tesis limitaciones al derecho a la defensa...
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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y POLÍTICAS DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS MAESTRÍA EN DERECHO PROCESAL CIVIL
LIMITACIONES PROCESALES DEL DERECHO A LA DEFENSA EN LA EJECUCION DE CREDITOS FISCALES ADUANEROS.
Trabajo Especial de Grado para optar al título de Magíster Scientiarum en Derecho Procesal Civil.
Presentado por: Abg. Jesús Rafael Quintero Samaniego.
C.I. V.-12.789.456
Tutor: Dr. Antonio Fuenmayor. C.I. V.- 4.529.977
Maracaibo Septiembre, 2.006.
LIMITACIONES PROCESALES DEL DERECHO A LA DEFENSA EN LA EJECUCION DE CREDITOS FISCALES ADUANEROS.
AUTOR Abg. QUINTERO SAMANIEGO JESUS RAFAEL.
C.I. N°: V-12.789.456
DIRECCIÓN: Urbanización Las Virtudes II Etapa, Manzana 6 casa 13, Punto Fijo
Estado Falcón.
TELÉFONO: 0414-6945597, 0269-2453728, 0269-2500156.
CORREO ELECTRÓNICO: [email protected], [email protected]
Firma:_________________________
TUTOR NOMBRE: Dr. Antonio Fuenmayor.
C.I. V.- 4.529.977 FIRMA: _______________________
Maracaibo, Septiembre 2006.
ACTA DE VEREDICTO
DEDICATORIA
A mi familia y muy especialmente a mis padres,
Domingo Quintero y Ana Margot Samaniego de
Quintero, por su gran apoyo incondicional en cada
uno de los pasos y proyectos de mi vida.
AGRADECIMIENTO
Agradezco a Dios Todopoderoso por acompañarme
en cada momento de mi vida.
A todas aquellas personas que colaboraron en la
realización de este Trabajo Especial de Grado, entre
los que cabe destacar:
Al Dr. Antonio Fuenmayor (Tutor), por su generosidad
humanidad y estímulo académico.
A la Dra. Carmen Montes, por su gran ayuda,
dedicación y profesionalismo.
A mis grandes amigos de viaje, José, Lisbeth, Freddy
y Somairí, por el gran apoyo y perseverancia en el
logro de un nuevo sueño alcanzado.
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QUINTERO SAMANIEGO, Jesús Rafael. Limitaciones Procesales del Derecho a la Defensa en la Ejecución de Créditos Fiscales Aduaneros. Informe final de trabajo de grado para optar al título de Magíster Scientiarum en Derecho Procesal Civil. Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de estudios para graduados. Maestría en Derecho Procesal Civil. Maracaibo, Venezuela. 2006. 179 p.
RESUMEN
El derecho a defenderse, es inherente a la existencia misma del hombre, lo acompaña desde el momento mismo de su nacimiento y es considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer valer oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción o ejecución, de un conjunto de actos de procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar pruebas que obren en su favor. La presente investigación tuvo como objetivo fundamental analizar, las limitaciones procesales de la Garantía Constitucional del Derecho a la Defensa en los Juicios Ejecutivos de Créditos Fiscales, con especial mención a los de origen aduanero. Estuvo enmarcada dentro de la modalidad de la Investigación Jurídica documental, en la cual se empleó como técnica de recolección de datos, la observación documental, estableciendo un análisis descriptivo del material de apoyo. Los datos se obtuvieron del análisis de textos dogmáticos nacionales y extranjeros, así como de publicaciones ofrecidas por organizaciones e investigadores en el campo procesal. En el estudio se evidenció la necesidad de precisar las limitaciones procesales del contribuyente en la oposición a la intimación de los créditos fiscales aduaneros, dentro del Juicio Ejecutivo. Se justifica la investigación por cuanto ayudará a precisar las limitaciones jurídicas del contribuyente dentro del proceso ejecutivo a la hora de oponerse y ejercer el derecho a la defensa ante la República, como acreedor de la relación jurídico-tributaria, con el fin de crear un procedimiento especial en el que se amplíe las causales de oposición como medio de defensa del contribuyente, a los fines de adecuarlo con las disposiciones de nuestro texto constitucional. Palabras Claves: DERECHO, DEFENSA, TRIBUTOS, JUICIO, EJECUCION, OPOSICION, ADUANEROS. Correo electrónico: [email protected], [email protected] [email protected],
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QUINTERO SAMANIEGO, Jesús Rafael. Limitaciones Procesales del Derecho a la Defensa en la Ejecución de Créditos Fiscales Aduaneros. Proyecto de trabajo de grado para optar al título de Magíster Scientiarum en Derecho Procesal Civil. Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. División de estudios para graduados. Maestría en Derecho Procesal Civil. Maracaibo, Venezuela. 2006. 177 p.
ABSTRACT
The right to defense is inherent to the existence of the man, it is from the birth moment and it is not only considered as the opportunity to prosecuted citizen or possible transgressor to make to heard theirs arguments, but the right to demand to the State the previous fulfillment to the imposition the all penalties or executions, of several acts destined to allow to know with precision the true of the acts that are imputed and legal dispositions applied to them, to make opportunely arguments to acquit and evacuating all the proofs that work in favor of the accused. The present research develops as general or essential objectives, to analyze the procedural limitations or restrictions of the constitutional right of the defense, with special emphasis on customs taxes trials. It will be inside the modality of documental juridical investigation, which will employ as information recollection technical, the documental observation, establishing a descriptive analysis of the support material. The information was gotten from the analysis of national dogmatic texts and foreign, as like the publications given for organizations and investigator in the procedural field. The present investigation work brings as result, to determinate the procedural limitations for the taxpayer inside the opposition to the intimation of the customs fiscal credits in the executive trial. It is justified because pretends to contribute to determinate the procedural juridical limitations that affect the taxpayers inside the execute trial in the moment to opposite and exercise theirs defense rights against the Republic, as creditor of the tributary juridical relationship, in order to create special procedure in which get expand the opposition causes as defense way of the taxpayer, adapting it, in agreement with the dispositions of our constitutional text.
Keywords: Rights, Defense, Execution, Taxes, Trial, Opposition, Customs.
Email: [email protected], [email protected], [email protected]
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ÍNDICE GENERAL
Pág.
Acta de veredicto.....................................................................................................
Dedicatoria...............................................................................................................
Agradecimiento........................................................................................................
Resumen..................................................................................................................
Abstract....................................................................................................................
Índice general..........................................................................................................
Introducción..............................................................................................................
CAPITULO I.
Bases Teóricas.
1.- Fundamentos Constitucionales……………………………………………………..
1.1- Derechos y Garantías constitucionales de carácter procesal.
1.1.1 Derecho de acceso a la justicia………………………………………….
1.1.2. Derecho de defensa………………………………………………………
1.1.3. Debido Proceso……………………………………………………………
1.1.4. Tutela Judicial Efectiva…………………………………………………...
1.2.- El Proceso y la tutela judicial efectiva………………………………………...
CAPITULO II
La Relación Jurídico-Tributaria.
2.1. La Relación Jurídico Tributaria-Principal………………………………………
2.2. Elementos de la Obligación Jurídica-Tributaria……………………………....
2.2.1. Los Sujetos……………………………………………………………...….
2.2.1.1. El Sujeto activo……………………………………………………..…. 2.2.1.2. Los Sujetos pasivos………………………………………………..….
2.2.2. El Objeto…………………………………………………………………….
2.2.3. La Causa…………………………………………………………………………….
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2.3. El Hecho imponible…………………………………….…………………………
2.3.1. Noción y Terminología………………………………………………………….
2.3.2. Precisiones acerca del hecho imponible…………………………………..
2.3.3. Aspectos del Hecho Imponible……………………………………………..
2.2.4. Extinción de la Relación Jurídica Tributaria Principal………………………..
2.2.4.1. El Pago………………………………………………………………….......
2.2.4.2. La Compensación………………………………………………………….
2.2.4.3. La Confusión……………………………………………………………….
2.2.4.4. La Prescripción…………………………………………………………….
CAPITULO III.
Los Impuestos Aduaneros.
3.1. Antecedentes Históricos de los Impuestos Aduaneros…………………………..
3.2. Evolución de los tributos aduaneros………………………………………………..
3.2.1. La Edad Antigua…………………………………………………………….
3.2.2. La edad media y el surgimiento del comercio……………………………
3.2.3. La edad moderna y el descubrimiento de América………………………
3.2.4. Tributación en la América colonial…………………………………………
3.2.4.1. En las Colonias Españolas…………………………………………..
3.2.4.2. En las Colonias Inglesas……………………………………………..
3.3. Operaciones Aduaneras……………………………………………………………..
3.4. Visión General…………………………………………………………………………
3.3.2. La Importación……………………………………………………………….
3.3.3. La Exportación……………………………………………………………….
3.3.4. El Tránsito…………………………………………………………………….
3.4. Tributos y Tributación Aduanera……………………………………………………..
3.4.1. Fuente del tributo……………………………………………………………..
3.4.2. La Causa………………………………………………………………………
3.4.3. El Tributos y los tributos aduaneros……………………………………….
3.4.4. Clasificación de los impuestos……………………………………………..
3.4.5. El hecho imponible y el hecho generador de la obligación aduanera.....
3.5. El Impuesto aduanero………………………………………………………………….
3.5.1. Las Tasas…………………………………………………………………….
3.5.2. La Obligación Tributaria y Obligación Aduanera………………………….
3.5.3. Sujetos activos y pasivos…………………………………………………….
3.5.3.1. Sujeto Pasivo Tributario……………………………………………….
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3.5.3.2. Sujeto pasivo aduanero……………………………………………….
3.5.3.3. Sujeto activo…………………………………………………………….….
3.5.3.4. Objeto de la obligación tributaria…………………………………….
3.6. Extinción de la obligación tributaria…………………………………………………
3.6.1. La prescripción de las deudas aduaneras………………………………..
3.6.2. La Compensación……………………………………………………………
3.6.3. La Confusión…………………………………………………………………
3.6.4. La Condonación o remisión………………………………………………...
CAPITULO IV.
El Juicio Ejecutivo.
4.1. Teoría sobre el Juicio ejecutivo……………………………………………………….
4.2. Surgimiento en el derecho procesal del título ejecutivo y la evolución de este….
4. 3. Requisitos de forma y de fondo del juicio ejecutivo……………………………....
4.4. Naturaleza del juicio ejecutivo…………………………………………………….....
4.5. División del juicio ejecutivo……………………………..……………………………
4.6. Concepto de la Vía Ejecutiva……………………………..…………………………
4.7. Del Juicio Ejecutivo Tributario…………………………….………………………...
4.8. Títulos Ejecutivos de las Obligaciones Aduaneras…….………………………...
4.9. Procedimiento Judicial………………………………………………………………
CAPITULO V
La Excepción o Contradicción.
5.1. El concepto de Excepción……………………………………………………………
5.2. Evolución de la Doctrina……………………………………………………………...
5.3. Autonomía de la Excepción……………………………………………….………….
5.4. Principales orientaciones modernas…………………………………………………
5.5. Alcance de estas tendencias…………………………………………………….…...
5.6. La Excepción como Derecho de Defensa en Juicio………………………….…….
5.6.1. Derecho de defensa y excepción en sentido genérico…………….…….
5.6.2. Contenido de la Excepción……………………………...…………….…....
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5.6.3. Carácter Cívico de la Excepción………………………..…….……….…...
5.7. Clasificación de las Excepciones………………………………………………….….
5.7.1. Valor de la clasificación………………………………………………….…..
5.7.2. Excepciones y presupuestos procesales……………………………….…
5.7.3. El concepto de presupuestos procesales…………………………..……..
5.7.4. Presupuestos procesales de la acción………………………………...…..
5.7.5. Presupuestos procesales de la pretensión………………………….…….
5.8. La excepción como medio de denuncia de la falta de un presupuesto…….…….
5.8.1. Clasificación de las excepciones……………………………………….…..
5.8.2. Distintos tipos de excepciones…………..…………………………….……
5.8.3. Excepciones dilatorias………………………………………………….……
5.8.4. Excepciones perentorias………………………………………………..…..
5.8.5. Excepciones mixtas………………………………………………….……...
CAPITULO VI
El Juicio Ejecutivo de Créditos Fiscales en Venezuela.
6.1. Generalidades………………………………………………………………………....
6.2. Los Principios configuradores del Juicio Ejecutivo…….…………………………..
6.3. Naturaleza Jurídica del Título Ejecutivo…………………………………………….
6.4. El Juicio Ejecutivo en el Código Orgánico Tributario……………………………...
CAPITULO VII
Defensa y Excepciones del Contribuyente dentro del Juicio
Ejecutivo previstas en otras legislaciones.
7.1. Procedimiento Argentino. Art. 92 Ley 11.683 (1998)……………………………….
7.1.1 El Procedimiento de Ejecución Fiscal Argentino…………………………..
7.1.1. 1. Recaudos de la Boleta de Deuda………………………….…………
7.1.2. Excepciones admitidas en la Ley Argentina Nº 11.683…….…………
7.1.2.1. Pago Total Documentado………………………………………….
7.1.2.2. Espera Documentada………………………………………………
7.1.2.3. Prescripción…………………………………………….……………
7.1.2.4. Inhabilidad del Título………………………………….…………….
7.1.3. Excepciones Implícitas………………………………………………..….
7.1.3.1. Inconstitucionalidad…………………………………………………
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7.1.3.2. Pago Parcial…………………………………………………………
7.1.3.3. Incompetencia de Jurisdicción……………………………………………..
7.1.3.4. Litispendencia……………………………………………………………..…
7.1.3.5. Falta de Legitimación Pasiva……………………………………... ………
7.2. El Procedimiento de Ejecución Coactiva de Créditos Fiscales en Perú………...
7.2.1. Inicio del procedimiento de ejecución coactiva…………………………..…
7.2.2. Causales de suspensión de un procedimiento de ejecución coactiva......
7.2.2.1. Extinción de la deuda tributaria municipal…………………….................
7.2.2.2. Prescripción de la deuda tributaria……………………………….. ………
7.2.2.3. Acción seguida contra persona distinta al obligado…………................
7.2.2.4. Omitir la notificación del acto administrativo que sirve de título para la
ejecución al obligado al pago………………….…………………………..
7.2.2.5. Recurso impugnatorio contra el acto administrativo que sirve de título
para iniciar la ejecución pendiente de resolución…..............................
7.2.2.6. Existencia de convenio de liquidación judicial o extrajudicial o
de acuerdo de acreedores…………………………………………………
7.2.2.7. Resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago y
que se encuentre vigente………………………………………………….
7.2.2.8. Medida cautelar firme, dentro del proceso, dispuesta en una acción
de amparo o en un proceso contencioso-administrativo que ordene
la suspensión de la ejecución……………………………………………..
7.2.2.9. Ausencia de pronunciamiento del ejecutor ante la solicitud de
suspensión (aplicación del silencio administrativo positivo)……………
7.2.2.10. Existencia, a favor del obligado, de anticipos o pagos a cuenta del
mismo tributo, realizados en exceso, y que no se encuentren
prescritos…………………………………………………………………….
7.2.2.11. Recurso de queja resuelto por el tribunal fiscal que ordena la
suspensión del procedimiento y/o la suspensión de las
medidas
cautelares
trabadas…………………………………………………………
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Conclusiones ………………………........................................................................... 166
Índice bibliográfico........................................................................................................
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INTRODUCCION.
El derecho a defenderse, es inherente a la existencia misma del hombre, lo
acompaña desde el momento mismo de su nacimiento hasta el día de su muerte, no se
trata de un derecho que ampara sólo a los ciudadanos, sino que tutela al hombre, por el
sólo hecho de serlo, sin duda alguna es un derecho natural, por lo que, a diferencia de
otros, no requiere reconocimiento o consagración expresa para reconocer su existencia
así lo consagraron a través de la historia dos grandes juristas, Ulpiano, ”Derecho natural
es aquel que la naturaleza enseña a todos los animales” y Gallo”aquel derecho que la
razón natural constituye entre todos los hombres”, entre otros.
Actualmente el Derecho a la Defensa, esta consagrado en el artículo 49
de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pero además del
rango constitucional, el Derecho a la Defensa también goza de rango legal expreso, en
razón de que la República Bolivariana de Venezuela, es uno de los países signatarios
del Pacto de San José de Costa Rica, que consagró la Declaración Americana de
Derechos Humanos y que proclama como uno de dichos derechos el de la defensa.
Este tratado constituye ley formal por haber sido aprobado por el extinto Congreso de
la República, en virtud de lo anteriormente dispuesto en el artículo 128 de la
Constitución de 1961.
Así mismo, este derecho por su carácter supremo, debe ser interpretado y aplicado
por nuestros tribunales en sentido pro cives, es decir, que se debe garantizar el derecho
a la defensa, en todo estado y grado del proceso, que se realice ante cualquier orden
jurisdiccional o como en el motivo de esta investigación en el procedimiento
administrativo.
Es por ello que en un procedimiento judicial de la naturaleza que fuere el Derecho a
la Defensa forma parte fundamental del mismo y se manifiesta a través del derecho a
ser oído o a la audiencia, el derecho de acceso al expediente e incluso sacar copias
simples de los documentos contentivos de los actos procesales (Art. 110 y 190 del
Código de Procedimiento Civil), el derecho a formular alegatos y presentar pruebas,
derecho a una decisión expresa, motivada y fundada en derecho, el derecho a recurrir,
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el derecho de acceso a la justicia, entre otros, más aún frente a decisiones o
pronunciamientos emanados de la Administración.
Es por ello que en las diferentes ramas del derecho encontramos distintos
procedimientos judiciales o administrativos, de acuerdo a la materia de que se trate,
todos ellos dirigidos a custodiar la defensa de los derechos, en el desarrollo de esta
investigación, específicamente, desarrollaremos los recursos que otorga el legislador en
materia de Derecho Tributario, en donde se busca al igual que en otras ramas del
Derecho Público el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado.
Existe lo que conocemos como Derecho Procesal Tributario, que como se infiere de
su nombre son un conjunto de normas adjetivas que buscan regular las
múltiples controversias que surgen entre el Estado, (sujeto activo) y los
particulares o contribuyentes (sujetos pasivos), ya sea con relación
a la existencia misma de la obligación tributaria, a la forma, a la validez,
a los pasos que debe seguir el Estado para ejecutar su crédito de manera
forzada, etc.
El Derecho Procesal Tributario, viene a formar parte del Derecho Procesal y la
añadidura de "Tributario" viene a ser una forma de caracterizar que
dichos procedimientos jurídicos corresponden o están dirigidos al Derecho
Tributario, esto en razón de que las normas que describen el proceso y los
pasos que deben seguirse por los organismos jurisdiccionales y las partes,
son de carácter procesal, pero a medida que dichas normas se adaptan
a cada rama de derecho van adquiriendo ciertas particularidades que
la difieren de las otras ramas, pero no pierden su esencia procesal.
Encontramos así entre los distintos procedimientos judiciales contemplados
por el derecho tributario al amparo tributario, el recurso contencioso
tributario y el juicio ejecutivo, este último será desarrollado como objeto
de estudio de nuestra investigación enmarcándolo siempre como un medio
procedimental más que fue creado por el legislador para garantizar el derecho a la
defensa de los administrados que se vean inmersos en los supuestos que lo
determinan.
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Y en este sentido, por no disponer la normativa aduanera de una legislación procesal
autónoma que regule los Procedimientos de Ejecución de Créditos Fiscales, el Código
Orgánico Tributario, suple este vacío legal al establecer en su Artículo 1º lo siguiente:
“Artículo 1. Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables
a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.
Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se
aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a
los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y
lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican
en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio”.
Es por ello que al tener la presente investigación como objeto de estudio el Juicio
Ejecutivo, como medio para lograr la Ejecución o pago de Créditos Fiscales aduaneros,
ahondaremos en lo establecido en el Código Orgánico Tributario, y en tal sentido en los
proceso de ejecución se le pide al Juez que lleve a cabo una conducta física, que obre,
que haga física la declaración judicial, la cual por haber quedado ejecutoriada y haber
sido dictada conforme a derecho, es susceptible de ejecución, se pide que se le de
cumplimiento o ejecución a una declaración judicial que esta contenida en un Título
Ejecutivo el cual se presume que es cierto, e indiscutible, por eso dice (Carnelutti,
1997:286): “este proceso versa sobre pretensiones indiscutibles”, es importante acotar
que pensamos que el contenido del Título Ejecutivo puede ser Jurídicamente cierto,
más, esta situación no garantiza que la ejecución que se realice en nombre de este
título sea justa.
Siendo el caso que una vez líquidos y exigibles los impuestos de importación
causados, el Estado tiene el derecho de percibir los referidos montos adeudados, para
lo cual cuenta con un procedimiento especial previsto en el Código Orgánico Tributario,
para hacer exigibles de forma coactiva el pago de los tributos de naturaleza aduanera, a
través del Juicio ejecutivo previsto en el Artículo 289 y siguientes del mismo Código, no
obstante el referido procedimiento el cual estaba contemplado en el Artículo 653 y
siguientes del Capítulo III, Título II del Libro Cuarto del Código de Procedimiento Civil,
antes de la inaplicación expresa consagrada en el Artículo 340 del Código Orgánico
Tributario vigente, presenta solo dos (02) supuestos en los cuales el contribuyente
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deudor puede hacer válidamente oposición ante la intimación judicial del crédito fiscal
aduaneros, siendo tales supuestos: 1.) El hecho de demostrar fehacientemente haber
pagado, en cuyo caso deberá consignar documento que lo compruebe o 2.-) Alegar la
extinción del crédito fiscal conforme a los medios de extinción previstos en ese Código.
Causales taxativas éstas, las cuales en la realidad procesal limitan de forma
significativa el derecho a la Defensa del Contribuyente-Deudor, al no poder oponerse
ante la intimación al pago de los créditos fiscales, a través de una variedad de medios
de defensa que asisten al contribuyente demandado y que no fueron expresamente
incluido por el legislador tributario dentro del juicio ejecutivo, lo cual limita
significativamente el derecho a la defensa del deudor fiscal, razón por la cual el
presente trabajo de investigación abordará las defensas establecidas en otras
legislaciones y que fueron omitidas por el legislador tributario en detrimento del derecho
a la defensa del contribuyente.
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CAPITULO I.
1.- FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES.
1.2- Derechos y Garantías constitucionales de carácter procesal. Existen derechos que son fundamentales del hombre, y que posee por el mero
hecho de ser hombre, por su propia naturaleza y dignidad, derechos que le son
inherentes y que, lejos de nacer de una concesión de la sociedad política, han de ser
por ésta consagrados y garantizados, derechos fundamentales que son llamados
también derechos naturales por considerarse previos y superiores al Estado. Los
derechos en general, cumplen funciones estructurales de importancia para los principios
conformadores de la Constitución, y hoy por hoy, tales principios conformadores
traspasan la barrera de las simples garantías de tales derechos, entendidas éstas
como un conjunto adecuado de medios con los que se pueden asegurar la observancia
de las prescripciones constitucionales relativas a los derechos.
En relación a los derechos inherentes al hombre, existe especial relevancia la
intervención de los órganos jurisdiccionales en cuanto se refiere a su protección. La
UNESCO, en la Conferencia Internacional Sobre Derechos Humanos de las
Organizaciones No Gubernamentales, celebrada en París en 1.968, recomendaba el
establecimiento de un sistema judicial a nivel nacional con el objetivo de garantizar la
tutela efectiva de todos los derechos enumerados en la Declaración Universal. A esta
recomendación se unía la de que la tutela judicial fuera ejercida por un Poder Judicial
independiente y objetivo, no sujeto a presiones de orden político ni bajo el patrocinio de
fuerzas políticas. De allí pues se deduce, que la garantía básica de los derechos
residirá en un determinado modelo de jurisdicción que garantice la independencia de los
jueces y tribunales que salvaguarde los derechos procesales del justiciable.
Es evidente, que los jueces al tutelar pretensiones subjetivas, realizan una
importante tarea de concreción de los ámbitos de cada derecho, y como son formulados
en forma abstracta en nuestros textos constitucionales, son afirmados y convertidos en
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positivos y concretos cuando realizan la actividad jurisdiccional de dar a cada quien lo
que le corresponde.
Los derechos forman parte del ordenamiento y, por lo mismo, los instrumentos
procesales generales que se otorgan al ciudadano para su defensa deben servir
también para garantizar el respeto de aquéllos, ya que, sin duda, en un Estado de
derecho, los derechos consagrados a favor de todos los ciudadanos determinan y
modelan no solo la vida estatal, sino toda la vida jurídica. Intrínsecamente relacionado
con los derechos constitucionales, tenemos los principios y valores que inspiran el texto
constitucional que los consagra; todo lo cual implica necesariamente, la determinación
de su contenido jurídico, los cuales al ser actualizados por el legislador o el juez, se
traducen en reglas concretas de derecho que sirven no sólo para regular una situación
concreta, sino también, en otros casos, como criterios vinculantes de interpretación de
otras disposiciones normativas o para integrar una laguna del ordenamiento.
La Constitución venezolana de 1.999, destaca en su Preámbulo, algunos de los
valores superiores y jerárquicos del ordenamiento jurídico, como es el caso de la
justicia, la libertad y la igualdad, contemplados en el Artículo 2° del texto constitucional;
también consagra en sus artículos 3° y 4°, los principios que garantizan los fines del
Estado, sin que pueda extenderse que los contemplados en dichas normas, sean los
únicos o taxativos, pues el Texto Constitucional además de componerse de una parte
orgánica referida a la estructura y funcionamiento del Estado, también se compone de
una parte dogmática, y en su conjunto, desarrolla una serie de conceptos que sirven de
fundamento a todo el ordenamiento jurídico; siendo que cada uno de tales conceptos
constitucionales se rigen por ciertos principios. De allí pues, que el sistema de valores y
principios en los que se fundamenta e inspira el Estado de Derecho, es similar o común
en sus elementos esenciales, y podemos mencionar los siguientes: principio de
supremacía constitucional, principio de separación de poderes y principio de soberanía
popular.
Como se indicó anteriormente, una de las partes esenciales del texto constitucional
es su parte dogmática, y uno de los principios que rige esta parte dogmática de la
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Constitución, es el derecho a la tutela judicial efectiva, una entre tantas garantías
procesales que consagra nuestra Constitución para garantizar que el acceso a la
justicia sea de verdad eficaz.
En atención a lo anterior, corresponde para el curso del trabajo de investigación que
nos atañe, definir y desarrollar los conceptos de los derechos y garantías procesales
inherentes al tema de investigación, así como las garantías procesales que consagra el
vigente texto constitucional, que se complementan con el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos de Naciones Unidas y con la Convención Americana de
Derechos Humanos, ambos tratados ratificados por Venezuela y vigentes, los cuales
forman parte del ordenamiento jurídico nacional, constituyendo obligación constitucional
imperativa para todos los órganos del Estado su respeto y promoción, a tenor de lo
previsto en el texto constitucional, porque debemos expresar, que los derechos
fundamentales y el ordenamiento jurídico en su conjunto no serían más que simples
expresiones formales si no tuviesen una vigencia efectiva en la realidad, es decir, si no
lograsen su realización plena o si frente a cualquier amenaza o vulneración de la que
fueren objeto no existiese un mecanismo adecuado para tutelarlos y protegerlos.
Tales prerrogativas procesales son las siguientes: 1.1.1 Derecho de acceso a la justicia: Este derecho en la actual Constitución, se
reconoce en su artículo 26, en los siguientes términos:
“Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente…”
Consagra también la referida norma, la materialización de ese derecho,
estableciendo que el Estado debe cumplir con conductas y prestaciones materiales e
inmateriales. La exposición de motivos de la Constitución de la República, respecto al
derecho de acceso a la justicia, proclama, según el contenido del artículo 26, “que se
consagra la justicia gratuita, como un derecho humano que encuentra su principal
fundamento en los derechos de igualdad y a la tutela judicial efectiva que reconoce la
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Constitución y que tiene por objeto permitir el libre acceso de toda persona a la justicia,
sin discriminación alguna.” (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela,
N° 5.453 Extraordinario del 24 de Marzo de 2000).
El derecho a la justicia tiene por finalidad concreta, el que toda persona pueda hacer
valer sus derechos e intereses, aparte del derecho de acceso a los órganos judiciales
idóneos e imparciales, implica procesalmente hablando, el derecho de presentar
pretensiones respecto de los derechos personales o generales, es decir, el derecho a la
acción. El derecho de acceso a la jurisdicción, el proceso debido y la eficacia de la
sentencia, representan el contenido múltiple del derecho de acceso a la justicia.
1.1.2. Derecho de defensa: Resulta oportuno citar para conceptualizar esta garantía
constitucional, el criterio jurisprudencial de vieja data, y por demás acertado, emanado
de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, que
estableció en sentencia del 17 de Noviembre de 1.983, lo siguiente:
“El derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer valer oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos de procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar pruebas que obren en su favor. Esta perspectiva del derecho a la defensa, es equiparable a lo que en otros Estado de Derecho ha sido llamado el principio del debido proceso.”
El derecho de defensa se consagra en el numeral 1° del artículo 49 del texto
constitucional vigente, como derecho cívico de carácter fundamental, de allí se
desprende que el derecho de defensa así como el derecho al debido proceso que lo
comprende, se encuentran íntimamente vinculados, que a veces, es difícil escindirlos,
puesto que toda violación al derecho a la defensa implica, sin duda alguna, que
estamos en presencia de una afectación del derecho a un proceso debido; mientras
que, el menoscabo del derecho al debido proceso, pudiera implicar que se menoscaban
las posibilidades recursivas y, en general, de defensa del justiciable.
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“El derecho de defensa implica entonces, que en todo tipo de procedimiento donde pueda tomarse alguna decisión que afecte a cualquier persona, ésta tiene el derecho de acceder a la información, imponerse de las pruebas, participar en su control y contradicción, alegar y contradecir en su descargo, así como conocer de cualquier tipo de decisión que se adopte y que le afecte en su esfera jurídica subjetiva.” (sentencia 1.352 del 19 de octubre de 2.000, con ponencia del Magistrado Juan Carlos Apitz B. Jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, 2.000.).
(Couture Eduardo 1.997) define el derecho de defensa, como “el conjunto de actos
legítimos tendientes a proteger un derecho ya sea mediante la exposición de las
pretensiones inherentes al mismo, o mediante la actitud de repeler las pretensiones del
adversario.”
El derecho de defensa es entendido como la libertad de formular los alegatos,
aportar las pruebas y ejercer los recursos que el ciudadano estime más convenientes
para la causa que sostiene en resguardo de sus derechos e intereses.
1.1.3. Debido Proceso: El debido proceso ha adquirido progresivamente dentro del
Derecho Positivo, el rango de derecho fundamental, en razón del carácter constitucional
de derecho cívico fundamental que ha tenido a su vez el derecho de defensa, estudiado
con anterioridad. Está consagrado expresamente en el Artículo 49 de la vigente
Constitución de la República, en el Capítulo de los Derechos Civiles, integrado a su vez,
por una serie de garantías de carácter procesal, destinadas a asegurar su efectividad,
aplicabilidad e inviolabilidad.
(Garrido de Cárdenas, Antonieta 2.001), en la Revista de Derecho Constitucional,
N° 5, Julio-Diciembre 2.001, establece:
“El Derecho al debido proceso implica el establecimiento de las debidas garantías dentro del proceso, se entiende- para que el derecho a acudir o acceder a los órganos jurisdiccionales, que poseen los particulares- manifestación expresa del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva – no derive en indefensión.”
En otras palabras, se entiende que el derecho al debido proceso se contiene de un
conjunto de garantías procesales de carácter constitucional, concebidas como medios
con que asegurar su efectividad. El debido proceso es la garantía de que todo juicio se
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ventile siguiendo un procedimiento previamente establecido por la ley, sin dilaciones
indebidas, de carácter público, en fin, con respeto a todas las garantías procesales.
1.1.4. Tutela Judicial Efectiva: El autor español (Figueruelo Burrieza 1.995) Citado
por Iñaki Esparza Leibar. El principio del Proceso Debido. José María Bosh Editor, S.A.
Barcelona-España, expresa:
“La tutela judicial efectiva, consiste en el derecho que tiene cualquier ciudadano en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos con arreglo a las normas de competencia y procedimiento legalmente establecidos, a obtener de los mismos una resolución fundada en derecho, tras un proceso en el que se garantice adecuadamente el derecho de defensa de los afectados y se respete, entre otros, el principio de contradicción, así como la igualdad entre las partes.”
Criterio doctrinario que acogemos por su amplitud, dado que abarca íntegramente
todos los principios contenidos en el derecho que fue desarrollado por el
Constituyentista en el artículo 26, como lo es: el acceso a los tribunales, la sentencia
que resuelve la controversia y la efectividad de la tutela.
La tutela judicial efectiva es un derecho fundamental del individuo dentro de un
proceso, directamente relacionada con la labor que el juzgador, como órgano del poder
público, encargado de respetar y garantizar el desarrollo de un proceso (sea este
jurisdiccional o administrativo) y que genera que la situación jurídica por el individuo
dentro del mismo, sea reparada en forma integral, oportuna y perdurable.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 28
de Enero de 2.003, en el expediente N° 02-0607, Sentencia N° 100, con ponencia del
Magistrado Dr. Hadel Mostafá Paolini, expresó:
“El derecho a la tutela judicial efectiva constituye uno de los principios de mayor trascendencia que definen y determinan la noción que definen y determinan la noción contemporánea del estado de derecho. El conjunto de derechos y garantías reconocidos a favor de los ciudadanos por el ordenamiento jurídico, se hace letra muerta, si el Estado no garantiza en forma prioritaria, la existencia y el respeto a un sistema jurisdiccional que permita libremente a los administrados exigir la protección plena de todas sus libertades”. (Ramirez & Garay, Tomo CXCVI, 2003. N° 179-03, pág. 501).
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El derecho a la tutela judicial efectiva se transforma en el primer y principal
instrumento que asegura la justa, confiable y pacífica resolución de los conflictos entre
particulares inherentes a la vida en sociedad, así como, la primera línea de protección
de las libertades ciudadanas ante las eventuales actuaciones arbitrarias de los órganos
del Estado.
Las garantías y derechos constitucionales arriba explicados revisten una importancia
vital en el tema objeto de la investigación, puesto que, dada la naturaleza de las
sentencias anticipadas como especie de tutela diferenciada, la cual será tratada en
punto aparte en el contenido de este trabajo, deben tutelarse a través de la existencia
de un marco amplio de posibilidades jurisdiccionales, como un conjunto de remedios
procesales que amparan y aseguran la vigencia de tales derechos dentro del
ordenamiento jurídico, independientemente del proceso de que se trate.
1.2.- El Proceso y la tutela judicial efectiva. El vigente texto constitucional establece en su artículo 257, lo siguiente: “El proceso
constituye el instrumento fundamental para la realización de la justicia.” Así vemos
como el proceso es un medio de realización de peticiones o pretensiones.
(Carnelutti Francisco 1.997) afirma que: “el proceso es el conjunto de actos
dirigidos a la formación o a la aplicación de los mandatos jurídicos, cuyo carácter
consiste en la colaboración, a tal fin, de las personas interesadas (partes) con una o
más personas desinteresadas (jueces)”.
La ciencia procesal moderna mantiene hasta ahora la tesis vigente de distinguir el
“proceso” del “procedimiento”. El autor (Fairén Guillén, Víctor 1.998), establece en
relación a tal distinción que:
“…proceso es un todo único e indivisible. Consiste en un mecanismo pacífico e imparcial de resolver los conflictos intersubjetivos, con los siguientes elementos: a) sujetos: partes y jueces; b) objeto: fáctico o material (sobre lo cual versa un conflicto); c) elemento jurídico: relación jurídica con el objeto fáctico; d) conflicto:
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diversidad contrapuesta de intereses. El procedimiento es la forma exterior y armónica del proceso, a través de actos concatenados entre sí, que llevan, desde que aparece el conflicto litigioso, hasta su resolución en la sentencia final.”
Por su parte, el autor (Véscovi Enrique 1.984), distingue el proceso y el
procedimiento de la siguiente manera:
“El proceso es el medio adecuado que tiene el Estado para resolver el conflicto reglado por el derecho procesal, que establece el orden de los actos (procedimiento), para una correcta (legal) prestación de la actividad jurisdiccional. El procedimiento es sólo el medio extrínseco por el cual se instaura y se desenvuelve hasta su finalización el proceso.”
Se infiere entonces, que el proceso es el medio o instrumento para conseguir la
actuación jurisdiccional, a través del proceso las partes interesadas pretenden que se
les satisfaga su pretensión y se aplique la ley para resolverles su controversia; mientras
que el procedimiento es el conjunto de reglas que gobiernan el modo de actuar en los
procesos judiciales, a las que tienen que someterse tanto las partes como el Juez.
Se debe resaltar, que del procedimiento dependen no sólo el orden y el evitar la
anarquía, sino, que el proceso sea debido, lo cual cobra relevancia cuando hablamos
de la obligatoriedad o mandato que debe cumplirse por quienes intervienen dentro de
un determinado proceso, todo lo cual resalta del contenido y alcance del Artículo 49 del
vigente texto constitucional, debidamente concatenado con el artículo 253, eiusdem, de
cuya norma se evidencia, que a los órganos de administración de justicia les
corresponde conocer las causas mediante los procedimientos que determinen las
leyes…; lo que se relaciona intrínsecamente con la tutela judicial efectiva ex artículo 26
del texto constitucional, conceptualizada en el capítulo que antecede.
Por su parte, (Morillo Augusto 1.998) señala que:
"la efectividad de las técnicas (acciones y remedios) y de los resultados jurisdiccionales es la meta que en estas horas finiseculares signa la eficiencia en concreto de la actividad jurisdiccional, ese propósito es notorio y cobra novedosa presencia como exigencia perentoria del Estado de Derecho, en el clásico brocárdico: ubi remedium ibi ius", que "la exigencia de efectividad (...) representa el común denominador de cualquier sistema de garantías. Es que la sola efectividad, en último análisis, permite medir y verificar el grado variable de la
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protección concreta que reviste la garantía tanto desde el punto de vista formal (o extrínseco) cuanto de contenido (intrínseco) que es capaz de asegurar a la situación subjetiva que abstractamente la norma procura proteger", y finaliza: "Nosotros, abarcativamente, predicamos la efectividad en un doble plano concurrente. Por una parte la idoneidad específica del remedio técnico (garantía) a utilizar, y, en segundo lugar, la materialización que-a través de la jurisdicción- se debería alcanzar como manifestación de concreción de la tutela recabada".
