Segregación de funciones entre la contabilidad y la tesorería. ¿Puede el tesorero ser responsable de contabilidad? ¿Puede el contable ser tesorero?

Manuel Fueyo Bros

Director de Fiscalización de la Sindicatura de Cuentas del Principado de Asturias manuelfb@dindicastur.es Grupo 3

(ESTE DOCUMENTO REPRESENTA EN EXCLUSIVA LA INTERPRETACIÓN PERSONAL DEL AUTOR)

Resumen: En el artículo se destaca la importancia que la segregación de funciones tiene

para la buena gestión económica financiera y para disminuir el riesgo de que se

produzcan irregularidades y malversaciones. Se aborda esta segregación desde una

perspectiva histórica, lo que permite observar la conformación de las funciones

atribuidas a los actuales Interventores y Tesoreros y la grave ruptura producida en

principios universalmente admitidos que ha supuesto el Real Decreto-ley 10/2015, de

11 de septiembre, al atribuir al Secretario-Interventor no solo las funciones propias de la

secretaría, sino el control interno, la contabilidad, la tesorería y la recaudación. Todo

ello, sin olvidar tampoco la grave transgresión a aquellos mismos principios producida

tras la Ley 57/2003 en algunas grandes ciudades que, con ánimo en exceso cicatero,

atribuyeron la función contable al Tesorero.

Descriptores: control, tesorería, contabilidad, segregación de funciones.

I) INTRODUCCIÓN

A la hora de fiscalizar un determinado proceso de gestión, constituye un aspecto fundamental el estudio de la segregación de funciones como manifestación del control internoI.

La adecuada segregación de funciones se estableció hace mucho tiempo con objeto de evitar fraudes y mantener el control de la entidad. En la actualidad esta separación funcional lejos de ser anacrónica es considerada a nivel internacional en las regulaciones más avanzadas, como la Ley Sarbanes-Oxley, introduciendo un mayor rigor al respecto y subrayando la importancia de introducir un enfoque integrado de controles informáticos y financieros tendentes a administrar los riesgos de manera adecuada.

La segregación significa que las funciones se distribuyen entre las personas de forma que nadie pueda controlar todas las fases del proceso de una transacción, evitando así que puedan pasar inadvertidas incorrecciones debidas a errores o incluso a fraudes.

Teóricamente, el flujo de actividades debería proyectarse de tal forma que el trabajo de una persona sea independiente del de otra o sirva como elemento de comprobación de este último. De esta manera, se conforma una cadena de control que dificulta o mitiga la posibilidad de que se produzcan fraudes o malversaciones. Siendo, no obstante, conscientes de que la disminución del riesgo no implica su desaparición; pues, en efecto, los sistemas de control más avanzados, de enfoques basados en riesgos, permiten administrar pero no eliminan por completo los riesgos que se pueden presentar.

La segregación de funciones, aun cuando pueda implicar ineficiencias e incrementos de costes, se implanta al considerar que es posible que surjan problemas (fraudes, manipulación o errores en los estados financieros) cuando una misma persona está autorizada para ejecutar dos o más transacciones sensibles e incompatibles.

En el ámbito del control se considera que, de todos los activos el efectivo es el más susceptible de apropiación indebida, por ello es especialmente importante que se segreguen las funciones de forma que ninguna persona pueda controlar todas las fases del proceso de las operaciones de tesorería. En especial se considera que deben estar segregadas de la Tesorería las siguientes funciones:

• Efectuar apuntes contables y llevar los registros de cuentas a cobrar o a pagar. No obstante, en las Administraciones públicas es bastante usual que la contabilización de los pagos se realice por el personal de la Tesorería, en cuyo caso, con objeto de disminuir los riesgos, debe existir un adecuado control formal y material del pago.

• Autorizar bonificaciones o declarar prescripciones en relación a los deudores. Trasladado al ámbito municipal, este aspecto se concretaría en la posibilidad de estimar recursos en materia de gestión y recaudación de tributos y otros recursos públicos; concesión de exenciones y bonificaciones; declaración de bajas por insolvencia o prescripción, etc.

• Mantener la custodia de los documentos pendientes de cobro. • Enviar o recibir los estados de cuentas con deudores y acreedores.

• Preparar y/o aprobar documentos de pago, incluida la nómina. • Preparar las conciliaciones bancarias.

En este sentido, el manual de la Sindicatura de Cuentas de Valencia, señala que, debido a la volatilidad de los componentes de la tesorería, ya que sus saldos pueden ser fácilmente manipulados, con carácter general el área de tesorería se debe considerar como de riesgo inherente alto.

