OPERACIÓN RENTA AT 2017. PRIMERA PARTE. DOCTRINA DE AUTORES TEMA N° 3 – CÁLCULO DE LA TASA DE PPMO A PARTIR DE ABRIL DE 2017

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TEMA N° 3. Cálculo de la tasa de PPMO a partir de abril de 2017 ………………………………………………………………………………………………………………………

Por Joshua Nicolás Catrín Pardo

Contador Público y Auditor Universidad de Santiago de Chile Consultor en Software Tributario

Thomson Reuters

“Los Pagos Provisionales Mensuales (PPM), tal como lo indica su nombre, son pagos que deben efectuar los contribuyentes como una provisión contra los impuestos anuales que se determinan a fines del año en que se producen las rentas, y que corresponde pagar hasta el 30 de abril del año siguiente. La definición anterior corresponde a la de Pago Provisional Mensual (PPM) obligatorio, pues también existe un Pago Provisional Mensual voluntario, que se define como las sumas que los contribuyentes pueden abonar a cuenta de sus impuestos anuales, sin que exista una obligación determinada para hacerlo.” ___________________ Fuente. Sección Preguntas Frecuentes de la web del SII. Pregunta ID: 001.002.0626.006.

1. Introducción Los Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios (en adelante PPMO), son pagos periódicos que deben efectuar los contribuyentes que deben cumplir con sus declaraciones anuales de impuesto a la renta, ya sea que pertenezcan a la Primera y/o Segunda Categoría de la LIR. Dichos pagos se cumplen de forma mensual y corresponden a un ahorro obligatorio a cuenta de la obligación tributaria anual de impuesto a la renta que ha dispuesto el artículo 84 de la LIR, y que por tanto, tiene como finalidad cubrir el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que debe ser cumplido durante el mes de Abril de cada año. Para su determinación opera una tasa variable y una serie de tasas fijas que ha sido establecidas en el artículo N° 84 de la LIR, las cuales se emplearán según la situación en la que se encuentre cada contribuyente. Este tema lo abordaré inicialmente desde un punto de vista teórico mediante la revisión de la actual legislación tributaria, a fin de que cada contribuyente pueda determinar cuál es la tasa que debe aplicar de acuerdo a su situación actual. Dicho análisis incluye los cambios establecidos en el artículo tercero transitorio, N° IX, de la ley N° 20.780, de D.O. 29.09.2014, el cual introdujo ajustes a la tasas y al aumento de los Pagos Provisionales Mensuales obligatorios (PPMO), producto del aumento progresivo de la tasa del IDPC, la que a raíz de la reforma tributaria depende del régimen tributario que se elija a contar del 1.01.2017 (sistema de la renta atribuida, sistema parcialmente integrado, simplificado del artículo 14 Ter u otro). Además, realizaré el desarrollo de algunos casos prácticos para la determinación de la tasa variable, junto a un set de preguntas frecuentes que lo ayudarán a usted, mi estimado lector, a comprender y enfrentar de mejor manera este nuevo proceso de Operación Renta AT 2017.

2. Tasa de los PPMO Actualmente, existen una serie de tasas para poder determinar el Pago Provisional Mensual Obligatorio, las que se clasifican como variables o fijas, dependiendo la situación particular de cada contribuyente. Dicha tasa está a su vez relacionada con la actividad que desarrolla el contribuyente y se encuentran definidas en los artículos N°s. 20 y 84 de la LIR. A continuación, un breve resumen de las distintas tasas que comprende la LIR:

Figura N° 1. Tasas de los PPMO según actividad de los contribuyentes de la LIR.

Tasa Tipo de Contribuyente Cálculo % de la tasa

Variable

1. Art. 20, N° 1 de la LIR. Contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces y empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior.

2. Art. 20, N° 3 de la LIR. Las rentas generadas por Industrias, del Comercio, la Minería, de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

3. Art. 20, N° 4 de la LIR. Las rentas obtenidas por corredores, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

4. Art. 20, N° 5 de la LIR. Contribuyentes que generen rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

Los pasos a seguir son: 1. Sumar las tasas utilizadas en

el período comercial 2016 y dividirlas por el número de períodos declarados.

2. Determinar el % de aumento o disminución de los PPMO.

Dónde:

PPMO. Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios reajustados a diciembre de 2016.

IDPC. Impuesto de Primera Categoría determinado al 31.12.2016.

Fija

5. Contribuyentes que desempeñen: 5.1. profesiones liberales, auxiliares de la administración de

justicia respecto de los derechos que conforme a la ley obtienen del público y por los profesionales Contadores, Constructores y Periodistas, con o sin título universitario.

5.2. Otra profesión u ocupación lucrativa. 5.3. Sociedades de Profesionales.

10% de los ingresos brutos.