Hablar del Debido Proceso y tutela judicial efectiva, es hablar de: garantías
constitucionales, seguridad jurídica y derecho a la jurisdicción (o acceso a la justicia).
Es intrínseco a la democracia, el reconocimiento de derechos y libertades
fundamentales de la persona, con asidero filosófico en la dignidad de la persona, su
autonomía e inviolabilidad. Pero esos derechos sin un sistema que los garantice, corren
el riesgo de ser pura declamación. Es que las garantías constitucionales son el soporte
de la seguridad jurídica
Ahondando un poco más en la noción de seguridad jurídica, podemos definirla como
aquella esfera de libertad y derechos sin riesgo, por estar protegido contra todo ataque
arbitrario. Si bien esta esfera inviolable de los derechos de la persona se impone a
todos, particulares y órganos estatales, es el Poder Judicial el principal encargado de
su salvaguardia, actuando en los casos de “presuntas violaciones o amenazas”.
Ahora bien, no puede pensarse tampoco que esta garantía y su consiguiente
derecho se agoten en los umbrales del Poder Judicial. El acudir ante el órgano judicial
es tan sólo un presupuesto y el derecho a la tutela judicial efectiva implicará:
1- Que se cumpla la garantía del Debido Proceso, consistente en que ningún justiciable
sea privado de sus derechos sin el cumplimiento de un procedimiento regular fijado por
ley (o en su defecto por el juez de la causa). Como también que el proceso sea debido,
por cuanto dé suficiente oportunidad al justiciable de participar con utilidad en el
proceso (lo que implica tener conocimiento del estado del proceso, poder ofrecer
prueba, contradecir la ofrecida por la otra parte, ser oído), en fin ejercer la defensa en
juicio.
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2- Que culmine con una sentencia oportuna (plazo razonable), debidamente fundada y
justa.
Lo que se lleva dicho se encuentra positivizado en la vigente Constitución y en los
Tratados Internacionales con jerarquía constitucional: Pacto de San José de Costa Rica
(Artículos 7, 8, 25), Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (Artículos 2, 9,
14), Convención sobre Discriminación Racial (Artículos 5 y 6), Convención sobre
discriminación de la mujer (Artículo 2 c y 15.2) y la Convención sobre los Derechos del
Niño.
Resta decir en este lugar, que el derecho a la jurisdicción (comprensivo del debido
proceso) es un derecho fundamental con raíces en la seguridad jurídica, bien primordial
en las sociedades democráticas, en este caso en particular se trata del derecho a ser
oído en juicio y de los modos de su concreción a través del análisis de los que
consideramos pilares esenciales para ello: El Juez, El Abogado y el Proceso. Esto se
determina cuando se goza efectivamente de las garantías establecidas en el artículo 49
de la vigente Constitución de la República, porque todos los derechos constitucionales
de carácter procesal, están relacionados con el de tutela judicial efectiva, y este a su
vez también comprende que el Estado satisfaga a tiempo, en forma oportuna y por
demás efectiva, la petición requerida del órgano jurisdiccional.
Siendo que, en el campo civil “proceso y tutela judicial efectiva” están estrechamente
conectados, ya que, hoy en día, existe una crisis en la administración de justicia, que
hace necesario la implementación de nuevos procedimientos que ofrezcan respuestas
en forma rápida, para aquellas situaciones no contempladas en forma expresa, pero
que sin embargo, ante la vulneración de un derecho, requieren la intervención y
reconocimiento inmediato del órgano encargado de administrar justicia, que asegure la
actuación efectiva de los derechos que la ley reconoce, con la duración razonable del
proceso y con una necesaria efectividad, pero sin dañar los derechos de las partes, que
esa intervención jurisdiccional sea cónsona con los postulados constitucionales e
instrumentos internacionales.
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2.- La Relación Jurídico-Tributaria.
2.1. La Relación Jurídico Tributaria-Principal.
Afirma el autor (Belisario Villegas, Héctor 2002), que la relación Jurídico-
tributaria: “Es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto
activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su
pago. Tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado y las diferencias
surgen de su objeto, que es el tributo”.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos
para exigir determinado comportamiento del otro, tal vinculación constituye una relación
jurídica porque necesariamente debe ser normada por el derecho.
Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una
circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia
jurídica (el mandato de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensión como su correlativa obligación, integran la consecuencia jurídica
de haberse producido el hecho imponible.
Atento a tal concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que
regulan la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos dos partes
diferenciadas: 1) el supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad
torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato, conectado al
hecho imponible como consecuencia jurídica de su realización.
a) Coordinación entre las nociones de la relación jurídica tributaria y potestad
tributaria.
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Cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad
tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay
actuación de la potestad tributaria (que se agota mediante la emanación de la norma)
sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un
sujeto pasivo.
Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de suponer de imperio y
se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es
adeudado. Como todo acreedor, el fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena
pase a sus arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco. Respecto
de los primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de
voluntades con sus deudores. En cambio, el acreedor “fisco” primero actúa en
un plano de supremacía atribuyendo a las personas obligaciones que éstas
no asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación convirtiéndose
en el polo positivo de una relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto
pasivo. El ulterior poder coactivo del fisco (ejemplo: rematar los bienes del deudor) es
el que habitualmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones
pecuniarias.
b) Destinatario legal tributario.
La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción de
una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el legislador espera se produzca
respecto de un apersona, en un momento preciso y en un lugar preestablecido.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona
debe pagar el tributo al fisco. El hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido,
sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo, quien debe recibir por
vía legal el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos “destinatario
legal tributario”, porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo
hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
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El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquél que queda encuadrado
en el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la
situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un
tributo. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido, y que,
consecuentemente, se convierta en un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a
pagar el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina “contribuyente”.
No será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al
hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario
que da entonces excluido de la relación jurídica principal, y el único sujeto pasivo es el
sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere de sufrir por vía
legal la carga pecuniaria que el tributo contiene.
Pero el destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica
trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica trabada con el fisco, sino en
virtud de la relación jurídica del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por
él (el sustituto).
c) El destinatario legal tributario debe ser un particular.
Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el provincial y el municipal, así
como los órganos que les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales tributarios,
por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva.
(Jarach, Dino 1969:154) explica que la capacidad contributiva significa la
apreciación del hecho económico verificado en cuanto al sujeto le permite distraer
dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir a los gastos públicos.
Pero estos conceptos básicos no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al
propio Estado o a sus dependencias. Sus actividades económicas nunca representan
32
capacidad contributiva, porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las
finalidades públicas.
d) La Relación jurídica se traba entre personas.
El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha
sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros. Se dice que en los
impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino de las mercaderías.
Esta tesis se funda en que estos tributos suelen no definir quién es el sujeto obligado al
pago y se emplea a veces terminología equívoca. El error se funda también en
disposiciones que permiten el secuestro de la mercadería, cuyo producto se destina al
pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo, tales
disposiciones no son privativas del impuesto aduanero, y constituyen simplemente
garantías privilegiadas para el crédito del fisco.
Respecto al impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los
inmuebles y no las personas. Jarach explica que la confusión surge porque el legislador
a veces emplea formas sencillas de explicar las cosas, pero esto no puede llevar a la
conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble.
En materia inmobiliaria, el error comprende dos tributos (el impuesto inmobiliario
y la contribución de mejoras). Esto es grave, porque a veces se crean colisiones de
derechos entre particulares en caso de enajenaciones. En el sistema positivo
argentino, diversas regulaciones son demostrativas de que la obligación tributaria es
personal y en modo alguno una “carga real de los inmuebles”. La más importante es
que si el inmueble que originó la deuda tributaria se remata en ejecución de dicha
deuda, pero el importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo
con sus otros bienes.
e) Cuestión terminológica.
La relación jurídica sustancial no es la única que surge del ejercicio de la
potestad tributaria; pero es el principal, puesto que toda la normatividad tributaria tiende
33
al primordial objetivo de pago público. La doctrina le ha dado distintas denominaciones.
La predominante la llama simplemente “obligación tributaria” (Giuliani Fonrouge); otros,
“deuda tributaria” (Giannini); para algunos, el nombre correcto es “relación de deuda
tributaria” (Carretero Pérez), aunque no faltan quienes la denominan “crédito impositivo”
(Blumestein). Talentosos escritores no se atan a una sola terminología y emplean
varios nombres (p.e. Jarch la llama “relación jurídica propiamente dicha”, “relación
jurídica tributaria sustancial”, relación jurídica stricto sensu, etcétera). Creemos que la
denominación más correcta es la de “relación jurídica tributaria principal”, pero para
nada nos oponemos a los otros nombres, varios de los cuales empleamos con
frecuencia.
f) Doctrina de la relación jurídica tributaria principal.
a) (Giannini 1.956) sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos
que forman el contenido de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma
el autor que la relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.
En ese conjunto está incluido el objetivo final al que tiene la institución, que es el
pago del tributo, individualizado con el nombre de “deuda tributaria”, reservando la
expresión más genérica de “obligaciones y derechos tributarios” para las restantes
facultades y deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria. La diferencia
principal consiste en que mientras la deuda tributaria sólo nace del presupuesto de
hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos
administrativos (Instituciones de Derecho Tributario 1956:68).
b) Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan la posición
anterior. Jarach rechaza la complejidad de la relación jurídico-tributaria. Para el autor se
trata de una simple relación obligacional, donde existen otras relaciones distintas como
serían las formales. Mezclar todo esto lo planteado en una única relación jurídica es
ignorar la característica esencial del estudio científico. Por ello, incluye en el concepto
34
de “relación jurídico-tributaria” sólo el aspecto sustancial, es decir, la obligación o deuda
tributaria (Curso superior, t.1.162).
2.2. Elementos de la Obligación Jurídica-Tributaria.
2.2.1. Los Sujetos.
2.2.1.1. El Sujeto activo.
El Estado que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se
transforma en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. En el primer caso
(titular de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante uno de los
poderes que lo integran (el Poder Legislativo). La segunda actuación (la derivada de su
sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del
Estado (el Poder Ejecutivo).
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de
ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con
financiamiento autónomo (caso de las llamadas “contribuciones parafiscales).
2.2.1.2. Los Sujetos pasivos.
Hay gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la relación jurídica
tributaria principal.
a) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos
pasivos en dos categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia)
y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo
a los últimos en diversas especies, entre las cuales está la sustitución
tributaria.
b) Otra vertiente doctrinal considera que sólo es sujeto pasivo el contribuyente o
deudor, negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
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c) Una tercera postura estima que únicamente revisten la calidad de sujetos
pasivos el contribuyente y el sustituto. Se excluye –en cambio- al
responsable como sujeto pasivo.
Otros autores afirman que sólo puede ser nominado sujeto pasivo quien concretamente
paga el tributo al fisco, pero nunca quien únicamente está obligado a resarcir al que
pagó por él, en tal sentido:
1. Contribuyente: es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho
imponible, es un deudor a título propio.
2. Sustituto: es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible que, sin
embargo y por disposición de la ley, ocupa el lugar del destinatario legal
tributario, desplazándolo de la relación jurídica tributaria. El sustituto es, por
tanto, quien paga “en lugar de”.
3. Responsable solidario: es el tercero ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento.
A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo
al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de “contribuyente”.
2.2.2. El Objeto.
Afirma el autor (Belisario Villegas, Héctor 2002), en su obra Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario, que el objeto:
“Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminología que desechamos, pues puede dar lugar a confusiones. Jarach afirma que desde el punto de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo”.
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Se suele hablar de “objeto económico del tributo”, al que se define como
“realidad económica prejurídica independiente de la ley positiva” (Pérez de Ayala,
1.998: 46), y que de modo alguno debe confundirse con el objeto de la relación jurídica
tributaria sustancial. La noción “objeto económico del tributo” quiere explicar lo
siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran físicamente, pero que se
encuentran en el campo de la extrajuridicidad tributaria hasta tanto el legislador los
convierta en hechos imponibles.
2.2.3. La Causa.
Algunos autores piensan que la causa es un elemento necesario de la relación
jurídica tributaria principal. La tesis fue inicialmente expuesta por Griziotti y adoptada
posteriormente por destacados tributaristas en muy variadas formulaciones. La postura
tiene como rasgo común el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos
tributos, acorde con los principios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo,
a lo largo de los últimos años no hemos observado que las controversias sobre este
punto hayan tenido consecuencias prácticas dignas de consideración.
Según (Valdés Costa, 1975) las teorías sobre la causa pueden analizarse
considerando en primer lugar a aquellas que incluyen la causa dentro de la relación
jurídica tributaria y como elemento necesario. Otras teorías se han inclinado más bien a
estimar que la causa debe ser utilizada para servir como elemento diferenciador de las
tres especies de tributo.
En el primer sentido, (Griziotti, 1959) sostuvo que la causa radica en la
participación del contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la
actividad y existencia misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda
tributaria no surge, aun con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que
implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en las ventajas que
proporciona el Estado.
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En una segunda postura, de índole diferenciadora, (Jarach 1943) afirma en su
obra el hecho imponible, (1943) que: “la causa es la circunstancia que la ley asume
como razón necesaria justificativa para que de un cierto hecho imponible derive una
obligación tributaria. Ello sirve para distinguir los tributos entre sí, porque la causa del
tributo es la capacidad contributiva, la de la tasa es la contraprestación, y la de la
contribución especial es el beneficio”.
Otros autores rechazan decididamente la causa como elemento de la obligación
tributaria. Dice (Giannini 1957) que: “las ventajas proporcionadas por el Estado no
pueden constituir la causa, porque no se dan en el impuesto mientras que admitir que la
capacidad contributiva sea la causa, daría pie a que el intérprete pudiera declarar
inválida la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva”.
En tales países, existe la facultad de indagar si el hecho imponible de cierto
tributo es idóneo como índice o indicio de capacidad contributivo. Si tal idoneidad no
existe, se podrá declarar que el tributo es constitucionalmente inválido (p.ej., un tributo
que discriminare entre gordos y flacos). Pero en el precedente ejemplo no ha entrado
en juego la “causa” como elemento de la obligación tributaria sustancial, sino el
fundamento mismo tenido en cuenta por el legislador para conectar un hecho imponible
a un mandato de pago. En el mencionado ejemplo, el fundamento se aparta de la
justicia y razonabilidad, aun cuando algunos puedan sostener que la obesidad revela
capacidad contributiva.
Al contrario, si un hecho imponible cualquiera es idóneo como
exteriorizador de capacidad contributiva (p.ej., una propiedad con pileta de
natación olímpica o un Ferrari), en modo alguno tendrá el interprete la facultad de
juzgar en cada caso concreto si ese hecho imponible fue o no
revelador de capacidad contributiva. Es decir, y como bien argumenta
(Sáinz de Bufanda, 1962) que: “el fundamento de la elección del hecho
imponible no puede ser revivido por el aplicador legal en cada uno de
los vínculos obligacionales a los que da origen la realización del hecho
imponible.”
38
A la insólita conclusión contraria podría conducir la admisión de la causa como
elemento jurídico integrante de la relación jurídica tributaria principal. (Araujo Falçao,
1964) es terminante al expresar que: “la noción exacta del hecho generador en cuanto a
su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley
tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido variable e inútil concepto de
causa como elemento integrante de la obligación tributaria”
2.3. El Hecho imponible.
2.3.1. Noción y Terminología.
Se denomina hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación, actividad o
acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la
obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal.
Como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de obligaciones que instruye el
tributo presenta una estructura lógica basada en un supuesto de hecho al que asocia
determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la realidad.
No entraremos en la discusión que divide a ciertos expositores de la “teoría
general del derecho” sobre si el termino a emplear en este caso es supuesto de hecho,
o si en cambio debe predominar la denominación tradicional hecho jurídico.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de
la obligación tributaria al que hemos llamado “hecho imponible”. Esta variedad de
denominaciones se debe no solamente a los diferentes idiomas en que se expresan las
leyes o doctrinas de diferentes países, sino también a las diversas tradiciones o
enfoques.
En términos generales la literatura jurídica alemana y suiza han denominado al
hecho imponible con el nombre de Steuer-Tatbestand; gran parte de la doctrina italiana
le da el nombre de fatispecie; los autores brasileños se inclinan generalmente por el
termino hecho generador (expresión ésta acuñada por Jèze, que también es
predominante en Francia). Varios autores prefieren la expresión soporte fáctico;
39
algunos utilizan la voz objeto del tributo, otro denominan este concepto como hecho
tributario; cierta doctrina se inclinó por la locución situación jurídica tributaria (p.ej.,
Allorio en Italia y Andrezzi en la Argentina). En derecho aduanero suele hablarse de
hecho gravado.
No obstante, la denominación que con mas fuerza se ha opuesto a la de hecho
imponible es la de presupuesto de hecho, que aceptan encumbrados autores como
Valdés Costa (Curso de derecho tributario,1975 p. 304).
En materia legislativa, la ley general tributaria española define el concepto en
cuestión en su art. 28: “El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o
económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria”.
Por el contrario, el Modelo de Código Tributario y la generalidad de los códigos
que lo tomaron como fuente optaron por la denominación presupuesto de hecho. Dice
el art. 18 del Modelo: “La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes
públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la
ley. Constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantía real o con privilegios especiales”.
En referencia a la denominación hecho imponible, (Jarach, 1943), establece que:
“Desde el año 1943 el término acuñado por mí de ‘hecho imponible’
ha tenido en la Argentina y en otros países latinoamericanos la suerte de ser
aceptado por la doctrina, la legislación y jurisprudencia y especialmente
de ser adoptado en la literatura española. Creo interesante señalar al respecto,
que las admisiones que yo formulara en mi Curso de derecho tributario del año
1957, al mencionar las criticas desde el punto de vista lexicológico al
término de hecho imponible, fueron refutadas por el profesor Sainz de
Bufanda (Hacienda y derecho, t. IV, p. 376), quien se preocupo de disipar
mis escrúpulos y de dar razón de la amplia aceptación del término cuestionado” (Curso
de derecho tributario, p. 139).
40
El tributarista brasileño (Ataliba, 1977) ha planteado una cuestión terminológica
que merece especial atención, porque también es conceptual.
Este autor llama hipótesis de incidencia a la descripción legal hipotética del
hecho y, en cambio, denomina hecho imponible al acontecimiento efectivamente
sucedido en determinado lugar y tiempo y que se amolda a la hipótesis de incidencia.
Su distinción es apoyada por diversos autores que encuentran incorrecto dar el
mismo nombre a un supuesto hipotético y a la realización de tal supuesto.
En esa postura se coloca (García Máynes, 1998), quien afirma que la
terminología usual fomenta la confusión entre el supuesto de hecho como hipótesis
contenida en una norma y la realización de tal hipótesis. Mas adelante agrega que
cuando se habla de una hipótesis normativa, ella no debe ser confundida con el hecho
real que se verifica puesto que se produce una mezcla inconveniente de elementos
heterogéneos.
El maestro Jarach tomó en consideración esta postura de Ataliba, seguida
también por Becker, y le asigno la suficiente seriedad como responder al planteo.
Jarach se mantuvo en la creencia de que la denominación única para los dos
conceptos es conveniente. Sostuvo que desde el punto de vista conceptual es mucho
mejor la denominación única, porque permite la representación dialéctica entre el hecho
imponible abstracto, según la definición de la ley y del hecho imponible concreto como
espejo de esa imagen. Dice Jarach: “Esta utilización anfibológica del concepto legal y
abstracto con el fenómeno real y concreto no se verifica solo en el derecho tributario.
Por el contrario, se trata de un fenómeno general. En el derecho privado por
ejemplo se habla de contrato de compraventa refiriéndose tanto a la institución
abstracta del Código Civil o Código comercial, como a los negocios concretos que se
realizan en el mercado y que reflejan la figura legal del contrato respectivo. Nos parece
indudable que ningún jurista soñaría siquiera con crear dos vocablos distintos para la
41
compraventa como modelo legal y para las compras o ventas que se verifican en
determinado tiempo y lugar” (Curso Superior de derecho tributario, 1969 p. 139).
Expresa el autor (Belisario Villegas, Héctor, 2002) que: “No es nuestro propósito
penetrar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que cuando la intención es
prioritariamente didáctica resulta poco provechoso desdoblar la tradicional
denominación acuñada por Jarach. Por eso continuamos utilizando la expresión “hecho
imponible” para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante. Hablaremos, en
cambio, de “hecho imponible realizado”, cuando ello sea necesario para indicar que nos
estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situaron producida, hipotéticamente
descriptos por el legislador”.
2.3.2. Precisiones acerca del hecho imponible.
A pesar de que en los últimos años han surgido destacados detractores de la
importancia del hecho imponible y de su denominación, seguimos creyendo que es el
elemento jurídico de mayor importancia dentro del derecho tributario actual.
Del concepto que estamos examinando extraemos las siguientes precisiones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente obligado
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
c) La hipótesis legal condicionante que llamamos “hecho imponible” debe estar
descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuales
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta
descripción completa es “tipificadora” del tributo, es decir, permite diferenciar a los
tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in
42
specie (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí, o contribuciones especiales entre
sí).
d) La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe
contener los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación
(aspecto material); los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis
condicionante (aspecto personal); el momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realización del hecho imponible (aspecto espacial).
Pero es inútil buscar en la “hipótesis”, elementos que ella no posee (sujeto activo,
sujetos pasivos, elementos de mensuración), ya que estos aspectos no se encuentran
en “la condición”, sino en “la consecuencia” de la realización de la hipótesis, consistente
en el mandato de pago conectado al hecho imponible como efecto jurídico de su
realización.
Es destacable lo que afirman (Queralt y sus colaboradores, 1997) puede
aceptarse que el hecho imponible ha disminuido en su relevancia por cuanto ya no es
capaz de condensar en su seno toda la disciplina jurídica que encierra la
tributación. Sin embargo, el hecho imponible se revaloriza, al asumir la cualidad de
presupuesto legitimador del tributo, pues es en él donde deben manifestarse los
criterios de capacidad económica y en general de justicia, que autorizan al legislador a
imponer la prestación cuando ha sido realizado por un particular.
2.3.3. Aspectos del Hecho Imponible.
Comprendemos aquí los aspectos que deben configurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos que integran un régimen
legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar para
analizar si estamos ante un supuesto jurídico que funciona correctamente
como condición para que su configuración haga surgir el mandato de
pago.
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Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora abordamos de los elementos
que integran la relación jurídica tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes
de dicha relación jurídica genéricamente contemplada y válida, por tanto, para todos los
tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea éste nacional,
provincial o municipal.
Acá, en cambio, indagamos en el interior de su elemento más importante (“el
hecho imponible”), en todos y cada uno de los tributos en particular para fijar conceptos
básicos respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
A) Material. Consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario
legal tributario realiza o en la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho
imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio
hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para
completar el supuesto hipotético, se le adicionan los restantes elementos (personal,
espacial y temporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “transferir”,
“entregar”, “recibir”, “ser”, “estar”, “permanecer”, “adquirir”, “vender”, “comprar”,
“escriturar”, “ganar”, “importar”, etcétera).
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p. ej., combustibles,
alcoholes, automotores, residencias de veraneo, etc.), a operaciones jurídicas (p. ej.,
préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble, etc.), o a
conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado (p. ej., renta o patrimonio).
1) Hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos materiales del
hecho imponible. Esto implica confeccionar un elenco de principales elementos
objetivos de los diversos tributos individualmente considerados, tarea que resulta difícil
sin referirse a un esquema legislativo concreto.
44
A título de orientación, (Sáinz de Bujanda, 1979:172) propone el siguiente
esquema:
a) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica,
tipificados por las normas tributarias y transformados, consiguientemente, en
figuras jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento
positivo.
b) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector
del ordenamiento positivo y asumido como “hecho imponible” por obra de la
ley tributaria.
c) El estado, situación o cualidad de una persona.
d) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un
accionar específicamente jurídico.
e) La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas,
sin que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho,
conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o
cualifica el tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una
manifestación de capacidad económica, sea como renta como patrimonio o como gasto
(Queralt, Curso, p. 195).
B) Personal. Este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho
o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento material.
Este realizador o encuadrado puede ser denominado “destinatario legal tributario”. Esta
denominación, que acuñamos hace varios años con objetivos meramente didácticos, no
ha tenido general recepción en la doctrina ni en la legislación argentina, quizás por falta
de comprensión de su significado, ya que tampoco mereció comentarios adversos.
Una excepción a esta tendencia la marca la autora García Viscaíno, quien dice
que el aspecto personal está dado por la persona o personas respecto a la cual o a las
cuales se configura el hecho material.
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Sostiene la autora lo siguiente: “Héctor Villegas llama a este tipo de personas
‘destinatario legal tributario’, expresión que preferimos a ‘sujeto pasivo del tributo’
(Giuliani Fonrouge) a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación
tributaria” García Vizcaíno, (Derecho tributario, 1972, p. 313).
Así como la prestigiosa autora García Vizcaíno concuerda con nuestra
terminología, nosotros somos participes de su criterio en cuanto a que establecer la
diferencia entre al realizador del hecho imponible, por un lado, y el sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria sustancial, por el otro, tiene sus bemoles y ocasiona
confusiones. Procuramos aclarar y deslindar las cosas.
Para ello se impone una acotación previa: no es lo mismo discurrir sobre los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia como las
distintas legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos
aquellos que están compelidos a pagar tributo al fisco en la forma y oportunidad debida.
Los más, por la simple razón de ser los deudores a titulo propio o contribuyentes, y
otros, que por las razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria
ajena (acompañados o no por dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en
particular ni –consiguientemente- a ninguna persona en concreta respecto de la cual el
hecho imponible se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de
ubicarse en el polo negativo de la relación jurídica tributaria.
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos,
toma como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor consiste
en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible
(su aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda
concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que
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estuvo en el estado o la situación que originó la obligación. O sea el personaje que
denominamos “destinatario legal tributario”.
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por
aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descriptos por el
“elemento material” del hecho imponible. Como gráficamente expresa García Viscaíno
estamos hablando de los “protagonistas del hecho imponible” (Derecho tributario, 1972,
p. 313).
C) Espacial. Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el
destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta por
el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o
producida tal situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los
denominados “criterios de atribución de potestad tributaria”, los cuales son
determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país
(ya sean que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se
habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio
de la nacionalidad), y no interesara el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello,
porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento –nacionalidad-
ajeno al hecho imponible.
También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se
domicilien o que residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la
pertenencia social (principio del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo
se está utilizando el criterio llamado de la “renta mundial”, y en tal caso pierde
relevancia el lugar de verificación del hecho imponible.
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Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del
territorio del ente impositor (principio de la “fuente” o de “radicación”). En este último
supuesto, el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde este acaeció, es
decir, donde se desarrollan actividades, se obtiene rentas, o se poseen bienes
constitutivos de un patrimonio.
D) Temporal. Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el
legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido
en el “aspecto material” del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea “de verificación instantánea” (o
sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea
“de verificación periódica” (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de
una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la
necesidad de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta
unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque éste es fundamental para
diversos aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (problema de la
retroactividad, plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir
del cual la obligación devenga intereses moratorios, etcétera).
2.2.4. Extinción de la Relación Jurídica Tributaria Principal.
Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria sustancial, pero
siendo una obligación de dar, el medio normal de extinción es el pago.
2.2.4.1. El Pago.
Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica
tributaria, lo que presupone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible a
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favor del fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho civil con carácter
supletorio de las tributarias.
Entre las múltiples teorías sobre su naturaleza, destaquemos que para algunos
autores el pago es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico y también se
sostiene que tiene naturaleza contractual. Según esta teoría el pago crea una situación
contractual exteriorizada por el recibo del Estado, en virtud del cual el deudor se libera
de su obligación constituyendo un derecho patrimonial adquirido.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero
también pueden hacerlo otros terceros. Es decir, nada obsta a que un tercero efectúe el
pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercer
pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios
sustanciales.
a) Efectos del pago.
Hemos dicho que el pago extingue la obligación tributaria, pero así ocurre
siempre y cuando dicho pago sea aceptado por el fisco.
Por lo pronto, y según reiterada jurisprudencia, la boleta de depósito bancaria de
importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco
acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la
corrección del pago.
Es decir, que si el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería entregar
recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no siempre es cancelatorio en
sí mismo. Lo será, por ejemplo, si se abona el importe tributario que el fisco determinó
de oficio. También será cancelatorio cuando el contribuyente realiza el pago y luego
inicia acción judicial requiriendo la restitución. Si este reclamo se deniega
administrativamente o si recurrida esta resolución adversa, la justicia confirma el fallo,
se tendrá al pago como cancelatorio.
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No obstante, en la mayoría de los casos, el pago se efectúa conforme a la norma
general en materia de liquidación de deuda, o sea, mediante la declaración jurada que
practican los contribuyentes. El monto pagado como consecuencia de tal declaración
queda sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción. Lo ideal sería que el fisco
se expidiera en tiempo prudencial sobre la corrección de pago, terminando con la
incertidumbre al respecto.
2.2.4.2. La Compensación.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio
la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
Si bien en derecho civil se considera la compensación un medio normal de
extinción, no ocurre ello en derecho tributario. El italiano Tesoro (Principi di diritto
tributario, 1938:496) dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario
porque: a) el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; b) el crédito del estado y
los de los particulares son de distinta naturaleza, y c) los créditos contra el Estado no
son ejecutables.
Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se
manifiesta a favor de la compensación.
El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe
de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
2.2.4.3. La Confusión.
Se opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto activo de la
obligación tributaria (el Estado) como consecuencia de transmisión a su
nombre de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del
deudor.
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Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; ocurre, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusión.
2.2.4.4. La Prescripción
Este medio se configura cuando el deudor queda liberado de su obligación por la
inacción del Estado durante cierto periodo de tiempo.
En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular
relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo,
sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón
del principio de la seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el
derecho. Así mismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción
y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción
antes de su consumación definitiva, las causas que interrumpen la prescripción
tributaria conllevan que al tener lugar dejan como inexistente el período de tiempo
transcurrido. Por tanto, el acto interruptivo genera consecuentemente un nuevo
cómputo respecto al lapso de prescripción; es decir, sucedida la interrupción se tiene
como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al
acontecimiento interruptor."
51
3.- Los Impuestos Aduaneros.
3.2. Antecedentes Históricos de los Impuestos Aduaneros.
Puede afirmarse sin temor a equivocaciones que el origen de los tributos, en su
forma más rudimentaria, corresponde a la aparición del hombre sobre la tierra y que su
aparición corre paralela a la religión, a la guerra y al desarrollo de la producción y el
comercio de diversos pueblos y culturas.
En primer lugar, el sentimiento religioso aparece por miedo a lo desconocido, a lo
invisible pero que se sabe que existe y por ello se le rinde culto con ofrendas a un dios.
Además, no se puede dejar pasar desapercibido, el tributo que se rinde a los muertos,
pues en las diversas culturas se han encontrado sarcófagos con ofrendas dedicadas a
quienes morían.
De otro lado, el origen guerrero se manifiesta, igualmente, desde la aparición del
hombre sobre la faz de la tierra, las tribus fuertes vencían a las débiles, sus prisioneros
eran tomados como esclavos, se apropiaban de sus ganados y demás bienes, hasta
llegar a convertir tal medio en una gran industria dando como consecuencia el pago del
tributo por parte de los vencidos.
Cuando el hombre descubre el bronce, se encuentra frente a una inusitada
oportunidad para potenciar su desarrollo, pues ahora cuenta con una poderosa materia
prima que le permitirá fabricar instrumentos mucho más avanzados y versátiles.
Las culturas con yacimientos mineros se convierten en grandes centros de
civilización y empiezan a tener preeminencia, comercial y bélica, sobre los pueblos
vecinos que no pueden procurarse los metales bien sea por el comercio o por la rapiña,
dando paso a su declinación y posterior desaparición.
El transporte tiene auge por el desplazamiento de los pueblos que deben realizar
expediciones para obtener los metales a fin de disponer de nuevas armas y hacer frente
52
a los invasores ahora mejor dotados; por ende, se impulsa el naciente comercio y los
ganados pasan a ser un bien que sirve para facilitar el intercambio por metales y otros
bienes: tanto así que para referirnos la moneda utilizamos todavía el adjetivo pecuniario
que proviene del latín pecus que significa ganado.
De lo expuesto se deduce que estamos frente a la primera referencia al comercio
exterior (aunque todavía no existía una división política entre Estados y naciones)
cuando se habla del intercambio del bronce de los pueblos del sur (región mediterránea
y asiática) y el ámbar de los pueblos del norte (escandinavos o vikingos), quienes a su
vez desarrollan el arte de la navegación por su hábitat en contacto permanente con los
mares del norte.
Estos mercaderes debían ser expertos en el conocimiento de los recursos
naturales de cada región, sus pasos de montaña, vados, ríos y caminos; así como de
los peligros en los diferentes trayectos. En otras palabras, estamos frente a los
primeros conocimientos geográficos con aplicación práctica en el comercio.
Después de la Edad del Bronce, viene la Edad del Hierro, este metal se conoció
en Europa hacia el año 1000 a.c. y dio lugar al desarrollo de diversas culturas,
especialmente de los Celtas, los Romanos y algunas del centro-oeste europeo del
Hallstatt, fortalecida por oleadas de emigrantes y, posteriormente, la de La Téne, un
lugar ubicado cerca al lago Neuchatel en Suiza.
Los miembros de estas últimas culturas se ubican en lugares estratégicos: vados
o puentes y estrechos corredores naturales entre las cuencas de los ríos Ródano y
Rhín. Son pasos obligados para ir del sur al centro y al norte de Europa. Allí se
desarrollan actividades comerciales con los productos de sus fraguas y se erigen en la
más remota referencia a lo que puede ser peaje; aunque a veces se confunden con
regalos o dádivas voluntarias, que en el fondo son pagos que debían hacer los
mercatores prehistóricos a las tribus indómitas que no podían eludir en sus
desplazamientos para el intercambio norte-sur.
Es del caso precisar que un proceso de similar naturaleza se da en Asia, allí los
habitantes de Troya establecen el cobro de tributos a los navegantes que cruzan el
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Estrecho de los Dardanelos, aunque algunos historiadores opinan que los troyanos no
tenían armada y –por ello- mal podían cobrar derechos, más bien argumentan que la
riqueza de Troya se debe al comercio de caballos traídos del Asia Central mediante el
intercambio con los hititas y que los troyanos pasaban en balsas o armadías a la costa
europea.
Un ejemplo que ilustra la guerra como instrumento para someter y saquear otros
pueblos, lo encontramos en el pueblo Asirio que ocupó la antigua Mesopotamia. En
efecto, alrededor del año 1.115 a.c. ascendió al trono asirio Teglatfalasar I, quien
encontró el terreno propicio para grandes y sangrientas invasiones, principalmente al
norte, Asia Menor y Armenia. En los relatos militares este soberano se expresa así:
“Entre todo, desde el principio de mi reinado conquisté cuarenta y dos naciones,
desde el río Zab hasta las montañas de las fuentes del Eufrates, y desde la tierra de los
hititas al mar Superior: impuse mi volunta, tomé rehenes y cobré tributos”. “Las
campañas de devastación y saqueo de los monarcas asirios le procurarían enormes
riquezas, pero el regular ingreso de un estado civil. Se ha comparado la riqueza de
Asiria con el oro que los españoles importaban de América, que produjo más daños que
real prosperidad. La misma afluencia de metales preciosos debió de aumentar el valor
de los productos agrícolas y los monarcas asirios tuvieron que intervenir a menudo para
regular el mercado. Pero lo peor no fue esto; lo más terrible era que, para cobrar los
tributos, el déspota asirio tuvo que mantener un ejército, que a su vez para pagarlo,
imponía nuevas campañas devastadoras. La noticia de que un súbdito rehusaba enviar
su contribución anual debía ser recibida con satisfacción por los capitanes asirios”.
3.5. Evolución de los tributos aduaneros.
3.5.1. La Edad Antigua.
A) La Civilización Griega.
Los pueblos prehelénicos, o antecesores de los griegos, fueron los pobladores
de Creta, en su primera época conocida como el Minoico Antiguo (de Minos) que se
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remonta hasta el año 3.000 a.c., comerciaban con Egipto según se desprende del
estudio de restos de objetos egipcios encontrados en la isla de Creta.
Esta es la demostración de que el comercio exterior existía desde la más remota
antigüedad.
La organización económica de esta antigua civilización se basaba en la industria,
el comercio y la agricultura. “Creta exportaba aceite y vinos a los países asiáticos; es
probable que el viñedo y el olivo, cultivos comerciales, hubieran hecho retroceder el
trigo que debía ser importado”.
En cuanto al comercio se dice que “La producción industrial fue distribuida a lo
largo de las costas asiáticas hasta Egipto y Siria, por una marina mercante muy
numerosa. Desde aquellos lugares, los cretenses importaban las materias primas
necesarias a los artesanos (cerámica, metalurgia, soldadura, incrustaciones y
orfebrería)”.
Según los textos históricos egipcios, Creta, las Cícladas y Chipre habrían sido
tributarias del Faraón hacia el año 1500 a.c. ya que según algunos historiadores
Tutmosis I las habría conquistado. Otra versión consiste en que existía un tratado de
libre comercio y por eso los cretenses se habían establecido en Faros.
Lo que sí es claro es que el comercio entre todos estos pueblos existía desde
sus propios orígenes. El primer minoico comienza alrededor del 3.000 a.c. y la primera
dinastía egipcia data de 3.300 a.c. Los griegos, creadores de la ciudad-estado o polis,
habían organizado un buen sistema tributario, clasificando sus ingresos en ordinarios y
extraordinarios.
Los tributos a las importaciones, exportaciones y tránsito sobre mercancías, era
un ingreso ordinario. En esta agrupación también se encontraban los siguientes: el
tributo anual de las confederaciones, el producto de explotación de minas de oro, plata
y canteras; el derecho de residencia; el impuesto al consumo; las multas y las
confiscaciones.
55
B) Los Egipcios.