Obviamente, en la práctica, el principio de segregación de funciones ha de conciliarse con otras consideraciones tales como el tamaño de la entidad, el volumen de actividad y de recursos disponibles, la complejidad y la materialidad de los distintos tipos de operaciones y la secuencia de pasos necesarios para procesarlas. Además, los aspectos a tener en cuenta variarán ampliamente de una entidad a otra.

Tras la reforma de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, realizada por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, se produce en las grandes ciudades, en lo que nos interesa, una separación obligatoria entre la función fiscalizadora y la función contable (art. 133); al mismo tiempo, se determina que la función contable será ejercida por el órgano u órganos que se determinen en el Reglamento orgánico municipal (art. 134).

Esta reforma de la ley fue inspirada, propiciada y alentada para encajar de forma indisimulada las pretensiones que planteaba el entonces alcalde de Madrid. Pues bien, dos años y medio más tarde, y de una manera que nosotros encontramos no demasiado congruente, se aprueba la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Régimen Especial de Madrid, en la que nos encontramos que a la Intervención General se le atribuye también la función contable (art. 23.1).

Ello no obstante, diversos ayuntamientos acordaron atribuir a la Tesorería General las funciones de contabilidad, tesorería, recaudación e incluso la gestión tributaria. En definitiva, a la Tesorería General se le asignan las funciones de gestión tributaria, inspección y tesorería propiamente dicha (que incluye el manejo de fondos y la jefatura de los servicios recaudatorios), además de las funciones contables.

En consecuencia, en estas entidades un único titular ostenta la jefatura de la práctica totalidad de la gestión económica de la entidad. Frente a la necesaria segregación de funciones, se produce la agregación de las mismas bajo un único titular con evidente riesgo teórico para la organización y en clara contravención de los postulados sostenidos por la generalidad de la doctrinaII e incluso por las normas internacionales de auditoría que, además, son de aplicación directa a través de sus adaptaciones (NIA-ES) y, particularmente en el ámbito público, a través de las ISSAI-ES.

Representamos seguidamente de forma esquemática, y por ello necesariamente simplificada, el conglomerado de funciones que se atribuyen al tesorero.

Figura I: Agregación de funciones Tesorería

· Censos · Declaraciones

individuales· etc

LIQUIDACIONES

Mantenimiento de la base de datos de terceros

(deudores/acreedores)

RECAUDACIÓN: COBROS; BAJAS, RECURSOS, ETC

GESTIÓN TRIBUTARIA

· Facturas+Certificaciones · Nóminas· Servicio de la deuda· Acuerdos concesión de

subvenciones · etc

ING

RES

OS

PROPUESTA RECONOCIMIENTO

RECONOCIMIENTO POR EL ÓRGANO COMPETENTE

RECONOCIMIENTO ORDEN DE PAGO PAGO

GA

STO

SCONTABILIDAD

TESORERÍA

INTERVENCIÓN

Fuente: elaboración propia

II) ANTECEDENTES

Llegados a este punto conviene traer a colación, si bien de manera sucinta, algunos antecedentes históricos.

Ya en 1394 Enrique III ordena que se anotase la toma de razón en todas las libranzas, como requisito para que los mayordomosIII pudiesen realizar pagos de forma válida. Surge entonces la distinción entre la función contable y el manejo de la tesorería. El significado y justificación de la toma de razón no es otro que acreditar que el pago había sido previamente contabilizado, posibilitando así la comparación y comprobación, y por ello el control, entre los libros del contador con el libro de caja, a cargo del tesorero o mayordomo.

En la Instrucción de 20 de noviembre de 1845, mandada publicar por Real Orden de 28 de enero de 1846IV, se señala la forma de rendir las cuentas por parte del alcalde; se obliga a realizar arqueos mensuales; a elaborar un inventario de los bienes con sus respectivos rendimientos, vencimiento y persona responsables del pago, así como el nombre del administrador o recaudador; se establecen las cuentas a rendir por los depositarios y se les impone al mismo tiempo la llevanza del libro de caja, foliado y rubricado por el alcalde, saldándose a fin de mes y sirviendo de comprobante del acta de arqueo. Aquí, el secretario, era además interventor y llevaba la cuenta y razón de los ingresos y gastos del presupuesto municipal, extendiendo, por orden del alcalde, los libramientos de todos los pagos que hubiesen de ejecutarse con los fondos municipales.

Hasta una parte importante del siglo XIX perviven aún las funciones contables de los depositarios, pero en el último tercio de este siglo comienza el declinar de estos funcionarios, a los que se les despoja de las funciones

contables en favor de un nuevo funcionario, ahora de carácter estatal: el Contador de fondos.

