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HHR Lfg. 237 Juli 2009 Anzinger

Erläuterungen zu Abs. 2:Bilanzierungsvorschriften für immaterielle Wirtschaftsgüter

Autor: Dr. Heribert M. Anzinger, Juniorprofessor, DarmstadtMitherausgeberin: Dr. Susanne Tiedchen, Richterin am FG, Cottbus

Schrifttum (zu mehreren Einzelproblemen der Bilanzierung immaterieller Wirtschafts-güter):Monographien 1969–1990: Jacobs, Das Bilanzierungsproblem in der Ertragsteuerbilanz,Habil. Regensburg, Stuttgart 1971; Stapf, Immaterielle Anlagewerte und aktive Rech-nungsabgrenzungsposten, Diss. Würzburg 1971; Wetter, Die Besteuerung des selbst-geschaffenen Vermögenswerts, Diss. Zürich 1972; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit undBilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, Habil. Würzburg, Köln ua. 1975;George, Immaterielle Wirtschaftsgüter in Handels- und Steuerbilanz, Freiburg 1979;Roland, Der Begriff des Vermögensgegenstands im Sinne der handels- und aktienrecht-lichen Rechnungslegungsvorschriften, Diss. Göttingen 1980; Lamers, Aktivierungsfähig-keit und Aktivierungspflicht immaterieller Werte, Diss. Bamberg, München 1981; Pfeif-fer, Das immaterielle Wirtschaftsgut, Diss. Augsburg 1982; Walter, Zur Ansatzfähigkeitimmaterieller Anlagewerte in der Handels- und Steuerbilanz, Diss. TU Berlin 1982; Ei-belshäuser, Immaterielle Anlagewerte in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung,Diss. Frankfurt/M., Wiesbaden 1983; Hegenloh, Die steuerbilanzielle Behandlung vonForschung und Entwicklung, Diss. Nürnberg, Berlin 1985.Aufsätze 1969–1990: Döllerer, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuer-bilanz, BB 1969, 501; Freericks, Der entgeltliche Erwerb immaterieller Anlagewerte, FR1969, 518; Gail, Steuerliche Anerkennung der aktienrechtlichen Aktivierungsverbote,WPg. 1969, 273; Littmann, Zur Tragweite der neugefaßten §§ 5, 6 EStG, DStR 1969, 321;van der Velde, Zur Behandlung immaterieller Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgren-zungsposten in der Handels- und Steuerbilanz, FR 1969, 441; Quack, Die Einlage imma-terieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Einkommensteuerrecht, Körperschaft-steuerrecht und im Umwandlungssteuergesetz 1969, DStR 1972, 131; Curtius-Hartung,Immaterielle Werte – ohne Firmenwert – in der Ertragsteuerbilanz, StbJb. 1969/70, 325;Uelner, Besteuerung immaterieller Wirtschaftsgüter, StKR 1975, 95; Moxter, Aktivie-rungsgrenzen bei „immateriellen Anlagewerten“, BB 1978, 821; Moxter, ImmaterielleAnlagewerte im neuen Bilanzrecht, BB 1979, 1102; Hauter, Der Ansatz der immateriellenWirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung, StbJb. 1980/81, 197; Walter, Ertrag-steuerliche Behandlung von Software (Computerprogrammen), DB 1980, 1815; Ströfer,„Berufsfußballspieler“ als „Aktivposten“ in den Steuerbilanzen der Bundesligavereine?,BB 1982, 1087; Sontheimer, Die Besteuerung von Software, DStR 1983, 350; Feder-mann, Zeitbestimmtheit bei transitorischer Rechnungsabgrenzung in der Handels- undSteuerbilanz, BB 1984, 246; Pfeiffer, Begriffsbestimmung und Bilanzfähigkeit des imma-teriellen Wirtschaftsguts, StuW 1984, 326; Bordewin, Aktuelle Steuerfragen – Einlage im-materieller Anlagegüter, DStZ 1985, 11; Harbich, Immaterielle Wirtschaftsgüter in derVermögensaufstellung, StBp. 1985, 16.Monographien ab 1991: Glade, Immaterielle Anlagewerte in Handelsbilanz, Steuer-bilanz und Vermögensaufstellung, Diss. Köln, Bergisch Gladbach/Köln 1991; Tiedchen,Der Vermögensgegenstand im Handelsbilanzrecht, Diss. FU Berlin, Köln 1991; Hofians,Immaterielle Werte in Jahresabschluß, Steuerbilanz und Einheitswertermittlung, Wien1992; Kronner, GoB für immaterielle Anlagewerte und Tauschgeschäfte, Diss. Frank-furt/M., Düsseldorf 1995; v. Keitz, Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungs-legung, Diss. Münster, Düsseldorf 1997; Hommel, Bilanzierung immaterieller Anlagewer-te, Habil. Frankfurt/M., Stuttgart 1998; Gummert/Trapp, Neue Medien im Steuerrecht,München 2001; Grottel, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte im internationalen Ver-gleich, Diss. Bayreuth, Aachen 2002; Backsmann, Immaterielle Vermögenswerte in Kon-zernbilanzen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen, Diss. Müns-ter 2003; Dawo, Immaterielle Güter in der Rechnungslegung nach HGB, IAS-IFRS undUS-GAAP, Herne/Berlin, 2003; Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapi-

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Immaterielle Wirtschaftsgüter Vor Anm. 1650 § 5

E 748 Anzinger

§ 5 Vor Anm. 1650 Abs. 2: Immaterielle Wirtschaftsgüter

HHR Lfg. 230 Januar 2008 Anzinger

talgesellschaften, Diss. Hamburg, Frankfurt/M. 2004; Kuntschik, Steuerliche Gewinn-ermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermögenswerte, Diss. Köln, Frank-furt/M. 2004; Lutz-Ingold, Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Diss.Freiburg (Br.), Wiesbaden 2005; Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland undEuropa, Köln 2005; Gille, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte bei Umwandlungennach HGB und IAS/IFRS, Diss. Siegen, Frankfurt/M. 2006; Niemann, ImmaterielleWirtschaftsgüter im Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl., Berlin 2006; Schütte, Aktivie-rungskonzepte immaterieller Vermögenswerte, Diss. Bremen, Hamburg 2006.Aufsätze ab 1991: W. Müller, Innovation, Probleme der Aktivierung und Passivierung,DStZ 1991, 385; Bormann, Software-Bilanzierung beim Hersteller, WPg. 1991, 8; Thiel,Die Bilanzierung von Nutzungsrechten, DStJG 14 (1991), 161 ff.; Jansen, Zur Aktivierungvon Transferentschädigungen nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deut-schen Fußball-Bundes, DStR 1992, 1785; Rödder, Die Übernahme der Steuerbilanzwertein die Vermögensaufstellung, DStR 1992, 965; Nonnenmacher, Bilanzierung von For-schung und Entwicklung, DStR 1993, 1231; Döllerer/Rädler, Zur deutschen ertragsteu-erlichen Behandlung von Aufwendungen für Forschungsbohrungen für Erdöl und Erd-gas, FR 1994, 808; Herzig/Söffing, Bilanzierung und Abschreibung von Fernsehrechten,WPg. 1994, 601; Bordewin, Bilanzierung von Computer-Software, NWB v. 14.9.1998,F. 17, 1583; Voss, Steuerbilanzielle Behandlung von PC-Software, FR 1989, 358; Janke,Periodisierung, Objektivierung und Vorsicht bei Vermögensgegenständen und Schulden,StuW 1994, 214; Jansen, Transferentschädigungen im Lizenzfußball, DStR 1994, 1217;Kessler, Entwicklungskosten für Software in der Bilanz des Herstellers, BB 1994, Beilage12 zu Heft 19/1994; Marx, Objektivierungserfordernisse bei der Bilanzierung immateriel-ler Werte, BB 1994, 2379; Costede, Die Aktivierung von Wirtschaftsgütern im Einkom-mensteuerrecht, StuW 1995, 115; Löcke, Steuerrechtliche Aktivierungsgrundsätze undProperty-Rights-Theorie, StuW 1998, 124; Fülbier/Honold/Klar, Bilanzierung immate-rieller Vermögenswerte, RIW 2000, 833; Hommel, Keine Aktivierung selbst geschaffenerimmaterieller Wirtschaftsgüter in der Anfangsbilanz, BB 2000, 2517; Weber-Grellet, Die„Beteiligung an der Rücklage“ ist kein besonderes Wirtschaftsgut, FR 2000, 1284; Arbeits-kreis „immaterielle Werte im Rechnungswesen“, Kategorisierung und bilanzielle Erfas-sung immaterieller Werte, DB 2001, 989; Küting/Ulrich, Abbildung und Steuerung im-materieller Vermögensgegenstände, DStR 2001, 953; Arbeitskreis „immaterielle Werte imRechnungswesen“, Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, DB2003, 1233; Schmidbauer, Die Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögens-gegenstände bzw. Vermögenswerte in der deutschen Rechnungslegung sowie nach IAS,DStR 2003, 2035; Fabian/Farle, Bilanzielle Beurteilung von „Public Private Partnerships“am Beispiel des „A-Modells“, DStR 2004, 929; Streck/Binnewies, Gestaltungsmöglich-keiten, Bilanzierungs- und Steuerfragen zum Handel mit Berechtigungen zur Emissionvon Treibhausgasen nach dem Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz (TEHG), DB 2004,1116; Wehrheim, Bilanzierung von Aufhebungszahlungen im Lizenzfußball, BB 2004,433; Mank, Die Internetdomain als abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut, DStR 2005,1294; Simon/Stolze, Die steuerliche Beurteilung von Film-Lizenzzahlungen im deutsch-amerikanischen Wirtschaftsverkehr, IStR 2005, 398; Wübbelsmann, Gedanken zur Diver-sifikation der Abschreibung einer Domain, DStR 2005, 1659; Herzig/Jensen-Nissen/Koch, Bilanzierung von Emissionsberechtigungen gem. Treibhaus-Emissionshandels-gesetz (TEHG) nach Handels- und Steuerbilanzrecht, FR 2006, 109; Jansen, Die Aktivie-rung der Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga, in Festschr.Raupach, Köln 2006, 247; Jansen, Sind die Voraussetzungen für eine Aktivierung nach§ 5 Abs. 2 EStG erfüllt, wenn beim Vereinswechsel eines Spielers der Fußball-Bundesligader aufnehmende Verein an den abgebenden Verein eine Abfindung zahlt?, FR 2007, 837;Kuhner, Die immateriellen Vermögensgegenstände und -werte des Anlagevermögens, inHandbuch des Jahresabschlusses (HdJ), Abt. II/1 (2007); Herzig, Modernisierung des Bi-lanzrechts und Besteuerung, DB 2008, 1; Kirsch, Steuerliche Auswirkungen des geplantenBilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStZ 2008, 28.

E 749

Immaterielle Wirtschaftsgüter Vor Anm. 1650 § 5

E 750 Anzinger

A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 2

I. Überblick zu Abs. 2

Abs. 2 regelt die konkrete Aktivierungsfähigkeit von immateriellen WG des An-lagevermögens (zur Unterscheidung zwischen abstrakter und konkreter Aktivie-rungsfähigkeit s. Anm. 300).Immaterielle WG des Anlagevermögens dürfen nur aktiviert werden, wenn sieentgeltlich erworben wurden. Für selbst geschaffene (originär erworbene) imma-terielle WG des Anlagevermögens statuiert Abs. 2 ein Aktivierungsverbot.Die Vorschrift hat keine Bedeutung für Aktivposten, die nicht als WG zu quali-fizieren sind (s. Anm. 320), also insbes. für RAP und Anzahlungen, für materiel-le WG und für immaterielle WG des Umlaufvermögens (s. Anm. 1721). Abs. 2regelt nur den Ansatz dem Grunde nach, nicht die Bewertung immateriellerWG (s. Anm. 1755).

II. Rechtsentwicklung des Abs. 2

Abs. 2 wurde in seiner geltenden Fassung mit dem EStGÄndG v. 16.5.1969(BGBl. I 1969, 421; BStBl. I 1969, 320) neu an § 5 angefügt (zum Gesetz-gebungsverfahren Döllerer, BB 1969, 501 [505]) und gilt für alle Wj., die nachdem 31.12.1967 endeten (§ 52 Abs. 2a idF des EStGÄndG v. 16.5.1969 = § 52Abs. 6 idF des StÄndG 1969 v. 18.8.1969 [BGBl. I 1969, 1211; BStBl. I 1969,477]).

Im EStG 1934 regelte Abs. 2 die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung. Mit demEStGÄndG v. 1.2.1938 (RGBl. I 1938, 99; RStBl. 1938, 97) wurde diese Regelung des§ 5 Abs. 2 idF des EStG 1934 über Bilanzberichtigung und Bilanzänderung in § 4Abs. 2 überführt. Bis zur Einfügung des Abs. 2 in der heute geltenden Fassung mitdem EStGÄndG 1969 hatte § 5 nur einen Absatz.