En el tema que nos ocupa, se afirma que durante las dos primeras dinastías se
organizaron empresas coloniales. “Hay inscripciones que recuerdan a viajes para ir a
Nubia a recoger el oro que habitantes habían beneficiado de las arenas del Nilo y sus
afluentes. Otras conmemoran expediciones militares para castigar a los beduinos del
Sinai, a los que había impuesto un tributo de turquesas y cobre”.
Tutmosis III (15-1447 a.c.) cruzó el istmo 17 veces en 54 años de reinado, para
percibir los tributos. “Sus conquistas proporcionaron no solamente los recursos
necesarios, sino también innumerables prisioneros, con los cuales pudieron edificarse
los grandes templos…”
La administración del estado egipcio, hacia 1450 a.c. contemplaba como es
obvio, lo relativo a los tributos, así:
Del faraón dependían dos visires o cancilleres, uno en Tebas para el sur y otro
en Heliópolis para el norte, ellos dirigen todos los servicios centrales del estado: las
finanzas, registros, trabajos públicos, patrimonios, justicia, ejército y relaciones con
otros países; para cumplir sus funciones se apoya en diversas instituciones, entre ellas:
La Cada del oro: es el servicio de finanzas, su misión primordial es la
recaudación de impuestos.
En Nubia, se gobierna por intermedio de un Virrey que se encarga de explotar los
recursos naturales y transmitir los tributos en oto y en especie a Egipto. Allí, el Jefe del
Tesoro es quien recauda los impuestos en metálico y organiza expediciones en busca
de oro. Por su parte el Jede de los Graneros se encarga de centralizar los tributos
pagados en especie, cuida de su almacenamiento y traslado al Norte.
El gobierno egipcio esperaba obtener de ellas un tributo regular a cambio de una
colaboración por su defensa, ya que se trataba de un importante corredor comercial en
el mundo antiguo.
56
C) Los Romanos.
En el Imperio Romano se implantó “el portorium”, que era un impuesto que se
cobraba sobre la circulación de mercancías, el cual comprendía: derechos de aduana
pagaderos en la frontera de los estados, a la entrada o a la salida de mercancías; los
arbitrios, tributos pagaderos a la entrada en ciudades por los géneros que se desean
introducir y los peajes, valores que se debían pagar por transitar por ciertos caminos o
puentes (en cuyo caso toma el nombre de pontazgo).
Edmundo antiguo conoció las aduanas y aplicó los diferentes gravámenes con
carácter esencialmente fiscal, pues ya se conocían sus posibilidades en materia de
protección combinada con otras medidas, por ejemplo: la regulación sobre los
transportes marítimos, que al parecer dio origen a la guerra de Troya, “…la que tuvo su
causa en la necesidad imprescindible de obtener libertad de navegación a través de
Helesponto, para el comercio griego”.
D) En España.
En España conocían algunos gravámenes como “el portorium” romano, los
“diezmos de puertos” en las monarquías de la reconquista y el “almojarifazgo”,
constituyendo los antecedentes más inmediatos del tributo aduanero.
El almojarifazgo, de origen árabe, se mantuvo durante y después de la
reconquista. En efecto, es sabido que una vez se produjo la reconquista de Sevilla por
Fernando III se tuvo buen cuidado de conservar el cuaderno donde se tenían las tarifas
de los derechos de entrada y salida de mercancías.
Durante esta época, los gastos reales aumentaban de tal modo que para
afrontarlos o asumir otra empresa bélica, no había alternativa diferente a la creación de
nuevos impuestos o el aumento de los existentes; como las alcabalas, que habiéndose
fijado con carácter transitorio, pasaron a ser definitivos. Así mismo los derechos de
puertos o almojarifazgo se vieron continua y considerablemente incrementados.
57
Las labores de recaudo se confiaban a los almojarifes, personas ricas,
generalmente judíos, quienes se responsabilizaban de la custodia de las rentas reales,
haciendo anticipos a los reyes en caso de ser necesario.
Es ahí precisamente donde se encuentra la referencia más importantes sobre el
origen de la aduana, en los siguientes términos:
“Los reyes católicos, en 1480 emplean la palabra “aduana” al referirse a la
revocación de ciertas mercedes y donaciones que hizo el Rey Enrique IV. En este
pasaje por cierto, se observa la diferencia entre aduana y almojarifazgo. No es una
diferencia de contenido puramente terminológica, pues la segunda se emplea para
designar a las Aduanas establecidas por los moros y conservadas por los reyes de
Castilla tras la reconquista.”
Así, el origen de los tributos aduaneros, como impuestos al comercio exterior, se
pierde en la oscuridad de los siglos, los gobiernos de todas las edades han recurrido a
instituciones y tributos aduaneros, ya sea para financiar guerras de expansión, para
ejercer soberanía sobre sus súbditos o como una manera de establecer barreras
comerciales a otros pueblos.
3.5.2. La edad media y el surgimiento del comercio.
Como consecuencia de los constantes enfrentamientos entre los diferentes
pueblos, los habitantes de Asia y Europa se replegaron a su propia geografía. En el
caso europeo, se generaron guerras entre diferentes señores feudales, quienes
armados y poderosos sometían a los campesinos y les imponían onerosos tributos a
cambio de seguridad; a su ves estos señores feudales reconocían a un rey nominal y
por ello pagaban su propio impuesto.
A comienzos de la edad media, eran muy pocos los poseedores de dinero y si lo
tenían no había en que utilizarlo pues no existía la economía de mercado, el incipiente
comercio de excedentes se basaba en el trueque, casi todo lo que se requería era
producido en el feudo respectivo.
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En Asia surgió el cristianismo y se desarrolló en el mundo occidental, pero en
oriente los pueblos seguían fieles al antiguo testamento. En Arabia nació el Islam,
religión predicada por Mahoma hacia el año 622 d.c. El cristianismo, por ser más
antiguo, terminó por arrogarse el derecho de imponerse como única y verdadera
religión, para ello organizó y financió las cruzadas, las cuales consistían en campañas
guerreras con implicaciones políticas y de dominación so pretexto de imponer la Fe. Su
principal impulsor fue Carlomagno hacia el año 800 d.c.
Estas cruzadas surgidas del enfrentamiento religioso, despertaron un inusitado
interés por mercaderías de diferentes partes del mundo conocido, tanta importancia se
le dio al intercambio que todos lograron ventajas.
A medida que se desarrollaba el comercio surgen nuevas ciudades,
especialmente en Italia y en los Países Bajos, bastaba con un cruce de caminos y…ahí
tenemos una nueva población…una nueva ciudad.
El comercio se hacía en ferias, allí se compraban y vendían mercancías
provenientes de muchas latitudes. Cada ciudad apoyaba, impulsaba y protegía sus
ferias a cambio de unos impuestos por entrada y salida de mercancías, por almacenaje,
además de los derechos de “casilla” (cambio de moneda) y otro más por las ventas. Las
ciudades italianas como Venecia, Florencia y Pisa, aprovecharon estas circunstancias
religiosas y de auge del intercambio, adoptando políticas restrictivas con altos
gravámenes para proteger sus manufacturas y consolidar el dominio comercial ejercido
sobre el Mediterráneo, el medio y el lejano oriente.
A finales de esta era de la humanidad, los impuestos más organizados eran los
de Italia: derechos aduaneros, el patrimonio y el impuesto saladino, un gravamen que al
parecer estaba destinado a las cruzadas y que deben su nombre al más combativo de
los lideres musulmanes, cuyo nombre se convirtió en una leyenda durante esa época:
Saladino (1138-1193 d.c) enfrentó a los cruzados Felipe Augusto de Francia y Ricardo
Corazón de León con quienes firmó un tratado en 1192, que dejaba bajo su dominio el
interior de Siria y Palestina, incluida Jerusalén, y casi toda la costa de los cruzados.
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3.5.3. La edad moderna y el descubrimiento de América.
Conviene recordar que el Descubrimiento de América tuvo con principal
motivación, la necesidad de contar con nuevas rutas hacia oriente (de donde provenían
las especies, las sedas y otras mercaderías), debido a los costosos derechos cobrados
por señores feudales y al dominio otomano sobre Constantinopla y su poder guerrero
con armas de fuego. De ahí el desarrollo de estudios geográficos y la búsqueda de
alternativas para el comercio mundial.
España en guerra, tenía agotado su tesoro y encontró en la propuesta del marino
Cristóbal Colón una oportunidad para suplir sus requerimientos; lo cual se hizo con el
apoyo de la Iglesia como factor aglutinante de los pueblos europeos y con el propósito
de contener el avance de los moros sobre este continente.
Es claro que el viaje de Colón no tenía como objetivo descubrir nuevas tierras, lo
esencial era encontrar una ruta a oriente, pero llegó a América. Así las conquistas
trajeron a la tierra americana las instituciones tributarias vigentes entonces en Europa,
con “una estructura fiscal destinada a extraer lo máximo de la riqueza de América, con
poca o quizá ninguna consideración respecto al desarrollo económico”.
Los primeros aranceles españoles se profirieron en 1733 y 1784 y para las
Indias uno especial en 1768, aplicable en tierras americanas.
3.2.4. Tributación en la América colonial.
3.2.4.1. En las Colonias Españolas.
Como se dijo anteriormente, las instituciones tributarias se transplantaron de
España, las cuales pasaron a estas tierras a través de la institución reguladora del
comercio y tribunal de justicia para las colonias, conocida como Casa de la
Contratación, creada en 1503. El sistema tributario contaba con un gran número de
impuestos indirectos muy cambiantes y cuyo recaudo resultaba muy costoso.
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Entre los impuestos coloniales, sobresalen los referidos al comercio exterior, así:
El Almojarifazgo: Gravaba la introducción de mercancías al territorio, con él nacen
los derechos aduaneros. Su origen se encuentra en el comercio con los árabes.
La Armada de Barlovento: Conocido como sisa o alcabala, se cobraba en las
transacciones de algunos artículos y géneros, con destino al sostenimiento de la
armada.
Derechos de Puertos, Bodegas y Pasos Reales: Se cobraban por los servicios
prestados a quienes transportaban mercancías. Se asimila a una tasa pagadera
por la utilización de las instalaciones portuarias o de otros lugares de arribo.
3.2.4.2. En las Colonias Inglesas.
El desarrollo de las colonias inglesas en lo que hoy es Estados Unidos, en sus
primeros años, no presentó mayores traumatismos, desde el punto de vista
impositivo. Sin embargo, la situación se tornó diferente cuando se empezaron a
cobrar impuestos sobre las importaciones de mercancías provenientes de la
metrópoli y de otras colonias, en especial sobre azúcar, melaza y té con el fin de
allegar recursos para hacer frente a los conflictos bélicos derivados de la expansión
del Imperio; uno de ellos era precisamente el enfrentamiento con Francia por el
predominio en Europa.
Es importante destacar que, por décadas, se habían importado bienes de las
Indias Occidentales Francesas y Holandesas (especialmente melaza para las
destilerías) sin pagar impuestos. En otras palabras, se convivía sin problemas con el
fenómeno del contrabando para no cancelar tributos a la metrópoli. Es por ello que,
bajo un nuevo escenario, cualquier pago por pequeño que fuera…resultaba
desastroso para los habitantes de las colonias americanas.
Con la Ley de Azúcar los colonos tuvieron la oportunidad de expresar su
descontento, los comerciantes se organizaron y formaron asociaciones dispuestas a
no efectuar importaciones, se insistía que el parlamento inglés no tenía más
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derechos de promulgar leyes para las colonias que la asamblea legislativa colonial
de promulgar leyes para Inglaterra.
Sea del caso recordar que son los impuestos la causa primigenia de las
revoluciones en América, el motivo principal para la independencia de estas colonias
radica en la tributación en la que, como se ha expuesto, los derechos a
importaciones y exportaciones eran de lo más significativos.
3.6. Operaciones Aduaneras.
3.6.1. Visión General
Nuestra legislación aduanera reconoce tres operaciones aduaneras, a saber: la
importancia, la exportación y el tránsito.
Las operaciones aduaneras son actos jurídicos dirigidos a superar las
restricciones al libre tráfico internacional de bienes, impuestas por el Estado en ejercicio
de su poder de policía. Como actos jurídicos dichas operaciones son voluntarias,
autorizadas por la ley y dirigidos a producir efectos jurídicos. Como es de todos
sabido, nadie está obligado por la ley a importar, exportar o transitar efectos; quien lo
hace obedece a su voluntad, pero queda obligado, en virtud de normas legales
preexistente a realizar trámites y satisfacer requisitos, cuya inobservancia u omisión
puede acarrearles sanciones de variada intensidad.
Dichos actos son autorizados por la ley, es decir, son lícitos y buscan producir
efectos jurídicos que, en nuestro caso, es la autorización para el ejercicio de un derecho
que, sin bien ya existía, estaba mediatizado por la existencia de una traba u obstáculo
legal que restringía, en obsequio del bien común, el derecho de propiedad garantizado
en el articulo 115 de la Constitución Nacional y definido en el artículo 545 del Código
Civil. Justamente, son estos dos textos los que hacen posible que la propiedad esté
sujeta a limitaciones y su ejercicio sometido a restricciones que, en todos los casos,
deben estar establecidos por ley.
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De dichos cuerpos legales se desprende que el uso, goce y disposición de los
bienes sólo pueden estar condicionados o limitados por la ley formal, es decir, por actos
que sancionen las Cámaras del Congreso como cuerpos colegisladores. En otros
términos, las limitaciones a la propiedad constituyen materia de reserva legal o, lo que
es lo mismo, no pueden establecerse por vía administrativa o por cualquier otra distinta
ya señalada, ni ser aplicadas por autoridad alguna sino dentro del marco de la ley y con
sujeción estricta a su espíritu, propósito y razón.
3.3.2. La Importación.
La importación es el acto jurídico mediante el cual mercancías extranjeras
adquieren la nacionalidad del país de las cuales van destinadas con carácter definitivo.
Como se desprende de la definición que hemos intentado, sólo son nacionalizables o,
en otras palabras, potenciales objetos de la operación de importación, las mercancías
extranjeras que se destinen al uso indefinido o al consumo en el territorio aduanero del
país de destino.
En criterio de quien esto escribe, la frase importación temporal no es una
invención feliz del argot aduanero, pues incurre en una crasa contradicción cuando
califica de temporal a lo que es definitivo en su esencia misma. No es por simple
casualidad que la Ley Orgánica de Aduanas evita la utilización de esta locución,
supliéndola con la frase “admisión temporal”, así como la Ley de Aduanas promulgada
el 23 de diciembre de 1966, prefirió llamarla introducción temporal o, con más
propiedad, introducción de efectos con carácter temporal.
En todo caso, consideramos conveniente hacer todo género de esfuerzos para
lograr una terminología aduanera uniforme, sencilla, coherente y lógica, ajustada en un
todo a los conceptos y definiciones que deben elaborar la doctrina y la jurisprudencia.
¿Por qué somos reiterativos en cuanto al carácter definitivo de las consecuencias
producidas por la importación y la exportación? Nuestra Ley Orgánica de Aduanas
introduce en su primer artículo la división de las mercancías de acuerdo a su
nacionalidad. Tal ordenación implica que las citadas operaciones aduaneras tienen
como fin o pretensión modificar la nacionalidad de las mercancías, pues sólo es lícita la
63
permanencia en territorio aduanero nacional de mercaderías nacionales o
nacionalizadas o de aquellas admitidas temporalmente, bien para ser destinadas de
manera inmediata a territorio extranjero, mediante la ejecución de la operación
aduanera de tránsito o porque han sido objeto de la figura aduanera (más dilatada en el
tiempo) de la admisión temporal.
Se hace evidente entonces que tanto el tránsito como la admisión temporal
generan consecuencias efímeras, transitorias o de corto plazo y, lo que es más
importante, no modifican la nacionalidad de los bienes sujetos a ellas; es razonable que
así sea, ya que la brevedad del efecto que se pretende causar no se compadece con el
carácter definitivo de la modificación de la nacionalidad, permanente en su esencia.
Este análisis sobre las consecuencias que producen las operaciones y
actividades aduaneras desde el punto de vista de su permanencia en el tiempo, nos
invita a separarlas en dos grandes grupos: permanentes y temporales. Al primer grupo
corresponderían la importación y la exportación; al segundo el tránsito. Como ya
hemos dicho, las permanentes modificarían la nacionalidad de las mercancías, la otra
no tendría tal finalidad.
3.3.3. La Exportación.
La exportación es el acto jurídico mediante el cual mercancías nacionales o
nacionalizadas abandonan el territorio aduanero con destino a otro territorio aduanero, a
título definitivo. En consecuencia, sólo pueden ser sometidas a la operación de
exportación las mercancías nacionales o nacionalizadas, entendiendo que son
nacionalizados aquellos que, siendo originariamente extranjeros, fueron sometidos a un
proceso de nacionalización y, con ello, autorizadas para ingresar libremente al territorio
aduanero de destino.
Con la exportación las mercancías pierden su nacionalidad originaria o adquirida
y asumen el carácter de extranjeras.
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3.3.4. El Tránsito:
El tránsito es el acto jurídico mediante el cual mercancías extranjeras son
trasladadas, bajo control aduanero, de una aduana nacional a otra. Tal como ya lo
hemos señalado, el tránsito no causa modificación alguna en la nacionalidad de los
bienes y su característica principal es la temporalidad, por cuanto no produce ningún
efecto jurídico permanente sobre las mercancías a él sometidas.
Mal puede decirse que el tránsito es realizable entre aduanas nacionales y
extranjeras o que las mercancías puedan abandonar el territorio nacional por lugares
distintos a los habilitados o expresamente autorizados para ello. Lo primero supondría
una extraterritorialidad de nuestras normas aduaneras o una imposición de nuestra
soberanía sobre autoridades administrativas extranjeras; lo segundo una negación del
concepto de habilitación, sinónimo de los conceptos jurídicos de capacidad o
competencia.
Si un cargamento ingresa al territorio nacional `por lugar distinto al habilitado
para ello o es extraído por lugar no autorizado, estaríamos en presencia de un delito de
contrabando. Es por ello que consideramos fundamental expresar vigorosamente que
el tránsito se inicia y culmina en aduana nacional habilitada, que las mercancías sujetas
a esta operación deben ser extranjeras y que su realización no afecta la nacionalidad de
los efectos, pues no es ese fin perseguido con esa operación ni la consecuencia que la
legislación le acuerda.
Por lo demás, consideramos pertinente señalar lo difícil que nos resulta admitir la
figura de tránsito nacional a través del territorio. Según ella, mercancías llegadas a una
aduana, tienen como destino otra, en la cual se procederá a la nacionalización. Es de
todos sabido que la operación de tránsito a través del territorio demanda esfuerzo tanto
para los particulares como para la Administración, quien en buena parte de los casos de
tránsito de este tipo, acuerda una custodia permanente de los cargamentos, cuyos
gastos deben ser cubiertos por el consignatario. Ese esfuerzo y ese costo tienen que
pretender un beneficio que no se vislumbra dentro del marco de la legalidad.
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La Ley establece limitaciones a la realización del tránsito aduanero, al prohibir
que mercancías inflamables, explosivas, de importación prohibida o las señaladas
expresamente por el Ministerio de Hacienda sean objetos de esta operación, a la vez
que preceptúa que cuando el tránsito se realice a través del territorio nacional y se
efectúe con mercaderías sujetas a restricciones, éstas deberán satisfacerse antes del
ingreso.
Esta disposición ha generado controversias, por cuanto no se percibe con
claridad el fin perseguido por el legislador, ya que aplicar contingentamientos –tales
como las licencias de importación- a mercancías que no van a permanecer en nuestro
territorio, se presenta como un contrasentido. Lo mismo podría decirse de las
restricciones sanitarias, las cuales parecen ociosas, por cuanto dichos productos irían
destinados a una población distinta a la nacional, con sus propias leyes y regulaciones
sanitarias.
Pero la exposición de motivos del anteproyecto de Ley Orgánica de Aduanas de
1978 dice: “Con relación al tránsito se incluyen normas novedosas: obligación de
cumplir con las restricciones arancelarias si las mercancías idénticas de importación
están sujetas a ellas, lo cual se justifica por la falta de seguridad fiscal en lo relacionado
con la reexpedición de los efectos; posibilidad de reconocimiento de los efectos, a fin de
poder determinar el monto de los derechos causados y la vigencia de restricciones;
facultad de nacionalizar la mercancía previa manifestación de voluntad. Se deja al
Reglamento todo lo relativo a la garantía exigible si el tránsito se efectúa a través del
territorio y se determina que el objeto de la caución no es otro que el de garantizar la
salida de los efectos hacia el exterior (y no su llegada al lugar extranjero de destino,
como rige actualmente). No habiendo cambio de criterio con respecto a la exigencia de
que se cumplan las restricciones arancelarias, entendemos que el legislador de 1999
consideró válidas las razones esgrimidas en la transcrita exposición de motivos, por lo
que éstas mantienen todo su vigor.
El tránsito a través del territorio es susceptible de facilitar la comisión de
infracciones y evasiones; por las características que son propias de esta operación, la
autoridad aduanera ve disminuida su capacidad de control una vez que los
cargamentos abandonan las zonas primarias de las aduanas para internarse en una o
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más zonas secundarias, muchas veces sin una vigilancia realmente efectiva. Por ello,
la Ley exige una garantía que preserve los intereses fiscales en el caso de que los
efectos no abandonen el país en el plazo establecido. Esa protección fiscal no puede
ser otra que el monto de los impuestos, tasas, recargos y cuales quiera otras
contribuciones a que pudieran estar sujetos los bienes transitados.
Pero además la Ley establece que las mercancías de tránsito que no fuesen
nacionalizadas o reexpedidas dentro del plazo que señale el Reglamento se
consideraran abandonadas legalmente y, por tanto, deben ser rematadas. Cabe
preguntarse: ¿este mandato es aplicable a las mercancías que hayan abandonado la
aduana de introducción y no hayan llegado a la de salida en el plazo señalado? Dado
que la Ley no hace distinciones, no le está dado al intérprete hacerlas, por lo que
debemos concluir que todas las mercancías de tránsito están sujetas a esta disposición,
independientemente de su ubicación en zona primaria o secundaria.
Sacadas a remate como hayan sido las mercancías de tránsito a través del
territorio legalmente abandonadas y ejecutada la garantía que necesariamente se ha
debido prestar a fin de asegurar la salida de los efectos hacia su lugar de destino, nos
encontramos con la curiosa situación de que el Fisco Nacional tiene en su haber el
monto garantizado y –además- el producto del remate; si el Estado se apropia de
ambas cantidades estaría incurriendo en enriquecimiento sin causa y, por ende, ilícito.
Por orden lógico, la declaratoria de abandono y ejecución de la garantía deben
acaecer con anterioridad al remate, por lo que debemos entender que para el momento
en que se efectúe dicho acto ya el Fisco ha percibido los impuestos, tasas y demás
cantidades que se le adeudaban, quedando en consecuencia obligado a reintegrar al
consignatario el monto total del producto del remate.
El Convenio Internacional de Kyoto para la simplificación y Armonización de los
Regímenes Aduaneros, trata profusamente la operación de tránsito en uno de sus
anexos, pero con muy marcada tendencia primermundista y con evidente influencia de
los tratados de comercio multilaterales que son lugar común en Europa y en las zonas
más adelantadas de mundo. Ello se hace notorio cuando se reglamenta un tránsito
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aduanero que se inicia en la aduana de un Estado y termina en la de otro, en tácita
referencia a la existencia de un derecho aduanero uniforme, ajeno a la realidad
latinoamericana.
El tránsito por puertos y aeropuertos nacionales no tiene mayor relevancia
práctica ni jurídica, ni presenta los riesgos fiscales que son inherentes al tránsito por
territorio nacional.
El hecho de que las mercancías sometidas a esta modalidad de operación
ingresen a la zona aduanera y la abandonen en vehículos de fácil supervisión por parte
de las autoridades competentes y siempre bajo la custodia directa de éstas, hacen que
su realización sea más expedita y menos relevante desde el punto de vista del control
que deben ejercer las aduanas, control que es el objetivo primario de dichas oficinas.
3.4. Tributos y Tributación Aduanera.
La obligación aduanera, es decir, la prestación que el sujeto pasivo debe al
activo, va mucho más allá que el pago de los impuestos y tasas liquidados a su cargo.
Ello no obsta para que analicemos estos derechos a la luz del derecho tributario.
3.4.1. Fuente del tributo.
La obligación de tributar que nace con motivo de la realización de operaciones
aduaneras, tiene su fuente, exclusivamente, en la ley. Siempre es una norma
legislativa, ya sea con el carácter de ley formal, de decreto-ley o de decreto con rango y
fuerza de ley, de ley delegada o de convenio internacional (ratificado por ley
aprobatoria), quien establece el nacimiento, la modificación o la extinción de la
obligación tributaria. La Constitución (artículo 317) preceptúa que no podrá cobrarse
ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse
exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.
La dinámica que pertenece a la esencia misma de los servicios aduaneros del
mundo, ha reservado a la ley el establecimiento de los límites del impuesto, dejando la
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fijación de la tarifa aplicable al Arancel de Aduanas y los elementos para la
determinación de la base imponible a disposiciones reglamentarias.
3.4.2. La Causa.
La Fundamentación ética de los tributos en general ha sido ampliamente
debatida a nivel mundial, pero ninguno de los tributaristas participantes en el debate
parece haberse interesado especialmente en la causa de la tributación aduanera.
El concepto de Causa fue elaborado ante todo por Griziotti, quien afirma que la
causa del impuesto, o sea el fundamento jurídico último de la obligación de los
ciudadanos de pagar el impuesto, se encuentra en los servicios y bienes capaces de
dar satisfacción a las necesidades públicas, o sea de manera más amplia, en las
ventajas que el contribuyente obtiene por pertenecer a la colectividad directa o
indirectamente, por medio de los servicios públicos, o de los beneficios que recibe de la
vida social. En otros términos, la causa del impuesto está en los beneficios que el
contribuyente recibe del Estado, traducidos en seguridad, atención hospitalaria,
salubridad, defensa, etc.
Parte de la doctrina señala que el Estado debe incurrir en una serie de gastos
para la satisfacción de las necesidades comunes de la población; esos gastos le
imponen la necesidad de agenciar recursos por diferentes medios, entre los que
destacan la exigencia coactiva a la ciudadanía de pagar los tributos establecidos en la
ley.
Montesquieu y Bodin consideraban el impuesto como un pago en
contraprestación a la seguridad que ofrecía el Estado a los poseedores de bienes
(prima de seguro).
Laferriere y Waline, franceses, sostienen que la obligación de pagar tributos es
consecuencia de la solidaridad social, Según esta teoría, la obligación tributaria de cada
uno no se mide por el beneficio del Estado, sino por su capacidad particular para
contribuir a los gastos de la comunidad.
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Según Pugliese, en el impuesto la obligación tributaria dimana directamente de la
ley y encuentra su causa genérica en las utilidades y servicios generales que el
ciudadano obtiene de su pertenencia al consorcio social, y la causa específica en la
capacidad contributiva que posee concretamente. En la tasa, la obligación tributaria
encuentra su causa en una utilidad particular que el contribuyente pide y obtiene del
Estado.
Como es notorio, ninguna de estas teorías se adecua a la causa de los tributos
aduaneros, por cuanto los impuestos y tasas que deben satisfacer los consignatarios y
exportadores tienen su Fundamentación en el ámbito económico y no en el tributario.
El fin buscado modernamente con los tributos aduaneros está muy lejos de procurar
recursos para el Estado, como pudo haberlo sido en los lejanos tiempos del portorium
romano de la aún más antigua liturgia griega.
Los aranceles de aduana están plagados de prohibiciones, restricciones y tarifas
evidentemente dirigidas a desestimular la realización de operaciones con ciertos
productos; y, lo que es más, si comparamos las tarifas de los aranceles de aduanas de
los países desarrollados con los de los países en vías de desarrollo, notamos que los
segundos, con fiscos mucho más pobres y necesitados de recursos, procuran de
diversas maneras y en mayor o menor grado disminuir ciertas importaciones, con la
consecuente renuncia a la percepción de los tributos correspondientes. Como dice el
tratadista argentino Héctor Villegas, especialmente en cuenta la finalidad
predominantemente extrafiscal de este impuesto.
Conforme a tal finalidad, las tarifas pueden ser fijadas por circunstancias
originadas en objetivos de política económica, tales como protección a la industria
nacional, incentivos a la inversión extranjera, lucha contra las prácticas monopólicas y
contra el dumping internacional, etc.
Por su lado, Antonio Márquez observa en el gravamen aduanero, además de la
tarea específica recaudadora, el deber de instrumentar la política industrial y agrícola
encomendada a otros departamentos ministeriales, por medio del control de las
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importaciones y exportaciones. De ahí que la importancia de la renta aduanera en
relación con los demás tributos de nuestro sistema no pueda basarse exclusivamente
en su aportación financiera al Tesoro Público, que con ser relevante todavía, no
constituye índice inequívoco y completo de la eficacia del servicio.
En términos breves podemos decir que la causa del impuesto aduanero es el
aumento del costo de los productos para lograr efectos económicos. El ingreso que
percibe el Fisco y que constituye lo que se ha llamado la renta aduanera no es más que
un subproducto, tal como lo veremos más adelante, aun cuando en ocasiones puede
ser de gran importancia para las finanzas públicas.
A través del tiempo y en mayor o menor proporción, este impuesto ha sido un
instrumento de política comercial; por ello, resulta tan atípico cuando se enfoca desde el
punto de vista del derecho tributario, acostumbrado como está a observar los impuestos
como medios de sufragar los gastos públicos.
En cuanto al fin que se persigue con los impuestos de importación debemos
mencionar, fundamentalmente, los derechos protectores y los derechos fiscalistas; los
primeros tienen una función de política comercial, al encarecer las mercancías
extranjeras, confiriendo de esa forma una ventaja al productor nacional que se traduce
en la garantía de un precio acorde con sus costos de producción (generalmente más
altos), o una ganancia dirigida a fortalecer las industrias existentes o a promover la
creación de nuevas.
Los derechos fiscalistas están dirigidos a completar o ampliar la tributación. Es
bueno señalar que un impuesto establecido con fines fiscales puede, indirectamente,
producir un efecto protector, comos sería el caso de un gravamen al azúcar que
lograría, sin proponérselo, un efecto de arancel protector respecto a sus sucedáneos.
3.4.3. El Tributos y los tributos aduaneros.
Llámense tributos las prestaciones monetarias o cosas de valor pecuniario que
las entidades públicas obtienen coactivamente y por decisión unilateral, de las
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personas y grupos de personas a quienes afectan las disposiciones legales. Para otros
son las prestaciones en dinero que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio
y en virtud de una ley, para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus
fines.
Carlos Giuliani Fonrouge concibe los tributos como una prestación obligatoria,
comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da
lugar a relaciones jurídicas de derecho público. Blumestein –citado por Giuliani- dice
que tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público
autorizado al efecto por aquel, en virtud de su soberanía territorial, exige de sujetos
económicos sometidos a la misma.
Afincándonos en las definiciones de tan eminentes tratadistas, podemos decir
que “los tributos aduaneros son prestaciones monetarias o en especie que el Estado
exige de los consignatarios y exportadores, en virtud de ley preexistentes y en ejercicio
de su poder de imperio, para el cumplimiento de fines de naturaleza fiscal y/o
económica”.
La definición intentada establece un claro deslinde entre los tributos en general y
los aduaneros. Mientras los impuestos sobre la renta, timbres, fósforos, cigarrillos,
alcoholes, donaciones y otros de similar naturaleza y que son llamados genéricamente
impuestos internos, persiguen el acopio del dinero que requiere el estado para solventar
los gastos públicos, los derechos de aduana orientan sus efectos –de muy diversa
manera y en buena parte de los casos- hacia la economía. No por ello la renta
producida por esa actividad deja de ser importante; específicamente, en nuestro país,
ella cubre una parte sustancial del presupuesto de gastos y parece estar llamada a
jugar un rol de creciente importancia en las finanzas públicas, pero sin que tal
importancia modifique su condición fundamental.
Los tributos aduaneros son prestaciones en dinero o en especie; lo primero en la
mayoría de los casos, cuando se pagan en las oficinas bancarias habilitadas al efecto
las planillas de liquidación emitidas a cargo del contribuyente; en especie, con ocasión
del abandono voluntario, cuando el Fisco recibe los efectos abandonados y libera al
consignatario o exportador del cumplimiento de las obligaciones causadas con motivo
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de la aplicación de la Ley Orgánica de Aduanas. El Estado exige el pago del tributo con
prescindencia de la voluntad del obligado; lo hace en virtud de su potestad tributaria y
en ejercicio de su poder de imperio.
El hecho imponible y los límites de los tributos aduaneros están establecidos en
ley formal, obedeciendo al aforismo mullum tributum sine lege, recogido por la
Constitución Nacional. (Art. 317).
Los tributos aduaneros, a diferencia de los otros, persiguen un doble objetivo.
Por una parte, coadyuvar a la satisfacción de los gastos en que necesariamente debe
incurrir el Estado para el cumplimiento de sus fines (objetivo fiscal); por la otra, de
naturaleza esencialmente económica, como instrumento regulador de la política
económica y comercial del país. Respecto a este tema, acota Héctor Villegas: el tributo
puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos.
Así vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de
desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc.
Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aún siendo la motivación
prevaleciente de alguita determinada medida tributaria) no constituye la esencia jurídica
de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos-sociales de una
herramienta de intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la
economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y es lógico que asó lo
haga si de ello se generan beneficios a la comunidad organizada.
Antes de iniciar un estudio del impuesto aduanero, es conveniente hacerlo con
respecto al impuesto en general. Según la Ordenanza Tributaria del Reich, citada por
Eheberg, son impuestos las prestaciones en dinero por una sola vez o continuas, que
no representan el pago de un servicio especial, y que una corporación de derecho
público impone para la obtención de recursos a todos aquellos a quienes afecta la
situación de hecho por la cual la ley impone la obligación de la prestación. Para dicho
autor, particularmente, los impuestos son prestaciones al Estado y demás entidades de
derecho público, que las mismas reclaman, en virtud de su poder coactivo, en forma y
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cuantía determinadas unilateralmente y sin contraprestación especial, con el fin de
satisfacer las necesidades colectivas.
El Modelo de Código Tributario para la América Latina dice que el impuesto es el
tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de
toda actividad estatal relativa al contribuyente (art. 15). El tratadista argentino Héctor
Villegas B. lo define como el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado.
Carlos Giuliani afirma que son impuestos las prestaciones en dinero o en
especie, que el Estado fija unilateralmente y con carácter obligatorio a todos aquellos
individuos cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del
crédito fiscal. Rafael Bielsa lo define “como la parte de riqueza con que todo habitante
del Estado, provincia o comuna debe obligatoriamente contribuir para proveer a la
realización de los servicios públicos o necesidades colectivas”.
Todos los conceptos anotados son coincidentes acerca del carácter obligatorio
del impuesto y sobre la necesidad de sufragar los gastos públicos, d e que el estado o
un ente similar disponga de un fondo para enfrentar los compromisos dinerarios en los
que tiene que incurrir para el logro de los fines que le son propios.
Volviendo al tema específico que nos interesa, tenemos que la Ley Orgánica de
Aduanas establece dos tipos de tributos: los impuestos y las tasas.
3.4.4. Clasificación de los impuestos.
Los impuestos pueden clasificarse de la más diversa y disímil manera,
dependiendo, como es natural, de la óptica del analista; ello hace que sean
innumerables las clasificaciones elaboradas, como numerosas las controversias por
ellas suscitadas; en consecuencia, sólo referiremos aquellas más relevantes a juicio de
los tributaristas más eminentes.
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Una primera clasificación es la que los divide en internos y externos. Los
primeros serían los que se imponen a actividades realizadas dentro del país y los
externos serían los aduaneros, es decir, los que se derivan del ingreso y salida de
mercancías del país. Esta clasificación, amén de irrelevante desde el punto de vista
práctico, adolece de cierta ilogicidad, pues todos los impuestos son, en realidad,
internos, tanto en sus hechos imponibles como en los procesos de determinación y
recaudación.
Desde el punto de vista que su producto se dedique a satisfacer necesidades
habituales del conglomerado social o a enfrentar situaciones de emergencia, se han
dividido en ordinarios y extraordinarios. Con el desarrollo del derecho tributario, se ha
mantenido esta clasificación, pero atendiendo al carácter permanente o transitorio del
impuesto y no al tipo de necesidad colectiva satisfecha con ellos.
Desde otro ángulo, los impuestos pueden se r reales u objetivos y personales o
subjetivos. Dícese de los primeros los que consideran exclusivamente la naturaleza
gravada, sin mirar la situación del contribuyente. Los segundos, por el contrario, toman
en cuenta tal situación, valorando la capacidad contributiva de aquellos a quienes va
dirigido.
Distintos autores (Eheberg entre ellos), dicen que los impuestos personales son
los que gravan la capacidad tributaria del contribuyente, tomando en cuenta las
circunstancias personales o familiares. En los impuestos reales el impuesto se calcula
sólo por determinados caracteres del objeto tributario, sin tener en cuenta la
participación individual del sujeto económico ni la situación económica general del
sujeto obligado al pago.
Los impuestos se han clasificado también en indirectos y directos. Los primeros
son aquellos susceptibles de ser trasladados, es decir, aquellos en los cuales los
contribuyentes de derecho (responsables) y de hecho (contribuyentes) suelen ser
personas diferentes, en virtud del traslado de la carga de los primeros a los segundos.
En estos casos, el responsable es quien paga al Fisco, peor luego lo pagado es
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cobrado al contribuyente de hecho, resultando este último quien en definitiva soporta la
carga. Son directos los no trasladables o de traslado en extremo dificultoso.
Al respecto dice Duverger que no hay una única distinción científica del impuesto
directo y del indirecto. El impuesto directo se apoya sobre el simple hecho de la
existencia de una renta o un capital: se debe pagar si se percibe esa renta, si se es
propietario de este capital: se debe pagar si se percibe esa renta, si es propietario de
este capital. Por el contrario de los impuestos indirectos se basa en el empleo hecho de
la renta o del capital. (Distinción de la existencia de empleo).