6. Talleres artesanales u obreros, donde prevalezcan los servicios.

3% de los ingresos brutos.

7. Talleres artesanales u obreros, donde prevalezca la venta de bienes.

1,5% de los ingresos brutos.

8. Contribuyentes que posean vehículos destinados al transporte de pasajeros y al transporte terrestre de carga1.

0,3% sobre el precio corriente en plaza.

1 De acuerdo a lo establecido en la circular N° 51, de 21.08.1997, se excepcionarán de esta obligación las personas naturales cuya

presunción de renta determinada en cada mes del ejercicio comercial respectivo, sobre el conjunto de los vehículos que exploten, no exceda de una UTM.

9. Cuando el contribuyente esté en su primer ejercicio comercial, producto del inicio de actividades.

1% de los ingresos brutos. 10. Contribuyentes que en el ejercicio anterior hayan generado

pérdidas tributarias. Fuente. Elaboración propia del autor en base a los artículos N°s. 20 y 84, ambos de la LIR.

3. Impacto de la reforma tributaria en la determinación de los PPMO La reforma tributaria modificó el encabezamiento del artículo 20 de la LIR, en el que se establece la tasa del IDPC que deben aplicar los contribuyentes a que se refiere su título II, aumentándola de 20% hasta un 25% o 27%, según sea el caso. Los contribuyentes que a partir del año comercial 2017 deban aplicar las disposiciones de la letra A), del artículo 14 de la LIR, esto es, el nuevo régimen tributario atribuido, se gravarán con el IDPC con una tasa de 25%, mientras que los sujetos a las disposiciones de la letra B), del mismo artículo, esto es, el régimen parcialmente integrado o semiintegrado, por el año comercial 2017 se gravarán con una tasa de 25,5%. Por lo anterior, producto de este aumento en la tasa del IDPC los contribuyentes deben ajustar su tasa de PPMO de acuerdo a las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, mediante la circular N° 52, de 10.10.2014, y circular N° 55, de 16.10.2014. Para ello debemos tener en consideración los siguientes períodos: 1) Período enero a marzo del año 2017 El reajuste que los contribuyentes deben aplicar en este período a los PPMO estará en función del régimen tributario al que se hayan acogido los contribuyentes afectos al IDPC: Figura N° 2. Reajuste especial de la tasa de PPMO para los meses de enero, febrero y marzo según se indica.

Escenario 1. Ingresos del giro según el año

> a 100.000 UF

Si supera a 100.000 UF debe aplicar el Factor

correspondiente, según la tabla más abajo.

Según el año calendario en que se realiza el

ajuste, deben tomarse las VENTAS o

INGRESOS DEL GIRO ($) al 31.12 del

ejercicio anterior, convirtiéndolas en UF según

el valor a esa fecha.

Téngase presente que:

Escenario 2. Ingresos del giro según el año < o = a 100.000 UF

Si resulta menor o igual a 100.000 UF NO EXISTE OBLIGACIÓN DE AJUSTAR la tasa variable de PPMO de los meses de enero, febrero y marzo.

Factor de ajuste tasa variable PPMO enero, febrero y marzo

Año del

Ajuste

Año Ing. del

giro

Tasa PPM a ajustar

FUT

NUEVOS Regímenes

Art. 14 A)

Art. 14 B)

2015 2014 12/2014 1,071 N/A N/A

2016 2015 12/2015 1,067 N/A N/A

2017 2016 12/2016 N/A 1,042 1,063

2018 2017 12/2017 - - 1,059

Régimen A). Los contribuyentes que en el año comercial 2016 hayan obtenido ingresos del giro superiores al valor equivalente a 100.000 UF (valor correspondiente a $ 2.634.798.000.- al 31.12.2016) por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2017 deben ajustar su tasa de PPMO del mes de diciembre 2016, multiplicándola por el factor 1,042 (la nueva tasa 25%, dividida por la tasa anterior 24%). Régimen B). En cambio, los contribuyentes que hayan obtenido ingresos del giro superiores al valor equivalente a 100.000 UF (valor correspondiente a $ 2.634.798.000.- al 31.12.2016), durante el ejercicio comercial 2016, para los efectos de determinar los PPMO por los ingresos brutos correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2017 deben ajustar su tasa de PPMO del mes de diciembre 2016, multiplicándola por el factor 1,063 (la nueva tasa 25,5%, dividida por la tasa anterior 24%).

Fuente. Elaboración propia del autor con base en la circular N° 52, de 10.10.2014.