En efecto, la ley de 1870, sustrae definitivamente al secretario sus funciones interventoras y despoja al depositario de sus competencias para la formación de las cuentas. Así en el artículo 152 se señalaV:

“El contador o el concejal interventor, auxiliados, si fuese necesario, por el

secretario y demás dependientes del ayuntamiento, formarán las cuentas de cada

ejercicio en las épocas correspondientes, y con los documentos justificativos

serán sometidos al ayuntamiento, previa censura del síndico”.

La figura del Contador, que se había introducido en al ámbito local a través de las provincias, se incorpora definitivamente al ámbito municipal. En el artículo 148 de la ley de 1870 se señala que la intervención estará a cargo del Contador donde lo hubiere, y, en su defecto, se ejercerá por un regidor elegido por el ayuntamiento.

La ley municipal de 2 de octubre de 1877 no va a introducir demasiadas novedades y estará vigente hasta la aprobación del Estatuto municipal de 1924. La función interventora se encomienda a un Contador y donde no lo hubiese se ejercerá por un regidor; como novedad en esta materia, en los ayuntamientos cuyo presupuesto de gastos superase las 100.000 pesetas, se exige la presencia de un Contador de fondos municipales, nombrado por el ayuntamiento entre los que hayan aprobado la oposición pública.

A partir de este momento, el control se incardina en la propia organización municipal mediante un funcionario seleccionado por el propio Estado.

En esta época, la segregación de funciones está ya nítidamente perfilada. Así, Fermín Abella escribía en 1886 lo siguiente (1886, p. 226):

“El plan general de esa organización se desarrolla como el de todos los centros,

dependencias y oficinas encargados de reunir, administrar e invertir fondos

públicos, sobre tres puntos: la Ordenación, que comprende la facultad de

disponer de los caudales con arreglo a la distribución mensual, y lleva aneja la

jefatura del ramo; la Intervención, a la que compete anotar lo que se paga y

recauda para que a su tiempo sirva de comprobante a la cuenta; y la Depositaría,

que teniendo a su cargo la caja, recibe los fondos que en ella deben ingresar y los

entrega por virtud de los mandamientos u órdenes de la ordenación.

Cada una de estas funciones está encomendada a un encargado especial, que la

ejerce bajo su responsabilidad y toda vez que esta separación, prevenida y

dispuesta por la ley con el objeto de que haya la necesaria fiscalización en las

operaciones, es uno de los medios ideados para que en el manejo de los fondos

no puedan cometerse los abusos a que fácilmente se prestaría su reunión en una

o dos personas, cometen una grave infracción de lo prescrito los que asumen

más de uno de esos cargos. Por eso el Gobierno ha resuelto en multitud de casos

particulares que incurren en responsabilidad los alcaldes que desempeñan al

mismo tiempo las funciones de Ordenadores y depositarios y los Ayuntamientos

que consienten esta reunión de cargos diversos e incompatibles en una misma

persona”.

El Real Decreto Ley, de 8 de marzo de 1924, por el que se aprueba el Estatuto municipal, cambia la denominación de los Contadores de Fondos por la de Interventor, obligando a su existencia en todos los ayuntamientos con presupuestos de gastos superiores a 100.000 pesetas. Definitivamente se regulan las funciones de los interventores y sus deberes y atribuciones en el Reglamento de Secretarios de Ayuntamiento, Interventores de fondos y empleados municipales en general, de 23 de agosto de 1924.

La legislación posterior atribuye la función contable al interventor (art. 770.3 del Decreto de 24 de junio de 1955 y arts. 456 y 457 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local –TRLRL-).

Pero, pese a que la función contable queda residenciada en los interventores, al depositario, como consecuencia de la existencia de una contabilidad no informatizada, y en calidad de responsable de la Tesorería, se le encomienda la llevanza de los libros auxiliares de caja y arqueos y de valores independientes y auxiliares del presupuesto, así como de diferentes libros auxiliares para el control de la recaudación, y, en consonancia con esta atribución, se le exige la rendición de las cuentas trimestrales de tesorería y la cuenta anual de valores independientes y auxiliares del presupuesto (art. 461 del TRLRLVI).

Estando vigente el citado art. 461, inserto en el título VIIIVII del TRLRL, se dicta el Real Decreto 1174/1987, de 18 de septiembre, por el que se regula el régimen jurídico de los funcionarios de la Administración Local con habilitación de carácter nacional, dentro del cual se señala (art. 6.2) que: “La responsabilidad administrativa de las funciones contables propias de la Tesorería corresponderá a funcionarios con habilitación de carácter nacional en los supuestos en que, de acuerdo con lo establecido en el presente Real Decreto, esté reservada a los mismos la responsabilidad del conjunto de la función de Tesorería”.

La Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, pone fin definitivamente a este estado de cosas, pues el art. 185 atribuye definitivamente al interventor la llevanza (en exclusiva) de la contabilidadVIII, lo que le proporcionará los datos necesarios para la formación de la Cuenta General de la Entidad y de las cuentas, estados y documentos que deban elaborarse o remitirse al Tribunal de Cuentas (art. 186). En este mismo sentido, se han pronunciado las diferentes instrucciones de contabilidad local desde las de 1990, pasando por las de 2004 y finalmente las de 2013.

En consecuencia, como el art. 6.2 antes citado es incompatible con el actual art. 204.1 del TRLHL, debe entenderse que este ha sufrido una derogación tácita, como ha señalado la IGAE en su informe 5/1992:

“(…) Del anterior precepto y de la Regla 9 de la ICALP que lo transcribe de manera

prácticamente literal, se pueden deducir, de forma meridianamente clara, dos

cuestiones:

- la condición unitaria de la contabilidad financiera de cada Entidad local y,

- la competencia exclusiva de la Intervención, para la llevanza y desarrollo de la

misma, de conformidad con las normas generales y las específicas que, en su

caso, dicte el Pleno de la Corporación, en el ejercicio de las funciones de

dirección de la contabilidad que la vigente normativa le atribuye.

2. Si, por su parte, se toma en consideración el hecho de que la Disposición Derogatoria

de la citada Ley determina que "... quedan derogadas cuantas disposiciones de rango

legal se opongan, contradigan o resulten incompatibles con los preceptos de la presente

Ley ...", señalando, adicionalmente, la derogación de "... cuantas disposiciones de

carácter reglamentario regulen ... las materias objeto de las disposiciones comprendidas

en el apartado anterior", parece difícil atribuir vigencia alguna tanto al artículo 6 del

estado R.D. 1174/1987, como a cualquiera otros preceptos contenidos en esta u otras

normas, cualquiera que sea su rango, que vengan a atribuir funciones contables a

dependencias de una Entidad local distintas de la Intervención.

3. Sin perjuicio de que, de las anteriores consideraciones se deduzca de manera palmaria

la competencia exclusiva de la Intervención, en lo que hace a la llevanza y desarrollo de

la Contabilidad de cada Entidad local, no debe interpretarse este hecho en términos

"patrimonialistas", puesto que los fines que el artículo 186 de la LRHL - reproducidos

literalmente en la Regla 10 de la ICAL - atribuye a la misma, vienen a configurarla

como una auténtica herramienta de gestión, de cuya información deben beneficiarse

cualesquiera órganos y dependencias de los que configuran una Corporación, en los

aspectos que, en cada caso, resulten de su interés y, de forma muy especial, la Tesorería.

4. En todo caso, en tanto que así lo requiera para el eficaz desenvolvimiento de las

funciones que se le asignan en el Capítulo II, "De la Tesorería de las Entidades locales",

del Título VI de la LRHL, o en cualesquiera otras disposiciones vigentes, parece lógico

prever que, además de los datos susceptibles de obtener del Sistema de información

Contable de la Entidad, esta dependencia puede precisar de otros datos complementarlos

y específicos que, careciendo de relevancia en términos contables, resulten esenciales en

términos de gestión, debiendo atender a su obtención y mantenimiento mediante sus

propios circuitos de información, para lo cual deber disponer de los medios técnicos

precisos, proporcionados a la Importancia de su tarea”.

III) SITUACIÓN ACTUAL

El interventor o contador, como se ha visto, nace inicialmente como una institución que ejerce el control a través de la contabilidad. La obligación de que no pueda efectuarse entrada o salida de fondos sin la previa expedición del documento contable oportuno y su toma de razón en contabilidad, le permite controlar el destino de los fondos públicos, disciplinando así su ejecución con lo que se consigue el respeto a los principios de especialidad y equilibrio (o nivelación como se decía antaño). Luego, se irán añadiendo a estos controles incipientes otras verificaciones relacionadas con los diferentes procedimientos del gasto o del ingreso, de tal forma que la función primaria de alguna manera queda aminorada.

La contabilidad nace ante los límites de la memoria y con finalidades múltiples siendo una de las principales el control de los negocios o de las cuentas y, particularmente por cierto de las cuentas públicas como lo atestiguan las tablillas de barro encontradas en Ebla, con más de 4.500 años de antigüedad, según nos informaba Ramón Muñoz.

