segunda quincena

Actualidad Empresarial

Irea Tributaria

I-1N 319 Segunda Quincena - Enero 2015

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Conoce usted los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e

innovacin tecnolgica?

C o n t e n i d o

Informe TrIbuTarIoConoce usted los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica?

I - 1

Tratamiento tributario de la depreciacin de las lineas de transmisin I - 5

acTualIdad y aplIcacIn prcTIca

Impacto de la reduccin gradual de la tasa de impuesto a la renta en el impuesto a la renta diferido (Parte I)

I-7

Tratamiento tributario de los dividendos presuntos a la luz de Ley N 30296 I-11Determinacin de los principales gastos deducibles sujetos a lmite, en vista del cierre tributario 2014

I-14

Tratamiento tributario de los dividendos para el ejercicio gravable 2015 I-18nos pregunTan y conTesTamos Exonerados del impuesto a la renta e impuesto general a las ventas I-21

anlIsIs JurIsprudencIal Operaciones no reales y la aplicacin de la tasa adicional del 4.1% I-23JurIsprudencIa al da Ingresos gravados con el impuesto a la renta I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26

Autor : Dr. Mario Alva Matteucci

Ttulo : Conoce usted los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica?

Fuente : Actualidad Empresarial N 319 - Segunda Quincena de Enero 2015

Ficha Tcnica

1. IntroduccinDesde los tiempos antiguos, el ser huma-no siempre ha desarrollado el intelecto para poder aplicar sus conocimientos, en la mejora de sus actuaciones con el ambiente que lo rodea. En la historia que se muestra en los museos, se observa como las puntas de lanzas encontradas en los yacimientos arqueolgicos cada vez son ms elaboradas, o como las redes de pesca son mejoradas con la finalidad que la captura de los peces sea ms elevada y con el menor esfuerzo.

El uso de la tecnologa no es algo que ha surgido en los ltimos aos sino que ha sido desarrollada con la expe-rimentacin, las pruebas respectivas, la aprobacin, la puesta en marcha de los proyectos, hasta el abandono de algunos modelos que quedaron desfasados e in-servibles. Cabe precisar que los fracasos, errores, fallas y los xitos son materia cotidiana propia de la investigacin tecnolgica, toda vez que hasta de un error se aprende.

La investigacin tecnolgica pretende, a travs del uso del conocimiento y expe-rimentacin, obtener mayores y mejores

resultados donde se aplique, ya sea en un proceso productivo, la elaboracin de una determinada maquinaria, el desarrollo de un modelo de utilidad, entre otros.

El presente informe tiene como intencin realizar una revisin de la legislacin del impuesto a la renta, relacionada con los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tec-nolgica.

2. Qu entendemos por tecno-loga?

Al consultar el vocablo tecnologa en el Diccionario de la Real Academia Espa-ola, observamos que el significado del mismo indica a aquel Conjunto de teoras y de tcnicas que permiten el aprovechamiento prctico del conoci-miento cientfico1.

Tengamos presente que La Tecnologa se define como el conjunto de conoci-mientos y tcnicas que, aplicados de forma lgica y ordenada, permiten al ser humano modificar su entorno material o virtual para satisfacer sus necesidades, esto es, un proceso com-binado de pensamiento y accin con la finalidad de crear soluciones tiles.

La Tecnologa responde al deseo y la voluntad que tenemos las personas de transformar nuestro entorno, transfor-mar el mundo que nos rodea buscando nuevas y mejores formas de satisfacer nuestros deseos. La motivacin es la

1 Se puede consultar el Diccionario de la Real Academia Espaola en la siguiente direccin web: .

satisfaccin de necesidades o deseos, la actividad es el desarrollo, el diseo y la ejecucin y el producto resultante son los bienes y servicios, o los mtodos y procesos2.

3. La regulacin de la Ley del Impuesto a la Renta sobre proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e inno-vacin tecnolgica

La materia de anlisis de los gastos rela-cionados con proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin se encuentran regulados en el texto del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1. Los gastos en proyectos de inves-tigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica

El literal a.3 del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta fue incorporado por el artculo 5 del Decreto Legislativo N 1124, el cual fuera publicado en el diario oficial El Peruano el da 23 de julio de 2012. Posteriormente fue modificado por el artculo 22 de la Ley N 30056, determinando la vigencia a partir del da 3 de julio de 2013.

En dicho literal se consigna que se pueden deducir como gastos en la determinacin de la renta neta de tercera categora, a efectos del clculo del impuesto a la renta

2 Esta informacin se puede consultar ingresando a la siguiente direccin web: .

Instituto Pacfico

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I-2 N 319 Segunda Quincena - Enero 2015

Informe Tributario

de naturaleza empresarial, los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tec-nolgica e innovacin tecnolgica, bajo ciertas condiciones que comentaremos en el desarrollo del presente informe.

3.2. Los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innova-cin tecnolgica, deben necesa-riamente estar vinculados al giro del negocio?

El primer prrafo del texto del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que son deducibles para la determinacin de la renta neta de tercera categora, los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, siempre que los proyectos sean calificados como tales por las entidades pblicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento.

Observamos entonces que la propia norma permite la posibilidad que los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica pueden estar relacionados o no con el giro del negocio del contribuyente. De lo que se observa en la afirmacin in-dicada en el prrafo anterior, el legislador ha abierto la posibilidad que el contribu-yente pueda realizar una investigacin que tenga por objeto aplicar determinada tecnologa o alguna innovacin de carc-ter tecnolgico que permita un desarrollo que no tenga relacin directa con el giro que el contribuyente realice, lo cual es un elemento que alienta la investigacin y el desarrollo de la tecnologa.

Ejemplo de proyecto de investigacin tecnolgica que S TIENE VINCULA-CIN CON EL GIRO DE LA EMPRESALa empresa Las puertas del Sol SAC es propietaria de varios terrenos donde administra un negocio de estacionamien-tos de vehculos, cobrando una suma de dinero por hora o fraccin por el servicio de parqueo de los autos y camionetas.

La empresa en mencin tiene un proyecto de investigacin tecnolgica cuyo estudio plantea instalar baldosas debajo de las pistas internas de entrada y salida de los vehculos en los terrenos donde presta el servicio de playas de estacionamiento, con la finalidad que se aproveche la ener-ga cintica3 que produce el movimiento y desplazamiento de los vehculos.

3 Dentro del estudio de la fsica debemos precisar que la energa cintica est asociada a los cuerpos que se encuentran en movimiento, teniendo como variables la masa y la velocidad del cuerpo. Un ejem-plo tpico del aprovechamiento de la energa cintica lo encontramos en el viento que mueve las aspas de un molino (como el caso de los molinos que se describen en la obra de Miguel de Cervantes Saavedra titulada El Ingenioso Hidalgo Don Quijote de la Mancha. Bajo el mismo principio encontramos los molinos de cereales que son movidos por la fuerza de una cada de agua (un ejemplo de ello se puede apreciar en la ciudad de Arequipa en el famoso Molino de Sabanda ubicado en las afueras de dicha ciudad. Recordemos que la energa cintica se mide en julios o joule, su smbolo es la letra J con mayscula y toma su nombre en honor al fsico ingls James Prescott Joule.

De tal manera que si el flujo de vehculos es elevado en las zonas de ingreso o salida de los estacionamientos, ello determinar que se puede generar energa, la cual puede ser almacenada en un acumulador y posteriormente utilizada.

Ya sea en la iluminacin de las propias playas de estacionamiento en las horas que no exista luz natural o en la utilizacin de la electricidad en las seales luminosas que indican si el estacionamiento est libre u ocupado.

Ejemplo de proyecto de investi-gacin tecnolgica que NO TIENE VINCULACIN CON EL GIRO DE LA EMPRESA

La empresa pesquera El merln dorado SAC se dedica a la captura de pescado en alta mar y desarrolla una innovacin de tipo tecnolgico, modificando un determinado proceso productivo que permite ahorrar energa en la produc-cin del estao, abaratando sus costos adems de evitar la contaminacin con productos qumicos ligados a su refinacin.

Como se observa, este tipo de innovacin tecnolgica es de utilidad a las empresas relacionadas con la produccin del es-tao, pero no vinculada a la captura de pescado en alta mar.

3.3. En qu ejercicio gravable se pueden deducir los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e inno-vacin tecnolgica que tengan vinculacin con el giro de la empresa?

El segundo prrafo del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirn a partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin.

En este sentido, si una empresa inicia los trmites ligados a obtener la calificacin de un proyecto de innovacin de carcter tecnolgico en el ejercicio 2014, pero recin en el mes de febrero del 2015 se le otorga la calificacin por el organismo encargado de llevar a cabo tal accin, ello determina que el gasto relacionado con dicha investigacin ser utilizado como tal en el ejercicio 2015 y no en el 2014.

En caso el contribuyente intente conside-rarlo como gasto en el 2014, el fisco tiene la facultad de reparar dicho gasto, toda vez que por mandato normativo se debe esperar a que se otorgue la calificacin respectiva.

3.4. En qu ejercicio gravable se pueden deducir los gastos en pro-yectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnol-gica que no tengan vinculacin con el giro de la empresa?

El tercer prrafo del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificacin antes de la fecha de vencimiento para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio en el que inici el proyecto de investiga-cin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, solo podr deducir el sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin, siempre que la calificacin le sea otorgada dentro de los seis (6) meses4 posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual.