Mit der Ergänzung des Gesetzes durch Abs. 2 wollte der Gesetzgeber – vor demHintergrund unterschiedlicher Auffassungen im Schrifttum (vgl. Littmann,DStR 1969, 321 mwN) – klarstellen, dass das mit dem novellierten AktG v. 6.9.1965 (BGBl. I 1965, 1185) in § 153 Abs. 3 AktG erstmals normierte Aktivie-rungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenständeauch für das Steuerbilanzrecht gelten solle (BTDrucks. V/2773, 2 und V/3187,Anlage 1).Vor In-Kraft-Treten des § 153 Abs. 3 AktG 1965, der lautete:

„Für immaterielle Anlagewerte darf ein Aktivposten nur angesetzt werden, wenn sieentgeltlich erworben wurden.“,

bestand nach der Rspr. kein GoB des Inhalts, dass nur entgeltlich erworbene im-materielle WG aktiviert werden können. Bis zur Einfügung des § 153 Abs. 3AktG 1965 waren danach auch die nicht entgeltlich erworbenen immateriellenWG des Anlagevermögens in der StBil. zu aktivieren.

BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291 (292 f.); v. 26.2.1975 – I R 72/73,BStBl. II 1976, 13 (14); aA schon zur früheren Rechtslage Freericks, FR 1969, 518(519). Eingehend zu der bis zur Rspr. des PrOVG zurückreichenden historischen Ent-wicklung des Aktivierungsverbots für unentgeltlich erworbene immaterielle WG Ei-belshäuser, Immaterielle Anlagewerte in der höchstrichterlichen Finanzrechtspre-chung, 1983, 21 ff.; Lamers, Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht, 1981, 53 ff.

Zum Verhältnis des Abs. 2 zu § 248 Abs. 2 HGB s. Anm. 1665.

§ 5 Anm. 1650–1651 Abs. 2: Immaterielle Wirtschaftsgüter

1650

1651


III. Bedeutung des Abs. 2

1. Ausnahme vom VollständigkeitsgebotAbs. 2 enthält für immaterielle WG des Anlagevermögens eine Einschränkungder konkreten Aktivierungsfähigkeit (s. Anm. 1650) und normiert damit eineAusnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB, das als handels-rechtl. kodifizierter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gem. Abs. 1Satz 1 auch für die strechtl. Gewinnermittlung gilt (s. Anm. 101) und die Akti-vierung konkret aktivierungsfähiger WG gebietet (s. Anm. 300, 320).

2. Rechtfertigung der Vorschrift

a) MeinungsstandAbs. 2 als Ausprägung des Vorsichtsprinzips: Nach hM ist Abs. 2 Ausflussdes Vorsichtsprinzips. Dieses soll bezogen auf die StBil. davor bewahren, diewirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stpfl. zu überschätzen. Besteuert werdensoll der volle Gewinn innerhalb einer Periode, nicht aber ein unrealisierter oderhinsichtlich Existenz und Höhe unsicherer Gewinn. Hieraus wird ein Aktivie-rungsverbot für solche WG gefolgert, deren Existenz oder Bewertbarkeit nichtsicher ist. Immaterielle Werte werden dabei als typischerweise unsichere Werteangesehen.

Hey in Tipke/Lang, StRecht, 18. Aufl. 2005, § 17 Rn. 95; Kuhner in HdJ, Abt. II/1Rn. 55; Knobbe/Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 90; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 50, 52.

Abs. 2 als Vereinfachungsregelung: Nach aA ist Rechtfertigungsgrund desAbs. 2 (auch) die Vermeidung von Bewertungsschwierigkeiten und eines verwal-tungsaufwändigen und streitanfälligen Bewertungsverfahrens.

Herzig, DB 2008, 1 (5); Hofians, Immaterielle Werte, 1991, 134; Schön, SteuerlicheMaßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005, 1 (34); Siegers, DStR 1992, 1570(1571); ablehnend KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 51.

b) StellungnahmeAbs. 2 ist Ausdruck einer gesetzlichen Wertung, nach der immaterielle WG imVergleich zu materiellen Gegenständen besonders unsichere Werte darstellen(vgl. BFH v. 8.11.1979 – IV R 145/77, BStBl. II 1980, 146 f., und Anm. 326).Ob diese gesetzgeberische Einschätzung in einer Informationsgesellschaft,in der zahlreiche immaterielle Werte gängige Marktgegenstände sind, nochuneingeschränkt gelten darf und die typisierende Differenzierung zwischen ma-teriellen und immateriellen WG rechtfertigt, mag bezweifelt werden (vgl. die ab-wägende Kritik von Schütte, Aktivierungskonzepte immaterieller Vermögens-werte, 2006, 97 f.), der Auslegung des Abs. 2 ist sie als gesetzlich fixierteWertung de lege lata zu Grunde zu legen. Danach ist Abs. 2 eine Ausprägungdes Vorsichtsprinzips.Mit der in Abs. 2 für immaterielle WG des Anlagevermögens enthaltenen be-sonderen Aktivierungsvoraussetzung des entgeltlichen Erwerbs stellt das Gesetzeinen Objektivierungsmaßstab auf. Der Regelung liegt die Idee zu Grunde, dassdie bei einer entgeltlichen Übertragung zwischen Käufer und Verkäufer beste-henden widerstreitenden Interessen bei der Bemessung des Kaufpreises dieExistenz und die Bewertbarkeit des immateriellen WG objektiv bestätigen(„Markttest“, vgl. Anm. 1730; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 50).

E 751

Immaterielle Wirtschaftsgüter Anm. 1652–1654 § 5

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E 752 Anzinger

3. Die praktische Bedeutung des Abs. 2 als SteuervergünstigungDie praktische Bedeutung des Abs. 2 korrespondiert nur zum Teil mit demZweck der Regelung. Neben die ursprüngliche Intention, einen überhöhten Ge-winnausweis durch die Aktivierung unsicherer Werte zu vermeiden, tritt – alsAusgangspunkt „steueroptimierender“ Gestaltungen – in der Praxis die Bedeu-tung des Abs. 2 als stl. Begünstigung von Investitionen in selbst geschaffene im-materielle WG des Anlagevermögens (Herzig, DB 2008, 1 [5]).Mit dem Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle WGdes Anlagevermögens befreit Abs. 2 den Stpfl. von dem Gebot, alle aktivie-rungsfähigen WG zu aktivieren und beschränkt damit die periodengerechte Er-fassung des Gewinns.

Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 162: Durchbrechung des Grundsatzes derPeriodisierung; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 54: Einschränkung als Folge des Objekti-vierungserfordernisses; zum Periodisierungsprinzip s. Anm. 222.

Über die Totalperiode betrachtet wirkt sich ein Aktivierungsverbot zwar nichtauf den Gesamtgewinn aus (dies hervorhebend KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 53).Unter Liquiditätsgesichtspunkten (dazu Pfeiffer, Das immaterielle Wirtschafts-gut, 1982, 5) und unter Berücksichtigung des Zinseffekts ist die Nichtaktivierungaber für den Stpfl. durchweg günstiger.

Vgl. Marx, BB 1994, 2379 (2385); Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschlandund Europa, 2005, 1 (34).

Dies gilt, solange die Betragsgrenzen des Verlustvortrags in § 10d nicht greifen,auch in gewinnschwachen Zeiten, in denen den BA keine hinreichenden BE ge-genüberstehen.

Einstweilen frei.

IV. Geltungsbereich des Abs. 2

1. GewerbetreibendeAbs. 2 gilt nach seiner systematischen Stellung für die Gewinnermittlung bilan-zierender Gewerbetreibender (s. Anm. 3).

2. Andere Personen, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 1 ermittelnAbs. 2 gilt auch in den übrigen Fällen, in denen ein Stpfl. seinen Gewinn durchBV-Vergleich ermittelt.

BFH v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244 (246); v. 8.11.1979 – IV R145/77, BStBl. II 1980, 146 (147); Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 520; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 168; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 20; aA Wichmann, BB1990, 1448 (1449).

Das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle WG desAnlagevermögens stellt als Ausprägung des Vorsichtsprinzips einen allgemeinenGrundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar (s. Anm. 1665), der durch Abs. 2für alle bilanzierenden Gewerbetreibenden gilt und in § 248 Abs. 2 HGB fürKaufleute kodifiziert ist, aber als solcher auch für die Bilanzierung nach § 4Abs. 1 Anwendung findet (s. Vor §§ 4–7 Anm. 23 mwN und § 4 Anm. 23).

3. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3Abs. 2 gilt auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrech-nung nach § 4 Abs. 3.


1655

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BFH v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244 (246); v. 8.11.1979 – IV R145/77, BStBl. II 1980, 146 (147); Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 520; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 168; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 20.

In der Einnahmen-Überschussrechnung gibt es zwar mangels eines Rechen-werks, in dem aktiviert oder passiviert werden könnte, kein allgemeines „Aktivie-rungsgebot“, von dem Abs. 2 eine Ausnahme statuieren könnte, sondern nur dieAufwandsverteilungsregeln in § 4 Abs. 3 Sätze 3 ff. Bezogen auf diese kannAbs. 2 bei entsprechender Anwendung kein Aktivierungsverbot begründen, son-dern nur eine Rückausnahme zu der nach § 4 Abs. 3 Satz 3 als Ausnahme vomAbflussprinzip angeordneten Aufwandsverteilung bei abnutzbaren nicht entgelt-lich erworbenen immateriellen WG des Anlagevermögens (s. § 4 Anm. 619) dar-stellen. Auch finden die GoB bei der Einnahmen-Überschussrechnung, die imGrundkonzept als reine Geldrechnung konzipiert ist, nur teilweise und mittelbarüber den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s. § 4 Anm. 504) Berücksichti-gung, aus dem die Anwendung des Abs. 2 aber nicht hergeleitet werden kann.Die Gewinnbegriffe des § 4 Abs. 1 und des § 4 Abs. 3 stimmen lediglich inso-fern überein, als der Gesamtgewinn in der Totalperiode nach beiden Gewinner-mittlungsmethoden gleich sein muss (s. § 4 Anm. 504). Auf den Gesamtgewinnin der Totalperiode wirkt sich Abs. 2 bei abnutzbaren immateriellen WG indes-sen nicht aus, da er nur den Sofortabzug von Aufwand vorschreiben kann, woandernfalls eine Aufwandsverteilung stattfinden müsste. Gleichwohl kann derRechtfertigungsgedanke des Abs. 2 auch auf die Einnahmen-Überschussrech-nung übertragen werden, wenn man die gesetzliche Wertung unterstellt, dass im-materielle WG typischerweise unsichere Werte darstellen und ein überhöhterGewinnausweis in der Periode der Aufwandsentstehung vermieden werden soll.

4. Anfangs- und Schlussbilanz nach § 13 KStGAbs. 2 gilt auch für die Anfangs- und die Schlussbilanz nach § 13 KStG, die beiBeginn oder Erlöschen einer KStBefreiung zu erstellen ist. § 13 Abs. 3 Satz 1KStG ist eine Bewertungsvorschrift. Für den Ansatz gelten die allgemeinen Re-geln der Aktivierung und Passivierung und damit auch Abs. 2.

BFH v. 9.8.2000 – I R 69/98, BStBl. II 2001, 71 (72); Lenz in Erle/Sauter, KStG,§ 13 Rn. 25; aA Hommel, BB 2000, 2517; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 520; Weber-Grellet, FR 2000, 1284.

5. Vermögensaufstellung zu Einheitswerten nach §§ 95 Abs. 1, 109 BewGAbs. 2 gilt nach der Neufassung der §§ 95 ff. BewG mit Wirkung vom 1.1.1993durch das StÄndG 1992 v. 25.2.1992 (BGBl. I 1992, 257; BStBl. I 1992, 146)seit 1.1.1993 über § 12 Abs. 5 ErbStG, §§ 95 Abs. 1, 109 BewG auch für dieVermögensaufstellung zu Einheitswerten zur Bewertung des erbschaft- oderschenkungstpfl. Erwerbs in Form von BV. Originär geschaffene immaterielleWG des Anlagevermögens sind in der Vermögensaufstellung nicht anzusetzen.

Vgl. BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 unter C.II.1.b der Urteils-gründe; Fehrenbacher in Wilms/Jochum, ErbStG, § 96 BewG Rn. 27 und § 98aBewG Rn. 3; Gebel in Troll, ErbStG, § 12 Rn. 731 und 788; Rödder, DStR 1992, 965(966); Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 109 Rn. 6, 33. Zur früheren Rechtslage Röd-der, DStR 1992, 965 (966); Hauter, StbJb. 1980/81, 197; Harbich, StBp. 1985, 16.

E 753


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E 754 Anzinger

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zu handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften

a) Verhältnis zu § 248 Abs. 2 HGB§ 248 Abs. 2 HGB begründet weitgehend wortgleich zu Abs. 2 ein Aktivierungs-verbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände. Indem Aktivierungsverbot spiegelt sich nach allgemeiner Auffassung eine Ausprä-gung des Grundsatzes der kaufmännischen Vorsicht

Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 2; Hey in Tipke/Lang,StRecht, 18. Aufl. 2005, § 17 Rn. 95; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bi-lanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 2; Siegers, DStR 1992, 1570 (1571); KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 34.

und damit ein kodifizierter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wider.Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 21; KSM/Wolff-gang, § 5 Rn. C 34; BTDrucks. V/3187, 3 zu § 153 Abs. 3 AktG.