2) Período abril a diciembre del año 2017 Para los efectos de calcular la tasa variable de los PPMO, de acuerdo a lo señalado en el inciso 2°, de la letra a), del artículo 84, de la LIR, los contribuyentes del IDPC que declaran la renta efectiva según contabilidad completa deberán recalcular el IDPC con la tasa de dicho impuesto, que rija según el nuevo régimen tributario al que se hayan acogido. Tenga presente que…

La fórmula de cálculo de la tasa variable de PPMO se encuentra instruida por el Servicio en la circular N° 16, de 1.04.1991. Asimismo, esta circular resulta muy interesante en el análisis de la base imponible de PPMO, al explicar qué se entiende por “ingresos brutos” y entregar varios ejemplos sobre éstos.

Por lo anterior, para los efectos de determinar el porcentaje que se debe aplicar a los ingresos brutos por el período abril 2017 a marzo 2018, se desarrollará el siguiente ejemplo: Figura N° 3. Ejemplo de determinación de la tasa variable de PPMO para el período abril 2017 a marzo 2018.

Antecedentes Montos

Base Imponible del IDPC para el año calendario 2016 (31.12.2016). $ 90.000.000.-

IDPC que corresponderá pagar en abril 2017 ($ 90.000.000.- X 24%). $ 21.600.000.-

Tasa de PPMO utilizadas en el período comercial 2016:

Enero a marzo de 2016……………………………………………………...

Abril a diciembre de 2016…………………………………………………….

0,9% 1,7%

PPMO actualizados año calendario 2016 (corresponde al PPM que debió haber pagado a través de los F29).

$ 11.500.000.-

1° paso. Determinación de la tasa promedio: [((0,9x3) + (1,7x9))/12]/100 =

0,015

Fuente. Elaboración propia del autor en base al ejercicio propuesto en la página N° 5 de la circular N° 52, de 10.10.2014.

Desarrollo Régimen A)

(Tasa IDPC 25% año 2017)

Régimen B) (Tasa IDPC 25,5% año

2017) 2° paso. Recálculo del IDPC para fines del ajuste de la tasa de PPMO a pagar en el período abril 2017 a marzo 2018 ($ 90.000.000.- X Tasa del IDPC según corresponda). Este ajuste OBLIGATORIO correspondiente a la tasa del IDPC, dato que se

emplea en la fórmula para calcular la tasa variable de PPMO, y que exige su

recálculo según la nueva tasa vigente del IDPC en cada año calendario:

Tasa para el Recálculo del IDPC Mes y Año Calendario

en que realiza el cálculo

Período de la Tasa

PPMO

FUT

NUEVOS Regímenes

Art. 14 A)

Art. 14 B)

Abril 2015 04/2015

a 03/2016

22,5% N/A N/A

Abril 2016 04/2016

a 03/2017

24% N/A N/A

Abril 2017 04/2017

a N/A 25% 25,5%

$ 22.500.000.- $ 22.950.000.-

03/2018

Abril 2018 04/2018

a 03/2019

N/A 25% 27%

Téngase presente que la tasa variable de PPMO de los meses de enero, febrero y marzo de los años calendarios 2015, 2016, 2017 y 2018, debe OBLIGATORIAMENTE estar ajustada según: (Tasa PPMO del mes de Dic. Año 201X-1) multiplicada por el Factor de ajuste según Figura N° 2 anterior.

3° paso. Determinación del incremento de la tasa promedio aplicada durante el año calendario 2016:

Vale decir: Régimen A: [($ 22.500.000.- – $ 11.500.000.-) / $11.500.000.-] Régimen B: [($ 22.950.000.- – $ 11.500.000.-) / $ 11.500.000.-]

0,96 1,00

4° paso. Determinación tasa PPMO para el período abril 2017 a marzo 2018. [Tasa Promedio determinada x (1 + incremento de la tasa promedio)] X 100 Vale decir: Régimen A: [0,015 x (1 + 0,96)] X 100 Régimen B: [0,015 x (1 + 1)] X 100 ________________________________ (*) Esta tasa de PPMO para los meses de enero, febrero y marzo de 2018 deberá reajustarse

obligatoriamente según factor 1,059 (nueva tasa del IDPC 27%, dividida por la tasa anterior 25,5%), conforme lo instruye la circular N° 52, de 10.10.2014 (en sus páginas 5 y 6). Este

reajuste especial aplica solo para contribuyentes con ingresos del giro superiores a 100.000 UF al 31.12.2017.