A modo de la triada dialéctica Hegeliana, en el devenir de las instituciones se producen influencias diversas que labran su transformación y de forma que a veces son difíciles de reconocer tal cual se originaron.

Es cierto que la contabilidad hoy ha trascendido al control para convertirse en un instrumento de información para la gestión e, incluso, a través de la contabilidad imaginativa o la ingeniería contable, habrá existido la posibilidad de alterar los resultados de la empresa. Ante esta posibilidad se

pregona la conveniencia de proceder también a la segregación de las funciones contables y las propias del auditor interno.

El nuevo paradigma se alumbra bajo el prisma del auditor en su concepto actualIX y esta influencia demanda la separación en relación a cualquier otra actividad que no sea la estricta revisión contable.

Como reflejo de esta influencia, ya en 1955 se traduce al castellano la obra “Auditing. Theory and its Applicatión” del profesor de la Universidad de Harvard Arthur Warren Hanson y se traduce precisamente como “Teoría y práctica de intervención y fiscalización de contabilidades”. En este libro se señala (p. 3) que la intervención de cuentas puede definirse en forma sintética, como el examen de todas las anotaciones de contabilidad a los fines de comprobar su exactitud así como la veracidad de los estados de situación que dichas anotaciones produzcan; y que la intervención de cuentas se realiza principalmente por contadores públicos independientes.

En relación a la independencia, diferentes normas del IIA (Institute of Internal Auditors) se refieren a este principio y más concretamente la norma 1130.A1 señala que los auditores internos deberán abstenerse de evaluar aquellas operaciones específicas ejecutadas bajo su propia responsabilidad (Spencer Pickett, 2005, p. 226).

Figura II: Tendencia a la segregación

AUDITORÍA: PARADIGMA DE INDEPENDENCIA

AUDITORÍA: PARADIGMA DE INDEPENDENCIA

INTERVENCIÓN

FUNCIONES CONTABLES

FUNCIONES FISCALIZADORAS

Fuente: elaboración propia

Evidentemente el equivalente actual al profesional así definido no es otro que el auditor, que efectivamente reclama independencia y es, obviamente, un profesional diferente al interventor, tal cual nació como institución jurídica entre nosotros.

En efecto, históricamente corresponde a este funcionario, al interventor, la responsabilidad de la correcta y cuidadosa llevanza de la contabilidad y a los auditores externos, en nuestro ámbito de los ICEX, la certificación de que las cuentas rendidas proporcionan una imagen fiel del patrimonio y del resto de los aspectos de necesaria comprobación en las auditorías de cumplimiento.

Por lo demás, en una Administración pública, en donde el principio de beneficio entendido a la manera empresarial no existe, el riesgo inherente a la función contable debe considerarse en principio bastante menos elevado que

en el ámbito privado. Ciertamente, podrán existir interventores desaprensivos con ánimos espurios y voluntad punible, pero en la misma medida del riesgo que se corre de que un auditor, interno o externo, tenga la misma voluntad.

En nuestro caso, el nuevo paradigma de independencia impregna a la institución originaria y fruto de esa influencia, que traspasa el ámbito profesional e inunda a la opinión pública, y a la que creemos que no le es ajena el ascendiente de las grandes corporaciones de auditoría y de la contabilidad, llega a concretarse en pronunciamientos oficiales y acaba influyendo, como se ha visto, en la propia normativa local.

El Tribunal de Cuentas en su documento número 722, Moción sobre el control interno, llevanza de la contabilidad, gestión de personal y contratación en las entidades locales, ha abordado, en un tono que creemos crítico, la inexistencia de una adecuada segregación:

“Corresponde a la Intervención de las Entidades locales la llevanza y el desarrollo de la

contabilidad financiera y el seguimiento, en términos financieros, de la ejecución de los

presupuestos, de acuerdo con el artículo 204 del TRLRHL. Esta atribución normativa a

la Intervención, encargada a su vez del control interno y la fiscalización de la gestión

económica, da lugar a que no exista una adecuada segregación de funciones. En los

municipios de gran dimensión este problema se ha abordado con la Ley 53/2003, de 16

de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local, mediante la

separación de las funciones de contabilidad y de fiscalización”.