Abs. 2 ist im Verhältnis zu § 248 Abs. 2 deklaratorisch. Als GoB gilt die in § 248Abs. 2 HGB enthaltene Ansatzregel über § 5 Abs. 1 ohnehin auch für die StBil.Abs. 2 enthält trotz der Formulierung „ist ... nur anzusetzen“ weder ein umfas-senderes Aktivierungsverbot noch ein weitergehendes Aktivierungsgebot als§ 248 Abs. 2 HGB mit der dort verwendeten Formulierung „darf ... nicht ange-setzt werden“.

Knobbe-Keuk aaO, 21; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 521; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 34.Auch aus den in § 248 Abs. 2 HGB und Abs. 2 verwendeten Begriffen Ver-mögensgegenstand und WG ergeben sich keine unterschiedlichen Regelungs-inhalte. Beide Begriffe sind nach der Rspr. und der hM einheitlich auszulegen(s. Anm. 345). Nach einzelnen Ansichten mögliche inhaltliche Begriffsunter-schiede (s. die Nachweise in Anm. 345) kommen nicht zum Tragen, da § 248Abs. 2 HGB und Abs. 2 die Aktivierung nicht entgeltlich erworbener Werte un-abhängig vom angelegten Aktivierungsmaßstab verbieten.Der Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes v. 8.11.2007sieht die Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB iVm. einer Ausschüttungssperre in§ 268 Abs. 8 HGB vor. Das strechtl. Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich er-worbene immaterielle WG bliebe von der vorgeschlagenen Gesetzesänderungunbeeinflusst. Abs. 2 hätte dann konstitutive Bedeutung.

Vgl. Referentenentwurf BilMoG v. 8.11.2007, 99; Herzig, DB 2008, 1 (5); Kirsch,DStZ 2008, 28 (30).

b) Verhältnis zu Art. 9 EG-JahresabschlussrichtlinieArt. 9 der EG-Jahresabschlussrichtlinie (Vierte Richtlinie 78/660/EWG) siehtunter Aktiva C I die Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten so-wie der von den Unternehmen selbst erstellten Konzessionen, Patente, Lizen-zen, Warenzeichen und ähnlichen Rechten und Werten vor, wenn die einzel-staatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung gestatten. Von diesem Wahl-recht hat Deutschland bislang keinen Gebrauch gemacht. § 248 Abs. 2 HGBkodifiziert mit dem Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wertedes Anlagevermögens einen nationalen GoB, der in seinem Rahmen unabhängigvon der Richtlinie auszulegen ist. Bereits hiernach ist die 4. EG-Richtlinie beider Auslegung des Abs. 2 nicht zu berücksichtigen.

c) Verhältnis zu § 266 HGB§ 266 HGB ist eine Bilanzgliederungsvorschrift, die keine materiellen Ansatz-regeln enthält.


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Beater in Münchener Komm. zum HGB, § 266 Rn. 1; Kessler/Suchan in MünchenerKomm. zum AktG, § 266 HGB Rn. 1.

Die Finanzrechtsprechung und ein Teil des Schrifttums ziehen § 266 HGBgleichwohl heran, um in einem Ähnlichkeitsvergleich mit den in der Glie-derungsvorschrift genannten Positionen immaterielle Werte als Vermögens-gegenstand bzw. als WG zu qualifizieren.

Vgl. BFH v. 16.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007, 301; v. 3.9.2002 – I B 144/01,BFH/NV 2003, 154; Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2. Aufl. 2006, 39.

Das Aktivierungsverbot des Abs. 2 bleibt von diesem materiellen Verständnisdes § 266 HGB unberührt.

Einstweilen frei.

2. Verhältnis zu steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften

a) Verhältnis zu §§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1, 4 Abs. 3Abs. 2 gilt für den BV-Vergleich nach § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 sowie entspre-chend für die Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 (s. Anm. 1660 ff.).

b) Verhältnis zu den Vorschriften über die Rechnungsabgrenzung(Abs. 5)

Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) sind keine (immateriellen) WG.S. Anm. 1917 „Immaterielle WG“; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 176; KSM/Wolffgang, § 5Rn. C 29.

Insofern werden sie vom Aktivierungsverbot des Abs. 2 nicht erfasst.Liegen die Voraussetzungen zur Aktivierung eines immateriellen WG vor, iststets dieses, nicht ein RAP zu aktivieren – unabhängig davon, ob auch die Vo-raussetzungen zur Bildung eines RAP vorliegen.

KSM/Bauer, § 5 Rn. F 50; Kirchhof/Crezelius VII. § 5 Rn. 92; Federmann, BB 1984,246 (248); Korn/Fuhrmann, § 5 Rn. 627; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG,§ 250 HGB Rn. 8; LBP/Hoffmann, §§ 4, 5 Rn. 801; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5Rn. 795; Tiedchen in HdJ, Abt. II/11 Rn. 38; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5Rn. 244; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 29; aA Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 695.

Eine nur scheinbare Konkurrenz zwischen der Aktivierung eines immateriellenWG und der Bildung eines aktiven RAP besteht bei Vorauszahlungen auf zu-künftige Nutzungen. Soweit ein Nutzungswert als immaterielles WG konkretaktivierungsfähig ist, scheidet die Bildung eines aktiven RAP aus. Die Aktivie-rung eines Nutzungsrechts als immateriellem WG scheitert im Konkurrenzver-hältnis zur Bildung eines RAP jedoch idR am Aktivierungsverbot schwebenderGeschäfte (s. Anm. 1687). Die Grenze zwischen der Aktivierung von Nutzungs-rechten und der Bildung eine aktiven RAP verläuft insoweit in Abhängigkeit derAnerkennung ihrer Aktivierungsfähigkeit und der Reichweite des Verbots derAktivierung schwebender Geschäfte.

S. Anm. 1914 aE; ähnlich Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 250 HGBRn. 8 und wohl auch Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 98, der unter (ii) die Bildung einesaktiven RAP ua. davon abhängig macht, dass wiederkehrende Zahlungen geleistet wer-den.

c) Verhältnis zu den Entnahme- und Einlagevorschriften(§§ 5 Abs. 6, 4 Abs. 1 Sätze 1–5, 6 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5)

Grundsatz: Die Entnahme- und Einlagevorschriften gehen dem Aktivierungs-verbot des Abs. 2 vor.

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Einlagen: Das Aktivierungsverbot des Abs. 2 gilt nicht für (unentgeltlich) indas BV eingelegte immaterielle WG des Anlagevermögens.

Vgl. BFH v. 26.5.1994 – IV B 33/93, BFH/NV 1995, 102; v. 26.10.1987 – GrS 2/86,BStBl. II 1988, 348 (353); v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 (457); v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244 (246); R. 5.5 Abs. 3 Satz 3 EStR 2005; LBP/Hoffmann, §§ 4, 5 Rn. 684; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 781; Korn/Schif-fers, § 5 Rn. 504; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 525; Schmidt/Weber-Grellet XXVI.§ 5 Rn. 164; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 21; aA FG München v. 21.11.2000, DStRE2001, 291, aufgeh. durch BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 89; Marx, BB1994, 2379 (2386); Hofians, Immaterielle Werte im Jahresabschluß, 1992, 154; Knob-be-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 289.

Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 bei der Gewinnermittlung vom Unter-schiedsbetrag zwischen dem BV am Schluss des Wj. und dem BV am Schlussdes vorangegangenen Wj. abzuziehen. Damit trennt das Gesetz den nicht steu-erbaren privaten vom steuerbaren betrieblichen Bereich und bringt zum Aus-druck, dass nur im Betrieb erwirtschaftete Werte der Besteuerung unterliegen,nicht dagegen Werte, die vor ihrer Einlage im PV entstanden sind. Könnte eineingelegtes immaterielles WG nicht aktiviert werden, würde es bei einer späterenVeräußerung mit dem vollen Wert gewinnerhöhend erfasst und demzufolge be-steuert, obwohl der Wertzuwachs durch die Einlageleistung nicht auf der wirt-schaftlichen Betätigung des Unternehmens beruht. Um dieses, dem Prinzip derBesteuerung nach der Leistungsfähigkeit widersprechende Ergebnis zu vermei-den, muss Abs. 2 gegenüber den Einlagegrundsätzen zurücktreten.

Zur Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten s. Anm. 1746; zu verdeck-ten Sacheinlagen s. Anm. 1748; zur offenen Sachdividende und zur vGA s. Anm. 1749;zur Liquidation s. Anm. 1750; zur übertragenden Umwandlung s. Anm. 1751; zur Real-teilung s. Anm. 1752.

Entnahmen: Gegenstand einer Entnahme können auch nicht aktivierte imma-terielle WG des Anlagevermögens sein.

BFH v. 23.3.1995 – IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637; Lademann/Plewka/Schmidt,§ 5 Rn. 785.

Diese sind als Teile des Anlagevermögens im Rahmen der wirtschaftlichen Betä-tigung des Unternehmens entstanden und würden bei ihrer Veräußerung mitdem Veräußerungserlös das BV am Schluss des Wj. erhöhen. Deshalb mussauch ihre Entnahme gewinnerhöhend berücksichtigt werden.Hinsichtlich der Geltung des Abs. 2 für die Aktivierung aus einem anderen BVentnommener WG ist zwischen Entnahmen zum Teilwert und Entnahmen zumBuchwert zu differenzieren.E Entnahme zum Teilwert: Abs. 2 gilt nicht für die Aktivierung aus einem anderenBV des Stpfl. entnommener und dort zuvor noch nicht aktivierter immateriellerWG, wenn diese bei der Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 mit dem Teilwertanzusetzen waren und daher den Gewinn des wertabgebenden Betriebs erhöhthaben. Würde das Aktivierungsverbot des Abs. 2 hier beim übernehmenden Be-trieb gelten, käme es bei einer späteren Veräußerung des immateriellen WG zueiner Doppelbesteuerung des gleichen Wertzuwachses.

Vgl. Korn/Schiffers, § 5 Rn. 504; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 164;KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 28.

E Entnahme zum Buchwert: Abs. 2 gilt für zum Buchwert entnommene immate-rielle WG. Im abgebenden BV nicht aktivierte immaterielle WG des Anlagever-mögens dürfen nach Abs. 2 auch nicht im aufnehmenden BV aktiviert werden.Für ein Zurück-Treten des Abs. 2 besteht kein Anlass, da es bei einer Entnahmezum Buchwert zu keiner Gewinnrealisierung kommt.

§ 5 Anm. 1672 Abs. 2: Immaterielle Wirtschaftsgüter


d) Verhältnis zu §§ 6, 7Grundsatz: Abs. 2 und die Bewertungsvorschriften befinden sich auf verschie-denen Regelungsebenen. Abs. 2 betrifft den Ansatz immaterieller WG demGrunde nach. Die Bewertung richtet sich nach § 6, die AfA nach § 7.Ausnahmen: Soweit die Bewertungsregeln, etwa die Vorschriften über die Be-wertung von Einlagen und Entnahmen, grundsätzliche Wertungen des Gesetzeswiderspiegeln, sind sie bei der Auslegung des Abs. 2 zu berücksichtigen.E § 6 Abs. 4 ist Bewertungsvorschrift und lässt Abs. 2 unberührt (s. Anm. 1740).E § 6 Abs. 5 geht den Einlagegrundsätzen und damit deren Geltungsvorrang ge-genüber Abs. 2 im Rahmen einer Einlage vor (s. § 6 Anm. 1450). Er bewirkt ei-ne Buchwertverknüpfung zwischen dem abgebenden und dem aufnehmendenBV. Im abgebenden BV zulässigerweise aktivierte immaterielle WG des Anlage-vermögens sind im aufnehmenden BV zu aktivieren. Umgekehrt dürfen wegenAbs. 2 im abgebenden BV nicht aktivierte immaterielle WG auch im aufneh-menden BV nicht aktiviert werden.E § 6 Abs. 6 ist Bewertungsvorschrift und lässt Abs. 2 unberührt.

Zu selbst geschaffenen immateriellen WG des Anlagevermögens als Gegenstand einesTauschs iSd. § 6 Abs. 6 Satz 1 s. Anm. 1743. Zur verdeckten Einlage (§ 6 Abs. 6Satz 2) s. Anm. 1748.Zur Bewertung immaterieller WG s. § 6 Anm. 722 ff. und 900; zur AfA bei immateriel-len WG s. § 7 Anm. 120 ff.

Einstweilen frei.

3. Verhältnis zu Sonderregelungen des Umwandlungssteuerrechts

a) Verhältnis zu §§ 3, 4, 11, 12, 14–16 UmwStG

Schrifttum zur Neufassung des UmwStG v. 7.12.2006: Bodden, Verschmelzung undFormwechsel von Kapitalgesellschaften auf gewerbliche Personengesellschaften nachdem SEStEG (§§ 3–10 UmwStG nF), FR 2007, 66; Damas, Einführung in das neue Um-wandlungssteuerrecht, DStZ 2007, 129; Haritz, Bewertung im Umwandlungssteuerrecht,DStR 2006, 977; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften inPersonengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung desUmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteue-rung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Spezial 8/2006,36.

Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft: §§ 3 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 1Satz 1 UmwStG enthalten für Übertragungen zum gemeinen Wert ein ausdrück-liches Ansatzgebot für immaterielle WG des Anlagevermögens, das als speziel-lere Regelung dem Abs. 2 vorgeht.Für den Vermögensübergang zu Buch- oder Zwischenwerten gem. §§ 3 Abs. 2,11 Abs. 2 UmwStG bleibt es bei der Geltung des Abs. 2.