Desde el punto de vista de la incidencia y repercusión del impuesto –sigue
Duverger-hay incidencia directa cuando el que paga el impuesto al físico es también el
que soporta su peso sobre su capital de renta. Hay incidencia indirecta-o repercusión-si
el que paga el impuesto al estado no es realmente el que soporta su peso. Por ejemplo,
si el comerciante que paga un impuesto sobre un producto incorpora su importe al
precio del producto, lo recupera a costa del comprador; asimismo, se distingue el
impuesto directo del indirecto por los citados fenómenos de la incidencia y la
repercusión.
El impuesto directo seria el que tiene incidencia directa, es decir, cuando el que
lo paga y el que lo soporta son una sola y única persona, de manera que el impuesto es
pagado al Fisco directamente por el contribuyente. Por su parte, el impuesto indirecto
sería el impuesto con incidencia indirecta, en el que el Fisco utiliza el fenómeno de la
repercusión, de manera que contribuyente soporta el impuesto indirectamente por el
hecho que quien paga el impuesto recupera lo pagado al cobrárselo al comprador.
Para Eheberg, son impuesto directos los que se cobran directamente del
destinatario; los indirectos, por el contrario, se cobran a una persona distinta de la que
debe soportarlos. Para este autor y en el caso de los impuestos indirectos, el productor
o negociantes es sólo un recaudador del impuesto en nombre del Estado o de las
demás entidades que puedan establecerlo.
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De acuerdo a las clasificaciones precedentes, el impuesto aduanero es externo,
ordinario, real u objetivo e indirecto. Desde el punto de vista constitucional –según
Bielsa-este impuesto es limitativo de la garantía de entrar y salir del territorio y de la
libertad de comercio y de navegación general, pero lo es retribución de las seguridades
y beneficios que en el reciben los habitantes.
3.4.5. El hecho imponible y el hecho generador de la obligación aduanera.
La frase hecho imponible fue inventada y popularizada por el eminente
tributarista Dino Jarach hace más de cincuenta años (1943) y ha tenido la más amplia
aceptación por parte de los tributarista de todo el orbe. Al tratar la estructura y
elementos de la relación jurídica tributaria y el hecho imponible, lo hace en los
siguientes términos:
La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito
fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los
hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación. Este
presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos: el primer
termino, de los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en
segundo termino, la determinación subjetiva del sujeto o de los sujetos que resulten
obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho
con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada
también imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar
cuantitativamente de los hechos cuyas verificación origina la obligación; en cuarto
termino, la delimitacion en el tiempo y en el espacio de esos hechos; en término la
cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la
base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación
tributaria.
El hecho imponible puede ser de naturaleza simple o compuesta. En otros
términos, puede tratarse de un conjunto de hechos, de una circunstancia aislada, de
una operación o de un conjunto de operaciones o puede consistir en el resultado o el
77
conjunto de efectos de hechos y actos múltiples. En todos los casos, sin embargo,
debe tratarse de hechos que produzcan en la realidad la imagen abstracta que ellos
formulan las normas jurídicas.
La característica fundamental de hecho imponible consiste, pues, en su
naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la obligación. Al
respecto debe decirse que la obligación nace de la ley en cuanto se verifica el hecho
imponible. La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del
hecho imponible que pueda subsumirse en la definición legal. Por otra parte, el hecho
imponible no crea por si solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley.
Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligación,
tiene como consecuencia ineludible que el hecho imponible es un <<hecho jurídico>>,
esto es, un hecho productivo de efectos jurídicos por voluntad de la ley. Esta afirmación
está destinada a eliminar la confusión conceptual que surge de la de la doctrina según
la cual los hechos imponibles son de naturaleza económica antes que jurídica. Este
enunciado es profundamente equivocado o por lo menos es causa de confusión. Lo que
se quiere expresar es que el hecho imponible no es elegido como tal por el legislador
por sus características jurídicas según el derecho privado, sino por sus características
económicas o por su contenido económico.
El hecho imponible puede ser resultado de un acto voluntario o de una
manifestación de voluntad de uno o más sujetos particulares. Por lo tanto, el hecho
imponible puede coincidir con un acto jurídico o negocio jurídico. El principio de que es
la voluntad de la ley la que crea la obligación en cuanto se haya verificado
concretamente el hecho prevista y definido abstractameneen aquella, tiene como
consecuencia que aun cuando el hecho imponible coincidía con un acto o negocio
jurídico del derecho privado o de derecho administrativa, la ley no reconoce a la
voluntad de los particulares eficacia creadora de la obligación tributaria.
Hemos sido reiterativos al señalar que la obligación aduanera es más amplia y
exigente que la tributaria, y que contiene a ésta. El hecho generador de la obligación
aduanera, así como el hecho imponible de la obligación tributaria aduanera, es el
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ingreso o llegada de las mercancías a la zona primaria de la aduana habilitada para la
respectiva operación.
Con dicha llegada, no sólo se verifica, es decir, la situación de hecho a la cual la
ley vincula el impuesto, sino que, además, señala el régimen aduanero aplicable a las
mercaderías. Haya una evidente duplicidad en el artículo que establece la causación;
por un lado, toca lo referente a la causación del tributo, al nacimiento de la obligación
tributaria que sólo se extingue por los medios establecidos en la ley (pago, prescripción,
etc.) por el otro, señala que las mercancías estarán sometidas al régimen aduanero
vigente para el momento de la llegada y no a ningún otro anterior o posterior.
Tal providencia legislativa es quizás la más importante de todo el derecho
positivo aduanero con respecto a la seguridad jurídica a que tienen derechos los
usuarios de las aduanas. El hecho material de la llegada a la zona primaria aduanero
del vehículo que transporta las mercaderías, ha sido utilizado por el legislador para
conferirle importantísimas consecuencias jurídicas, tanto tributarias como aduaneras,
las cuales trataremos separadamente.
Son muchos los casos que, que si pueden tener relevacia desde el punto de vista
natural o material, no la tienen para el derecho, por cuanto no producen consecuencias
jurídicas; ese es el caso de la lluvia, o de la sucesión del día y la noche o de la caída de
un rayo; esos y otros hechos son jurídicamente irrelevantes, hasta tanto constituyan
supuesto de hecho de una norma jurídica. Así, por ejemplo, si la comisión de
determinados delitos durante la noche acarrea un acrecentamiento de la pena por
disposición de la ley, un hecho eminentemente natural producido por la rotación del
planeta genera una consecuencia jurídica y, en consecuencia, se convierte en un hecho
jurídico. Podemos decir, entonces, que todo hecho al cual la ley le otorgue la potestad
de producir consecuencias jurídicas, es un hecho jurídico.
La llegada de mercancías a una determinada porción del territorio nacional
denominada por la Ley zona primaria aduanera, produce dos consecuencias jurídicas:
una tributaria, por cuanto con esa llegada se causa el impuesto, nace la obligación de
tributar para quién, más adelante, resulte ser el sujeto pasivo de la relación tributaria;
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por otro lado, dichas mercancías quedan sometidas al régimen aduanero vigente para
ese momento, es decir, por contrario imperio, que no le pueden ser aplicados
regímenes derogados o que no hayan iniciado su vigencia, un cuando éstos últimos
hayan sido publicados y estén consumiendo su vacatio legis.
El articulo 86 de la ley Orgánica de Aduanas constituye un pilar fundamental para
la seguridad jurídica de los consignatarios y exportadores y evita, como ninguno,
controversias que pudieran derivarse de multiplicidad de criterios en cuanto al régimen
jurídico aplicable a cada caso en particular.
Respecto a la norma que venimos comentando, es conveniente hacer algunas
precisiones.
a) Las mercancías de importación y tránsito causan el régimen con motivo de su
llegada a una aduana nacional habilitada para la respectiva operación, sin que se
requiera que sea en esa misma aduana donde se vaya a realizar el proceso de
nacionalización o a iniciarse el tránsito aduanero. No es otra la interpretación que nos
impone el vocablo cualquier, utilizado en el primer párrafo de dicho artículo; basta,
entonces, que los cargamentos de importación o tránsito aduanero lleguen a una
aduana habilitada para la importación o el tránsito, según el caso, para que sea esa
llegada la que fije el instantes de la causación del tributo y el establecimiento del
régimen aduanero aplicable.
b) Para que dicha causación se realice, las mercancías deben tener como
destino inmediato el territorio aduanero venezolano, como objeto de importación o de
tránsito, pues de no ser así resultaría ociosa y hasta contradictoria la locución aduana
nacional habilitada para la respectiva operación. El término respectiva (que atañe o se
aplica a persona o cosa determinada según el Diccionario de la Real Academia) juega
un papel determinante para este enfoque que, en síntesis, nos indica que las
mercancías de importación causan tributo y régimen al llegar a aduana habilitada para
la importación, mientras que las de tránsito hacen lo propio al arribar a aduana
habilitada para esa operación; las mercancías que lleguen a zona primaria aduanera
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pero que estén destinadas a otros países, no producen ninguna consecuencia jurídica
desde el punto de vista aduanero y, por ende, no causan tributo ni régimen alguno.
c) Hay situaciones en que las mercancías causan el régimen aduanero aplicable,
pero no los derechos (bien sean impuestos o tasas); ese es el caso de las mercancías
exentas de gravámenes. La exención tributaria en aduanas opera de pleno derecho,
con la única condición de que las mercaderías sobre las cuales verse la operación
aduanera deben adecuarse a los fines específicos previstos para el sujeto pasivo en las
leyes que establecen el beneficio. No así en el caso del Presidente de la República, por
cuanto la exención que lo beneficia está establecida en la misma Ley Orgánica de
Aduanas y no en leyes especiales (supuesto de hecho) y, por lo tanto, no está sujeto al
pronunciamiento de la autoridad administrativa acerca de su procedencia.
d) En el caso de las mercancías exoneradas, los tributos se causan y liquidan,
pero no llegan a exigirse en virtud de la condonación autorizada por la Ley y
previamente prometida por el Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda.
En síntesis, podemos afirmar que todas las mercancías (salvo las exentas)
causan los gravámenes aduaneros establecidos, es decir, que la llegada de cualquiera
de ellas a la zona primaria de la aduana habilitada para la operación de que se trate,
verifica el hecho imponible, es decir, hace que se verifique la hipótesis condicionante
del tributo.
En algunos casos, el hecho imponible y la causación del régimen aduanero
aplicable puede no coincidir con la comentada llegada de las mercancías a la zona
primaria aduanera; tal es el caso de las mercancías de exportación cuyo reconocimiento
se efectúe fuera de dicha zona, en cuyo caso la causación de impuesto y régimen se
verificará en la fecha de la declaración formulada por el exportador a la oficina
aduanera. Igual discordancia se presenta para las importaciones fraccionadas
(embarques fraccionados), cuyos tributos y régimen aplicable a todas las porciones
llegadas por separado, serán los causados por la primera en arribar a la zona primaria
de cualquier aduana nacional habilitada para la importación.
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3.5. El Impuesto aduanero.
Es la prestación en dinero que el sujeto pasivo de la operación aduanera da al
Estado, en atención a su poder coactivo, con el objeto de ser autorizado para introducir
o extraer del territorio aduanero nacional.
Respecto a este intento de definición debemos hacer varias consideraciones.
Con respeto al impuesto (no así en referencia a los tributos aduaneros), nos referimos
exclusivamente a la prestación dineraria, obviando intencionalmente el pago en especie
antes señalado; ello es así, por cuanto si bien es posible tributar en especie, en el único
caso que esto es permitido por la Ley (abandono voluntario), el abandonante se libera
de la obligación tributaria, pero no recibe la autorización para introducir o extraer
mercancías del territorio aduanero.
Dejando a salvo las obligaciones no tributarias presentes en toda operación
aduanera, podemos decir que con el pago de los tributos el consignatario o exportador
(sujeto pasivo) obtiene del Estado una autorización o, en otros términos, la suspensión
de una prohibición; pues no otra cosa que una prohibición es la que pesa respecto a la
extracción e introducción de bienes al territorio de un país, la cual es suspendida para
cada caso en particular cuando se cumplen los trámites y obligaciones y se satisfacen
tributos legalmente establecidos.
Con independencia de los beneficios que pueda recibir como miembro de la
sociedad, es evidente que quien paga que quien paga un impuesto aduanero obtiene
particularmente, el beneficio de poder hacer lo que anteriormente le estaba prohibido;
quien satisface un impuesto de otro tipo, no tiene autorización alguna, pues con dicho
pago lo único que se logra es substraerse a las penas establecidas por el derecho a los
defraudadores fiscales.
Tanto en uno como en otro impuesto, notamos omnipresente la voluntad estatal
obligándonos a observar una determinada conducta, bajo la amenaza de aplicarnos
sanciones de variada naturaleza e intensidad.
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Se lee en la Exposición de Motivos de la ley Orgánica de Aduanas: Para
erradicar posibles vicios de inconstitucionalidad, dispone el proyecto que la materia u
acto gravados no son las operaciones aduaneras realizadas sobre determinadas
mercancías, sino la importación, exportación y tránsito en general. De esta manera –
dice la Exposición- se preserva el principio de legalidad consagrado en el artículo 224
(ahora 317) de la Constitución, pues al Ley fija el impuesto a las operaciones aduaneras
en tanto que el Arancel de Aduanas, que es un Decreto, lo fija para las mercancías.
A título de preámbulo, tomemos de Maurice Duverger lo siguiente: se han
propuesto muchas definiciones del impuesto. La más célebre es la Gastón Jéze, que
fue uno de los más importantes hacendistas clásicos: “El impuesto es una prestación
pecuniaria, obtenida de los particulares autoritariamente, a título definitivo, sin
contrapartida y para la cobertura de las cargas públicas”. Esta definición -sigue
Duverger- puede ser admitida aún actualmente, con algunos retoques.
Es conveniente decir “una prestación pecuniaria directa” para distinguir el
impuesto de las medidas monetarias que tienen a veces como resultado una exacción
indirecta sobre los bienes de los particulares. También es preciso decir que la
cobertura de las cargas públicas o para la intervención del Estado, ya que algunos
impuestos modernos no sirven, propiamente hablando, para cubrir los gastos públicos;
lo principal de ello no es que procuren dinero al Estado sino que privan a los
particulares de una parte de su poder de compra.
Giuliani Fonrouge hace un interesante comentario respecto a los derechos
aduaneros, contradiciendo la concepción de algunos autores respecto a que no existe
una relación creditoria contra persona determinada, sino que el derecho del estado
constituye un vínculo que recae sobre la cosa misma, que es una carga impuesta a las
mercaderías que trasponen el linde aduanero.
Quienes así razonan –dice Giuliani- se afilian a la tendencia que cree posible
que, además de las personas, pueden ser sujetos de las obligaciones tributarias las
cosas consideradas en sí mismas y aun los actos, confundiendo el objeto del impuesto
con el sujeto del vínculo jurídico que deriva de aquél. Por cierto que los tributos pueden
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recaer o tomar en cuenta a personas, actos o cosas, pero esto es independientemente
de las relaciones jurídicas que surgen de ellos, que siempre exigen un apersona como
deudor o responsable.
Sigue este autor diciendo que en los impuestos aduaneros se crea un vínculo
jurídico entre el Estado y la persona que por cuenta propia o ajena efectúa el
movimiento de la mercadería, y así resulta del contexto de las legislaciones de todos los
países. Las disposiciones que autorizan el derecho de secuestro o aprehensión de las
mercaderías, que no sólo rigen en materia aduanera sino también en numerosos
gravámenes al consumo –especialmente alcoholes y tabacos- son medidas de garantía
o privilegio a favor del fisco, pero que no hacen mella a la naturaleza jurídica de la
relación.
3.5.2. Las Tasas.
La doctrina ha estudiado profusamente este tributo y producido una cantidad
importante de definiciones; así, se dice que la tasa es un tributo cuyo hecho generador
está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía,
hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. Eheberg
sostiene que las tasas son exacciones especiales de personas que requieren o
provocan en casos particulares la actuación de los funcionarios o la utilizan en interés
propio. Agrega que son remuneraciones especiales, establecidas unilateralmente, de
servicios prestados por los órganos administrativos, cuando éstos funcionan en
cumplimiento de deberes de derecho público, a instancia o en provecho de los
particulares.
Rafael Bielsa señala que la tasa “es la cantidad de dinero que la entidad pública
Estado, provincia o municipalidad o institución autárquica percibe de los contribuyentes
en pago de la prestación de servicios públicos divisibles efectuados con fines de utilidad
general, “a diferencia del impuesto, la tasa se refiere a un servicio determinado: la tasa
(contribución especial) está en correlación con el servicio prestado, que es, por eso
mismo, divisible; al paso que el impuesto es contribución general, pagada por un
servicio indivisible. La tasa es institución administrativa más que fiscal. Señala este
autor otras diferencias entre tasas e impuestos que vale la pena reseñar:
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1. Difiere también la tasa del impuesto en punto al criterio de distribución,
porque –según dijimos ya- mientras la tasa se dirige principalmente a cubrir el
gasto determinado, el impuesto tiene en vista la cantidad de riqueza poseída
(capacidad contributiva).
2. Respecto al fenómeno de la traslación y repercusión la tasa difiere
notablemente del impuesto, porque en éste ese fenómeno tiene una influencia
evidente, mientras en la tasa es cuestión secundaria o nula).
3. Para que una tasa sea legítima, es necesario que el servicio prestado sea
real, y que su medida no exceda del importe de los gastos determinados por
quien lo paga.
A continuación, señala con respecto a las tasas: “Además, el servicio debe
justificarse por una necesidad de quien lo pide o utiliza. No es cuestión de crear
servicios innecesarios para aumentar la burocracia y trabar las actividades
constitucionalmente libres. En general, la mayoría de las tasas de inspección son
inconstitucionales porque esas inspecciones no tienen causa; al contrario, son actos
policíacos, de entrometimiento y hasta de espionaje político. Y si por sí sólo son
reprobables, con mayor razón lo son si ese “servicio” debe retribuirse con tasa. Un
servicio que no se presta no autoriza el pago de tasa, pues le falta causa jurídica y es
una exacción inconstitucional”.
Para el Modelo de Código Tributario para América Latina, tasa es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizado en el contribuyente (art. 16).
En todos los casos concuerdan los autores que la tasa es el pago que hace el
particular por un servicio directamente recibido del Estado. Refiriéndonos a ellas,
podemos decir que quien paga es quien recibe, por lo que tasa se asemeja a la idea de
precio en el derecho privado. Lo pagado por concepto de tasa no se difumina en un
beneficio general para la colectividad como en el caso del impuesto, sino que, por el
contrario, produce un concreto, efectivo e individualizado servicio al contribuyente.
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Las tasas se distinguen de los impuestos en que ellas se recaudan con motivo de
servicios especiales que se solicitan a las instituciones públicas, el impuesto, por el
contrario, produce un concreto, efectivo e individualizado servicio al contribuyente.
Las tasas se distinguen de los impuestos en que ellas se recaudan con motivo de
servicios especiales que se solicitan a las instituciones públicas; el impuesto, por el
contrario, no produce una contraprestación divisible y determinable a favor del particular
y no es consecuencia de un acto voluntario del obligado (transitar por una autopista, por
ejemplo). El impuesto se exige para la satisfacción de los gastos públicos generales
(educación, seguridad, defensa, sanidad, etc.) y constituye, a las claras, una imposición
unilateral del Estado en ejercicio de su coactivo, realizada –como ya dijimos- con
prescindencia absoluta del querer del sujeto pasivo o obligado. Por su parte, las tasas
están relacionadas, en cierta forma, con la voluntad de este último; el Estado fija su
cuantía soberanamente, lo que la distingue del precio regulado por los derechos civil y
mercantil, pero el ciudadano queda en libertad de usar o no el servicio, a su libre
elección, cosa impensable cuando de impuesto se trata.
Berliri sostiene que el criterio diferenciador entre tasa e impuesto es la relevancia
o irrelevancia de la voluntad del contribuyente en orden a su nacimiento (los impuestos
son obligaciones independientes de tal voluntad, mientras que las tasas, por el
contrario, prestaciones voluntarias, o mejor, espontáneas). Para este autor, el impuesto
es siempre una obligación, mientras que las tasas sólo excepcionalmente asumidas.
Las tasas aduaneras son las que deben pagar los usuarios de servicios
prestados fuera de las horas ordinarias de labor o en días inhábiles (habilitación); las
que deben pagar los consignatarios y exportadores por la determinación del régimen
jurídico y tributario aplicable a las mercancías sobre las cuales verse una operación
aduanera (servicios de aduana); la que es exigible con motivo de la permanencia de
mercaderías en almacenes, patios y demás dependencias adscritas a las aduanas
(almacenaje) y, por último, la que se cobra por las clasificaciones arancelarias
consultadas por los contribuyentes.
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Como es fácilmente constatable, el pago de cualquiera de estas tasas aduaneras
esta íntimamente relacionado con la prestación de un servicio por parte del Estado o de
quien haga sus veces; por lo demás, dichos servicios son exigidos voluntariamente por
los particulares ya que, hasta la misma tasa por servicios de aduana que en principio
pudiera parecer imposición unilateral del Estado, se exige en virtud de la disposición
voluntaria del sujeto pasivo de realizar alguna operación aduanera que, en todos los
casos, requiere por parte del sujeto activo un esfuerzo que justifica una
contraprestación.
3.5.2. La Obligación Tributaria y Obligación Aduanera.
A lo largo de este estudio, hemos notado como la obligación aduanera de dar,
hacer y no hacer, es de contenido mucho más amplio que la obligación tributaria. Toda
obligación tributaria tiene como objeto fundamental la satisfacción del tributo y conlleva
otras accesorias dirigidas a la determinación al monto de la prestación. Así, los sujetos
pasivos tributarios deben realizar declaraciones, aportar pruebas que la sustenten y, en
general, cumplir con una serie de deberes denominados formales por el Código
Orgánico Tributario.
Para la legislación aduanera, el pago de los tributos es condición necesaria pero
no suficiente. No basta pagar los derechos aduaneros liquidados a cargo del sujeto
pasivo para poder retirar las mercancías de la zona primaria; la obligación aduanera va
más allá de lo meramente tributario, aun cuando la contiene. Además de pagar (dar), el
sujeto pasivo aduanero debe satisfacer obligaciones de tipo procedimental (hacer) y
está sujeto a prohibiciones y limitaciones (no hacer) que, en su conjunto (dar, hacer, no
hacer) trascienden lo específicamente tributario.
Quien paga o hace uso de las otras formas de extinguir la obligación tributaria,
queda liberado de ella. Para el derecho aduanero, el sujeto pasivo queda liberado de
sus obligaciones para con el Estado cuando satisface cabalmente los tributos y,
además, cumple con todos los requisitos establecidos en la normativa legal aduanera.
Así pues, la prestación que el sujeto pasivo debe al activo (Estado) va mas allá de la
simple tributación y, lo que es más, en algunas circunstancias esa tributación puede no
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ser requerida (caso de exportaciones, importaciones exentas, totalmente exoneradas o
libres de gravámenes); pero a lo que nadie puede substraerse es a la intervención de
las aduanas en la internación o extracción de bienes, al cumplimiento de los requisitos a
los que ellos se encuentren sometidos y a la realizaron de los trámites respectivos ante
una oficina aduanera.
Berliri (1964) sostiene, con gran agudeza y sobrada razón, que no todos los
límites a la libertad de las personas por motivos fiscales presentan igual importancia; en
efecto, algunos miran únicamente a asegurar mejor la liquidación o recaudación de un
impuesto o de una tasa, pero sin influir en modo alguno sobre su nacimiento y
estructura y, por tanto, tienen carácter meramente accesorio respecto a una tasa o a un
impuesto; otros, en cambio, aun estando ligados a un impuesto, a una tasa o aun precio
de monopolio, poseen una individualidad mayor que puede llegar incluso a hacerles
asumir el aspecto de figura principal frente al tributo, degradado en cambio a una
función meramente accesoria.
Para captar la profunda diferencia entre los dos grupos, basta confrontar la
prohibición que pesa sobre los magistrados de dictar resoluciones “sobre títulos de
rentas sujetas al impuesto de riqueza mobiliaria y que no hayan sido declarados”, con la
prohibición de utilizar y negociar títulos extranjeros sin someterlos previamente al
impuesto de timbre. Si la primera prohibición fuese abolida, el impuesto de riqueza
mobiliaria continuaría existiendo tal y como es: todo quedaría reducido a la pérdida de
una garantía contra la posibilidad de evasión por parte de los contribuyentes; en
cambio, si desapareciese la segunda prohibición, el impuesto de timbre sobre los títulos
extranjeros desaparecería, toda vez que cesaría la razón de someterlos a tal tributo.
La diferencia entre los dos grupos no es sólo una diferencia de eficacia, sino
también de contenido, en cuánto es fácil observar que las prohibiciones del segundo
grupo “que podrían llamarse prohibiciones principales” o crean en los ciudadanos una
necesidad que de otra forma no existiría y cuya satisfacción exige el pago de una tasa,
de un impuesto o de un precio monopolístico, o crean un monopolio fiscal, mientras que
las prohibiciones del primer grupo “las accesorias” o limitan en modo absoluto una
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actividad, o crean una necesidad cuya satisfacción implica el pago de una tasa o de un
impuesto, que en todo caso ya serian debidos por otro concepto.
3.5.3. Sujetos activos y pasivos.
3.5.3.1. Sujeto Pasivo Tributario.
En términos generales y para cualquier tributo, el sujeto pasivo es el que
jurídicamente debe pagar la deuda tributaria, independientemente de su condición o no
de contribuyente.
Como ya lo dijimos al tratar lo referente a la declaración de mercancías, el sujeto
pasivo de la relación tributaria aduanera no es el contribuyente, es decir, el que
realmente soporta el tributo, sino el responsable, en la acepción utilizada por el Código
Orgánico Tributario. Desde el punto de vista aduanero, el sujeto pasivo y responsable
tributario es el consignatario aceptante (casos de importación y tránsito aduanero) o el
exportador.
La ley es muy clara al señalar una doble consecuencia por la llegada de las
mercancías a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la
operación que se trate. Desde el ángulo tributario, se causa el impuesto, se verifica el
hecho imponible; desde el punto de vista del régimen jurídico-aduanero, se ocasiona el
que corresponde a ese caso en particular.
3.5.3.2 Sujeto pasivo aduanero.
Para la legislación aduanera, el sujeto pasivo es el obligado al pago de los
tributos, a la ejecución de ciertas actividades y a la satisfacción de los requisitos
establecidos en sus normas.
En sus relaciones con el Estado, el sujeto pasivo que obligado a hacer, a no hacer y a
tolerar.
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Hacer: Trasladar las mercancías hasta zona primaria, declararlas correctamente,
pagar los tributos y retirarlas en su oportunidad.
No hacer: No evadir la intervención aduanera (ni directa ni indirectamente); no
ocultar mercancías en el reconocimiento; no simular cumplimiento de requisitos
aduaneros esenciales; no desviar, disponer o sustituir mercancías sujetas a régimen de
depósito aduanero, etc.
Tolerar: Tolerar el ejercicio de la potestad aduanera en todas sus
manifestaciones, tales como: visitas de fiscalización y el ejercicio de controles dirigidos
a la prevención y represión de ilícitos fiscales.
La condición del sujeto pasivo no debe entenderse como un cúmulo de deberes y
una ausencia de derechos; por el contrario, este sujeto es titular de innumerables
derechos establecidos tanto en la legislación aduanera como en las leyes que regulan
las relaciones de los ciudadanos con la Administración. A título de ejemplo, podemos
citar: el derecho de que le sea informada la llegada de las mercancías; el derecho a
participar en el acto de reconocimiento y a realizar observaciones que estime
procedentes; el derecho a que la aduana cumpla con los lapsos; el derecho a solicitar
nuevos reconocimientos; el derecho a interponer recursos y a obtener oportuna
respuesta; el derecho a que sus mercancías sean protegidas durante todo el tiempo e
deban permanecer depositadas en la zona primaria aduanera, etc..
Estos derechos del consignatario aceptante o exportador nos señalan que en el
Fisco Nacional es sujeto pasivo aduanero ante aquellos, pues está obligado a hacer, no
hacer y tolerar, es decir, a respetar y hacer respetar los derechos de los usuarios de las
dependencias aduaneras.
3.5.3.3. Sujeto activo.
Para Berliri el Estado es; sin discusión posible, el más importante de los sujetos
activos, y esto no tanto por el hecho de que los impuestos que aplica son más
numerosos y económicamente más relevantes que los establecidos por los entes
menores (circunstancia esta, dentro de ciertos límites, accidental), sino por el hecho de
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que su potestad es necesariamente ilimitada, mientras que la de los otros sujetos esta
circunscrita dentro de determinados límites.
En la relación jurídico tributaria que se forma con el motivo de la realización de
operaciones aduaneras, sólo el Estado (Fisco Nacional) es sujeto activo,
fundamentándose y en su poder de imperio.
3.5.4. Objeto de la obligación tributaria.
Por objeto de la obligación tributaria se entiende la prestación pecuniaria debida
por el sujeto pasivo de la obligación misma al estado, por medio de la cual la obligación
tributaria se extingue. A decir de Dino Jarach, el objeto de la obligación tributaria es la
prestación, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya
pretensión corresponde al sujeto activo.
3.6. Extinción de la obligación tributaria.
Además del pago, que es la forma por excelencia de extinguir la obligación,
existen otras figuras que en determinados casos pueden producir el mismo efecto. Ellas
son la compensación, la remisión, la declaratoria de incobrabilidad y prescripción.
Todas y cada una de estas formas se rigen por lo establecido en el Código Orgánico
Tributario, en virtud del claro mandato contenido es su artículo 1º respecto a los medios
de extinción e los tributos aduaneros.
3.6.1. La prescripción de las deudas aduaneras.
De las figuras nombradas, la única citada expresamente en nuestro
ordenamiento aduanero es la prescripción, desde dos puntos de vista: cuando el
acreedor sea el Fisco Nacional, el lapso para prescribir es de cinco años contados a
partir de la fecha en que se hicieron exigibles; cuando lo sea el contribuyente, el lapso
será de dos años.
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En el primer caso, el tiempo para prescribir empezara a correr a partir de la fecha
en que los derechos sean exigibles, es decir, una vez que hayan sido liquidados y la
planilla contentiva de esa liquidación notificadas al deudor. En el segundo, la Ley es
clara al establecer que los créditos del contribuyente contra el Fisco Nacional
prescribirán a los dos años, contados a partir de la fecha de la operación o acto que dio
lugar al crédito.
Todo este dispositivo fue derogado por el Código Orgánico Tributario, pero en
virtud de la reforma de la Ley Orgánica de 1999, donde se inserta un artículo con
idéntico texto al derogado, renace el dispositivo, no por que renazca la norma derogada,
pues ello no es posible dado que las normas derogadas jamás readquieren vigencia,
sino por que inicia su vigencia una nueva disposición con similar texto.
Enneccerus-Nippederdey, citados por Argañaras, señalan que la prescripción
sirve a la seguridad general y a la paz jurídica, las cuales exigen que se ponga un límite
a las pretensiones jurídicas envejecidas, por cuanto sin ella, nadie estaría cubierto de
pretensiones sin fundamento, extinguidas de antiguo, si, como sucede con frecuencia,
hubiese perdido con el curso del tiempo de los medios de prueba para su defensa.
Giorgi, citado por el mismo autor, expresa: un derecho que no se manifiesta…por la
iniciativa del acreedor, es un derecho que falta a su finalidad y equivale para la humana
justicia, a un derecho que no ha existido: lo cubre el olvido y lo sepulta el silencio de los
años.
A decir del artículo 1.952 de Código Civil, la prescripción es un medio de adquirir
un derecho o de libertarse de una obligación, por el tiempo y bajo las demás
condiciones establecidas por la ley; está sujeta a causas de interrupción y de
suspensión, debe ser opuesta por el interesado como defensa del fondo para que sea
resuelta previamente, por cuanto constituye excepción de inadmisibilidad. La
prescripción puede renunciarse, una vez adquirida, de manera expresa o tácita, siendo
esta última la que resultada de todo hecho incompatible con la voluntad de hacer uso de
ellas (Arts. 1.954 y 1.957, ejusdem).
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Pero lo que más nos interesa dilucidar con respecto a la prescripción liberatoria,
es lo relativo a su comienzo y a las formas de interrumpirlas. Parece obvio que la
prescripción comienza en el mismo momento en que nace la acción, ya que mientras el
derecho del acreedor sea solamente potencial pero no exigible, no estaremos en
presencia de la iniciación necesaria para que se inicie el lapso para prescribir.
La doctrina sostiene, con sobrada razón, que la acción que aun no ha nacido no
se prescribe, pues si existiera un impedimento de cualquier tipo legal o convencional
para que el derecho creditorio sea ejercido, la prescripción debe ser un tiempo útil para
el ejercicio de la acción y no puede reprocharse al acreedor de no haber accionado en
una época en que su derecho no estaba expedito. Si así no fuera, podría suceder que el
derecho quedara perdido antes de poder ser reclamado, lo que seria tan injusto como
absurdo (Planiol, 1931).
La Ley Orgánica de Aduanas acoge esta posición doctrinaria, al fijar el comienzo
del lapso para prescribir la fecha en la cual los derechos se hacen exigibles (Fisco
acreedor), o la fecha de la operación o acto que dio lugar al crédito, cuando el acreedor
sea el contribuyente. Respecto a este comienzo surgen nuevas interrogantes acerca de
si es necesario que las planillas de planificación emitidas con motivo de una operación
aduanera sean formalmente notificas o si, por el contrario, basta que se venza en plazo
para emitirlas para que se inicie el tiempo para prescribir.
En nuestro criterio, aceptar la idea de la notificación equivaldría admitir que la
falta de diligencia por parte del acreedor en la producción de las planillas le generaría
un beneficio, lo cual sería aceptar la antijurídica noción de que torpeza o negligencia
puedan ser alegadas en beneficio de quien las comete y en perjuicio de su deudor.
En el caso específicamente aduanero, el Fisco protege sus derechos mediante la
prenda que ejerce sobre los efectos objeto de operación aduanera o, si fuere el caso,
mediante la garantía sustitutivas, pero puede darse el caso que una incorrección en la
declaración no percibida por los funcionarias componentes, haya dado lugar a la
emisión de planillas por montos inferiores a los legalmente liquidables.
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En estos casos, todo parece señalar que el lapso para prescribir tiene su punto
de partido el mismo día en que se efectuó el pago basado en las planillas de liquidación
emitidas por un monto inferior al legalmente correspondiente ¿Por qué? Porque en ese
preciso momento queda expedita la accion del Fisco Nacional para cobrar lo dejado de
percibir en virtud de la liquidación deficitaria y empieza a correr, en consecuencia, esa
suerte de castigo con la que la ley sanciona la inacción del acreedor.
Son muy variadas las situaciones que pueden dar lugar al inicio del plazo para
prescribir, pero sea cuales fuesen éstas podemos determinar ese inicio estableciendo el
momento en que el acreedor podía ejercer su derecho de exigir el pago, por no existir
trabas o impedimentos convencionales o legales para ello o, habiendo existido
anteriormente, hayan desaparecido y, en consecuencia, cesado en sus efectos.
La prescripción puede interrumpirse o suspenderse. A diferencia de la
suspensión que detiene o paraliza el curso de la prescripción, la interrupción es un
hecho que destruye la eficacia del tiempo transcurrido e imposibilita el cumplimiento de
la prescripción comenzada. Puede, si, iniciarse un nuevo periodo de prescripción,
cuando se haya extinguido el poder interruptor de aquel hecho; pero la prescripción,
que se inicia es nueva y precisará que transcurra todo el tiempo requerido por la ley,
siendo inútil el transcurrido anteriormente que no puede, a diferencia de lo que ocurre
con la suspensión, sumarse al nuevo periodo (De Ruggiero, 1.962).
Los medios para interrumpir y suspender la prescripción de los créditos
aduaneros, son los señalados por los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario,
en virtud de que la Ley Orgánica de Aduana nada observa al respecto, por lo que
resulta procedente la aplicación supletoria de las normas del citado instrumento.
En la Ley Orgánica de Aduana subyace la figura tributaria del resarcimiento, la
cual tiene su fuente en el concepto civil del enriquecimiento sin causa, magistralmente
tratado por el Código Civil en los siguientes términos: Aquel que se enriquece sin causa
en perjuicio de otra persona, está obligado a indemnizarla, dentro del límite de su propio
enriquecimiento, de todo lo que aquella se haya empobrecido (Art.1.184).
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En el diario intercambio entre el sujeto activo y pasivo de la relación tributaria, es
posible que el obligado haya pagado a quien no era el destinatario legal tributario, es
decir, a quien no debía recibir el tributo o que, siendo tal destinatario, lo era en una
cantidad inferior a la recibida. En ambos casos, y de acuerdo con el referido artículo de
la Ley Orgánica de Aduana, el Fisco Nacional deberá reintegrar el monto de lo
indebidamente recibido.
Lo que para nuestro Código Orgánico Tributario es la declaratoria de
incobrabilidad, para la legislación aduanera es la declaración de oficio de la prescripción
cundo las gestiones cobro hayan sido totalmente infructuosas. De esta forma, el
legislador admite que en determinadas circunstancias puede resultar aconsejable
declarar la prescripción no alegada, para sincerar la contabilidad Fiscal y hacerla más
manejables y representativas de la realidad. De todas formas, no podemos perder de
vista que por mandato del artículo 1º del referido Código, éste se aplicará en lo atinente
a los medios de extinción de los tributos aduaneros. El pago de las cantidades de dinero
liquidas a cargo de los contribuyentes con motivo de la realización de actos u
operaciones aduaneras, debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma establecidos en
el reglamento la Ley Orgánica de Aduana o, en otros términos, en una oficina receptora
de fondos nacionales, previo presentación de la respectiva planilla de liquidación y
dentro del lapso que corresponda.
En el ámbito aduanero no es aplicable de la figura del pago con subrogación; así,
una persona distinta al consignatario aceptante que haya pagado en su nombre, no
puede exigir que le sean entregadas las mercancías, dado que la presunción contenida
en el articulo 30 de Ley Orgánica de Aduana es inamovible y, en consecuencia y a todo
evento, quien haya declarado las mercancías se considerará como su propietario y está
sujeto a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación
aduanera respectiva. La Ley no admite traslación de esos derechos ni la situación de
una persona por otra que, al fin y al cabo, es lo que se denomina subrogación.