Se precisa que la referida calificacin de-ber efectuarse en un plazo de cuarenta y cinco (45) das5, y deber tomar en cuenta lo dispuesto por el Texto nico Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica6, su reglamento7 o normas que los sustituyan.

Veamos un ejemplo simulado para poder comprender la informacin indicada en los prrafos anteriores.

Observemos a la empresa minera Dia-mond Golden South SAC ligada a la produccin, comercializacin y exporta-cin de mineral de hierro, la cual tiene un proyecto de innovacin tecnolgica que no est vinculado al giro de su actividad, pero que de algn modo beneficiara a los agricultores que se encuentran junto a la concesin minera.

La empresa en mencin analiza la po-sibilidad de la eliminacin de la mosca que ataca a la uva (la cual es sembrada y cosechada en grandes extensiones), a travs de la insercin de un insecto que es depredador natural de la mosca, el cual es investigado en detalle para poder insertarlo en la zona de cultivo a efectos que elimine a las moscas y a sus larvas. Cabe indicar que el radio de operaciones que tienen los agricultores del valle del ro 4 Resulta aplicable lo sealado en el texto del literal a) de la Norma XII

del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn la cual los plazos expresados en meses o aos se cumplen en el mes de vencimiento y en el da de este correspondiente al da del inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal da, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes.

5 Debemos tener presente que conforme lo indica el texto del literal b) de la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles. De este modo estaran descartados a efectos del cmputo los das sbado, domingo y feriados.

6 La Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica fue aprobada por la Ley N 28303 y el Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 032-2007-ED.

7 El Reglamento de la Ley N 28303 fue aprobado por el Decreto Supremo N 020-2010-ED.


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Palpa en Ica es de noventa (90) hectreas y rodean a la concesin minera de la empresa Diamond Golden South SAC.

El proyecto de investigacin tecnolgica elaborado por la empresa minera fue pre-sentado en el mes de noviembre de 2014 indicando que el costo del mismo involucra una inversin cercana a los S/.20,000.00 (veinte mil y 00/100 nuevos soles). Asu-mimos que la empresa tiene como ltimo dgito de su nmero de RUC el 1, motivo por el cual la declaracin jurada anual del impuesto a la renta que corresponde al ejercicio 2014 debe presentarse a ms tardar el da 25 de marzo de 2015.

El organismo que se encarga de la apro-bacin del proyecto que fue presentado en el mes de noviembre de 2014, recin ha otorgado una respuesta favorable a la empresa Diamond Golden South SAC el da 8 de abril de 2015, aprobando el proyecto de investigacin tecnolgica luego de la fecha en la cual le corresponde presentar la declaracin jurada anual del impuesto a la renta. En este sentido, en aplicacin de lo dispuesto por el tercer prrafo del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, la deduc-cin del gasto por la inversin realizada en el proyecto de investigacin tecnolgica no se podr deducir en el ejercicio 2014 sino en el ejercicio 2015 y solo hasta el tope del 65% de dicho gasto, lo cual en trminos prcticos equivale al 65% de S/.20,000.00 (veinte mil y 00/100 nue-vos soles), totalizando la cantidad de S/.13,000.00 (trece mil y 00/100 nue-vos soles), suma esta ltima que podr deducir como gasto nicamente en el ejercicio 2015.

3.5. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tec-nolgica nicamente debe ser realizada por el propio contribu-yente?

Si revisamos el quinto prrafo del texto del literal a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se observa que all se indica que la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica debe ser realizada por el con-tribuyente en forma directa o a travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.

Lo antes indicado permite apreciar que no solamente es el propio contribuyente quien se encargar de realizar el mismo la investigacin, sino que puede encargar el desarrollo de la misma a un centro especializado.

3.5.1. Si la investigacin es llevada a cabo directamente por el contribuyente

El acpite (i) del quinto prrafo del li-teral a.3) del artculo 37 de la Ley del

Impuesto a la Renta indica que en caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados a la investigacin que cumplan los requisitos mnimos que establezca el reglamento. Asimismo, deber estar autorizado por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que adems sealar el plazo de vigencia de dicha autorizacin.

3.5.2. Si la investigacin es llevada a cabo por un centro de investi-gacin cientfica, tecnolgica o de innovacin directamente por el contribuyente

El acpite (i) del quinto prrafo del li-teral a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que en caso la investigacin sea realizada a travs de los centros de investigacin cientfica, tecno-lgica o de innovacin tecnolgica, estos deben estar autorizados por alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que sealar los requisitos mnimos para recibir la autorizacin, as como su plazo de vigencia.

4. La regulacin del reglamen-to de la Ley del Impuesto a la Renta sobre proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tec-nolgica

La materia de anlisis de los gastos rela-cionados con proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin se en-cuentran regulados en el texto del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

4.1. Cul es la entidad que debe calificar el proyecto de investi-gacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica?

Segn lo indica expresamente el nume-ral 1 del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el proyecto de investigacin ser calificado como cientfico, tecnol-gico o de innovacin tecnolgica, por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec). Dicha entidad deber guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.

Tengamos presente que el CONCYTEC, es la institucin rectora del Sistema Nacional de Ciencia y Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, SINACYT, integrada por la Academia, los Ins-titutos de Investigacin del Estado, las organizaciones empresariales, las comunidades y la sociedad civil. Esta regida por la Ley Marco de Ciencia y Tecnologa N 28303.

Tiene por finalidad normar, dirigir, orientar, fomentar, coordinar, super-visar y evaluar las acciones del Estado en el mbito de la Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica y promover e impulsar su desarrollo mediante la accin concertada y la complementarie-dad entre los programas y proyectos de las instituciones pblicas, acadmicas, empresariales organizaciones sociales y personas integrantes del SINACYT. Para ello, una de las primeras tareas a realizar es la de articular todos los organismos y recursos del sector en funcin de los ob-jetivos y polticas nacionales de desarrollo establecidos dentro de las leyes que nos rigen y dentro de las polticas sealadas por nuestro actual Gobierno, en particular en el marco del Plan Nacional de Ciencia y Tecnologa e Innovacin para la Compe-titividad y el Desarrollo Humano 2006-2021. Se continuar as, promoviendo la capacidad nacional de generacin de conocimientos cientficos y tecnolgicos, mediante la investigacin; conocimientos que puedan ser incorporadas a los bienes y servicios que el pas debe producir y en lo posible exportar8.

4.2. Cules son los gastos que se aceptan con relacin a los pro-yectos de investigacin cientfica, tecnolgica e investigacin tecno-lgica?

Conforme lo indica el numeral 2 del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cons-tituyen gastos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, aquellos que se encuentren directamente asociados al desarrollo del proyecto, inclu-yendo la depreciacin o amortizacin de los bienes afectados a dichas actividades.

Cabe precisar que expresa mencin de la norma, no forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energa elctrica, telfono, agua e Internet9.

4.3. Cundo el Concytec autorizar al contribuyente que realice directamente el proyecto de in-vestigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica?

El numeral 3 del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que Concytec autorizar al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigacin cientfica, tecno-lgica o de innovacin tecnolgica cuando se presenten las siguientes condiciones:

8 Esta informacin puede consultarse ingresando a la siguiente di-reccin web: .

9 Es pertinente indicar que los gastos por energa elctrica, telfono, agua e internet sern considerados gastos para la determinacin de la renta neta de tercera categora en aplicacin del principio de causalidad sealado en el texto del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, motivo por el cual no forman parte especfica del rubro de gastos con relacin a los proyectos de investigacin cientfica.

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a. Cuente con uno o ms especialistas que tengan el conocimiento necesa-rio para realizar el proyecto, el que podr ser sustentado con la certifi-cacin de los estudios o experiencia laboral; y,

b. Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de informa-cin y bienes que sean necesarios para el desarrollo del proyecto. Estos bienes debern ser idneos y estar individualizados, indicando las acti-vidades en las que sern utilizados.

El contribuyente que desarrolle un pro-yecto de investigacin cientfica, tecnol-gica o de innovacin tecnolgica bajo esta modalidad, podr contratar a los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica para que presten servicios especficos relacionados al desarrollo del proyecto.

El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables. La renovacin podr ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para el desarro-llo del proyecto10.

El contribuyente podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin se encuentre vigente y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecucin de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma lnea de investigacin.

4.4. Cundo el Concytec autorizar al centro de investigacin cient-fica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica para que realice las labores de investigacin?

El numeral 4 del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que se considerar centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, a aquel que tenga como actividad principal la realiza-cin de labores de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de inves-tigacin. El Concytec autorizar al centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, cuando:

a. Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin. Se entender que se cumple con este requi-sito, si a la fecha de presentacin de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el mercado como centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la fecha de presentacin de dicha solicitud, o cuenta con uno o ms especialistas

10 Ello deber justificarse por medio de la documentacin que refleje la necesidad de la ampliacin del plazo de la autorizacin otorgada por el Concytec.

que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica;

b. Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desarrollar proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin, el que podr ser sustentado con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,

c. Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de informacin y dems bienes que sean necesarios para el desarrollo de los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin.

El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables.

El centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin est vigente y el proyecto se encuentre dentro de alguna de las lneas de investi-gacin para las que fue autorizado.

La pgina web del Concytec deber contener la lista de los centros de in-vestigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica que se encuentren autorizados.