Nach der Rechtslage vor In-Kraft-Treten des UmwStG idF des SEStEG v. 7.12.2006(BGBl. I 2006, 2782) war umstritten, ob bei Übertragungen zum gemeinen Wert auchnicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle WG in der stl. Schluss-bilanz anzusetzen waren (so für das UmwStG 1995 Widmann in Widmann/Mayer,§ 3 UmwStG Rn. 307; aA für die alte Rechtslage BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268Tz. 03.07).

Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft: Gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 1und 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind in der Schlussbilanz der übertragenden Ge-sellschaft nach §§ 3 Abs. 1 Satz 1 und 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aktivierungs-

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pflichtige immaterielle WG auch in der Eröffnungsbilanz der aufnehmendenGesellschaft zu aktivieren.Die zu Zwischenwerten übertragenen immateriellen WG sind durch die hinge-gebenen Gesellschaftsanteile entgeltlich iSd. Abs. 2 erworben (s. Anm. 1751)und daher von der aufnehmenden Gesellschaft zu aktivieren.Bei der Übertragung zu Buchwerten sind in der Schlussbilanz der übertragendenGesellschaft wegen Abs. 2 nicht aktivierte immaterielle WG auch in der Eröff-nungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft nicht zu aktivieren. Die insoweitgebotene Ausnahme vom Gebot der vollständigen Aktivierung aller WG folgtfür die Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft aber nicht aus Abs. 2,denn die übertragende Umwandlung gegen Gewährung von Gesellschaftsrech-ten ist ein tauschähnlicher Vorgang, bei dem die übertragenen immateriellenWG entgeltlich iSd. Abs. 2 erworben werden (s. Anm. 1751). Die gebotene Aus-nahme vom allgemeinen Aktivierungsverbot ist vielmehr aus dem Zweck dervom UmwStG ermöglichten Buchwertverknüpfung abzuleiten, deren Funktiones ist, zu vermeiden, dass bei übertragenden Umwandlungen stille Reserven zurealisieren sind (Umstrukturierungen sollen auch nach dem UmwStG 2007grundsätzlich erfolgsneutral möglich sein, vgl. Widmann in Widmann/Mayer,vor § 1 UmwStG Rn. 62).

Vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 3 Rn. 58;Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (174 Fn. 18); zur jetzt gebotenen Bewer-tung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit dem gemeinen Wert s. Bodden, FR 2007,66 (69).

b) Verhältnis zu § 24 UmwStGDie Einbringung von BV in eine PersGes. gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten iSv. § 24 UmwStG ist entgeltlich. Das Aktivierungsverbot des Abs. 2greift daher nicht ein (s. Anm. 1746). Ausnahmen vom daraus folgenden Akti-vierungsgebot können sich aber aus den Grundsätzen des Umwandlungssteuer-rechts bei Übertragungen zum gemeinen Wert (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)oder zu Zwischenwerten (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UmwStG) ergeben.

Einstweilen frei.

B. Tatbestandsmerkmale des Abs. 2

I. „Wirtschaftsgut“

1. Bedeutung des Wirtschaftsgutbegriffs für Abs. 2Abs. 2 betrifft nur die konkrete Aktivierungsfähigkeit von WG. Keine WG unddamit vom Aktivierungsverbot des Abs. 2 nicht erfasst sind aktive Rechnungs-abgrenzungsposten und Anzahlungen (s. Anm. 361, 363).Abs. 2 enthält keine eigene Aussage über die abstrakte Aktivierungsfähigkeit im-materieller Werte. Er setzt diese voraus. Deshalb ist stets vor Abs. 2 zu prüfen,ob ein abstrakt aktivierungsfähiges WG vorliegt.

2. Immaterielle Werte als „Wirtschaftsgüter“

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650): Rohling, Vorteile und immaterielle Wer-te als Wirtschaftsgüter, DB 1985, 1609; Niehues, Die bilanzielle Behandlung von Güter-fernverkehrsgenehmigungen, BB 1987, 1429; Boorberg/Strüngmann/Spiess, Bilanzie-


1676

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rung von Arzneimittelzulassungen, DB 1994, 53; Boorberg/Strüngmann/Spiess, ZurAbnutzbarkeit entgeltlich erworbener Warenzeichen und Arzneimittelzulassungen, DStR1998, 1113; Kessler, Bilanzielle Behandlung von Internet-Auftritten, DB 1998, 1341;Kessler, Bilanzierung von Web-Dokumenten, BC 1998, 217; Zimmermann, Das Erfinder-recht in der Zwangsvollstreckung, GRUR 1999, 121; Schick/Nolte, Bilanzierung von In-ternetauftritten nach Handels- und Steuerrecht, DB 2002, 541; Eberlein, Die steuerlicheBehandlung von Internetauftritten, DStZ 2003, 677; Schmittmann, Internet-Domains alsnicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, StuB 2007, 217.

a) Anwendung des allgemeinen WirtschaftsgutbegriffsWG sind nach dem weiten, überwiegend an Beispielen immaterieller WG ent-wickelten, Verständnis der Rspr. neben den körperlichen Gegenständen iSd.BGB alle vermögenswerten Vorteile, tatsächlichen Zustände und Möglichkeitendes Betriebs, denen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wirdund die allein oder mit dem Betrieb verkehrsfähig sind (s. Vor §§ 4–7 Anm. 116und § 5 Anm. 350).

Exemplarisch für immaterielle WG: BFH v. 19.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007,301; v. 3.9.2002 – I B 144/01, BFH/NV 2003, 154; v. 26.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II1992, 977.

Ihre Grunddefinition hat die Rspr. zwar um verschiedene Zusatzkriterien er-gänzt (zu den Merkmalen des WG-Begriffs s. Anm. 350 ff.). Effektives Abgren-zungskriterium ist aber allein die nach der Verkehrsanschauung zu beurteilendeselbständige Bewertungsfähigkeit geblieben (s. Anm. 355; ebenso KSM/Kemper-mann, § 5 Rn. B 172). Das Vorliegen dieser Voraussetzung kann, wie der BFHin einzelnen Entscheidungen offen legt (vgl. BFH v. 3.9.2002 – I B 144/01,BFH/NV 2003, 154), nur aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls be-urteilt werden. Dem Merkmal der selbständigen Bewertungsfähigkeit ist damitdurch den Rückgriff auf die Verkehrsanschauung ein subjektiver Beurteilungs-spielraum immanent, der die rechtsprechungsorientierte Verwaltungs- und Bera-tungspraxis bei der Qualifikation immaterieller WG zur Orientierung an Einzel-fallentscheidungen zwingt.

b) Einzelfallbeurteilung durch ÄhnlichkeitsvergleichBei der Qualifikation immaterieller Werte als WG greift die Rspr. im Einzelfallteilweise neben oder scheinbar an Stelle der abstrakten Definition des WG aufdie Bilanzgliederungsvorschrift des § 266 Abs. 2 A I HGB zurück und nimmt ei-nen Ähnlichkeitsvergleich mit den dort aufgezählten, von der Rspr. als WG qua-lifizierten Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechtenund Werten vor.

Vgl. BFH v. 16.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007, 301; v. 3.9.2002 – I B 144/01,BFH/NV 2003, 154.

3. Einzelfälle immaterieller Werte, die als Wirtschaftsgüter zuqualifizieren sind

a) Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, ähnliche Rechte und WerteKonzessionen:E Begriff: Konzessionen sind durch öffentlich-rechtl. Hoheitsakt verlieheneRechte zur Entfaltung einer wirtschaftlichen Tätigkeit oder zur Benutzung öf-fentlicher Sachen, die wegen eines staatlichen Verleihungsvorbehalts gleichzeitigandere nicht konzessionierte Unternehmen von der gleichen Tätigkeit ausschlie-ßen (eingehend Huber, Wirtschaftsverwaltungsrecht, Bd. 1, 1953, 548 ff.).

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E 760 Anzinger

Beispiele: Mineralgewinnungs- und Bergbaurechte (s. § 7 Anm. 523), bestimmte Was-serrechte, zB für Mühlen, Fährbetriebe oder Brauereien (Beater in Münchener Komm.zum HGB, § 266 Rn. 14; Niemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2. Aufl., 2006, 5 f.;Claussen/Korth in Kölner Komm. zum AktG, 2. Aufl. 1990, § 266 HGB Rn. 19) so-wie Brennrechte (BFH v. 9.12.1983 – III R 40/79, BStBl. II 1984, 193); Fernverkehrs-genehmigungen (BFH v. 3.10.1989 – VIII R 142/84, BStBl. II 1990, 420), Güter-verkehrsberechtigungen (BFH v. 10.8.1989 – X R 176–177/87, BStBl. II 1990, 15), Li-nienkonzessionen des Personenbeförderungsrechts (BFH v. 15.12.1993 – X R 102/92,BFH/NV 1994, 543), Vertragsarztzulassung (Nds. FG v. 28.9.2004, EFG 2005, 420 =DStRE 2005, 427, rkr.) und Kontingente, zB Emissionsberechtigungen (Herzig/Jen-sen-Nissen/Koch, FR 2006, 109 [112]; Streck/Binnewies, DB 2004, 1116; BMF v.29.9.2005, DB 2005, 2214), Milchlieferrechte (s. Anm. 1690) und Zuckerrübenliefer-rechte (s. Anm. 1690).

E Qualifikation als Wirtschaftsgut: Konzessionen sind nur dann WG, wenn sie zu-mindest mit dem Betrieb übertragen werden können.

BFH v. 10.8.1989 – X R 176–177/87, BStBl. II 1990, 15; Kuhner in HdJ, Abt. II/1Rn. 132.

Daher können zB Personalkonzessionen, die für die Person des Konzessionier-ten erteilt werden, etwa die Schankkonzession, kein WG sein, da sie weder ein-zeln noch gemeinsam mit dem Betrieb übertragen werden können.

v. Keitz, Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungslegung, 1997, 64; diffe-renzierend Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 133.

An dieser Differenzierung ändert die Erwähnung der Konzessionen in § 266Abs. 2 A I HGB nichts. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB ist nur eine Gliederungs-vorschrift und enthält keine Sonderregeln für die Qualifikation von WG. Folg-lich müssen die allgemeinen Voraussetzungen des WG-Begriffs auch bei den in§ 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB ausdrücklich aufgezählten Posten vorliegen.Gewerbliche Schutzrechte:E Begriff: Gewerbliche Schutzrechte lassen sich nur als historisch gewachseneGruppe definieren, zu der zB Patente, Gebrauchsmuster, Geschmacksmusterund Marken/Warenzeichen gehören. Urheber- und Verlagsrechte zählen dage-gen zu den ähnlichen Rechten, da sie auch nichtgewerbliche Rechte umfassen.

Vgl. Beater in Münchener Komm. zum HGB, § 266 Rn. 14; v. Keitz aaO, 65 ff.; Nie-mann aaO, 6, 10.

E Qualifikation als Wirtschaftsgut: Gewerbliche Schutzrechte sind als WG zu quali-fizieren, wenn sie jedenfalls zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kön-nen. Das ist bei Patenten, Gebrauchs- und Geschmacksmustern regelmäßig derFall.

Die WG-Eigenschaft von Patenten voraussetzend zB BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02,BStBl. II 2006, 457; v. 23.9.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, 281.

Auch Marken- und Warenzeichen können grundsätzlich gesondert oder zusam-men mit dem Betrieb übertragen werden.

BFH v. 9.8.2000 – I R 12/99, BStBl. II 2001, 140 (141).Ähnliche Rechte und Werte:E Begriff: Ähnliche Rechte iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB sind Positionen, dieihrem Inhaber eine den Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten ver-gleichbar geschützte Rechtsposition einräumen. Dabei kann es sich sowohl umausschließliche Rechte als auch um schuldrechtl. Ansprüche handeln.

Beater in Münchener Komm. zum HGB, § 266 Rn. 14; Niemann aaO, 10.Ähnliche Werte iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB haben als Begriff neben denähnlichen Rechten keine eigenständige Bedeutung. Ähnliche Werte, die den



Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten vergleichbar sein sollen, müssensich zwangsläufig in Rechten manifestieren und fallen dann unter die ähnlichenRechte.

Zutreffend Niemann aaO, 12; aA Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 41: unter den Begriffder ähnlichen Werte iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB fallen die rechtl. ungeschützten„rein“ wirtschaftlichen Werte.

E Arten der ähnlichen Rechte:p Ausschließliche Rechte: Ähnliche Rechte können ausschließliche Rechte sein.

Das ist der Fall, wenn sie „dem Inhaber einen Absolutheitsanspruch ge-währen“ (BFH v. 16.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007, 301), dh. einegeschützte, uU ausschließliche Rechtsposition gegenüber Dritten einräu-men.