3.6.3. La Compensación.
Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una
compensación que extingue las dos deudas (Art.1.331 del Código Civil). Hasta entró en
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vigencia el Código Orgánico Tributario, era aplicable el artículo 5º de la Ley Orgánica de
la Hacienda Pública Nacional, que declaraba inadmisible la compensación contra el
Fisco, independientemente del origen y naturaleza de los créditos que pretendieron
compensarse.
Este mandato legal que resultaba repugnante a cualquier sentido de equidad,
vino a ser remplazado por una norma mucho más moderna y equitativa contenida en el
artículo 46 del referido código, y que a la letra reza: La administración tributaria
declarará, de oficio a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y
exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas
tributarias igualmente liquidas exigibles, referentes a períodos no prescritos,
comenzando por tributos con los que provenga de distintos tributos, siempre se trate
del mismo sujeto activo. También son compensables los créditos por tributos con los
que provenga de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el
encabezamiento de este artículo.
3.6.3. La Confusión.
Cuando se reúne en una sola persona la calidad de deudor y de acreedor, la
deuda se extingue por confusión. Por disposición del artículo 48 del Código Orgánico
tributario, dicha extinción no opera de pleno derecho, sino que debe ser decidida por el
Ministro de Finanzas mediante Resolución, cuando las circunstancias así lo aconsejen.
La figura de la confusión como forma de extinción de la obligación tributaria,
parece no existir en el ámbito aduanero, al punto de que el literal a) del artículo 91 de la
Ley Orgánica de Aduanas, establece la posibilidad de exonerar total o parcialmente los
impuestos aduaneros (no las tasas) para los efectos destinados a la Administración
Pública Nacional, siempre y cuando dichos efectos sean necesarios para el servicio
público. Para Jarach (1969), es posible que el Estado esté sujeto a la obligación
tributaria cuando así lo establezca expresamente la Ley en cuyo caso no hay confusión
entre el deudor y el acreedor.
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Se ha suscitado una larga disputa acerca de si el Estado nacional, los estados
regionales y los municipios pueden ser destinatarios legales del tributo. Jarach, entre
otros, sostiene que ello no es posible, por cuanto técnicamente carecen de capacidad
contributiva, entendiendo como está la apreciación por parte del legislador de que el
hecho económico que se ha verificado para el sujeto le permite distraer una suma de
dinero de sus necesidades privadas para destinarla a contribuir a los gastos públicos.
Pero estos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido –sigue el autor-
si el hecho imponible se atribuyese al Estado, a las entidades públicas o a las
dependencias de ellas.
Las situaciones o las actividades económicas de las mismas nunca representan
capacidad contributiva porque toda la riqueza del Estado ya sirve directamente a las
finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a las
finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas.
Concluye este eminente autor que la atribución de hechos imponibles a los entes
estatales cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente
una empresa pública a las empresas privadas, sometiéndolas al mismo régimen jurídico
y económico.
Al referirse a la obligación de pagar tributos aplicada a reparticiones o empresas
estatales, Héctor Villegas (1992) no advierte sentido en que el Estado distraiga bienes
de su patrimonio para que éstos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro
conducto. La finalidad –señala- puede ser la de canalizar en forma diversificada, por
medio del presupuesto, las masas monetarias que se transfieren de un sector a otro de
la economía estatal, o quizás el objetivo esté encaminado al mejoramiento interno de
las entidades estatales, tratando de asimilarlas en lo posible a las empresas privadas.
3.6.4. La Condonación o remisión.
Desde el punto de vista tributario, la condonación o remisión es el perdón de una
deuda y sólo puede ser por ley de alcance general. En la legislación aduanera
venezolana, la única mención a esta figura es la contenida en el texto que establece la
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facultad del Ministro de Hacienda de rebajar o eximir sanciones, y está circunscrita,
exclusivamente, a casos concretos de multa, comiso.
La locución demás sanciones es una clara referencia a las penas de suspensión
y revocación para actuar como agente de aduanas y a las penas accesorias a las de
arresto, prisión y presidio. En virtud de la reforma de 1999, esta facultad del Ministro
desaparece, con lo que queda aun más claro que las normas aduaneras no autorizan la
condonación o remisión de deudas y que el perdón de las penas corporales es facultad
exclusiva del Presidente de la República.
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CAPITULO IV
El JUICIO EJECUTIVO.
4.1. Teoría sobre el Juicio ejecutivo.
El juicio ejecutivo en el derecho procesal, se considera como ya se menciono
anteriormente, una especie de variante del proceso de ejecución, el cual tiende a
obtener una actividad física, material por parte del organismo jurisdiccional porque en
eso de distingue del proceso de cognición. En el proceso de cognición, la actividad que
desarrolla el juez es puramente intelectual. En el proceso de ejecución por el contrario
se le va a pedir al Juez que lleve a cabo una conducta física, un obrar, que haga actuar
la declaración judicial, la cual por haber quedado ejecutoriada y dictada en el ejercicio
de una acción de condena, es susceptible de ejecución.
En el Juicio Ejecutivo se supone que esa declaración judicial de la cual se pide
cumplimiento, o ejecución (razón por la cual este juicio tiene la denominación de
ejecutivo), está contenido en el título ejecutivo. Está considerado por la ley como que él
encierra una presunción vehemente de certeza, de verdad, es decir, la declaración
contenida en el título ejecutivo se presume que es cierta, que es indiscutible, por eso
dice Carnelutti que en proceso de cognición este proceso versa sobre pretensiones
indiscutibles. Pero esta consideración que se hace del título ejecutivo no satisface a
muchos expositores, porque ella no explica por ejemplo las ejecuciones injustas.
En el juicio ejecutivo aunque se quiera evaluar e identificar la declaración
contendida en el título, la pretensión ejecutiva no es que de inmediato se ejecute esa
declaración contenida en el título, la pretensión ejecutiva no es que de inmediato se
ejecute es declaración, se da cumplimiento a ella, sino que se dicte una sentencia
definitiva, de término la cual estimando procedente la pretensión ejecutiva manda llevar
adelante, manda seguir adelante la ejecución. Es decir, no encontramos bajo este
aspecto semejanzas entre el juicio ejecutivo y el proceso de cognición.
De modo que no es cierto que el proceso ejecutivo éste eliminado por completo
la fase de cognición, de conocimiento, de instrucción por parte del organismo
99
jurisdiccional en el juicio ejecutivo y también es necesario que se dicte una sentencia
definitiva, con posterioridad con esa sentencia definitiva dictada en el juicio ejecutivo es
que quedarían abiertos los procedimiento de apremio, los procedimientos de ejecución
de sentencia.
El juicio ejecutivo tiene asignado un procedimiento sumario es decir,
procedimiento breve, y las razones que ameritan este procedimiento sumario para el
juicio ejecutivo, para las pretensiones ejecutivas no son en relación a la cuantía de la
ejecución, al fondo de la ejecución, sino más bien a la calidad que se funda el título
ejecutivo. Es decir este título contiene un elemento productor de certezas
aparentemente considerado por lo menos en el momento en que se presenta la
demanda ejecutiva y viene a ser la prueba plena del derecho que afirma poseer, tener
el ejecutante.
De modo que el conocimiento del juez se reduce en un principio a examinar este
título, a examinar su apariencia, a ver si está asistido de todos los requisitos de fondo y
de forma para merecer la tutela privilegiada que indica la vía ejecutiva.
Pero ello no quiere decir que de plano se pase a ejecutarle porque se da
oportunidad al deudor, al ejecutante en el juicio ejecutivo común, a contradecir ese
título, a examinar a excepcionarle y entonces es viene la fase cognoscitiva, el debate va
a surgir frente a la oposición que deduzca el ejecutante, al título ejecutivo, a la demanda
ejecutiva.
Hay conocimiento sumario breve, porque el título ejecutivo la ley presume que es
una arma que usada derechamente por el acreedor, por el actor, por el ejecutante,
difícilmente puede perder el pleito, su pretensión porque el título ejecutivo provee la
prueba plena y completa del derecho.
De modo que la actitud del juez cuando se presenta una demanda ejecutiva, es
muy distinta a cuando se presenta una demanda ordinaria, la actitud del juez es
expectante, el comunica la de demanda al demandado, espera las pruebas del actor y
del reo y según las alegaciones y las pruebas, así se vuelve la controversia estimando
la demanda o rechazándola.
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Pero el actor en el juicio ordinario, el juez no le acuerda medidas de
aseguramiento de su derecho, porque ese derecho no aparece probado con la
presentación de la demanda, él únicamente ha presentado su demanda, talvez
acompañada de documentos pero no ha presentado un título ejecutivo que es lo que
contiene la prueba plena del derecho.
El juez es un espectador en ese debate y de acuerdo con las pruebas, va a
resolverlo. En cambio, cuando se presenta una demanda ejecutiva el juez tiene que
fijarse más, porque desde luego el actor, el ejecutante pide esa tutela privilegiada, la
tutela de juicio ejecutivo.
El juez debe examinar acuciosamente no sólo la demanda ejecutiva, para eso
basta un examen somero, sino el título ejecutivo, porque el título ejecutivo es un título
legal, es la ley la que en todas las legislaciones, establece cuáles son los títulos
ejecutivos, cómo deben considerarse, con debe estar estructurado, y si el juez después
de este examen reconoce en ese título, en ese documento que presenta el ejecutante,
entonces el juez, de acuerdo con la ley, presume que este ejecutante tiene la razón, le
asiste el derecho, como acreedor que es, de cobrar, de ordenar el pago de esa deuda,
de ese crédito.
Si el juez después de este examen llegase a la conclusión de que se ha
equivocado ulteriormente, antes de fallar el juicio ejecutivo, pues puede rectificar y esa
es una peculiaridad del juicio ejecutivo la de que siempre queda expedita la jurisdicción
del juez para revocar el auto de solvendo.
4.2. Surgimiento en el derecho procesal del título ejecutivo y la evolución de este.
En un principio en el derecho romano el título ejecutivo no era otro que la
sentencia judicial, es decir, no existía más que la "actio judicate", se ejecutaban
sentencias judiciales únicamente. La única declaración susceptible de ejecución, era la
contenida en una sentencia, de manera que el único título ejecutivo, que todavía lo es,
eran las sentencias judiciales.
101
Pero entre la tesis del Romano que propiciaba la defensa de los derechos del
deudor y la tesis del derecho germánico que se inclinaba a afirmar el poder, la autoridad
del poder ejecutivo, es decir, prescindiendo de la defensa de los derechos del deudor,
entre esas dos teorías antagónicas surgió el derecho común en Italia y este derecho
común es el que hizo posible el nacimiento de los títulos ejecutivos, de esta manera:
Primero se admitió que cuando el demandado, el deudor, admitía el derecho del actor,
desde ese momento ya era innecesaria la fase cognoscitiva en el juicio, era innecesaria
también la sentencia.
El deudor reconocía el derecho del actor, "asubjudice" en presencia del juez,
habiendo, estado demandado. Es el caso del allanamiento a la demanda en el juicio, no
excluye la sentencia. Lo mismo paso en el derecho común. De manera que después de
haber reconocido el deudor el derecho del acreedor se dictaba la sentencia y no pasaba
a ejecutarla. Lo que se dictaba en lugar de la sentencia era un auto que se llamaba
"preceptus de solvendus", y este era suficiente para que se pasase a ejecutar la
declaración derivada del reconocimiento que el deudor había hecho del crédito que le
reclamaba el acreedor.
Enseguida, ese reconocimiento que hacía el deudor de la deuda podía
interpretarse fuera de juicio, en actos de jurisdicción voluntaria, se invocaba únicamente
el oficio del juez, no era preciso que se demandase al deudor, simplemente se le citase
como ocurre en nuestro derecho cuando se le pide reconocimiento de firma, cuando se
le pide al deudor que absuelva posiciones.
Pues bien, reconocido ese derecho por el deudor ante el juez se dictaba por este
juez el "preceptus de solvendus" y se pasaba a la ejecución de la declaración. Ya no
había necesidad de juicio.
Posteriormente con la relevancia que adquirió la función notarial se admitía que
esas declaraciones pudieran hacerse ante notario, y es que los notarios manejasen en
un principio la jurisdicción voluntaria, se les llamaba "jueces tabularios". Ese
reconocimiento de la deuda hecha ante notario será suficiente para tenerse por
indiscutible el derecho del actor, es verdad que el "preceptus de solvendus" no lo
102
dictaba el notario, lo dictaba siempre el juez, pero de ahí se pasaba directamente a la
ejecución.
Últimamente (se puso en los documentos que autorizaban los notarios, no como
una cláusula de estilo, simultáneamente reconocían el derecho del actor ante notario y
eso era suficiente para que esa declaración, considerada indiscutible, pudiese pasarse
de ella a la ejecución de la misma. Así es como nació pues, el título ejecutivo. Es decir,
prescindiendo de la sentencia, del conocimiento previo del juez, porque esa es la
novedad del juicio ejecutivo.
Las sentencias judiciales desde luego son susceptibles de ejecución inmediata y
son susceptibles de ejecución inmediata las ejecutorias que contienen estas sentencias,
presten merito ejecutivo eso es razonable y normal.
Pero que declaraciones contenidas fuera de las sentencias judiciales presten
merito ejecutivo, eso es lo anormal, es decir que sin haber intervenido para nada un
juez, sin haberse informado, sin haber instruido un expediente acerca del derecho de
las partes, la ley considera que ese derecho es indiscutible cuando se encuentra
plasmada en un documento que no sea sentencia judicial, es el caso de los títulos
ejecutivos extrajudiciales, contractuales y que nacieron en esa forma en el derecho
común italiano, es decir, de la necesidad de recurrir a los jueces se llego a admitir como
buenos los reconocimientos que hacían los deudores esporádicamente ante notario,
luego como una regla, todo deudor en una cláusula de estilo interviniendo,
compareciendo como parte ante un Notario cuando reconocía la deuda se consideraba
que el Notario como depositario de la fe pública tenía suficiente autenticidad para
estimar que ese reconocimiento era cierto, indiscutible el derecho y por lo mismo podía
pasarse a la ejecución.
Pero este título ejecutivo por sí mismo no explica las ejecuciones infundadas,
porque antiguamente se decía que en el juicio ejecutivo la pretensión procesal estaba
identificada con la pretensión material lo cual no ocurre en el juicio ordinario, la
pretensión que se presenta es meramente procesal, es decir la legitimación "ad causan"
ese el objeto de la sentencia, es la sentencia la que va a decir si ese actor que se
presentó como tal es el actor en el sentido material, es decir, titular de derecho, cuando
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presentó su demanda él dice que es titular de derecho pero no lo ha probado, de la
prueba que presente será o resultará el reconocimiento, la tutela que el juez rinde en la
sentencia definitiva.
En cambio, en el juicio ejecutivo existe esa identidad, es decir la pretensión
procesal identificada con la pretensión material, porque se pide la ejecución se pasa
directamente a la ejecución, porque el título ejecutivo releva al juez de entrar, de abrir
fase cognoscitiva porque ese título ejecutivo demuestra que ese actor, ejecutante, es
ciertamente el acreedor, es innegable a los ojos de la ley.
En el título ejecutivo no siempre se encuentra todo el material del cual pueda
deducirse la justicia, la certeza del derecho del actor, del poseedor del título ejecutivo,
puede ser que exista el material que venga a neutralizar ese título y desde luego no le
presenta el actor, lo presentará el ejecutado y ese material sea suficientes para
desvirtuar la certeza de título ejecutivo, el elemento de prueba.
Esta oposición que va a versar en la fase cognoscitiva en ese procedimiento
sumario, en esa estación, no es una estación de juicio ordinario porque es un término
de prueba más breve, y por eso se le llama hoy día con los españoles y así lo considera
la Corte Suprema de Justicia como un proceso sumario de naturaleza cualitativa.
En el juicio ejecutivo común aún cuando no existe oposición, siempre es
necesaria la sentencia definitiva. De manera que no es como en el proceso de
ejecución donde se pasa directamente a la ejecución material a la conducta física del
juez, a la conducta transformativa, aquí siempre falta una sentencia definitiva si no se
dicta esa sentencia, el juicio es nulo porque faltaría esa parte esencial del juicio.
De manera que después de esa sentencia viene el procedimiento de apremio, los
procedimientos ejecutivos. De modo que el juicio ejecutivo ya no es tan ejecutivo, es un
proceso sumario de mínima cognición pero hay que suponerlo identificado, como con el
juicio ejecutivo como se solía considerar antes.
104
4. 3. Requisitos de forma y de fondo del juicio ejecutivo.
Los requisitos de fondo y forma están contenidos en la definición de Manresa y
Navarro. Dice Manresa y Navarro que el juicio ejecutivo es el procedimiento que se
emplea a instancia de un acreedor para exigirle a su deudor moroso breve y
sumariamente el pago de una cantidad líquida de plazo vencido y que conste en
documento indubitado. Manresa define el juicio ejecutivo de dar y en esta definición se
encuentran los requisitos del juicio ejecutivo conforme la jurisprudencia, antigua. Esos
requisitos son, la existencia de un:
a) acreedor cierto
b) un deudor también cierto
c) una deuda liquida
d) plazo vencido o mora como dice nuestro Código
e) finalmente el título ejecutivo;
Requisitos del Titulo ejecutivo. Los requisitos de fondo son tres:
a) El título ejecutivo debe ser cierto, la certeza quiere decir que el juez a primera
vista, con sólo leer el título ejecutivo debe quedar informado de quien es el acreedor y
de quien el es deudor. La sola lectura del título ejecutivo debe suministrar los datos
suficientes y bastantes. Si los datos que se necesitan para liquidar la deuda no
aparecen en el título ejecutivo, entonces carece de este segundo requisito de fondo
para ser considerado como título ejecutivo.
b) La liquidez de la obligación de la deuda, o liquibilidad, pero por medio de datos
que ofrezca el mismo título ejecutivo, el mismo documento no datos extratítulos, es
decir, sólo conocer lo que se debe, sino cuánto se debe; en eso consiste la liquidez, ha
de ser líquida la obligación para poder exigirse en la vía ejecutiva.
105
c) La exigibilidad: Nuestro código al definir el juicio ejecutivo dice que el deudor
ha de ser deudor moroso, así lo dice también Manresa y Navarro cuando dice que el
procedimiento que se emplea a instancia de un acreedor para exigirle su deudor
moroso breve y sumariamente el pago de una cantidad liquida exigible que resulta de
un documento indubitado. El concepto de mora en el juicio es el mismo que tenemos en
los juicios ordinarios.
El concepto de Mora con criterio civilista es aquel que resulta después de la
intimación judicial o extrajudicial. De modo que al deudor para colocarle en mora hay
que intimarlo de previo porque la mora implica la facultad del acreedor a cobrarle al
deudor moroso, daños y perjuicios, implica situación de culpa, de modo que no se
confunde con el simple retardo cuando vence el plazo, no es el día el que interpela, no
es el día del vencimiento del plazo el que constituye en mora al deudor, sino que la
intimación porque si se deja pasar el plazo y el acreedor no cobra hay que suponer que
ese acreedor no necesita el cumplimiento de la obligación, esa es una actitud graciosa
de su parte.
Pues, en el juicio ejecutivo, la situación de mora se confunde con la de retardo,
de modo que la deuda es exigible ejecutivamente desde que ha vencido el plazo, desde
que ha sucedido la condición a la cual estaba subordinada la exigencia, el reclamo de la
obligación, de modo que usted no lo tiene que colocar en estado de mora en una
situación de mora previa a ese deudor para poder ejecutarlo, por el vencimiento del
plazo ya es deudor moroso como dice la definición de nuestro código, es deuda
exigible. Sólo en las obligaciones de hacer es que requiere la intimación del deudor
para poder ejecutarlo en una situación previa de mora. Pero en las obligaciones de dar
como en las de no hacer no es necesaria la intimación judicial ni extrajudicial, el
vencimiento del plazo lo coloca en estado de mora para los efectos de la ejecución.
De modo que en el juicio ejecutivo como dice Emilio Reus, no se trata de decidir
o de conocer, sobre lo derechos dudosos o controvertidos, se trata más bien de llevar a
ejecución lo que consta, lo que aparece en el título ejecutivo, derechos claros, definidos,
indiscutible, pero toda esta jurisprudencia antigua se ha modificado, hoy el juicio
ejecutivo más bien constituye una modalidad del juicio de cognición, del proceso de
cognición solo que la fase cognoscitiva queda reducida a su mínima expresión.
106
En el juicio ejecutivo el juez le cree al actor, cree por lo menos hasta ese
momento que tiene la razón y por ello es que condena "in nomine litis inaudita" parte al
ejecutado a pagar. (En el juicio ordinario el juez ordena pagar cuando queda dictada
sentencia, y si no paga en el acto le embargan sus bienes, pero eso no queda firme).
4.4. Naturaleza del juicio ejecutivo.
La naturaleza jurídica del juicio ejecutivo es la de un proceso sumario por
razones cualitativas. La palabra ejecutiva denota la idea de ejecución. En vista de esta
naturaleza del juicio ejecutivo es que se ha admitido por el Tribunal Supremo de Justicia
que dentro de este juicio existe lo que se ha de llamar procedimiento de oficio, esto
consiste en la facultad que conservan los jueces o tribunales para denegar la ejecución
aún cuando ya la hubieren admitido inicialmente, aún cuando se deduzca la oposición
pertinente los jueces y tribunales han conservado esta facultad.
Esta jurisdicción para denegar la ejecución, revocando el auto de solvendo que
inicialmente dictaron cuando a juicio de ellos por un estudio mejor lleguen a la
conclusión, a la convicción de que le faltan al título ejecutivo alguno de los requisitos de
fondo o de forma, requisitos sin los cuales la ley no lo considera como título ejecutivo
bastante o suficiente.
El título ejecutivo tiene dos significados: sustancial y formal:
a) Sustancial: Lo sustancial consiste en la declaración en él contenida y en esa
declaración es que debemos buscar los requisitos de fondo (certeza, liquidez,
exigibilidad).
b) Formal: Los requisitos de forma se refieren al documento mismo, al título, al
documento que contiene esa declaración. Hay muchas clases; documentos públicos,
documentos privados, documentos emitidos por funcionarios judiciales, administrativos,
emitidos exclusivamente por los particulares que serán los privados, mercantiles, civiles,
muchas clases de documentos, entonces la ley toma alguna de esas clases de
107
documentos y dice que esos son documentos que en algunos casos exigen requisitos
más que otros, es decir un documento que originalmente no es ejecutivo, se puede
hacer ejecutivo por eje.
El documento privado se puede hacer ejecutivo mediante el reconocimiento
judicial, también por ejemplo, cuando usted carece de papelito para establecer la
obligación que ha contraído a su favor determinada persona, usted puede pedirle
posiciones, porque a través de esas posiciones tiene un documento y presta mérito
ejecutivo la confesión, cuando esa confesión la hace una persona que tiene capacidad
de contraer deudas, créditos legítimos en forma liquida, cierta y exigible.
El carecer de un título ejecutivo no quiere decir que no pueda una arbitrárselo,
por ejemplo:
Una persona que acostumbra a dar dinero prestado y exige únicamente
documentos privados, lo cual no es aconsejable, si tiene dificultad con su deudor puede
hacer de ese documento privado un título ejecutivo pidiéndole reconocimiento de firma y
de los conceptos. Si reconoce su firma expresamente o si se tiene por fictamente
reconocida, entonces presta mérito ejecutivo y habría que acompañar al documento
privado las diligencias de reconocimiento de firma. En las letras de cambio en los
pagarés, en obligaciones que constan en cupones que expiden ciertas sociedades, ha
de estar en el código explicado y por eso ha dividido los títulos ejecutivos.
4.5. División del juicio ejecutivo.
El Juicio Ejecutivo se divide según los autores, en juicio ejecutivo singular, que
no es el singular de nuestra legislación y juicio ejecutivo universal.
El juicio es singular cuando los bienes del deudor son bastantes para satisfacer
los créditos que se le reclaman ejecutoramente, hay bienes suficientes, no hay
desequilibrio patrimonial, aún cuando se presenten varios acreedores.
108
El juicio ejecutivo es universal porque en una demanda ejecutiva se presentan
dos o más a reclamarle ejecutivamente a una persona el pago de una deuda siempre
que tengan bienes suficientes esas personas.
Juicio ejecutivo universal: Es cuando hay desequilibrio patrimonial, esto es
cuando los bienes del ejecutado no son suficientes, bastantes para satisfacer los
créditos que se reclaman, en ese caso se necesita de una pérdida proporcional en
todos los acreedores porque los bienes del deudor no son suficientes, tienen que
prorratearse a base de los bienes que tiene el deudor en su poder.
Este juicio da lugar a un procedimiento colectivo que en el derecho se denomina
juicio de concurso de acreedores o juicio de quiebra si se trata de comerciante, pero se
llama juicio ejecutivo porque siempre se procede inaudita parte, además se procede con
un título ejecutivo. Para pedir la declaración de quiebra de un concurso, previa
declaración de insolvencia, se necesita el título ejecutivo, así es que el juicio es
ejecutivo universal, y recibe el nombre de concurso o de quiebra por el procedimiento
colectivo que entraña.
El juicio ejecutivo también puede ser: de dar, de hacer, o de no hacer, según la
naturaleza de la obligación, objeto de la pretensión ejecutiva. Sabemos que hay
obligaciones de dar, de hacer, o de no hacer, sabemos en qué consiste dar, el dar
naturalmente también puede referirse a especies o cuerpos ciertos, a cantidad de
dinero, a géneros.
Ese es el juicio ejecutivo que está primeramente tratado en el código porque ahí
se dan las reglas generales para todos los juicios ejecutivos, cuando se ha terminado
de ver el juicio ejecutivo de dar, enseguida el código trata del juicio ejecutivo de hacer,
pero en el juicio ejecutivo de hacer, ya solo estudia las modalidades particulares que
ameritan estas clases de obligaciones, el juicio ejecutivo de hacer, se refiere a las
obligaciones de hacer, es un hecho debido por el deudor, hecho material, hecho
jurídico.
Y por último el juicio ejecutivo de no hacer. Se presenta esta demanda cuando
está en mora el deudor de no hacer, cuando viola el compromiso, ahí la mora es
109
automática, ni en la civil hay que intimar al deudor de no hacer porque automáticamente
se coloca en estado de mora cuando lo que le estaba prohibido hacer.
Estas demandas se resuelven en daños y perjuicios por lo general, a menos que
lo hecho violando la obligación de no hacer pueda ser destruido pero no siempre
pueden serlo, por eje. Usted se obligó a no trasmitir y trasmitió, ahí como va ha destruir
lo que hizo, ahí se convierte en daños y perjuicios, hay imposibilidad pues, material para
destruir el hecho verificado, violando la obligación de no hacer.
4.6. Concepto de la Vía Ejecutiva.
Es un procedimiento especial mediante el cual un acreedor, valiéndose de
instrumento publico o autentico, vale o instrumento privado reconocido legalmente, que
pruebe una obligación morosa de dar o de hacer, lograr embargar bienes suficientes a
su deudor para que le garanticen las posteriores resultas del juicio de cobro.
Las partes en el proceso son: el actor, es toda persona capaz de tener derechos
y de cumplir obligaciones con el solo requisito de que llene con todas las formalidades
legales exigidas para hacer el valor en juicio su reclamo de un crédito autentico, liquido
y vencido, que se le alude; el demandado, es aquella persona que se obliga.
4.7. Del Juicio Ejecutivo Tributario.
Este es el recurso judicial del que dispone la administración para cobrarle a los
contribuyentes morosos y renuentes, incluso a los que deban pagar sus impuestos en el
exterior, si así fuese el caso de acuerdo a lo contemplado en el artículo 1 del C.O.T. el
cual establece en uno de sus apartes: "Para los tributos y sus accesorios determinados
por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la
República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se
aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo".
Su conocimiento seguirá siendo la jurisdicción contenciosa tributaria mientras no
se haya creado la jurisdicción especial establecida por el C.O.T. Una vez logrado esto
deberá introducirse ante los tribunales de lo contencioso tributarios.
110
Con respecto al impago por los contribuyentes y la apertura de un juicio ejecutivo
el Código Orgánico Tributario, señala en su artículo 213 que:
Artículo 213. Si el contribuyente no demostrare el pago en el plazo a que se
refiere el artículo anterior, la intimación realizada, servirá de constancia del cobro
extrajudicial efectuado por la Administración Tributaria y se anexará a la demanda que
se presente en el juicio ejecutivo.
Parágrafo Único: En el caso de autoliquidaciones con pago incompleto, la
intimación efectuada constituirá título ejecutivo.
Lo que quiere decir que en caso de que el contribuyente no cumpla con un pago
con el cual se comprometió, el fisco podrá realizar una intimación y esta será
considerada como un titulo ejecutivo que obligaran a el contribuyente a pagar dicha
deuda contraída.
Esto se ve afirmado por lo contenido en el artículo 170 del C.O.T. y 289 ejusdem
los cuales establecen:
"Artículo 170. En el caso que el contribuyente o responsable no pague la
cantidad exigida, la Administración Tributaria quedará facultada a iniciar de inmediato
las acciones de cobro ejecutivo, sin perjuicio del ejercicio de los recursos previstos en
este Código."
Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y
exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las
intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código,
constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial se aparejará embargo de bienes
siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo.
4.8- Títulos Ejecutivos de las Obligaciones Aduaneras.
En el caso de las obligaciones tributarias de origen aduaneros los títulos ejecutivos
(al igual que el resto de las obligaciones tributarias), se encuentran constituidos por
aquellos actos liquidatorios determinativos de tributos tales como:
111
A) La Declaración de Aduana en la Operaciones de Importación:
Es la manifestación del importador y consignatario de las mercancías, mediante
el cual se autoliquida bajo el régimen ordinario de importación, los impuestos de
importación, establecidos en el Arancel de Aduanas, el cual es el instrumento que
regula las tarifas arancelarias y el régimen jurídico aplicable a las mercancías; la tasa
por servicio de aduanas y el impuesto al valor agregado, los cuales en su conjunto
constituyen los tres tributos normalmente exigibles en un régimen ordinario de
importación, razón por la cual una vez hecha la declaración de aduana, dicha
autoliquidación constituye de por sí un acto liquidatorio de los tributos, haciendo
exigibles los tributos causados con motivo de la declaración de aduanas una vez
presentada, la cual se conformidad con lo establecido en el Artículo 30 de la Ley
Orgánica de Aduanas, la cual establece que:
“Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador o remitente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente autorizadas, según el caso, mediante la documentación, términos y condiciones que determine el Reglamento.”
En este sentido la Administración Aduanera y Tributaria, una vez verificada el
incumplimiento del pago como consecuencia de la Declaración de las mercancías,
procederá a la intimación de derechos pendientes conforme a lo contemplado en el
Artículo 211 y siguientes del Código Orgánico Tributario, otorgando un plazo de cinco
días (05) días hábiles para que el contribuyente deudor realice el pago definitivo,
constituyendo la intimación realizada título ejecutivo de las créditos fiscales derivados
de las autoliquidaciones con pago incompleto, por disposición expresa del Parágrafo
Único del Artículo 213 del Código Orgánico Tributario.
B) Los Intereses de Mora de Créditos Fiscales Aduaneros.
De conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico
Tributario, la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para
ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la
Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el
112
vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la
extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable,
respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron
vigentes. A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6)
principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos,
excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de
Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria
Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De
no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa
bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
En tal sentido en materia tributaria, una vez emitida la planilla de liquidación de
gravámenes como consecuencia de la autoliquidación reflejada en la Declaración de
Aduanas, o de la liquidación por concepto de multas, intereses, derechos antidumping,
planillas de alcances por error en la base imponible, etc, el importador tiene la
obligación de pagar dentro de los cinco días hábiles siguientes de la recepción de dicha
planilla, de conformidad con lo establecido en el Artículo 183 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas, publicado en Gaceta Oficial Nº 4.273 Extraordinario de fecha 20
de mayo de 1991, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 183. - El pago de las contribuciones liquidadas será hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales, previa la presentación de la planilla correspondiente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes, contados a partir de la fecha de notificación de la respectiva planilla.” Razón por la cual si el pago de la planilla de liquidación de gravamen no se
realiza en el lapso de los cinco días a que se refiere el Artículo 183 antes citado, nacen
al sexto día siguiente de pleno derecho intereses moratorios hasta fecha de pago
definitiva, debiendo la Administración Aduanera intimar al importador del referido
crédito fiscal a través del procedimiento de intimación de derechos pendientes previsto
en el Artículo 211 y siguientes del Código Orgánico Tributario, siendo la referida
intimación el título ejecutivo que la Administración Aduanera y Tributaria podrá hacer
valer dentro del juicio ejecutivo correspondiente.
113
C) Multas.
Las son penas pecuniarias impuestas a los importadores, exportadores, y
auxiliares de la Administración Aduanera como consecuencia de la comisión de
alguna infracción a la legislación aduanera, infracciones estas las cuales se
encuentran reguladas en el Capítulo II del Título VI de la Ley Orgánica de Aduanas
relativo a los ilícitos aduaneros, en tal sentido una vez impuesta alguna multa
conforme a la legislación aduanera, la Administración deberá notificar al infractor
aduanero de la referida infracción, para lo cual el contribuyente dispone de
veinticinco días (25) hábiles para recurrir el acto administrativo sancionatorio bien
sea por vía administrativa a través del Recurso Jerárquico, previsto en el Artículo
242 y siguientes del Código Orgánico Tributario o en sede jurisdiccional a través del
correspondiente Recurso Contencioso Tributario establecido en el Artículo 259 y
siguientes del referido Código, vencido el referido lapso, si el contribuyente no
recurre el acto administrativo sancionatorio, la multa queda firme, debiendo la
Administración Aduanera y Tributaria, intimar al contribuyente para que este pague
dentro de los cinco días hábiles siguientes, de no verificarse el pago respectivo, la
referida intimación constituirá el título ejecutivo de la obligación conjuntamente con
los respectivos actos administrativos definitivamente firmes, de conformidad con lo
dispuesto en el Artículo 289 del Código Orgánico Tributario.
4.10. Procedimiento Judicial.
a. Embargo.
El procedimiento judicial esta contemplado en el Código Orgánico Tributario en
los artículos 289 al 295, los cuales explican el inicio del proceso, el tribunal competente,
el embargo de bienes, el depositario, la intervención de terceros, la intimación,
oposición y apelación a la oposición, y el remate de bienes.
Con respecto al inicio del procedimiento establece que este se iniciará a través
de escrito el cual deberá expresar la identificación del fisco, del demandado, el carácter
con que se actúa, objeto de la demanda, y las razones de hecho y de derecho en que
se funda el procedimiento como tal.
114
El tribunal competente para la solicitud de ejecución de crédito deberá ser y
deberá interponerse ante el Tribunal Contencioso Tributario, además el mismo artículo
establece que sobre el embargo de bienes puede ser solicitado cuando así lo solicite el
representante del fisco y el Tribunal lo acordará y este será sobre los bienes propiedad
del deudor mientras que no exceda del doble del monto de la ejecución, más una
cantidad estimada por el Tribunal para responder por los gastos derivados por el
proceso.
Una vez que se ordena el embargo, y de acuerdo al C.O.T. el Juez designará al
fisco como el depositario de los bienes, cuando así el representante lo solicitase. En el
caso de que un tercero desea o pretenda ser preferido al demandante o pretenda que
son suyos los bienes que son objeto del embargo, propondrá ante el tribunal la
demanda, de la cual se pasará copia a las partes y se seguirá de acuerdo a lo
establecido en el Código de Procedimiento Civil con respecto a la materia de tercería.
Cuando la demanda sea admitida se procederá a hacer la intimación del deudor
para que este pague o si es el caso pruebe que ya ha pagado, apercibido de ejecución,
y el lapso de 5 días los cuales serán contados a partir de su intimación. Este, en el
lapso concedido para realizar el pago o comprobar su pago, podrá hacer oposición a la
ejecución demostrando haber pagado el crédito fiscal, a cuyo efecto deberá consignar
documento que lo compruebe.
El fallo que declare con lugar la oposición planteada podrá ser objeto de
apelación en ambos efectos, y en caso de que dicho fallo la declare sin lugar, será
apelada en un solo efecto.
El decreto de embargo tiene carácter apelable, lo cual necesariamente no debe
ser, en razón de que en el procedimiento especial no concede el legislador ningún
recurso a la parte agraviada por la medida de embargo a diferencia del procedimiento
de las medidas preventivas, en donde los autos que decretan tales medidas son
inapelables, pero en este caso una vez decretada dicha orden, la parte contra quien
obre esta, tiene el derecho de alegar las razones o fundamentos que creyere pertinente
en contra de las mismas.
115
La presunción de la urgente ejecución de las medidas que por ser incoado se
hubieren decretado, la apelación contra el auto que decreta el embargo debe ser oída
devolutivamente de acuerdo al C.P.C. Este efecto devolutivo de la apelación del auto
que decreta el embargo, trae como consecuencia, y de ahí si importancia, que no se
suspende la ejecución de la providencia del inferior ni paraliza el curso de la acción
principal, lo cual no quiere decir que ejecutado ya el embargo no sea admitida
libremente en ambos efectos dicha apelación.
El embargo se encuentra establecido en el artículo 291 del Código Orgánico
Tributario el cual establece:
"Artículo 291: La solicitud de ejecución del crédito deberá interponerse ante el Tribunal Contencioso Tributario competente. En la misma demanda el representante de Fisco solicitará, y el Tribunal así lo acordará, el embargo ejecutivo de bienes propiedad del deudor que no exceda del doble del monto de la ejecución más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el Tribunal para responder del pago de intereses y costas del proceso. Si el embargo se realiza sobre dinero en efectivo, se limitará al monto de la demanda más la estimación de los intereses y costas.”
b) El remate.
Por lo general y en la practica se hace dificultoso poder indicar en el último de los
carteles de anuncio el remate el día y la hora en que ha de efectuarse dicho acto,
puesto que en muy contadas ocasiones habrá llegado para entonces a estado de juicio
el juicio ordinario que se rige paralelamente y por lo tanto es lógico inferir que no habrá
dicho anuncio con estas especificaciones.
Cuando se deba omitir en el último cartel de remate el anuncio del día y la hora por
no contar con esos datos solamente se podrá indicar en el expresado cartel que el
remate se verificara al darse el proceso sentencia definitivamente firme, lo que le
proporcionara la viabilidad legal que se requiere para llevarlo a cabo.
