena, siempre tiene el derecho esencial al
resarcimiento, por cualquier medio jurídico: repercusión, retención, percepción,
repetición por la indiscutible razón de que se trata de una responsabilidad ajena.
Las siguientes son algunas características que se atribuyen a los terceros
responsables: 1. Su responsabilidad tiene como única fuente la ley, éste requisito no es
más que una aplicación del principio de legalidad. 2. Debe tener con el contribuyente
una vinculación que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por el
derecho de percepción, de retención, de repetición o por cualquier otro medio de
derecho privado. 3. Tiene la calidad de sujeto pasivo y no de agente o representante del
fisco, por lo tanto su función es honoraria a pesar de desempeñarla en exclusivo
beneficio de aquel y por el contrario puede ser objeto de sanciones por el
incumplimiento de las obligaciones y deberes formales que la ley le impone. 4. Sus
relaciones con el fisco se rigen por el derecho tributario y con el contribuyente por el
derecho privado.
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas características del
derecho común La elección de uno u otro tipo es una facultad discrecional del legislador
El derecho tributario ha creado el nuevo tipo de responsabilidad sustitutiva, que a
diferencia de las dos anteriores, desplaza al contribuyente de campo del derecho
tributario, quedando por lo tanto, como único deudor, el responsable.
Representantes: El fundamento de ésta responsabilidad está relacionado con el
deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus
representados que la ley o el contrato ponen a su cargo, so pena de responder
frente a su representado los representantes pueden ser tanto legales como los
convencionales, entre los representantes legales los más importantes son los
61
representantes de las empresas, directores y socios, según los estatutos y
contratos sociales, las personas que actúan como administradores, funcionarios
con facultades de representación y los mandatarios en general
Sustituto. Es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho gravado, que sin
embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario,
el sustituto no queda obligado “junto a” el destinatario legal tributario, sino “en
lugar del” destinatario legal tributario, motivando ello la exclusión de éste último
de la relación jurídica tributaria.
Hay un concepto básico para distinguir al sustituto de los agentes, tanto de
retención como de percepción, es un frase que es utilizada por la doctrina
española al igual que la latinoamericana; el sustituto está en lugar del
contribuyente y no al lado del contribuyente, como si lo está el agente de
retención.
En la doctrina europea puede tomarse como punto de partida la obra de
Blumenstein, que distingue, una terminología todavía no muy asentada la cual
considera dos tipos de sustitución: 1. La sustitución privativa. Es la que hoy
entendemos como sustitución, y 2. La sustitución acumulativa: Equivalente a
nuestra concepción de agentes de retención.
Siguiendo a Héctor Villegas podemos encontrar varias teorías sobre la naturaleza
jurídica de la sustitución tributaria:
“Observemos algunas de las posturas:
El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo. (Allorio, Diritto)
La sustitución es una especial forma de ejecución contra los terceros. (Pugliese,
Tesoro, Stella Richter)
62
El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.(Myrbach-
Rheinfeld)
El sustituto es un representante ex lege. (Uckmar)
La sustitución tributaria en una categoría de la más amplia institución de la
“sustitución en el derecho público”. (Bodda)
La sustitución es una figura típica del derecho tributario.(Giannini)”46
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecución de la finalidad principal.
Responsable solidario: en este caso no se excluye de la relación jurídica
tributaria al destinatario legal del tributo, pero ubica a su lado a un tercero ajeno a
la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo, es
a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal suceso.
En este supuesto, el realizador del hecho imponible y el tercero extraño a la
realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la
relación jurídica tributaria.
Como lo consagra el Estatuto Tributario en su artículo 793, los responsables
solidarios son:
Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesión
ilíquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin
perjuicio del beneficio de inventario;
Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la
liquidación social, sin perjuicio de lo previsto en el artículo siguiente.
La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el
aporte de la absorbida;
46
Op. Cit. Villegas, Héctor Pág. 260-261.
63
Las sociedades subordinadas, solidariamente entre sí y con su matriz domiciliada
en el exterior que no tenga sucursal en el país por las obligaciones de ésta;
Los terceros que se comprometan a cancelar las obligaciones del deudor.
Existe solidaridad tributaria cuando la ley percibe que dos o más sujetos pasivos
quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación Los vínculos son
autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la
deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, son
también considerados interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos, de
contribuyentes “entre sí”, cuando son plurales, en éste caso se trata de diversos sujetos
pasivos “realizadores” del hecho imponible, el deudor solidario pagador tiene derecho a
resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados por su parte proporcional.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el tercero ajeno al hecho
imponible que se ha denominado responsable solidario, así como entre diversos
responsables solidarios entre sí La diferencia entre estos diferentes tipos de solidaridad
estriba en lo siguiente: cuando es a los contribuyentes a quienes les toca ser solidarios,
su totalidad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa.
“Efectos de la solidaridad:
El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la
deuda a todos los solidarios en forma conjunta.
Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción opera para todos.
Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos
solidarios y ésta resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros
La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos
pasivos solidarios, perjudica a los otros, es decir, que cualquiera de los actos
64
interruptores de la prescripción en materia tributaria operado respecto a un
deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros.
Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a
menos que éstos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa
común no planteada anteriormente.
Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de una heredero,
cada uno de los herederos sólo está obligado a pagar cuota correspondiente en
proporción a su haber hereditario.
Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos
solidarios y también las que le sean personales o particulares.”47
Agentes de retención y percepción: La denominación de agentes no es la más
apropiada, pues sugiere la idea de que actúan en representación o en nombre
del fisco, cuando, por el contrario, son sujetos pasivos de la relación jurídica con
aquel, por otro, lado el mecanismo de retención y la percepción no es exclusivo
de estos terceros Por lo tanto, ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica
tributaria principal por deuda ajena. Sus derechos y obligaciones son de carácter
formal, por lo tanto, los aspectos substanciales le son ajenos.
El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su
función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con el
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe percibir, ante lo
cual tiene la posibilidad de “amputar” la parte que le corresponde al fisco por
concepto del tributo.
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite percibir del contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. Esta
situación se origina porque el agente de percepción proporciona al contribuyente
un servicio, le transfiere o le suministra un bien.
47
Op. Cit. Villegas, Héctor Pág. 266.
65
En cuanto a sus relaciones con el contribuyente, este es responsable por las
retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que lo autoricen. A esta
relación de derecho privado debe agregarse el derecho del contribuyente a efectuar la
reclamación ante el sujeto activo beneficiado con un ingreso indebido (mayores valores
retenidos).
5.4.2.2.5 En los Impuestos Nacionales
En el impuesto sobre la Renta y Complementarios (Artículo 7 – 21 E. T)
Los entes Públicos
La Nación y las entidades territoriales: El sujeto activo no se confunde con la Nación, el
departamento o el municipio, sino con parte del ente público respectivo encargado de la
determinación y recaudo del impuesto, o ente acreedor, cuestión que a su vez difiere
del sujeto con poder de imposición fiscal. No es entonces por el hecho de ser estos
entes públicos, en la forma indicada, sujetos activos de la obligación tributaria surgida
de los respectivos impuestos, que no puedan ser también sujetos pasivos de la misma;
porque la confusión de créditos que allí se podría verificar es un fenómeno que no se da
en relación con todos los organismos que la integran.
Del impuesto de que es un ente público su sujeto activo, no puede ser también su
sujeto pasivo, por estas dos circunstancias:
1. Se trata precisamente de satisfacer con su producto necesidades colectivas
asumidas como públicas por ese mismo ente público,
2. Respecto del hecho gravado que causa la obligación tributaria, carece de capacidad
contributiva.
Las entidades territoriales o el Estado en el orden regional y nacional, tampoco pueden
ser sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, ya sea porque no se presten allí una
confusión de créditos, ni porque presenten los mismos servicios del Estado en el orden
nacional sino porque carecen de capacidad contributiva Estas razones son aplicables al
66
impuesto nacional sobre las ventas, tanto el Estado en el orden nacional como regional
o local, no pueden ser sujetos pasivos de la obligaciones tributarias por este concepto;
al soportar como sujetos de facto los entes públicos la carga del impuesto a las ventas
que le trasladan sus proveedores de bienes y servicios gravados, a primera vista
pareciera que con ello se está afectando su capacidad financiera con fines públicos.
Los establecimientos públicos. Son entidades administrativas autónomas, que prestan
determinados servicios más o menos especializados con personería jurídica y
patrimonio propio integrado por tasas, impuestos especiales, transferencias del
presupuesto general del Estado respecto de estos se pueden predicar las mismas
razones antes expuestas para que no sean pasivos de impuestos nacionales,
regionales o locales.
Las Empresas Industriales y Comerciales del Estado: en este caso existe la dificultad
institucional por el aspecto financiero que exige clasificarlas en rentables y no rentables,
unas financiadas por medio de precios y otras mediante tasas. Las empresas no
rentables, constituyen verdaderos servicios públicos de segundo grado que si bien son
prestados mediante contrapartida monetaria del usuario, lo es al costo contable de su
producción, es decir, sin ganancia neta; en las empresas de carácter rentable, se
justifica plenamente que entre a ser sujetos pasivos de los impuestos.
En la legislación vigente son contribuyentes del impuesto de renta las empresas
industriales y comerciales del Estado aquellas que sean del orden nacional. Los fondos
públicos conformados con impuestos nacionales según disposiciones especiales, sean
o no administrados directamente por el Estado, y tengan o no personería jurídica, son
también sujetos pasivos del impuesto sobre la renta.
Las sociedades de economía mixta: en este caso también son válidos los argumentos
para que sean sujetos pasivos de obligaciones tributarias de cualquier orden, antes
expuestos en relación con las empresas industriales y comerciales rentables del
Estado.
67
Los Entes Privados.
Para que sean considerados sujetos de derecho y obligaciones han de poseer
personería jurídica, previo el lleno de determinados requisitos y cumplimiento de ciertas
solemnidades regulados por el derecho civil y comercial.
Las sociedades de derecho privado: se clasifican en sociedades de capital y de
personas, también se pueden distinguir entre sociedades comerciales y civiles, las
primeras son fundadas con ánimo de explotación comercial, las segundas no tienen
como fin la explotación comercial.
Las sociedades de capital se caracterizan porque tienen en cuenta la asociación de
capitales sin consideración de las personas, el interés económico prima sobre el interés
personal, por el contrario, las sociedades de personas tienen principalmente en cuenta
a la persona que se asocia mediante el aporte de parte de capital.
Fiscalmente las sociedades con personería jurídica son clasificadas en dos grupos:
anónimas y sus asimiladas y limitadas y sus asimiladas; las sociedades extranjeras
cualquiera que sea su índole, se encuentran dentro del primer grupo como sujetos
pasivos del impuesto a la renta.
Entes privados sin ánimo de lucro: con la reforma de la Ley 75 de 1986, se elevó a
contribuyentes del impuesto sobre la renta con un régimen tributario especial, a las
sociedades, corporaciones, asociaciones, cooperativas sin ánimo de lucro. En este
régimen algunas de las entidades están expresamente consideradas como no sujetos
pasivos de este tributo, y las gravadas siempre que cumplan determinadas condiciones,
pueden estar exentas.
Los entes colectivos sin personería jurídica
Las sociedades de hecho. De tres maneras una sociedad puede considerarse de
hecho:
68
1. Por su origen: son aquellas sociedades de personas y de capitales constituidas
por documento privado, para explotar determinada actividad económica y
distribuirse entre ellas las utilidades o las pérdidas que resulten de su gestión
Son de hecho al constituirse sin la formalidad externa que establece la ley
comercial para que adquieran su personería jurídica independiente de la de los
socios que la integran.
2. Por degeneración de las de hecho: se trata de un sociedad de derecho,
constituida con todos los requisitos y solemnidades establecidos por la ley
comercial, de modo que desde el principio posee su personería jurídica, pero en
el desarrollo de sus actividades se presenta alguna situación que causa la
pérdida de la personería jurídica pero sigue funcionando.
3. Por constitución irregular: Es aquella que fue constituida por escritura pública,
pero que requiriendo permiso de funcionamiento, actúa sin él. Fiscalmente, las
de capital se asimilan a las anónimas y las de personas limitadas.
Las comunidades organizadas. La comunidad es una forma de propiedad por la cual
varias personas son dueñas de un mismo bien o de una universalidad de derecho. Hay
una comunidad cuando se adjudica un bien en una sucesión o en la liquidación de una
sociedad a varios herederos o socios. La herencia es una comunidad a título universal,
lo mismo que la sociedad conyugal, la sucesión ilíquida, desde el punto de vista fiscal,
es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, al contrario, la sociedad conyugal no es el
sujeto pasivo del impuesto.
La comunidad es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta si se encuentra organizada,
si el bien común es objeto de una explotación económica regular mediante un
administrador nombrado por los comuneros o por el juez.
La sucesión ilíquida: es la universalidad de bienes y de las rentas producidas por ellos
que deja una persona física al momento de su muerte, por lo tanto carece de personería
jurídica, es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta mientras dure ese Estado de
iliquidez, la herencia es la verdadera masa de bienes sometida a un impuesto diferente
69
del de renta, las asignaciones gerenciales tienen el carácter de ganancia ocasional en
cabeza de los herederos, gravable frente al impuesto de renta.
Asignaciones y donaciones modales: los bienes destinados a fines especiales en virtud
de asignaciones o donaciones modales, son sujetos pasivos del impuesto sobre la
renta, de acuerdo con el régimen fiscal aplicable a las personas físicas.
Los fondos de inversión carecen de personería jurídica y por lo tanto se consideran
entes colectivos sin personería jurídica. Son administrados por sociedades llamadas
“Sociedades Administradores de Inversión”, estas sociedades administradoras son
sujetos pasivos del impuestos a la renta, al igual, que los Fondos de Valores, asimilados
a sociedades anónimas.
Los cónyuges, individualmente considerados, en cuanto a sus correspondientes
bienes y rentas.
Los extranjeros residentes en Colombia sólo están sujetos al impuesto, respecto
de su renta o ganancia ocasional de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído
en el exterior, a partir del quinto año o período gravable de residencia continua o
discontinua en el país
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el
país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el momento de su
fallecimiento, sólo están sujetas al impuesto con respecto a sus rentas y
ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído
en el país.
Las sociedades y entidades nacionales sobre sus ventas y ganancias
ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originan en fuentes fuera
de Colombia.
En el caso de fusión de sociedades, no se considerará que existe enajenación,
entre las sociedades fusionadas. La sociedad absorbente o la nueva que surja de
la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e
intereses y demás obligaciones tributarias.
70
Los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre
la renta. Los miembros del consorcio o la unión temporal, deberán llevar en su
contabilidad y declarar de manera independiente los ingresos, costos y
deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los
ingresos, costos y deducciones del consorcio o de la unión temporal.
Las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones
gremiales.
El Fondo de Garantías de Instituciones Financieras (FOGAFÍN) y el Fondo de
Garantías de Entidades Cooperativas (FOGACOOP).
Salvo las excepciones dadas en los pactos internacionales y en el derecho
interno, son contribuyentes, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier
naturaleza, únicamente con relación a su renta y ganancia ocasional de fuente
nacional.
En el Impuesto sobre las Ventas (Artículo 437 E. T.)
Los comerciantes y quienes realicen actos similares: jurídicamente es
comerciante, tanto el productor de mercancías, como el vendedor de las mismas,
como los distribuidores, si ejercen habitualmente los actos en que consiste la
respectiva actividad, de conformidad con las disposiciones del Código de
Comercio y las tributarias. Con respecto al impuesto a las ventas, se tienen en
cuenta las personas naturales o jurídicas que sin poseer la calidad de
comerciantes, ejecuten actos similares a ellos, sean personas naturales o
jurídicas.
Quienes presten servicios gravados, sean personas naturales o jurídicas.
Los importadores: Las personas naturales o jurídicas propietarias de mercancías
importadas por su propia iniciativa o mediante representación, o quienes sin ser
propietarios adquirientes de ellas en el exterior, responden ante los exportadores
extranjeros por la importación efectuada.
Los contribuyentes pertenecientes al régimen común cuando realicen compras o
adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen
simplificado.
71
Los consorcios y uniones temporales cuando en forma directa sean ellos quienes
realicen actividades gravadas.
Los clubes sociales o deportivos.
Empresas marítimas o aéreas que emitan el tiquete o expidan la orden de
cambio.
Empresas de servicio telefónico.
Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro
y vivienda, compañías de financiamiento comercial, almacenes generales de
depósito y las demás entidades financieras o de servicios financieros sometidas
a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria.
En el Impuesto de Timbre Nacional (Artículo 514 – 517 E. T.)
Las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no
exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores,
aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.
Los agentes de retención, incluidos aquellos que sin tener el carácter de
contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa
de la ley.
Responden solidariamente con el agente de retención, los funcionarios oficiales
que autoricen, expidan, registren o tramiten actos o instrumentos sometidos al
impuesto, o quienes sin tener derecho a dicho carácter, desempeñan funciones
públicas e intervengan en los mencionados hechos.
5.4.3 La Base Gravable y la Tarifa o Elementos Determinantes
La noción de capacidad contributiva constituye el soporte del hecho gravado, o en
sentido estructurado, del propio tributo Por lo tanto, la cuantificación del monto de la
prestación pecuniaria debe estar íntimamente ligada a la capacidad contributiva, es
decir que debe existir congruencia entre el “quantum” del respectivo tributo y la
capacidad de contribuir que demuestre el sujeto pasivo al realizar el hecho gravado.
72
5.4.3.1 La Base Gravable
La base gravable conforma el valor monetario del hecho gravado sobre el cual se puede
aplicar la tarifa para determinar el valor del crédito fiscal. De acuerdo con Matías Cortés,
“No es fácil encontrar un concepto de base en la doctrina, y menos desde la óptica
jurídica. Se repite generalmente que la base es una magnitud a la que se le aplica el
tipo de gravamen y el resultado es la cuota, es decir, la cantidad de dinero que hay que
ingresar en el tesoro para extinguir la obligación tributaria”.48
Para Bravo Arteaga, por base gravable “…se entiende aquella magnitud del hecho
gravado o de alguna de sus características, que sirve para soportar la tarifa del tributo y
determinar así la cuantía de éste”49, agregando que su principal característica es la
magnitud porque la base siempre debe ser una cantidad de algo.
Normalmente la base gravable está estructurada por magnitudes de tipo monetario,
pero también puede constituirse por otros signos diferentes a los monetarios, referentes
a la calidad y abundancia de los bienes muebles e inmuebles, vehículos, etc., lo cual
conduce a que, una vez identificada la base, se puede aplicar el ordenamiento legal
tarifario que regula cada tipo de tributo, identificación que igualmente permite
individualizar el monto o quantum del mismo a cargo del sujeto pasivo.
En el análisis de la base gravable, siempre será importante tener en cuenta los
aspectos relacionados con el "valor" y con la composición o determinación de la misma.
Sobre el valor, se debe precisar que en materia tributaria representa la naturaleza
económica que tienen los bienes o los ingresos para ser objeto de situaciones jurídicas
impositivas, es decir, su aptitud comercial para que con dichos ingresos o bienes los
titulares de estos puedan demostrar su capacidad de disposición o de adquisición. En
cuanto a la composición de la base gravable, ésta debe precisar cuáles son los
ingresos, los rendimientos de los bienes y los activos u otros derechos que van a ser
objeto de medición, y cuáles, por su naturaleza o por su disposición legal serán
48
Cortés, Matías. “Ordenamiento Tributario Español” pág. 55. Ed. Barral. 2001. 49
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 132.
73
excluidos de la medición para integrarla, indicando el valor real o estimado que se le
adjudicará a cada uno de ellos.
En el caso de los impuestos directos y personales como el de la Renta, la base
gravable implica una cantidad monetaria que necesita ser depurada de costos,
deducciones y exenciones; si se trata de impuestos directos y reales, la base gravable
también corresponde a un valor monetario pero no está sujeta a depuración de la base;
al contrario sucede con los impuestos aduaneros, para los cuales, encontramos una
base monetaria para determinadas mercancías y otra de cantidad física o específica.
Para determinar la base gravable, la ley tributaria consagra generalmente dos métodos:
Método Directo: o de realidad efectiva, está basado en las declaraciones,
documentos, certificaciones e informes que aporta el sujeto pasivo, bien
voluntariamente o bien por la actividad de la administración, es decir que hay una
colaboración individual del contribuyente en la determinación de la base. En éste
método prima el criterio de la racionalidad y por él se trata de averiguar, con la
mayor precisión posible, el monto de los ingresos y de los egresos, para llegar a
la base gravable.