2,9% 3,0% (*)

4. Reducción de la Tasa de PPMO cuando en un determinado ejercicio se obtienen ingresos exentos del IDPC

En virtud de lo previsto en el artículo 86 de la LIR, los contribuyentes que durante un ejercicio comercial determinado obtengan ingresos brutos correspondientes a rentas total o parcialmente exentas del IDPC, en circunstancias que en el ejercicio comercial precedente no hubieren obtenido dicho tipo de ingresos, podrán reducir la tasa variable de PPMO a que se refiere el artículo 84 de la LIR, en la misma proporción que resulte de relacionar los ingresos exentos del citado tributo de categoría con el total de los ingresos brutos obtenidos en cada mes en que ocurre la situación señalada. La tasa así reducida sólo tendrá aplicación en el mes o meses en que se produzca la circunstancia descrita en el párrafo anterior. Tenga presente que…

Para que sea procedente la disminución de la tasa de los PPMO en los términos descritos, es condición indispensable que el contribuyente no haya obtenido ingresos brutos correspondientes a rentas total o parcialmente exentas del IDPC en el ejercicio comercial inmediatamente anterior.

A modo de ejemplo, revisemos esta situación particular: Figura N° 4. Ejemplo de reducción de la tasa variable de PPMO.

Una empresa ha determinado que la tasa de PPMO para el período comprendido entre los meses de abril a diciembre de 2017 es 2%. Adicionalmente, maneja la siguiente información con respecto a los ingresos brutos generados durante los meses de mayo y junio de 2017:

Período Ingresos afectos al IDPC Ingresos exentos del IDPC

Mayo $ 7.000.000.- $ 3.000.000.-

Junio $ 8.000.000.- -

Se sabe que la empresa durante el ejercicio comercial 2016 obtuvo solamente ingresos afectos al IDPC. Se pide:

Determine el monto a pagar por concepto de PPMO para los meses de mayo y junio 2017.

Fuente. Elaboración propia del autor. Desarrollo: a) Período mayo 2017 Para este período se debe determinar la proporción de la tasa del PPMO en virtud de lo establecido en el artículo 86 de LIR, ya que se cumplen todos los requisitos estipulados en dicha disposición legal. Para esto, debemos determinar en primer lugar el porcentaje de los ingresos afectos al IDPC por sobre el total de los ingresos, esto es:

Tipo de Ingresos Monto Proporción

Afectos al IDPC. $ 7.000.000.- 70% ($ 7.000.000.-/ $ 10.000.000.-)

Exentos del IDPC. 3.000.000.- 30% ($ 3.000.000.-/ $ 10.000.000.-)

Total $ 10.000.000.-

Una vez determinada la proporción de los ingresos afectos por sobre el total de ingresos, se deben multiplicar la tasa de PPMO (2%) y la proporción determinada para los ingresos afectos (70%).

Finalmente, el PPMO correspondiente a este período es $ 140.000.- ($ 10.000.000.- x 1,4%). b) Período junio 2017 Para este período, como no existen ingresos exentos del IDPC se debe utilizar la tasa determinada originalmente, la cual corresponde al 2%. Por lo tanto, el PPMO del período junio 2017 es el siguiente:

5. Jurisprudencia administrativa. Casuística Figura N° 5. Oficio N° 29, de 12.01.2010 Consulta sobre la tasa de PPM a aplicar en caso que por el ajuste automático de la misma, la nueva tasa resultante sea de un monto superior a la tasa del impuesto de primera categoría de 17%, o bien arroje como resultado una tasa cero – en todos aquellos casos en que por aplicación del mecanismo de cálculo o ajuste de la tasa de pagos provisionales mensuales establecido en la letra a) del artículo 84 de la LIR, el porcentaje determinado resulte de un monto superior a la tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría, sea cual sea la razón que genere esta situación, el porcentaje a que se refiere el inciso cuarto de la letra a) del artículo 84 de la LIR corresponderá como máximo a la referida tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría – para los fines del cálculo de la tasa variable, con un impuesto neto de primera categoría de $ 0, por aplicación del mecanismo establecido en la letra a), del artículo 84, de la LIR, se obtiene como resultado una disminución del 100% de la tasa promedio aplicada durante el ejercicio anterior, resultando por tanto una nueva tasa variable a aplicar igual a 0 – instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos.

1.- Por presentación indicada en el antecedente y en relación con la determinación de la tasa variable de los pagos provisionales mensuales, normada por el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), expone que se presentan en la práctica las siguientes dos situaciones, respecto de las cuales, según señala, no existe un instructivo oficial de parte de este Servicio:

PRIMERA SITUACIÓN:

Aplicación del porcentaje de AUMENTO de la tasa variable supera la tasa del 17% establecida en el artículo 20 de la (LIR).