En la práctica para suplir esta falta y a fin de enterar a los interesados que ya se ha
presentado la oportunidad del remate, se publicara un cuarto cartel de remate, cuya
función es la de enterar la continuación del suspendido procedimiento y aunque la ley
no lo ordena, es natural que contenga los mismos datos que el tercer cartel de remate.
116
Con respecto al remate de los bienes el Código Orgánico Tributario señala:
"Artículo 295. Vencido el lapso establecido en el encabezamiento del artículo
anterior, o resuelta la incidencia de oposición por la alzada si que el deudor hubiere
acreditado el pago, se aplicará lo previsto en los artículos 284 y siguientes de este
código, pero el remate de los bienes se suspenderá si el acto no estuviere
definitivamente firme. A estos efectos, no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del
Código de Procedimiento Civil".
Se hace necesario dar una definición de lo que es el embargo y su clasificación.
El embargo es la aprehensión o retención de bienes muebles o inmuebles, hecha de
orden de la autoridad judicial competente. Se distinguen 2 especies de embargo el
preventivo y el ejecutivo. El preventivo que es al que exclusivamente se contrae el
legislador como medida de precaución, tiene por objeto precaver a cualquiera de los
litigantes del peligro de no poder hacer efectivas las condenaciones pronunciadas
contra su adversario por la sentencia definitiva y no puede recaer sino sobre bienes
muebles del obligado.
El embargo ejecutivo asume carácter preventivo cuando se decreta en el
procedimiento por la vía ejecutiva, tiene por objeto principal la ejecución de lo juzgado y
sentenciado y puede por consiguiente decretarse sobre bienes muebles e inmuebles, y
desde luego sobre cosas incorporales como lo son los derechos y obligaciones que
estén en el comercio.
117
CAPITULO V.
LA EXCEPCION O CONTRADICCION
5.1. El concepto de Excepción.
En su más amplio significado, la excepción es el poder jurídico de que se halla
investido el demandado, que le habilita para oponerse a la acción promovida contra él.
En este primer sentido, la excepción es, en cierto modo, la acción del
demandado. Era éste el alcance del texto clásico reus in exceptione actor est.
Una segunda acepción del vocablo alude a su carácter material o sustancial. Se
habla así, por ejemplo, de excepción de pago, de compensación, de nulidad. Debe
destacarse, también en este sentido, que tales excepciones sólo aluden a la pretensión
del demandado y no a la efectividad de su derecho. Mediante ellas, el demandado
pretende que se le libere de la pretensión del actor, en razón de que el pago, la
compensación, la nulidad hacen inexistente la obligación.
En un tercer sentido, excepción es la denominación dada a ciertos tipos
específicos de defensas procesales, no sustanciales, dilatorias, perentorias o mixtas,
mediante las cuales el demandado puede reclamar del juez su absolución de la
demanda o la liberación de la carga procesal de contestarla.
La primera de las acepciones mencionadas equivale a defensa, esto es, conjunto
de actos legítimos tendientes a proteger un derecho. La segunda equivale a pretensión:
es la pretensión del demandado. La tercera equivale a procedimiento: dilatorio de la
contestación, perentorio o invalidatorio de la pretensión; mixto de dilatorio y perentorio.
En lo sucesivo, salvo mención expresa en sentido contrario, el vocablo “excepción” está
tomado en el primero de sus significados.
5.2. Evolución de la Doctrina.
A la concepción ya expuesta de que la acción es un atributo propio del derecho,
vale decir, la calidad del derecho que le faculta para ir a la lucha judicial, se añadió
118
también tradicionalmente que la excepción era un atributo propio del derecho que le
permitía defenderse en la lucha judicial.
Los dísticos “el juez de la acción es el juez de la excepción”, o “tanto dura la
acción tanto dura la excepción”, etc., reflejan claramente esta manera de encarar el
tema.
Esta actitud se reflejaba, además, en la propia terminología. A las acciones que
llevaban el mismo nombre que el derecho, también correspondían excepciones con el
mismo nombre. La acción de reivindicación era repelida, p. ej., con la excepción de
prescripción; la acción de filiación, con la excepción plurium connubium; la acción de
cobro, con la excepción de pago; etc.
Esta terminología sobrevive y las facilidades de manejo que ella depara en la
experiencia jurídica, tanto en la escuela como en el foro, aseguran su supervivencia por
largo tiempo.
A tal punto ha sido dominante este paralelo entre acción y excepción, que la
imagen guerrera de la escuela francesa de que la acción era le droit casqué et armé en
guerre tuvo su réplica en el dístico, no menos gráfico, de que la excepción era un
derecho qui a perdu l`épée mais le bouclier lui reste.
5.3. Autonomía de la Excepción
Un acontecimiento científico análogo a la ya recordada disputa acerca del
contenido de la acción, se produjo, también en Alemania, al publicarse un famoso libro
acerca del contenido de la excepción.
En dicho libro se hace, por primera vez en el campo de la doctrina, una distinción
entre excepción y presupuestos procesales. La primera es, como en el concepto
tradicional, un medio de defensa que ejerce el demandado; pero los segundos son,
como se verá más adelante, supuestos de hecho o de derecho sin los cuales el proceso
119
no tiene existencia jurídica ni validez formal. Como tales, no sólo pueden ser aducidos
por las partes, sino también por el tribunal, ex officio.
El paralelo de este nuevo concepto con el de acción, fue subrayado nítidamente
por Wach, quien, a continuación de su idea de la acción como pretensión a la tutela
jurídica, habló de “un interés del demandado a la tutela jurídica que rechace la acción
infundada”.
5.4. Principales orientaciones modernas
Las orientaciones denominadas concreta y abstracta de la acción tienen
manifestaciones análogas en materia de excepción.
También se habla de la excepción como un poder jurídico concreto vale decir
como un atributo del demandado a quien el actor conduce sin motivo hasta el tribunal, y
que pretende que la pretensión del demandante sea desechada. Se habla entonces, de
un contraderecho: el contraderecho del demandado en oposición al derecho que
pretende el actor.
Por razones análogas, la doctrina que considera la acción como un derecho
abstracto de obrar, también considera que es un derecho abstracto la excepción.
Rechaza esta doctrina la idea de contraderecho. El demandado, se sostiene, no tiene
ningún derecho contra el actor. Sólo tiene derecho a su libertad, a que la sentencia
rechace la demanda devolviéndole la libertad de que disfrutaba antes del proceso.
El demandado, para esta concepción, no aspira tanto a que se reconozca su
derecho propio, como a excluir el derecho ajeno. Su pretensión, más que nada, es
afirmación de libertad jurídica.
5.5. Alcance de estas tendencias.
También aquí cada una de estas tendencias corresponde a particulares
modalidades de observación, de experiencia, de cultura. Podemos decir que en esta
materia una concepción rigurosa de la excepción debe ser subordinada al conjunto de
120
ideas sobre las cuales trabaja cada uno de nosotros. El panorama de la acción se
reproduce respecto de la excepción.
Trataremos, pues, sin intransigencias innecesarias, de reconstruir nuestro
pensamiento en este orden de cosas, limitándonos a determinar la naturaleza y el lugar
de la excepción, dentro del conjunto de fenómenos jurídicos del cual esta institución
forma parte.
5.6. La Excepción como Derecho de Defensa en Juicio.
Por la misma razón por la cual, en materia de acción, hemos procurado un
fundamento común a la demanda triunfante y a la demanda rechazada, en materia de
excepción nos vemos en la necesidad de hallar un fundamento común a la defensa
acogida en la sentencia y a la defensa desestimada por ella.
Si la acción es un puro derecho a la jurisdicción, que compete aun a aquellos que
carecen de un derecho material efectivo que justifique una sentencia que haga lugar a
la demanda también debemos admitir que disponen de la excepción todos aquellos que
han sido demandados en el juicio y que a él son llamados para defenderse.
Para poder oponerse a una demanda no se necesita tener razón. El demandado
también puede actuar con conciencia de su sinrazón y oponerse a una demanda
fundada. Pero su razón o falta de razón no pueden ser juzgadas en el transcurso del
juicio, para detener o para no dar andamiento a su oposición, sino que se actúa tal
como si el derecho a oponerse fuera perfecto, hasta el momento de la sentencia.
El demandado, con razón o sin ella, reclama del juez que se le absuelva de la
demanda nadie puede privarle de ese derecho. Las consecuencias de esta actitud son
graves y el demandado las asume bajo su responsabilidad y con consecuencias. Pero
ello atañe a la moral del proceso y a sus derivaciones jurídicas lo que aquí se estudia es
la ontología, no la ética.
121
5.6.1. Derecho de defensa y excepción en sentido genérico
Siendo así, se percibe con cierta claridad que la excepción, en sentido amplio, en
sí misma, no es tanto el derecho sustancial de las defensas como el derecho procesal
de defenderse.
En esta materia, como en tantas otras, las clasificaciones del derecho y los
términos con que habitualmente nos entendemos, evidencian su imperfección. En
verdad, no habría por qué llamar procesal al derecho de defenderse y material o
sustancial al derecho defendido. En cierto modo, el derecho de defenderse es un
derecho sustancial; y en muchos aspectos lo es más que el derecho debatido en juicio.
Pero es su ejercicio en un proceso lo que hace que en esta materia, como en otras,
utilicemos la tan artificial distinción del derecho procesal y del derecho material. Tanto
el actor, mediante la acción, como el demandado, mediante la excepción, tienen un
derecho al proceso; y es a éste al que, en ambos casos, nos deseamos referir.
Un derecho de defensa genéricamente entendido, corresponde a un derecho de
acción genéricamente entendido. Ni uno ni otro preguntan al actor o al demandado si
tiene razón en sus pretensiones, porque eso sólo se puede saber el día de la cosa
juzgada. También los demandados pueden ser maliciosos y temerarios; pero si a
pretexto de que sus defensas son temerarias o maliciosas les suprimiéramos su
derecho de defenderse, habríamos anulado, haciendo retroceder un largo y glorioso
trayecto histórico, una de las más preciosas libertades del hombre.
Excepción es, pues, en nuestro concepto, el poder jurídico del demandado, de
oponerse a la pretensión que el actor ha aducido ante los órganos de la jurisdicción.
Este concepto requiere ser desarrollado para su debida comprensión.
5.6.2. Contenido de la Excepción.
El punto de partida, en el estudio de la excepción, es aquel en el cual, formulado
el reclamo a la autoridad, el poder público advierte que es esgrimido no sólo ante él,
122
sino que, en caso de ser admitido, ha de penetrar en la esfera jurídica de un tercer
sujeto de derecho.
El problema de la justicia se desplaza, entonces, del reclamante al reclamado.
Ya no se trata de determinar en qué medida corresponde al actor la libertad de
comparecer ante la autoridad, sino de saber cuál debe ser el comportamiento de la
autoridad frente al demandado.
El precepto audiatur altera pars aparece impuesto por un principio inherente a la
justicia misma, o sea su nota típica de alteralidad o bilateralidad. El principio de que
“nadie puede ser condenado sin ser oído” no es sólo una expresión de la sabiduría
común. Es una regla necesaria del derecho procesal civil.
Pero conviene reparar, desde ya, en que lo que se da al demandado es la
eventualidad de la defensa. Entre la libertad de acudir a la autoridad de parte del actor
y la libertad de defenderse del demandado, existe un paralelo tan íntimo que constituye
la estructura misma del proceso. El actor acciona, al hacerlo ejerce un derecho que
nadie le discute, ya que sólo en la sentencia se sabrá si su reclamación es fundada. El
demandado se defiende; al hacerlo ejerce un derecho que nadie le discute, ya que sólo
en la sentencia se sabrá si su defensa es fundada. Por la misma razón por la cual no
se puede repeler de plano la demanda, no se puede repeler de plano la defensa. Por la
misma razón por la cual es menester asegurar al actor los medios de reclamo ante la
autoridad, es menester asegurar al demandado los medios de desembarazarse de él.
Esta nota peculiar del derecho procesal debe ser examinada, por esta vez con
alguna ayuda del método histórico, en su significado político.
5.6.3. Carácter Cívico de la Excepción.
Esta estructura necesaria del proceso civil es un instrumento de la libertad civil.
El precepto audiatur altera pars existió siempre en el derecho clásico. Pero en la Carta
Magna adquiere su verdadera significación de orden político.
123
Su formulación es, entonces, la siguiente: “Nullus liber homo capiatur, vel
imprisonetur aut disseisiatur, aut utlagetur, aut exuleter, aut aliquo modo destruatur, nec
super eum ibimus, nec super eum mittemus, nisi per legale judicium parium suorum vel
per legem terre”.
Este texto constituyó, en su momento, el apotegma de la libertad civil. Pero
juzgado con el espíritu de nuestro tiempo y tratando de medir su justo significado
técnico, se advierte el carácter procesal de sus dos garantías principales.
El legale judicium parium suorum configura las garantías de un proceso con
garantías de defensa y ante juez competente. Nuestros textos actuales que obligan al
actor a acudir, en las demandas personales, al juez del fuero del demandado, tienen
que inclinarse, como ante un remoto predecesor histórico, ante este derecho
configurado políticamente, de ser juzgado solamente por el juez natural, el de la misma
condición.
El judicium per legem terre constituye, en el derecho moderno, la garantía de la
ley preexistente. La ley de la tierra es la ley preestablecida, aquella a la cual el
individuo ajusta su conducta en la vida. Sólo por infringir esta ley se puede sufrir
castigo.
El derecho a defender lo que la ley de la tierra asegura, ante el juez competente,
en un proceso con garantías de defensa, constituye un juego de garantías procesales
de carácter fundamental o cívico, porque ellas incumben a cualquier sujeto de derecho
en razón de su calidad de tal.
5.7. Clasificación de las Excepciones.
5.7.1. Valor de la clasificación.
No obstante cuanto acaba de exponerse, la clasificación tradicional de las
excepciones estará impregnada de elementos que no corresponden al derecho
procesal.
124
Así, en el derecho romano, las excepciones aludían al derecho aducido por el
demandado. La exceptio doli, la exceptio pacti conventi, la exceptio quod metus causa,
la exceptio non adimpleti contractus, constituyen otras tantas razones del demandado,
apoyadas en circunstancias de hecho o de derecho que autorizarían el rechazo de la
demanda. Pero como no todas las excepciones son fundadas, puesto que muchas de
esas defensas son rechazadas en la sentencia, cabe subrayar, que la clasificación no
es, virtualmente, una clasificación de excepciones, sino de pretensiones.
De la misma manera, en el derecho moderno, se habla de excepción de
prescripción, de caducidad, de nulidad, de pago, de novación, etc., para referirse a
pretensiones del demandado en las cuales la prescripción, la caducidad, la nulidad, el
pago, la novación, etc., justifican el rechazo de la demanda.
Siendo la excepción, dentro del concepto que hemos expuesto oportunamente, el
derecho procesal de defenderse y no el derecho material de las defensas, estas
clasificaciones tradicionales deben ser reconsideradas.
5.7.2. Excepciones y presupuestos procesales.
Existe un punto que es anterior a toda clasificación de excepciones. Se trata de
la distinción, hoy admitida por la doctrina luego de prolongados debates, de
presupuestos procesales, por una parte, y excepciones propiamente dichas, por otra.
Pueden definirse los presupuestos procesales, tal como lo hemos anticipado, como
aquellos antecedentes necesarios para que el juicio tenga existencia jurídica y validez
formal.
Un juicio seguido ante quien ya no es juez, no es propiamente un juicio
defectuoso, sino que es un no juicio, un juicio inexistente; un juicio seguido por dos
incapaces no es tampoco un juicio, sino una serie de hechos privados de eficacia
jurídica. La investidura del juez y la capacidad de quienes están en juicio son dos
presupuestos procesales, porque constituyen esa especie de mínimum necesario para
que el juicio exista y tenga validez formal. La doctrina ha convenido en llamarles
125
presupuestos, o sea, supuestos previos al juicio, sin los cuales no puede pensarse en
él.
Pero admitida la noción de presupuestos procesales en forma poco menos que
unánime y levantando apenas resistencias aisladas, la doctrina tuvo necesidad de
distinguir de entre el conjunto de presupuestos procesales, aquellos que son necesarios
para que una sentencia sobre el fondo del asunto pueda ser pronunciada. Se habló,
entonces, de “presupuestos de la decisión sobre mérito del juicio”.
5.7.3. El concepto de presupuestos procesales.
En repetidas oportunidades hemos debido confrontar el concepto de
presupuestos procesales para adaptarlos a las exigencias de la experiencia, habiendo
podido comprobar su fecundidad. Ya sea para examinar los problemas derivados de la
incompetencia absoluta, o el agotamiento de la vía administrativa en las acciones ante
el Tribunal de lo Contencioso Administrativo o la individualización del inmueble en el
juicio de expropiación, etc.
Pero a medida que se avanza en este terreno, más se advierte que una idea
unitaria, que abarque todos los presupuestos que dicen alguna relación con el proceso,
resulta insuficiente si no se formulan algunas distinciones necesarias.
Los escritores alemanes que trabajaron por primera vez con estos conceptos,
distinguieron apenas entre presupuestos de admisibilidad de la demanda y
presupuestos del fundamento de la demanda. Pero la distinción debe precisarse aún
más y llevarse adelante.
En el estado actual de nuestras reflexiones creemos conveniente distinguir: a)
presupuestos procesales de la acción; b) presupuestos procesales de la pretensión; c)
presupuestos de validez del proceso; d) presupuestos de una sentencia favorable.
126
5.7.4. Presupuestos procesales de la acción.
Son presupuestos de la acción, en nuestro concepto, los presupuestos
procesales stricto sensu, o presupuestos procesales propiamente dichos. Así, por
ejemplo, la capacidad de las partes y la investidura del juez son condiciones mínimas
de procedibilidad. Los incapaces no son hábiles para accionar, para comparecer en
juicio. Lo que ellos hagan no será acción, ni proceso. Los no jueces no tienen
jurisdicción; quienes acudan ante ellos no lograrán nunca hacer nada que llegue a
adquirir categoría de acto jurisdiccional.
No es tan claro, en cambio, aunque la tesis haya tenido importantes decisiones
judiciales en su favor, que la incompetencia absoluta constituya ausencia de
presupuesto procesal. Pero la respuesta que se dé a este problema depende, en todo
caso, del derecho positivo y de su particular formulación. En nuestro derecho, aun
reputando dudoso el punto, nos hemos inclinado por la afirmativa.
Podemos definir, pues, este primer grupo de presupuestos procesales, como
aquellos cuya ausencia obsta al andamiento de una acción y al nacimiento de un
proceso.
5.7.5. Presupuestos procesales de la pretensión.
El segundo grupo está constituido, en nuestro concepto, por los presupuestos
procesales de la pretensión.
La pretensión procesal es, como ya se ha visto, la autoatribución de un derecho y
la petición de que sea tutelado. Los presupuestos procesales de esa pretensión no
consisten tanto en la efectividad de ese derecho, como en la posibilidad de ejercerlo.
Así, por ejemplo, si ha habido caducidad del derecho; o no se ha agotado la vía
administrativa; o el pretensor aduce su propia falta, en contravención al precepto nemo
auditur propriam turpitudinem allegans; la pretensión no puede prosperar. No está en
juego, como se ve, la acción procesal. Tampoco está en juego el derecho sustancial,
que podría ser fundado en más de un caso. Lo que está en juego es la inadmisibilidad
127
de la pretensión. Como hemos tratado de demostrarlo oportunamente, no debe
confundirse la acción con la pretensión ni con el derecho. Aquí la pretensión, como
mero hecho procesal, queda colocada como centro de toda la construcción.
Puede acontecer que, como sucede en buena parte de los códigos de
Hispanoamérica, el derecho positivo carezca del instrumento procesal idóneo para
debatir in limine litis este punto y la decisión deba postergarse para la sentencia
definitiva. El derecho brasileño, tiene el despacho saneador; el derecho francés, el fin
de non recevoir; el derecho angloamericano, el demurrer, institutos reiteradamente
citados en este libro cuya finalidad es evitar el proceso cuando la pretensión es
inadmisible.
La falta de estos instrumentos constituye una seria dificultad en nuestro derecho.
La caducidad de la pretensión de investigación de la paternidad, por ejemplo, tiene por
objeto evitar el escándalo del proceso bajo ciertas condiciones; pero acontece que el
proceso no se ahorra. Caducada la pretensión, la demanda debe ser rechazada sin
entrar a examinar el mérito del asunto. Pero tal cosa sucede en la sentencia definitiva,
cuando ya se ha consumado el escándalo del proceso y se ha producido toda la prueba
de los hechos que la justicia no quería conocer.
5.8. La excepción como medio legal de denunciar la falta de un presupuesto procesal.
Cuando se examina el problema de los presupuestos procesales en relación con
el de las excepciones, se comprueba que en múltiples casos, la excepción es un medio
legal de denunciar al juez la falta de presupuestos necesarios para la validez del juicio.
La falta de competencia se denuncia mediante la excepción de incompetencia; la
incapacidad de las partes, o la defectuosa presentación, mediante la excepción de falta
de personería; la ausencia de formas en la demanda, mediante la excepción de defecto
formal en el modo de preparar la demanda. Y así sucesivamente. Estas excepciones
aparecen en todos los códigos, lo que pone de relieve la importancia de dichos
requisitos para constituir un juicio válido.
128
Pero debe aclararse que tal relación no es constante. Por un lado, debe
recordarse, una vez más, que los presupuestos procesales no necesitan excepción y
pueden hacerse valer de oficio por el juez. Y por otro lado, debe también recordarse
que existen numerosas excepciones, que no son denuncia de falta de presupuestos,
así, por ejemplo, es evidente que la excepción de arraigo que muchos de nuestros
códigos recogen todavía, no procura denunciar la falta de un presupuesto procesal,
porque bien puede realizarse un proceso válido sin que el demandado exija al actor
fianza de arraigo.
En la doctrina más reciente y en el lenguaje de la jurisprudencia, los
presupuestos procesales han sido denominados, además, cuestiones de procedibilidad,
y se suponen vigentes tanto en materia civil como penal. Últimamente, se ha preferido
denominarles óbices de procedibilidad, con el objeto de subrayar el impedimento que su
ausencia crea en el proceso.
Al mantener, por nuestra parte, el léxico de la doctrina dominante, lo hacemos
por considerar que la falta de presupuesto no obsta al procedimiento, sino al proceso; y
en cuanto a la segunda denominación, la descartamos porque lo que es un óbice es la
falta de presupuesto y no el presupuesto mismo. Escogemos el anverso y no el reverso
del instituto. Como la palabra lo dice, un pre-supuesto es un supuesto previo, una
suposición necesariamente anterior a la presencia de un objeto, sin la cual éste no
puede hacerse perceptible ante nosotros.
5.8.1. Clasificación de las excepciones.
La doctrina europea había admitido, especialmente por parte de los autores
alemanes e italianos, la clasificación entre excepciones en sentido sustancial y
excepciones en sentido lato. Algunos escritores hicieron penetrar dentro de estas dos
categorías una tercera, un quid médium, consistente en aquellas situaciones en que la
defensa impide el nacimiento de un derecho o destruye el derecho ya nacido; pero esto
sólo ocurre mediando alegación de parte. Son impedimentos que operan ipso jure, pero
sólo a petición de aquel a quien la defensa perjudica.
129
Esta concepción fue rechazada y no prevaleció. Sin embargo, en nuestros días
ha vuelto a hallar defensores que en forma entusiasta han propugnado su adopción. No
ha sido fácil hallar en el derecho alemán e italiano, ejemplos de este tipo de defensa.
Dentro de nuestro derecho podría hallarse un caso muy especialmente adaptado a esta
situación en el art. 1318, C.P.C., según el cual la perención de la instancia se opera
ipso jure, pero sólo puede decidirse a petición de parte.
Sin embargo, el carácter excepcional de la situación no insta a generalizarla ni a
crear con ella una nueva categoría en la ya difícil agrupación de las excepciones.
5.8.2. Distintos tipos de excepciones.
La clasificación más común de las excepciones, en el derecho de nuestros
países, es la que distingue entre dilatorias, perentorias y mixtas.
Esta clasificación toma los distintos tipos de excepciones considerando su
finalidad procesal, sus relaciones con el proceso, según tiendan a postergar la
contestación e la demanda, que la ataquen directamente provocando una defensa
sobre el fondo, o que mediante una simple cuestión previa se procure la liquidación total
del juicio.
A la primera categoría pertenecen, según las definiciones corrientes, aquellas
que tienden a dilatar o postergar la contestación de la demanda: incompetencia,
litispendencia, defecto formal de la demanda, etc.
A la segunda, las que se emiten sobre el fondo mismo del asunto y se deciden en
la sentencia definitiva: pago, compensación, novación, la llamada habitualmente
exceptio sine actione agit, etc.
A la tercera, aquellas que, teniendo carácter previo a la contestación sobre el
fondo, es decir, planteando una cuestión anterior al motivo mismo del juicio, proponen
una defensa que, siendo acogida, pone fin a éste. Las excepciones mixtas tienen, se
130
dice habitualmente, la forma de las dilatorias y el contenido de las perentorias. Son la
cosa juzgada y la transacción.
5.8.3. Excepciones dilatorias.
Las excepciones dilatorias, tal como se hallan legisladas en nuestro derecho,
corresponden al concepto de excepciones procesales existentes en el derecho común
europeo antes del Código francés y derivadas del derecho romano.
Son defensas previas, alegadas in limine litis, y que, normalmente, versan sobre
el proceso y no sobre el derecho material alegado por el actor. Tienden a corregir
errores que obstarán a una fácil decisión (defecto legal en el modo de preparar la
demanda); a evitar un proceso inútil (litispendencia); a impedir un juicio nulo
(incompetencia absoluta, falta de capacidad o de personería); a asegurar el resultado
del juicio (fianzas de arraigo y de rato et grato); etc.
Constituyen, como se ha dicho, una especie de eliminación previa de ciertas
cuestiones que embarazarían en lo futuro el desarrollo del proceso. Tienen un carácter
acentuadamente preventivo en cuanto tienden a economizar esfuerzos inútiles. Se
deciden previamente a toda otra cuestión, razón por la cual se les llamó en el derecho
clásico español alongaderas y más tarde artículo de no contestar. Éste carácter dilatorio
ha hecho creer frecuentemente que el fin de la excepción es el de dilatar o de alargar el
juicio, circunstancia a la que no es ajeno el impropio y malicioso uso que se hace de
este tipo de defensas en la actividad forense. Sin embargo, desde un punto de vista
científico, es cosa muy clara que la dilación o postergación (no ya del juicio en sí
mismo, sino de la contestación de la demanda) es sólo una consecuencia y no el
contenido de excepción; ésta es el medio procesal de dilucidar una cuestión que tiene
carácter previo, dado que compromete la eficacia y la validez de los actos posteriores.
5.8.4. Excepciones perentorias.
Las excepciones perentorias no son defensas sobre el proceso sino sobre el
derecho.
131
No procuran la depuración de elementos formales de juicio, sino que constituyen la
defensa de fondo sobre el derecho cuestionado.
A diferencia de las dilatorias, su enumeración no es taxativa. Normalmente no
aparecen enunciadas en los códigos y toman el nombre de los hechos extintivos de las
obligaciones, en los asuntos de esta índole: pago, compensación, novación, etc.
Cuando no se invoca un hecho extintivo, sino alguna circunstancia que obsta al
nacimiento de la obligación, también llevan el nombre de ésta: dolo, fuerza, error, etc.
Si no se trata de obligaciones, o cuando tratándose de éstas se invoca simplemente la
inexactitud de los hechos o la inexistencia de la obligación por otros motivos, es
costumbres en algunos tribunales dar a la defensa un nombre genérico: exceptio sine
actione agit. Se habla de acción, entonces, no en el sentido que le hemos dado
anteriormente, sino como sinónimo de derecho sustancial, que justifique una sentencia
favorable al actor.
A diferencias de las dilatorias, las excepciones perentorias no se deciden in
limine litis, ni suspenden la marcha del procedimiento, ya que su resolución se posterga
en todo caso para la sentencia definitiva.
Estas excepciones descansan sobre circunstancias de hecho o sobre
circunstancias de derecho (exceptio facti; exceptio jure).
5.8.5. Excepciones mixtas.
Las excepciones mixtas, llamadas también “excepciones perentorias deducidas
en forma de artículo previo”, son aquellas que funcionando procesalmente como
dilatorias, provocan, en caso de ser acogidas, los efectos de las perentorias.
Pertenecen a este tipo, como se decía, la cosa juzgada y la transacción.
También pertenecen a él ciertas defensas específicas de índole semejante, en virtud de
texto expreso de ley.
132
Las excepciones mixtas de nuestro derecho corresponden en cierto modo a los
fins de non recevoir del derecho francés, con algunas diferencias. En tanto que éstos
no pueden hacerse valer en cualquier estado de la instancia con carácter previo, las
excepciones mixtas sólo tienen carácter previo si se oponen en forma de dilatorias.
Pero nada impide que, pasada la oportunidad para deducir la excepción mixta como
dilatoria, pueda alegarse como perentoria en la contestación directa de la demanda. En
el derecho angloamericano estas cuestiones se proponen bajo la forma de demurrer,
aunque el alcance y contenido de éste ofrece muchas diferencias. El demurrer es, más
bien, un petitorio preliminar sobre el mérito en cierto modo análogo a una petición de
inadmisibilidad.
La antinomia que existe entre la forma y el contenido de estas excepciones es
más aparente que real.
La excepción mixta procura, en todo caso, la decisión del proceso por una
cuestión no sustancial. En este sentido, su carácter es común con las exepciones
dilatorias, porque intenta evitar, como se ha dicho, un juicio inútil o nulo. Entre las
excepciones de cosa juzgada y de litispendencia, por ejemplo, no median diferencias
formales profundas: ambas procuran impedir que siga adelante un juicio que, en
definitiva, provocará resultados gravosos: si las dos sentencias (la del juicio anterior y la
del nuevo juicio) son iguales, la segunda es innecesaria; si son distintas, aparejarán la
colisión de dos decisiones pasadas en cosa juzgada.
Las excepciones de cosa juzgada y transacción evitan, en todo caso, el debate
sobre el derecho expuesto en la demanda. Quien aduce la cosa juzgada no discute el
derecho mismo, sino que se ampara en un pronunciamiento anterior a su respecto, que
le resulta favorable y que le ahorra una nueva discusión. El que invoca la transacción
tampoco quiere dilucidar el derecho tal cual era, sino que se ampara en un estado de
cosas que ha surgido luego del contrato de transacción y que hace innecesario todo
debate sobre el estado anterior; la transacción, que es el equivalente contractual de la
sentencia, actúa en el juicio como una verdadera excepción de cosa juzgada.
133
Se trata, en resumen, de decidir el conflicto por razones ajenas al mérito de la
demanda. La excepción mixta no tiene, pues, la forma de las dilatorias y el contenido
de las perentorias. Lo que tiene de éstas es la eficacia, no la esencia. Pone fin al
juicio, pero no mediante un pronunciamiento sobre la existencia o inexistencia del
derecho, sino merced al reconocimiento de una situación jurídica que hace innecesario
entrar a analizar el fondo mismo del derecho.
134
CAPITULO VI.
EL JUICIO EJECUTIVO DE CREDITOS FISCALES EN VENEZUELA.
6.1. Generalidades.
Comentaremos acerca de la nueva regulación del juicio ejecutivo, previsto en el
Código Orgánico Tributario de 2001, en sus artículos 289 al 295, mediante el cual se
regula la materialización y efectivo cumplimiento de la obligación tributaria contenida en
los títulos ejecutivos a que hace referencia el artículo 289 ejusdem.
Así, el juicio ejecutivo se corresponde con los llamados por la doctrina juicios
plenarios rápidos, vale decir, procesos en los cuales las defensas que pueden ser
opuestas por el deudor tienen importantes limitaciones y son sólo las que el
ordenamiento procesal otorga a la parte demandada, o si se quiere, ejecutada.
En esta clase de procesos también se afirma que la ejecución va precedida a la
declaración del derecho, es decir, se procede a la ejecución forzosa sin que haya un
juicio de cognición que declare el derecho controvertido. En efecto, si lo normal es que
la ejecución siga a la declaración del derecho efectuada por un órgano judicial en el
ejercicio de la potestad jurisdiccional, existen casos en los cabe acudir a la ejecución sin
esa declaración previa. Estos casos son muy variados y pueden referirse tanto a títulos
jurisdiccionales (la sentencia) como a títulos no jurisdiccionales, entre los que tenemos
a los documentos a que hace referencia nuestro Código Orgánico Tributario en su
artículo 289.
Los procesos ejecutivos nacieron paralelamente a la ejecución de la sentencia
como procesos sumarios que podían ser promovidos para los créditos confesados en
juicio o probados con documentos formados ante un notario.
Este proceso, en sus orígenes, conducía directamente a la ejecución, pero había
una fase intermedia en la cual el deudor podía contestar el crédito y, en este caso, el
acreedor debía probar y justificar su derecho. Era pues un proceso mixto de ejecución
y eventual conocimiento (cognizione) en el cual esta última tenía el único fin de justificar
135
provisoriamente las medidas ejecutivas, sin perjudicar un eventual segundo juicio de
conocimiento que pudiera reexaminar a fondo las razones de las partes.
Actualmente, es la tendencia predominante tanto en Derecho Comparado como
en Doctrina, la unificación de la ejecución de la sentencia con el proceso ejecutivo y
considerar que tanto aquella como éste, tienen una causa legal común: un título
ejecutivo, entendido como acto que permite directamente promover el proceso de
ejecución por tener aparejada eficacia ejecutiva según una catalogación que varía de
país en país.
Por ello el gran procesalista latinoamericano AUGUSTO MARIO MORELLO,
señala que si bien desde el Derecho Romano la noción de ejecución debía
fundamentarse en la actio iudicati, a partir de esos siglos y sobre todo en las ciudades
italianas de la Edad Media, las exigencias del comercio impusieron la creación de otros
documentos, en alguna medida y en su casi similar función, equiparados a los de la
sentencia judicial. Y reafirma que “tan contundente pragmatismo decidió de igual forma
que quedaran postergadas otras consideraciones fundantes, que sirvieran para explicar
cómo la eficacia de la ejecución derivada de la sentencia judicial se había comunicado a
otra ejecución paralela, de la que se hallaba ausente, sin embargo, ese dato, la
sentencia, reemplazado por el pacto privado de ejecución.
Siguiendo así la tradición histórica muy brevemente reseñada y adoptada en
caso todos los países occidentales, nuestro Código Orgánico Tributario también crea
este paralelismo entre la novísima ejecución de sentencia (Sección Quinta del Capítulo I
Título V, referente a los procedimientos judiciales, artículos 280 al 287 y el juicio
ejecutivo (Capítulo II del Título V), tal como tendremos ocasión de ver, llevándose a
cabo en forma casi similar la ejecución de los créditos fiscales, bien por un
procedimiento (cuando haya decisión definitiva sobre el fondo) o bien por el otro (en
todos los demás casos).
Así, debemos establecer desde ya que el procedimiento para la ejecución de la
sentencia en el Contencioso Tributario sólo será aplicable cuando haya una decisión
definitiva sobre el fondo del recurso, es decir, cuando el Tribunal Superior Contencioso
Tributario haya tenido una cognición completa sobre la pretensión llevada a ese órgano
136
jurisdiccional. Esta interpretación es la única posible para realizar una lectura
compatible de ambas figuras, toda vez que el artículo 280 del Código Orgánico
Tributario sólo autoriza en su primer aparte, proceder a la ejecución cuando la sentencia
haya declarado sin lugar o parcialmente conjugar el recurso ejercido, es decir, tiene
necesariamente que haber un pronunciamiento sobre el fondo del asunto. Igualmente,
este mismo dispositivo establece que la ejecución de la sentencia corresponderá al
Tribunal Contencioso Tributario que haya “conocido” de la causa en primera instancia,
lo cual indica que debió agotar el proceso declarativo en su totalidad.
Por su parte, deberá ocurrirse al juicio ejecutivo (objeto de nuestro estudio) en
todos los demás casos en que no haya habido un pronunciamiento sobre el fondo del
asunto y los actos administrativos contentivos de créditos fiscales ciertos, líquidos y
exigibles por concepto de tributos, multas e intereses, hayan adquirido plena firmeza.
Habiendo fijado ya el campo de acción del juicio ejecutivo según el nuevo Código
Orgánico Tributario, de seguidas pasamos a analizar sus principios configuradores.
6.2. Los Principios configuradores del Juicio Ejecutivo.
El proceso ejecutivo siempre será realizado por un órgano jurisdiccional, vale
decir, la fase siguiente a la declarativa (cognición) también es encomendada a los
órganos jurisdiccionales, siendo éstos quienes tomarán las medidas necesarias para
hacer realidad el mandato contenido en la sentencia de condena, o si fuera el caso,
para materializar la obligación contenida en el título ejecutivo no jurisdiccional.
Sabiendo entonces que la ejecución es actividad netamente jurisdiccional, sus
principios configuradores serán:
a) carácter sustitutivo: La actividad jurisdiccional es sustitutiva de la conducta que
debiera haber realizado el ejecutado, si voluntariamente hubiera procedido a cumplir la
prestación contenida en el título ejecutivo. Si el condenado a pagar una cantidad de
dinero no lo hace, el tribunal procederá a enajenar bienes de aquél y con su producto
pagará al acreedor ejecutante.
137
El estado debe, necesariamente, proveer por intermedio de la función
jurisdiccional al cumplimiento de las obligaciones, mediante un sistema procesal
adecuado. Si es necesario habrá de intervenir en los bienes propiedad del deudor para
ejecutarlos en la medida que sea menester para dar satisfacción al acreedor,
cumpliendo así el concepto generalmente admitido de que el patrimonio del deudor es
la prenda común a los acreedores.
b) Existencia de dualidad, contradicción e igualdad: los principios que atendiendo
a las partes determinan la misma existencia del proceso, y que son dualidad,
contradicción e igualdad, también se dan en el proceso ejecutivo. En efecto, estamos
ante dos partes con intereses contrapuestos y que se encuentran en situación de
igualdad.