Método indiciario y de presunciones: se basa en índices o promedios
predeterminados legalmente. Se relaciona con la aptitud del bien o de la
actividad económica desarrollada por el sujeto para producir un rendimiento
económico, apartándose o desechando el verdadero valor del bien o el
verdadero y real rendimiento económico obtenido por el sujeto, es decir que
prima la potencialidad sobre la realidad. La aplicación de métodos indiciarios y
presuntivos, si bien simplifica la recaudación de los tributos supone, según
palabras de Sainz de Bujanda, citado por Rosembuj50 "la renuncia a la
certidumbre: no aspirar a conocer ciertamente la base, conformándose con medir
una magnitud distinta y predeterminada externamente a la propia situación-base
50
Tulio Rosembuj. “Elementos de Derecho Tributario” pág. 147. Ed. Temis Vol. 2. 1998.
74
que se valora". En conclusión, con éste método se sacrifica la exactitud por la
comodidad y por la simplificación en la evaluación y en el recaudo.
5.4.3.1.1 En los Impuestos Nacionales
En el Impuesto a la Renta y Complementarios (Artículo 26 E. T.)
La renta líquida gravable se determina con la sumatoria de todos los ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de
producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no
hayan sido expresamente exceptuados, se le restan las devoluciones, rebajas y
descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan,
cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se
obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, y se
obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable
y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.
En el Impuesto Sobre las Ventas (Artículo 447-467 E. T.)
En términos generales, la base gravable en el impuestos a las ventas está conformada
por el valor total de la operación, bien sea de contado o a crédito, en la venta de bienes
muebles y ciertos servicios en las diferentes fases de su comercialización en que se
causa al igual que en las importaciones.
En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la
operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito.
Forman parte de la base gravable los gastos realizados por cuenta o a nombre
del adquirente o del usuario.
Para los intermediarios será el valor total de la venta, para el tercero cuya cuenta
se vende, será este mismo valor disminuido en la parte que le corresponda al
intermediario.
En el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta
para liquidar los derechos de Aduana.
75
La base nunca podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los
servicios, en la fecha de la transacción.
En el Timbre Nacional (Artículo 521. 523 E. T.)
Documentos privados de cualquier cuantía.
Actuaciones y documentos sin cuantía.
5.4.3.2 La Tarifa
Determinada la base imponible, el legislador fija la cuantía del tributo a cargo del sujeto
pasivo, a través de la tarifa que puede definirse como "una magnitud establecida en la
ley que, aplicada a la base gravable, sirve para determinar la cuantía del tributo"51
Para muchos tratadistas como Sainz de Bujanda y Rosembuj, la tarifa en sentido
estricto comprende los tipos de gravamen, mediante los cuales se expresa el
mecanismo de cuantificación de la deuda tributaria. Tanto la tarifa como la base
gravable, son conceptos íntimamente relacionados, sin que el uno pueda tener sentido
independiente del otro, lo cual hace que la naturaleza del tipo del gravamen o tarifa
dependa de la naturaleza de la base imponible. Es, como lo precisa Sierra Mejía, es "la
unidad de medida que según la ley debe aplicarse a la base gravable para determinar la
cuantía del impuesto".52
5.4.3.2.1 Clases de Tarifas:
La tarifa puede afectar la unidad de medida de la base gravable, de varias maneras: por
proporción, progresión, regresión, discrecional, por cuotas y gradual.
Tarifa Proporcional: Es la única para cada tributo, en éste caso la tarifa no
cambia con las variaciones de las bases de los impuestos, es usada
principalmente en impuestos reales. Según Valdés Costa, “es la que mantiene
51
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 134. 52
Sierra Mejía, Hernando. “El Derecho y el Revés del Impuesto: Legalidad Tributaria y Evasión”. Pág. 74. Ed. Temis. Segunda Edición Actualizada. 2001.
76
una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada". (por
ejemplo, la tarifa general del IVA del 16%)
Tarifa Progresiva: Es aquella cuya cuota aumenta en la medida en que aumenta
la base gravable. Puede ser integral o continua, cuando el aumento de la base
imponible conlleva un aumento en la tarifa que se aplica a la totalidad de la base,
o puede ser graduada o escalonada en la cual la variación por intervalos de la
base gravable, se aplica la tarifa establecida para cada intervalo o escalón, (por
ejemplo, la tabla del impuesto de renta y complementario para personas
naturales y sucesiones ilíquidas)
Tarifa Regresiva: Esta cuota va disminuyendo en la medida que aumenta la
base, resultando que el valor del impuesto a pagar es proporcionalmente menor,
su uso es frecuente en la fijación de tasas para la prestación de ciertos servicios
públicos. En Colombia no encontramos que se aplique esta clase de tarifa, que
sólo tiene su razón de ser, como incentivo a determinadas actividades
económicas.
Tarifa Discrecional: Resulta de la facultad que el legislador le otorga al ejecutivo
para que, dentro de unos límites y condicionantes expresamente señalados
aumente o disminuya la tarifa, e inclusive pueda suprimirlo. En la legislación
colombiana, esta discrecionalidad se le ha otorgado al gobierno en materia de
retención en la fuente y en algunos gravámenes que recaen sobre las
importaciones y exportaciones.
Tarifa por Cuotas o Específica: Consiste en una suma fija de dinero que se debe
pagar por determinada cantidad de base y se aplica a bases gravables cuyas
magnitudes no se expresan en dinero.
Tarifa Gradual: consiste en una suma de dinero variable de acuerdo con la
variabilidad de la base gravable.
77
Es la ley, mediante los actos o hechos, atribuidos por la consecuencia de dar cierta cantidad de dinero al fisco.
Prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado.
Participación del contribuyente.
CAUSA
FUENTE
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÒN TRIBIUTARIA
GRÀFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES
OBJETO
La obligación tributaria se origina en el momento que se verifica el hecho generador, lo cual crea el deber de cumplir con el tributo que
nos corresponde como contribuyentes responsables.
Es el presupuesto establecido en la ley; hecho económico, material, seguido de un acto jurídico que tiene connotación
económica.
1. EL HECHO GRAVADO O
ELEMENTO GENERADOR
Características: - Capacidad económica. - Sujetos de la relación tributaria (Activo y Pasivo). - Cuantificación o monto del tributo y modo de pago.
ORIGEN DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
78
EN LOS IMPUESTOS NACIONALES
RENTA Y
COMPLEMENTARIOS VENTAS TIMBRE
NACIONAL
La realización del ingreso en un intercambio comercial.
Expedición de documentos de constitución, existencia, prórroga, modificación, extinción y cesión de obligaciones mayores a (6000) Unidades de Valor Tributario, para otorgantes, aceptantes o suscriptores de entidades publicas, jurídicas, asimiladas o naturales en calidad de comerciantes que obtuviera ingresos o patrimonio del año anterior a (3000) Unidades de Valor Tributario.
Venta de bienes corporales muebles no excluidos, prestación de servicios gravados en territorio nacional, importación de bienes corporales muebles no excluidos, circulación, venta y operación de juegos de suerte, excepto las loterías.
2. SUJETO ACTIVO Y PASIVO O
ELEMENTOS PERSONALES
Sujeto Activo: Ente acreedor del tributo, quien tiene el derecho a exigir e ingresar el importe del tributo y es facultado por la Constitución Nacional.
Sujeto Pasivo: Aquellas personas, entidades o entes colectivos sin personerías jurídicas obligadas al pago de determinada suma de dinero a favor del Estado.
El Estado delega la recaudación y administración de tributos a: - Entes Públicos: Órganos Administrativos dependientes del poder ejecutivo. - Destinatarios y Recaudadores Coparticipación de entes locales.
Los contribuyentes deben soportar la carga del tributo y no puede transferirlo a terceros, son deudores a titulo propio.
79
La cuantificación del monto de la prestación debe estar ligada íntimamente a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Base Gravable: Valor monetario sobre el cual se aplica la tarifa para determinar el valor del tributo, también puede referirse a la calidad y abundancia de los bienes mueble e inmuebles, vehículos etc.
3. BASE GRAVABLE Y LA TARIFA O
ELEMENTOS DETERMINANTES
- Método Directo: (Criterio de Racionalidad) Esta basado en las declaraciones, documentos, certificaciones e informes que aporta el sujeto pasivo. - Método Indiciario: Se basa en índices o promedios predeterminados legalmente;
EN LOS IMPUESTOS NACIONALES
RENTA Y
COMPLEMENTARIOS
Ingresos - Devoluciones - Rebajas y Descuentos = Ingresos Netos - Costos = Renta Bruta - Deducciones = Renta Liquida
VENTAS
- Impuesto a las Ventas está conformado por el valor total de la operación, ya sea a crédito o de contado. - En la Venta de Bienes Muebles y ciertos servicios en las diferentes fases de su comercialización en que se causa al igual que en las importaciones.
- Documentos privados de cualquier cuantía. - Actuaciones y documentos sin cuantía.
TIMBRE
NACIONAL
Es importante tener en cuenta los aspectos relacionados como “valor” ya que es la naturaleza económica que tienen los bienes o los ingresos.
80
Tarifa
Discrecional Tarifa
Por Cuotas o Especifica
Tarifa
Gradual
Es única para cada tributo, la tarifa no cambia co las variaciones de las bases de los impuestos.
Es aquella cuya cuota aumenta en la medida en que aumenta la base gravable
Esta va disminuyendo en la medida que aumenta la base, resultando que el valor del impuesto a pagar es menor.
La faculta la Ley dentro de unos limites y condiciones que señalan un aumento o disminución de la tarifa e inclusiva la supresión de la misma.
Suma fija de dinero que se debe pagar por cierta cantidad de base que no se expresan en dinero.
Suma de dinero variable respecto a la base gravable.
81
6. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La determinación tributaria puede darse en doble vía, es decir, que puede llevarse a
cabo tanto por el contribuyente a través de una declaración privada, o a cargo del fisco
con las liquidaciones oficiales como la de aforo, la de corrección o la de revisión, éstas
últimas deben estar precedidas de los requerimientos que han sido establecidos
legalmente. Así mismo, se ilustrará el régimen probatorio que se aplica en materia
tributaria.
6.1 La Declaración Tributaria
La declaración tributaria consiste en constatar la realización del hecho gravado y la
cuantificación de la deuda tributaria, como afirma Pugliese: “El Estado tiende a un fin
único y predominante: hacer cierta y realizable su pretensión, transformar la obligación
abstracta y genérica de los contribuyentes para el pago de los gastos públicos, en una
obligación individual y concreta de una prestación determinada”.53
La ley tributaria debe señalar los métodos por medio de los cuales se va a determinar el
crédito fiscal, para que éste método sea efectivamente aplicado por el contribuyente
debe cumplir con los siguientes requisitos:
Sencillez: implica que el contribuyente lo entienda y pueda aplicarlo.
Económico: significa que ha de obligar al contribuyente a incurrir en honorarios
para cumplir con la obligación tributaria.
Cómodo: se refiere a la facilidad de aplicación del método, es decir, le evita
molestias innecesarias e inútiles al contribuyente.
Limpio: el método es limpio cuando evita alianzas entre el obligado y el fisco.
Para poder establecer la prestación u objeto de la obligación tributaria principal, es
necesario valorar cuantitativa y cualitativamente el presupuesto objetivo de hecho de la
53
Rodríguez Lobato, Raúl. “Derecho Fiscal”. pág. 121.Ed. Midessa S. 1996. México. Pág.121.
82
misma, como base imponible sobre la cual se ha de aplicar la tarifa y obtener así el
valor pecuniario de aquella prestación a cargo del contribuyente y a favor del fisco; para
valorar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria como base gravable, por lo
tanto es necesario contar con los factores de depuración que la integran, ya sean estos
positivos o negativos.
La declaración tiene como objetivo fundamental dar a conocer al sujeto activo la
obligación tributaria que ha nacido, también se trata de producir un efecto jurídico, por
medio de la cual el sujeto pasivo acepta la obligación para con el fisco.
El fisco puede contar con los factores de las bases de depuración del presupuesto de
hecho de la obligación, ya sea por medio de su actividad fiscalizadora (sin la
concurrencia del sujeto pasivo o de terceros); los factores son obtenidos de la
declaración presentada por éstos sujetos ante la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, debe reservarse la facultad de verificación y de comprobación de su
veracidad, integridad y exactitud. Ésta declaración es por lo tanto, una comunicación
escrita que hace el sujeto pasivo del impuesto y de los factores de depuración de la
base gravable del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, con el fin de realizar
una evaluación previa por parte de la (administración tributaria) Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales para establecer el valor real de la presentación, acompañada o
no de una liquidación privada provisional de ese valor por parte del mismo
contribuyente.
La declaración tributaria no es un documento público, ya que en su formación no
interviene ningún funcionario público de los llamados a dar fe por su otorgamiento, pero
sí debe llenar determinados requisitos para que se configure como tal, incluyendo el de
su presentación y recepción en los lugares y por las personas autorizadas, por los cual
adquiere autenticidad, y en el reconocimiento de las partes (contribuyente y fisco), para
que se obligue y se pruebe entre ellas, y pueda tener fecha cierta ante terceros.
“La declaración tributaria se encuentra amparada por una presunción legal de
veracidad de los hechos en ella consignados, lo mismo que sus correcciones o
83
respuestas a los requerimientos administrativos”54, por su materialidad y valor
probatorio la declaración constituye una confesión del presupuesto de hecho de la
obligación tributaria y su cuantificación depende de las bases de depuración, esto se da
principalmente en los impuestos de renta, ventas y aduanas; como toda confesión es
indivisible, de manera que el fisco no puede tomar solo los factores positivos de
depuración de la bases gravable, sino que simultáneamente debe tomar también los
negativos, en cuanto éstos disminuyen la base gravable y a su vez el valor del
impuesto.
Como lo afirma Bravo Arteaga; “...la declaración tributaria es un reconocimiento formal
de los hechos acaecidos en el momento en que se perfeccionó la realización del hecho
gravado. Por consiguiente, no tiene un efecto constitutivo de la obligación. Sin embargo,
su función propia dentro el Derecho Tributario es perfeccionar formalmente la obligación
tributaria, al cumplir los siguientes objetivos:
Trabar la relación jurídica con el sujeto activo, al informe sobre el sujeto
pasivo, el hecho gravado y la base gravable;
Establecer la cuantía de la obligación tributaria, al determinar la base de
liquidación y aplicar la tarifa del tributo respectivo, y
Representar un compromiso de pago de la obligación tributaria o la
posibilidad de competir coactivamente a su satisfacción.”55
Con base en el principio de eficiencia, las declaraciones tributarias que se refieren a
hechos gravados ocurridos durante un determinado período, se disponen formalmente
de una sola obligación que contenga la suma de todas éstas obligaciones nacidas de la
realización de cada uno de los hechos gravados de la misma naturaleza durante el
mismo periodo de tiempo.
54
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 220. 55
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 302.
84
El fisco cuenta con términos prudenciales para pronunciarse sobre la exactitud de las
declaraciones, que de no utilizar, conducen a la oficialización de la liquidación privada
junto con su denuncio tributario; la presunción legal de veracidad de la declaración
tributaria, admite prueba en contrario tanto a favor del fisco, como a favor del
contribuyente, esto se da tanto en el proceso de fiscalización como en la etapa de los
recursos contra la liquidación del impuesto; “lo que no puede el contribuyente es objetar
en la etapa de los recursos, los hechos por él confesados o aceptados expresamente
en la respuesta el requerimiento especial a su aplicación como lo establece en el
artículo. 720 del Estatuto Tributario de 2009.”56
6.2 El Proceso de Fiscalización y Liquidación
El proceso de Fiscalización y Liquidación se lleva a cabo por procesos misionales que
tienen que ver con la razón de ser y las responsabilidades de la DIAN como institución
del Estado, que comprende coadyuvar a garantizar la seguridad fiscal del Estado
colombiano y la protección del orden público económico nacional, mediante la
administración y control al debido cumplimiento de las obligaciones tributarias,
aduaneras y cambiarias, y la facilitación de las operaciones de comercio exterior en
condiciones de equidad, transparencia y legalidad.
Para facilitar su compresión y gestión la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
desagrega los procesos en subprocesos y agrupa las actividades en procedimientos.
6.2.1Subprocesos de Fiscalización y Liquidación
Un subproceso corresponde a un conjunto de procedimientos de un proceso. El mismo
cuenta con sus propios propósitos, insumos y resultados. La descripción de cada
procedimiento incluye, su pertenencia a un proceso y a un subproceso, su propósito y
descripción, los insumos y sus resultados, las actividades que se desarrollan en él y los
roles que lo ejecutan, así como los riesgos operacionales, controles e indicadores.
56
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 221
85
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cuenta con dos subprocesos para
llevar a cabo el proceso de fiscalización y liquidación:
Determinación del impuesto, gravámenes y liquidaciones oficiales.
Determinación e imposición de sanciones.
6.2.2 Procedimientos de Fiscalización y Liquidación
Un procedimiento en la DIAN es la unidad mínima:
De agrupamiento de actividades, que ejecutadas en orden producen un resultado
para la entidad.
Que permite determinar requisitos y competencias del talento humano.
Que es medida a través de indicadores y objetos de controles.
Que permite determinar necesidades de recursos tecnológicos y logísticos.
6.2.2.1 La Determinación del Impuesto, gravámenes y Liquidaciones oficiales:
Los procedimientos son:
Sustanciación fiscalización para determinación de impuestos.
Decisión de fondo fiscalización para determinación de impuestos.
Decisión de fondo liquidación tributaria - revisión y aforo.
Intercambio de información aduanera.
Revisión de actos de fiscalización y liquidación.
Sustanciación para proponer liquidaciones oficiales aduaneras.
Decisión de fondo para liquidaciones oficiales aduaneras.
6.2.2.2 Determinación e Imposición de sanciones
Decisión de fondo para imposición de sanciones tributarias.
Decisión de fondo para determinación de sanciones tributarias.
Sustanciación para determinación de sanciones tributarias
Incumplimientos de obligaciones y efectividad de garantías aduaneras.
86
Sustanciación para proponer imposición de sanciones aduaneras.
Control de operaciones de cambios.
Control a profesionales de compra y venta de divisas.
Decisión de fondo para imposición de sanciones cambiarias.
Investigación de operaciones económicas internacionales y de inversión
extranjera.
Estos procesos y procedimientos son llevados a cabo por las funcionarios del área de
Fiscalización y Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
previamente autorizadas, en las oficinas del contribuyente o de terceros, con el fin de
inspeccionar la contabilidad de los legalmente obligados a llevarla.
Busca establecer inexactitudes por omisiones y falsedades encubiertas por el
cumplimiento de los requisitos formales y materiales de los factores positivos y
negativos de las bases de depuración del hecho gravado de la obligación tributaria.
6.3 Los Requerimientos
Los requerimientos son los instrumentos técnicos y jurídicos con los que cuenta la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efectivo control a la evasión y
para determinar la cuantía de los tributos, con fijación en las normas legales. Además
cumplen con una doble función, por un lado, sirven como control a la evasión y por el
otro como medio de defensa de los contribuyentes.
Con los requerimientos no sólo se busca que el contribuyente aclare situaciones
dudosas que se encuentran en las declaraciones tributarias, sino también indagar la
veracidad de las bases gravables declaradas con los requisitos y documentos exigidos
legalmente, así mismo, promover una confesión sobre los rubros que hayan sido
omitidos tanto positivos como negativos.
87
6.3.1 Requerimientos Informativos
Con el Decreto 2503 artículo 21 de 1987, se estableció la modalidad de requerimiento
informativo, por medio del cual la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales puede
solicitar datos concretos de los contribuyentes como de terceros, con el fin de indagar
sobre la capacidad de contribuir otros sujetos que sí son contribuyentes.
El Director General de Impuestos Nacionales de Impuestos y Aduanas Nacionales
tiene la potestad de solicitar a las personas o entidades, sean o no contribuyentes, una
o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de
información necesarios para el debido control de los tributos:
a. Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o
entidades que sean socias, accionistas, cooperadas, comuneras o
asociadas de la respectiva entidad, con indicación del valor de las
acciones, aportes y demás derechos sociales, así como de las
participaciones o dividendos pagados o abonados en cuenta en calidad de
exigibles;
b. Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o
entidades a quienes se les practicó retención en la fuente, con indicación
del concepto, valor del pago o abono sujeto a retención, y valor retenido;
c. Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o
entidades que les hubieren practicado retención en la fuente, concepto y
valor de la retención y ciudad donde les fue practicada;
d. Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios
de los pagos que dan derecho a descuentos tributarios, con indicación del
concepto y valor acumulado por beneficiario;
e. ...”57
Estos requerimientos no se encuentran limitados a lograr la información indicada en el
párrafo anterior, ya que la facultad de fiscalización que posee la Dirección de impuestos
57
Op. Cit. Estatuto Tributario. Artículo 631
88
y Aduanas Nacionales es más amplia, como efectivamente lo establece el artículo 684
del Estatuto Tributario: “La Administración Tributaria tiene amplias facultades de
fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas
sustanciales. Para tal efecto podrá:
a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere
necesario;
b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la
ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados;
c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o
contesten interrogatorios;
d) Exigir del contribuyente o de los terceros la presentación de documentos que
registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros
registrados;
e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y
documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados o
llevar contabilidad, y
f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna
determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de
toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.”58
Además del derecho que posee el fisco de obtener información y del deber del sujeto
pasivo de proporcionarla, se infiere para los sujetos el deber de conservar los
documentos que se señalan en el artículo 632 del E.T.: “Para efectos del control de los
impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, las
personas o entidades, contribuyentes o no contribuyentes de los mismos, deberán
conservar por un período mínimo de cinco años, contados a partir del primero de enero
del año siguiente al de su expedición o recibo, los siguientes documentos,
informaciones y pruebas, que deberán ponerse a disposición de la administración de
impuestos, cuando ésta así lo requiera:
58
Op. Cit. Estatuto Tributario. Artículo 684.