4.5. Qu informacin se debe pre-sentar ante el Concytec?

El numeral 5 del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, indica la informacin que se debe presentar a la solicitud ante el Con-cytec. Puntualmente menciona que para calificar el proyecto de investigacin como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica y, de ser el caso, autorizar al contribuyente a realizar directamente la investigacin, se deber presentar ante el Concytec una solicitud que contenga la siguiente informacin:

i. Nmero del Registro nico de Contribu-yente.

ii. Nombres y apellidos, denominacin o razn social, del contribuyente.

iii. Breve descripcin del proyecto de in-vestigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, con indicacin expresa de la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.

iv. Metodologa a emplearse y resultados esperados de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.

v. Duracin estimada de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en meses y aos, de ser el caso.

vi.Presupuesto del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.

vii. Firma del contribuyente o de su repre-sentante legal. Para efectos de obtener la autorizacin a que se hace referencia en el numeral 4, los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, debern presentar ante Concytec la informacin sealada en los acpites i. y ii. La informacin sealada en este numeral ser presentada, sin perjuicio de la informacin que solicite Concytec.

4.6. Qu sucede si el proyecto es fi-nanciado por algn tipo de fondo de apoyo a la investigacin?

El numeral 6) del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa que si el proyecto es financiado por algn fondo de apoyo a la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, administrado por el Gobierno Central, no se exigir el requisito de calificacin y autorizacin que se refiere la Ley.

4.7. Se debe registrar los gastos de investigacin cientfica en alguna cuenta contable?

El numeral 7) del literal y) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, menciona que el contribuyente llevar en su contabilidad cuentas de control denominadas gastos en inves-tigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, inciso a.3 del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en las cuales anotar dichos gastos para su respectivo control. De exis-tir ms de un proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, estas cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.

5. Preguntas frecuentes que aparecen en la pgina web del Concytec relacionadas con el proyecto de investigacin

Esta informacin se puede consultar direc-tamente en la pgina web del CONCYTEC, cuya direccin web es: .

Qu caractersticas debe tener un pro-yecto para ser considerado de I+D+i? Debe ser un proceso nico que con-

siste en un conjunto de actividades coordinadas y controladas con fechas de inicio y fin, llevadas a cabo para lograr un objetivo cumpliendo requi-sitos especficos, en los cules incluyen compromisos de costos, plazos y recursos.

Debe incluir actividades relacionadas con la superacin de retos tecnolgi-cos.


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Qu es un proyecto de investigacin? Un proyecto de investigacin puede ser de investigacin bsica, aplicada y desarrollo experimental?

Investigacin bsica Consiste en la generacin o ampliacin de

los conocimientos generales cientficos y tcnicos no necesariamente vinculados con productos o procesos industriales o comerciales. Por definicin, la investiga-cin bsica no est vinculada en particular a ninguna innovacin. Sin embargo, toda actividad de investigacin y desarrollo experimental financiada y efectuada por las empresas es considerada como una actividad de innovacin

Investigacin aplicada Consiste en la generacin o aplicacin de

conocimientos con vistas a utilizarlos en el desarrollo de productos o procesos nue-vos o para suscitar mejoras importantes de productos o procesos existentes.

Desarrollo experimental Consiste en trabajos sistemticos que

aprovechan los conocimientos existen-tes obtenidos de la investigacin y/o la experiencia prctica, y est dirigido a la produccin de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes.

Qu es un proyecto de desarrollo tecnolgico?Es aquel que se refiere a:

La produccin de nuevos bienes, servicios o materiales.

Diseo de nuevos procesos o sistemas preexistentes.

La materializacin de los resultados de la investigacin en un plano, esquema o diseo.

Creacin de prototipos no comercia-lizables.

Proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no se conviertan o utilicen en aplicaciones industriales o para su explotacin comercial.

Qu es un proyecto de innovacin tecnolgica?La innovacin tecnolgica es la interac-cin entre las oportunidades del mercado y el conocimiento base de la empresa y sus capacidades, implica la creacin, desarrollo, uso y difusin de un nuevo producto, proceso o servicio y los cambios tecnolgicos significativos de los mismos (mejoras sustanciales de las ya existentes). Se considerarn nuevos aquellos pro-ductos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el punto de vista tec-nolgico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Los proyectos de innovacin tecnolgica consideran la innovacin de producto y la de proceso.

Innovacin de producto Una innovacin de producto se corres-

ponde con la introduccin de un bien o de un servicio nuevo, o significativamente mejorado, en cuanto a sus caractersticas o en cuanto al uso al que se destina.

Las innovaciones de producto pueden utilizar nuevos conocimientos o tecnolo-gas, o basarse en nuevas utilizaciones o combinaciones de conocimientos o tecno-

logas ya existentes. El trmino producto cubre a la vez los bienes y los servicios. Las innovaciones de producto incluyen la introduccin de nuevos bienes y servicios y las mejoras significativas de las carac-tersticas funcionales o de utilizacin de bienes y servicios existentes.

Innovacin de proceso Es la introduccin de un nuevo, o sig-

nificativamente mejorado, proceso de produccin o distribucin. Ello implica cambios significativos en las tcnicas, los materiales y/o los programas informticos.

Ante quines se presenta la solicitud para calificar un proyecto como de I+D+i?Se presentar ante el Concytec. Para solicitar la calificacin y autorizacin se debern, dependiendo del tipo de soli-citud, presentar los formatos siguientes:

Formato 1: Solicitud de calificacin y autorizacin (lo presentar la empre-sa, cuando desarrolle directamente su proyecto).

Formato 2: Solicitud de calificacin (lo presentar la empresa cuando desarrolle su proyecto a travs de un centro de investigacin).

Formato 3: Solicitud de autorizacin de proyectos.

Formato 4: Solicitud de calificacin de proyectos con autorizacin vigente.

Todos los formatos debern estar debi-damente firmados por el o los represen-tantes legales de la empresa y centro de investigacin, as como debern adjuntar copia simple de la acreditacin documen-taria de los especialistas.

Tratamiento tributario de la depreciacin de las lineas de transmisin

Autor : Mario Echevarria

Ttulo : Tratamiento tributario de la depreciacin de las lineas de transmisin


Ficha Tcnica

El ltimo 18 de noviembre, la Sociedad Nacional de Minera, Petrleo y Energa (SNMPE) emiti un pronunciamiento titu-lado Las Lneas de Transmisin son Bienes Muebles, que en resumen manifestaba que la Sunat, a partir del ao 2013, haba cambiado su posicin calificando a las lneas de transmisin como bienes inmuebles.

La SNMPE argumenta su posicin en que el 95% de los componentes que

conforman las lneas de transmisin son piezas electromecnicas que se operan, mantienen y reemplazan, una a una, con-forme a su vida til. Agrega que pueden ser instaladas o reubicadas en cualquier momento, ya que por sus soportes son piezas prefabricadas de metal o madera que pueden ser ensambladas o desar-madas de acuerdo con las caractersticas geogrficas o geopolticas del territorio.

El sector elctrico est compuesto por tres actividades: generacin, transmisin y distribucin. La transmisin se encarga de transportar la energa elctrica que producen las centrales de generacin hacia los usuarios o consumidores finales.

El medio fsico para transportar la energa son las lneas de alta y muy alta tensin (entre 30 y 60 mil voltios y entre 130 y

220 mil voltios, respectivamente) y est compuesto principalmente por el cable transportador que puede ser de acero, aluminio o cobre; y por las torres de alta tensin que soportan estos cables, y que son grandes estructuras de acero adheri-das al suelo.

Nuestro anlisis no se va a referir a determinar si las lneas de transmisin califican como bien mueble o inmue-ble, en realidad en la actualidad, con el avance tecnolgico la connotacin de bien inmueble o mueble va perdiendo relevancia. En efecto, muchos de los bie-nes que hace algunos aos pensbamos que eran inamovibles, hoy con el avance de la tecnologa se pueden mover, otros an no. Buscaremos encontrar dentro de cul de las clasificaciones del activo fijo que establece la Ley del Impuesto a la

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Informe Tributario

Renta y su Reglamento podra albergar a las Lneas de Transmisin y as aplicar correctamente la tasa de depreciacin.

El artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece la cla-sificacin de los activos fijos a efectos de aplicar la tasa de depreciacin aceptada tributariamente, esta clasificacin no est en funcin de si el bien es mueble o inmueble, est en funcin de las ca-ractersticas de estos, como son edificios y construcciones, maquinaria y equipo, vehculos de transporte, entre otros.

Es importante destacar lo prescrito por la Administracin Tributaria en su Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual concluye que para fines del impuesto a la renta, dentro de la expresin Edificacio-nes y Construcciones, deben entenderse comprendidas las edificaciones propia-mente dichas y toda construccin, obra de arquitectura o ingeniera que tienen como caracterstica su fijeza y permanen-cia. Esta ltima asociada a una vida til relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio, no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de produccin o comercia-lizacin o para uso administrativo y que estn sujetas a depreciacin ()

Luego de este ltimo prrafo, surge la interrogante, no son acaso las lneas de transmisin una obra de ingeniera, las cuales son construidas por contratistas especializadas por las propias empresas elctricas, sobre la base de un programa de proyectos de inversin; fija por estar anclada al suelo, con una base slida de concreto; y permanente porque cuando se instala se hace con la conviccin de que ah va a agotar toda su vida til, salvo excepciones, como por ejemplo la cons-truccin de una carretera; que adems tiene una vida til relativamente extensa (entre 20 y 40 aos para las conductores de electricidad y entre 30 y 40 aos para las torres de acero)1; son utilizadas en el proceso de comercializacin al transportar la energa y que se deprecian en los esta-dos financieros de las empresas del sector.