Beispiele: Danach zählen zu den ähnlichen Rechten die Urheber- (vgl. § 2Abs. 1 UrhG), Leistungsschutz- (zB § 69b UrhG) und Verlagsrechte (vgl. Beaterin Münchener Komm. zum HGB, § 266 Rn. 14; Niemann aaO, 10 f.), aber auchdas bereits mit Fertigstellung und Verlautbarung einer Erfindung entstehendeErfinderrecht (vgl. Zimmermann, GRUR 1999, 121; Tiedchen, Der Vermögens-gegenstand im Handelsbilanzrecht, 1991, 83), die gesetzliche Ausschließlichkeits-rechte darstellen. Zu den Urheber- und Leistungsschutzrechten gehören insbes.auch die Rechte an Computerprogrammen/Software (§§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 69aUrhG; vgl. BFH v. 3.7.1987 – III R 7/86, BStBl. II 1987, 728), Tonaufnahmen(§§ 85, 86 UrhG) und Filmen (§ 94 UrhG; vgl. BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93,BStBl. II 1997, 320) und an dem gestalterischen Internetauftritt (vgl. Eberlein,DStZ 2003, 677; Schick/Nolte, DB 2002, 541; Kessler, DB 1998, 1341; Nie-mann aaO, 217). Bei Computerprogrammen, die iSd. § 69b UrhG in Arbeits-oder Dienstverhältnissen entwickelt werden, können dem Grunde nach zweiWG entstehen. Das Urheberrecht des ArbN (§ 69a UrhG) und das gesetzlicheNutzungs- und Verwertungsrecht (Leistungsschutzrecht) des ArbG (§ 69bUrhG). Konzeptionskosten bzw. das aus ihnen folgende Anlagekonzept (Bera-tungskonzept, zB für eine Verlustzuweisungsgesellschaft) sollen nach der Rspr.ein ähnliches Recht und damit ein immaterielles WG sein können, wenn es sichum ein von einem Dritten erworbenes, fertiges und selbständig handelbares An-lagekonzept handelt, mit dem in der Öffentlichkeit geworben werden kann unddas die Basis für die unternehmerische Tätigkeit bildet (BFH v. 10.12.1992 – XIR 45/88, BStBl. II 1993, 538 [542]; s. dazu Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 178,sowie Anm. 1514 mwN).

p Schuldrechtliche Ansprüche: Zu den ähnlichen Rechten gehören nach der Rspr.auch schuldrechtl. Ansprüche, die eine faktische Ausschließlichkeitsstel-lung begründen.

Beispiele: Hierzu zählen neben dem Internet-Domain-Namen, für dessen Inha-ber aus dem Registrierungsvertrag mit der privatrechtl. organisierten zentralenRegistrierungsstelle für „. de“-Domains, DENIC Domainverwaltungs- und Be-triebsgesellschaft eG, eine Ausschließlichkeitsstellung folgt (BFH v. 19.10.2006– III R 6/05, BStBl. II 2007, 301), auch das Handelsvertreterrecht (BFH v. 22.8.2007 – X R 2/04, DB 2007, 2568; v. 12.7.2007 – X R 5/05, DB 2007, 2231; v.18.1.1989 – X R 10/86, BStBl. II, 549 [550]), ein Wettbewerbsverbot für einenDritten (BFH v. 23.6.1981 – VIII R 43/79, BStBl. II 1982, 56 [57]), schuldrechtl.Alleinvertriebs- und Belieferungsrechte (BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97,BStBl. II 1998, 775 [776]; v. 27.7.1988 – I R 130/84, BStBl. II 1989, 101; v. 3.8.1993 – VIII R 37/92, BStBl. II 1994, 444; v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II1976, 13 [14]; FG Meck.-Vorp. v. 16.8.2005, EFG 2005, 1672, rkr.), die Spiel-erlaubnis für einen Lizenzfußballspieler (BFH v. 26.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II1992, 977; zust. Hüttemann, DStR 1994, 490; Wehrheim, BB 2004, 433 [434];ablehnend: Galli, IdW 1997, 272; Jansen, DStR 1994, 1217; Jansen in Festschr.Raupach, 2006, 247 [255]; Jansen, FR 2007, 837; Marx, BB 1994, 2379; Nie-mann aaO, 257).

E 761

Immaterielle Wirtschaftsgüter Anm. 1683 § 5

E 762 Anzinger

E Qualifikation als Wirtschaftsgut:p Rechtsprechung: Ähnliche Rechte iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB sind nach

der Rspr. grundsätzlich WG. Die Rspr. verwendet den Begriff der ähn-lichen Rechte dazu, um WG als solche zu qualifizieren (BFH v. 19.10.2006– III R 6/05, BStBl. II 2007, 301).

p Schrifttum und eigene Stellungnahme: Gegenüber der Verwendung des Begriffsder ähnlichen Rechte iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 in der Rspr. ist klarzustel-len, dass ähnliche Rechte nur dann als WG zu qualifizieren sind, wenn siejeweils die Merkmale des WG-Begriffs (dazu Anm. 1681) erfüllen (vgl.Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 533; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5Rn. 171). Demzufolge ist etwa bei Internet-Domain-Namen zunächst zufragen, ob ihnen auch im konkreten Einzelfall im Geschäftsverkehr einselbständiger Wert beigelegt würde (vgl. zur selbständigen Bewertung vonInternet-Domain-Namen: Ettlich, HFR 2007, 551).

Lizenzen:E Begriff: Lizenzen iSd. § 266 Abs. 2 A I Nr. 1 HGB sind vertraglich oder ge-setzlich eingeräumte Nutzungsrechte an gewerblichen Schutzrechten und diesenähnlichen Rechten (vgl. für das Urheberrecht § 31 Abs. 1 UrhG). Sie können fürden Lizenzinhaber eine den gewerblichen Schutzrechten vergleichbare faktischeAusschließlichkeitsstellung begründen (eingehend v. Keitz, Immaterielle Güterin der internationalen Rechnungslegung, 1997, 75 ff.; Dawo, Immaterielle Güterin der Rechnungslegung nach HGB, IAS-IFRS und US-GAAP, 2003, 24 f.). In-sofern sind sie gleichzeitig ähnliche Rechte iSd. der dritten Alternative des § 266Abs. 2 A I Nr. 1 HGB.E Qualifikation als Wirtschaftsgut: Lizenzen sind Nutzungsrechte und als solchewie diese als WG zu qualifizieren (s. Anm. 1687).

Einstweilen frei.

b) Optionsrechte, Zinsbegrenzungsvereinbarungen undVersicherungsverträge

Schrifttum: Häuselmann, Bilanzierung und Besteuerung von Zinsbegrenzungsverträgen,BB 1990, 2149; Winter, Der wirtschaftliche und rechtliche Charakter von Zinsbegren-zungsverträgen, WM 1995, 1169; Hahne/Sievert, Abgrenzung von Drohverlustrückstel-lungen und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, DStR 2003, 1992; Rau, Zursteuerlichen Behandlung von Zinsbegrenzungen und Optionen nach dem BFH-Urteil zurbilanziellen Behandlung erhaltener Stillhalterprämien, DStR 2003, 1769; Schmid/Renner,Bilanzielle und steuerliche Behandlung einer Kaufoption (long call), DStR 2005, 815;Schmid/Renner, Bilanzielle und steuerliche Behandlung einer Verkaufsoption (long put),DStR 2005, 2059.

Optionen gewähren das Recht, einen bestimmten Gegenstand zu einem oderbis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu einem festgelegten Preis zu kaufen oderzu verkaufen. Dieses Recht ist als immaterielles WG zu aktivieren (Niemann,Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2. Aufl. 2006, 221), und zwar bereits mit Einräu-mung der Option, nicht erst bei ihrer Ausübung, weil der Stillhalter seine Leis-tung bereits zu diesem Zeitpunkt erbringt.

FG München v. 28.11.2000, EFG 2001, 274, rkr.; Hahne/Sievert, DStR 2003, 1992(1994); Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 102;wohl auch Schmid/Renner, DStR 2005, 815 (817 f.); Schmid/Renner, DStR 2005, 2059.

Zinsbegrenzungsverträge (sog. Caps, Floors, Collars) begründen den An-spruch auf eine Ausgleichszahlung für den Begünstigten, wenn zu bestimmten


1684–1685

1686


Zeitpunkten ein definiertes Zinsniveau auf dem Markt über- und/oder unter-schritten wird.

Eingehend zur rechtl. Qualifikation: Häuselmann, BB 1990, 2149; Winter, WM 1995,1169.

Sie werden idR nicht wie Optionen an einem geregelten Markt gehandelt. DieRechte aus ihnen sind aber selbständig bewertungsfähig und grundsätzlich aucheinzeln veräußerbar, weshalb sie als immaterielle WG zu qualifizieren sind.

FG Münster v. 31.3.2004, EFG 2004, 1202, rkr.; FG München v. 25.3.2003, EFG2003, 1072, rkr.; Häuselmann, BB 1990, 2149 (2152); Rau, DStR 2003, 1769 (1771).

Versicherungsverträge begründen ähnlich den Zinsbegrenzungsverträgen ei-nen durch den Eintritt eines bestimmten Ereignisses (Versicherungsfall) beding-ten Anspruch auf Leistung (vgl. Knappmann in Prölss/Martin, VVG, 27. Aufl.2004, § 1 Rn. 20 ff.). Diese Rechtsposition des Versicherungsnehmers wird nachganz allg. Ansicht nicht als immaterielles WG angesehen (mit einer Abgrenzungzu den Optionen: FG München v. 25.3.2003, EFG 2003, 1072, rkr.). Einmalprä-mien für einen über das Wj. hinausreichenden Zeitraum sollen nur im Rahmeneines RAP aktiv abgegrenzt werden (s. Anm. 1521). UE sind demgegenüberauch die durch Prämien erworbenen Rechte aus einem Versicherungsvertrag alsimmaterielle WG abstrakt aktivierungsfähig, soweit die allgemeinen Merkmaledes WG-Begriffs erfüllt sind. Das ist bei betrieblichen Versicherungen regel-mäßig der Fall, denn das Recht auf den eingeräumten Versicherungsschutz istselbständig bewertungsfähig und kann mit dem Betrieb veräußert werden. Ver-sichert beispielsweise ein Reeder die Passage eines Frachtschiffs, so würde eingedachter Erwerber des Betriebs für den bestehenden Versicherungsschutz eingesondertes Entgelt ansetzen.Allerdings wird die konkrete Aktivierungsfähigkeit eines solchen Rechts aufVersicherungsschutz idR am Verbot der Aktivierung schwebender Geschäftescheitern (s. Anm. 1687 und 330).

c) Nutzungsrechte und Nutzungsmöglichkeiten

Schrifttum: Clausen, Aktivierung und Abschreibung von Nutzungsrechten, DStZ 1976,371; Clausen, Zur Bilanzierung von Nutzungsverhältnissen, JbFStR 1976/77, 120; Bieg,Schwebende Geschäfte in Handels- und Steuerbilanz, Frankfurt/M. 1977; Knobbe-Keuk,Die steuerliche Behandlung von Nutzungsrechten, StuW 1979, 305; Bauer, SchwebendeGeschäfte im Steuerrecht, Diss. Erlangen-Nürnberg 1981; Trzaskalik, Nutzungsrechteim Einkommensteuerrecht, StuW 1983, 126; Stadie, Zur Einlage von Nutzungsrechtenals Wirtschaftsgut, DB 1984, 578; Fabri, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung ent-geltlicher Nutzungsverhältnisse, Bergisch Gladbach 1986; Kussmaul, Nutzungsrechte anGrundstücken in Handels- und Steuerbilanz, Hamburg 1987; Kussmaul, Sind Nutzungs-rechte Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter?, BB 1987, 2053; Meyer-Scharen-berg, Sind Nutzungsrechte Wirtschaftsgüter?, BB 1987, 874; Meyer-Scharenberg, Tat-bestand und Rechtsfolgen der Nutzungsüberlassung, StuW 1987, 103; Paus, Bilanzie-rungsfragen bei betrieblichen Erbbaurechten, FR 1987, 163; Crezelius, Das sogenannteschwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, Festschr. Döllerer,1988, 81; Groh, Nutzungseinlage, Nutzungsentnahme und Nutzungsausschüttung, DB1988, 514 ff., 571 ff.; Biergans, Die einkommen- und körperschaftsteuerliche Behandlungder Einlagen von originären immateriellen Wirtschaftsgütern, Nutzungsrechten und Nut-zungen, DStR 1989, 367; Stapperfend, Die Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsrechte beiEinmalzahlung, FR 1993, 525; Rodewald, Die Bilanzierung von Rechten zur Bericht-erstattung und Übertragung von Sportereignissen im Fernsehen, BB 1995, 2103; Schu-bert, Die einkommensteuerliche Behandlung von Nutzungsrechten, DStR 1995, 362;Weber-Grellet, Drittaufwand – Konsequenzen aus dem Beschluß des Großen Senatsvom 30.1.1995 GrS 4/92, DB 1995, 2550; Babel, Zur Aktivierungsfähigkeit von Nut-zungsrechten, BB 1997, 2261; Ekkenga, Zur Aktivierungs- und Einlagefähigkeit von Nut-

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E 764 Anzinger

zungsrechten nach Handelsbilanz- und Gesellschaftsrecht, ZHR 161 (1997), 599; Beinert,Nutzungseinlage als Gestaltungsinstrument im Halbeinkünfteverfahren, StbJb. 2003/04,346; Wildner, Nutzungsrechte in Handels- und Steuerbilanz, Diss. Bayreuth 2003,Aachen 2004; Lüdenbach/Hoffmann, Das schwebende Geschäft als Vermögenswert: Bi-lanzierung bei Erwerb und Verkauf von Nutzungsrechten, DStR 2006, 1382; Li, Nutzun-gen und Nutzungsrechte im Einkommensteuerrecht, Diss. Göttingen, Frankfurt 2007.