89
1. Cuando se trate de personas o entidades obligadas a llevar contabilidad, los
libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo
que dieron origen a los registros contables, de tal forma que sea posible
verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos,
deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones
consignados en ellos. (...)
2. Las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas
vigentes, que dan derecho o que permiten acreditar los ingresos, costos,
deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos
activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer
el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y en general,
para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos
correspondientes.
3. La prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en
su calidad de agente retenedor.
4. Copia de las declaraciones tributarias presentadas, así como los recibos de
pago correspondientes.”59
Así mismo, el deber de expedir facturas, según lo establecido en los artículos 615 y 616
del E.T.
Además, “existe el deber permanente de proporcionarle información a la Dirección de
impuestos y Aduanas Nacionales, de las entidades vigiladas por la Superintendencia
Bancaria, los notarios, los jueces, las Cámaras de Comercio, las bolsas de valores y los
comisionistas de bolsa, entre otros, dentro de las especificaciones establecidas en los
artículos 622 a 630 del Estatuto Tributario de 1989.60
59
Op. Cit. Estatuto Tributario. Artículo 632. 60
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág.236
90
6.3.2 Requerimientos Ordinarios
Sirve como mecanismo a la auditoria tributaria de obtener información de terceros con
el fin de investigar la capacidad contributiva de otros sujetos, es facultativo y no
obligado para la validez del acto administrativo, este tipo de requerimiento tiene las
siguientes características:
Calidad: puede tratar sobre cualquier aspecto de la declaración tributaria,
como por ejemplo, para que el contribuyente aclare situaciones que no se
encuentre explícitas, cumpla con determinados requisitos o alleguen pruebas.
Oportunidad: éste requerimiento solamente puede enviarse dentro de los
plazos que tiene la administración para determinar oficialmente los tributos, si
se vence dicho plazo, la liquidación privada queda en firme.
Cantidad: no existe un número determinado de requerimientos ordinarios que
deban ser enviados a los contribuyentes.
Plazos para responder: puede ser de diez a más días, sin que opere
interrupción para el término general que posee la administración para
determinar el valor del impuesto.
6.3.3 Requerimientos Especiales
Este tipo de requerimientos es utilizado para informarle al sujeto pasivo que se pretende
modificar su liquidación privado por medio de la liquidación oficial de revisión, en éste
requerimiento se debe indicar los puntos que se pretenden modificar, con la explicación
de las razones en que se sustenta y la cuantificación del impuesto, anticipos,
retenciones y sanciones adicionales.
La ley faculta a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que en un mismo
requerimiento especial pueda hacer referencia a modificaciones de varios impuestos
para un mismo sujeto pasivo o de diferentes periodos fiscales.
Éste requerimiento debe ser notificado por un funcionario competente dentro de los dos
años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo que tiene el sujeto requerido para
91
presentar la respectiva declaración tributaria. Cuando se declara inspección tributaria, el
término para practicar el requerimiento especial se puede suspender hasta por tres
meses, si la inspección es a solicitud del contribuyente, el término de suspensión durará
hasta por el tiempo que dure la diligencia.
Para dar respuesta al requerimiento especial el contribuyente tiene un plazo de tres
meses, a partir de la fecha de su notificación, dicha respuesta debe ser por escrito y
“formular en ella las objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita
la ley, solicitar a la administración se alleguen al proceso documentos que reposen en
sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales
solicitudes sean conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas.”61
6.4 El Acto de Determinación
El acto de determinación con que opera la Dirección de impuestos y Aduanas
Nacionales, cuenta con elementos como el acto administrativo el cual busca establecer
el efectivo valor de la obligación tributaria, así como las liquidaciones oficiales, las
cuales buscan corregir o cuantificar las liquidaciones privadas de los contribuyentes,
que han sido presentados erróneamente o no han sido presentadas, las forma correcta
de presentarlas y las formas que deben ser notificadas; y finalmente se desarrollan los
mecanismos de defensa con que cuentan los contribuyentes como son los recursos de
reposición, reconsideración y la revocatoria directa.
6.4.1 Acto Administrativo
El proceso de fiscalización finaliza con el acto administrativo de determinación que tiene
como objeto establecer el valor de la obligación tributaria; si el acto se practica con base
en la declaración que ha presentado el contribuyente, se trata de una liquidación de
revisión; por el contrario, si el acto se practica sin la presentación de la declaración del
contribuyente, y se le ha notificado emplazamiento o requerimiento para la presente, se
trata de una liquidación de aforo.
61
Op. Cit. Estatuto Tributario. Artículo 707
92
“El acto de determinación ha sido clasificado por la doctrina extranjera, en tres grandes
grupos: determinación por el mismo sujeto pasivo o autodeterminación (liquidación
privada); determinación oficiosa, por el fisco sin colaboración del contribuyente
(liquidación de aforo); y determinación mixta, por el fisco pero con la colaboración de la
declaración y liquidación privada del contribuyente (liquidación de revisión).”62 Por lo
tanto, las liquidaciones de revisión y de aforo, son actos oficiales, la determinación
realizada por el sujeto pasivo es de carácter privado, lo que no impide que pueda
transformarse en acto oficial por confirmación expresa del fisco; una vez se ha vencido
el plazo del fisco para revisar las liquidaciones privadas, éstas quedan en firme, es
decir, que se oficializan.
El acto administrativo de determinación solamente se puede practicar una vez a cargo
del mismo sujeto pasivo, en los impuestos de periodo el fisco puede practicar
únicamente una liquidación oficial por cada uno de ellos. Cuando se practican varias
liquidaciones oficiales de la misma naturaleza, al mismo sujeto pasivo y por el mismo
periodo fiscal, sólo debe considerarse válida la primera.
Los datos consignados en las declaraciones de períodos anteriores, pueden servir al
contribuyente, en relación con los factores de depuración declarados en los períodos
siguientes. No puede ser de otra manera ya que sólo por conveniencia financiera y
contable, existe un corte de cuentas, al finalizar el período fiscal, de las actividades
económicas que realizan los contribuyentes sin esa solución de continuidad. Los
balances y los Estados financieros, dan la base de ese corte de cuentas que, sin
embargo, no significa suspensión temporal de aquellas actividades que continúan y
repercuten de período en período”63. En una sola liquidación de revisión, de corrección
o de aforo, pueden determinarse los impuestos sobre la renta y a las ventas, a cargo de
un mismo sujeto y por el mismo periodo gravable.
62
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág.239. 63
Idem. Pág.241.
93
6.4.2 Las Liquidaciones Oficiales
Las liquidaciones oficiales se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber
de presentar la declaración tributaria, o cuando las investigaciones fiscales de
verificación hallan inconsistencias en la liquidación realizada por el contribuyente.
Encontramos que “la liquidación oficial puede ser: de aforo, en caso de que el sujeto
pasivo haya incumplido con su deber de presentación de la declaración tributaria; de
corrección aritmética, cuando el declarante haya incurrido en errores de tal naturaleza;
de corrección provocada, cuando se accede a la petición del contribuyente de disminuir
el valor a su cargo o de aumentar el saldo a su favor en las liquidaciones privadas, o de
revisión, en caso de que la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales haya
encontrado errores de hecho o de derecho en las declaraciones tributarias”64.
“El funcionario administrativo está sometido a las normas propias del Estado de
Derecho, conforme a las cuales:
a) Las actuaciones del funcionario deben estar presididas por un relevante espíritu
de justicia,... (E.T., art. 683).
b) Los funcionarios públicos deben ejercer sus funciones en la forma prevista por
la Constitución, las leyes y los reglamentos (C.N., art. 123), de tal manera que
se garantice el debido proceso en la liquidación tributaria.
c) Las liquidaciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el
expediente, por los medios consagrados en las leyes tributarias y en el Código
de Procedimiento civil (E.T., art. 742),...
d) Las declaraciones tributarias y las respuestas a los requerimientos ordinarios y
especiales gozan la presunción de veracidad,...(E.T., art. 746)
e) Los casos de duda probatoria deben ser resultados a favor del contribuyente
(E.T. art. 745)”.65
64
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 304 65
Idem. Pág. 305
94
6.4.2.1 Liquidación de Revisión
Aplica sobre la liquidación privada presentada por el contribuyente, y debe practicarse
por una sola vez, por cada período y a cargo del mismo sujeto, dentro de los seis
meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para la respuesta al
requerimiento especial o a su ampliación.
Ésta liquidación debe estar antecedida por un requerimiento especial, en el cual se
manifiestan todos los aspectos que la administración pretende revisar, señalando las
razones en que se fundamenta, dicho requerimiento se produce dentro de los dos años
siguientes al vencimiento para declarar, el contribuyente cuenta con un plazo de tres
meses para dar respuesta al requerimiento, en su respuesta se puede presentar
argumentos, solicitar pruebas, subsanar omisiones y demandar la práctica de
inspecciones tributarias; si la declaración contiene saldo a favor, el término se cuenta
desde la fecha de solicitud de la devolución o compensación del saldo, si se ha
presentado alguna corrección a la declaración, el término se cuenta desde la fecha de
dicha corrección.
Cuando se practica inspección tributaria, el término para practicar la liquidación de
revisión se suspende por un período máximo de tres meses, y si es a solicitud del
contribuyente, retenedor o declarante, la suspensión es por el tiempo que ésta dure.
Si el contribuyente he presentado una corrección a la declaración inicial, antes de
notificársele el requerimiento especial debe informársele sobre éste hecho al funcionario
en la respuesta al requerimiento, ya que su omisión no es causal de nulidad del
respectivo acto administrativo. Si la respuesta al requerimiento especial es evasiva o
contradictoria, o no se contesta, la liquidación de revisión puede basarse en los hechos
de modificación de la declaración contemplados en aquel, con base en la presunción de
confesión que en tales eventos se configura.
95
6.4.2.2 La Liquidación de Aforo
Ésta liquidación “se diferencia de la revisión en el hecho principal de que no modifica
ninguna declaración, sino que más bien sustituye ésta al no haberla presentado el
sujeto obligado una vez vencido el plazo para tal efecto e inclusive en forma
extemporánea. Aquí la administración se ve precisada a investigar la capacidad
contributiva correspondiente, sin contar con la información de la declaración tributaria
del contribuyente o retenedor, mediante otras informaciones, inclusive requerimientos
ordinarios de la obligación accesoria a la principal tributaria”.66 Además la
administración debe emplazar al sujeto para que presente la declaración del período o
períodos omitidos, dentro de un término de un mes, indicándole las consecuencias que
podría acarrear el no hacerlo; si el sujeto emplazado continúa sin presentar la
declaración, la administración podrá aplicarle la respectiva sanción por no declarar, si la
presenta, se debe establecer y cancelar la sanción por presentación extemporánea de
la declaración.
La omisión de la presentación de la liquidación, autoriza a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales a practicarle al respectivo sujeto la liquidación de aforo, dentro de
los cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar por el período de que
se trate.
También la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales puede practicar una
liquidación provisional, en el artículo 764 de E.T. se establece que el monto del
gravamen será el “equivalente al impuesto determinado en su última declaración,
aumentado en el incremento porcentual que registre el índice de precios al consumidor
para empleados, en el período comprendido entre el último día del período gravable
correspondiente a la declaración omitida”. La liquidación provisional puede ser
sustituida por la liquidación oficial de aforo, la cual va a establecer el impuesto que
realmente le corresponde cancelar al contribuyente.
66
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág.243.
96
6.4.2.3 Liquidación de Corrección
Su principal objetivo es corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias
con menor valor a pagar o mayor saldo a favor, sin detrimento de la facultad de revisión
de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, teniendo en cuenta que debe
practicarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la
declaración.
Como lo establece el Estatuto Tributario en el artículo 697, se entiende que hay error
aritmético cuando:
A pesar de haberse presentado la declaración correctamente, los valores
correspondientes a hechos o bases gravados, se anota como valor resultante
un dato equivocado.
Al momento de aplicar la tarifa respectiva, se anota un valor diferente al que
ha resultado después de realizar la operación.
Al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor erróneo que
implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o
retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para
compensar o devolver.
La primera situación consiste en errores en las sumas de los factores positivos o en las
restas de los negativos, de acuerdo con los valores que el contribuyente aporta en su
declaración. La segunda condición trata sobre los errores que surgen de la aplicación
errónea de las tarifas a las bases gravables, dando como resultado un valor diferente al
que debió resultar. La tercera circunstancia, reside en los errores tanto en la suma
como en la resta de la liquidación de los impuestos, que causan equivocaciones en el
saldo crédito o débito de la liquidación privada del contribuyente.
El procedimiento para desarrollar estas correcciones es sumario, por lo que no
trasciende en el campo del Derecho, para llevarlo a cabo, no es preciso requerir al
contribuyente; el término para realizar estas liquidaciones es de dos años, los cuales se
97
cuentan desde la presentación de la declaración, y su práctica no agota la facultad de
realizar la liquidación de revisión.
“Cuando se trata de corregir una declaración tributaria para disminuir la obligación a
cargo o para aumentar el saldo a favor, el declarante debe presentar una solicitud en tal
sentido a la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, acompañada de un
proyecto de declaración ya corregida”.67 La administración cuenta con un plazo de seis
meses para practicar la liquidación de corrección o negar la solicitud, cuando se
presente silencio por parte de ésta, se debe entender aceptada la corrección de la
declaración presentada.
El Consejo de Estado en sentencia del 17 de Octubre de 1996 estableció: “Por estas
razones la disposición del apoderado de la Nación según la cual la Administración al
conocer el proyecto de corrección debe entrar a estudiar si con este vulneran normas
tributarias, porque de lo contrario “estaría avalando la infracción que se pretende con la
petición”, no resulta admisible, pues además, ésta Sala ha sido clara e insistente en
explicar, que en virtud de que la Administración no pierde sus facultades de verificación
y fiscalización, una vez admitido el proyecto de corrección presentado en debida forma,
al decidir sobre su admisión o rechazo debe entonces atender únicamente los requisitos
formales de éste, atención a que es al contribuyente a quien le corresponde determinar
cual es su liquidación privada, por lo que a la Administración le está vedado en esta
oportunidad, otorgada por la ley al contribuyente para corregir la inicialmente
presentada, esto es, sustituyéndola por una nueva, adoptar decisiones basadas en
consideraciones de fondo, tales como los atinentes al sustento jurídico de las
correcciones presentadas, pues ello conlleva a la determinación oficial del impuesto con
pretermisión del procedimiento establecido para tal efecto.”68
67
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 307 68
Consejo de Estado. Sentencia Octubre 17 de 1996, Expediente No. 7289, Codex, Pág.247, 248 y 249.
98
6.4.3 Requisitos de las Liquidaciones Oficiales
En las liquidaciones oficiales de revisión y de aforo deben cumplir con las siguientes
condiciones:
Fecha: cuando no se indique, se toma como tal la de su notificación,
El período gravable al que corresponda la liquidación,
El nombre y/o razón social del contribuyente,
NIT del contribuyente,
La base de cuantificación el tributo,
El monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente,
Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas a la declaración, o los
fundamentos del aforo,
Firma o sello del control manual o autorizado.
Los anteriores requisitos se pueden clasificar en sustanciales y formales, los primeros
son aquellos sin los cuales el acto Administrativo carece de validez y no puede
identificarse como documento público, éstos son los cuatro últimos, la omisión o error
en alguno o varios de estos acarrea la nulidad de la liquidación; los restantes son los
requisitos formales no afectan la validez del acto de liquidación, pero si le sirven para
demostrar su existencia jurídica, los errores de transcripción relativos a alguno de estos
requisitos no acarrean la nulidad de la liquidación, y pueden corregirse en cualquier
tiempo, de oficio o a solicitud del contribuyente en la misma forma.
Existen otros requisitos que pueden considerarse externos, pero que también son
sustanciales; su omisión también acarrea la nulidad de la liquidación, dichos requisitos
son: la existencia del requerimiento especial previo y la notificación oportuna de los
actos. Otra causal de nulidad del acto de omisión de la motivación o explicación aludida,
ésta ausencia hace referencia a que la respuesta no llene los requisitos lógicos de un
raciocinio jurídico, para el Consejo de Estado (sentencia del 4 de Julio de 1984,
expediente número 4261) la motivación de un acto administrativo ha de ser seria y
adecuada a la decisión, por lo que no cumplen con éste requisito las “fórmulas de
comodín”.
99
6.4.4 Formas de Notificación de las Liquidaciones Oficiales y Requerimientos
Las notificaciones de “las liquidaciones oficiales, los requerimientos, los autos que
ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, las resoluciones que
impongan sanciones, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a
través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería, según el
artículo 565 del Estatuto Tributario.”69.
Independientemente de la forma de notificación, las cuales pueden ser de presentación
personal y electrónica en las liquidaciones se debe dejar constancia de los recursos que
proceden contra ellas, las autoridades ante las que se deben interponer y los plazos
que se tiene para interponerlos, teniendo en cuenta que “en el acto de notificación de
las providencias se dejará constancia de los recursos que proceden contra el
correspondiente acto administrativo”.70
Cuando el contribuyente o declarante indique una dirección de notificación durante el
proceso, la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales debe realizarla en dicha
dirección, de no ser así, debe hacerlo a la dirección informada en la última declaración o
en el formato oficial para cambio de dirección, sin embargo debe tenerse en cuenta que
la anterior dirección sigue siendo válida durante los siguientes tres meses; cuando la
administración no encuentre información sobre la dirección del sujeto, puede
establecerla por medio de verificación directa o mediante guías telefónicas y otras
informaciones de carácter oficial, comercial o bancario. Si no es posible hacer la
notificación por ninguna de las anteriores direcciones, se puede realizar una publicación
en un diario de amplia circulación.
La notificación por correo debe hacerse mediante el envío de una copia del documento
a una de las direcciones establecidas, así como se considera surtida la notificación por
publicación, en la fecha de la misma fecha en un diario de amplia circulación, y se
entiende que la notificación personal debe hacerse mediante la entrega al interesado de
69
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág.248. 70
Op. Cit. Estatuto Tributario. Artículo 570.
100
una copia del documento, con la constancia de su presentación personal, por medio de
apoderado o representante, la fecha y la firma del funcionario autorizado.
Las notificaciones son excluyentes, si el contribuyente no recibió la notificación por
correo se le puede entregar una copia del así remitido al comparecer personalmente a
la respectiva oficina.
En el caso de que “el documento de la liquidación, requerimiento o citación no haya
llegado a su destino por dirección equivocada, puede corregirse en cualquier tiempo,
mediante nuevo envío a la dirección correcta, sin que aquella fecha se altere;
simplemente, cuando esto sucede, los términos legales, para interponer los recursos y
pagar, se cuentan a partir de la fecha de la notificación hecha en debida forma”71.
Si el documento es devuelto por la oficina de correo, se notifica por medio de un aviso
en un periódico de amplia circulación y con los mismos efectos de la notificación
efectuada en dirección errada.
6.4.5 Discusión de los Actos
La discusión de los actos se da cuando la Dirección de impuestos y Aduanas
Nacionales ha practicado los hechos por medio de los cuales le ha determinando
gravámenes o le ha impuesto sanciones al contribuyente, éste puede mostrar su
inconformidad interponiendo los recursos que ha establecido previamente la ley. Estos
recursos pueden ser ordinarios como el de Reconocimiento y Reposición o
extraordinarios el de Revocatoria Directa.
6.4.5.1 Recursos de Reconocimiento y Reposición
Éste recurso “procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que imponen
sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y contra los demás actos
administrativos proferidos en los procesos de determinación y discusión del impuesto
71
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág.248.
101
así como en el proceso de la devolución de sumas pagadas o retenidas, en exceso,
cuando la ley no haya establecido un recurso especial”72.
Éste recurso se debe interponer ante la División Jurídica de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales que haya proferido el respectivo acto, además estos actos deben
cumplir con los siguientes requisitos:
Deben formularse por escrito, expresando claramente los motivos de
inconformidad.
Deben ser interpuestos dentro del término que ha establecido la ley.
Deben ser recurridos directamente o si se realiza por medio de un
representante se debe acreditar la personería.
Demostrar el pago de la liquidación privada, cuando el recurso se interpone
contra una liquidación de revisión o de corrección.