Nuestro Plan Contable General Em-presarial tampoco califica a los activos fijos como muebles o inmuebles, por el contrario, da una clasificacin similar a la establecida por nuestra norma tribu-taria, esto es edificaciones, maquinaria y equipos de explotacin, unidades de transporte, muebles y enseres, entre otros.

Por su parte, el Tribunal Fiscal en su Re-solucin N 06880-7-2009 define como edificacin a la construccin que tiene estructuras, instalaciones y equipamiento, que cumple con ciertos elementos para su acondicionamiento y sirve para que en ella las personas puedan desarrollar sus diversas 1 Resolucin de la Comisin de Tarifas Elctricas N 024-84-P/CTE

actividades (vivienda, comercio, industria y otros). Lo antes indicado ya es un criterio establecido por el Tribunal Fiscal, el cual se muestra en diversas resoluciones como son las N 820-4-2001, N 01115-4-2002, N 01116-4-2002, entre otras.

Asimismo, en la misma Resolucin N 06880-7-2009 y otras como las N 06730-6-2004 y N 07291-6-2004, se ha establecido como criterio que ca-lifica como bien integrante del predio, a aquel que no puede ser separado de este sin causar una alteracin, deterioro o destruccin en la edificacin.

En la Resolucin N 03174-7-2013, el Tribunal manifiesta que no resulta defi-nitorio para determinar si un elemento forma parte de un predio y debe ser gra-vado, el hecho de que sea una estructura desmontable, pues ella, agrega, puede formar parte de la edificacin, como un techo o cobertura o incluso las puertas y ventanas, o ser una instalacin, caso en el cual, indica el Tribunal, normalmente sera desmontable, pero alterando o de-teriorando la edificacin.

Es en esta misma resolucin que el Tribunal, teniendo en cuenta los conceptos antes desarrollados, le da la calificacin de edifi-cacin a un tanque de almacenamiento de combustible instalados en un predio, dado que, segn argumenta el Tribunal, que constituyen obras en las cuales el hombre realiza sus actividades (en el presente caso industriales, indica), considerando adems como parte de la edificacin a las bases, tuberas, vlvulas, escaleras, bombas, mangueras y otras partes integrantes o accesorias del tanque en cuestin.

Guardando las distancias y formas fsicas obvias, no podra acaso las lneas de transmisin encajar en la conceptualiza-cin establecida en el prrafo anterior?. Consideramos que s, una gran edifica-cin, en la cual el hombre realiza diversas actividades industriales, como son, por ejemplo, la trasmisin de la energa pro-piamente dicha u otras ms operativas, como son el mantenimiento de las lneas. Se podra efectivamente desmontar, pero la base que la sostiene, quedara inser-vible, y las dems estructuras podran alterarse o deteriorarse.

Asimismo, y ya de una manera ms contundente en relacin con el tema que tratamos, en la Resolucin N 05219-1-2006 el Tribunal para determinar la fijeza y permanencia de determinados bienes recurre a una definicin del Reglamento General de Tasaciones, que especfica-mente en su artculo 2-1-02 (vigente al ao de emisin de la resolucin) es-tableca que constituyen instalaciones complementarias fijas y permanentes, las que se encuentran adheridas fsicamente al suelo o a la construccin, y no pueden ser separadas de estos sin destruir, dete-

riorar, o alterar el predio, disminuir apre-ciablemente su valor, por constituir partes integrantes y funcionales del mismo, tales como cercos, instalaciones de bombeo, cisternas, tanques elevados, instalacio-nes exteriores de alumbrado2 y agua, ascensores, instalaciones contra incendios y otros que a juicio del perito valuador puedan ser calificados como tales3.

Adicionalmente, la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme de todas las activi-dades econmicas (CIIU) revisin 4, en su Seccin F, considera como actividades de Construccin, a la construccin de edificios y obras de ingeniera civil. Dentro del rubro de Ingeniera Civil, especficamente en la sub partida Construccin de Proyectos de Servicios Pblicos incluye a las lneas de trasmisin de energa elctrica4.Del prrafo anterior, se infiere que las lneas de transmisin de energa elc-trica son construcciones. Los edificios se construyen, las maquinarias y equipos se fabrican. Tenemos pues, un argumento ms, para defender la tesis de que las Lneas de Trasmisin de energa elctrica son edificaciones.

Recurriendo a la legislacin comparada, el Servicio de Impuestos Internos de Chile, con Oficio N 32615 del 4 de julio de 2003, absolviendo la consulta de un con-tribuyente relacionada a determinar si las lneas de transmisin tienen la calificacin de bienes muebles o inmuebles, indica que teniendo en cuenta el artculo 568 del Cdigo Civil chileno, establece que los Inmuebles o fincas o bienes races son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los rboles.; las lneas del tendido elctrico, en este caso de alta tensin () que permiten la transmisin de energa, en la medida que se encuentren adheridas permanentemente a un bien raz, esto es, que haya una incorporacin de carcter estable y fija con el inmueble, en virtud de la cual se encuentren inmo-vilizados, deben ser consideradas como bienes corporales inmuebles6.Por lo expuesto, consideramos que las lneas de transmisin se deben considerar para efectos del Impuesto a la Renta den-tro del rubro Edificios y Construcciones, aplicndosele una tasa de depreciacin del orden del 5%.

2 Las negritas y el subrayado es nuestro3 Articulo modificado por el siguiente texto: Son obras complementarias e instalaciones fijas y permanentes todas las

que se encuentran adheridas fsicamente al suelo a la construccin, y no pueden ser separadas de estos sin destruir, deteriorar, ni alterar el valor del predio porque son parte integrante y funcional de ste, tales como cercos, instalaciones de bombeo, cisternas, tanques elevados, instalaciones exteriores elctricas y sanitarias, ascensores, instalaciones contra incendios, instalaciones de aire acondicionado, piscinas, muros de contencin, subestacin elctrica, pozos para agua o desage, pavimen-tos y pisos exteriores, zonas de estacionamiento, zonas de recreacin, y otros que a juicio del perito valuador puedan ser calificados como tales.

4 El subrayado y las negritas es nuestro5 En: .6 El subrayado y las negritas es nuestro


Irea Tributaria


Impacto de la reduccin gradual de la tasa de impuesto a la renta en el impuesto a la renta

diferido (Parte I)

Actu

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tica

Autor : C.P.C. Josu Alfredo Bernal Rojas

Ttulo : Impacto de la reduccin gradual de la tasa de impuesto a la renta en el impuesto a la renta diferido (Parte I)


Ficha Tcnica

1. Reduccin gradual de la tasa del impuesto a la renta

Como sabemos, mediante la Ley N 30296, Ley que Promueve la Reacti-vacin de la Economa, publicada el 31 de diciembre de 2014, se modific el artculo 55 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta el Decreto Supremo N 179-2004-EF por el siguiente texto:

Artculo 55.- El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se de-terminar aplicando sobre su renta neta las tasas siguientes:

Ejercicios gravables Tasas

2015 - 2016 28%

2017 2018 27%

2019 en adelante 26%

()

La modificacin entr en vigencia a partir del 1 de enero del 2015, tal como lo establece la Quinta Disposicin Com-plementaria Final de la mencionada ley.

Antes de la modificacin (hasta el ao 2014), la tasa del impuesto a la renta para las personas jurdicas generadoras de rentas de tercera categora domici-liadas en el pas era del 30%. Segn la exposicin de motivos del proyecto de ley, la reduccin gradual de la tasa del impuesto a la renta incrementar la competitividad de nuestro pas respecto a otros pases de la regin, aumentar los niveles de inversin domstica y atraer la inversin extranjera.

Tasas del impuesto a la renta

Ejercicio gravable

2014 2015 - 20162017 - 2018

2019 en adelante

Impuesto a la renta de tercera cate-gora

30% 28% 27% 26%

2. Medicin del impuesto corriente y diferido segn la NIC 12

El prrafo 46 de la NIC 12 establece que: los impuestos corrientes, sean activos o pasivos deben medirse (determinarse) por las cantidades que se espere pagar o recuperar de la autoridad fiscal, utili-zando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente termi-nado, al final del periodo sobre el que se informa.

El prrafo 47 de la NIC 12 establece que: los impuestos diferidos, sean activos o pasivos deben medirse (determinarse) empleando las tasas fiscales que se espere sean de aplicacin en el perodo que el activo se realice o el pasivo se cancele, tomando en cuenta las tasas que al final del periodo que se informa hayan sido aprobadas.

Entonces, tomando en cuenta el prrafo 47 de la mencionada NIC, las empresas deben calcular los activos y pasivos por impuestos diferidos empleando las tasas del impuesto a la renta y las leyes fiscales que se espera sean de aplicacin en el periodo en el que el impuesto diferido se revierta. Es decir, el activo se realice o el pasivo se cancele. Se considera la tasa que ha sido aprobada, o prcticamente aprobadas (terminado el proceso de aprobacin) a la fecha de determinacin del impuesto diferido.

