Servicios relacionados con inmuebles (art. 70.uno.1. LIVA)

Los servicios relacionados con bienes inmuebles se localizan en la sede del inmueble, donde radica su

lugar de situacin.

Se exiga en la redaccin vigente hasta el 31-12-2002 una relacin directa entre el servicio prestado y el

inmueble, si bien esta mencin desapareci en la redaccin vigente desde 2003, lo que no supuso ninguna

novedad sustancial. Por otra parte, la propia diccin legal aleja gran parte de las dudas que puedan

surgir pues el artculo contiene una completa enumeracin de los servicios que se pueden considerar

vinculados con los inmuebles. Ser en 2017 cuando entren en vigor los nuevos artculos 13 ter, 31 bis y 31

ter del Reglamento de Ejecucin (UE) 282/2011, introducidos con efectos 01-01-2017 por el Reglamento

de Ejecucin (UE) 1042/2013, de 07-10-2013. Dichos artculos establecern pormenorizadamente el

concepto de bienes inmuebles y los servicios que se entienden vinculados de forma suficientemente

directa con los bienes inmuebles y que, en consecuencia, deben localizarse conforme a esta regla

especial. Pero debemos de momento referirnos a la normativa en vigor.

La lista de servicios incluida en la ley es un numerus a pertus, pero de gran amplitud. Ah aparecen los

arrendamientos o cesiones de uso por cualquier ttulo de los inmuebles, incluidas las viviendas

amuebladas (el arrendamiento de un local de negocios situado en Mlaga formalizado en Mjico por un

residente en Inglaterra a un residente en Nueva Zelanda es una operacin sujeta al IVA espaol,

entendindose que el arrendador est establecido aqu en base a la previsin del artculo 69.Tres.2.g)

LIVA). Tambin se citan los servicios, in genere, relativos a la ejecucin de obra inmobiliaria

(preparacin, coordinacin y realizacin), los de carcter tcnico como los profesionales tales como

arquitectos, ingenieros etc.; los de gestin de inmuebles u operaciones inmobiliarias; los de vigilancia o

seguridad relativos a inmuebles, el alquiler de cajas de seguridad, los ligados al uso de autopistas y vas

de peaje y, desde 2010, los servicios de alojamiento en establecimiento de hostelera, a campamento y

balneario. Respecto de estos ltimos servicios poda defenderse que hasta 2009 estaban sometidos a la

regla general de localizacin, es decir, localizacin en sede del prestador. Pero en realidad la regla

general ya llevaba por s misma a localizar los servicios de alojamiento donde se encontrara el inmueble

utilizado, al ser dicho inmueble el establecimiento permanente desde el que se prestaba el servicio. Con

la nueva regla general, que localiza en sede del destinatario en operaciones entre empresarios (B2B), si

el destinatario fuera un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicacin del

impuesto, la localizacin sera en sede del destinatario con inversin del sujeto pasivo (se localizara en

Holanda, por ejemplo, el alojamiento en Barcelona durante un viaje de trabajo de un empresario

holands no establecido en Espaa). No parece adecuada esa localizacin para servicios realmente

relacionados con inmuebles y claramente consumidos donde stos radiquen. Esta parece ser la razn de

haber incluido los servicios de alojamiento en el artculo 70.Uno.1. LIVA, para que en la prctica sigan

tributando donde se encuentre el inmueble. El nuevo artculo 47 de la Directiva 2006/112/CE incorpor

dentro de los servicios relacionados con inmuebles la provisin de alojamiento en el sector hotelero o

similar -como campamentos de vacaciones o terrenos para acampada-, mientras que el artculo 45

vigente hasta 2009, que regulaba entonces estos servicios, no los mencionaba. En todo caso, ya con la

normativa anterior caba interpretar que se trataba de servicios relacionados con inmuebles.