“El recurso puede ser interpuesto personalmente por el contribuyente. Si este no puede
o no quiere interponerlo en forma personal debe hacerlo por medio de apoderado, ya
sea general o especial, que debe ser abogado inscrito73. Si el contribuyente ha otorgado
poder general a quien no tenga el carácter de abogado, éste o el contribuyente deben
otorgarlo a quien posea tal condición (DIN, Concepto 015981 de Julio 22 de 1989).74
El término con que cuenta el sujeto pasivo para interponer el recurso es de dos meses
contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se esté
recurriendo, la competencia para resolver éstos recursos está en el Jefe de División
Jurídica de la respectiva administración, a los funcionarios de dicha división les
corresponde sustanciar los expedientes, admitir o rechazar los recursos, solicitar
pruebas, proyectar los fallos, realizar estudios, dar conceptos sobre los expedientes, y
72
Silva Cabrera, Fabio. “Manual de Procedimiento Tributario” pág. 119. Ediciones Ecoe. Tercera Edición 2000. 73
Salvo los casos expresamente determinados en la ley, no se requiere ser abogado para actuar ante las autoridades administrativas; pero si constituye mandatario, éste deberá ser abogado inscrito. (Derecho 196 de 1971). 74
Op. Cit. Silva Cabrera, Fabio. Pág. 120.
102
en general ejecutar las acciones previas y necesarias para decretar los actos de
competencia del jefe de la unidad.
El sujeto pasivo en el memorial por medio del cual interponen el recurso de reposición,
puede objetar los factores que originan la resolución con la cual le está imponiendo
sanciones, pero los hechos que haya aceptado en la respuesta al requerimiento
especial o en su ampliación, no puede discutirlos en éste memorial.
El funcionario que conozca el recurso debe analizar los motivos de inconformidad y las
pruebas allegadas por el sujeto pasivo, tanto al momento de interponer el recurso como
en las respuestas a los requerimientos y si le dan certeza de que los hecho alegados
por el recurrente son ciertos, debe proceder a modificar la liquidación o resolución
recurrida.
Para interponer el recurso de reposición es necesario presentarlo en forma escrita, en
original y dos copias, ante la administración a la cual se dirija, debe hacerse
personalmente o por interpuesta persona, cuando se acuda a un apoderado, éste debe
presentar su tarjeta profesional, así como el poder otorgado y presentado
personalmente, por el contribuyente ante una autoridad judicial o administrativa. No es
necesaria la presentación personal del memorial del recurso, cuando la firma de los que
la suscriben se encuentren autenticadas; el funcionario que recibe la demanda debe
dejar constancia escrita, en el original de la fecha en que se presentó y devolverle al
interesado una copia que también la contenga; los términos comienzan a correr al día
siguiente de la fecha de recibido del memorial con el que se interpone el recurso.
Dentro del mes siguiente a la interposición del recurso, la administración debe dictar un
auto admisorio, siempre que el recurso cumpla con todos los requisitos legalmente
exigidos para su procedencia, de no ser así la administración emitirá un auto
inadmisorio, en caso de no proferirse este auto dentro del termino establecido, no opera
el silencio administrativo positivo, una vez declarado el auto la administración procederá
103
a citar al sujeto pasivo para que se notifique personalmente dentro de los diez días
siguientes, si no se presenta se le notificará por edicto.
Cuando se ha notificado un auto inadmisorio, el contribuyente puede dentro de los diez
días siguientes interponer el recurso de reposición ante el funcionario que lo declaró.
Una vez “admitido el recurso de consideración y transcurridos quince días hábiles
legalmente concedidos para su admisión o inadmisión, el funcionario de la División
Jurídica a quien le haya correspondido estudiar el recurso debe proceder a analizar las
peticiones del recurrente y proferir la resolución en la cual se resumen las peticiones de
recurrente, las analiza y explica las razones de hecho y de derecho en las cuales se
fundamenta para aceptar o negar las pretensiones del recurrente”75, la Dirección de
impuestos y Aduanas Nacionales dispone de un año para resolver los recursos de
reconsideración, éste término se cuenta a partir de la fecha de interposición en debida
forma. Cuando se practique inspección tributaria, este término se suspende por el
tiempo que perdure dicha inspección, si se practica a solicitud del sujeto pasivo y hasta
por tres meses cuando se practique de oficio; si transcurre un año más las
suspensiones, desde el momento de interposición del recurso sin que se haya resuelto,
se entiende fallado a favor del recurrente y la administración de oficio o a petición de
parte así debe declararlo.
Una vez se ha resuelto el recurso debe procederse a la notificación de lo dispuesto al
contribuyente, o a su representante o apoderado, la administración debe enviar una
citación por correo para que se acerque a comparecer a las dependencias de la
administración con el fin de hacerle notificación personal de recurso, solamente una vez
agotadas todas las posibilidades de efectuar la notificación personal se acude a la
notificación por edicto.
75
Idem. Pág. 123.
104
6.4.5.2 Recurso de Reposición
Cuando a un sujeto pasivo se le ha notificado un auto inadmisorio por un recurso de
reconsideración, éste tiene la facultad de interponer el recurso de reposición ante el
funcionario que lo expidió.
Dentro de éste recurso el contribuyente puede:
Expresar los motivos de su inconformidad si no lo había hecho inicialmente.
Interponerlo personalmente o acreditar el carácter de apoderado o
representante cuando fuere el caso, si inicialmente se omitió este requisito.
Acreditar dentro de los veinte días siguientes a la notificación del auto
inadmisorio, que ha efectuado el pago o que se ha firmado acuerdo de pago,
o cualquier otra facilidad de pago.
La interposición extemporánea de éste recurso no es subsanable; una vez interpuesto
el recurso de reposición contra el auto por medio del cual se inadmitio el recurso de
reconsideración, el funcionario debe estudiar si se subsanaron los requisitos
inicialmente omitidos y que dieron lugar al auto inadmisorio, de encontrarlos cumplidos
debe proceder a admitir el recurso, en el caso contrario, debe inadmitirlo
definitivamente, por lo tanto queda agotada la vía gubernativa y se debe notificar la
providencia que así lo declare, es decir que contra este acto no procede ningún otro
recurso en esta vía.
“Este recurso de reposición debe resolverse dentro de los cinco días siguientes a su
interposición. Si habiendo transcurrido quince días hábiles desde la interposición del
recurso no se ha proferido auto de inadmisión, se entiende que el recurso fue admitido y
debe el funcionario proceder a conocer del fondo de las pretensiones”76.
76
Idem. Pág. 123
105
6.4.5.3 Revocatoria Directa
“La revocatoria directa de los actos administrativos prevista en el Código Contencioso
Administrativo procede contra los actos declarados en el proceso de determinación y
discusión del impuesto cuando el contribuyente no haya hecho uso de los recursos
incluidos en la vía gubernativa”77.
Las causales de revocación de los actos administrativos se encuentran determinados
en el Código Civil A., el cual establece que los actos de la administración deben
revocarse por el mismo funcionario que lo estableció o por sus superiores, ya sea de
oficio o por solicitud del interesado, cuando se configure cualquiera de las siguientes
causales:
Cuando se profiera con manifiesta oposición a la Constitución Política o a la
Ley.
Cuando no estén conformes con el interés público o social o atenten contra
él.
Cuando causen agravio injustificado a una persona.
Por lo tanto, las pruebas que se aporten con el recurso deben estar dirigidas a
demostrar cualquiera de las anteriores causales, pero es necesario tener en cuenta que
la decisión del funcionario para resolverla debe estar basada en pruebas conducentes y
eficaces, además deben estar dirigidas a demostrar las causales de revocatoria directa,
para la primera causal no existe dificultad ya que la norma es de carácter nacional por
lo que no es necesario demostrarla, sino que basta con enunciarla, por lo que el
demandante sólo debe invocar la manifiesta oposición a la Constitución o a la Ley e
indicar las normas que han sido violadas; para la segunda causal de accionante debe
determinar que el acto que se pretende impugnar no está conforme con el interés
público o social o que atenta claramente contra él; la tercera y última causal de
revocatoria es la que puede presentar dificultades en su interpretación.
77
Idem. Pág. 130.
106
La revocatoria directa es un recurso extraordinario, por medio de él no se pueden
debatir asuntos que ya se hayan resuelto en los procesos ordinarios. El término para
llevar a cabo la revocatoria es de dos años contados a partir de la ejecutoria del
correspondiente acto administrativo, la competencia para fallar las solicitudes de
revocación recae sobre la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales; el silencio
administrativo positivo se produce si la solicitud de revocatoria no se ha resuelto dentro
del año siguiente a la fecha de presentación de la solicitud en debida forma.
6.5 Régimen probatorio
“La prueba es esencialmente un medio que utiliza la mente humana para acceder a la
certeza de que un hecho o un acto jurídico ha tenido ocurrencia. Por lo tanto la prueba
es una institución transitiva, cuya función es llevar la mente a otro término de
conocimiento, del cual se derivan determinadas consecuencias jurídicas.”78
En materia tributaria la prueba busca comprobar el nacimiento y la determinación de la
obligación tributaria, en Colombia, el régimen probatorio tributario ha venido formándose
lentamente, su primera expresión tuvo lugar con la expedición del Decreto –Ley 1651
de 1961, el cual hace referencia a normas relativas al impuesto de renta, luego se
expidieron normas como el Decreto legislativo 2821 del 74, la ley 52 del 77, el Decreto
Legislativo 3803 del 82 y el Decreto-Ley 2503 del 87 que reformaron el decreto del 61,
así mismo, encontramos algunas disposiciones de orden probatorio en las reformas
tributarias, como son la ley 49 del 90, la Ley 6 del 92, la Ley 223 del 95, Ley 383 del 97,
Ley 633 de 2000, y la Ley 863 de 2003.
6.5.1 Principios Probatorios Tributarios
Los principios probatorios en materia tributaria configuran algunos de los más
importantes que en materia probatoria han venido ajustándose a la doctrina jurídica
universal, entre los más representativos encontramos el de la necesidad, oportunidad y
contradicción de la prueba.
78
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 311.
107
6.5.1.1 Necesidades de la Prueba
Como lo establece “el artículo 742 del Estatuto Tributario establece que la
determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los
hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente”79 , con base en esto se
observa que los hechos que atañen al caso deben ser efectivamente probados.
6.5.1.2 Oportunidad de la Prueba
Este principio hace referencia a la conveniencia que poseen las partes ya sea el fisco,
el contribuyente o terceros de presentar las pruebas y hacer valer los medios para
discutirlos en el momento oportuno.
En el artículo 744 del Estatuto Tributario, se establecen las circunstancias en las cuales
prestan mérito las pruebas, éstas deben obrar en el expediente por alguna de las
siguientes situaciones:
Formar parte de la declaración.
Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e
investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las
normas legales.
Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o
a su ampliación.
Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste.
Haberse practicado de oficio.
Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional
de intercambio de información para fines de control tributario.
Haber sido enviadas por gobierno o entidad extranjera a solicitud de la
administración colombiana o de oficio.
Haber sido tenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos
interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para fines de
79
Idem, Pág. 312.
108
control fiscal con entidades del orden nacional o con agencias de gobiernos
extranjeros.
Haber sido practicadas por autoridades extranjeras a solicitud de la Dirección
de impuestos y Aduanas Nacionales, o haber sido practicadas directamente
por funcionarios de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales
debidamente comisionados de acuerdo de la ley.
6.5.1.3 Contradicción de la Prueba
“Las partes deben tener la posibilidad de controvertir las pruebas que hayan en su
contra”80, es así como en el artículo 783 de E.T. Se establece que cuando no proceda
el requerimiento especial o traslado de cargos del acta de visita de la inspección
tributaria, deberá darse traslado por el término de un mes para que se presenten los
descargos que se tenga a bien.
6.5.2. Estimación de la Pruebas
Todas las decisiones en las que intervenga la Dirección de impuestos y Aduanas
Nacionales, deben estar sustentadas en los hechos probados, tanto al momento de
determinar los impuestos como al establecer las sanciones, como al fallar los recursos
contra estas, y como consecuencia se debe tener en cuenta los medios probatorios y su
calificación. Las pruebas obran en el expediente, cuando hacen parte de la declaración
tributaria, lo cual implica tener en cuenta las respectivas correcciones, cuando estas
hacen parte del proceso de fiscalización.
En el escrito de interposición de recursos, el actor puede pedir y presentar pruebas, lo
mismo en el memorial adicional que se entiende puede presentar mientras no se haya
vencido el término de interposición de aquellos.
Según lo establece el articulo 58 del Código Contencioso Administrativo, “cuando sea
del caso practicar pruebas, se señalara para ello un término no mayor de treinta días, ni
80
Idem. Pág. 314.
109
menor de diez días. Los términos inferiores a treinta días podrán prorrogarse una sola
vez, sin que con la prorroga el término exceda de treinta días.”81
Se puede considerar el proceso tributario, como un proceso mixto, ya que es en parte
inquisitivo y en parte dispositivo, por lo que el funcionario esta facultado para ordenar o
solicitar pruebas de manera oficiosa, dentro de los limites; en el proceso de
fiscalización, sea mediante requerimientos o inspección contable, los contribuyentes
pueden pedir determinadas pruebas como son las declaraciones de renta de terceros,
documentos públicos expedidos por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales,
igualmente el contribuyente puede solicitar inspección administrativa sobre sus propios
libros de contabilidad o de terceros, cuya idoneidad depende de los hechos que se
pretendan demostrar.
Según el articulo 745 del Estatuto Tributario, “las dudas provenientes de vacíos
probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los
recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente
cuando este no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo a las
normas del Capitulo III de este titulo”82. Las dudas a las que se hace mención, son en la
prueba de los hechos cuando la carga de la prueba no le corresponde al contribuyente,
no dudas en la interpretación del derecho aplicable.
6.5.3 Los Medios de Prueba
En el derecho tributario se utilizan los mismos medios probatorios consagrados en el
Código de Procedimiento Civil, como son la confesión, los documentos, los testimonios,
los indicios, el peritazgo y la inspección administrativa, con algunas variaciones en su
calificación y carga de la prueba, según sea del proceso de fiscalización previo al acto
administrativo de determinación de la obligación tributaria, o con ocasión del recurso de
reconsideración contra este o de la demanda en acción contenciosa. Los medios de
81
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 300. 82
Idem. Pág. 300.
110
prueba, su calificación, oportunidad y carga de la prueba son de reserva de la ley como
ya lo señalo la Corte Suprema de Justicia.
6.5.3.1 Declaraciones Tributarias
La declaración tributaria tiene por objeto informar al fisco sobre las situaciones que
conforman los hechos gravados durante un lapso de tiempo, así como la cuantía y las
particularidades de cada contribuyente, las cuales le permiten a la administración
individualizar y ubicar a los sujetos pasivos. Desde el punto de vista del derecho, el fin
de la declaración es establecer una confesión, a su vez goza de la presunción de
veracidad siempre que no halla solicitado comprobación especial ni la ley la exija, la
cual implica que se considera como cierto y real la información declarada por el
contribuyente, lo anterior no le prohíbe al funcionario solicitar la presentación de
pruebas que se producen normalmente cuando se cancelan obligaciones, se entregan
bienes o se entregan servicios.
La Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales puede solicitar o requerir del
contribuyente una relación discriminada de los factores positivos y negativos incluidos
en la declaración.
6.5.3.2 Prueba Documental
El contribuyente puede solicitar tanto en el proceso de fiscalización como en el de
discusión documentos expedidos por las oficinas de impuestos, siempre que se
individualicen por número, fecha y oficina que lo expidió.
Ya que las declaraciones tributarias de otros contribuyentes, son documentos privados
y reservados, no puede exigírsele al interesado que lo solicita como prueba, presentar
su copia ni citarlos con su individualización, basta con que el contribuyente los invoque
con testimonio o indicio con la identificación del sujeto respectivo, para que el
funcionario puede allegarlas al proceso y tenerlas en cuenta.
111
Cuando se toma la declaración de renta de terceros para suplir con ella la omisión de
los requisitos formales de su identificación por quien hace determinados pagos
consecutivos de expensas necesarias, no puede tenerse como prueba exclusiva y
única, ya que no siempre los beneficiarios de los pagos están obligados a declarar, y si
deben hacerlo no están obligados a relacionar los ingresos identificando al pagador, de
forma tal que la información no siempre puede obtenerse de los archivos oficiales. En el
caso, del sujeto que no esta obligado a llevar contabilidad y no la lleva voluntariamente,
puede invocar como prueba de sus pagos, la contabilidad de un tercero beneficiario que
si la lleva, o cualquier otro documento privado en los que conste el ingreso.
Para los contribuyentes que no se encuentran obligados a llevar contabilidad ni a
respaldar la información tributaria con documentos o registros contables, o posean en
este último caso indicio escrito, pueden acudir a la prueba testimonial.
Los informes de terceros ante la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales,
contenida en las declaraciones, o rendida bajo juramento, en escritos de otra índole y
en respuesta al requerimiento de aquella, relacionadas con sus propias obligaciones,
tiene valor testimonial; pero a condición de que se hubieren presentado antes del
requerimiento o liquidación oficial a quien les alega como prueba.
6.5.3.3 La Prueba Contable
En “el articulo 772 del Estatuto Tributario establece que el principio de que los libros de
contabilidad del contribuyente constituye prueba a su favor, siempre que estén llevados
conforme a la ley. Tal principio lo desarrolla el articulo 775 del mismo estatuto, al
establecer que los asientos contables prevalecen sobre la declaración de renta, tanto en
contra como a favor del contribuyente”83. Contra esta prueba puede aducirse otros
documentos y medios de prueba como son las escrituras públicas o los métodos
indirectos de fiscalización.
83
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 324.
112
Los siguientes son los requisitos que se contemplan en el artículo 774 del E.T. para que
la contabilidad constituya prueba:
Estar registrados en la cámara de comercio o en la administración de
impuestos nacionales, según sea el caso.
Estar respaldados por comprobantes internos y externos.
Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural.
No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que
no estén prohibidos por la ley.
No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio,
el cual contempla que: “si un comerciante lleva doble contabilidad o incurre en
cualquier otro fraude de tal naturaleza sus libros y papeles sólo tendrán valor
en su contra.
Habrá doble contabilidad cuando un comerciante lleva dos o más libros
iguales en los que se registre en forma diferente las mismas operaciones, o
cuando tengo distintos comprobantes sobre los mismos actos.
Según Ramírez Cardona: “La contabilidad es un todo integrado por los asientos
efectuados en los libros registrados y por los documentos y comprobantes internos y
externos que los respaldan. De allí que estos, así integrados a la contabilidad, no
requieren el establecimiento de la fecha cierta para que sean auténticos y puedan
probar frente al fisco, excepto cuando de pretendan hacer valer separadamente”.84
Dado que las declaraciones de venta y renta, de los sujetos que se encuentran
obligados a llevar contabilidad o la lleven voluntariamente debe ser reflejo fiel de ésta,
sus diferencias se resuelven a favor de la contabilidad de la siguiente manera:
84
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 302, 303
113
Cuando exista desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los
asuntos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos.
Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos,
deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los
comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán
comprobados hasta la concurrencia del valor de dichos comprobantes.
La contabilidad llevada en debida forma le permite al contribuyente demostrar tanto los
pasivos reales como los personales, en contraposición los contribuyentes que al no
estar obligados a llevarla, deben respaldar sus pasivos con documentos de fecha cierta.
En el proceso de fiscalización o de discusión de la obligación tributaria, la prueba
contable se genera de dos formas: por medio de la inspección administrativa decretada
por las oficinas de auditaría de la administración, o a solicitud del contribuyente; y
mediante la certificación expedida por un contador público independiente o del revisor
fiscal. En el caso, en que el contribuyente no presente los libros, comprobantes y demás
documentos de contabilidad cuando la administración lo requiera, no podrán ser
incluidos posteriormente como prueba a su favor y si será considerado como un indicio
en su contra; por lo que se procederá a desconocer los correspondientes costos,
deducciones, descuentos y pasivos, salvo que sean acreditados por el contribuyente,
será considerado como un indicio en su contra; por lo que se procederá a desconocer
los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que sean
acreditados por el contribuyente, será aceptada con justificación para la no
presentación, la comprobación de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.
“Cuado se da alguna causal por la cual se viola la obligación accesoria de llevar libros
de contabilidad por parte de los comerciantes, esta prueba pierde validez demostrativa,
pero en diferente grado de incidencia según la causal de incumplimiento de que se trate
ya que no es lo mismo no llevar contabilidad a llevarla con algunos defectos, en forma
114
incompleta o atrasada”.85 Los contribuyentes pueden acudir a otros medios probatorios
como son los documentos de fecha cierta para demostrar pasivos, escrituras públicas, y
aún los testimonios de terceros declarantes beneficiarios con los pagos recibidos de
aquel.