Como vemos en el procedimiento del clculo del impuesto diferido, lo que se hace es anticipar el efecto del impuesto corriente que se producir en el futuro cuando se afecte al resultado fiscal. En este sentido, se aplica la tasa del impuesto a la renta que se encontrar vigente cuando el impuesto diferido en el futuro se convierta en impuesto corriente.

La NIC 12 precisa en su prrafo 49 que en los casos en que se apliquen diferen-tes tasas impositivas segn los niveles de ganancia fiscal (tasas escalonadas), los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirn utilizando las tasas promedio que se espere aplicar, a la ganancia o a la prdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias. En nuestro caso, no se aplica este procedimiento ya que la Ley del Impuesto a la Renta no establece tasas escalonadas sino ms bien ha estable-cido una sola tasa que se aplica a la renta neta imponible obtenida en cada perodo fiscal: aos 2015 y 2016, 28%; aos 2017 y 2018, 27% y a partir del ao 2019, 26%.

3. Consecuencias de la reduc-cin en la tasa del impuesto a la renta

A raz de la disminucin gradual de la tasa del impuesto a la renta para el ao 2015 y 2016 a 28%, para los aos 2017 y 2018 a 27% y a partir del ao 2019 a 26%, dis-puesta por la Ley N 30296, las empresas deben reconocer sus efectos en el impuesto diferido desde el cierre del ejercicio 2014. En lo sustancial las empresas debern:

a) Calcular el impuesto diferido origina-do en el ao 2014

b) Ajustar el impuesto diferido pendien-te de reversin al cierre del ao 2014

c) Establecer nueva informacin a revelar

Se origina el im-puesto diferido

Se aplica la tasa que estar vigente cuando se revierta el impuesto diferido

Se revierte el impuesto diferido

2014

IR: 30%

2015

IR: 28%

2016

IR: 28%

2017

IR: 27%

2018

IR: 27%

2019

IR: 26%

Impuestodiferido Diferencia Ao Tasa2014: temporaria x 2018:27%

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Actualidad y Aplicacin Prctica

4. Impuestos diferidos originados en el ejercicio 2014

Si bien el impuesto a pagar (impuesto corriente) en el periodo 2014 se determina aplicando la tasa del 30%, para calcular los impuestos diferidos originados por diferencias temporarias del ao 2014 se deber estimar el periodo o periodos futuros en los que se reversa-rn los impuestos diferidos y aplicar la tasa o tasas del impuesto a la renta que se encontrarn vigentes en el ao o aos de reversin.

Podra suceder que el impuesto diferido se revierta en varios aos en el futuro y que las tasas del impuesto a la renta sean diferen-tes en esos aos. En estas circunstancias, las empresas debern identificar el ao en que se revertir la porcin de diferencia temporaria y su correspondiente impuesto diferido se calcular aplicando las diversas tasas que estarn vigentes en esos aos.

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

88 IMPUESTO A LA RENTA 1,164,000 881 Impuesto a la renta Corriente 40 TRIB., CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y SALUD POR PAGAR 1,164,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categora X/x Por el registro del impuesto a la renta corriente del

ao 2014.

88 IMPUESTO A LA RENTA 789,600 881 Impuesto a la renta Corriente 40 TRIB., CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y SALUD POR PAGAR 789,600 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categora

x/x Por el registro del impuesto a la renta corriente del ao 2015.

Caso prctico

Impuesto diferido que se revierte en un solo aoUna empresa realiza un inventario fsico de sus almacenes el 31 de diciembre de 2014 e identifica mercaderas totalmente da-adas que no pueden venderse por lo cual se realiza la provisin del gasto por desmedro. El valor en libros de los inventarios es de S/.80,000. La empresa destruye las mercaderas en presencia de un notario pblico en el mes de febrero de 2015 y cumple con comunicar oportunamente a la Sunat la destruccin. Qu tasa del impuesto a la renta se aplica para calcular el impuesto diferido?

Solucin

1. Tratamiento contableContablemente, en aplicacin de la regla de medicin de los inven-tarios de la NIC 2, las mercaderas deben ser medidas por su costo o valor neto realizable, el que sea menor. En este caso, la empresa debe reconocer una prdida por desvalorizacin, es decir, un desmedro de los inventarios por S/.80,000 debido a que los bienes no tienen valor en el mercado, pues no podrn venderse.2. Tratamiento tributarioPara fines tributarios, el gasto por desmedro de inventarios es deducible siempre que se cumpla con dos requisitos: a) que sea destruida ante un notario pblico y b) que se comunique la destruccin a la Sunat en un plazo no menor de seis das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin.3. Aplicacin de la NIC 12En el ao 2014, el gasto contabilizado por desmedro de las mercaderas no ser aceptado para fines de determinacin del impuesto a la renta porque a esta fecha no se ha cumplido an con destruir los inventarios ni con la comunicacin a la Sunat. Por lo tanto, se genera una diferencia temporaria deducible y la empresa debe reconocer un activo tributario diferido. La tasa que se debe considerar para calcular el activo tributario diferido es aquella que se encontrar vigente este se revierta, es decir, la tasa que estar vigente cuando fiscalmente el gasto sea aceptado, lo que ocurrir en el ejercicio 2015, cuando en el mes de febrero la empresa efectivamente destruya las mercaderas en presencia de un notario pblico y previamente comunique este hecho a la Sunat. Segn la modificacin establecida por la Ley N 30296 al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el periodo fiscal 2015 la tasa del Impuesto a la Renta ser del 28%.

a) Clculo del impuesto diferido al 31.12.14

Mercade-ras

Base contable

Base tri-butaria

Diferen-cia tem-poraria

Tasa del IR ao

del 2015

Activo tributario diferido

Costo 80,000 80,000 (Desmedro) (80,000) 0

0 80,000 80,000 28% 22,400

b) Clculo del impuesto corriente al 31.12.2014

Impuesto a la renta corriente del periodo 2014Utilidad contable (supuesto) 3,800,000Adiciones: Gasto por desmedro 80,000Renta neta imponible 3,880,000Tasa del impuesto a la renta corriente 30%Impuesto a la renta corriente 1,164,000

Impuesto a la renta corriente del periodo 2015Utilidad contable (supuesto) 2,900,000Deducciones: Gasto por desmedro (80,000)Renta neta imponible 2,820,000Tasa del impuesto a la renta corriente 28%Impuesto a la renta corriente 789,600

c) Asiento contable

37 ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 22,400 371 Impuesto a la renta diferido 3712 Imp. a la renta diferido Resultados 88 IMPUESTO A LA RENTA 22,400 882 Impuesto a la renta Diferido X/x Por el registro del impuesto diferido del ao 2014.

88 IMPUESTO A LA RENTA 22,400 882 Impuesto a la renta Diferido37 ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 22,400 371 Impuesto a la renta diferido 3712 Imp. a la renta diferido Resultados

x/x Por el registro de la reversin del activo tributario diferido.

d) Reversin del impuesto diferido en el ao 2015Dado que en febrero de 2015 se destruyen las mercaderas deterioradas y se comunica a la Sunat, en la declaracin jurada anual del impuesto a la renta de 2015 se deduce el gasto por desmedro y se paga un menor impuesto a la renta. De este modo se revierte el activo tributario diferido contabilizado en el ao 2014. En el 2015 la tasa del impuesto a la renta vigente es del 28%.


Irea Tributaria


X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

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88 IMPUESTO A LA RENTA 255,000 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APOR. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 255,000 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoraX/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2014.

88 IMPUESTO A LA RENTA 428,400 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 428,400 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoraX/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2015.

88 IMPUESTO A LA RENTA 344,400 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 344,400 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoraX/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2016.

Clculo del impuesto diferido al 31.12.14

Ao 2014

Ao 2015

Ao 2016

Caso prctico

88 IMPUESTO A LA RENTA 40,800 882 Impuesto a la renta Diferido49 PASIVO DIFERIDO 40,800 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Impuesto a la renta dif. ResultadosX/x Por el impuesto a la renta diferido pasivo.

49 PASIVO DIFERIDO 8.400 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Impuesto a la renta diferido Resultados88 IMPUESTO A LA RENTA 8.400 882 Impuesto a la renta DiferidoX/x Por reversin del impuesto a la renta diferido pasivo.

Impuesto diferido que se revertir en varios ejercicios futurosEl 1 de enero de 2014 una empresa adquiere un programa informtico con una licencia por seis aos a un costo de S/.180,000 ms IGV. La empresa estima obtener beneficios eco-nmicos por el uso del software en las operaciones de la empresa durante un periodo de seis aos y ha establecido como poltica contable para la amortizacin del intangible el mtodo de lnea recta. Para fines impositivos, la empresa opta por el beneficio de considerar como gasto el precio pagado por el programa informtico en el ao de la compra. Qu tasa del impuesto a la renta se aplica para calcular el impuesto diferido?.

Solucin1. Tratamiento contableContablemente, la amortizacin del intangible se calcula en funcin a la vida til por el mtodo de lnea recta. Segn los datos pro-porcionados, se ha estimado la vida til del software en seis aos.

2014 2015 2016 2017 2018 2019Amortizacin con-table del software 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000

2. Tratamiento tributarioDe acuerdo con el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos tributarios, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez aos.

En este caso, la empresa decide considerar como gasto el importe pagado por el intangible en un solo ejercicio.