Begriff:E Nutzungsrechte gewähren einen rechtl. gesicherten Anspruch auf Nutzun-gen. Nutzungen sind die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie Vorteile,welche der Gebrauch der Sache oder eines Rechts gewährt (§ 100 BGB). Nut-zungsrechte können sich als Anspruch gegen den jeweiligen Inhaber (dinglicheNutzungsrechte) oder gegen eine bestimmte Person als möglichen Inhaber(schuldrechtl. Nutzungsrechte) eines Nutzungsobjekts richten. Dingliche Nut-zungsrechte gewähren nur insofern eine stärkere Rechtsposition, als ein An-spruch gegen den jeweiligen Inhaber dem Nutzungsobjekt folgt.

Beispiele für dingliche Nutzungsrechte sind dingliche Grunddienstbarkeiten (§ 1018BGB, Beispiel: Wegerecht, s. Anm. 1045), Nießbrauch (§ 1030 BGB, s. Anm. 316 u.1060), Wohnungsrecht (§ 1093 BGB) und das ausschließliche Dauerwohnrecht nach§ 31 WEG. Kein Nutzungsrecht ist die Reallast nach § 1105 BGB (vgl. H. P. Wester-mann in Münchener Komm. zum BGB, 4. Aufl. 2004, § 1105 Rn. 7). Schuldrechtl.Nutzungsrechte sind zB Miete (§ 535 BGB), Pacht (§ 581 BGB), Leihe (§ 598 BGB)und Rechte aus Lizenzvereinbarungen (§ 15 Abs. 2 PatG, § 31 UrhG).

Zu den Nutzungsrechten gehört auch das Erbbaurecht (§ 1 ErbbaurechtsVO,s. Anm. 1050). Dieses wird von der Rspr. in Anlehnung an die Einordnungin § 266 Abs. 2 A II Nr. 1 HGB jedoch als materielles WG qualifiziert(s. Anm. 1719).E Nutzungsmöglichkeiten sind Nutzungsvorteile, die außerhalb einer gesichertenRechtsposition bestehen und dem Begünstigten auch gegen seinen Willen entzo-gen werden können.Qualifikation als Wirtschaftsgut:E Rechtsprechung: Nach dem weiten WG-Begriff der Rspr. („tatsächliche Zustän-de, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb“, s. Anm. 1681) sinddingliche und obligatorische Nutzungsrechte grundsätzlich als immaterielle WGanzusehen, weil diese idR einen feststellbaren Wert haben.

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Nutzungsmöglichkeit einesTanklagers); v. 19.6.1997 – IV R 16/95, BStBl. II 1997, 808 (Mietrecht); v. 25.10.1994– VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312 (Mineralgewinnungsrecht); v. 9.8.1989 – X R20/86, BStBl. II 1990, 128; v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 (353);v. 20.1.1983 – IV R 158/80, BStBl. II 1983, 413; v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II1970, 382 (Abstandszahlung für den früheren Auszug des Vorpächters); v. 29.4.1965 –IV 403/62 U, BStBl. III 1965, 414 (Nutzungsmöglichkeit eines öffentlichen Weges).Auch die Zivil-Rspr. bejaht die Vermögensgegenstandeigenschaft für obligatorischeNutzungsrechte durch Anerkennung ihrer Sacheinlagefähigkeit: BGH v. 14.6.2004 – IIZR 121/02, BB 2004, 1925 (Einlage eines günstigen Unterpachtvertrags = Nutzungs-recht zu einem gegenüber dem Marktniveau günstigeren Pachtzins); v. 15.5.2000 – IIZR 359/98, DStR 2000, 1615 (Verwertung der Namen und Logos von Sportvereinenfür einen begrenzten Zeitraum).

Auch Nutzungsmöglichkeiten können nach der jüngeren Rspr. als WG anzuse-hen sein, wenn sie durch einen verlorenen Zuschuss (zum Begriff s. Anm. 1605)erlangt wurden und dadurch einen feststellbaren Wert haben.

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Nutzungsmöglichkeit einesTanklagers), vorgehend mit instruktivem Sachverhalt Hess. FG v. 20.11.2003, Haufe-Index 1334694, aufgeh. Anders noch mit dem Erfordernis der rechtl. gesicherten Posi-



tion BFH v. 20.9.1989 – X R 140/87, BStBl. II 1990, 368 (370); v. 2.8.1983 – VIII R57/80, BStBl. II 1983, 739 (740 mwN).

Dies gilt nach der Rspr. sowohl für exklusiv zugunsten des Stpfl. eingeräumteNutzungsmöglichkeiten als auch für die mit verlorenen Zuschüssen des Stpfl.realisierten nichtexklusiven Nutzungsmöglichkeiten, von denen der Stpfl. nebenanderen oder als Teil der Allgemeinheit profitiert.

Beispiele für exklusive Nutzungsmöglichkeiten, bei denen die Rspr. nicht nur derenabstrakte Aktivierungsfähigkeit als WG bejaht, sondern darin auch ein derivativ (entgelt-lich) erworbenes WG sieht, das konkret aktivierungsfähig sein kann: BFH v. 14.3.2006 –I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Zuschuss zur Errichtung eines Tanklagers); v. 1.6.1989 – IV R 64/88, BStBl. II 1989, 830 (Zuschuss zur Erstellung von Formgussteilen).Beispiele für nichtexklusive Nutzungsmöglichkeiten, die von der Rspr. als WGqualifiziert wurden: Baukostenzuschüsse für öffentliche Wege zum Betriebsgelände(BFH v. 29.4.1965 – IV 403/62 U, BStBl. III 1965, 414; v. 26.2.1980 – VIII R 80/77,BStBl. II 1980, 687 [688]), für die Erweiterung der allgemeinen Stromversorgung (BFHv. 2.3.1954 – I 133/53 S, BStBl. III 1954, 129; v. 26.6.1969 – VI 239/65, BStBl. II1970, 35 [36 f.]), für die Errichtung eines später gemieteten Bürogebäudes (BFH v.25.7.1957 – IV 195/56 U, BStBl. III 1957, 346) oder den Anschlusskostenbeitrag andas öffentliche Wasser-, Abwasser-, Strom- und Gasnetz (BFH v. 25.5.1984 – III R30/79, BStBl. II 1984, 616; v. 15.2.1989 – X R 6/86, BFH/NV 1989, 494). Die kon-krete Aktivierung nichtexklusiver Vorteile verbietet sich in diesen Beispielen aber regel-mäßig wegen des Aktivierungsverbots des Abs. 2, weil es am derivativen Erwerb desNutzungsrechts fehlt (s. Anm. 1741).

E Schrifttum: Es ist umstritten, ob und wieweit Nutzungsrechte und Nutzungs-möglichkeiten als WG anzusehen sind. Die hM geht mit der Rspr. zunächst vonder umfassenden Aktivierungsfähigkeit von Nutzungsrechten aus.

Babel, BB 1997, 2261 (2267 f.); Beinert, StbJb. 2003/04, 346 (349); Clausen, DStZ1976, 371 (372); Ekkenga, ZHR 161 (1997), 599 (614 f.); Hennrichs in MünchenerKomm. zum AktG, § 246 HGB Rn. 63; Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungs-rechte in Kapitalgesellschaften, 2004, 179; Knobbe-Keuk, StuW 1979, 305 (310); Kuss-maul, BB 1987, 2053 (2059); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 738; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 585; Stadie, DB 1984, 578; Stapperfend, FR 1993, 525 (529);Schulze-Osterloh in Baumbauch/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 77, 119;KSM/Werndl, § 7 Rn. A 189; Wüllenkemper, FR 1991, 101 (104). Im Grundsatz be-jahend, im Einzelnen differenzierend Tiedchen, Der Vermögensgegenstand im Han-delsbilanzrecht, 1991, 128 (129). Zweifelnd KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 164.

Die WG-Eigenschaft von faktischen Nutzungsmöglichkeiten wurde im Schrift-tum nur vereinzelt thematisiert, da es nach allg. Ansicht bereits an der nachAbs. 2 erforderlichen Gegenleistung fehlt, wenn Zuschüsse an Dritte zur Schaf-fung konkreter Nutzungsmöglichkeiten ohne rechtl. gesicherten Anspruch aufNutzung gewährt werden und sich daher die Aktivierung bereits unabhängigvon der WG-Eigenschaft verbiete.

Vgl. Döllerer, BB 1969, 501 (505); KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 200 „Stromversor-gung“. Bereits die WG-Eigenschaft bloßer Nutzungsvorteile verneinend Kuhner inHdJ, Abt. II/1 Rn. 182; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1022; Mathiak, StuW1985, 274 (275); Nieland, DStZ 1986, 246 (249); IDW-HFA, WPg. 1996, 709 (713).

Ein Teil des Schrifttums lehnt die abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Nut-zungsrechten und damit auch von Nutzungsmöglichkeiten generell ab, da Rech-te an Sachen und Rechte an Rechten nur Teil des WG, aber nicht das WG selbstseien. Die Berechtigung zur Nutzung von WG könne daher kein WG sein.

Meyer-Scharenberg, StuW 1987, 103 (106); Thiel, DStJG 14 (1991), 161 (175);Weber-Grellet, DB 1995, 2550 (2557); Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 176.

E Stellungnahme: Grundsätzlich ist die abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Nut-zungsrechten anzuerkennen. Für die Rspr. ergibt sich das aus dem von ihr ver-

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tretenen weiten WG-Begriff, weil und soweit Nutzungsrechte einen Vorteil fürden Betrieb darstellen, der einen feststellbaren Wert hat. Aber selbst dann, wennman von einem engen WG-Begriff ausgeht und die konkrete Einzelveräußerbar-keit als zwingendes Merkmal des WG ansieht, sind Nutzungsrechte als WG zuqualifizieren, weil sie in der modernen Informationsgesellschaft in vielfältigerWeise handelbar geworden sind.

Beispiel: Rechte, ein Mobilfunknetz oder Telefonnetz nutzen zu dürfen, stellen selb-ständig bewertungsfähige und auch einzeln verwertbare Güter dar. Ein Zwischenhänd-ler, der auf den institutionalisierten Spotmärkten günstige Minutenpakete eingekaufthat, kann diese Nutzungsrechte verwerten oder jederzeit wieder auf dem Markt ver-äußern.

Nutzungsmöglichkeiten können dagegen uE nur dann als WG qualifiziert wer-den, wenn sich eine bestimmte Wahrscheinlichkeit für ihr Fortbestehen auch fürden Fall der Übertragung des Betriebs auf einen Dritten bestimmen lässt undein Dritter im Rahmen eines Unternehmenserwerbs auch ein gesondertes Ent-gelt für diese entrichten würde. Danach sind nichtexklusive Nutzungsmöglich-keiten nicht als WG anzusehen. Der Unternehmenserwerber würde mit der All-gemeinheit auch dann von dieser Nutzungsmöglichkeit profitieren, wenn ernicht bereit wäre, für diese beim Unternehmenserwerb einen gesonderten Preiszu bezahlen (vgl. Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Euro-pa, 2005, 73). Die Nutzungsmöglichkeit ist in diesem Fall nur ein wertbildenderFaktor des Unternehmens.Einschränkung der Aktivierungsfähigkeit wegen des Verbots des Auswei-ses schwebender Geschäfte:E Rechtsprechung und hM: Nutzungsrechte sind idR Gegenstand eines schweben-den Geschäfts, so dass es nach bisherigen Verständnis von der Reichweite desAktivierungsverbots für schwebende Geschäfte an deren konkreter Aktivie-rungsfähigkeit fehlt (dazu Anm. 330). Die Rspr. verneint die Aktivierungsfähig-keit von Nutzungsrechten dementsprechend regelmäßig unter Hinweis auf die-sen letztgenannten Aspekt, ohne auf die abstrakte Aktivierungsfähigkeit ein-zugehen.

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; v. 19.6.1997 – IV R 16/95,BStBl. II 1997, 808; v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312; v. 19.10.1993 –VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109; v. 20.5.1992 – X R 49/89, BStBl. II 1992, 904. ZurQualifikation von Dauerschuldverhältnissen als schwebendes Geschäft Bauer, Schwe-bende Geschäfte im Steuerrecht, 1981, 14ff; Crezelius in Festschr. Döllerer, 1988, 81(88); Fabri, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsverhält-nisse, 1986, 117; Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesell-schaften, 2004, 217; Lamers, Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht, 1981, 287;Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, 270; aA Clau-sen, JbFStR 1976/77, 120 (136): Beendigung des Schwebezustands bereits mit Beginnder Erfüllung.

Dabei ist es nach der Rspr. und der hM unerheblich, ob der Stpfl. für die Erlan-gung des Nutzungsrechts eine Einmalzahlung oder laufende Zahlungen leistet.Der Schwebezustand, der das Aktivierungsverbot begründet, endet erst, wenndas Nutzungsverhältnis beendet ist. Einmalzahlungen und Vorauszahlungenkönnen deshalb nicht als WG, sondern nur unter den dafür geltenden Voraus-setzungen als RAP aktiviert werden.