6.5.3.4 Los Documentos privados
“Para que un documento privado diferente de los antes mencionados, donde consten
derechos y obligaciones civiles o comerciales entre un contribuyente y unas personas
sean o no contribuyentes, pueda ser aducido como prueba tanto en el proceso
administrativo de fiscalización como en el administrativo y contencioso de discusión de
las obligaciones tributarias, por el hecho de serlo ante un tercero como es el fisco, ha de
tener fecha cierta o auténtica ante éste”.86
La fecha cierta en estos documentos, es la del registro del documento o de su
presentación ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la
constancia y fecha de tal registro o presentación.
Se entiende por fecha de cierta ante terceros de un documento privado, por medio de la
cual se prueba aunque no se obliga ante terceros como es el fisco, ésta fecha puede no
coincidir con la fecha de suscripción del documento o de su reconocimiento entre las
partes, en la obligación tributaria que surge a través de los impuestos de periodo, para
que éste documento se considere prueba debe poseer fecha cierta en el período al que
la obligación corresponda.
En el artículo 769 del E.T. se establecen los certificados que poseen valor de copia
auténtica:
Cuando han sido expedidos por funcionarios públicos, y hacen relación a hechos
que consten a protocolos o archivos oficiales.
85
Idem, Pág. 304. 86
Idem. Pág. 304
115
Cuando han sido expedidos por entidades sometidas a la vigilancia del Estado y
versan sobre hechos que aparezcan registrados en sus libros de contabilidad o
que consten en documentos de sus archivos.
Cuando han sido expedidos por las cámaras de comercio y versan sobre asientos
de contabilidad, siempre que el certificado exprese la forma como están
registrados los libros y dé cuenta de los comprobantes externos que respaldan
tales asientos.
Así mismo, como los certificados expedidos por los revisores fiscales y contadores
públicos, expedidos de conformidad con las normas legales vigentes, contempladas en
el artículo 777 del E.T.
6.5.3.5 La Confesión
El artículo 747 del Estatuto Tributario considera plena prueba contra el contribuyente, la
manifestación escrita por éste, respecto de un derecho físicamente posible que lo
perjudica, salvo que se demuestre la existencia de error, fuerza o dolo de un tercero en
el acto que contiene la confesión, o que se demuestre la existencia de una falsedad
material en el documento que lo contiene”87.
La manifestación escrita también hace referencia a las respuestas a los requerimientos
emitidos por la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales, así como a las
declaraciones verbales del sujeto pasivo.
Encontramos varias clases de confesiones como son:
Directa: es una manifestación escrita de hechos que perjudican al
contribuyente.
Presunta: se da cuando el contribuyente es interrogado por medio de preguntas
asertivas, y éste responde de manera evasiva, contradictoria o no responde,
87
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 320.
116
Indivisible: si las informaciones van acompañadas de explicaciones que son
obviamente inseparables del hecho principal,
Divisible: sucede cuando la afirmación del hecho principal va acompañada de la
expresión de circunstancias que son diferentes al hecho principal.
6.5.3.6 El Testimonio
“En el régimen probatorio tributario, aparte de los testimonios formales conocidos en el
Derecho Común, tiene el mismo valor los informes rendidos por terceros, los cuales
pueden ser generales, en cumplimiento del deber de dar a conocer sus operaciones en
detalle, o especiales, cuando el particular es requerido sobre un caso dado.”88 Por
consiguiente se consideran testimonio las respuestas de un tercero a un interrogatorio
verbal, las declaraciones de terceros, la respuesta a un requerimiento ordinario o
especial y la información de carácter general.
Ésta prueba posee las mismas limitaciones que tiene en el derecho común, una
restricción que existe en materia tributaria es que los testimonios aceptables como
prueban deben haberse producido con anterioridad a la fecha en que se haya emitido el
requerimiento o la liquidación oficial al contribuyente que cita a su favor.
6.5.3.7 Inspecciones y Peritazgos
La inspección tributaria versa especialmente sobre los hechos consignados en la
contabilidad del contribuyente, además puede ser practicada de oficio o a solicitud del
contribuyente; la diligencia de la inspección es llevada a cabo por funcionarios de
impuestos nombrados por quien tiene la competencia para adelantar el proceso de
fiscalización o de discusión de la obligación tributaria, también puede contar con la
intervención de testigos actuarios si son solicitados por el contribuyente, nombrando
uno por el contribuyente y otro por el funcionario respectivo, el proceso finaliza con un
acta donde constan los datos tomados por las personas que intervinieron en la
inspección, por lo tanto se considera que los datos son fieles copias de los libros, sin
perjuicio de prueba en contrario.
88
Idem. Pág. 321.
117
“El traslado de dicha acta sólo se hace separadamente cuando en el proceso de
fiscalización respectivo, no sea indispensable enviar un previo requerimiento especial al
contribuyente, antes de la práctica de la liquidación oficial respectiva”89, con éste
requerimiento, queda surtido el requisito de traslado, de lo contrario debe hacerse, y
concedérsele al contribuyente un término de un mes para que presente sus descargos
contra ella.
En el caso de las pruebas periciales, la administración es la encargada de nombrar
como perito a una persona o una entidad especializada en la materia, y ante la objeción
a su dictamen podrá ordenar un nuevo peritazgo; únicamente la oficina de impuesto es
la encargada de apreciar la fuerza probatoria del dictamen pericial, conforme a las
reglas de la sana crítica y tomando en cuenta la calidad del trabajo presentado, el
cumplimiento que se haya dado a las normas legales relativas a impuestos, las bases
doctrinarias y técnicas en que se fundamenta con mayor o menor precisión de los
conceptos y las conclusiones.
6.5.3.8 Presunciones e Indicios
En ambos casos subsiste un determinado hecho que por medio de un proceso lógico
conduce a dar por sentado otro hecho, que es el que ha de probarse, la distinción entre
uno y otro está en que la relación entre uno y otro hecho es establecida por la ley en el
caso de las presunciones, en el caso de los indicios es establecida por el juez.
Tanto el indicio como la presunción deben estar debidamente probados como se
establece en el artículo 176 y 248 del Código de procedimiento Civil, en el artículo 250
del Código de procedimiento Civil se establecen las condiciones que deben ser
observados por el juez en su conjunto, considerando su gravedad, concordancia y
convergencia, así como su coherencia con las demás pruebas directas del proceso.
Los indicios hacen referencia a las estadísticas emitidas por entes oficiales, las cuales
han sido calificadas como medios para deducir el comportamiento de las ventas, costos
89
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 306.
118
y deducciones de un determinado caso. Puede ser calificado como grave cuando no se
encuentren pruebas directas.
“También existe una serie muy variada de presunciones, tanto en el título de pruebas
como en otros artículos el Estatuto Tributario, entre las cuales se destacan las
siguientes:
1) Por el valor comercial de bienes, se establece el precio de enajenación (arts.90 y
90-1).
2) Por el valor de la financiación en la compra de inmuebles, se establece su precio
(art. 278).
3) Por los ingresos de divisas, se establece la renta en monedas extranjeras (art.
755-2).
4) Por la omisión de inventarios, se presumen las ventas (art. 757).
5) Por el promedio de ventas en cinco días de cuatro meses del año, se presumen
las ventas totales del año (art. 758).
6) Por la omisión de ingresos en cuatro meses del año, es posible presumir omisión
de ingresos durante todo el año. (art. 759).
7) Por la omisión de registros y compras, es posible presumir ganancias brutas
omitidas (art. 760).”90
6.5.4 Calificación de los Medios de Prueba
Existen dos sistemas o métodos de valoración jurídica de los medios probatorios, el
sistema de la tarifa legal y el sistema de libre apreciación de la prueba.
Sistema de tarifa legal: clasifica los medios de prueba con base en una
clasificación establecida legalmente, en la medida en que estiman su validez,
idoneidad y eficiencia, así mismo como su pertinencia o impertinencia con
respecto a los hechos o situaciones que se desea demostrar.
90
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 327.
119
Sistema de libre aparición: consiste en valorar por parte del juez o del
funcionario los medios de prueba según las reglas de la sana crítica, este
sistema no excluye la existencia de normas que regulen el procedimiento para
llevar las pruebas al proceso, las relativas a la carga de la prueba o las que
exige la ley sustancial para la validez de los actos.
En el derecho tributario se emplea el sistema de libre apreciación de las pruebas, por
las siguientes razones:
1. “Los medios probatorios enunciados en la ley fiscal son los mismos conocidos en
el campo del derecho en general;
2. Algunos medios, como los documentos, se encuentran parcialmente calificados
por la ley respecto de ciertas modalidades que implica la investigación de los
hechos imposibles;
3. El funcionario tiene amplio margen para calificar la eficiencia probatoria con base
en las reglas de la sana crítica y,
4. La remisión que hace la ley tributaria en este aspecto al Código de
Procedimiento Civil que consagra la libre apreciación de las pruebas.”91
En los artículos 742 y 743 del E.T., se establecen los lineamientos generales del
sistema de libre apreciación de la prueba en el campo tributario, indica que la
determinación de los tributos se ha de basar en los hechos probados según los medios
de prueba contemplados en las leyes especiales y generales que sean compatibles con
el procedimiento tributario, ya que la capacidad de los medios depende de la exigencias
que para probar determinados hechos destinen las leyes impositivas y las generales
compatibles con las especiales y que a falta de unas y otras, depende del
convencimiento que pueda asignarle el funcionario a los medios de acuerdo con las
reglas de la sana crítica.
91
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 307.
120
6.5.5 La Carga de la Prueba
En el proceso tributario, en sus diversas etapas debe seguirse el principio contenido en
el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil que dice: “Incumbe a las partes probar
el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas
persiguen”. En aquel proceso, el funcionario persigue el efecto jurídico de establecer la
prestación tributaria en la cuantía que la ley consagra a partir de la realización del
presupuesto objetivo de hecho correspondiente; y por consiguiente, le incumbe probar,
cuando el contribuyente ha presentado su declaración tributaria, los supuestos de
hecho que conducen a establecer por adición o rechazo de los rubros positivos o
negativos de las bases de depuración.92
El supuesto de hechos que debe ser probado por aquel que persigue el efecto jurídico,
se confunde con los elementos del hecho generador, es decir, los resultados de los
factores positivos y negativos de las bases de depuración sobre los cuales se deben
aplicar las tarifas para establecer un valor monetario de la obligación tributaria, como
consecuencia, quien pretenda el efecto jurídico de estos factores debe demostrarlos.
En materia tributaria, se debe analizar a partir de la presunción legal de veracidad de
las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente, cuando cumplen con los
requisitos que al tiempo le dan el valor de confesión; dicha presunción legal de
veracidad consiste en inferir de los datos registrados por el contribuyente en las
declaraciones, siempre que estos datos se encuentren debidamente respaldados con
los requisitos legales; por otro lado, el funcionario de la Dirección de impuestos y
Aduanas Nacionales no puede exigir al contribuyente comprobar rubros de los factores
de las bases de depuración debidamente relacionados en su declaración, si la ley no
exige prueba especial.
La carga de la prueba por parte de la administración frente a los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad se obtiene en uso de la inspección contable, los
92
Idem. Pág. 308
121
requerimientos enviados a estos sujetos, con base en indicios de declaraciones o
informaciones de otros sujetos pasivos.
“Los casos en los cuales la carga de la prueba es del contribuyente, son los siguientes:
1) La prueba de los ingresos no constitutivos de renta, conforme el articulo 786 del
Estatuto Tributario, cuando el Fisco tiene una prueba de que se ha recibido un
ingreso no incluido en la declaración tributaria y el contribuyente alega que no es
constitutivo de renta…
2) La prueba de las exenciones tributarias, siempre que para gozar de ellas sean
necesario el cumplimiento de requisitos y no resulte suficiente establecer la
naturaleza del ingreso o del activo…
3) Cuando se trata de probar los hechos que justifican un diferencia patrimonial…
4) Cuando se afirma que un activo se posee a nombre de un tercero es necesario
probar este hecho.,”93
93
Op. CIt. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 316
122
GRÀFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES
Establece si se verificó o no el hecho gravado descrito en la ley, y por consiguiente demuestra si ha nacido y a cuánto asciende el impuesto a
pagar.
Es el documento elaborado por el contribuyente con destino a la Administración de Impuestos en la cual da cuenta de la realización de hechos gravados, cuantía y demás circunstancias requeridas para la determinación de su impuesto.
DECLARACION
TRIBUTARIA
PROCESO DE FISCALIZACION
Y LIQUIDACION
Tiene como objetivo dar a conocer al sujeto activo la obligación tributaria por medio del cual el sujeto pasivo acepta la obligación para con el fisco.
Tienen que ver con la razón de ser y las responsabilidades de la Dirección de Impuestos Y Aduanas Nacionales como institución del Estado, garantizando seguridad fiscal y protección del orden público económico social.
Los subprocesos son procedimientos de un proceso, con propósitos propios, insumos y resultados: - Determinación del impuesto, gravámenes y liquidaciones oficiales. - Determinación e imposición de sanciones.
Los procedimientos agrupan actividades que se ejecutan en orden, permiten determinar requisitos y competencias a través de indicadores, dando como resultado la determinación de necesidades de recursos.
LOS
REQUERIMIENTOS
Son instrumentos técnicos y jurídicos con los que cuenta la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para el efectivo control a la evasión y como medio de defensa para los contribuyentes.
Actos especialmente diseñados para solicitar al contribuyente la presentación de libros de contabilidad y otra documentación de interés fiscal.
REQUERIMIENTOS
INFORMATIVOS
Por medio del cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicita datos concretos de los contribuyentes como de terceros, con el fin de indagar sobre la capacidad de contribuir otros sujetos que si son contribuyentes.
DETERMINACIÒNDE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
123
REQUERIMIENTOS
ORDINARIOS
REQUERIMIENTOS
ESPECIALES
La administración de impuestos solicita al contribuyente para que éste informe, aclare o presente pruebas relativas a hechos suyos consignados en su declaración. Puede hacerse tantas veces considere necesario la administración.
Cuando la DIAN, encuentra que un contribuyente ha presentado sus declaraciones tributarias con inconsistencias o errores, podrá proferir un requerimiento especial en el cual propone modificar la declaración tributaria en cuestión.
Es el acto administrativo que establece el efectivo valor de la obligación tributaria, así como las liquidaciones oficiales y privadas de los contribuyentes, la forma correcta de presentarlas y los mecanismos de defensa con que cuenta el contribuyente.
Las liquidaciones Oficiales: Se originan cuando el sujeto pasivo no cumple con su deber de presentar la declaración tributaria o cuando se han hallado inconsistencias en la liquidación realizada por el contribuyente.
EL ACTO DE
DETERMINACION
LIQUIDACION DE
REVISION LIQUIDACION DE
AFORO
LIQUIDACION DE
CORRECCION
Aplica sobre la liquidación privada por el contribuyente, y debe practicarse por una sola vez, por cada periodo, y a cargo del mismo sujeto, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimientos del termino para la respuesta al requerimiento especial.
Esta liquidación no modifica ninguna declaración, sino que la sustituye por no haberla presentado el sujeto obligado una vez vencido el plazo normal e incluso el extemporáneo. El contribuyente deberá presentar la declaración del periodo o periodos omitidos dentro del un termino de un mes.
Su principal objetivo es corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias con menor valor a pagar o mayor saldo a favor
124
REQUISITOS DE LAS LIQUIDACIONES OFICIALES
REQUISITOS
SUSTANCIALES
REQUISITOS
FORMALES
Sin estos requisitos el acto administrativo carece de validez y no puede identificarse como instrumento publico. La omisión o error en alguno o varios de estos acarrea la nulidad de la liquidación.
Estos no afecta la validez del acto de la liquidación, pero si sirven para demostrar su existencia jurídica. Pueden corregirse en cualquier tiempo, de oficio o a solicitud del contribuyente.
- Fecha - Periodo gravable, - Nombre y/o razón social, - Nit del contribuyente.
- La base de cuantificación del tributo. - Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. - Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas. - Firma o sello del control manual o autorizado.
FORMAS DE NOTIFICACION DE LAS LIQUIDACIONES
OFICIALES Y REQUERIMIENTOS
De manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajerìa.
Independientemente la forma de notificación, personal o electrónicamente se debe dejar constancia de los recursos que proceden contra ellas.
DISCUSION DE LOS ACTOS
Se da cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha practicado los hechos por medio de los cuales le ha determinado gravámenes o le ha impuesto sanciones al contribuyente, este puede mostrar su inconformidad interponiendo los recursos que ha establecido previamente la Ley.
125
RECURSOS DE RECONOCIMIENTO
Y REPOSICION
RECURSO DE
REPOSICION
REVOCATORIA
DIRECTA
Procede contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que imponen sanciones u ordenan el reintegro de sumas devueltas y contra los demás actos administrativos. Deben ser formulados por escrito, expresando claramente los motivos de inconformidad.
Cuando a un sujeto pasivo se le ha notificado un auto inadmisorio por un recurso de reconsideración, ``este tiene la facultad de interponer el recurso de reposición ante el funcionario que lo expidió.
Se da cuando el contribuyente no haya hecho uso de los recursos que la ley establece. Como son la inconformidad con el interés publico, social o atenten contra ``el, o cuando causen agravio injustificado a una persona.
Los hechos deben ser probados y para ello la prueba es esencialmente un medio para acceder a la certeza de que un hecho ha tenido ocurrencia. Busca comprobar el nacimiento y determinación de la obligación tributaria.
Existen tres principios probatorios: - Necesidad de la Prueba: la determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparecen en el expediente. - Oportunidad de la Prueba: La conveniencia que poseen las partes de presentar las pruebas y hacer valer los medios para discutirlos en el momento oportuno. - Contradicción de la prueba: Es la posibilidad de controvertir las pruebas que hayan en contra entre alguna de las partes.
REGIMEN
PROBATORIO
Son hechos probados, sustentados y calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al determinar los impuestos, al establecer las sanciones, al fallar los recursos contra estas.
Las pruebas se pueden presentar mientras no se venzan los términos de interposición, generalmente no mayor a treinta días y no menor a diez días
ESTIMACION DE
LAS PRUEBAS
126
LOS MEDIOS DE
PRUEBA
Declaraciones Tributarias: informan al fisco sobre situaciones de hechos durante un tiempo determinado, el valor y las características de cada contribuyente con el fin de individualizar y ubicar a los sujetos pasivos. Básicamente se trata de establecer una confesión.
Prueba Documental: Son documentos privados y de reserva expedidos por la Administración De Impuestos y Aduanas Nacionales que solicitan los contribuyentes.
Prueba Contable: Siempre que sea llevada conforme a la Ley: son los libros de contabilidad, escrituras públicas o métodos indirectos de fiscalización y en general todo tipo de documento contable real..
Documentos Privados: Son documentos en donde constan derechos y obligaciones civiles o comerciales entre un contribuyente y unas personas sean o no contribuyentes, de fecha cierta, registradas ante un notario, juez, autoridad administrativa y profesionales contadores.
La Confesión: Es la manifestación escrita en contra del contribuyente, y a las respuestas de os requerimientos emitidos por la DIAN. -Directa: Manifestación escrita de hechos que perjudican al contribuyente. -Presunta: Se da cuando el contribuyente es interrogado y este responde de manera evasiva, errónea o no responde. -Indivisible: Si las informaciones van acompañadas de explicaciones inseparables del hecho. -Divisible: Es cuando la afirmación del hecho va a acompañada de expresiones o circunstancias diferentes.
Testimonio: Son informes verbales rendidos por terceros con el fin de dar a conocer hechos en detalle o especiales en respuesta a un requerimiento ordinario o especial.
Inspecciones y Peritazgos: Principalmente se aplica en la contabilidad del contribuyente, puede darse por oficio o por solicitud del contribuyente, ésta inspección es llevada a cabo por funcionarios que adelantan el proceso de fiscalización a través de un acta donde constan datos fieles y reales.
Presunciones e Indicios: Son hechos que conducen a otros hechos y que han de probarse diferenciándolos el uno del otro, normalmente los indicios son establecidos por un juez.
127
CALIFICACION DE LOS
MEDIOS DE PRUEBA
Sistema de Tarifa Legal: Clasifica los medios de prueba basados en una selección establecida legalmente como la validez, idoneidad, eficiencia, pertinencia o impertinencia respecto a los hechos que desea demostrar.
Sistema Libre de Aparición: Consiste en la valoración del juez o funcionario respecto a los medios de prueba en donde no se excluye la existencia de normas relativas a la prueba y validez de los actos.
LA CARGA DE LA
PRUEBA
Por el Contribuyente: Consiste en:
a) En la prueba de los ingresos no constitutivos de renta, cuando el fisco tiene prueba de que se ha recibido un ingreso no incluido en la declaración tributaria.
b) Las exenciones tributarias.
c) Diferencias patrimoniales.
d) Cuando se dice que un activo está a nombre de un tercero.
Por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales: Se aplica frente a los contribuyentes a través de la inspección contable, requerimientos enviados a estos mismos y con base en indicios de declaraciones o informaciones de otros sujetos pasivos.