2014Gasto tributario (software) 180,000

3. Aplicacin de la NIC 12En el ao 2014 la empresa deduce como gasto el importe del software. Como solo tiene contabilizado como gasto por amortizacin el importe de S/.30,000, la diferencia (S/.150,000) lo deduce va declaracin jurada anual del impuesto a la renta 2014. Esta diferencia entre el tratamiento contable y el tratamiento tributario genera un pasivo tributario diferido que se revertir en los aos 2015 a 2019. En este sentido, para calcular el pasivo tributario diferido la empresa debe considerar las tasas del impuesto a renta que se encontrarn vigente en los aos en que se revierta el pasivo tributario diferido.

Clculo del impuesto a la renta corriente Impuesto a la renta

corriente 2014 2015 2016 2017 2018 2019Utilidad contable (supuesto) 1,000,000 1,500,000 1,200,000 1,800,000 1,600,000 1,300,000Agregados: Amortizacin del software 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000Deducciones Gasto tributario software (150,000) Renta neta imponible 850,000 1,530,000 1,230,000 1,830,000 1,630,000 1,330,000Tasa del impuesto a la renta corriente 30% 28% 28% 27% 27% 26%Impuesto a la renta corriente 255,000 428,400 344,400 494,100 440,100 345,800

La diferencia temporaria imponible de S/.150,000 generada por la deduccin en la declaracin jurada anual de 2014 se revertir en los aos 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019, cuando la tasa del

IR 30% IR 28% IR 27% IR 26%

Suma2014 2015 2016 2017 2018 2019

Amortizacin contable

30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 180,000

Gasto tributario 180,000 0 0 0 0 0 180,000Diferencia tem-poraria

(150,000) 30,000 30,000 30,000 30,000 30,000 0

Pasivo tributa-rio diferido

(40,800) 8,400 8,400 8,100 8,100 7,800 0

impuesto a la renta vigente sea 28%, 27% y 26%, respectiva-mente. Por lo tanto, para calcular el pasivo tributario diferido originado en el ao 2014 se sumarn las diferencias temporarias que se revierten multiplicados por la tasa del IR correspondiente:

(30,000x28%) + (30,000x28%) + (30,000x27%) + (30,000x27%) + (30,000x26%) = 40,800

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X DEBE HABER

49 PASIVO DIFERIDO 8,400 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Imp. a la renta diferido Resultados88 IMPUESTO A LA RENTA 8,400 882 Impuesto a la renta DiferidoX/x Por reversin del impuesto a la renta diferido pasivo.

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

X DEBE HABER

88 IMPUESTO A LA RENTA 494,100 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 494,100 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categorax/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2017.

88 IMPUESTO A LA RENTA 440,100 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 440,100 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categoraX/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2018.

88 IMPUESTO A LA RENTA 345,800 881 Impuesto a la renta corriente40 TRIBUTOS, CONTRAP.Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 345,800 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la renta 40171 Renta de tercera categorax/x Por el impuesto a la renta corriente del ejercicio 2019.

Ao 2017

Ao 2018

Ao 2019

49 PASIVO DIFERIDO 8,100 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Impuesto a la renta diferido Resultados88 IMPUESTO A LA RENTA 8,100 882 Impuesto a la renta DiferidoX/x Por reversin el impuesto a la renta diferido pasivo.

49 PASIVO DIFERIDO 8,100 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Impuesto a la renta diferido Resultados88 IMPUESTO A LA RENTA 8,100 882 Impuesto a la renta DiferidoX/x Por reversin del impuesto a la renta diferido pasivo.

88 IMPUESTO A LA RENTA 7,800 882 Impuesto a la renta Diferido49 PASIVO DIFERIDO 7,800 491 Impuesto a la renta diferido Resultados 4912 Impuesto a la renta diferido Resultadosx/x Por reversin del impuesto a la renta diferido pasivo.

Impuesto diferido que se revertir en varios ejercicios futurosEl 1 de enero de 2014 una empresa adquiri un vehculo me-diante arrendamiento financiero. De acuerdo con las normas contables, la empresa activ el vehculo por el importe de S/.300,000. La vida til para este vehculo se estim en 6 aos y como mtodo de depreciacin se aplica el de lnea recta. Para fines tributarios, la gerencia decide aprovechar el beneficio tri-butario y aplica la depreciacin acelerada durante el plazo del contrato que es de 3 aos. Qu tasa del impuesto a la renta se aplica para calcular el impuesto diferido?

Solucin1. Tratamiento contableContablemente, la depreciacin se calcula en funcin a la vida til por el mtodo de lnea recta. Segn los datos proporcio-nados, para el caso se ha estimado la vida til del vehculo en seis aos.

2014 2015 2016 2017 2018 2019

Depreciacin contable 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000

2. Tratamiento tributarioPara fines tributarios, el Decreto Legislativo N 299 ha dispuesto que el arrendatario puede optar por una tasa de depreciacin calculada en funcin a la duracin del contrato de leasing. Segn los datos proporcionados en el caso, el contrato de arrendamien-to financiero tiene un plazo de tres aos.

2014 2015 2016

Depreciacin tributaria 100,000 100,000 100,000

3. Aplicacin de la NIC 12En los aos 2014, 2015 y 2016 la empresa puede deducir como gasto por depreciacin el importe de S/.100,000 en cada ao. Como solo se contabiliza el importe de S/.50,000, la diferencia lo deduce va declaracin jurada anual del impuesto a la renta. Durante los primeros tres aos la diferencia entre la depreciacin contable y la depreciacin tributaria genera un pasivo tributario diferido que se revertir en los aos 2017, 2018 y 2019. En este sentido, para calcular el pasivo tributario diferido la empresa debe considerar la tasa del impuesto a renta que se encontrar vigente cuando se revierta el pasivo tributario diferido.

Clculo del impuesto diferido al 31.12.14

Caso prctico

IR 30% IR 28% IR 27% IR 26%

Suma2014 2015 2016 2017 2018 2019

Depreciacin contable

50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 300,000

Depreciacin tributaria

100,000 100,000 100,000 0 0 0 300,000

D i f e r e n c i a temporaria

(50,000) (50,000) (50,000) 50,000 50,000 50,000 0

Pasivo tributa-rio diferido

(13,500) (13,500) (13,000) 13,500 13,500 13,000 0

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Irea Tributaria


Tratamiento tributario de los dividendos presuntos a la luz de Ley N 30296

Autora : Laura Gaby Rosales Ochoa(*)

Ttulo : Tratamiento tributario de los dividendos presuntos a la luz de Ley N 30296


Ficha Tcnica

1. IntroduccinEn el marco de la modificacin del rgi-men tributario peruano a fin de dinami-zar e impulsar la economa del pas, el Congreso de la Repblica promulga la Ley N 302961 - Ley que promueve la reactivacin de la economa, por medio de la cual reduce y aumenta gradualmen-te diversas tasas aplicables a los ingresos gravados con el impuesto a la renta.

En ese contexto normativo, existen dos supuestos muy particulares que constitu-yen dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades regulados en los incisos f)2 y g)3 del artculo 24-A de la Ley de Impuesto a la Renta4 (en adelante, la LIR), los cuales respectivamente son:

i. Por prstamos de dinero que conce-den las empresas no financieras a sus accionistas.

ii. Por disposicin indirecta de divi-dendos no susceptible de posterior control tributario.

Por ello, en el presente artculo analiza-mos las incidencias tributarias aplicables a partir del ejercicio fiscal 2015 para cada uno de los casos, ya que de acuerdo con los medios o documentos sustentatorios que se dispongan o no, pueden implicar uno u otro supuesto en una eventual fiscalizacin por parte de los agentes de la Sunat.

(*) Profesional del Derecho, egresada por la Facultad de Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos UNMSM. Miembro honorario del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad.

1 Norma legal, publicada en el diario oficial El Peruano el 31.12.2014.2 Inciso f) sustituido por el artculo 1 de la Ley N 30296, publicado

en el diario oficial El Peruano el 31.12.2014, vigente a partir del 01.01.2015, cuyo texto citamos:

Todo crdito hasta el lmite de las utilidades y reservas de libre disposicin, que las personas jurdicas que no sean empresas de operaciones mltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en especie, con carcter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operacin.

No es de aplicacin la presuncin contenida en el prrafo anterior a las operaciones de crdito en favor de trabajadores de la empresa que sean propietarios nicamente de acciones de inversin.

3 Inciso g) sustituido por el artculo 10 del Decreto Legislativo N 970, publicado en el diario oficial El Peruano el 24.12.06, vigente a partir del 01.01.2007, cuyo texto citamos:

Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el Artculo 55 de esta Ley.

4 Norma legal, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado en el diario oficial El Peruano el 08.12.04.

2. Qu se entiende por divi-dendos y otras formas de distribucin de utilidades?

Una pregunta clave para poder desarrollar cada uno de los dos supuestos antes indi-cados, es tener en cuenta sus diferencias aun cuando estn regulados en el artculo 24-A de la LIR como dividendos y otras formas de distribucin de utilidades.

Al respecto, el inciso i)5 del artculo 24 de la LIR nos seala que son rentas de segunda categora:

Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, con excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g) del Artculo 24-A de la Ley.

Es decir, una primera diferencia es que cualquier prstamo de dinero o modalidad de financiamiento hasta el lmite de las utilidades y reservas de libre disposicin que otorgan las empresas que no sean en-tidades financieras o bancos concedan a sus socios, asociados, titulares o quienes la integren, constituyen dividendos; es decir, rentas de segunda categora que perciban dichas personas vinculadas.