Si bien, creemos que siendo conscientes de que el 95 % de los municipios españoles tiene menos de 20.000 habitantes y que cerca del 85 % cuenta con una población inferior a 5.000 habitantes -tamaño del que se deriva la escasez de medios y con esta la imposibilidad de hacer frente a mayores costes-, en sus conclusiones no se atreve a pregonar de forma generalizada la segregación contable y fiscal y lo circunscribe a las Diputaciones provinciales, que ciertamente deben contar con mayores capacidades financieras:

“Potenciar la infraestructura de todas las Entidades locales, con independencia de sus

particularidades socioadministrativas, a efectos de que su organización interna permita

separar y redistribuir sus funciones jurídicas y de gestión económica, para agilizar la

tramitación en la gestión administrativa y, fundamentalmente, lograr una mayor

objetividad de la misma al desligar aquellas de la actuación directa en la gestión y en

especial: Establecer, con carácter preceptivo, para todas las Diputaciones Provinciales el

mismo régimen de separación y redistribución de funciones previsto, para las Entidades

locales de gran población en la Ley de Modernización del Gobierno Local”.

Al legislador de 2003 aún no se le había ocurrido la posibilidad de que aquellas funciones contables, segregadas de las funciones de control en los grandes municipios, se atribuyesen al tesorero, como tampoco se le ocurrió que pudieran ser atribuidas al Secretario, ciertamente ambos habilitados nacionales, y, por consiguiente, susceptibles de ser receptores de las funciones segregadas, pues obsérvese que el art. 134 de la LRBRL solo exige estar en posesión de la habilitación nacional. Y como no se le había ocurrido, tampoco se le ocurrió vedar la posibilidad de que el destinatario final de las mismas fuese el tesorero.

Sobre el particular el Tribunal de Cuentas se ha manifestado también en diversas ocasiones y así, por ejemplo, en el informe número 573, de 18 de diciembre de 2002, en relación al Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón (Madrid), ejercicio 1998, señaló:

“La contabilidad principal no está soportada por una auxiliar distinta e

independiente, registrándose en la Tesorería municipal la recaudación de los

ingresos tributarios y la totalidad de los pagos, circunstancia que, además de ser

contraria a la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local,

aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 17 de julio de

1990, limita el control de los fondos por la ausencia de elementos de contraste de

las anotaciones contables”.

Decíamos tres párrafos más arriba que al legislador “aun no se le había ocurrido”, porque hace justamente dos años al legislador se le ocurrió algo aún más grave. Pues, en efecto, en clara contravención de cuánto hemos

argumentado hasta aquí, el artículo 3 del Real Decreto‐ley 10/2015, de 11 de septiembre, modificó el apartado 2 del artículo 92 bis de la LRBRL en los siguientes términos:

“La escala de funcionarios de administración local con habilitación de carácter

nacional se subdivide en las siguientes subescalas:

a) Secretaría, a la que corresponden las funciones contenidas en el

apartado 1.a) anterior.

b) Intervención‐tesorería, a la que corresponden las funciones contenidas

en el apartado 1.b).

c) Secretaría‐intervención a la que corresponden las funciones contenidas

en los apartados 1.a) y 1.b).”

Esta modificación implica que desde la entrada en vigor del citado Real

Decreto‐ley (13 de septiembre de 2015), los funcionarios pertenecientes a la subescala de Secretaría-intervención tienen atribuidas las funciones de secretaría, comprensivas de la fe pública y el asesoramiento legal preceptivo,

de control y la fiscalización interna de la gestión económico‐financiera y presupuestaria, de contabilidad, de tesorería y de recaudación, no pudiendo ser desempeñadas estas funciones por concejales.

Con ello, frente a la segregación se produce una agregación integral que, además de desconocer la esencia histórica de las instituciones y su finalidad, en nada puede beneficiar a la adecuada gestión de los intereses públicos.

No obstante, con no excesivo rigor, el MINHAP en la “Nota explicativa sobre la Reforma Local”, de 29 de abril de 2016, ha interpretado que hasta que no exista un desarrollo reglamentario que regule el régimen jurídico de los funcionarios de Administración Local con habilitación de carácter nacional, se considera que el desempeño de funciones de tesorería en municipios de menos de 5.000 habitantes podrá articularse mediante alguna de las siguientes posibilidades: mediante agrupación de tesorería; mediante un puesto de colaboración; mediante la Diputación Provincial o entidades equivalentes o Comunidad Autónoma uniprovincial que asuma estas funciones a través de sus servicios de asistencia técnica; mediante otro funcionario de Administración Local con habilitación de carácter nacional perteneciente a otro Municipio, a través de la acumulación; y finalmente, si bien de forma transitoria, con el fin de garantizar la actuación de la Entidad Local respectiva, en aquellos casos en que no sea posible aplicar ninguno de los criterios anteriormente señalados, y

en tanto se articule alguno de ellos, la misma persona podrá desempeñar las funciones de secretaría, intervención y de tesorería.