En tal sentido, la doctrina ha precisado que si bien en este tipo de procesos las
defensas del deudor siempre serán limitadas “aquel título ejecutivo y aquel juicio
ejecutivo deben abrir la puerta inescindiblemente a cierto tipo de defensas idóneas para
jaquear el corazón de la pretendida legitimidad del acreedor, las que
imprescindiblemente deben ser consideradas, analizadas, previa bilateralidad de
alegación y prueba, dentro del juicio ejecutivo. Si no, lo que aparecería frontalmente,
contrariado de un modo visible e irrecuperable, no sería ya la dogmática del juicio
ejecutivo o los principios de economía procesal y la fractura de sucesivos conocimientos
de un mismo tema, sino, lisa y llanamente, la justicia en sí. De allí que, siempre
deberán respetarse las garantías mínimas de defensa, alegación y prueba del deudor,
con las limitaciones legales establecidas para este tipo de procesos.
c) Principio dispositivo para regular la ejecución: al igual que en el procedimiento
ordinario, el juicio ejecutivo se rige plenamente por el principio dispositivo. El juicio
ejecutivo sólo podrá iniciarse por demanda del acreedor, reuniendo todos los requisitos
a que hace referencia el artículo 289 del COT. Una vez iniciado el proceso,
corresponderá al demandante realizar todos los actos necesarios para que culmine
satisfactoriamente la ejecución, correspondiéndole sólo a él la carga del impulso, hasta
la extinción definitiva del crédito. Cabe destacar que si bien el COT señala
expresamente en su artículo 295 que una vez resuelta la incidencia de la oposición y el
deudor no hubiere acreditado el pago, se continuarán con los actos de ejecución, pero
138
el remate se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme, precisando que
no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil.
Consideramos que este artículo sí tendría aplicación en el juicio ejecutivo cuando no
hayan motivos justificados que impidan la continuidad de la ejecución, cuando los actos
administrativos contentivos de los créditos fiscales sí se encuentren definitivamente
firmes, toda vez que los representantes judiciales de la República están obligados a
darle impulso a la ejecución, a fin de evitar que transcurran en vano los tres meses a
que hace referencia el prenombrado artículo 547 del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, luego de realizadas estas breves consideraciones acerca de los
principios configuradores del proceso ejecutivo, debemos analizar la naturaleza del
título ejecutivo.
6.2.3. Naturaleza Jurídica del Título Ejecutivo.
A diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, los actos administrativos
determinativos de créditos fiscales, bien sea por tributos, multas o intereses, requieren
necesariamente ser ejecutados ante el Poder Judicial, a través del juicio ejecutivo,
sirviéndose la Administración tributaria de dichos actos como títulos ejecutivos.
El título ejecutivo, nos ha enseñado la doctrina, se basta así mismo para iniciar el
proceso de ejecución, sin que el acreedor tenga necesidad de justificar su crédito. Sin
embargo, es necesario aclarar que lo que se ejecutará, al final del proceso no es el
título, sino la sentencia de remate.
En tal sentido, se ha precisado que la existencia del título, sin más, no es
suficiente para provocar la ejecución forzosa. Es necesario, luego de un breve
contradictorio (apenas cuatro días según el artículo 294, parágrafo único y en similares
términos en Derecho Comparado) la sentencia que potencia al título, que le da la fuerza
requerida para que se materialice la invasión en el patrimonio del deudor.
139
Por lo general se sostiene que el fundamento del título ejecutivo, como sustento
de la ejecución, radica en la certidumbre de la existencia del crédito que de él resulta.
Asimismo, esta certidumbre puede ser:
1) Definitiva: si se trata de una sentencia firme pasada en autoridad de cosa
juzgada; y
2) Provisional: en todos los demás casos de títulos ejecutivos;
Cabe destacar que en el caso de certidumbre definitiva (sentencia firme) no podrá
discutirse el derecho que asiste al ejecutante, salvo los derechos estrictamente
procesales que surjan con motivo de la ejecución; ello por la sencilla razón que el
derecho que se desprende de la relación jurídica que dio origen al título ya se debatió
en el juicio anterior (de cognición o declarativo).
Se podría realizar un gran número de clasificaciones de los títulos ejecutivos,
pero nos conformaremos con analizarlos sólo por su origen, clasificándolos a tales
efectos en jurisdiccionales, contractuales y administrativos. Entre los primeros pueden
mencionarse a las sentencias y laudos arbitrales; como ejemplo de los segundos
tenemos a los contratos celebrados entre particulares de las que resultan obligaciones
de dar sumas de dinero y como ejemplo de los terceros tenemos a los títulos
administrativos que dictan los funcionarios en ejercicio de sus competencias (actos
administrativos a que hace referencia el artículo 289 de nuestro Código Orgánico
tributario).
Es a este último tipo de títulos ejecutivos que hace referencia el Código Orgánico
Tributario y, por esencia (art. 654 CPC), deben contener:
a) La plena identificación del contribuyente o responsable de la deuda tributaria;
b) La plena identificación del sujeto activo de la obligación y;
c) El crédito fiscal cierto, líquido y exigible;
En definitiva, podemos resumir el papel que cumple el título ejecutivo dentro del
proceso ejecutivo en los siguientes términos:
140
1) El título ejecutivo cumple la función de dar fundamento a la ejecución (no hay
ejecución sin título);
2) Tal función (presupuesto o fuente del proceso ejecutivo) tiene su ratio en la
presunción o certidumbre legal que ampara al título al admitir que éste contiene un
derecho cierto (o presumiblemente cierto).
3) De lo anterior, se observa el requisito de autosuficiencia o autonomía que debe
integrar el título ejecutivo. El juez no debe investigar nada fuera del título, el cual debe
bastarse a sí mismo, porque sólo así dará derecho a la coacción.
4) El título presupone la existencia de un derecho cierto e insatisfecha. La certeza en
tal sentido puede emanar de una decisión judicial, de un convenio de partes o de un
órgano administrativo.
5) Ese derecho cierto debe a la vez ser líquido. El derecho cierto pero ilíquido, deviene
un derecho cierto en cuanto a su existencia pero incierto en cuanto a su cualidad y
cantidad.
6) El derecho debe ser exigible, es decir, de plazo vencido y no sujeto a condición. El
derecho es exigible cuando no medien circunstancia de ninguna especie que obsten a
su ejecución. Si la obligación es a plazo, éste debe estar vencido.
7) El título debe contener la legitimación, es decir, la mención de quiénes resultan ser
los titulares de la relación jurídica (acreedor y deudor).
8) El contenido del título define los contornos del derecho del ejecutante, quien nada
podrá reclamar fuera de ese contenido y sólo sobre él podrá fundar su pretensión.
6.2.4. El Juicio Ejecutivo en el Código Orgánico Tributario.
En la generalidad de los casos en que la Administración Pública manifiesta su
voluntad a través de los actos administrativos, como forma fundamental del actuar
administrativo, tales actuaciones se encuentran investidas de una serie de prerrogativas
concedidas por el ordenamiento jurídico, entre las que destacan la ejecutividad y la
ejecutoriedad de los actos administrativos.
En efecto, entre las principales prerrogativas que dispone la Administración, al
momento de manifestar e incluso imponer su voluntad, destacan la ejecutividad y
ejecutoriedad de sus actos.
141
Sin embargo, no todos los actos administrativos gozan de estas prerrogativas,
existen ciertas excepciones que, si bien no enervan la ejecutividad, sí restringen
seriamente la posibilidad de la ejecución forzosa por parte de la propia administración.
Entre estas excepciones tenemos los actos dictados por la Administración Tributaria en
el ejercicio de sus funciones propias.
Ciertamente, cuando estemos en presencia de un acto administrativo de
contenido tributario donde sea exigible un crédito a favor del Fisco por concepto de
tributos, sanciones o intereses. La Administración Tributaria no podrá, por ella misma,
ejecutar su decisión, sino que necesariamente deberá recurrir ante la jurisdicción por los
cauces legales establecidos para ver satisfecha su pretensión. Este cauce legal que ha
previsto el ordenamiento no es otro que el juicio ejecutivo previsto en los artículos 289
al 295 del vigente Código Orgánico Tributario.
Haciendo un análisis de las disposiciones previas a este respecto, tenemos que
el artículo 289 del COT dispone:
“Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y
exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e
intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al
parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título
ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes, siguiendo
el procedimiento previsto en este capítulo”.
A diferencia de lo previsto en la regulación del juicio ejecutivo que tenían los
códigos anteriores, la principal novedad que presenta el COT de 2001 consiste en que
la Administración, antes de iniciar el juicio ejecutivo, debe cumplir con el procedimiento
de intimación de derechos pendientes, previsto en los artículos 211 y siguientes
ejusdem.
En efecto, del contenido del artículo 213 se infiere que debe necesariamente
agotarse el procedimiento de intimación para de esta forma anexar a la demanda la
142
constancia de cobro extrajudicial efectuado por la Administración. Igualmente, en caso
de liquidaciones como pago incompleto, nuestro COT, a diferencia de otras
legislaciones, no considera título suficiente la confesión realizada en la declaración de la
deuda fiscal, sino que exige la intimación y valora, según el parágrafo único del artículo
213, a dicha constancia de cobro extrajudicial como el verdadero título ejecutivo.
El juicio ejecutivo debe iniciarse mediante escrito en el cual se expresará la
identificación de la Administración Tributaria y del representante fiscal, del demandado y
las razones de hecho y de derecho en que se funda la pretensión de ejecución.
Esta solicitud de ejecución deberá interponerse ante el Tribunal Contencioso
Tributario competente. A tenor de lo previsto en el artículo 291 del COT. Se desprende
de la disposición transitoria regulada en el artículo 333, que hasta tanto se crearen los
tribunales superiores contenciosos tributarios regionales, la competencia para conocer
del juicio ejecutivo estaba atribuida a los tribunales de la jurisdicción civil ordinaria, tal
como reiteradamente lo han venido sosteniendo las últimas decisiones de nuestro
máximo tribunal.
Sin embargo, dada la creación y puesta en funcionamiento de los tribunales
superiores de lo contencioso tributario regionales, la competencia para conocer del
juicio ejecutivo previsto en el COT se les atribuyó a estos órganos jurisdiccionales
quienes deberán asumirla desde sus inicios. Así ha tenido oportunidad ya de
pronunciarse la jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal:
“Ahora bien, la presente causa trata de un conflicto negativo de
competencia para conocer del juicio por ejecución de créditos fiscales
interpuesto por un funcionario adscrito a la Gerencia General de
Tributos Internos, Región Insular del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) contra la sociedad
mercantil Melody C.A y subsidiariamente contra los ciudadanos (…).
En tal sentido, al tratarse de un cobro de bolívares por la vía de la
ejecución de créditos fiscales, observa la Sala que el Código Orgánico
Tributario vigente dispone en el artículo 333, lo siguiente: (…)
143
Al respecto, observa la Sala que los tribunales a los cuales alude
la referida norma, en efecto, ya fueron creados por Resolución Nº.
2003.0001, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela Nº. 37.622 de fecha 31 de enero de 2003, y su
funcionamiento ya se ha materializado. En consecuencia, habiéndose
solicitado en el presente caso una ejecución de crédito fiscal dentro de
la jurisdicción del Estado Nueva esparta, su conocimiento corresponde
al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental,
con sede en Barcelona, con competencia en los Estados Anzoátegui,
Monagas, Sucre, Nueva Esparta y en las Dependencias federales, a
quien se ordena enviar dicho expediente. Así se declara”. (Sentencia
de fecha 2 de septiembre de 2003, caso: SENIAT vs. Melody C.A).
Como se colige de la sentencia copiada, desde ya hay plena competencia para
los tribunales superiores contencioso tributario regionales para conocer del juicio
ejecutivo previsto en el COT dentro del ámbito territorial asignado en la Resolución de
su creación.
Ahora bien, esta nueva asignación de competencias también trae algunos
problemas operativos que deberán solucionarse a la brevedad, ya que teniendo la
Administración Tributaria Nacional oficinas en todas las regiones del país, es algo
complicado trasladarse hasta la sede del tribunal competente para iniciar y conocer del
juicio ejecutivo, cuando la oficina de la cual emanó el acto a ejecutarse se encuentre en
una localidad lejana, tal como precisamente ocurrirá en el caso transcrito supra. En
estos casos, surge la interrogante de si ¿deberá otorgarse término de la distancia para
la representación fiscal? Dejemos que la jurisprudencia enriquezca y nutra estos casos
para ver a que solución justa y acertada nos conduce.
En caso que se haya interpuesto el recurso contencioso tributario y el tribunal no
haya suspendido los efectos del acto administrativo recurrido, será este tribunal el
competente para conocer del juicio ejecutivo que se intente para ejecutar aquel acto.
Por su parte, el artículo 292 del COT, al igual que lo hace cuando regula la ejecución de
la sentencia y en disparidad con lo previsto por el ordenamiento procesal general,
144
permite que el Fisco sea el depositario de los bienes embargados, cuando así sea
solicitado por la representación fiscal.
Por su parte, el artículo 293 del COT regula la intervención de terceros al
momento de practicarse el embargo, disponiendo que a tales efectos el tercero deberá
interponer demanda ante el Tribunal, de la cual se pasará copia a las partes y la
controversia se sustanciará de conformidad con lo dispuesto en el Código de
Procedimiento Civil en materia de tercería.
Establece el artículo 294 del COT que una vez admitida la demanda, se acordará
la intimación al deudor para que pague o compruebe haber pagado, a percibido de
ejecución, en el lapso de cinco (05) días contados a partir de su intimación. Dentro de
este lapso podrá hacer oposición a la ejecución demostrando fehacientemente haber
pagado el crédito fiscal, o también sustentando dicha oposición en la extinción del
crédito fiscal conforme a lo previsto en el COT relativo a los medios de extinción de las
obligaciones.
En caso de oposición, se abrirá de pleno derecho una articulación probatoria que
no podrá exceder de cuatro (04) días de despacho para promover y evacuar las
pruebas que las partes consideren convenientes, debiendo el tribunal decidir al día
siguiente.
También pueden oponerse, junto con la oposición, e incluso en lugar de ella, las
cuestiones previas a que hace referencia el artículo 346 del Código de Procedimiento
Civil, ello a pesar de que el COT no plantea tal posibilidad (lo cual sí hace el artículo
657 del CPC relativo a la ejecución de créditos fiscales), ésta ha sido reconocida por la
jurisprudencia del máximo tribunal:
“De acuerdo con el parágrafo único de la norma transcrita, las
cuestiones previas deben ser opuestas en la oportunidad de la
oposición a la ejecución del crédito fiscal, y no en ninguna otra, es decir,
su promoción no suspende la oportunidad de formular oposición sino
que junto a dicha defensa podrá hacerlas valer, si lo cree pertinente a
145
sus derechos e intereses, en otras palabras, ambos actos se concentran
en esa misma oportunidad, distinto a lo que ocurre en el procedimiento
ordinario, que al promoverlas difiere el acto de contestación a la
demanda, ya que se oponen en vez de ésta, lo que no sucede en el
juicio de ejecución de crédito fiscal.
Con respecto al asunto que ocupa nuestra atención, que no es otro que
analizar si es posible en el juicio de ejecución de crédito fiscal, pueda
promoverse cuestiones previas, sin haber formulado oposición, esta
Sala pasa a establecer su doctrina en los siguientes términos:
Cuando la norma contenida en el artículo 657 del Código de
Procedimiento Civil, hace referencia a que las cuestiones previas serán
alegadas `junto con los motivos en que se funde la oposición´, el
Legislador no está estableciendo como condición para promover
cuestiones previas el hecho de que necesariamente debe formularse
también oposición, en otras palabras, no se está condicionando la
propuesta de cuestiones previas a la oposición, se está refiriendo la
norma a la oportunidad del acto. Por lo tanto, en esta clase de
procedimiento, si llegada la oportunidad para oponerse a la ejecución
del crédito fiscal, el intimado opta por promover sólo cuestiones previas,
ciertamente no tendrá otra oportunidad para ir en contra del fondo de la
demanda y en consecuencia, se abrirá al juicio ordinario solamente en
lo que respecta a la incidencia de las cuestiones previas.
De lo anterior es concluyente señalar, que puede perfectamente el
deudor, en la oportunidad establecida en el Código Orgánico Tributario,
para oponerse a la ejecución del crédito fiscal, optar por promover
cuestiones previas caso en el cual se entenderá abierta una articulación
probatoria de ocho días para promover y evacuar pruebas sin necesidad
de decreto o providencia del juez, y el tribunal decidirá dentro de los
diez días siguientes al vencimiento de la articulación, sin perjuicio de
que antes del fallo, la parte pueda subsanar los defectos u omisiones
invocadas conforme a lo dispuesto en el articulo 350 del Código de
Procedimiento Civil.
146
Aducir lo contrario, es decir, condicionar la viabilidad de promover
cuestiones previas, al requisito de interponer alguna causal de
oposición, sería interpretar el artículo 657 del Código de Procedimiento
Civil, en forma meramente literaria y limitante del derecho a la defensa y
a l debido proceso hecho este que contrastaría con los principios
tutelados ampliamente por la Constitución de Republica Bolivariana de
Venezuela y reduciría al absurdo considerar que si el intimado no se
opuso, no puede defenderse invocando, entre otras la incompetencia,
defectos de forma del escrito de la demanda, condiciones o plazos
pendientes, cuestiones perjudiciales, cosa juzgada, caducidad o
prohibición de la ley de admitir la acción propuesta.
En consecuencia, de conformidad con los criterios anteriormente
expuestos, esta Sala de Casación Civil determina que en el caso bajo
análisis, sostener ab-initio la imposibilidad de conocer las cuestiones
previas opuestas, por el hecho de no esgrimirse una causal de
oposición, constituye per se una violación al derecho a la defensa,
colocando al demandado en una situación de desequilibrio procesal al
no permitírsele a través de la función de saneamiento del proceso
propia de las cuestiones previas, obtener una decisión del órgano
respecto a lo solicitado, lo que se traduce en una violación de los
artículos 15 y 206 del Código de procedimiento Civil y 49 de la
Constitución de la Republica venezolana de Venezuela”. (Sentencia de
la Sala de Casación Civil de fecha 3 de abril de 2003, caso: SENIAT vs.
Agropecuaria Yapacana C.A). (Resaltado de la decisión).
Como se desprende de la sentencia parcialmente descrita supra, nuestro máximo
tribunal en Sala de Casación Civil ha determinado la posibilidad de que planteen, bien
junto con la oposición a la intimación o, bien en lugar de ésta, las cuestiones previas a
que hace referencia el artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, aun cuando tal
posibilidad no se encuentra prevista en el COT.
147
Una vez planteada la oposición, el COT en su artículo 294 establece, que de
pleno derecho, se abrirá una articulación probatoria que no excederá de cuatro (04)
días, para que las partes promuevan y evacuen las pruebas que consideren
convenientes, debiendo el Tribunal decidir al día de despacho siguiente. Al igual que
sucede en el procedimiento de ejecución de sentencia, la decisión que declare con
lugar la oposición será apelable en ambos efectos, mientras que la que declare sin lugar
aquella, sólo será apelable en el efecto devolutivo. Igualmente, el COT establece que la
decisión de la oposición, cualquiera que ella sea, no impedirá el embargo de los bienes,
pero no podrá procederse al remate de éstos sino hasta tanto haya un pronunciamiento
de la alzada que resuelva la incidencia.
Por su parte el artículo 295 ordena que una vez finalizado el plazo para el
cumplimiento voluntario, o habiendo habido oposición ésta sea definitivamente decidida,
se deberá proceder al remate de los bienes siguiendo el procedimiento previsto en los
artículos 284 y siguientes ejusdem. Sin embargo, este procedimiento debe
suspenderse en la etapa de remate en caso de que el acto ejecutado no se encuentre
definitivamente firme. En este último caso, no tendrá aplicación lo previsto en el artículo
547 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, siguiendo la sistemática de
ejecución prevista en el COT, pareciera que en los casos de juicio ejecutivo en los
cuales el acto se encuentra definitivamente firme, sí tendría aplicación el artículo 547
del Código Procesal General, ya que realmente no debería haber ningún impedimento
para que los representantes fiscales dieran impulso procesal a los actos de ejecución,
evitando que transcurriera los tres meses a que hace referencia dicho artículo.
148
CAPITULO VII.
Defensa y excepciones del contribuyente dentro del juicio
ejecutivo previstas en otras legislaciones.
Existen en otras legislaciones, diversas causales de oposición y medios de
defensa que el legislador expresamente ha establecido para que el contribuyente
deudor ejerza efectivamente su derecho a la defensa dentro del juicio de ejecución de
créditos fiscales, siendo las legislaciones correspondiente a la República de Argentina y
a la República del Perú, las que más han abundado en establecer expresamente las
causales de oposición y los argumentos de defensa para que el deudor fiscal pueda
ejercer de forma abierta y extensa la defensa de sus derechos dentro de la relación
jurídica tributaria; legislaciones éstas las cuales cuentan con un abanico de medios de
defensa que le asisten al contribuyente deudor a la hora ejercer su derecho de defensa,
de conformidad con las causales de oposición previstas en dichos ordenamientos, los
cuales analizaremos por separado:
7.1. Procedimiento Argentino. Art. 92 Ley 11.683 (T.O. 1998).
En ordenamiento jurídico argentino la ley 11.683, regula la ejecución fiscal como
procedimiento para el cobro compulsivo de los impuestos, multas e intereses etc.
adeudados al fisco nacional. Por su parte, el Código Procesal Civil de la Nación
argentina, en la Sección 4ta. del Capítulo II del Título III, artículos 604 y 605 se ocupa
de la ejecución fiscal con remisión a la legislación fiscal respectiva y a las normas del
proceso ejecutivo en concordancia con lo establecido por el artículo 596 del mismo
cuerpo legal.
Las disposiciones acerca del cobro de tributos vienen de antiguo en la Ley
11.683. Figuró primero en el art. 2 de la ley 12.151, con el rubro “Cobro de Impuestos" y
así se mantuvo en la ley 11.683 (t.o. en 1.937); posteriormente el artículo 91 del decreto
14.341/46 incorporó una norma sobre apelación solo a favor del fisco y denominó al
capítulo “Juicio de apremio". Posteriormente la ley 15.265 (1959), dio mayor amplitud a
la excepción de inhabilidad de título. Más tarde la ley 20.024, art.1, le atribuyó la nueva
denominación de Juicio de ejecución fiscal, seguramente para uniformar la terminología
149
con el Código Procesal. La ley 21.858 (1.978) agregó dos párrafos: pagos efectuados
con posterioridad a la iniciación del juicio y otro sobre embargo general contra el
deudor.
En razón de la ordenación dispuesta en el año 1.978, se ubica como art.92.La
modificación introducida en éste artículo por la ley 23.658(1.989), deroga principios del
derecho de defensa en juicio logrados por la jurisprudencia.
Con esta última reforma el sistema argentino quedó estructurado de la siguiente
forma: se inicia mediante la ejecución fiscal del título ejecutivo denominado Boleta de
Deuda que fuera emitida por la Dirección General Impositiva. Una vez intimada la deuda
si no se procediere al pago quedará citado de venta, estableciéndose como únicas
excepciones admisibles las siguientes: pago total documentado, espera documentada,
prescripción e inhabilidad de título.
La sentencia de ejecución o la revocación del auto de intimación de pago y
embargo, en su caso son inapelables, pudiendo la Dirección General Impositiva librar
nuevo título de deuda y el ejecutado de repetir por la vía establecida en el art.81. Este
procedimiento es exclusivamente judicial.-
En el texto de 1.998 se reforma nuevamente sustituyéndose la Dirección General
Impositiva por la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dcto.618/97). Este
artículo fue sustituido por la Ley 25.239 en su art. 18 inc. 5 del 31/12/1999,
estableciéndose un sistema mixto que consta de una parte administrativa y otra judicial.
7.1.1. El Procedimiento de Ejecución Fiscal Argentino.
7.1.1. 1. Recaudos de la Boleta de Deuda:
El primer párrafo del art.92 de la Ley 25.239, establece textualmente entre sus
conceptos "....sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida
por la Administración Federal de Ingresos Públicos..”, es decir que éste documento
constituye la base del procedimiento de cobro compulsivo, asumiendo una importancia
150
que inexplicablemente nuestra legislación ha descuidado hasta el presente. En efecto,
no existe ni ley ni reglamentación alguna que fije los recaudos básicos que deber reunir
la “boleta de deuda",que con frecuencia se realiza en formularios impresos, con
elementos que no permiten identificar con claridad los conceptos reclamados por el
fisco, no permitiendo la eficaz defensa del deudor, y suscritos por firmas ilegibles. Con
el fin de poner fin a éstas anomalías, el Modelo de Código Tributario para América
Latina ha establecido con precisión , cuales son los requisitos básicos que debe reunir
el Título Ejecutivo, a saber:
l) Lugar y fecha de la emisión.
2) Nombre completo del obligado.
3) Indicación precisa de los conceptos e importes del crédito, especificando el
tributo y el ejercicio fiscal correspondiente, tasa y período del interés.
4) Individualización del expediente, constancia de si la deuda se funda en
declaraciones del contribuyente o en su caso, el cumplimiento de los
procedimientos legales para la determinación de oficio para la aplicación de
sanciones.
5) Nombre y firma del funcionario que emitió el título, con especificación de que
ejerce sus funciones, autorizado al efecto.
Si bien lo que se menciona es un proyecto, ofrecido a la consideración de
diversos países, es importante su exposición con el objeto de tenerlo en cuenta en
futuras reformas de nuestro régimen legal. Sin embargo conviene tener en cuenta los
recaudos, pues en el régimen de la Ley argentina 11.683, es viable la excepción de
inhabilidad de título por las formas extrínsecas del documento, cuando la boleta de
deuda no permite identificar con claridad las circunstancias que justifican el reclamo
ejecutivo. En nuestro derecho positivo, están facultades para expedirlas los jefes de las
oficinas fiscales, así ocurría v.g. con las deudas aduaneras, según el art.102 de la Ley
de Aduana (t.o en 1.962) y así lo reconoció la Corte Suprema Argentina en el caso
Fabrica Argentina de caños de acero.
La jurisprudencia argentina ha admitido la acumulación de dos o más
obligaciones tributarías en una sola boleta de deuda, pudiendo el ejecutado oponer
151
excepciones contra una o varias de las obligaciones requeridas, y respecto a la deuda
no objetada puede continuarse con la ejecución por dicha boleta única. Idéntico criterio
fue seguido respecto de boletas de deudas libradas por Anticipos, que conservan su
individualidad, y las defensas invocadas deben ser consideradas teniendo en cuenta
cada uno en particular, lo mismo ocurre respecto de las costas.
7.1.2. Excepciones admitidas en la Ley Argentina Nº 11.683:
Las únicas excepciones admitidas por el art.92 de la Ley 11.683 son:
a) Pago Total Documentado,
b) Espera Documentada,
c) Prescripción,
e) Inhabilidad de Título:
7.1.2.1. Pago Total Documentado:
La ley argentina requiere aquí, dos condiciones: l) que el pago sea total, (es
decir no puede ser parcial), tal exigencia no aparece en el art. 605 del Código Procesal
Argentino, y la Cámara de La Plata no aceptó el 'pago parcial' y 2) debe estar
documentado, (es necesario la exhibición del comprobante de pago o boleta de
depósito de los fondos). No obstante ello, la jurisprudencia ha admitido la excepción en
algunos casos por razones de equidad, v.g. ante la presentación de las declaraciones
juradas y del talón de recibo donde consta el importe pagado.
Un párrafo del art.92 en referencia, dispone que los pagos no comunicados a la
D.G.I., "no serán hábiles para fundar excepción”, ésta disposición ha motivado
resoluciones judiciales dispares, así por ejemplo, la Cámara Federal Sala II Cont.-adm.,
resolvió que la comunicación del pago es indispensable e insustituible cuando hay
actuaciones administrativas en trámite, en caso contrario sólo basta con agregar la
constancia del pago en el expediente judicial lo expuesto fue reforzado por la sala I que
estableció que según las normas actuales de la ley, basta con la remisión que hace al
banco a la DGI donde constan todos los datos personales del contribuyente y de los
conceptos abonados.
152
En cambio la Sala III, del mismo tribunal, resolvió que la comunicación del pago
es indispensable en todos los casos, haya o no expediente administrativo, no
procediendo la excepción de pago si no se ha cumplido con ese recaudo.
Podemos decir, que en principio es menester la comunicación del pago a la
D.G.I., pero si la D.G.I. Pudo o debió tener conocimiento del pago, debe aceptárselo por
cumplido con la presentación directa al expediente judicial.
7.1.2.2. Espera Documentada:
Hasta el año 1.960, en que entró a regir la ley argentina 15.265, que modificaba el
entonces art.91(hoy art.92), la excepción de espera era la única oponible por los
contribuyentes contra la ejecuciones interpuestas al sólo efecto de interrumpir la
prescripción ", pero a partir de esa época puede ser invocada la excepción de
inhabilidad de título, ambas con la limitaciones impuesta por la ley 23.658, de reforma
de la ley 11.683.
Como en el caso de la excepción de espera, debe estar documentada, para
poder prosperar, ya que si la intimación judicial de pago fue realizada casi dos meses
después que la demandada pidiera facilidades de pago, a parte de haber pagado en
tiempo las dos primeras cuotas del plan, la Cámara Federal entendió que la D.G.I., no
debió iniciar la ejecución y colocar al deudor ante la necesidad de oponer defensas, por
lo cual las costas del juicio, deben ser aplicadas en el orden causado.
7.1.2.3. Prescripción:
Esta excepción, al igual que las anteriores, debe sustanciarse teniendo en cuenta
los elementos aportados al juicio y si entre ellos hubiera un instrumento privado al que
se le atribuye efecto interruptivo, cuya autenticidad es desconocida por la parte
contraria, el juzgado debe abrir a prueba la incidencia tendiente a demostrarla, por ser
de aplicación el art.1.033, Código Civil, (cotejo y comparación de letra), bajo pena de
nulidad de lo actuado.
153
Cabe acotar, que ni en la ley 11. 683, ni el los arts. 605 y 606 del Código Procesal
Argentino, sobre ejecución fiscal, no existe norma alguna sobre producción, denegación
y sustanciación de las pruebas, rigiendo supletoriamente las del juicio ejecutivo, que en
el art.379, declara la inapelabilidad de la resoluciones del juez al respecto, y si se
hubiera denegado alguna medida, la parte interesada puede solicitar a la Cámara que la
diligencia cuando se le remitiera la causa para que conozca de la sentencia definitiva.
7.1.2.4. Inhabilidad del Título:
Esta excepción ha tenido redacciones diversas a través del tiempo, desde la inhabilidad
admitida teniendo en cuenta los vicios extrínsecos de la boleta de deuda, hasta la que
debía responder por un título que se emitió en cumplimiento de procesos
administrativos reglados. Hoy por aplicación de la ley 25.239, se vuelve a la redacción
de la ley 15.265, es decir, que la inhabilidad de título sólo procede por vicios extrínsecos
de la boleta de deuda. Se dejó de lado así, una amplia jurisprudencia que pretendió
más justos objetivos, como no admitir una condena, por una deuda inexistente.
Haciendo una reseña, debemos considerar que hasta la sanción de la ley 15.265 (año
1.959), la excepción de inhabilidad de título, sólo procedía en el caso de existir vicios
extrínsecos en el título, base de la ejecución, sin embargo la jurisprudencia había
atenuado el rigorismo de la norma, resolviendo, que si bien, en principio no se puede
considerar la causa de la obligación, sino examinar sólo las formas extrínsecas de la
boleta de deuda, no puede exagerarse el formalismo, llegando, como se expresó ut-
supra, a admitir una condena por deuda inexistente, cuando dicha circunstancia surge
en forma manifiesta de los autos.
A partir de la ley 15.265, se incorporó al texto legal otra causal de índole distinta,
como era la no observación en el procedimiento de determinación de oficio del tributo,
los actos y términos procesales establecidos en los arts. 23, 24 y 26 de la ley, (hoy arts.
16, 17 y 19); posteriormente la ley 20.024 agregó a esa enumeración el art. 38 (hoy
art.31), relacionado con el pago provisorio de impuestos vencidos y no regularizados
oportunamente por los contribuyentes. Así quedó incluida entre las defensas oponibles,
cuestiones sobre el origen de la obligación, que anteriormente se encontraban fuera de
154
consideración en el procedimiento de ejecución fiscal. La jurisprudencia de la Corte
Suprema de Argentina, lo reconoció en el caso " Sterverlynk (C.., 24/05/74,L.L.155-377,
E.D., 55-415), asimismo la Cámara Federal en los casos Sodimex S.A. " Francisco Gil
S.A."1 entre otros (Cám.Fed. Sala Cont.-adm.,29/11/65 Sodimex S.A.-,L.L.,122-
925,sum.13.,502), en donde se aceptó impugnaciones fundadas en la inobservancia de
trámites administrativos. Por último, cabe consignar, que la parte final del párrafo
referente a la excepción de inhabilidad de título, establecía la inaplicabilidad de la
defensa fundada en la deficiencia de procedimiento administrativos, en los casos de
liquidaciones que surgieran teniendo en cuenta el último párrafo del art.20, (hoy art. 11),
y se refería a la facultad de la DGI de establecer la recaudación “ ...sobre la base datos
aportados por los contribuyentes y/o responsables o que ella posea ...”, es decir la
posibilidad de proceder sin el proceso de determinación de oficio previsto en los
artículos 23 y 24 (hoy arts. 16 y 17 ). Con las modificaciones de la Ley 23658 y
posteriormente la Ley 25239, la excepción de inhabilidad de título queda circunscripta a
los vicios extrínsecos de la Boleta de Deuda.
7.1.3. Excepciones Implícitas:
En los párrafos anteriores hemos considerado las excepciones expresamente
autorizadas por el artículo 92 de la Ley 11683. No obstante ello existen ciertas
situaciones que la doctrina y la jurisprudencia ha contemplado de manera especial y
son las excepciones siguientes: 1)Inconstitucionalidad; 2) pago parcial; 3)
incompetencia de jurisdicción; 4) litis pendencia ; 5) falta de legitimación pasiva.
7.1.3.1. Inconstitucionalidad:
Doctrinariamente, autores de prestigio consideran procedente ésta excepción en
la ejecución fiscal, por tratarse de una defensa autónoma, que no puede confundirse
con la inhabilidad de título. La jurisprudencia se encuentra dividida, pero la mayoría de
las decisiones son adversas a la admisibilidad de ésta defensa.
La Corte Suprema se colocó en una situación intermedia y consideró que la
defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordinario, que es el medio para su
planteamiento, son improcedentes por vía de principio en los juicios ejecutivos, no
155
obstante, en los últimos años la Corte lo admite como remedio 'excepcional', en algunos
casos como los que se detallan: a) si es la única vía para prevenir un mal grave de
importancia, de imposible reparación; b) cuando lo decidido reviste gravedad
institucional, y se excede el interés particular de las partes, afectando al de la
comunidad, y puede frustrar derechos federales.
7.1.3.2. Pago Parcial:
El art.92 expresa textualmente en cuanto a las excepciones,' ... siendo las únicas
admisibles las siguientes: a) pago total documentado...", en tanto el art.605 del Código
Procesal, habla de 'pago documentado', no especificando si es 'total o parcial', y esto
provoca dudas, más aún cuando el art.544, inc.6, hace referencia al Nº pago
documentado, total o parcial'. Basado en ello y teniendo en cuenta lo dicho por la
Cámara Federal de Bahía Blanca, Witthaus, considera que la excepción de pago parcial
es admisible aún en las ejecuciones de impuestos.
Sin embargo la Cámara Federal de la Plata, declaró la inadmisibilidad del pago
parcial, por cuanto el tribunal opina, que el art.605, Cód.Procesal, no remite al art.544
inc.6, sinó que trata por separado el “pago documentado”, lo que implica “pago total”
(Cám.Fed. La Plata, Sala II, 01/03/73,”Tandilfer S.A.”,E.D.,48-246). Si bien, la Cámara
Federal en pleno, resolvió que, en las ejecuciones promovidas por el Instituto Nacional
de Obra Sociales (INOS) es admisible la excepción de pago parcial, se trata de una
situación regida por la ejecución del Código Procesal, y no por la ley 11.683, siendo
importante, los argumentos dados por la doctrina en el planteamiento general del
problema.
7.1.3.3. Incompetencia de Jurisdicción:
Esta excepción, no se encuentra mencionada en el proceso organizado por la ley
11.683, pero es admitida por el Código Procesal en la ejecución fiscal (art.544,incs. 1 y
3 y art. 605) . No obstante el silencio de la ley 11. 683, ello no obstaculiza su
admisión,por tratarse de una cuestión de orden público y comprensiva de todos los
juicios(Cám.Fed., Sala Cont.- adm., 09/04/64, Picasso S.A., Doct.Jud.,13/05/64).
156
7.1.3.4. Litispendencia:
La Corte Suprema Argentina, ha señalado que el art.92, legisla únicamente,
enumerándolas taxativamente, las excepciones sustanciales, pero no incluye a las
puramente procesales, tal es el caso de la excepción de litispendencia, la que puede
ser introducida en toda clase de juicios, incluso en los de ejecución fiscal, ya que a
ellas, por referirse a las irregularidades del proceso, se las debe tener por admisibles,
figuren o no legisladas como tales (Cám. Fed.Sala Cont.- adm, 21/11/63, Jorge de
Alam, L.L.114-183).
7.1.3.5. Falta de Legitimación Pasiva:
A pesar del silencio del art.92 de la ley Argentina Nº 11.683, la jurisprudencia, por
razones de equidad, ha autorizado, la defensa de falta de acción, denominada en la
actualidad 'falta de legitimación pasiva' y si bien los fundamentos dados por parte de la
Cámara Federal, no han sido uniformes, son coincidentes en las conclusiones, la Sala I
en lo Contencioso-administrativo, menciona la doctrina de que si bien el examen del
título, que sirve de base a la ejecución debe limitarse a sus formas extrínsecas, no se
puede admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente, si ésta resulta
manifiesta, por cuanto el documento que sirve de base a la ejecución no contendría
obligación de dar una suma líquida y exigible.
157
7.2. El Procedimiento de Ejecución Coactiva de Créditos Fiscales en Perú.
Los Procedimientos de Ejecución Coactiva, iniciados por los Ejecutores
Coactivos de las diferentes Municipalidades Distritales y Provinciales del Perú, se
regulan bajo el marco de la Ley N° 26979 –Ley de Procedimiento de Ejecución
Coactiva- y el Decreto Supremo N° 036-2001-EF –Reglamento de la Ley de
Procedimiento de Ejecución Coactiva-, así como de sus Ordenanzas Municipales
correspondientes que aprueban y establecen los Aranceles de Costas y Gastos que
genera el procedimiento de ejecución coactiva.