Por otro lado, aquellas salidas de dinero o entrega en especie que constituyan renta gravable de tercera categora, en tanto sig-nifiquen una forma de distribucin indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario, el cual comprende adi-cionalmente las sumas aplicadas a gastos e ingresos no declarados, no son dividendos.

Entonces, de forma general, qu po-demos entender por dividendos?, dado que en el primer caso la norma legal lo declara como dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, y en el segundo caso no tiene esa condicin o naturaleza aun cuando est regulado en el artculo 24-A de la LIR que desarrolla las modalidades o tipos de dividendos.

En trminos generales, y deduciendo los supuestos regulados en el artculo 24-A de la LIR, los dividendos son una parte de la ganancia o utilidad de una empresa, la cual se distribuye entre los accionistas (titulares de acciones) de una sociedad en funcin de la participacin que tiene cada uno de ellos.

En ese sentido, los dividendos vienen a ser la distribucin de los beneficios obtenidos por la empresa a los socios por ser titulares de un nmero determinado de acciones.

No obstante, la norma tributaria no se limita a esta nocin general de dividen-

5 Inciso i) incorporado por el artculo 7 mediante la Ley N 27804, publicado en el diario oficial El Peruano el 02.08.02.

dos, sino que abarca de forma extensi-va diversas formas de distribucin de utilidades, concentrndose el legislador no en el concepto tpico de dividendo, sino que abarca adems supuestos o mo-dalidades que se dan ms all de la mera formalidad de ser titular de un nmero de acciones que el socio o accionista hubiera obtenido mediante sus aportes.

Por ello, el legislador va ms all de la mera formalidad de ser accionista como el supuesto del inciso a)6 del artculo 24-A de la LIR, y recoge otras formas de distribucin de utilidades que se pueden dar en la propia realidad econmica de las empresas o negocios, y que en esencia son proyecciones, extensiones o supuestos complementarios susceptibles de obtener beneficios o ganancias para quienes tienen una posicin vinculada a la empresa o negocio, y por ello mismo de no ser cubiertas, comprendidas o reguladas por la norma tributaria seran campos abiertos para realizar actos de elusin.

Dentro de los supuestos de hecho com-plementarios al inciso a)7 del referido artculo, se regula adems:

- La distribucin del mayor valor atribuido por revaluacin de activos.

- La reduccin de capital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o reservas de libre disposicin.

- La diferencia entre el valor nominal de los ttulos representativos del capital ms las primas suplementarias (si las hubiere) y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reduccin de capital o la liquidacin de la persona jurdica.

- Las participaciones de utilidades que pro-vengan de partes del fundador, acciones del trabajo y otros ttulos que confieran a sus tenedores facultades para intervenir en la administracin o en la eleccin de los administradores o el derecho a participar, directa o indirectamente, en el capital o en los resultados de la entidad emisora.

Todos estos supuestos regulados respec-tivamente en los incisos b), c), d) y e) del artculo 24-A de la LIR constituyen esas otras formas de distribucin de utilidades 6 Cuyo texto citamos: Las utilidades que las personas jurdicas a

que se refiere el Artculo 14 de la Ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante ttulos de propia emisin representativos del capital.

7 Cabe tener en cuenta que el artculo 88 del Reglamento de la LIR, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado en el diario oficial El Peruano el 21.09.94, cuyo texto citamos:

Entindase que la distribucin de utilidades a que alude el inciso a) del Artculo 24-A comprende, entre otros conceptos, a la distribucin de reservas de libre disposicin y adelanto de utilidades.

Instituto Pacfico

I


ya que no responden al derecho repre-sentativo de un ttulo valor (como son las acciones) sino a modalidades donde existe la oportunidad de obtener benefi-cios las personas vinculadas a la empresa.

Ahora bien, efectos de un proceso de fiscalizacin, y contando con los docu-mentos que registran y sustentan cada uno de los supuestos antes indicados, los agentes de la Sunat en una auditora pueden identificar estos supuestos de distribucin, estableciendo los mrgenes de beneficios que puedan obtenerse.

Podemos deducir que lo comn de estas modalidades de distribucin de beneficios es que son operaciones que afectan o alteran los resultados del ejercicio, y por ende pueden cambiar los montos de las ganancias o utilidades de la empresa para los efectos de la distribucin de utilidades.

3. Dividendos presuntos como otras formas de distribucin de utilidades

Comprendemos que el legislador no se limita a la regulacin tpica de distribuir dividendos de acuerdo a la participacin ac-cionaria que pueda haber logrado cada uno de los accionistas mediante sus inversiones o aportes de capital, sino que adems re-gula supuestos complementarios a este, los cuales responden a la realidad econmica de las empresas o de aquellos mrgenes de maniobras que afectan resultados y logran formas complementarias de obtencin de beneficios para los socios, asociados, titu-lares o personas que las integran.

Otros tres supuestos que no responden a la caracterstica de ser complementarias al supuesto formal o tpico del literal a) del artculo 24-A de la LIR basado en un derecho sobre un ttulo valor, son aquellos que se producen como egresos o salidas de dinero de la empresa por causas distintas a una distribucin de beneficios, pero que en esencia tienen el mismo resultado de ser considerados como otras formas de distribucin de utilidades, en donde se producen beneficios gravados con el impuesto a la renta.

- Otra forma de distribucin de utilidades por crditos o prstamo de dinero a accionistas.

- Otra forma de distribucin de utilidades como disposicin indirecta no susceptible de posterior control tributario.

- Otra forma de distribucin de utilidades por el exceso del valor de mercado de las remuneraciones de los socios y/o parientes.8

8 Regulado en el inciso h) del artculo 24-A de la LIR, el cual fue incorporado por el artculo 16 del Decreto Legislativo N 945, publicado en el diario oficial El Peruano el 23.12.03, cuyo texto citamos:

El importe de la remuneracin del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionista y en general del socio o asociado de personas jurdicas as como de su cnyuge, concubino y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que exceda al valor de mercado.

En los dos primeros casos, constituyen formas de dividendos presuntos, por el hecho que el motivo original es la opera-cin de un crdito sujeto a su devolucin.

En el primer supuesto, s se identifica clara-mente a la persona vinculada que obtiene el beneficio econmico, a diferencia del se-gundo supuesto, donde el beneficiado no est sujeto a un posterior control tributario.

En cambio, en el tercer supuesto se de-termina de forma objetiva que el exceso es renta de segunda categora como otra forma de distribucin de utilidades, es decir, por el exceso que resulte del valor de mercado de la remuneracin que se paga al socio, pariente o persona vincu-lada a la empresa o negocio de acuerdo a las reglas del inciso b) del artculo 19- A9 del Reglamento de la LIR.

4. Dividendos presuntosLas presunciones abundan en el orde-namiento jurdico del pas, y en materia tributaria no es la excepcin, por ello, veamos los dos supuestos a la luz de la reforma establecida en la Ley N 30296.

4.1. Dividendos presuntos por crdi-tos a accionistas

Como bien se recuerda antes del 1 de enero de 2015 el primer prrafo del inciso f) del artculo 24-A de la LIR consideraba como dividendos lo siguiente:

Todo crdito hasta el lmite de las utilida-des y reservas de libre disposicin, que las personas jurdicas que no sean empresas de Operaciones Mltiples o empresas de Arrendamiento Financiero, otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o perso-nas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en especie, con carcter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operacin y siempre que no exista obligacin para devolver o, existiendo, el plazo otorgado para su devolucin exceda de doce meses, la devolucin o pago no se produzca dentro de dicho plazo o, no obstante los trminos acordados, la renovacin sucesiva o la repeticin de operaciones similares permita inferir la existencia de una operacin nica, cuya duracin total exceda de tal plazo. (El subrayado es nuestro).

Sin embargo, con la modificacin estable-cida por el artculo 1 de la Ley N 30296 sobre el referido inciso f), a partir del 1 de enero de 2015 suprime la parte subrayada del prrafo antes citado, quedando el pri-mer prrafo de la siguiente forma:

Todo crdito hasta el lmite de las utilida-des y reservas de libre disposicin, que las personas jurdicas que no sean empresas de Operaciones Mltiples o empresas de Arren-damiento Financiero, otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en especie, con carcter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operacin.

9 Artculo 19-A sustituido por el artculo 12 del Decreto Supremo N 134-2004-EF, publicada en el diario oficial El Peruano el 05.10.04.

Sobre la referida modificacin podemos deducir las siguientes ideas:

En primer lugar, se debe tener en cuenta que el crdito otorgado al socio de la em-presa ser considerado dividendo, pero solo hasta el lmite de las utilidades y reservas de libre disposicin. Y la pregunta obligada de este inciso es: qu sucede con el exceso de dicho lmite?

En ese caso, el artculo 13-A del Reglamen-to de la LIR respecto a esta otra forma de dis-tribucin de utilidades seala lo siguiente:

Las utilidades distribuidas a que se refiere el inciso f) del artculo 24-A de la Ley se generarn nicamente respecto del monto que le corresponde al socio, asociado, titular o persona que integra la persona jurdica en las utilidades o reservas de libre disposicin.En caso que el crdito o entrega exceda de tal monto, la diferencia se considerar como prstamo y se configurarn los intereses presuntos a que se refiere el artculo 26 de la Ley, salvo prueba en contrario. (El subrayado es nuestro)

En ese sentido, el lmite para conside-rarlos como dividendos presuntos est dado nicamente por los montos de las utilidades y reservas de libre disposicin que le corresponderan a quien recibi el crdito.