Por lo dems esta regla requiere poco comentario pues su carcter eminentemente territorial despeja los

problemas de aplicacin y permite una aplicacin sencilla. Otra cosa es que suela ser aplicable la regla

de inversin del sujeto pasivo (vid. artculo 84): un arquitecto finlands realiza un servicio ligado a la

construccin de un inmueble en Vitoria por encargo de una constructora alavesa. El servicio se localiza

aqu siendo sujeto pasivo la constructora al ser un no establecido el arquitecto.

Esta regla prevalece sobre otras, por ejemplo sobre la excepcin a la regla general en operaciones B2C

del artculo 69.Dos LIVA en el caso de los servicios profesionales o tcnicos.

En materia de publicidad soportada en bienes inmuebles, la DGT ha precisado (Resolucin 4/1994, 25 de abril) que los servicios consistentes en la cesin o

arrendamiento de partes de bienes inmuebles como vallas, marquesinas, cabinas

telefnicas, etc., que se destinen a fines publicitarios, se entienden localizados

donde radican los inmuebles. No obstante, los servicios de publicidad prestados a

empresarios o profesionales utilizando como soporte un bien inmueble, slo estn

sujetos al Impuesto cuando los destinatarios tengan su sede o establecimiento

permanente en el territorio del Impuesto y no en otro caso. Es decir, no se

consideran servicios relacionados con inmuebles del apartado 1. del artculo

70.Uno de la Ley, sino servicios de publicidad incluidos en el artculo 69.Dos.c)

LIVA. El futuro artculo 31 bis del Reglamento de Ejecucin (UE) 282/2011, antes

citado y en vigor desde 2017, excluye a los servicios de publicitarios aunque lleven

aparejada la utilizacin de bienes inmuebles.

El lugar de las prestaciones de servicios realizadas por una asociacin cuya actividad consiste en organizar el intercambio entre sus socios de sus derechos

de aprovechamiento por turno de inmuebles vacacionales como contrapartida de

las cuales dicha asociacin percibe de sus socios cuotas de inscripcin, cuotas de

suscripcin anuales y cuotas de intercambio, es el lugar en el que est situado el

inmueble del que el socio en cuestin es titular del derecho de aprovechamiento

por turno. Aunque las cuotas de inscripcin y suscripcin en principio no guardan

la vinculacin suficiente con los inmuebles, se satisfacen en aras a lograr el

intercambio previo pago de la cuota de intercambio, claramente relacionada con

el inmueble. No se paga por el uso del inmueble sino por el servicio de

intercambio (RTEAC 00/65/2010 con relacin a la STJUE de 03-09-2009, asunto C-

37/08, y Sentencia del TS de 20-05-2010 -recurso 9181/2003).

Se incluyen entre las prestaciones de servicios relacionadas (directamente, tal y como se expresaba la Ley hasta 2003) con bienes inmuebles las siguientes:

intervencin de Notarios en transacciones inmobiliarias, preparacin de informes

para la venta de inmuebles y redaccin de los documentos de venta (DGT 28-01-

1997), cesin de despachos (DGT 21-12-1987), alquiler de parcelas de camping

(DGT 08-02-1988), prospecciones mineras y geofsicas (DGT 18-10-1994), los

servicios de limpieza (DGT 2305-97 de 07-11-1997), los servicios cuya

contraprestacin la constituyen las tasas portuarias o aeroportuarias (DGT V1634-

11 de 27-06-2011), o las operaciones de construccin de stands para ferias (DGT

13-01-1998, V1599-06 de 26-07-2006 o V0086-09 de 20-01-2009). Respecto a la

construccin, montaje y desmontaje de stands, la Sentencia del TJUE de 27-10-

2011 (Asunto C-530/09) alter el criterio de la DGT, al entender que en ningn

caso se puede considerar un servicio relacionado con inmuebles (Ver comentario

relacionado). Hubo desde 2010 un cambio en servicios relacionados con ferias y

exposiciones como la construccin de stands, derivado de que el artculo

70.Uno.3. LIVA contempla ya la localizacin de ferias y exposiciones de carcter

comercial incluyendo dentro de su regla especial los servicios de organizacin y

dems servicios accesorios (Ver comentario relacionado).