Antecedentes: Tasa variable promedio aplicada en el ejercicio determinada acorde con las instrucciones del Servicio 8%. Impuesto de Primera Categoría neto de contribuciones de bienes raíces $ 386.740.000.- Pagos provisionales mensuales del ejercicio reajustados $ 151.180.000.- Determinación de la nueva tasa variable:

Aplicación de la fórmula, según circular N° 16, de 01.04.91, para determinar, el AUMENTO de la tasa variable: ((Impuesto de Primera Categoría; Menos: Contribución de bienes raíces) - Pagos Provisionales Mensuales, reajustados)*100 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----------------- X 100 = Pagos Provisionales Mensuales, reajustados. = % de aumento Pagos Provisionales Mensuales, reajustados. ($ 386.740.000.- - $ 151.180.000.-) ----------------------------------------------- X 100 $ 151.180.000.- = 155, 814% de AUMENTO LUEGO: Tasa variable promedio.................................... 8,000% AUMENTO DEL 155,814% sobre 8................ 12,465% NUEVA TASA PARA PERÍODO SIGUIENTE... 20,5% (con un decimal).

=================================================

En consecuencia, solicita se instruya que en casos como el señalado, la tasa de pago provisional mensual debe ser como máximo de un 17%, que es la tasa contemplada en el artículo 20 de la LIR.

SEGUNDA SITUACIÓN:

La aplicación del porcentaje de DISMINUCIÓN a la tasa variable da como resultado una tasa igual a CERO.

Antecedentes:

Tasa variable promedio aplicada en el ejercicio determinada acorde con las instrucciones del Servicio 0,2%. Impuesto de Primera Categoría neto de contribuciones de bienes raíces $ 0.- Pagos provisionales mensuales del ejercicio reajustados $ 1.230.000.000.-

Determinación de la nueva tasa variable:

Aplicación de la fórmula:

((Impuesto de Primera Categoría; Menos: Contribución de bienes raíces) - Pagos Provisionales Mensuales reajustados)

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------X 100 = Pagos Provisionales Mensuales, reajustados.

= % de aumento Pagos Provisionales Mensuales, reajustados.

- $ 1.230.000.000.- -------------------------- X 100 = - 100% de DISMINUCIÓN $ 1.230.000.000

LUEGO:

Tasa variable promedio......................................... 0,2% DISMINUCIÓN DEL 100%.................................... 0,2%

NUEVA TASA PERIODO SIGUIENTE................. - 0 - ==========================================

Conforme a la aplicación de la fórmula expuesta en la citada circular N° 16, que instruye sobre las normas del artículo 84° de la LIR, la nueva tasa aplicar en el período siguiente es de 0%, lo cual parece razonable y justo por cuanto las contribuciones cubren totalmente el Impuesto de Primera Categoría.

Por lo tanto, si se aplicara en esta situación especial la tasa mínima del 1%, a que se refiere el inciso quinto de la letra a) del artículo 84 de la LIR, ello se alejaría de la razón de ser de los pagos provisionales mensuales, produciéndose de paso una evidente injusticia que perfectamente podría evitarse por la vía de la interpretación administrativa de este Servicio.

En efecto, al subir en este caso la tasa al 1%, y no mantener la de 0,2% se estaría quintuplicando el exceso por concepto de pagos provisionales mensuales. Cabe recordar que en el caso de pérdidas se fija la tasa del 1%, de pago provisional mensual, pero este pago puede ser suspendido en el primer trimestre del año siguiente, según lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley antes citada, no así la tasa del 1% que se quisiera aplicar como mínimo en la situación expuesta precedentemente, pues en el caso que existan utilidades la tasa inferior al 1% cubre totalmente el Impuesto de Primera Categoría.

En mérito de lo expuesto, solicita impartir instrucciones sobre la tasa de pagos provisionales mensuales aplicables en los casos planteados, todo ello, teniendo por objetivo fundamental evitar que las empresas efectúen pagos provisionales que exceden su carga impositiva anual, vulnerando la finalidad o intencionalidad de dichos pagos.

2.- Sobre el particular, cabe expresar que esta Dirección concuerda con su primera observación y con su solicitud en orden a establecer que en aquellos casos en que por medio de la aplicación del mecanismo de cálculo o de ajuste de la tasa de Pagos Provisionales Mensuales se determine una nueva tasa de un porcentaje superior a la tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría, sólo se debe aplicar como máximo dicha tasa de impuesto de Primera Categoría para la determinación o cálculo de los Pagos Provisionales Mensuales del período respectivo.

En consecuencia, cabe expresar que en todos aquellos casos en que por aplicación del mecanismo de cálculo o ajuste de la tasa de Pagos Provisionales Mensuales establecido en la letra a) del artículo 84 de la LIR, el porcentaje determinado resulte de un monto superior a la tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría, sea cual sea la razón que genere esta situación, el porcentaje a que se refiere el inciso cuarto de la letra a) del artículo 84 de la LIR corresponderá como máximo a la referida tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría.