En caso contrario, si no se obtuviera utili-dad o se excediera los lmites establecidos, ello generara, para fines impositivos, una operacin de prstamo a favor de los ac-cionistas, lo cual implicara el clculo de intereses presuntos, tal como lo precisa el artculo 26 de la LIR, salvo prueba que acredite lo contrario, es decir, que no se generen intereses presuntos como bien establece el referido artculo.

Al respecto, el muy destacado abogado tributarista Humberto Medrano Cornejo10 seala lo siguiente:

si la regla persigue evitar que se simule la distribucin de dividendos dndole apa-riencia de una operacin de mutuo, es obvio que ello solo puede ocurrir si es que existen utilidades o reservas libres susceptibles de entregarse.

Concordamos en ese mismo sentido, que las simulaciones de prstamo mediante contratos civiles de mutuo que se pueden suscitar, solo podran generarse o tener sentido en el caso que efectivamente existan utilidades o reservas susceptibles de distribuirse, de lo contrario, no tendra razn de ser; en todo caso, se mantendra la condicin o calidad de prstamo sujeto a las reglas del artculo 2611 de la LIR.

10 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Impuesto a la Renta- Dividen-dos. En Revista N 41 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, febrero de 2003.

11 Se debe observar que como regla general, la generacin de inte-reses presuntos slo es aplicable para partes independientes, ya que en el ltimo prrafo del artculo 26 de la LIR establece que dichas reglas no son aplicables a partes vinculadas (Artculo 24 del Reglamento de la LIR), supuesto regulado en el numeral 4 del artculo 32 de la LIR, aplicndose las reglas de precios de transfe-rencia (intereses a valor de mercado) dispuestas en el artculo 32-A de la misma norma legal, por ello se aplica ya no intereses



Irea Tributaria


Por otro lado, el tambin muy destacado abogado tributarista Luis Hernndez Berenguel12 sostiene que:

la ley privilegia la sustancia sobre la forma dada a la operacin. En consecuen-cia, aun cuando, por ejemplo, la operacin haya sido denominada de otra manera, lo que interesa es establecer si en realidad constituye o no un crdito. En tal sentido, la norma abarca no solamente el caso de prstamos contrato de mutuo sino, en general, cualquier otra operacin de crdito por ejemplo, ventas de bienes a plazo.

Concordamos parcialmente con dicha postura en que, efectivamente, la regla se concentra ms en la propia naturaleza de la operacin que en las formas posibles que puedan forjar las partes, compren-diendo cualquier operacin de crdito. No obstante, en el caso que efectivamente se acredite fehacientemente que no se trata de una operacin de crdito, ya que constituye una simple salida de dinero sin ningn documento que acredite o confirme una modalidad de crdito o de financiamiento, no podra considerarse para este supuesto en concreto.

Un ejemplo sera una contingencia para enfrentar los efectos o daos de un delito, como las extorsiones, los secuestros, chan-tajes que puedan sufrir los socios y que no cuenten con documentacin sustentatoria para acreditar la salida del dinero.

Por lo tanto, no toda disposicin de dinero a los socios podra considerarse como una operacin de crdito ni sujeta a la regla del inciso f) del artculo 24-A de la LIR.

En segundo lugar, la norma hace re-ferencia a las personas jurdicas que no sean empresas de operaciones mltiples13 o empresas de arrenda-miento financiero a que se refiere la Ley N 26702, Ley del Sistema Financiero y Sistema de Seguros14. Esto quiere decir que esta norma no es de aplicacin a los bancos o empresas de arrendamiento financiero, toda vez que el giro social de dichas empresas es otorgar crditos y sera un contrasentido que los prstamos solicitados por los accionistas tengan el tratamiento de dividendos15.

presuntos, sino intereses a valor de mercado. Para este caso prima el mandato de la norma con rango de ley sobre el mandato de la norma reglamentaria; por lo tanto, no se admitira prueba en contrario.

12 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Impuesto a la Renta-Dividendos. En Revista N 41 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, febrero de 2003.

13 Las empresas de operaciones mltiples comprenden: banca mltiple, empresas financieras, cajas municipales, cajas rurales y Edpymes. Esta informacin puede consultarse ingresando en la siguiente pgina web: .

14 Norma legal publicada en el diario oficial El Peruano el da 09.12.96.

15 Cabe precisar adems que, slo las operaciones de crdito de las entida-des reguladas por el sistema financiero, lo que realizan intermediacin financiera en general, dichas operaciones constituyen conceptos no gravados con el IGV, es decir, son operaciones inafectas al impuesto, de acuerdo al inciso r) del artculo 2 de la Ley de Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado en el diario oficial El Peruano el 15.04.99. Por lo tanto, aquellas empresas que presten un servicio de disposicin de capital, de prstamo de dinero es decir, de crdito que no estn regulas por la SBS, estarn gravadas con el IGV, por lo

En tercer lugar, todo crdito debe estar di-rigido en favor de los socios, asociados, titulares o personas que integran la persona jurdica, con carcter general o particular. En este punto, cuando se otorga el crdito con carcter general se refiere a todos los socios, asociados, titulares o personas que integran la persona jurdica y gene-ralmente ello se acredita en el Libro de Actas con motivo de un acuerdo entre los socios; en cambio, cuando se otorga con carcter particular, se entiende que alguno o algunos de ellos gozan de este servicio de crdito por parte de la empresa.

En cuarto lugar, la norma seala que el cr-dito puede ser en efectivo o en especie. En el caso de la distribucin de utilidades en especie, se tomar en cuenta que los bienes deben computarse por el valor de mercado que corresponda atribuirles en la fecha de su distribucin, segn lo previsto por el artculo 24-B de la LIR.

En quinto lugar, no se considera dividen-do el crdito en favor de trabajadores de la empresa que sean propietarios nicamente de acciones de inversin. En caso contrario, cuando el crdito sea dado a favor de trabajadores que tambin son propietarios de acciones comunes, en ese supuesto, s califica como dividendo. Con respecto a este punto Humberto Medrano Cornejo16, seala que:

en el caso de trabajadores que son propie-tarios nicamente de acciones de inversin, el crdito en su favor no configura un dividendo, pero indiscutiblemente da lugar a la generacin de intereses presuntos a favor de la empresa conforme al citado artculo 26 de la LIR, salvo que se trate de prstamos por adelanto de sueldo que no excedan de una UIT o de 30 UIT cuando se destina a la adquisicin o cons-truccin de viviendas econmicas. Tampoco hay lugar al inters presunto si los trabajadores reciben prestamos de sus empleadores en virtud de acuerdos colectivos aprobados por la autoridad administrativa de trabajo.

Hasta aqu, la norma anterior y la nueva tienen el mismo tratamiento tributario. Entonces cabe hacernos la siguiente pregunta: Qu ha cambiado con la in-troduccin de la Ley N 30296?

La norma anterior consideraba como divi-dendos a aquellos crditos cuando se daba cualquiera de los siguientes supuestos:

a) No exista obligacin de devolver.b) Existiendo obligacin de devolver, el

plazo otorgado para su devolucin exceda de doce meses.

c) La devolucin o pago no se produzca dentro del plazo de 12 meses.

que tendrn que emitir la respectiva boleta de venta que corresponda sean a socios o no a la empresa. Para los efectos de LIR, la empresa tendr que reconocer como parte de sus ingresos netos del mes para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

16 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Impuesto a la Renta- Dividendos. En Revista N 41 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, febrero de 2003.

d) No obstante, en los trminos acorda-dos, la renovacin sucesiva o la repeti-cin de operaciones similares permita inferir la existencia de una operacin de crdito nica, cuya duracin total exceda de tal plazo.

Ahora bien, con la modificacin introduci-da por el artculo 1 de la Ley N 30296, ya no es necesario que se cumplan con los requisitos establecidos lneas arriba. En ese sentido, vemos que se ha generalizado el supuesto de la norma, lo cual permitir a la Administracin Tributa-ria ante una eventual fiscalizacin calificar los dividendos de una manera ms eficaz, evitando analizar si existe o no obligacin de devolucin en un determinado perio-do. De esta manera, el legislador prev una medida antielusiva, a efectos de evi-tar que los dividendos sean distribuidos bajo la modalidad de prstamo.

Por ltimo, la tasa aplicable a partir del 2015, y en funcin al criterio de lo percibido ser del 6.8% de acuerdo al artculo 52-A de la LIR vigente a partir del presente ao, por ello, la empresa como agente de retencin est obligada a declararlo y pagar el tributo mediante el PDT 617.

4.2. Dividendos como disposicin indirecta de renta

Como bien hemos indicado al inicio, de todos los supuestos regulados del artculo 24-A de la LIR como dividendos y otras formas de distribucin de utilidades, el literal g)17 tiene una mencin expresa donde se le niega la calidad de dividendo, segn lo establecido en el inciso i) del artculo 24 de la misma norma legal.

En ese sentido, la particularidad de este supuesto es que no se identifica clara-mente a un socio determinado, ya que abarca toda suma o entrega

segunda quincena

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