128
7. EXTINCIÒN DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
En este capítulo se contemplan las diversas formas con que cuenta el contribuyente
para dar cumplimiento a las obligaciones que posee con el fisco, es así como se hace
un recuento de aquellos mecanismos que contempla la legislación tributaria y algunos
propios del derecho civil que pueden llegar a ser usados en algunos casos especiales.
7.1 El Pago
El pago es el modo por excelencia de extinguir la obligación tributaria, ¨en palabras de
De la Garza, es ¨el que satisface plenamente los fines y propósitos de la relación tributaria,
porque satisface la pretensión crediticia del sujeto activo”. El es el cumplimiento del sujeto
pasivo de su obligación, satisfaciendo a favor del sujeto activo la prestación tributaría.” 94
El pago definido según el artículo 1626 del Código Civil Colombiano es la prestación de
lo que se debe, por lo tanto, paga el que da, el que hace o el que no hace aquello a lo
que está obligado, por lo que el pago se aplica no solo a aquellas obligaciones de
dinero sino a toda clase de obligaciones. En materia tributaria, lo que se debe esta
determinado por la liquidación privada o la oficial en firme, que puede provenir de una
liquidación administrativa, de una resolución que resuelva un recurso gubernativo o de
una sentencia que finiquita un juicio contencioso administrativo.
Las partes interesadas determinan la cuantía con base en la liquidación, así como
reconocen la existencia del derecho y la obligación. En el momento en que el sujeto
activo, percibe el monto de lo que se le adeuda, se da por cumplida la obligación
tributaria por pago y como consecuencia se entiende extinguida la existencia de dicha
obligación.
94
Rodríguez Lobato Raúl. “Derecho Fiscal” pág. 167. Ed. Midessa S. México 1996 Pág. 167
129
Por lo tanto, el pago presupone la existencia de un crédito por una suma liquida y
actualmente exigible a favor del sujeto activo, en éste caso, la liquidez hace referencia a
que la obligación debe hallarse cuantitativamente determinada, es decir que no basta
con tener un derecho potencial; la exigibilidad se refiere a que el plazo señalado para su
pago haya comenzado a correr o se haya cumplido.
Son características del pago: 1. La unidad y la integridad de la obligación tributaria, no
obstante ésta se fraccione para facilitar su recaudo, a una sola lo que le permite ser
compensada, 2. La identidad, es la facultad que tiene el deudor de atribuir el pago a
determinada obligación que debe ser identificada, sin perjuicio de la prelación en la
imputación que se establece en el artículo 804 del E.T.
Existen diferentes clases de pagos:
Liso y llano: es el que se efectúa sin objeción alguna y cuyo resultado puede ser
el de pagar lo debido o efectuar un pago de lo no debido, el pago de lo indebido
por lo general se origina en un error de la persona que efectúa el pago, por lo
tanto tiene derecho a que se le devuelva lo pagado indebidamente.
En garantía: es el que realiza el particular, sin que existe obligación fiscal, para
asegurar el cumplimiento de la misma en caso de llegar a coincidir en el futuro
con la hipótesis prevista en la ley.
Bajo protesta: es realizado por el particular sin estar de acuerdo con el crédito
fiscal que se le exige, y se propone impugnar a través de los medios de defensa
legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente el
crédito.
Provisional: se deriva de la autodeterminación y está sujeto a verificación por
parte del fisco, es decir que el contribuyente durante su ejercicio fiscal realiza
pagos al fisco de acuerdo con las reglas de estimación que ha previsto la ley, y al
final del ejercicio presenta su declaración, en la cual se refleja la situación real
del ejercicio gravable, del tributo que resulte se resta el ya cubierto por los pagos
periódicos que se ha realizado y se cancelara únicamente la diferencia, por lo
que también podrá surgir un saldo a favor.
130
7.1.1 Quien Puede Pagar
En el Código Civil se establece que el pago lo puede efectuar “cualquier persona puede
pagar por el deudor (articulo 1630 Código Civil). Por regla general, el acreedor no
puede rechazar el pago que le ofrezca un tercero, pero “ si la obligación es de hacer, y
si para la obra de que se trata se ha tomado en consideración la aptitud o talento del
deudor, no podrá ejecutarse la obra por otra persona distinta del deudor contra la
voluntad del acreedor” (artículo 1630, inc.2 Código)95, así mismo , se entiende que el
pago lo efectúa el deudor cuando el mismo realiza el pago, o lo realiza su mandatario o
su representante legal, así como el pago lo puede hacer una persona interesada en la
extinción de la obligación, puede ser el caso de un deudor solidario, en este caso se
tiene el derecho a que se le reembolse el monto pagado, un extraño puede pagar la
obligación bien sea o no con consentimiento del deudor o conocimiento del mismo.
El sujeto pasivo bien sea contribuyente o responsable es el encargado de realizar el
pago: si se entrega al fisco una cantidad de dinero, a la que no se estaba obligado, se
está pagando lo no debido, ya sea por error o por cualquier otra causa, éste pago
genera una obligación para el sujeto que lo percibió de devolverlo, siguiendo el
procedimiento previsto en el Titulo X del Libro Quinto del Estatuto Tributario.
Los siguientes son algunos pagos de terceros que son válidos:
a) “Conforme al artículo 814 del Estatuto Tributario, es permitido que un tercero
realice un acuerdo de pago con el fisco, respecto de una determinada
obligación tributaria…
b) En los casos de responsabilidad solidaria o subsidiaria establecidas en la
Ley.
c) En los casos en que los agentes de retención o de percepción, entregan al
fisco por cuenta del sujeto pasivo, el producto obtenido en su
correspondiente gestión.
95
Polanco Moreno, Luis Jahir. “Obligaciones” Pág. 181 Ed. Planeta 2000.”
131
d) Cuando el sujeto pasivo ha delegado en una determinada persona la función
de pagar, lo cual supone la constitución de un mandato para el efecto”.96
En el caso de existir varios sujetos obligados al pago de las obligaciones tributarias,
cualquiera de ellos puede cumplir con el pago de ésta, ya que la presencia de más de
un sujeto obligado al pago no aumenta ni el numero ni el monto de las obligaciones, en
consecuencia cuando el obligado solidario o subsidiario pague en lugar del deudor
principal queda subrogado en los derechos del sujeto activo para así obtener el
reembolso de la obligación.
7.1.2 Lugar de Pago
Con respecto de los tributos nacionales, el artículo 800 del E.T. establece que el pago
debe efectuarse en los lugares que ha previsto el Gobierno Nacional para lo cual
anualmente expide un decreto, es así como por medio del Decreto Reglamentario 3101
de 1990, se ha determinado que el pago de los impuestos debe hacerse en los bancos
autorizados que correspondan a la jurisdicción de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales de la dirección del sujeto pasivo.
“El lugar de presentación y pago no está limitado de manera exclusiva al domicilio que
corresponda a la dirección del sujeto pasivo, sino que comprende toda la jurisdicción de
la administración a que esa dirección pertenece, de modo que, el lugar singular y
especifico puede elegirlo el contribuyente siempre que se encuentre dentro de la
jurisdicción respectiva”.97 En el caso de los contribuyentes colombianos que se
encuentren en el exterior y tengan la obligación de cancelar impuestos pueden hacerlo
por medio de la embajada o del consulado, para lo cual se entregará ante estas oficinas
el valor correspondiente en pesos colombianos o su equivalente en moneda extranjera,
indicando la vigencia gravable y el concepto del impuesto que se va a cancelar, el
nombre, número de identificación y dirección a la cual se debe remitir el comprobante,
el funcionario correspondiente enviara a la Dirección de Impuestos y Aduanas
96 Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 334 97
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Conc.8280 del 12 de Abril de 1989.
132
Nacionales de Bogotá, el valor a pagar junto con los datos indicados para que se
puedan realizar las imputaciones y contabilizaciones pertinentes, se expida y remita el
correspondiente comprobante de pago, al país y dirección indicadas por el
contribuyente.
7.1.3 Cuándo Efectuar el Pago
Como lo establece el artículo 811 del E.T. el Gobierno Nacional debe señalar los
plazos para el pago de los tributos, ya que los pagos no oportunos acarrean intereses
de mora, por lo tanto se tiene como fecha de pago de los impuestos aquella en la que
los valores hayan ingresado a las oficinas de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales o a los Bancos autorizados.
En el caso de hacer entrega del importe del impuesto antes de su causación material y
formal se entiende que jurídicamente no hay pago sino un anticipo que podrá ser
imputado en el momento de hacerse efectivo el nacimiento de la obligación, por el
contrario si la obligación tributaria no se origina se constituye en un pago de lo no
debido. Para que el pago tenga el carácter liberatorio, se necesita que exista una
determinación oficial en la cual se declare el valor real definitivo de la obligación.
7.1.4 Cómo Hacer el Pago
En el derecho tributario, por regla general sólo se admite el pago que se hace en la
moneda de curso legal, los pagos de impuestos por medio de letras de cambio y
pagares no son considerados como formas de extinguir la obligación tributaria.
El pago de las obligaciones tributarias puede realizarse en efectivo, con tarjeta crédito,
cheque de gerencia o cheques girados a favor del banco que percibe el pago. La
entrega del dinero puede hacerse en el momento en que se presenta la declaración (el
funcionario del banco impone un sello que expresa “declaración con pago”), o por medio
de un acto independiente (se efectúa el pago por medio de recibos oficiales que expide
el banco). “Existen otros medios de pago, como los Certs, los bonos presupuestales,
etc., que son títulos de deuda pública, emitidos por el Estado a favor de los particulares
133
por diversos motivos, que pueden ser incentivos tributarios, suscripciones forzosas,
productos de devoluciones tributarias, etc.”98, es así como en el momento de hacer el
pago los títulos quedan redimidos, por lo tanto la presentación de los títulos debe
hacerse en el Banco de la República o en los bancos autorizados para la emisión y
redención de los mismos, como soporte del pago la entidad recaudadora expedirá un
recibo oficial.
Los cheques fiscales poseen las siguientes características: 1 El beneficiario sólo podrá
ser la entidad pública a la cual se haga el respectivo pago. 2. No podrán ser abonados
en cuenta diferente a la de la entidad pública beneficiaria. 3. No podrá notificarse al
reverso la forma de negociación ni las condiciones de los mismos establecidos en el
artículo 713 del Código de Comercio. 4. No son negociables ni podrán ser pagadas en
efectivo.
Los bonos de financiamiento presupuestal y los bonos de financiamiento especial se
amortizan a su vencimiento por el ciento treinta por ciento de su valor nominal y sólo
podrán ser utilizados para el pago de impuestos, así como los bonos para la paz a su
vencimiento solo podrán ser utilizados para el pago de impuestos nacionales.
Los certificados de desarrollo turístico no devengan intereses, se emiten al portador,
son libremente negociables y sirven para pagar por su valor nominal toda clase de
impuestos nacionales a partir de la fecha de entrega al beneficiario directo, los
certificados de reembolso tributario, CERT, son documentos al portador, libremente
negociables y pueden ser utilizados para el pago de impuestos, tasas y contribuciones
por su valor nominal, una vez sean entregados por el Banco de la República.
En el caso de los impuestos y las retenciones que se generan por la enajenación de
activos fijos, se podrá realizar en efectivo, por medio de un cheque librado por un
establecimiento de crédito al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, o
98
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 337.
134
cualquier otro medio de pago autorizado por la legislación. Actualmente la legislación
tributaria no permite el pago de los tributos en especie ni en moneda extrajera.
7.1.5 Autorización para Recaudar Impuestos
El Ministerio de Hacienda es el encargado de señalar cuáles son los bancos y demás
entidades especializadas, que cumpliendo con los requisitos exigidos, están autorizadas
para recaudar y cobrar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y
para recibir declaraciones tributarias.
“Las entidades que obtengan autorización, deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) Recibir en todas sus oficinas, agencias o sucursales, con excepción de las que
señale la DIAN, las declaraciones tributarias y pagos de los contribuyentes
responsables…
b) Guardar y conservar los documentos en informaciones relacionados con las
declaraciones y pagos de tal manera que se garantice la reserva de los mismos.
c) Consignar los valores recaudados en los plazos y lugares que señale el
Ministerio de Hacienda.
d) Entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda, las
declaraciones y recibos de pago que hayan recibido.
e) Diligenciar la planilla de control de recepción y recaudo de las declaraciones y
recibos de pago.
f) Transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale
el Ministerio de Hacienda, la información contenida en las declaraciones y
recibos de pago recibidos, identificando aquellos documentos que presenten
errores aritméticos, previa validación de los mismos.
g) Garantizar que la identificación que figure en las declaraciones y recibos de pago
recibidos, coincida con la del documento de identificación del contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, y
h) Numerar consecutivamente los documentos de declaración y pago recibidos así
como las plantillas de control, de conformidad con las series establecidas por el
135
Ministerio de Hacienda, informando los números anulados o repetidos (Articulo
801 E.T).”99
7.1.6 Imputación del Pago
La imputación del pago hace referencia a la aplicación del pago a determinada
obligación, para ello se hace necesario:
Que entre el acreedor y el deudor existan varias obligaciones o, por lo menos
una obligación que produzca intereses,
Que las obligaciones sean de la misma naturaleza,
Que el pago no sea suficiente para satisfacerlas todas.
En materia tributaria y “Conforme al artículo 804 del Estatuto Tributario, el sujeto pasivo
de las obligaciones tributarias, al efectuar el pago, puede señalar el tributo que
satisface y el periodo gravable que corresponde. El orden que debe seguirse para la
imputación del pago es el siguiente:
a) Sanciones;
b) Intereses, y
c) Anticipos, impuestos o retenciones.
Si el sujeto pasivo que paga escoge un orden diferente, la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales puede hacer la imputación en el orden prescrito por la ley.”100
7.2 Retenciones y Anticipos
Tanto las retenciones como los anticipos, pretenden acelerar el recibo de los impuestos
por parte del Gobierno Nacional, así mismo buscan minimizar los problemas que se
puedan presentar en el pago de los tributos para algunos contribuyentes.
99
Op. Cit. Cusguen Olarte, Eduardo. Pág. 112-113. 100
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 340
136
7.2.1 Retenciones
“La retención en la fuente, es un sistema recaudatorio de impuestos, que consiste en
detraer de un pago o abono en cuenta, la parte correspondiente al importe tributario que
la ley ha determinado previamente que se cobre al sujeto pasivo realizador de la
obligación tributaria sustancial”.101
Normalmente la retención en la fuente es efectuada por quien realiza el pago, la ley
también ha previsto que quien efectúe la retención sea el sujeto pasivo cuando percibe
el pago o lo registre en su ingreso.
En Colombia la retención en la fuente posee dos modalidades:
Como abono a buena cuenta del impuesto que se vaya a liquidar, se tiene como
un pago anticipado, pero corriente de la obligación tributaria a determinarse al
final el periodo gravable.
Como recaudo del impuesto definitivo fijado por la ley, es decir que el importe
que se retiene, se hace en forma única y autónoma, no depende de la liquidación
o la depuración futura de la obligación tributaria.
Entre las ventajas que se identifican en el sistema de retención en la fuente se pueden
enunciar las siguientes:
Permitir el recaudo simultáneo del impuesto con la obtención de los ingresos.
Permitir la comodidad y economía en los recaudos de los impuestos.
Servir como instrumento de estabilización económica, por que al menor aumento
en los precios e ingresos nominales de los contribuyentes se refleja
inmediatamente en un mayor recaudo de la retención en la fuente.
Sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasión fiscal, para los
pequeños contribuyentes que de otra manera eludirían la tributación, quedan
forzados a hacer parte del régimen sin posibilidad de evadirse.
101
Alfonso Bernal, Juan I. Bentacourt Builes, Luis Enrique. Guzmán Castañeda, Ramiro. “Cumplimiento de la Obligación Tributaria” pág. 471. Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). Ed. Derecho Tributario. Segunda Edición Actualizada. 2005.
137
Inducir a un comportamiento psicológico más favorable frente al pago de los
impuestos, ya que para el contribuyente resulta más fácil aceptar la retención
que se le realiza al momento del pago, que aceptar el pago posterior del tributo,
cuando el ingreso bruto ya ha entrado a su patrimonio.
Encontramos que las desventajas más importantes del sistema de retención en la
fuente son las siguientes:
Cuando el monto de lo retenido supera el valor que corresponde tributar.
La administración y recaudo de la retención en la fuente significa en la práctica
un impuesto adicional para el agente retenedor, son costos en que deben incurrir
el agente retenedor para la administración y recaudo de las retenciones.
Puede conducir a la apropiación indebida del patrimonio de los contribuyentes
por parte del Estado, sucede cuando la retención se efectúa bajo la modalidad de
recaudo del impuesto definitivo y la legislación fiscal no le permite al
contribuyente depurar la obligación tributaria a través de una declaración
tributaria para determinar un posible menor impuesto.
La retención en la fuente adormece la conciencia tributaria, los contribuyentes se
sienten inclinados a admitir que sus recursos se limitan a las cantidades netas
que perciben, y prestan poca atención a los descuentos efectuados sobre los
ingresos brutos.
Diferencia de tiempo en el pago de los tributos por parte de los contribuyentes,
un sujeto pasivo afecto a la modalidad de recaudo definitivo, aporta con mayor
prontitud el impuesto al fisco, que un sujeto pasivo cuya modalidad aplicable sea
la del abono a buena cuenta del impuesto a liquidarse, y siempre y cuando dicho
abono representa un porcentaje inferior al impuesto liquidado.
El carácter regresivo que la retención puede imprimirle al impuesto de renta,
cuando el sistema de retención en la fuente depende en gran parte de los
ingresos laborales, como ha acontecido en los inicios de su implantación en la
mayoría de los países, este instrumento tiende a ser regresivo.
138
“El vinculo obligacional en la retención den la fuente se da entre los distintos sujetos
que intervienen en dicha relación jurídico-tributaria así:
En primer lugar, entre los sujetos de la obligación propiamente de retener, a saber, el
Estado como sujeto activo y el retenedor como sujeto pasivo de dicha obligación
unilateral y en segundo lugar, la relación jurídico-tributaria se integra entre los sujetos
de la acción de retener, el retenido o sujeto incidido económicamente con la retención
(sujeto pasivo) y el retenedor como sujeto activo”.102
El vínculo entre los sujetos no es suficiente para que se dé la relación jurídico-tributaria,
sino que es necesario que se configure el hecho condicionante que los obliga, que en el
caso de la retención en la fuente es que se produzca un pago o abono en cuenta por
algún concepto gravado.
El agente de retención al momento de efectuar un pago o abono en cuenta a un sujeto
pasivo, está obligado por ley a contener el pago de una parte de su obligación, con el
fin de entregar ésta parte a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, como un
adelanto por parte del sujeto pasivo, aun antes del nacimiento de la obligación tributaria,
el cual se descontara al momento de presentar la declaración tributaria y liquidar el
respectivo impuesto, si el resultado es favorable para el sujeto pasivo, éste tiene
derecho a solicitar una devolución o la compensación con otras obligaciones tributarias.
El sistema de retención en la fuente también prevé exoneraciones objetivas y
subjetivas, como en los casos en los cuales no se debe efectuar retenciones en la
fuente cuando se realizan pagos o abonos en cuenta a favor de sujetos no gravados
con el impuesto o con respecto a pagos considerados como exentos por la legislación
fiscal.
Encontramos las siguientes obligaciones instrumentales de los agentes retenedores:
102
Op. Cit. Alfonso Bernal, Juan I. Betancourt Builes, Luis Enrique. Guzmán Castañeda, Ramiro. Pág. 486.
139
Presentar las declaraciones tributarias.
Consignar las retenciones realizadas.
Efectuar compensaciones y devoluciones, cuando se han efectuado retenciones
en exceso o no debidas.
Expedir certificados en los cuales consten los importes retenidos.
Conservar los documentos que han servido de soporte o prueba para practicar o
no la retención.
Facilitar a las autoridades tributarias las relaciones de retención en las cuales se
indique los sujetos pasivos, su identificación, el monto sujeto a retención, la tarifa
y el importe retenido.
“Los sujetos pasivos de la retención, tienen derecho a deducir o a imputar la totalidad
de las retenciones en la fuente que le han sido practicadas, o que incluso él mismo se
ha practicado cuando es autorretenedor, en su declaración tributaria
correspondiente”.103 Puede ocurrir que el impuesto determinado sea superior a las
retenciones practicadas, en éste caso el saldo debe ser cancelado en los términos
fijados para pagarlo, si el valor retenido es superior al impuesto, la Dirección de
Impuesto y Aduanas Nacionales debe devolver o compensar el exceso al contribuyente
en los plazos determinados por la ley.
7.2.2 Anticipos
El sistema de anticipos de impuestos es complementario del sistema de retenciones, al
igual que éste está destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno,
así como a evitar problemas de pago para el contribuyente.