CONCLUSIÓN: lo cierto es que la resultante producida en algunos grandes ayuntamientos (alguno de los cuales ya ha corregido esta disfunciónX), es algo que contraviene de forma nítida, clara y palmaria los más elementales principios contables, fiscalizadores, auditores y en definitiva del control.

En el caso de los pequeños ayuntamientos la ruptura de los más elementales paradigmas se ha generalizado. El riesgo de que se produzcan actuaciones irregulares e indeseables se ha elevado sustancialmente y ello gracias a la actuación del propio legislador, que no ha tenido en cuenta ni los antecedentes históricos ni las más elementales reglas de control.

BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA

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ARENS, ALVIN, et. al. (2007). Auditoría. Un enfoque integral. Méjico, Ed. Pearson. Prentice Hall

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ERNST & YOUNG. (2011). Un enfoque basado en riesgos para la segregación de funciones. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Perspectivas_relacionadas_con_el_riesgo_de_TI/$FILE/Enfoque_basado_en_riesgos_para_la_segregacion_de_funciones.pdf

MARTÍN DE LA CÁMARA, EDUARDO. (1902). Los Contadores de fondos. Madrid, Ed.:M. Navarro.

MUÑOZ ÁLVAREZ, RAMÓN. (2003). Fiscalización, control, auditoría. Reflexiones. Revista Española de Control Externo, nº 14, págs. 13-62

POTEL, MAURICE. (1919). Enciclopedia comercial. El comerciante moderno. Barcelona, Ed. Labor.

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SPENCER PICKETT, K.H. (2005). Manual básico de auditoría interna. Barcelona, Ed.: Gestión 2000.

WARREN HANSON, ARTHUR. (1955). Teoría y práctica de intervención y fiscalización de contabilidades. La Habana, Ed.: Cultural SA.

I Manual de Fiscalización de la Sindicatura de Cuentas de la Comunidad Valenciana (Sección 2881).

II Así, a título de ejemplo:

-Cook, Jhon W. y Winkle, Gary M. (1988). Auditoría. Méjico, Nueva Editorial Interamericana en la p.

443 señalan: “Un principio fundamental en el control interno contable…es que la función de custodia de

activos puede estar separada de la organización de la función de llevar registros. En la forma clásica de

organización corporativa, este principio, en lo que se refiere al efectivo, se implementa asignado la

función de manejo del efectivo al tesorero, y la función de mantenimiento de los registros generales de

contabilidad relacionados con el efectivo al contralor.

Separación de deberes. Dentro de las áreas funcionales que se acaban de describir se deben distribuir los

deberes de los empleados de modo tal que ninguno realice una operación completa desde el principio

hasta el final. Por ejemplo, si en la oficina del tesorero un empleado recibe el efectivo, extiende recibos,

prepara el depósito y lo lleva al banco, es probable que existan varias oportunidades para que esta persona

lleve a cabo un desfalco de efectivo y lo oculte, al menos temporalmente. Si se separaran estos deberes

entre varios empleados se disminuye la probabilidad del desfalco. En la oficina del contralor, si un

empleado está autorizado para hacer los asientos completos en los registros contables, esta persona puede

estar en posibilidad de esconder permanentemente los errores e irregularidades. Por ejemplo, el empleado

puede acreditar la cuenta por cobrar de un amigo y hacer el débito correspondiente a una cuenta como

gastos misceláneos.

-Arens, Alvin, et. al. (2007). Auditoría. Un enfoque integral. Méjico, Ed. Pearson. Prentice Hall, por su

parte señalan (pp. 278-279): “Existen cuatro guías generales de gran importancia para los auditores que

ayudan a la separación adecuada de las responsabilidades para evitar el fraude y los errores.

Contabilidad separada de la custodia de los activos financieros. Se utiliza para proteger a la

compañía contra desfalcos. Una persona que tiene la custodia temporal o permanente de un activo

no debe ser la responsable de rendir cuentas relacionadas con dicho activo. Si se permite que una

persona realice ambas funciones, aumenta el riesgo de que esa persona disponga del activo para

una ganancia personal y ajuste los registros para cubrir el robo. Si el cajero, por ejemplo, recibe

efectivo y es responsable de los datos que se asientan en los registros de entradas de efectivo y

ventas, esa persona puede tomar el efectivo recibido y ajustar la cuenta del cliente no registrando

una venta o registrando un crédito ficticio para esa cuenta.