Cuando un cliente canjea los derechos que adquiri inicialmente en un plan de

"opciones" por el alojamiento en un hotel o por un derecho de aprovechamiento

temporal de una residencia, estas prestaciones son prestaciones de servicios

relacionados con un bien inmueble, que se ejecutan en el lugar donde radican

dicho hotel o dicha residencia, segn la STJCE de 16-12-2010 (Asunto C-270/09).

La prestacin de un servicio complejo de almacenamiento consistente en la

recepcin de la mercanca en un almacn, su alojamiento en estanteras

adecuadas, su conservacin, su embalaje, su entrega y su carga y descarga

nicamente puede considerarse servicios relacionados con inmuebles si el

almacenamiento constituye la prestacin principal de una operacin nica y si se

concede a los beneficiarios de esta prestacin un derecho de uso de la totalidad o

una parte de un bien inmueble expresamente determinado (STJUE de 27-06-2013,

Asunto 155-12).

La DGT ha analizado los servicios consistentes en el asesoramiento jurdico de

hipotecas a un banco establecido en la UE respecto a inmuebles situados en el TAI

(asesoramiento en la constitucin de la hipoteca, due diligence inmobiliaria,

redaccin de la escritura de garanta hipotecaria, comparecencia ante el Notario,

preparacin y liquidacin de impuestos y presentacin e inscripcin de los

protocolos en el Registro de la Propiedad). Pues bien, el TJCE en su Sentencia

Heger Rudi GMBH (asunto 166/05) establece que slo estn comprendidas las

prestaciones de servicios que guarden una relacin lo suficientemente directa con

un bien inmueble. Es evidente que los distintos servicios prestados estn

relacionados con los bienes inmuebles en cuestin en diferentes grados y de

distintas formas, pero conforme a la doctrina del TJCE tambin mantenida por la

Comisin, los trminos "relacionados con" slo pueden interpretarse de una forma

restrictiva. El conjunto de servicios analizados tiene un marcado componente de

asesoramiento sin que, en ningn caso, los mismos tengan como consecuencia una

modificacin jurdica o fsica directa de los bienes inmuebles en cuestin. Se trata

de servicios que no estn dirigidos de forma directa al bien inmueble sino al

cliente del consultante. En consecuencia, no son servicios directamente

relacionados con inmuebles en el sentido que exige la regla de localizacin de

dichos servicios (DGT V1301-10 de 09-06-2010). Al estudiar la regla especial de los

servicios de mediacin se analiza tambin la especialidad y problemtica de los

servicios de mediacin en nombre y por cuenta ajena en entregas de bienes

inmuebles y en prestaciones de servicios relacionadas con inmuebles (Ver

comentario relacionado ). Cabe destacar aqu que tanto la mediacin en servicios

relacionados con inmuebles (porque as se deca expresamente en el antiguo

artculo 70.Uno.6..a. LIVA), como la mediacin en entregas de inmuebles (con

encaje en el antiguo artculo 70.Uno.6..c. LIVA), en opinin de la DGT se

localizaban hasta 2009 mediante la regla especial del artculo 70.Uno.6. LIVA en

lugar de por la del ordinal 1. de dicho precepto, que es el que regula el lugar de

realizacin de los servicios relacionados con inmuebles. Sin embargo, diversos

autores, basndose en que el artculo 45 de la Directiva 2006/112/CE, en su

redaccin vigente en 2009 y actualmente en el artculo 47, incluyen entre los

servicios relacionados con inmuebles los prestados por los agentes inmobiliarios,

defendan que la mediacin en entregas de bienes inmuebles se deba localizar

donde radicara el inmueble entregado, conforme a la regla especial del artculo

70.Uno.1. LIVA. De hecho, el Reglamento de Ejecucin (UE) 282/2011, en el

artculo 31 bis.2 que entrar en vigor en 2017 (introducido por el Reglamento de

Ejecucin (UE) 1042/2013), seala como servicios vinculados a bienes inmuebles

los de intermediacin en la venta o el arrendamiento con o sin opcin de compra,

de bienes inmuebles. En la mediacin en el arrendamiento de un local comercial

para un arrendatario establecido en Madrid, la consulta de la DGT V3106-14 de 18-

11-2014 localiza el servicio fuera del territorio de aplicacin del Impuesto al

ubicarse el local en Ceuta.