“Para la determinación de la cuantía del anticipo es decir, la fijación de la base y la
tarifa, la ley tributaria fija fórmulas que tienen en consideración las retenciones en la
fuente efectuadas al contribuyente, de tal manera que la combinación de los
instrumentos recaudatorios no superen el impuesto a pagar en el periodo”,104 así
103
Idem, Pág. 500 104
Idem, Pág. 504
140
mismo, la ley tributaria debe prever mecanismos de reducción del anticipo tributario,
cuando el contribuyente demuestre que tendrá una disminución de las rentas de su
actividad económica.
Tiene por objeto el recaudo antes de conformarse la obligación tributaria, se diferencia
de la retención en la fuente en que no se calcula con base en los factores integrantes
del hecho gravado sino en el momento de la determinación de la obligación del periodo
gravable anterior, así mismo los contribuyentes pueden solicitar a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales la reducción proporcional del anticipo, cuando
demuestre que los ingresos de los tres primeros meses del año al que corresponda el
anticipo son menores al 15% de los ingresos correspondientes al mismo periodo del
año inmediatamente anterior.
Algunas de las características del anticipo con las siguientes:
Es una obligación accesoria que constituye un abono previo de una obligación
tributaria contingente.
Se basa en una obligación accesoria sin causación material o formal alguna, con
referencia a una obligación tributaria futura.
El anticipo como percepción de un impuesto presunto sólo beneficia al Estado en
términos de presupuesto público y tasas de devaluación.
“Jurídicamente, el anticipo no está basado ni siquiera en la causación material del
impuesto sobre la renta, como sucede en la retención en la fuente y menos aún en
causación formal según la ley vigente al último día del periodo. Se funda en un hecho
hipotético aunque probable: la renta global futura por el año inmediatamente siguiente,
que obtendrá el contribuyente es, por lo menos, la misma obtenida en el año anterior.
Como hipótesis probable, puede, no corresponder a la realidad en determinadas
situaciones concretas, y ser más bien previsible una disminución de las rentas de esa
actividad o de un sujeto”.105
105
Op. Cit. Ramírez Cardona, Alejandro. Pág. 259
141
En la legislación tributaria colombiana, para el impuesto a la renta se toma como base
para calcular el anticipo el promedio de los impuestos del año corriente y anterior o el
impuesto del año corriente; a la que elija el contribuyente se debe aplicar el 75% y al
resultado obtenido se le restan las retenciones que se le hayan practicado durante el
año gravable, el saldo constituye el anticipo a pagar por el impuesto para el año
siguiente.
7.2 Acuerdos de Pago
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales está facultada para autorizar
facilidades de pago por las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos o terceros que
estén dispuestos a pagar la deuda fiscal, estos plazos pueden oscilar entre cinco años
contando con una garantía real, fiduciaria, bancaria o de una compañía de seguros.
“El subdirector de cobranzas y los administradores de impuestos nacionales,
(podrán mediante resolución conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero
a su nombre hasta por cinco años, para el pago de los impuestos”,106 así mismo puede
para cancelar los intereses y sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un
tercero a su nombre, constituya un fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su
embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de
seguros, o cualquier otra garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción
de la administración.
Cuando el sujeto pasivo incumple alguna de las cuotas o cualquier otra obligación
surgida después de la notificación del acuerdo, el administrador de impuestos por medio
de una resolución puede dejar sin efecto la facilidad de pago que se había suscrito,
dejando sin vigencia el plazo concedido, y ordenando hacer efectiva la garantía hasta la
concurrencia del saldo de la deuda, la práctica del embargo, secuestro y remate de
bienes o la terminación de los contratos; los intereses moratorios deben liquidarse a la
tasa de interés moratorio vigente, contra esta providencia solamente procede el recurso
106
Idem. Pág. 116.
142
de reposición, dentro de los cinco días siguientes a la notificación, el funcionario
competente deberá resolverlo dentro el mes siguiente a su presentación en debida
forma.
7.3.1 Garantías
Se aceptan como garantías personales, entre otras, las siguientes:
Garantías prestadas por personas naturales, cuando su patrimonio liquido sea,
por lo menos, tres veces superior al monto de la deuda garantizada y se
encuentren a paz y salvo por todo concepto de impuestos nacionales…
La libranza certificada y aprobada por el pagador de la entidad donde presta sus
servicios el contribuyente, mediante la cual éste lo autoriza a descontar de su
salario, cuotas periódicas hasta concurrencia de la suma adeudada y a consignar
mensualmente en la administración de impuestos que corresponda… Si por
cualquier motivo termina la relación laboral entre la entidad o empresa pagadora
y el contribuyente, éste deberá constituir una nueva garantía satisfactoria, dentro
de los quince días siguientes a la terminación de la relación laboral…
Garantía otorgada por personas jurídicas, diferentes de las anteriores.
No se aceptará como garante una sociedad en la cual el deudor sea socio con más del
50% del capital”.107
Dentro de los diez días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordena hacer
efectiva la garantía, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta la
concurrencia del saldo, una vez vencido el término y si el garante no cumple con la
obligación, el funcionario debe librar mandamiento de pago contra el garante, en el
mismo acto se puede ordenar el embargo, secuestro y avaluó de los bienes del mismo.
107
Idem. Pág. 117.
143
7.4 La Compensación
La compensación es un modo de extinguir las obligaciones recíprocas existentes entre
dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor. La compensación puede ser
legal, voluntaria y judicial.
“La compensación legal obra de pleno derecho, aun sin conocimiento de las partes. La
compensación voluntaria obra por voluntad de las partes cuando hay obstáculo para
que se produzca la compensación legal.
La compensación judicial es la que ordena un juez, como consecuencia de las
excepciones o reconvenciones del demandado.
La compensación voluntaria y judicial opera únicamente cuando no puede producirse la
compensación legal”.108
El Código Civil en su artículo 1715 establece que: cuando dos personas son deudoras
una de otra, se opera entre ellas un compensación, de acuerdo con el derecho civil la
compensación opera por ministerio de la ley, siempre que ocurran las siguientes
condiciones:
a) Que sean deudas de dinero, o cosas fungibles de igual gènero y calidad;
b) Que sean líquidas, es decir, que sean ciertas a su existencia y cuantía.
c) Que sean actualmente exigibles, que presten mérito ejecutivo.
d) Que las partes sean recíprocamente deudoras, por deudas propias,
e) Que ambos créditos sean embargables,
f) Que las obligaciones sean pagaderas en el mismo lugar,
g) Que la compensación no perjudique derechos de terceros, es nulo el pago hecho
al acreedor cuando el crédito esta embargado, o se hace el deudor insolvente en
fraude a sus acreedores.
108
Op. Cit. Polanco Moreno, Luis Jahir. Pág. 226.
144
Como se contempla en el artículo 815 de E.T. para los contribuyentes o responsables
que determinen saldos a favor en las declaraciones tributarias pueden:
a) Imputarlos dentro de su liquidación privada al mismo impuesto,
correspondiente al siguiente periodo gravable, y
b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos,
anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo.
La imputación consiste en la resta del saldo a cargo en el periodo siguiente con el saldo
a favor del periodo anterior, cuando la compensación se hace con diferentes
obligaciones se sigue el procedimiento previsto para las devoluciones.
Para los responsables del impuesto a las ventas, la compensación opera solamente
para aquellos responsables de los bienes exentos como los corporales muebles que se
exporten, que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional,
los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, los
servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen
estrictamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en
Colombia, además por los productores de bienes exentos como la carne de animales de
las especies bovina, porcina, ovina o caprina, sea congelada, fresca o refrigerada,
carne y despojos comestibles de aves, frescos, refrigerados o congelados, carne fresca
de conejo o liebre, el pescado fresco, la leche y la nata, el queso fresco, los huevos
para incubar y los pollitos, la leche maternizada o humanizada, los cuadernos escolares
y el alcohol carburante, con destino a la mezcla con gasolina para vehículos
automotores, así como aquellos que hayan sido objeto de retención.
Como se establece en el artículo 15 de Decreto Reglamentario 1000/97, cuando el
contribuyente no indique el periodo fiscal al cual se han de compensar los saldos a
favor, la administración de impuestos y aduanas nacionales la efectuará a la deuda más
antigua, en el orden de imputación establecido en el artículo 804 del E.T. y las normas
concordantes.
145
La solicitud de la compensación deberá presentarse dentro de los dos años siguientes
al vencimiento para declarar, en el caso de que las declaraciones del impuesto sobre
las ventas y de renta hayan sido modificadas por una liquidación oficial y no se haya
efectuado la compensación, la parte que haya sido rechazada no se compensará,
aunque se hubiere impugnado la liquidación oficial hasta que no se resuelva sobre la
procedencia del saldo. La compensación se efectuará oficiosamente por la
administración cuando se hubiese solicitado la devolución de un saldo y existan deudas
fiscales a cargo del solicitante.
El área de Recaudación luego de establecer el domicilio de los beneficiarios de las
providencias o conciliaciones, remitirá la información contenida en la solicitud de
compensación a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales donde exista, o en
los demás casos a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de la jurisdicción
del beneficiario, con el fin de realizar una inspección necesaria tendiente a cuantificar el
valor de las obligaciones tributarias y aduaneras o cambiarias exigibles que puedan ser
objeto de compensación. La inspección consiste en la verificación a nivel nacional, de
las deudas tributarias, aduaneras o cambiarias a cargo de los beneficios de la
sentencia realizada por la administración que corresponda al trámite a su cargo descrito
en la solicitud de compensación.
Para el trámite de la inspección la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
dispone de máximo veinte días contados a partir del recibo de la información, para
efectuar la inspección y para expedir la resolución de compensación por una sola vez
cuando existan deudas exigibles, sin el perjuicio de las facultades de cobro de las
obligaciones pendientes de pago. La resolución que ordena la compensación se debe
notificar por correo certificado en la dirección informada en el respectivo proceso, contra
esta resolución proceden los recursos de reposición y apelación, los cuales se deben
interponer dentro de los cinco días siguientes a la notificación del acto y se resolverán
dentro del término máximo de quince días.
146
Cuando la inspección realizada determine que no hay lugar a compensación, la
administración lo informará en el menor término posible, y dentro de un plazo máximo
de veinte días.
7.5 La Nulidad y Revocación
La nulidad y la revocación de los actos son otros de los mecanismos con que cuenta el
contribuyente para extinguir las obligaciones tributarias, el primero hace referencia a la
carencia total o parcial de los requisitos de los actos, por lo cual son declarados nulos;
en el segundo caso el acto puede contener todos los requisitos formales, pero su
contenido puede estar viciado.
7.5.1 La Nulidad
Cuando la administración incurre en errores de procedimiento al generar la
determinación oficial, el acto administrativo en el cual ello ocurre queda viciado en su
totalidad y es susceptible de anulación, la cual debe ser declarada bien sea por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que produjo el acto anulable,
oficiosamente o por medio de recursos interpuesto por el interesado.
La declaración de nulidad consiste en dejar sin efecto un acto jurídico por adolecer de
requisitos en la ley para su propia validez, lo cual tiene por efecto la extinción inmediata
de la obligación si el acto jurídico afectado la contiene.
Por lo general, cuando una norma legal es declarada inexequible por la Corte
Constitucional, todas las disposiciones jurídicas consolidadas al amparo de la
respectiva ley se mantiene en firme, por lo tanto, las situaciones jurídicas que no se
encuentren consolidadas quedan reguladas por la nueva normativa jurídica que se
genera con la sentencia de inconstitucionalidad. Es así como “las tramitaciones que se
encuentren en Estado de requerimiento especial, no pueden dar lugar a liquidaciones
oficiales sin que se aplique la norma declarada inexequible; las liquidaciones oficiales
recurridas en la etapa administrativa, deben fallarse sin dar aplicación a la ley
147
declarada inconstitucional, y lo mismo debe ocurrir en la jurisdicción administrativa con
respecto a los actos administrativos de liquidación de tributos. En todos estos casos es
preciso considerar que las obligaciones tributarias supuestamente nacidas de la ley
declarada inconstitucional eran sólo apariencias jurídicas, cuya consistencia
desaparece totalmente como consecuencia de la decisión de la corte constitucional”.109
El trámite para acudir ante los funcionarios y solicitar la declaración de nulidad se
conoce como la vía gubernativa y se lleva a cabo a través de recursos, el trámite para la
anulación de los actos expedidos en la vía gubernativa se sigue ante la jurisdicción
contencioso administrativa y se ejerce a través de acciones de nulidad.
7.5.2 La Revocación
En el caso de que la administración incurra en errores que afectan la sustancialidad del
impuesto, como cuando se gravan ingresos o activos que no pertenecen al
contribuyente o se le desconocen costos, deducciones o pasivos realmente existentes,
la determinación oficial viene a quedar viciada y puede ser objeto de revocación, bien
sea por un recurso en la vía gubernativa o por una demanda en la vía contenciosa.
Una vez revocados los actos administrativos en los que se incurrió en error sustancial,
desaparece la obligación en la parte que fue corregida y se conserva en todo lo demás.
7.6 La Prescripción
La prescripción es la extinción del derecho de crédito por el transcurso de un tiempo
determinado, “si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la razón para
que indefinidamente subsista su derecho a percibir cantidades que se previeron como
necesarias en periodos anteriores y correlativamente debe sancionarse la negligencia
de los particulares al no reclamar oportunamente la devolución de lo pagado
indebidamente…”110
109
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 350 110
Op. Cit. Rodríguez Lobato, Raúl. Pág. 171
148
La prescripción puede ser adquisitiva y extintiva, la adquisitiva es un modo de adquirir
derechos reales, como el dominio, el usufructo; la extintiva busca extinguir los derechos
personales o créditos y los reales que no estén expresamente exceptuados, en este tipo
de prescripción lo esencial es la inactividad del acreedor, es decir, la falta de ejercicio
de sus acciones o derechos en un tiempo determinado.
En materia tributaria opera la figura de la prescripción extintiva, se fundamenta en las
siguientes razones:
El acreedor que no ejerce el derecho a cobrar hace presumir su intención de
abandonarlo, o que la prestación fue satisfecha;
El legislador tiene interés en que las relaciones jurídicas no permanezca largo
tiempo en incertidumbre, y por eso castiga el acreedor que es negligente en el
ejercicio de sus derechos.
Como lo define el artículo 2512 del Código Civil, la prescripción extintiva es un modo de
extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y
derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.
Son elementos esenciales de la prescripción extintiva:
La falta de ejercicio de las acciones o derechos ; y
El transcurso del tiempo señalado en la ley. Se cuenta este tiempo desde que la
obligación se haya hecho exigible.
Para que opere la prescripción, debe ser alegada por quien quiera aprovecharla, ya que
el juez no puede declararla de oficio, por lo tanto, pueden alegar la prescripción
extintiva: a) el deudor principal, b) los codeudores solidarios y los fiadores, c) el tercero
que haya garantizado con prenda o hipoteca sobre sus bienes una obligación ajena, ya
que una vez lograda la extinción de la obligación principal se obtiene automáticamente
la extinción de las garantías.
La acción de cobro para las obligaciones fiscales prescribe en cinco años contados a
partir de:
149
La fecha de vencimiento del término para declarar, fijado por el Gobierno, para
las declaraciones presentadas oportunamente.
La fecha de presentación de la declaración, en el caso de las presentadas
extemporáneamente.
La fecha de presentación de la declaración de corrección, en relación con los
mayores valores determinados.
La fecha de ejecutoria del acto administrativo de determinación o discusión.
La competencia para decretar la prescripción es de los administradores de impuestos o
de impuestos y aduanas. La prescripción puede ser interrumpida o suspendida, la
interrupción no implica la finalización del proceso prescriptivo, por lo cual debe
comenzar nuevamente la cuenta de los cinco años para que pueda operar la
prescripción, ocurre por la notificación del mandamiento de pago, el acuerdo de pago, la
admisión de la solicitud de concordato y la declaración de liquidación forzosa.
La suspensión implica que no se efectúa la cuenta de los cinco años durante el tiempo
de su duración, “la suspensión de la prescripción ocurre en determinados momentos
previstos en el procedimiento tributario, como los siguientes:
a) Cuando iniciado el proceso ejecutivo se intenta un recurso extraordinario de
revocatoria directa (E.T., artículos 818 y 829-1), y
b) Cuando se presenta demanda contra las resoluciones que han negado las
excepciones presentadas por el ejecutado, (E.T., artículos 818 y 835).”111
La suspensión de la prescripción de la acción de cobro, desde el momento en que se
dicta el auto de suspensión de la diligencia del remate y hasta:
La ejecutoria de la providencia que decide la revocatoria.
La ejecutoria de la providencia que resuelve el error en el envió de las
liquidaciones de impuestos, cuando estas se hubieren enviado a una
dirección errada.
111
Op. Cit. Bravo Arteaga, Juan Rafael. Pág. 347.
150
El pronunciamiento definitivo de la jurisdicción contencioso administrativa
en el caso previsto en el artículo 835 del E.T.
Cuando se realizan pagos sobre obligaciones ya prescrita, no se puede repetir, aunque
el pago se hubiere efectuado sin conocimiento de la prescripción.
7.7 La Novación
La novación consiste en convertir una obligación en otra, según el artículo 1690 del
Código Civil se puede en cualquiera de las siguientes formas:
Sustituyendo una nueva obligación a otra, es decir que intervenga nuevo
acreedor o deudor.
Contrayendo el deudor una nueva obligación respecto de un tercero y
declarándose en consecuencia libre de la obligación primitiva el primer acreedor.
Sustituyendo un nuevo deudor al antiguo, que en consecuencia queda libre.
En materia tributaria no opera la novación por el simple otorgamiento de facilidades de
pago sobre las obligaciones tributarias prescritas, ya que con las facilidades de pago
opera la renuncia tacita de la prescripción y la interrupción del término de prescripción
de la acción de cobro.
“Con el cumplimiento de las facilidades para el pago, se da la declaratoria de la no
vigencia del plazo, ordenándose hacerse efectiva la garantía otorgada hasta la
concurrencia del saldo insoluto y atendiendo a la naturaleza de dicha garantía”.
(Concepto 34333, Mayo 17/94 DIAN).”112
Algunos tratadistas del Derecho Tributario han “discutido si hay lugar a la novación en
algunos casos de amnistía tributaria, sobre la base de que el pacto de no petición del
impuesto, implícito en la amnistía, a cambio de que el contribuyente beneficiado cumpla
con sus obligaciones tributarias futuras, implicaría la novación de las deudas
112
Op. Cit. Cusquen Olarte, Eduardo. Pág. 125.
151
amnistiadas por otras futuras, previo el cumplimiento de algunos requisitos, caso en el
cual las obligaciones sustituidas quedarían extinguidas”.113
7.8 La Condición Resolutoria
El Código Civil en su artículo 1635, la describe como: la condición se llama Suspensiva
si, mientras no se cumple se suspende la adquisición de un derecho, y Resolutoria,
cuando por su cumplimiento se extingue un derecho.
No es una forma común de extinguir una obligación tributaria, el legislador la ha
contemplado para algunos contribuyentes en particular y con el fin de ser un incentivo
fiscal para su propio desarrollo, para llevarlo a cabo es necesario que el hecho incierto
contenido en la condición ocurra del modo previsto al cual se halla supeditado el
cumplimiento de la obligación, es una condición resolutoria en el sentido de resolver o
solucionar la obligación que depende de ella.
Es así como se puede afirmar que cuando la exigibilidad de la obligación tributaria
depende de la concurrencia o no de un hecho previsto en la ley, hay lugar a la condición
resolutoria si una vez se ha cumplido ésta, termina el derecho a exigirla.
7.9 Las Devoluciones
En el caso de los pagos anticipados de los tributos y las retenciones en la fuente, que
conllevan a sumas a favor del contribuyente y a cargo del fisco así como valores que se
originan por el pago de obligaciones que se extinguieron posteriormente, el Estatuto
Tributario contempla el derecho a que se realice la devolución a los sujetos que hayan
realizado pagos en exceso o pagos de lo no debido.
113
Op. Cit. Alfonso Bernal, Juan I. Betancourt Builes, Luis Enrique. Guzmán Castañeda, Ramiro. Pág. 568.
152
7.9.1 Pago en exceso
Se genera cuando se cancelan sumas mayores a las liquidadas por el contribuyente o
por la Administración, en:
Una declaración tributaria de Renta, Ventas o de Retención en la Fuente.
Una liquidación oficial.
Un fallo vía gubernativa o recursos de reconsideración.
Acciones de revocatoria directa.
Sentencias o demandas.
Apelaciones ante los tribunales administrativos o Consejo de Estado.
7.9.2 Pago de lo no debido
Se genera cuando se efectúan pagos con cargo a impuestos no administrados por la
DIAN o a impuestos que sean administrados por ésta y se hayan efectuado sin que su
cumplimiento sea exigible legalmente.
En el artículo 167 de la ley 223 del 95, se establece que las devoluciones operan de
oficio y ordena que el gobierno organice un sistema al respecto que sea efectivo desde
la presentación de la declaración, en la actualidad tanto las devoluciones como las
compensaciones requieren la solicitud del respectivo sujeto pasivo, la cual debe
presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar
la declaración, la regulación del contenido de las solicitudes de devolución y
compensación se encuentra contemplada en el Decreto Reglamentario 2314 de 1989,
en el cual se establece que se debe demostrar la personería del peticionario, el importe
de las retenciones , anticipos, pagos y descuentos tributarios que dan origen al saldo a
favor.