3.- El objetivo de los pagos provisionales mensuales, explicitado por este Servicio mediante la circular N° 82, de

1976, no es otro que el de ir abonando a cuenta del impuesto anual de Primera Categoría a pagar al término del ejercicio, un pago provisional a medida que se va generando la renta. En otras palabras, tal propósito no es otro que el de hacer una provisión del tributo que el contribuyente debe declarar en el año tributario respectivo, que obviamente sólo puede tener cierta aproximación al impuesto a pagar mediante el mecanismo establecido para tal efecto.

Para el logro de dicho objetivo, el artículo 84, letra a), de la LIR, establece un mecanismo en virtud del cual la tasa o alícuota con que se debe dar cumplimiento a los Pagos Provisionales Obligatorios se ajusta año a año, de manera tal que, basado en el comportamiento que tales pagos tuvieron en el ejercicio anterior, en cuanto a si fueron excesivos o insuficientes para cubrir el Impuesto de Primera Categoría de dicho año, la referida tasa o alícuota a aplicar en el ejercicio siguiente, se disminuya o incremente respectivamente, en la proporción que se hubiere necesitado para cubrir con el señalado tributo de categoría. En resumen, el sistema de Pagos Provisionales Obligatorios establecido en la letra a), del artículo 84, de la LIR, se encuentra cimentado en proyectar al ejercicio en curso, el comportamiento que éstos tuvieron en el ejercicio inmediatamente anterior.

En la consecución del mismo objetivo, cabe señalar que si el contribuyente obtiene una pérdida, puede por este sólo hecho suspender sus pagos provisionales en conformidad a lo dispuesto por el artículo 90 de la LIR, por el período que dicha disposición señala.

Ahora bien, el Servicio a través de sus instrucciones (circular N° 16, de 1991), ha establecido que el Impuesto de Primera Categoría a considerar para los fines del ajuste de la tasa de pagos provisionales mensuales es el que debió declararse y pagarse por el período comercial, descontado de éste el crédito por contribuciones de bienes raíces.

De acuerdo con estas mismas instrucciones cabe señalar que la tasa variable de los Pagos Provisionales Mensuales que resulte de la mecánica de cálculo o ajuste de la tasa promedio, debe expresarse con un sólo decimal, elevando al décimo superior todas las cifras de cinco centésimos o más y despreciando las inferiores a cinco centésimos. Si del cálculo o ajuste de la tasa promedio resulta una nueva tasa variable de 3.65%, ésta debe aproximarse a 3,7% y, en el caso que sea de 2,43%, dicha tasa debe redondearse a 2,4%. Advierte finalmente este instructivo, que en todo caso, si la alícuota resultante es igual o inferior a 0,04%, esa misma cifra debe considerarse como la tasa variable que debe aplicarse por el ejercicio al cual corresponde su cálculo, sin redondeo alguno.

En la segunda situación que expone en su presentación, para los fines del cálculo de la tasa variable, plantea un ejemplo con un impuesto neto de Primera Categoría de $ 0, que, aunque no lo expresa, se debe entender que se produce por el descuento del referido crédito por contribuciones de bienes raíces. En tal situación, por aplicación del mecanismo establecido en la letra a), del artículo 84, de la LIR, se obtiene como resultado una disminución del 100% de la tasa promedio aplicada durante el ejercicio anterior, resultando por tanto una nueva tasa variable a aplicar igual a 0.

Al respecto cabe señalar, que en aplicación de las instrucciones de la circular N° 16, de 1991, sobre redondeo de la tasa variable, los contribuyentes que se encuentren en la situación detallada en el párrafo anterior, deberán aplicar dicha tasa (0%) respecto de los ingresos brutos del mes de Abril del ejercicio comercial en curso hasta el mes de Marzo del ejercicio comercial siguiente.

A contar del mes de Abril del ejercicio comercial siguiente, tales contribuyentes deberán efectuar sus Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios con la tasa de 1%, ello en conformidad a lo dispuesto por el inciso quinto, de la letra a), del artículo 84, de la LIR.

Fuente. Servicio de Impuestos Internos.

6. Set de preguntas frecuentes sobre PPM

1. ¿Qué ocurre con el reajuste a los PPMO en aquellos casos donde los ingresos de los

contribuyentes han sido inferiores a 100.000 U.F. durante el año comercial 2016? Respuesta. En la circular N° 52, de 10.10.2014, no existen instrucciones al respecto. Por lo tanto, no hay obligación de los contribuyentes a realizar un reajuste a su tasa de PPMO. 2. ¿Qué ocurre con los PPMO en aquellos casos donde el contribuyente está acogido al régimen del

artículo 14 Ter de la LIR? Respuesta. De acuerdo a lo instruido en la circular N° 69, de 30.12.2014, estos contribuyentes efectuarán un PPMO con una tasa de 0,25%, sobre los ingresos mensuales de su actividad. 3. ¿Cuándo un contribuyente del artículo 14 Ter de la LIR tiene pérdidas tributarias en un ejercicio

comercial, puede suspender los PPMO de tasa 0,25%?