BFH v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BFHE 172, 376; v. 25.10.1994 – VIII R 65/91,BStBl. II 1995, 312 (313); v. 11.10.1983 – VIII R 61/81, BStBl. II 1984, 267 (269);Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften, 2004, 220;Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 212; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 169; aA Paus, FR1987, 163 (164); differenzierend Stapperfend, FR 1993, 525 (530 f.).



Lediglich beim Erwerb bereits bestehender Nutzungsrechte von einem Drittenoder beim Eintritt in schuldrechtl. Nutzungsverhältnisse gilt das Aktivierungs-verbot für schwebende Geschäfte nicht, soweit es sich um außerhalb eines Dau-ernutzungsrechts anfallende Ausgaben (zB Abstandszahlungen) handelt. In die-sen Fällen ist ein Nutzungsrecht nach Auffassung der Rspr. zu aktivieren.

BFH v. 17.3.1977 – IV R 218/72, BStBl. II 1977, 595 (Zahlung für Eintritt in Auto-matenaufstellungsverträge); v. 2.3.1970 – GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382 (383, Ab-standszahlung, die der Erwerber eines Grundstücks kurze Zeit nach dem Erwerb anden Pächter zahlt, um ihn zur Räumung vor Ablauf der vertraglich festgelegten Pacht-zeit zu veranlassen, ist immaterielles WG Nutzungsrecht); v. 19.1.1961 – IV 295/58 U,BStBl. III 1961, 131 (Eintritt in einen günstigen Mietvertrag gegen Abstandszahlungan den bisherigen Mieter); FG München v. 10.3.2005 – 6 V 5100/04, Haufe-Index1335115, rkr. (Eintritt in einen Vertriebsvertrag); Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2006,1382 ff. (mit Beispielen zur Bilanzierung bei Erwerb und Verkauf von Nutzungsrech-ten); Tiedchen, Der Vermögensgegenstand im Handelsbilanzrecht, 1991, 135; aAHiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften, 2004, 228(keine Beendigung des schwebenden Geschäfts, keine Aktivierung der Eintrittsgebühr).

E Stellungnahme: UE ist bisher nicht überzeugend geklärt, inwieweit Nutzungs-rechte vom Aktivierungsverbot für schwebende Geschäfte erfasst werden. Mög-licherweise muss die Reichweite des Aktivierungsverbots für schwebende Ge-schäfte bei Dauerschuldverhältnissen und Nutzungsrechten grundsätzlichüberdacht werden (so auch Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 246HGB Rn. 121, 188; Stapperfend, FR 1993, 525 [530]; für eine umfassende Akti-vierung Bieg, Schwebende Geschäfte in Handels- und Steuerbilanz, 1977,346 ff.). Es spricht einiges dafür, wenigstens durch einmalige Zahlung erworbe-ne zeitlich bestimmte Nutzungsrechte nicht als schwebendes Geschäft zu quali-fizieren (so auch Paus, FR 1987, 163 [164]) und für die Beendigung des schwe-benden Geschäfts auf die Einräumung des Nutzungsrechts abzustellen.Einstweilen frei.

d) Abgespaltene Wirtschaftsgüter (Produktions- und Lieferrechte,Prämienrechte und Eigenjagdrecht)

Schrifttum: Schindler, Eigenjagdrecht als immaterielles Wirtschaftsgut, BB 1981, 405;Feldhaus, Ertragsteuerliche Fragen zur Milchmengenregelung, INF 1985, 100; Gmach,Jagdrecht und Einkünfte aus Jagd im Sinne von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG, FR 1994, 381;von Schönberg, Die ertragsteuerlichen Folgen bei der Veräußerung und Entnahme vonGrund und Boden und immateriellen Wirtschaftsgütern in der Land- und Forstwirtschaft,DStZ 2001, 145; Riegler, Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund undBoden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten – Zugleich Anmerkungen zumBMF-Schreiben vom 14.1.2003 – IV A 6 – S 2134 – 52/02, DStZ 2003, 685.Verwaltungsanweisungen: R 5.5 EStR 2005; BMF v. 14.1.2003, BStBl. I 2003, 78(Milchlieferrechte); FinMin. Ba.-Württ. v. 8.3.1990 – S 2230 A - 42/89, nv. (Zuckerrüben-lieferrechte); OFD Koblenz v. 12.2.1999 – S 4503 A - St 53 4, nv. (Wiederbepflanzungs-rechte); OFD Magdeburg v. 16.12.2005 – S 2230 - 130 - St 212, nv. (Milchprämie); Fin-Min. Schl.-Holst. v. 11.4.2007 – VI 312 - S 2134a - 004, nv. (Ackerquote).

Allgemeines: Im Rahmen der gemeinsamen EG-Agrarpolitik sind für landwirt-schaftliche Betriebe staatlich festgelegte Produktions- und Lieferkontingente so-wie verschiedene Prämienregelungen eingeführt worden. Für den Stpfl. stellendiese Kontingente zugleich eine Beschränkung wie auch ein konzessionsähn-liches Recht dar, eine bestimmte Menge landwirtschaftlicher Güter produzierenund vermarkten zu dürfen.Milchreferenzmengen: Seit 1984 wird auf der Grundlage der Milchmengen-Garantie-Verordnung (MGV, BGBl. I 1984, 720) jedem Milchwirtschaft betrei-

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benden Landwirt eine Milchreferenzmenge zugeteilt, die sich als Produktions-beschränkung auswirkt (vgl. Riegler, DStZ 2003, 685 [686]; v. Schönberg,DStZ 2001, 145 [146]). Mit der durch die MGV eingeführten Beschränkung hatsich die Möglichkeit, Milch zu produzieren und zu vermarkten, als selbständigesRecht in Gestalt der Milchreferenzmenge vom allgemeinen Nutzungsrecht anGrund und Boden abgespalten. Dieses Recht ist seit 1993 isoliert von Grundund Boden übertragbar (§ 7 Abs. 2a Satz 2 Nr. 2 MGV idF der 29. VO zur Än-derung der MGV v. 24.9.1993, BGBl. I 1993, 1659).

Vgl. Feldhaus, INF 1985, 100 (101); v. Schönberg, DStZ 2001, 145 (146).Nach uE zutreffender Rspr. ist die Milchreferenzmenge jedenfalls in ihrer der-zeitigen Ausgestaltung als immaterielles WG anzusehen, weil sie seit 1993 selb-ständig handelbar ist und zuvor in der Praxis bei der Veräußerung von landwirt-schaftlichen Grünflächen als selbständiger Wert bei der Bemessung des Kauf-preises Berücksichtigung fand und gemeinsam mit dem Betrieb übertragen wer-den konnte.

BFH v. 24.8.2000 – IV R 11/00, BStBl. II 2003, 64; v. 25.11.1999 – IV R 64/98,BStBl. II 2003, 61; v. 5.3.1998 – IV R 23/96, BStBl. II 2003, 56; v. 5.3.1998 – IV R8/95, BStBl. II 2003, 54; v. 24.8.1993 – IV B 20/93, BFH/NV 1994, 172; Nds. FG v.1.6.2005, EFG 2005, 1780, rkr.; BMF v. 14.1.2003, BStBl. I 2003, 78. Im Schrifttumwird die WG-Eigenschaft der Milchreferenzmenge nicht angezweifelt. LBP/Hoff-mann, §§ 4, 5 Anh 2: ABC der Aktivierung „Milchreferenzmenge“; v. Schönberg,DStZ 2001, 145 (147); Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 270 „Milchreferenz-mengen“. Gegen die Qualifikation der Milchreferenzmengen als Wirtschaftsgut für dieZeit vor dem 29.9.1993: FG Köln v. 25.4.2007 – 4 K 2038/05, EFG 2008, 30, rkr.

Zuckerrübenlieferrechte ergeben sich aus der bereits am 1.7.1968 in Kraft ge-tretenen Zuckermarktordnung (VO 1009/67/EWG, ABl. B 308 v. 18.12.1967,1). Sie sind nach uE zutreffender allg. Ansicht in ihrer derzeitigen Ausgestaltungals WG anzusehen, weil spätestens seit 1999 ein eigener Markt für sie besteht.

BFH v. 15.4.2004 – IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; v. 11.9.2003 – IV R 25/02,BFH/NV 2004, 617; v. 24.6.1999 – IV R 33/98, BStBl. II 2003, 58; Nds. FG v. 30.11.2005, EFG 2006, 1052, nrkr., Az. BFH IV R 1/06; FG Meck.-Vorp. v. 16.8.2005,EFG 2005, 1672, rkr.; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 270 „Zuckerrübenlie-ferrechte“.

Für die Zeiträume bis 1999 war zweifelhaft, ob Zuckerrübenlieferrechten einfeststellbarer Wert innewohnte, weil zumindest in Teilen Deutschlands die land-wirtschaftliche Produktion unter den Kontingenten geblieben ist.

Vgl. BFH v. 15.4.2004 – IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; v. 11.9.2003 – IV R25/02, BFH/NV 2004, 617.

Die Rspr. hat die selbständige Bewertungsfähigkeit der Zuckerrübenlieferrechtegleichwohl bereits für diesen Zeitraum und auch für den Fall bejaht, dass dieseRechte keinen Wert besessen haben, soweit in den Verträgen über die Übertra-gung des Eigentums oder die Einräumung von Nutzungsrechten auf die Rüben-lieferrechte gesondert Bezug genommen wurde.

BFH v. 15.4.2004 – IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; v. 24.6.1999 – IV R 33/98,BStBl. II 2003, 58 = BFHE 189, 132; Nds. FG v. 30.11.2005, EFG 2006, 1052, nrkr.,Az. BFH IV R 1/06.

Ackerquote ist ein von der Verwaltungspraxis geprägter Begriff für zuletzt für2004 beantragungsfähige Stilllegungs- und Bepflanzungsprämien (Flächenzah-lungen), die nach der VO 1251/1999/EG v. 17.5.1999 (ABl. L 160/1 v. 26.6.1999) und der zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Verordnung v. 6.1.2000 (Flächenzahlungs-Verordnung, BGBl. I 2000, 15) gezahlt wurden. DerPrämienanspruch konnte zwar grundsätzlich nur vom Eigentümer oder mit des-



sen Zustimmung vom Pächter für gepachtete Flächen beantragt werden. Durchinnerbetrieblichen Flächentausch konnte der Pächter die Prämienansprücheaber auf eigene Flächen übertragen und auch nach Beendigung eines Pachtver-hältnisses noch für diese geltend machen. Für den dadurch beim Eigentümereintretenden Verlust des Prämienanspruchs erhielt dieser vom Pächter regel-mäßig eine Entschädigungszahlung. Insofern war der Prämienanspruch in derlandwirtschaftlichen Praxis selbständig handelbar und wurde dort auch als selb-ständiger Wert angesehen.

Vgl. FinMin. Sachsen-Anhalt v. 25.6.2007 – 42 - S 2132a - 5, nv.; OFD Magdeburgv. 19.7.2007 – S-2230 - 135 - St 212, nv. Mit der grundlegenden Reform der gemein-samen Agrarpolitik (GAP-Reform) ist die VO 1251/1999/EG durch VO 1782/2003/EG ersetzt worden, die die Flächenzahlungen in ihrer bisherigen Form nichtmehr vorsieht. Dementsprechend ist auch die nationale Flächenzahlungs-VO durchVO v. 3.12.2004 (BGBl. I 2004, 3194) aufgehoben worden.

Die Ackerquote wird von der Verwaltungspraxis als selbständiges WG angese-hen, weil sie in der landwirtschaftlichen Praxis selbständig handelbar gewesenist.

Vgl. FinMin. Brandenb. v. 27.3.2007 – 34 - F 2134a - 2/03, nv.; FinMin. Schl.-Holst. v.11.4.2007 – VI 312 - S 2134a - 004, nv.; FinMin. Meck.-Vorp. v. 6.6.2007 – IV 301 - S2134a - 3/03, nv.; OFD Chemnitz v. 18.4.2007 – S 2134a - 6/12 - St 21, nv.