Tras los cambios contenidos en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, slo queda ya una regla especial para los

servicios de mediacin, circunscrita adems a los servicios prestados a particulares (operaciones B2C).

Esta regla localiza tales servicios donde se localice la operacin subyacente. Por tanto, si tanto las

entregas de inmuebles como los servicios relacionados con los mismos se localizan donde se encuentre el

inmueble, los servicios de mediacin en operaciones B2C tambin se localizarn en donde el inmueble

radique, sea mediacin en entregas de inmuebles o sea mediacin en servicios relacionados con los

mismos.

Sin embargo, en operaciones B2B siguieron existiendo dudas. En efecto, si se entenda que conforme al

actual artculo 47 de la Directiva 2006/112/CE, la mediacin en entregas de inmuebles es uno de los

servicios relacionados con inmuebles a que se refiere el artculo 70.Uno.1. LIVA, dicha mediacin se ha

de localizar en el lugar en que se encuentre el inmueble. Por el contrario, si se entenda que era un

servicio de mediacin regido por la regla general del artculo 69.Uno.1. LIVA, sin regla especial alguna

(ya no la hay desde 2010 para servicios de mediacin en operaciones B2B), se localizara en sede del

destinatario, lo que permita localizar el servicio fuera del territorio de aplicacin del impuesto espaol,

lo que suceder si el destinatario no est establecido en el mismo (si el inmueble se explota en

arrendamiento se le considerara establecido). En el caso de mediacin en servicios relacionados con

inmuebles en operaciones B2B no hay polmica y rige la regla general del artculo 69.Uno.1. LIVA: sede

del destinatario.

La consulta V2790-10 de 23-12-2010 parece decantarse por incluir todos los servicios de los agentes

inmobiliarios dentro del artculo 47 de la Directiva 2006/112/CE, es decir, dentro del campo del Artculo

70.Uno.1. LIVA, pero lo cierto es que no cierra del todo la postura administrativa, pues al final concluye

de nuevo solamente que los servicios de mediacin en servicios relacionados con inmuebles se localizan

donde radique el inmueble. En nuestra opinin, si unimos al contenido del artculo 47 de la Directiva lo

dispuesto en el nuevo artculo 31.bis.2 del Reglamento de Ejecucin (UE) 282/2011(aunque no entre en

vigor hasta 2017), es obligatorio decantarse por incluir los servicios prestados por agentes inmobiliarios

dentro de los relacionados con bienes inmuebles.

El cuadro siguiente resume las reglas de localizacin relacionadas con inmuebles desde 2010:

SERVICIOS B2B B2C

Entregas de bienes inmuebles Donde radiquen los inmuebles Donde radiquen los inmuebles

Servicios relacionados con bienes inmuebles

Donde radiquen los inmuebles Donde radiquen los inmuebles

Mediacin en entregas de bienes inmuebles

Si consideramos, como es nuestra opinin, que es un servicio ms relacionado con inmuebles del artculo 47 de la Directiva 2006/112/CE: donde radiquen los inmuebles

Si consideramos que es un servicio de mediacin sin regla especial: sede del destinatario

En la prctica da igual:

Si consideramos, como es nuestra opinin, que es un servicio ms relacionado con inmuebles del artculo 47 de la Directiva 2006/112/CE: donde radiquen los inmuebles

Si consideramos que es un servicio de mediacin que sigue la regla especial del artculo 70.Uno.6. LIVA: donde se localice la operacin subyacente, que es el lugar donde radiquen los inmuebles

Mediacin en servicios relacionados con inmuebles

Sede del destinatario Donde la operacin subyacente, que es el lugar donde radiquen los inmuebles