Respuesta. Sí, ya que quienes pueden suspender los PPM son los contribuyentes del IDPC que determinen una pérdida, según lo dispuesto en el artículo 90 de la LIR, situación que comparten los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en el artículo 14 Ter de la norma legal mencionada.

4. ¿Un contribuyente debe pagar PPMO si está acogido al régimen de renta presunta? Respuesta. Sí, un contribuyente debe pagar los PPMO si está acogido al régimen de renta presunta, siempre y cuando se trate de un contribuyente transportista de carga o de pasajeros, puesto que los agricultores con régimen de renta presunta no están obligados a realizar PPMO. 5. ¿Existe una tasa mínima para el pago del PPM?

Respuesta. No existe una tasa mínima de PPM. Existe la excepción cuando el porcentaje con que se calcula el PPM no es determinable, debido a las pérdidas producidas en el ejercicio comercial anterior, o bien porque no puede establecerse, ya que se trata del primer ejercicio comercial u otra razón, por ende, el porcentaje que se considerará para estas situaciones será de un 1%. 6. ¿Con cuántos decimales debe expresarse la tasa variable de PPMO? Respuesta. La tasa especial variable de PPMO que resulte de la mecánica establecida en el artículo 84 de la LIR, debe expresarse con un solo decimal, elevando al décimo superior todas las cifras de 5 centésimos o más y despreciando las inferiores a cinco céntimos. Esto de acuerdo a lo instruido en la circular N° 16, de 1.04.1991. Por ejemplo, si del cálculo realizado resulta una tasa variable del PPMO de 3,65%, esta debe aproximarse a 3,7%, y en el caso que sea de 2,43%, dicha tasa deberá redondearse a 2,4%. 7. ¿Una constructora está obligada a efectuar el pago de PPMO por los ingresos derivados de la

venta de departamentos de edificios por concepto de promesas de compraventa?

Respuesta. Sí, las empresas constructoras deben efectuar los pagos de PPMO por los ingresos que perciben en razón de contratos de promesa de ventas. Esto de acuerdo al oficio N° 4.933, de 26.08.1975. 8. ¿Se deben considerar los ingresos brutos o netos para determinar los PPMO? Respuesta. Para determinar los PPMO es necesario considerar los ingresos brutos, según lo señalado en el artículo 29 de la LIR. 9. ¿Cuál es la tasa aplicable para el cálculo de un Pago Provisional Mensual (PPM) en la primera

declaración del Impuesto al Valor Agregado (IVA)?

Respuesta. La tasa aplicable para el cálculo de un PPM cuando se trate de la primera declaración de IVA o ejercicio comercial es de 1%, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 84 de la LIR. 10. ¿Deben ser pagados los PPMO por ventas exentas del IVA? Respuesta. Sí, los PPMO deben ser efectuados independientemente de que se trate de ingresos o ventas afectos o exentos de IVA. 11. ¿Una empresa que registra pérdidas tributarias, pero que cuenta con el saldo del Fondo de

Utilidades Tributables (FUT) suficiente para absorberlas al 31.12.2016, debe suspender sus PPMO?

Respuesta. No, una empresa que registra pérdidas y que cuenta con saldos en el FUT suficientes para absorberlas no puede suspender el pago de los PPMO. Esto de acuerdo al oficio N° 3.163, de 26.06.2003. 12. ¿Una institución sin fines de lucro debe pagar por sus ingresos los PPMO? Respuesta. Sí, una institución sin fines de lucro debe pagar los PPMO por sus ingresos, siempre que éstos estén afectos al IDPC de la LIR. Puede revisar la circular N° 95, de 20.12.2001 y el oficio N° 2.998, de 25.10.2007. 13. ¿Un contribuyente de Segunda Categoría de la LIR, que emite boletas de honorarios, se encuentra

obligado a declarar PPM todos los meses?

Respuesta. No, un contribuyente de Segunda Categoría sólo está obligado a declarar PPM en los períodos en que emite boletas de honorarios sin que se le haya efectuado retención por esos ingresos, atendido lo dispuesto en el artículo 89 de la LIR. 14. ¿Se deben pagar PPMO por los ingresos en la venta de acciones acogidas al artículo 107 de la LIR

(ex artículo 18 Ter)?