No obstante ello, debemos tener siempre presente que los actos y facultades de
los Ejecutores Coactivos, así como de sus Auxiliares, están sujetos a lo dispuesto en la
Constitución Política, puesto que ésta prevalece sobre toda norma legal, tal como lo
señala la propia Constitución en su Artículo 51° concordado con el Principio de
Jerarquía Normativa. Asimismo, los Tratados Internacionales aprobados por el
Congreso y ratificados por el Presidente de la República son vinculantes y no deben ser
desconocidos por los Ejecutores Coactivos en cuanto éstos puedan modificar
tácitamente sus facultades.
En todo lo no previsto por la Ley N° 26979 –Ley de Procedimiento de Ejecución
Coactiva- y el Decreto Supremo N° 036-2001-EF –Reglamento de la Ley de
Procedimiento de Ejecución Coactiva-, se aplican supletoriamente la Ley de Normas
Generales de Procedimientos Administrativos –Ley que se entenderá derogada a partir
del 11 de octubre del 2001, siendo reemplazada por la Ley N° 27444, denominada Ley
del Procedimiento Administrativo General- y el Código Procesal Civil. De lo que
podemos advertir que, los Ejecutores Coactivos sólo deberán remitirse a tales normas y
no a otras no normas que fueren distintas a las señaladas, tal como lo ha previsto la
Segunda Disposición Final de la Ley N° 26979. Por ello, resulta necesario precisar que
los Ejecutores no se encuentran facultados para aplicar supletoriamente, en este tipo de
procedimiento, las normas contenidas en el Código Tributario, la Ley de Tributación
Municipal o la Ley Orgánica de Municipalidades, por citar algunos ejemplos.
158
Al margen de las normas antes citadas, los Ejecutores deberán utilizar, también,
para el desarrollo de sus acciones, las Resoluciones de la Administración Tributaria
Municipal, respecto a impugnaciones contra los actos administrativos que dan origen a
la cobranza coactiva. Así también, se obligan a respetar y acatar lo dispuesto por las
Resoluciones de las Municipalidad Provincial, en caso se trate de Ejecutores Coactivos
de Municipalidades Distritales, en caso de impugnaciones. Las Resoluciones del
Tribunal Fiscales que disponen la suspensión de la cobranza coactiva y el
levantamiento de las medidas cautelares trabadas y las Resoluciones Judiciales
emanadas de procesos de amparo o de acción contencioso administrativa serán
utilizadas por los Ejecutores Coactivos como fundamento de sus decisiones sobre
suspensión de procedimiento, de las cuales están prohibidos de contrariar dichas
decisiones allí contenidas, bajo responsabilidad.
De otro lado, las Ordenanzas Municipales, que con carácter general dispongan la
prórroga para el pago de la deuda tributaria municipal que se encuentre en cobranza
coactiva y que, además, dispongan la suspensión del procedimiento de ejecución
coactiva, será aplicada por el Ejecutor en sus Resoluciones de suspensión.
Para concluir este punto, precisamos que no existe prohibición para que los
Ejecutores Coactivos motiven sus Resoluciones, no sólo de suspensión -además de
sustentarse en alguna de las causales de Ley y las disposiciones antes citadas-, con
alguna referencia a comentarios de autores renombrados que hayan tratado el tema, o
lo que es lo mismo, aplicando la doctrina jurídica en ellas. Aporte que sería valioso, no
obstante la calidad profesional de que los Ejecutores gozan desde que ingresan a
ocupar el cargo mediante Concurso Público, además de haber obtenido el Título de
Abogado.
7.2.1. Inicio del procedimiento de ejecución coactiva.
Previo al inicio del procedimiento de ejecución coactiva, el Ejecutor Coactivo debe
establecer, primero, si se encuentra frente a una Deuda Exigible Coactivamente. Para
ello, el artículo 25 de la Ley N° 26979 ha determinado cuándo nos encontramos frente a
una deuda tributaria municipal susceptible de ser exigida en vía coactiva. En resumen,
éstas se encuentran contenidas en los siguientes actos administrativos que el Código
159
Tributario contempla: las Resoluciones de Determinación, las Resoluciones de Multa,
las Ordenes de Pago; asimismo, se considera deuda exigible a las cuotas de
amortización de la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento pendiente de
pago, cuando se incumplan las condiciones bajo las cuales se otorgó este beneficio; las
garantías otorgadas a favor de la Entidad por los deudores tributarios y/o terceros; y, las
costas y gastos en que la Entidad hubiera incurrido en la cobranza coactiva de las
deudas tributarias. Precisando además, que éstos deben reunir el requisito de una
debida notificación al deudor tributario y haber causado estado.
Entonces, iniciado válidamente un proceso de Ejecución Coactiva, únicamente
podrá suspenderlo el Ejecutor Coactivo de la Municipalidad en que se ejecuta la
cobranza. Recordando que sólo, el Poder Judicial, a través del Juez que conozca dicha
pretensión en una acción de amparo o decretando una medida cautelar firme destinado
a dicho fin, podrá también suspenderlo. Así, resulta que no todos los Jueces del Poder
Judicial son competentes para ordenar la suspensión del procedimiento de ejecución
coactiva. Por ejemplo, no podrían realizarlos los jueces de familia, ni especializados en
lo penal, ni los especializados en materia laboral.
7.2.2. Causales de suspensión de un procedimiento de ejecución coactiva.
Ahora, si bien el Ejecutor goza de la facultad para suspender un procedimiento de
ejecución coactiva, la norma ha previsto los únicos supuestos legales en los cuales el
Ejecutor deberá sustentar su decisión a fin de proceder a la solicitud de suspensión
presentada por el deudor tributario, bajo responsabilidad. Dichas causales en las que
puede sustentarse la Resolución de suspensión del procedimiento de ejecución
coactiva resultarán fundadas en los siguientes supuestos:
7.2.2.1. Extinción de la deuda tributaria municipal.
Esta causal opera cuando la deuda tributaria municipal materia de ejecución
coactiva ha sido cancelada por el deudor tributario (obligado). Ahora bien, no olvidemos
que la obligación tributaria se extingue no sólo por el pago, sino también, por
compensación, condonación, consolidación o Resolución de la Administración Tributaria
sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa. Siendo que en el caso
160
del pago, en el caso de Municipalidades, éstas admiten como pago, además del pago
en moneda nacional (Nuevos Soles), pagos en moneda extranjera, notas de crédito
negociable, títulos valores, pago en especie o en servicios, sólo en los casos que
establezca la Administración Tributaria respectiva.
Un aspecto controvertido es la situación que se configura cuando en el Artículo 16°
de la Ley N° 26979, señalan que el obligado (deudor tributario) podrá solicitar la
suspensión del procedimiento bajo ésta causal, presentando al Ejecutor las pruebas
correspondientes. Es decir, se señala que es un deber del obligado que éste cumpla
con acreditar la extinción de la deuda tributaria municipal alegada en la solicitud de
suspensión, no obstante que es la propia Administración Tributaria Municipal quien
cuenta con el archivo y documentación respectiva, puesto que fue ella quien
supuestamente recibió y administró el pago alegado. Pero, el supuesto que regula la
Ley N° 26979 es que la Entidad (Municipalidad Distrital o Provincial) no han recibido
dicho pago y es el obligado quién deberá desvirtuar esa presunción, ofreciendo en la
solicitud de suspensión dirigida al Ejecutor Coactivo, los medios probatorios idóneos
como pueden ser el(los) recibo(s) de pago que emitió la Administración Tributaria
Municipal para dar por cancelada la deuda o, la Resolución administrativa que haya
reconocido al obligado la extinción de su deuda tributaria municipal mediante
compensación u otras formas de extinción ya descritas anteriormente.
7.2.2.2. Prescripción de la deuda tributaria.
Bajo esta causal, el Obligado podrá solicitar la suspensión cuando acredite que la
acción de la Administración Tributaria para cobrar coactivamente la deuda exigible, se
ha extinguido por el transcurso del tiempo, conforme al plazo de prescripción que
establece el Artículo 43° del Código Tributario Peruano; esto es, 4 años para determinar
la deuda tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones, 6 años para el caso de deudores
que no hayan presentado declaración ni pagado su obligación tributaria; y, 10 años
cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o
percibido.
161
7.2.2.3. Acción seguida contra persona distinta al obligado.
Esta causal procede cuando el deudor tributario haya cumplido con probar que no
es el obligado a cumplir con la obligación que se le exige coactivamente. Dicho en otras
palabras, que el procedimiento de ejecución coactiva iniciado se está dirigiendo contra
una persona distinta al verdadero titular que le corresponde cumplir con el pago de la
deuda tributaria municipal.
7.2.2.4. Omitir la notificación del acto administrativo que sirve de título para la
ejecución al obligado al pago.
El obligado podrá invocar ésta causal cuando no se le haya notificado válidamente
con el acto administrativo que sirve de título para iniciar el procedimiento de ejecución
coactiva. Por ello, el literal del Artículo 15.1 de la Ley de Procedimiento de Ejecución
Coactiva, establece como causal de nulidad del procedimiento de ejecución coactiva
cuando se inicie éste procedimiento sin la que la Resolución o acto administrativo
generador de la Obligación haya sido debidamente notificada.
7.2.2.5. Recurso impugnatorio contra el acto administrativo que sirve de título para
iniciar la ejecución pendiente de resolución.
Resulta procedente esta causal enunciada cuando se encuentre en trámite algún
recurso impugnatorio de reconsideración o de apelación o de revisión, contra el acto
administrativo que sirvió de título para iniciar el procedimiento de ejecución coactiva.
Pero, hay que hacer presente al lector que para que la presente causal pueda surtir sus
efectos, el recurso impugnativo debe haber sido presentado en el plazo de ley y
cumpliendo los requisitos que para su presentación se requiera seguir, es decir, la
impugnación no debe haber estado incursa en alguna causal de inadmisibilidad.
En otros términos, la existencia del recurso de reclamación; de apelación o
demanda contenciosa administrativa, presentado dentro de los plazos de ley y que se
encuentre en trámite suspenderá el procedimiento de ejecución coactiva. Esta situación,
a su vez, otorga la calidad de deuda tributaria municipal no exigible coactivamente. Así,
será procedente la suspensión cuando el obligado acredite haber presentado recurso
162
impugnatorio dentro del plazo de ley y que éste aún se encuentre pendiente de
Resolución por la Instancia respectiva.
Observamos también, que en el caso de tributos administrados por las
Municipalidades Distritales, el deudor tributario que apela el acto administrativo que
sirve de título para iniciar el procedimiento de ejecución coactiva, antes de recurrir al
Tribunal Fiscal –en última instancia-, deben interponer recurso de apelación para que lo
resuelva a Municipalidad Provincial, en observancia a lo dispuesto por el tercer párrafo
del Artículo 96° de la Ley Orgánica de Municipalidades. En este orden, una vez que la
Municipalidad Provincial resuelva la impugnación o que opere el silencio administrativo
negativo, el recurrente recién podrá formular apelación para que sea el Tribunal Fiscal
quien resuelva en última y definitiva instancia en sede administrativa. Disposición de
carácter procesal administrativo contenida en el Artículo 124° del Código Tributario.
Por esto, la sola acreditación de que el obligado ha interpuesto cualquiera de estos
medios impugnatorios o demandas es mérito suficiente para que el Ejecutor proceda a
emitir la Resolución de suspensión respectiva, puesto que éste derecho se encuentra
en discusión, perdiendo el mérito ejecutivo hasta su resolución final.
Dicho lo antes expuesto, existe una situación excepcional en materia de impugnaciones
de la deuda tributaria municipal regulada en el numeral 31.2. del Artículo 31° de la Ley
N° 26979, por la cual, cuando medien "circunstancias" que evidencien que la cobranza
contenida en una Orden de Pago pueda ser improcedente, la Entidad debe admitir la
reclamación sin el pago previo, siempre que haya sido presentado dentro del plazo de
20 días hábiles, en cuyo caso suspenderá la cobranza.
A pesar de que la Orden de Pago es el requerimiento de cancelación de una
deuda sobre la que existe aceptación tanto para la Administración Tributaria Municipal
como para el contribuyente (Obligado) -razón por la cual el segundo párrafo del artículo
136° del Código Tributario exige como requisito para que el particular pueda interponer
recurso de reclamación contra una orden de pago que previamente se realice el pago
de la totalidad de la deuda tributaria. Por ello, algunas Municipalidades notifican las
órdenes de pago acompañadas de la Resolución de Ejecución Coactiva-, la Ley N°
26979 ha previsto que cuando medien "circunstancias" que evidencien que la cobranza
contenida en una Orden de Pago pueda ser improcedente, la Entidad debe admitir la
163
reclamación sin el pago previo, siempre que haya sido presentado dentro del plazo de
20 días hábiles, en cuyo caso suspenderá la cobranza.
Actualmente, en menor proporción que años anteriores, aún vemos casos en que
las Municipalidades emiten órdenes de pago: a) incumpliendo los requisitos previstos en
los artículos 77° del Código Tributario, o b) en supuestos distintos a los previstos por los
numerales 1 y 3 del Artículo 78° del Código Tributario (únicos supuestos en que la
Administración Tributaria Municipal puede emitir órdenes de pago, tal como lo precisara
el Artículo 25.2. de la Ley N° 25979).
Si el obligado se encuentra afectado con la notificación de una orden de pago y
de la resolución de inicio de la cobranza coactiva, podrá interponer el respectivo recurso
de reclamación contra órdenes de pago regulado por los artículos 132° y siguientes del
Código Tributario sin necesidad de realizar el pago previo de la deuda cuestionada y
paralelamente solicitar al Ejecutor Coactivo la suspensión del procedimiento de
ejecución coactiva siempre que "medien circunstancias que evidencien que la cobranza
pueda ser improcedente", tal como reza el numeral 31.2 del artículo 31°. Ahora, en caso
de que la solicitud de suspensión no sea admitida, el deudor tributario (obligado) podrá
eventualmente acudir en Queja al Tribunal Fiscal, sustentándose en lo previsto en el
Artículo 38° de la Ley N° 26979, puesto que se trata de una actuación del Ejecutor que
lo afecta directamente e incluso infringe lo establecido en el inciso 31.2 del Artículo 31°
de la presente Ley, que fuera comentado en los párrafos anteriores.
7.2.2.6. Existencia de convenio de liquidación judicial o extrajudicial o de acuerdo de
acreedores.
En el caso de éste supuesto, únicamente deberá acreditarse que el deudor
tributario (Obligado) tenga Convenio de Liquidación Judicial o Convenio de Liquidación
Extrajudicial o Convenio de Acuerdo de Acreedores.
Cabe resaltar que en este supuesto, la carga de la prueba corresponde
únicamente al obligado, ya que es él quien tiene la información respecto de la situación
en que se encuentra, la misma que debe poner en conocimiento de la Entidad a fin de
obtener la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva. De no acreditar
164
debidamente este hecho, la Entidad (Municipalidad Distrital o Municipalidad Provincial),
que no cuenta con la información necesaria para avalar su pedido, puesto que ésta
situación, al tramitarse ante otras instancias (Administrativas o Judicial) le es ajena a su
competencia, continuará con la ejecución coactiva, a falta de medios probatorios.
7.2.2.7. Resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago y que se
encuentre vigente.
Cuando la Administración Tributaria Municipal haya otorgado al deudor tributario
(obligado) el beneficio de aplazamiento o fraccionamiento del pago de su deuda
tributaria y, ésta aún siga vigente, procederá la suspensión del procedimiento de
ejecución coactiva. Así, para que resulte procedente la suspensión, la Administración
Tributaria Municipal no debe haber comunicado al obligado la pérdida de dicho
beneficio o, el obligado debe mantener vigente éste beneficio.
Empresas en proceso de reestructuración patrimonial o empresas del estado sujetas a
proceso de promoción a la inversión privada.
Las empresas insolventes, comprendidas en el Decreto Legislativo N° 845 -Ley
de Reestructuración Patrimonial- y la posterior Ley N° 27146 –Ley de Fortalecimiento
del Sistema de Reestructuración Patrimonial- y conciliadas con las disposiciones
pertinentes de la Ley General de Sociedades que guardan relación con el
funcionamiento del Sistema de Reestructuración Patrimonial, en las que la Junta de
Acreedores haya acordado la continuidad de sus actividades, podrán solicitar la
suspensión inmediata de la ejecución coactiva que se le ha iniciado en su contra, con el
sólo requisito de probar dicha situación, acompañando los medios probatorios idóneos.
En el caso de empresas estatales sometidas a Proceso de Promoción a la Inversión
Privada –concordando con lo dispuesto en el Decreto Ley N° 25604 y el Decreto
Supremo N° 008-95-PCM, que disponen la calidad de bienes inembargables al
patrimonio de dichas empresas- el sólo hecho de demostrar ésta situación es mérito
suficiente para que el Ejecutor Coactivo proceda a ordenar la suspensión del
procedimiento de ejecución coactiva.
165
7.2.2.8. Medida cautelar firme, dentro del proceso, dispuesta en una acción de
amparo o en un proceso contencioso-administrativo que ordene la suspensión de
la ejecución.
Esta causal de suspensión, prevista en el numeral 31.4 del artículo 31° de la Ley
N° 26979, requiere la existencia de una Resolución Judicial firme, entendiéndose por
tal, aquella que ha sido consentida o respecto de la cual no cabe medio impugnatorio
alguno. Por ello, en el caso de la Resolución que declara fundada una medida cautelar
en acción de amparo, ésta no es firme, puesto que aún es materia de impugnación en
una segunda instancia. Así, el Artículo 31° de la Ley N° 23506 –Ley de Hábeas Corpus
y Acción de Amparo-, modificado por el artículo 1° del Decreto Ley N° 25433, establece
que las medidas cautelares recaídas en los procesos de Acción de Amparo son
susceptibles de Apelación en doble efecto ante la instancia Superior. Concluyéndose
que carezcan de efectividad hasta que sean confirmadas por el superior jerárquico
(segunda instancia).
Además de ello, la suspensión exige para su procedencia, que la Resolución
cautelar que ordena la suspensión haya sido tramitada dentro del proceso principal,
excluyendo, por tanto, la dictada en una medida cautelar previa o antes de iniciado el
proceso principal de amparo o un proceso contencioso administrativo. Advertidas éstas
consideraciones, podemos concluir que lo previsto en ésta causal constituye una
modificación implícita o virtual a la legislación procesal civil peruana, puesto que, para
todos los casos -excepto la suspensión de un procedimiento de ejecución coactiva,
materia de análisis-, una Resolución que ampara una medida cautelar fuera del
proceso, en acción de amparo, y que ha sido expedida en primera instancia, surte todos
sus efectos y resulta válida y, por tanto, oponible contra aquel que ésta lesionando o
amenazando un derecho. Sin perjuicio del ejercicio del derecho de defensa y
contradicción de la parte demandada (en este caso la Entidad o Municipalidad
Ejecutante y Ejecutor y Auxiliar Coactivo que conocen dicho procedimiento) que en el
mismo expediente judicial, pueda decidir apelar la Resolución, por ejemplo, toda vez
que ésta aún no ha quedado firme. A mayor sustento, el numeral 31.4 del Artículo 31°
de la Ley N° 26979 faculta al Ejecutor a continuar con el procedimiento de ejecución
coactiva, pudiendo en éste caso, trabar embargo y disponer el remate de los bienes del
166
deudor, incluso. A pesar de que se haya dictado medida cautelar en primera instancia
disponiendo la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva.
A pesar de lo expresado en los párrafos anteriores, los Ejecutores que tomaban
conocimiento de la interposición de una acción de amparo contra sus actuaciones,
interpuesta por el deudor tributario (obligado), en muchas ocasiones optaban suspender
el procedimiento de ejecución coactiva hasta que el Juez emita Resolución firme al
respecto.
7.2.2.9. Ausencia de pronunciamiento del ejecutor ante solicitud de suspensión
(aplicación del silencio administrativo positivo).
Esta causal debe ser invocada por el obligado cuando haya solicitado, por
escrito, la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva que se le siga en su
contra y que vencido el plazo de 8 días hábiles, no haya obtenido pronunciamiento
alguno por parte del Ejecutor. En este caso, el obligado, de conformidad a lo previsto en
el Artículo 16.4 de la Ley N° 26979, podrá exigir la suspensión inmediata del
procedimiento en aplicación del silencio administrativo positivo por el cual entiende que
su solicitud ha sido aceptada, ya que éste silencio del Ejecutor ha producido un acto
administrativo tácito válido que obliga al Ejecutor a suspender el procedimiento bajo
responsabilidad. Consecuencia de ello, el Ejecutor ya no puede resolver como
improcedente.
Precisamos, para concluir el comentario de ésta causal, que el obligado deberá
acreditar el silencio administrativo positivo, únicamente, con la presentación del cargo
de recepción de su solicitud.
7.2.2.10. Existencia, a favor del obligado, de anticipos o pagos a cuenta del mismo
tributo, realizados en exceso, y que no se encuentren prescritos.
Esta causal es procedente cuando el obligado ha realizado pagos a cuenta o
anticipos de un mismo tributo y que éstos constituyan crédito a su favor no prescritos.
Por ello, de tener el obligado, un saldo a su favor, este sería considerado como pago a
cuenta de su obligación. Procediendo el Ejecutor, con los recibos de pago u otros
167
documentos que permitan demostrar este saldo a favor del obligado, ha ordenar la
suspensión.
7.2.2.11. Recurso de queja resuelto por el tribunal fiscal que ordena la suspensión del
procedimiento y/o la suspensión de las medidas cautelares trabadas.
Al respecto, ésta causal resulta procedente cuando el Tribunal Fiscal (última
Instancia Administrativa en materia de tributos) al resolver un recurso de queja emite
una resolución (RTF) declarando fundada la solicitud del deudor tributario (obligado)
contra los defectos de tramitación en el procedimiento de ejecución coactiva que lo
afecten directamente o infrinjan lo establecido en la Ley N° 26979.
Estando a lo dispuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF), el Ejecutor Coactivo
no debe oponerse a ésta, por más que declare fundado el recurso de queja en su
contra, ya que en ese supuesto estaría actuando contra la norma de carácter imperativo
contenido en el inciso h) del artículo 22° de la Ley N° 26979, la misma que atribuye
responsabilidad solidaria a la Entidad ejecutante, el Ejecutor y Auxiliar coactivo en caso
de inobservancia de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
168
CONCLUSIONES.
El derecho a la defensa se consagra en el numeral 1° del artículo 49 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como derecho cívico de
carácter fundamental, de allí se desprende que el derecho de defensa así como el
derecho al debido proceso que lo comprende, se encuentran íntimamente vinculados,
que a veces, es difícil escindirlos, puesto que toda violación al derecho a la defensa
implica, sin duda alguna, que estamos en presencia de una afectación del derecho a un
proceso debido; mientras que, el menoscabo del derecho al debido proceso, pudiera
implicar que se menoscaban las posibilidades recursivas y, en general, de defensa del
justiciable.
El derecho de defensa es entendido como la libertad de formular los alegatos,
aportar las pruebas y ejercer los recursos que el ciudadano estime más convenientes
para la causa que sostiene en resguardo de sus derechos e intereses, es por ello que
en las diferentes ramas del derecho encontramos distintos procedimientos judiciales o
administrativos, de acuerdo a la materia de que se trate, todos ellos dirigidos a custodiar
la defensa de los derechos de los ciudadanos en las diferentes relaciones jurídicas, es
así como existe lo que conocemos como Derecho Procesal Tributario, que como se
infiere de su nombre son un conjunto de normas adjetivas que buscan regular las
múltiples controversias que surgen entre el Estado, (sujeto activo) y los particulares o
contribuyentes (sujetos pasivos), ya sea con relación a la existencia misma de la
obligación tributaria, a la forma, a la validez, a los pasos que debe seguir el Estado para
exigir coactivamente su crédito.
En tal sentido el Derecho Procesal Tributario, viene a formar parte del Derecho
Procesal y la añadidura de "Tributario" viene a ser una forma de caracterizar que dichos
procedimientos jurídicos corresponden o están dirigidos al Derecho Tributario, esto en
razón de que las normas que describen el proceso y los pasos que deben seguirse por
los organismos jurisdiccionales y las partes, son de carácter procesal, pero a medida
que dichas normas se adaptan a cada rama de derecho van adquiriendo ciertas
particularidades que la difieren de las otras ramas, pero no pierden su esencia procesal.
169
Encontramos así entre los distintos procedimientos judiciales contemplados por el
derecho tributario tales como el amparo tributario, el recurso contencioso tributario y el
juicio ejecutivo, este último creado por el legislador para garantizar el derecho al debido
proceso y al derecho a la defensa de los contribuyentes-deudores que se vean
inmersos en los supuestos de procedencia de dicho juicio, y en este sentido, por no
disponer la normativa aduanera de una legislación procesal autónoma que regule los
Procedimientos de Ejecución de Créditos Fiscales, el Código Orgánico Tributario, suple
este vacío legal al establecer en su Artículo 1º lo siguiente:
“Artículo 1. Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables
a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.
Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se
aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a
los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y
lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican
en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio”.
Es por ello que al tener la presente investigación como objeto de estudio el Juicio
Ejecutivo, como medio para lograr la Ejecución o pago de Créditos Fiscales aduaneros,
se analizó la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario, y es así como en
los proceso de ejecución de créditos fiscales se le pide al Juez que lleve a cabo una
conducta física, que obre, que haga física la declaración judicial, la cual por haber
quedado ejecutoriada y haber sido dictada conforme a derecho, es susceptible de
ejecución, se pide que se le de cumplimiento o ejecución a una declaración judicial que
esta contenida en un Título Ejecutivo el cual se presume que es cierto, e indiscutible,
por eso dice (Carnelutti, 1997:286): “este proceso versa sobre pretensiones
indiscutibles”.
En este orden de ideas, la obligación de tributar que nace con motivo de la
realización de operaciones aduaneras, tiene su fuente, exclusivamente, en la ley,
siempre es una norma legislativa, ya sea con el carácter de ley formal, de decreto-ley o
de decreto con rango y fuerza de ley, de ley delegada o de convenio internacional
(ratificado por ley aprobatoria), quien establece el nacimiento, la modificación o la
extinción de la obligación tributaria. La Constitución de la República Bolivariana de
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Venezuela en su artículo 317, preceptúa que no podrá cobrarse ningún impuesto u otra
contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni
exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.
La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito
fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los
hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación. El hecho
imponible puede ser de naturaleza simple o compuesta. En otros términos, puede
tratarse de un conjunto de hechos, de una circunstancia aislada, de una operación o de
un conjunto de operaciones o puede consistir en el resultado o el conjunto de efectos
de hechos y actos múltiples. En todos los casos, sin embargo, debe tratarse de hechos
que produzcan en la realidad la imagen abstracta que ellos formulan las normas
jurídicas.
La característica fundamental de hecho imponible consiste, pues, en su
naturaleza de hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la obligación. Al
respecto debe decirse que la obligación nace de la ley en cuanto se verifica el hecho
imponible. La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del
hecho imponible que pueda subsumirse en la definición legal. Por otra parte, el hecho
imponible no crea por si solo la obligación, sino que lo hace a través de la ley.
Y en este sentido, la obligación aduanera es más amplia y exigente que la
tributaria, y que contiene a ésta. El hecho generador de la obligación aduanera, así
como el hecho imponible de la obligación tributaria aduanera, es el ingreso o llegada de
las mercancías a la zona primaria de la aduana habilitada para la respectiva operación.
Con dicha llegada, no sólo se verifica, es decir, la situación de hecho a la cual la
ley vincula el impuesto, sino que, además, señala el régimen aduanero aplicable a las
mercaderías.
Tal disposición legislativa es quizás la más importante de todo el derecho positivo
aduanero con respecto a la seguridad jurídica a que tienen derechos los usuarios de las
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aduanas. El hecho material de la llegada a la zona primaria aduanero del vehículo que
transporta las mercaderías, ha sido utilizado por el legislador para conferirle
importantísimas consecuencias jurídicas, tanto tributarias como aduaneras.
La llegada de mercancías a una determinada porción del territorio nacional
denominada por la Ley zona primaria aduanera, produce dos consecuencias jurídicas:
una tributaria, por cuanto con esa llegada se causa el impuesto, nace la obligación de
tributar para quién, más adelante, resulte ser el sujeto pasivo de la relación tributaria;
por otro lado, dichas mercancías quedan sometidas al régimen aduanero vigente para
ese momento, es decir, por contrario imperio, que no le pueden ser aplicados
regímenes derogados o que no hayan iniciado su vigencia, un cuando éstos últimos
hayan sido publicados y estén consumiendo su vacatio legis.
El artículo 86 de la ley Orgánica de Aduanas constituye un pilar fundamental para
la seguridad jurídica de los consignatarios y exportadores y evita, como ninguno,
controversias que pudieran derivarse de multiplicidad de criterios en cuanto al régimen
jurídico aplicable a cada caso en particular.
Por otra parte las operaciones aduaneras son actos jurídicos dirigidos a superar
las restricciones al libre tráfico internacional de bienes, impuestas por el Estado en
ejercicio de su poder de policía. Como actos jurídicos dichas operaciones son
voluntarias, autorizadas por la ley y dirigidos a producir efectos jurídicos. Como es de
todos sabido, nadie está obligado por la ley a importar, exportar o transitar efectos;
quien lo hace obedece a su voluntad, pero queda obligado, en virtud de normas legales
preexistente a realizar trámites y satisfacer requisitos, cuya inobservancia u omisión
puede acarrearles sanciones de variada intensidad.
Dichos actos son autorizados por la ley, es decir, son lícitos y buscan producir
efectos jurídicos que, en nuestro caso, es la autorización para el ejercicio de un derecho
que, sin bien ya existía, estaba mediatizado por la existencia de una traba u obstáculo
legal que restringía, en obsequio del bien común, el derecho de propiedad garantizado
en el articulo 115 de la Constitución Nacional y definido en el artículo 545 del Código
Civil. Justamente, son estos dos textos los que hacen posible que la propiedad esté
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sujeta a limitaciones y su ejercicio sometido a restricciones que, en todos los casos,
deben estar establecidos por ley.
De dichos cuerpos legales se desprende que el uso, goce y disposición de los
bienes sólo pueden estar condicionados o limitados por la ley formal, es decir, por actos
que sancione el Poder Legislativo, representado por la Asamblea Nacionals. En otros
términos, las limitaciones a la propiedad constituyen materia de reserva legal o, lo que
es lo mismo, no pueden establecerse por vía administrativa o por cualquier otra distinta
ya señalada, ni ser aplicadas por autoridad alguna sino dentro del marco de la ley y con
sujeción estricta a su espíritu, propósito y razón.
En tal sentido la importación es el acto jurídico mediante el cual mercancías
extranjeras adquieren la nacionalidad del país de las cuales van destinadas con
carácter definitivo. Como se desprende de la definición que hemos intentado, sólo son
nacionalizables o, en otras palabras, potenciales objetos de la operación de
importación, las mercancías extranjeras que se destinen al uso indefinido o al consumo
en el territorio aduanero del país de destino.
En el caso de las obligaciones tributarias de origen aduanero los títulos ejecutivos (al
igual que el resto de las obligaciones tributarias), se encuentran constituidos por
aquellos actos liquidatorios determinativos de tributos tales como:
A) La Declaración de Aduana en la Operaciones de Importación, la cual es la
manifestación del importador y consignatario de las mercancías, mediante el cual se
autoliquida bajo el régimen ordinario de importación, los impuestos de importación, la
tasa por servicio de aduanas y el impuesto al valor agregado, dicha autoliquidación
constituye de por sí un acto liquidatorio de los tributos, haciendo exigibles los tributos
causados con motivo de la declaración de aduanas una vez presentada. En este
sentido la Administración Aduanera y Tributaria, una vez verificada el incumplimiento
del pago como consecuencia de la Declaración de las mercancías, procederá a la
intimación de derechos pendientes conforme a lo contemplado en el Artículo 211 y
siguientes del Código Orgánico Tributario, otorgando un plazo de cinco días (05) días
hábiles para que el contribuyente deudor realice el pago definitivo, constituyendo la
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intimación realizada título ejecutivo de las créditos fiscales derivados de las
autoliquidaciones con pago incompleto, por disposición expresa del Parágrafo Único del
Artículo 213 del Código Orgánico Tributario.
B) Los Intereses de Mora de Créditos Fiscales Aduaneros, los cuales de
conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, la falta
de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de
pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria,
la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido
para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda,
equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada
uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
En tal sentido en materia tributaria, una vez emitida la planilla de liquidación de
gravámenes como consecuencia de la autoliquidación reflejada en la Declaración de
Aduanas, o de la liquidación por concepto de multas, intereses, derechos antidumping,
planillas de alcances por error en la base imponible, etc, el importador tiene la
obligación de pagar dentro de los cinco días hábiles siguientes de la recepción de dicha
planilla, de conformidad con lo establecido en el Artículo 183 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas, publicado en Gaceta Oficial Nº 4.273 Extraordinario de fecha 20
de mayo de 1991.
Razón por la cual si el pago de la planilla de liquidación de gravamen no se
realiza en el lapso de los cinco días a que se refiere el Artículo 183 antes citado, nacen
al sexto día siguiente de pleno derecho intereses moratorios hasta fecha de pago
definitiva, debiendo la Administración Aduanera intimar al importador del referido
crédito fiscal a través del procedimiento de intimación de derechos pendientes previsto
en el Artículo 211 y siguientes del Código Orgánico Tributario, siendo la referida
intimación el título ejecutivo que la Administración Aduanera y Tributaria podrá hacer
valer dentro del juicio ejecutivo correspondiente.
C) Las Multas, son penas pecuniarias impuestas a los importadores, exportadores, y
auxiliares de la Administración Aduanera como consecuencia de la comisión de alguna
infracción a la legislación aduanera, infracciones estas las cuales se encuentran
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reguladas en el Capítulo II del Título VI de la Ley Orgánica de Aduanas relativo a los
ilícitos aduaneros, en tal sentido una vez impuesta alguna multa conforme a la
legislación aduanera, la Administración deberá notificar al infractor aduanero de la
referida infracción, para lo cual el contribuyente dispone de veinticinco días (25) hábiles
para recurrir el acto administrativo sancionatorio bien sea por vía administrativa a través
del Recurso Jerárquico, previsto en el Artículo 242 y siguientes del Código Orgánico
Tributario o en sede jurisdiccional a través del correspondiente Recurso Contencioso
Tributario establecido en el Artículo 259 y siguientes del referido Código, vencido el
referido lapso, si el contribuyente no recurre el acto administrativo sancionatorio, la
multa queda firme, debiendo la Administración Aduanera y Tributaria, intimar al
contribuyente para que este pague dentro de los cinco días hábiles siguientes, de no
verificarse el pago respectivo, la referida intimación constituirá el título ejecutivo de la
obligación conjuntamente con los respectivos actos administrativos definitivamente
firmes, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 289 del Código Orgánico
Tributario.
Siendo el caso que una vez líquidos y exigibles los impuestos de importación
causados, los intereses de mora y las multas firmes, el Estado tiene el derecho de
percibir los referidos montos adeudados, para lo cual cuenta con un procedimiento
especial previsto en el Código Orgánico Tributario, para hacer exigibles de forma
coactiva el pago de los tributos de naturaleza aduanera, a través del Juicio ejecutivo
previsto en el Artículo 289 y siguientes del mismo Código, no obstante el referido
procedimiento el cual estaba contemplado en el Artículo 653 y siguientes del Capítulo
III, Título II del Libro Cuarto del Código de Procedimiento Civil, antes de la inaplicación
expresa consagrada en el Artículo 340 del Código Orgánico Tributario vigente, presenta
tan solo dos (02) supuestos en los cuales el contribuyente deudor puede hacer
válidamente oposición ante la intimación judicial del crédito fiscal aduaneros, siendo
tales supuestos, los siguientes: 1.) El hecho de demostrar fehacientemente haber
pagado, en cuyo caso deberá consignar documento que lo compruebe o 2.-) Alegar la
extinción del crédito fiscal conforme a los medios de extinción previstos en ese Código.
Causales taxativas éstas, las cuales en la realidad procesal limitan de forma
significativa el derecho a la Defensa del Contribuyente Aduanero (Deudor), al no poder
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oponerse ante la intimación al pago de los créditos fiscales, a través de una variedad de
medios de defensa que otras legislaciones asisten al contribuyente demandado, tales
como por ejemplo en la legislación argentina, el legislador abundó en establecer una
variedad de defensas para formalizar la oposición del contribuyente, estableciendo
como causales de oposición las siguientes: A) El Pago Total Documentado, B) La
Espera Documentada, C) La Prescripción, y D) La Inhabilidad de Título.
Por otra parte en la Legislación Peruana, dentro del Procedimiento de Cobro
Coactivo de Créditos Fiscales, el legislador estableció de forma aún más expresa las
siguientes causales de oposición, a saber: A) Extinción de la deuda tributaria. B)
Prescripción de la deuda tributaria. C) Acción seguida contra persona distinta al
obligado. D) Omisión de la notificación del acto administrativo que sirve de
título para la ejecución al obligado al pago. E) Recurso impugnatorio contra el acto
administrativo que sirve de título para iniciar la ejecución pendiente de resolución. F)
Existencia de convenio de liquidación judicial o extrajudicial o de acuerdo de
acreedores. G) Resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago y
que se encuentre vigente, entre otras causales de oposición.
No así, en nuestro ordenamiento jurídico, en el cual el derecho a la defensa del
contribuyente y en especial el de naturaleza aduanero, se encuentra limitado en la
realidad procesal, ya que el ejercicio de su derecho a oponerse se encuentra
taxativamente limitado por dos causales previstas en el Artículo 294 del Código
Orgánico Tributario, que en la mayoría de los casos no ofrecen al deudor tributario, la
total satisfacción a sus pretensiones de excepción, ni las alternativas ni los medios de
defensa suficientes, que otra legislaciones contemplan expresamente y que no fueron
expresamente incluidas por el legislador tributario venezolano dentro del juicio ejecutivo,
lo cual limita significativamente el derecho a la defensa del deudor aduanero.
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