La devolución o compensación solicitada y concedida se debe producir en un término
de 30 días hábiles art 854 ET, o de 10 días hábiles si se ha presentado garantía de una
153
entidad bancaria o de seguros, esta garantía debe tener una vigencia de dos años y por
un valor que cubra la cuantía de la devolución o la compensación.art 860 ET. así como
las posibles sanciones por devolución improcedente, que incluye los intereses de mora,
incrementados en un 50%. Devolución improcedente.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales puede decretar una diligencia de
verificación, dentro del término establecido para realizar la devolución para constatar la
existencia de las retenciones, pagos, anticipos o descuentos que originan el saldo a
favor, si se produce un requerimiento especial como resultado de la investigación, la
devolución o compensación se puede producir por el saldo que queda, hasta que
termine la controversia respectiva por medio de una resolución de compensación y/o
devolución.
Las solicitudes de devolución o compensación podrán ser inadmitidas cuando no
cumplan con la totalidad de las formalidades o requisitos establecidos, los cuales
adolecen de defectos que puedan ser subsanados, como la falta de requisitos formales,
necesidad de correcciones a las declaraciones tributarias o errores aritméticos o de
imputación en las liquidaciones privadas, en estos casos existe un mes de plazo para
que el sujeto pasivo subsane los defectos por medio de la presentación de una nueva
solicitud. Cuando los defectos sean insalvables, como la extemporaneidad, la existencia
de devoluciones o compensaciones anteriores o la presencia de correcciones a las
declaraciones que produzcan un saldo a cargo del contribuyente, se debe producir el
rechazo de la solicitud, contra lo cual procede el recurso de reconsideración.
7.10 Cobro Coactivo de las Obligaciones Tributarias
“Es el único método directo de recaudación existente, y el que confirma tanto en la
teoría como en la practica el carácter ineludible de la obligación tributaria, así el fisco no
siempre tenga que hacer uso del poder coactivo del Estado ni que por negligencia
154
administrativa en ponerlo en operación por otras circunstancias impredecibles, algunas
obligaciones prescriban a favor de los sujetos pasivos”.114
Este proceso se puede realizar ante un juez civil competente, siguiendo el
procedimiento previsto en los artículos 561 a 568 del Código de Procedimiento Civil, o
por medio de un proceso administrativo llevado a cabo por los funcionarios de la oficina
de cobranzas de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se encuentra
incorporado en el estatuto tributario en los artículos 823 a 824-2.
Para iniciar el cobro coactivo es necesario poseer un titulo ejecutivo, por lo tanto es
necesario que las obligaciones tributarias reciban un perfeccionamiento formal por
medio del proceso de determinación, para que puedan ser exigidas por el sujeto activo.
Se tiene como titulo ejecutivo: las liquidaciones privadas y sus correcciones, las
liquidaciones oficiales, las resoluciones y las sentencias, así como prestan merito
ejecutivo los documentos en los cuales se expresa la solidaridad de las entidades que
han prestado garantía para el pago de las obligaciones tributarias, todos los anteriores
documentos deben estar en firme.
Cuando ha quedado en firme el titulo, se emite el mandamiento de pago, el cual ordena
al deudor de la obligación tributaria su cancelación, la notificación del mandamiento de
pago se realiza personalmente, previa citación para que se presente dentro de los
siguientes diez días, si el sujeto no se presenta, se procede a realizar la notificación por
correo acompañada de la publicación de un aviso sobre la expedición del mandamiento
de pago. Contra este proceso proceden las excepciones contempladas en el artículo
831 del estatuto tributario, a saber:
a) El pago ,
b) La existencia de un acuerdo de pago,
c) La falta de firmeza del título,
d) La prescripción y existencia de un proceso contencioso –administrativo,
e) La prescripción de la acción de cobro
114
Idem. Pag. 261.
155
f) La falta de titulo ejecutivo o incompetencia del funcionamiento que lo profirió.
Para que un acto se entienda ejecutoriado debe contener las siguientes características:
1. Cuando contra ellos no proceda recurso alguno, 2. Cuando vencido el término para
interponer recursos, no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma, 3.
Cuando se renuncie expresamente a los recursos o se desista de ellos, 4. Cuando los
recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimientos del
derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva según el
caso.
La vinculación de los deudores solidarios al proceso de cobro, se debe realizar a través
de la notificación del mandamiento de pago, el cual se librara determinando
individualmente el monto de la obligación del respectivo deudor y se notificara
personalmente, los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán contra los
deudores solidarios y subsidiarios, sin ser necesaria la constitución de un título
individual.
Además, contra el mandamiento de pago que vincula deudores solidarios se tienen las
siguientes excepciones:
a) La calidad de deudor solidario.
b) La indebida tasación del monto de la deuda.
Dentro del mes siguiente a la presentación del memorial que contiene las excepciones,
el funcionario encargado debe decidir sobre éstas ordenando la práctica de pruebas,
cuando sea necesario. Si se encuentran probadas las excepciones, el funcionario así lo
expresará y ordenará la terminación del procedimiento cuando sea el caso y el
levantamiento de las medidas preventivas cuando sea necesario, de igual forma se
debe proceder cuando el deudor cancele la totalidad de las obligaciones. En el caso de
la excepción probada para uno o varios títulos contenidos en el mandamiento de pago,
el procedimiento continúa para los demás sin perjuicio de los ajustes pertinentes.
156
En la resolución que rechaza las excepciones que ha propuesto el contribuyente, se
ordena adelantar la ejecución y remate de los bienes embargados y secuestrados,
contra ésta resolución procede el recurso de reposición dentro del mes siguiente a su
notificación, el jefe de división de cobranzas debe resolverlo dentro de un mes el cual se
debe contar a partir de la interposición del recurso en debida forma.
En el proceso de cobro coactivo, solo las resoluciones que fallan las excepciones y
ordenan llevar adelante la ejecución son demandables anta la jurisdicción contencioso
administrativa, la admisión de la demanda no suspende el proceso de cobro, pero el
remate no se realiza hasta que exista un pronunciamiento definitivo de dicha
jurisdicción.
Una vez se haya vencido el término para interponer las excepciones, no se hubieren
propuesto, o el deudor no hubiere pagado, el funcionario declarará una resolución
ordenando la ejecución y el remate de los bienes embargados y secuestrados, contra
ésta resolución no procede recurso alguno. Antes o con la emisión del mandamiento de
pago, el funcionario puede decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes del
deudor que se haya establecido como de su propiedad, así mismo en cualquier etapa
del procedimiento administrativo coactivo el deudor podrá celebrar un acuerdo de pago
con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y por lo tanto se suspenderá el
procedimiento y se podrán levantar las medidas preventivas que se hubieren
presentado.
157
GRAFICO RESUMEN - ELEMENTOS IMPORTANTES
EXTINCIÒN DE LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA
Son las diversas formas con que cuenta el contribuyente para dar cumplimiento de las obligaciones que posee con el fisco.
Definición: Prestación de lo que se debe y que esta determinado por la liquidación privada o la oficial.
EL PAGO
Lugar de Pago: Lugares previstos por el Gobierno a través de decretos reglamentarios como bancos autorizados que corresponden a la jurisdicción de la DIAN de la dirección del contribuyente. Para los colombianos en el exterior a través de la embajada o consulado.
Clases de Pagos: -Liso y Llano: se efectúa sin objeción alguna de las partes. -En Garantía: es el que se realiza sin que exista obligación fiscal. - Bajo Protesta: realizado por el particular sin estar de acuerdo con el crédito fiscal que se le exige y que se propone impugnar. - Provisional: pagos realizados por el contribuyente y de donde podrán surgir saldos a favor de éste.
Quien Puede Pagar: El deudor, representante legal, sujeto pasivo, contribuyente, responsable o cualquier persona interesada en la extinción de la obligación,
Autorización para recaudar impuestos: El Ministerio de Hacienda es el encargado de señalar cuales son los bancos y demás entidades que están autorizadas para recaudar y cobrar los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y para recibir las declaraciones tributarias.
Como efectuar el Pago: dentro de los plazos otorgados por el Gobierno Nacional, ya que el pago no oportuno, acarrea intereses de mora.
Cómo hacer el pago: en la moneda de curso legal, efectivo, tarjetas de crédito, cheque de gerencia, otros como, Certs, bonos presupuestales.
Imputación del pago: es la aplicación del pago al periodo gravable y el tributo que corresponde como sanciones, intereses, anticipos, impuestos o retenciones.
158
RETENCIONES Y
ANTICIPOS
RETENCIONES: Disminuyen de un pago o abono en cuenta la parte correspondiente al importe tributario que la ley ha determinado.
ANTICIPOS: Es complementario al sistema de retenciones, está destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, así como a evitar problemas de pago para el contribuyente.
Modalidades: - Como abono a buena cuenta del impuesto que se vaya a liquidar, se tiene como un pago anticipado, pero corriente de la obligación tributaria a determinarse al final del periodo gravable. - Como recaudo del impuesto definitivo fijado por la Ley es decir, el importe que se retiene se hace en forma única y autónoma, no depende de la liquidación o la depuración futura de la obligación.
Aceleran el recibo de los impuestos, así mismo minimizan los problemas que se pueden presentar en el pago de los tributos para algunos contribuyentes.
Ventajas: -Permite el recaudo simultáneo del impuesto con la obtención de los ingresos. -La comodidad y economía en el recaudo de los impuestos. -Sirve como instrumento de estabilización económica por que al menor aumento en los precios e ingresos nominales de los contribuyentes se refleja inmediatamente en un mayor recaudo de la retención en la fuente. -Sirve como instrumento para la evasión fiscal. Desventajas: -Cuando el monto de las retenciones supera el valor a tributar.
Tiene por objeto el recaudo antes de conformarse la obligación tributaria, se diferencia de la retención en la fuente en que no se calcula con base en los factores integrantes del hecho gravado sino en el momento de la determinación de la obligación del periodo gravable anterior.
Características: -Es una obligación accesoria que constituye un abono previo de una obligación tributaria contingente. -Se basa en una obligación accesoria sin causación material o formal alguna, con referencia a una obligación tributaria futura. -El anticipo como percepción de un impuesto presunto solo beneficia al Estado en términos de presupuesto público y tasas de devaluación.
159
LA
COMPENSACIÒN
ACUERDOS DE
PAGO
Los autoriza la DIAN a través de resoluciones que conceden facilidades para el pago al deudor o a u tercero su nombre hasta por cinco años para el pago de los impuestos, intereses, sanciones, siempre y cuando el deudor constituya un fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales bancarias o de compañías de seguros o cualquier otra garantía que respalde la deuda a satisfacción de la DIAN.
Garantías: Se aceptan como garantías las siguientes: -Garantías prestadas por personas naturales cuando su patrim9onio liquido sea por lo menos tres veces superior al monto de la deuda garantizada y se encuentre a paz y salvo por todo concepto de impuestos. -Libranza certificada y aprobada por el pagador de la entidad donde presta sus servicios el contribuyente mediante el cual este lo autoriza a descontar de su salario, cuotas periódicas hasta la concurrencia de la suma adeudada y a consignar mensualmente en la admón. de impuestos que corresponda.
Es un modo de extinguir la obligación entre dos personas hasta la concurrencia de la de menor valor y puede ser:
a) Legal: obra en pleno derecho, aun sin consentimiento de las partes.
b) Voluntaria: Por voluntad de una de las partes, cuando no hay obstáculo para que se produzca compensación legal.
c) Judicial: La ordena un Juez.
La compensación opera en las siguientes condiciones: -Sumas de dinero, o cosas fungibles de igual género y calidad. -Que sean deudas ciertas en su existencia y cuantía. -Que sean exigibles y presten merito ejecutivo. -Que las partes sean deudoras una de otra. -Que las deudas sean embargables. La solicitud de la compensación deberá presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento para declarar
160
LA NOVACIÒN
LA
PRESCRIPCIÒN
LA NULIDAD Y
REVOCACIÒN
Nulidad: Carencia parcial o total de los requisitos de los actos, por lo cual son declarados nulos. Es decir son las situaciones jurídicas que no están consolidadas y que son reguladas nuevamente por una normatividad jurídica como sentencia de inconstitucionalidad. Este trámite se conoce como vía gubernativa y se lleva a cabo a través de recursos.
Revocación: Es acto puede contener todos los requisitos formales, pero su contenido puede estar viciado. En caso en que la DAIN incurra en errores que afecten el impuesto, como cuando se gravan ingresos o activos que no pertenecen al contribuyente o se le desconocen los costos, el acto queda viciado, es decir que puede ser objeto de revocación. Una vez se incurrió en el error desaparece la obligación.
Extinción de la obligación por el transcurso de un tiempo determinado. Puede ser adquisitiva cuando adquiere derechos reales como el dominio, y usufructo y extintiva cuando el acreedor no ejerce el derecho a cobrar.
Para que opere la prescripción puede solicitarla el deudor principal, los codeudores solidarios y fiadores o terceros que hayan dado garantía con prenda o hipoteca sobre sus bienes una obligación ajena. La acción de cobro prescribe cinco años contados a partir de: La fecha de vencimiento para declarar oportunamente, y extemporáneamente.
Consiste en convertir una obligación en otra, ya sea: -Con la intervención de un nuevo acreedor o deudor, -Contrayendo una nueva obligación respecto a un tercero y quedando libre del primer acreedor o -Sustituyendo un nuevo deudor al antiguo.
161
LA CONDICIÒN
RESOLUTORIA
LAS
DEVOLUCIONES
COBRO COACTIVO DE LAS
OBLIGACIONES
La Ley la ha contemplado para algunos contribuyentes en particular, con el fin de ser un incentivo fiscal para su propio desarrollo.
Cuando la exigibilidad de la obligación tributaria depende de la ocurrencia o no de un hecho ante la Ley, una vez cumplida, termina el derecho a exigirla.
Es el derecho que tienen los sujetos a la devolución de dineros pagos de lo no debido y pagos en exceso, de los anticipos de los tributos y retenciones en la fuente a f, que conllevaron a sumas favor del contribuyente. Estas devoluciones deben solicitarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración,
Pago en Exceso: Se da cuando se cancelan sumas mayores a las liquidadas por el contribuyente en las declaraciones de Renta, Ventas y Retención en la fuente, en una liquidación oficial, en acciones de revocatoria directas, sentencias o demandas y apelaciones ante Tribunales Administrativos o Consejo de Estado. Pago de lo No Debido: Cuando se efectúan pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN, o a impuestos administrados por esta y que se hayan efectuado sin que su cumplimiento fuera exigible.
Para iniciar el cobro coactivo es necesario poseer un titulo ejecutivo como: las liquidaciones privadas, correcciones, liquidaciones oficiales, resoluciones y sentencias, se realiza previa citación dentro de los diez días siguientes a la notificación, si el sujeto no se presenta, se le notifica nuevamente por una publicación de aviso con el mandamiento de pago.
Contra el mandamiento de pago se debe también notificar a los deudores solidarios y subsidiarios, dentro del mes siguiente el funcionario de la DIAN debe expresar y proceder la ejecución y remate de bienes embargados y secuestrados, de lo contrario cuando se efectúa el pago se suspende el procedimiento y se levantan las medidas .
162
8. DISEÑO METODOLOGICO
TIPO DE INVESTIGACION
El presente trabajo es de tipo investigativo, el cual es producto de una exploración
bibliográfica, que pretende realizar de manera integral dicha búsqueda para mostrar la
relación entre la Obligación Tributaria, las organizaciones y el propio Estado.
METODO DE INVESTIGACION
El trabajo de investigación comprende, el análisis, estudio e investigación del vinculo
jurídico entre el Estado, como acreedor tributario y el deudor tributario o contribuyente,
proporcionando así al Contador Público en su desempeño profesional, la manera en
que se originan, desarrollan y cancelan las obligaciones tributarias.
Generando el desarrollo del trabajo de forma, concreta, coherente, puntual y lógica por
medio del método inductivo.
INDICACIÓN DE LA POBLACIÓN
Para el desarrollo de esta investigación se tuvo solamente en cuenta a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, dentro de ella un área de fiscalización y
liquidación a cargo de un funcionario de la entidad, quien en el desempeño de sus
funciones y responsabilidades administrativas tiene que ver con la parte contable
investigada, a saber:
163
FUENTES Y TÉCNICAS PARA LA RECOLECCIÓN DE INFORMACIÓN
FUENTES PRIMARIAS
Visitas: Se utiliza para el buen desempeño del trabajo de investigación, donde aporta
información en Pro del trabajo de grado que se pretende realizar.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN (consulta de normas y
procedimientos contables).
Instituto Colombiano de Derecho Tributario – ICDT (Consulta de la normatividad
vigente).
FUENTES SECUNDARIAS
Biblioteca Luis Ángel Arango – BLAA (Consulta de datos históricos y de Origen)
Estatuto Tributario Colombiano 2009
Libros de Derecho Tributario Colombiano
Manual de Procedimiento Tributario
164
9. CONCLUSIONES
El desarrollo del presente trabajo permite conocer y encadenar todos los eventos que
surgen al crearse una obligación con el Fisco, incluyendo su determinación y extinción,
de allí que su importancia radique en el desarrollo profesional que podemos llegar a
alcanzar como contadores ya que nos permite obtener una perspectiva jurídica, que es
valida debido a la formalidad de los actos que emite la Administración Tributaria.
La obligación tributaria es la consolidación del derecho del Estado para cobrar el
gravamen, así mismo es la obligación del contribuyente para pagar sólo la cuantía y en
las condiciones que ha previsto la ley, es así como la obligación sustancial surge al
desarrollarse el presupuesto establecido legalmente, las accesorias nacen de la ley
procedimental y sirven para hacer efectiva la primera.
Para los contadores y futuros contadores, es esencial el entendimiento del origen, la
evolución y extinción de las obligaciones que como sujetos pasivos poseen con el fisco,
de esta manera se puede dar un efectivo cumplimiento de dichas obligaciones,
prestando un mejor servicio profesional a los contribuyentes que lo requieran.
La obligación tributaria es de naturaleza “ex lege”, lo cual implica que su nacimiento sea
única y exclusivamente por su inclusión en la ley, pero no hay que olvidar, que para
configurarse la obligación se debe realizar el hecho que ha previsto la norma como
generador de ese vínculo jurídico; para que el tributo tenga validez jurídica debe cumplir
con todos los elementos sustanciales que ha previsto la ley.
La determinación de la obligación puede originarse privada u oficialmente, es decir, por
iniciativa del contribuyente por medio de su declaración privada, lo cual cuenta con la
presunción legal de veracidad, pero sin olvidar la facultad de revisión que posee la
Administración Tributaria; es oficial cuando se origina en la falta de elaboración y
presentación de la declaración por parte del sujeto pasivo, y por lo tanto corresponde al
165
fisco su preparación a través de una liquidación de aforo. Así mismo, se debe tener en
cuenta los mecanismos de defensa que posee el tributante para refutar los actos
emitidos por la Administración.
La normatividad Tributaria ha previsto diferentes mecanismos para dar cumplimiento a
las obligaciones con el fisco, como son el pago, las retenciones, los anticipos, las
compensaciones y las devoluciones, sin embargo existen otros como la nulidad, la
revocación, y la condición resolutoria que son propios del derecho privado, pero que de
configurarse pueden dar por extinguida la imposición tributaria; la Administración
Tributaria cuenta con el cobro coactivo como su principal sistema de recaudo forzado
para aplicarlo a aquellos contribuyentes que no atienden sus obligaciones.
166
10. APORTES
Colombia es uno de los países con mayores índices de tributación, tanto para las
personas jurídicas como para las naturales y sus asimiladas. Los temas tributarios, en
este contexto son de gran importancia dentro de la moderna organización.
El presente trabajo permite, conocer de una manera general pero sencilla que el
adecuado manejo del conocimiento y de las normas relacionadas con la tributación, por
parte no solo de los contadores públicos, sino de toda la comunidad empresarial, otorga
el poder determinar los tributos, y al mismo tiempo hacerle el seguimiento y procurar por
el eficiente recaudo de los mismos.
También faculta la responsabilidad en la toma de decisiones dentro de la organización;
ya que de estas depende que cada contribuyente pague al Estado el impuesto justo en
el tiempo fijado por la Ley. Responsabilidad que recae indistintamente en los
representantes legales, administradores, contadores, auditores, revisores fiscales y
jefes de impuestos, con o sin vinculación directa en las organizaciones de diferentes
sectores de la economía.
Como futura profesional estoy convencida de la necesidad de incorporar nuevas áreas
del conocimiento para un entendimiento integral del área tributaria, no sólo desde el
punto de vista jurídico sino también desde el ámbito económico, político, ético y social.
167
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