Respuesta. No, ya que el mayor valor en la venta de acciones acogidas al artículo 18 Ter y/o 107 de la LIR, tienen la calidad de ingresos que no constituyen renta- Por lo que no deben formar parte de los ingresos brutos sobre los cuales se calculan los PPM. 15. ¿Las empresas que otorgan bienes en leasing deben considerar estas rentas como ingresos

brutos afectos a los PPMO? Respuesta. Sí, las empresas que otorgan bienes en leasing por los ingresos derivados de los contratos deben computarlos en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato, sin perjuicio de considerarlos como ingresos al momento de su cancelación en caso que sean pagados anticipadamente y afectarlos con los PPM, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 29 y 84 de la LIR. 16. ¿Una persona natural obligada a declarar renta efectiva por la explotación de bienes raíces no

agrícolas está obligada a efectuar PPMO?

Respuesta. No, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 84, letra a) de la LIR. Respecto a las rentas de los bienes raíces no agrícolas, definidas en el artículo 20 N° 1, letra d), de la norma legal mencionada, sólo se obliga a las S.A. a efectuar PPMO por la explotación de este tipo de bienes. 17. ¿Un transportista de carga con renta efectiva, con pérdida tributaria y FUT negativo, debe

determinar y pagar PPM de 0,3% sobre el avalúo de los vehículos?

Respuesta. Según lo dispuesto en el artículo 84, letra a), de la LIR, los contribuyentes obligados a determinar renta efectiva, efectúan los PPMO de acuerdo con una tasa variable, pagos que pueden ser suspendido ante

la presencia de algún tipo de pérdida tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90 del cuerpo legal ya mencionado. La tasa del 0,3% es solo para aquellos contribuyentes que sean transportistas y que tributan sobre la base de renta presunta. 18. ¿Un contribuyente que no emite facturas, porque el comprador ya emitió una factura de compra

con retención del IVA, debe cancelar el PPMO si no ha emitido ningún documento de venta? Respuesta. Sí, los PPMO son obligatorios y se deben aplicar sobre el total de los ingresos brutos de cada contribuyente, independiente de que el comprador emita una factura de compra, puesto que para el vendedor dicho documento representa una venta o un ingreso sobre el cual debe aplicar la tasa de PPMO. 19. ¿Se puede solicitar la devolución del remanente del crédito Sence y de los PPMO en una fusión de

empresas?

Respuesta. Sí, y el trámite se debe hacer a nombre de la empresa titular de los créditos, mientras ésta subsista. Esto de acuerdo a la siguiente normativa: oficio N° 1.514, de 9.04.2003, oficio N° 3.400, de 9.09.1999 y oficio N° 2.632, de 31.10.1997.

7. Conclusión De acuerdo a lo revisado, concluyo que los PPMO, tal como lo indica su nombre, son pagos que deben efectuar los contribuyentes como una provisión contra los impuestos anuales que se determinan a fines del año en que se producen las rentas, y que corresponde pagar hasta el 30 de abril del año siguiente. Estos PPMO deberán ser pagados en forma mensual a través del formulario N° 29 y tendrán como base imponible todos los “ingresos brutos” que haya percibido la empresa dentro del período en que se declara la renta. Una vez determinada la base imponible de los PPMO, debemos analizar la situación particular de cada contribuyente con el fin de poder determinar si se aplica una tasa fija o una tasa variable. En aquellos casos donde el contribuyente deba regirse por una tasa variable, es importante tener en consideración en primer lugar el nivel de ingresos que fueron generados durante el año comercial 2016, ya que si estos superaron las 100.000 UF la tasa de PPMO por el período enero a marzo de 2017 deberá ser ajustada en virtud de lo establecido en las circulares N°s. 52 y 55, ambas del año 2014, las cuales establecen un reajuste con el factor 1,042 para aquellos contribuyentes acogidos al régimen A) del artículo 14 de la LIR, mientras que los acogidos al régimen B) deben ajustar sus tasas aplicando el factor 1,063. En segundo lugar, para aquellos casos donde el contribuyente tenga ingresos inferiores a 100.000 UF o pertenezca al régimen establecido en la letra C) del artículo 14 de la LIR (los del régimen simplificado del artículo 14 Ter de la LIR) no estarán obligados a aplicar dicho factor de reajuste. Finalmente, debemos tener en consideración que para el período comprendido entre abril 2017 a marzo de 2018 todos los contribuyentes del IDPC que declaren la renta efectiva según contabilidad completa, deberán recalcular su tasa variable de acuerdo a lo establecido en el inciso 2°, de la letra a), del artículo 84, de la LIR. Sin embargo, si al término del año comercial 2016, la empresa no tiene remanente de FUT y ha generado una pérdida tributaria, podrá eximirse del pago de PPMO por el primer trimestre del año 2017, recordando al tenor legal revaluar obligatoriamente la situación trimestralmente hasta completar la anualidad. Para ello sugiero repasar la sección 6. Referida al “Set de preguntas frecuentes sobre PPM”.