Custodia de activos relacionados separada de la autorización de operaciones. De ser posible,

es preferible evitar que las personas que autorizan las operaciones tengan control sobre el activo

relacionado, ya que esto ocasiona una posibilidad de desfalco. Por ejemplo, la misma persona no

autoriza el pago de la factura de un proveedor y también firma el cheque con que se paga esa

factura.

Responsabilidad operativa separada de la responsabilidad de registro contable. Para asegurar

una información desprejuiciada, por lo general, se incluye el registro contable en un departamento

aparte a cargo del contralor. Por ejemplo, si un departamento o división prepara sus propios

registros e informes, existiría una tendencia a tergiversar los resultados para mejorar su desempeño

en el informe.

Deberes del departamento de tecnologías de información separados de los departamentos de

usuarios....”.

-Potel, Maurice. (1919). Enciclopedia comercial. El comerciante moderno. Barcelona, Ed. Labor,

señalaba (Tomo I pp. 345-346): “10. Contador interventor. - El cajero no debe ser contador; el

contador no debe ser cajero: he aquí el principio. Si es preciso refundir ambos cargos, al menos que

haya comprobación. El contador de origen o el comerciante, al no querer o no poder ejercer él

mismo la comprobación de su caja y de su contabilidad, debería encargar a un revisor experto el

cuidado de practicar en su lugar las comprobaciones del caso.

Debiera entonces tomar este revisor fuera de su personal, a fin de substraerle a las influencias que

pudieran entorpecer su acción. ¡Cuántas empresas se salvarían de desorden y de sus resultados,

adoptando esta medida de previsión! En definitiva, la seguridad que no se basa más que en la

confianza, no tiene apoyo firme, ya que el hombre más honrado podría inclinarse a transigir con su

conciencia. La seguridad debe descansar en el orden contable y en revisiones bien hechas, y el

principal cuidado de un buen comerciante debe ser establecer esta organización, cuidando de que

ninguno de los auxiliares que escoja, y a los cuales se les confíe valores, esté sometido a tentaciones

tanto más imperiosas, cuanto que la impunidad parece más asegurada. La contabilidad, ya lo hemos

dicho anteriormente, es la desconfianza organizada, en la que no cabrían contradicciones. Las

comprobaciones son la consecuencia misma de la división del trabajo, existiendo peligro cuando son

insuficientes.

-Por supuesto en el informe COSO I, se señala que con objeto de salvaguardar el efectivo ordena

comprobar la separación de funciones entre la custodia de fondos y la contabilidad (p. 329). Coopers

& Lybrand. (1997). Los nuevos conceptos del control interno: informe COSO, Madrid, Ediciones

Díaz Santos, S.A. -NIA-Es 315: Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el

conocimiento de la Entidad y de su entorno, señala (p. 40): “Segregación de funciones La asignación a

diferentes personas de las responsabilidades relativas a la autorización de las transacciones, al registro de

las transacciones y al mantenimiento de la custodia de los activos. La finalidad de la segregación de

funciones es reducir las oportunidades de que cualquier persona esté en una situación que le permita a la

vez cometer y ocultar errores o fraude en el curso normal de sus funciones”. III

Equivalentes a tesoreros o depositarios IV

Colección Legislativa de España, Tomo XXXVI, págs. 100-156.

V La Ley municipal de la Restauración, de 2 de octubre de 1877, va a reiterar estos mismos principios en

los artículos 156V y 160.

VI Si bien con antecedente en el art. 584 del Estatuto municipal de 8 de marzo de 1924 que recogía la

cuenta de “operaciones ajenas al presupuesto ordinario”. VII

Título derogado más tarde por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas

Locales. VIII

Actualmente arts. 204 y 206 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. IX

Decimos actual, por cuanto la palabra auditor proviene del vocablo latino “audire” que significa “oír” o

“escuchar”, de esta forma auditor etimológicamente sería el “oidor”, “oyente” o “alguien que escucha”.

En el inicio, pues, los auditores no realizaban funciones de comprobación o verificaciones contables, sino

que más bien juzgaban la verdad o la falsedad de los casos que se les presentaba oyéndolos.

En el primer diccionario, el Diccionario de Autoridades de 1726 se señala que el Auditor, es el Ministro

real encargado de oír a las partes en lo civil y para conocer en lo criminal formando autos. X Tal es el caso del Ayuntamiento de Fuenlabrada (RESOLUCIÓN de 17 de abril de 2015, del Director

General de Cooperación con la Administración Local, sobre la clasificación del puesto reservado a

funcionarios con habilitación de carácter nacional, de órgano de contabilidad creado por el Ayuntamiento

de Fuenlabrada –BOCM de 12-05-2015).