Prämienrecht nach der GAP-Reform: Mit der VO 1782/2003/EG v. 29.9.2003 (ABl. L 270/1 v. 21.10.2003) sind Teile der nach der Reform der Gemein-samen Agrarpolitik (GAP-Reform) eingeführten Agrarsubventionen als selb-ständig handelbares Prämienrecht ausgestaltet worden. Die sog. Betriebsprä-mien können nach Art. 46 Abs. 2 VO 1782/2003 nunmehr auch ohne Flächenübertragen werden. Damit sind diese Betriebsprämien als selbständige immate-rielle WG zu qualifizieren.Wiederbepflanzungsrechte im Weinbau (vgl. VO 822/87/EWG des Ratesüber die gemeinsame Marktorganisation für Wein v. 16.3.1987, ABl. L 84, 1;s. § 55 Anm. 130) vermitteln das Recht, einen Weinberg nach dessen Rodungwieder zu bepflanzen (FG Rhld.-Pf. v. 23.3.2007, EFG 2007, 1066, rkr.). Sie ent-stehen im Zeitpunkt der Rodung von Rebstöcken und erlöschen durch Wieder-bepflanzung oder durch Zeitablauf (vgl. v. Schönberg, DStZ 2001, 145 [154]). Ineinzelnen Bundesländern hat sich für weinbauliche Wiederbepflanzungsrechteein eigener Markt entwickelt (FG Rhld.-Pf. v. 23.3.2007, EFG 2007, 1066, rkr.).Wiederbepflanzungsrechte sind als immaterielle WG neben Grund und Bodenzu aktivieren, wenn sie selbständig erworben wurden oder beim Erwerb gemein-sam mit einer Anbaufläche ein gesonderter Preis für sie festgesetzt wurde undsie im Zeitpunkt der Veräußerung bestanden haben (vgl. OFD Koblenz v. 12.2.1999 – S 4503 A - St 53 4, nv.). Bei der Übertragung einer bepflanzten Weinbau-fläche kann ein immaterielles WG nicht entstehen, weil das Wiederbepflan-zungsrecht zu diesem Zeitpunkt noch nicht begründet ist (FG Nürnb. v. 6.12.2001, EFG 2002, 575, rkr.).Jagdrecht: Das Jagdrecht als ausschließliche Befugnis, auf einem bestimmtenGebiet wildlebende Tiere, die dem Jagdrecht unterliegen (Wild), zu hegen, aufsie die Jagd auszuüben und sie sich anzueignen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BJagdG), istgem. § 3 BJagdG untrennbar mit dem Eigentum an Grund und Boden verbun-den und kann nicht gesondert übertragen werden (vgl. KSM/Kleeberg, § 13Rn. B 58).Gleichwohl wird es von der Verwaltungspraxis, der Rspr. und der hM als selb-ständiges WG angesehen, weil es nach der Verkehrsauffassung einen, neben

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dem Eigentum an dem Grundstück, aus dem es sich ableitet, bestehenden, selb-ständigen Wert darstelle.

BMF v. 23.6.1999, BStBl. I 1999, 593; BFH v. 18.7.1974 – IV R 187/69, BStBl. II1974, 767; Gmach, FR 1994, 381 (382); Leingärtner/Kanzler, Kap. 29 Rn. 109; Lein-gärtner/Wendt, Kap. 29a Rn. 135; Märkle/Hiller VIII. Rn. 210; Schmidt/SeegerXXVI. § 13 Rn. 94; Schindler, BB 1981, 405 (406); v. Schönberg, DStZ 2001, 145(153); aA mit eingehender Begründung KSM/Kleeberg, § 13 Rn. B 58.

Dieser herrschenden Auffassung kann uE nur unter der Prämisse gefolgt wer-den, dass ein Jagdgrundstück auch in einer Weise übertragen werden könnte, diedem Erwerber die Rechte aus dem Eigenjagdrecht zumindest wirtschaftlich vor-enthält (diese Möglichkeit bezweifelnd KSM/Kleeberg, § 13 Rn. B 58). Nurwenn der Erwerber das Jagdrecht nicht stets zwangsläufig zusammen mit demGrundstück erwirbt, ist es gesondert vom Grundstück bewertungsfähig, andern-falls bildet es nur einen unselbständigen Bewertungsfaktor des Grundstücks.

Einstweilen frei.

e) Geschäfts- und Praxiswert

Monographien: Schreier, Der Geschäftswert, Hamburg 1928; Gerling, Der Geschäfts-wert und dessen bilanzmäßige Behandlung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Diss.Mannheim 1933; Mörschel, Geschäftswert und Steuer, Diss. Gießen, 1933; Löbel, Derideelle Geschäftswert vom betriebswirtschaftlichen, handelsrechtlichen und steuerrecht-lichen Standpunkt, Diss. Frankfurt/M. 1933; Kasspohl, Der ideelle Geschäftswert undseine Behandlung in der steuerlichen Betriebsvermögensaufstellung, Diss. Frankfurt/M.1943; Delp, Der Geschäftswert im Steuerrecht, Diss. Frankfurt/M. 1948; Obladen,Immaterielle Werte insbesondere der Geschäftswert im Steuerrecht, Diss. Köln 1942;Henninger, Der Geschäftswert im Einkommen- (Körperschaft-)steuerrecht und in derEinheitsbewertung (Vermögensteuer), Diss. Heidelberg 1949; W. Lang, Der Geschäfts-wert und seine Behandlung in der handels- und steuerrechtlichen Jahresbilanz, Diss. Mün-chen 1955; Thole, Der Geschäftswert im Steuerrecht, Diss. Münster 1968; Doralt, DerFirmenwert in der Handels- und Steuerbilanz, Habil. Wien, Berlin 1976; Piltz, Der Ge-schäftswert im Ertragsteuerrecht, Bonn 1981; Gießler, Der negative Geschäftswert inHandels-, Steuer- und Ergänzungsbilanz, Diss. Hamburg, Frankfurt/M. 1996; Stengel,Der Geschäftswert im Bilanzsteuerrecht, Diss. Augsburg, Osnabrück 2000; Arnold, DieBilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes in der Handels-, Steuer- und Ergänzungs-bilanz, Diss. Kiel, Frankfurt/M. 1997; Stieler, Steuerliche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermögenswerte, 2004, 80 ff.; Sablatnik, Der Firmenwertals Teil des immateriellen Vermögens, Saarbrücken 2006.Aufsätze ab 1995: George, Aktivierung und Abschreibung von Praxiswerten, DB 1995,896; W.-D. Hoffmann, Ausgleichsposten, Merkposten und andere Merkwürdigkeiten, BB1995, 1397; Flies, Auftragsbestand und Firmenwert, DB 1996, 846; Köhler, Die Behand-lung des Auftragsbestands beim Unternehmenskauf in Handels- und Steuerbilanz, DStR1997, 298; Siegel, Der Auftragsbestand – Immaterieller Vermögensgegenstand oderschwebendes Geschäft?, DB 1997, 941; Doralt, Firmenwert und Marke, RdW 1998, 521;Moxter, Probleme des Geschäfts- oder Firmenwerts in der höchstrichterlichen Recht-sprechung, Festschr. Sieben, Stuttgart 1998, 473 ff.; Schoor, Geschäfts- und Praxiswert-abschreibung, StB 1998, 301; Küting, Der Geschäfts- oder Firmenwert – ein Spielball derBilanzpolitik in deutschen Konzernen, AG 2000, 97; Schoor, Abschreibung von Ge-schäfts- und Firmenwert, DStZ 2000, 667; Tiedtke/Heckel, Die Besteuerung des Ge-schäftswerts nach erklärter Betriebsaufgabe und anschließender Betriebsverpachtung,DStR 2001, 145; Fichtelmann, Übergang des Geschäftswerts bei Betriebsverpachtungund -veräußerung, INF 2002, 46; W.-D. Hoffmann, Bilanzierung eines negativen Kauf-preises beim Erwerber, GmbH-StB 2005, 91; Honert/Bader, Der Auftragsbestand beiUnternehmenskäufen, EStB 2005, 428; Otto, Zahlungen auf den Handelsvertreteraus-gleichsanspruch nach § 89b HGB: Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts, BB 2005,1324; Serg, Die Behandlung von Geschäftschancen bei grenzüberschreitenden Funktions-


1691–1699

1700


verlagerungen, DStR 2005, 1916; Michels/Ketteler-Eising, Ertragsteuerliche Behand-lung des Kaufpreises für Kassenarztpraxen, DStR 2006, 961; Schiessl, Übergang des Ge-schäftswerts auf die Betriebs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung?, GmbHR2006, 459; Ernsting, Bilanzierung eines negativen Kaufpreises im Rahmen eines Unter-nehmenserwerbs, GmbHR 2007, 135.

Begriff: Geschäftswert ist der einem gewerblichen Unternehmen über den Sub-stanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen WG hi-naus innewohnende Wert. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unterneh-mens, die losgelöst von der Person des Unternehmers, soweit sie nicht ineinzelnen WG verkörpert sind, durch den Betrieb eines lebenden Unternehmensvermittelt werden.

BFH v. 23.1.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, 771; v. 14.1.1998 – X R 57/93, BFHE185, 230; v. 27.3.1996 – I R 60/95, BStBl. II 1996, 576; v. 18.8.1993 – II S 7/93, BFH/NV 1994, 151; v. 18.2.1993 – IV R 40/92, BStBl. II 1994, 224; v. 28.10.1987 – II R224/82, BStBl. II 1988, 50; v. 24.11.1982 – I R 123/78, BStBl. II 1983, 113 (114);s. Anm. 367 mwN.

Praxiswert ist der entsprechende Mehrwert einer freiberuflichen Praxis. DieNotwendigkeit der begrifflichen Differenzierung ergibt sich aus den Besonder-heiten freiberuflicher Tätigkeit, weil die Gewinnchancen eines freiberuflichenUnternehmens stärker von der Person des Selbständigen geprägt sind. Mit demAusscheiden dieser Person aus dem Unternehmen verflüchtigt sich der Praxis-wert schneller als die im Geschäftswert verkörperten Gewinnchancen eines ge-werblichen Unternehmens.

BFH v. 13.3.1991 – I R 83/89, BStBl. II 1991, 595; v. 1.4.1982 – IV R 2–3/79,BStBl. II 1982, 620; v. 23.1.1975 – IV R 166/71, BStBl. II 1975, 381; v. 2.2. 1972 – I R96/70, BStBl. II 1972, 381; v. 15.4.1958 – I 61/57 U, BStBl. III 1958, 330; RFH v.30.1.1929, RStBl. 1929, 326.

Ein Praxiswert kann sich in einen Geschäftswert umwandeln, wenn ein zuvorfreiberufliches Unternehmen von einem Berufsfremden fortgeführt wird (BFHv. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922).Rechtsnatur: Der Geschäftswert ist eine Restgröße, die sich nur indirekt nachIdentifikation aller EinzelWG des Unternehmens als Saldo bestimmen, nichtaber selbständig bewerten lässt. Deshalb wird er im handelsrechtl. Schrifttumüberwiegend nicht als Vermögensgegenstand, sondern als Bilanzierungshilfe an-gesehen (s. Anm. 367; Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 161). Für das Steuerrechtist der Geschäfts- und Praxiswert mit der Rspr. und der wohl hM im strechtl.Schrifttum entsprechend seiner Einordnung im Gliederungsschema der HBil.(§ 266 Abs. 2 A I 1 HGB) und der gesetzlichen Erwähnung in § 7 Abs. 1 Satz 3aufgrund der gesetzlichen Fiktion zumindest wie ein immaterielles WG zu be-handeln (s. Anm. 367).Abgrenzung des Geschäftswerts zu selbständigen immateriellen Wirt-schaftsgütern:E Grundsatz: Nicht zum Geschäftswert gehören die selbständigen immateriellenWG, also alle Positionen, die für sich genommen die Voraussetzungen erfüllen,die an ein WG zu stellen sind, und zwar auch solche, die wegen des Grundsatzesdes Nichtausweises schwebender Geschäfte nicht konkret aktivierungsfähigsind. Selbständige WG in diesem Sinne sind auch die so genannten firmen- odergeschäftswertähnlichen WG. Unter diesem Begriff werden vom Geschäftswertabgrenzbare immaterielle EinzelWG zusammengefasst, die ähnlich wie der Ge-schäftswert mit dem Unternehmen als solchem und seinen Gewinnchancen un-mittelbar verknüpft sind, die aber losgelöst von einem Unternehmen oder Un-ternehmensteil als selbständige WG übertragbar sind.

E 771


E 772 Anzinger

BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97, BStBl. II 1998, 775 mwN; v. 18.2.1993 – IV R 40/92,BStBl. II 1994, 224.

Die praktische Bedeutung des Begriffs des geschäftswertähnlichen WG ist heutebegrenzt auf die Frage der Abnutzbarkeit und der Abschreibungsdauer dieserWG (s. Anm. 381 aE, § 6 Anm. 723, § 7 Anm. 198, 205). Für Abs. 2 ist die Un-terscheidung zwischen geschäftswertähnlichen und sonstigen selbständigen im-materiellen WG ohne Belang.E Beispiele abzugrenzender Einzelwirtschaftsgüter:p Auftragsbestand: Der Auftragsbestand als Verkörperung der Rechte aus

schwebenden Geschäften (vgl. KSM/Wolffgang, § 5 C 200 „Auftrags-bestand“) ist ein gesondert vom Geschäftswert zu aktivierendes immate-rielles WG, wenn ihm vertraglich konkretisierte Geschäftsbeziehungen zuGrunde liegen und diese selbständig bewertungsfähige Gewinnchancenverkörpern.

FG Düss. v. 20.3.2003, DStRE 2003, 1141, rkr.: „zwingende Voraussetzung istdas Vorliegen schwebender Geschäfte“; BFH v. 1.2.1989 – VIII R 361/83,BFH/NV 1989, 778; nicht aber Rahmenverträge, die noch keine bestimmtenLeistungen vorsehen, BFH v. 7.11.1985 – IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176 (177);ebenso Köhler, DStR 1997, 298; kritisch Flies, DB 1996, 846 (847); aA, „keinVermögensgegenstand“, Siegel, DB 1997, 941 (943).

p Handelsvertreterrecht: Selbständig zu aktivierendes immaterielles WG ist auchdas Handelsvertreterrecht, das einen eingeführten und regelmäßig bearbei-teten Vertreterbezirk verkörpert und sich rechtl. im Handelsvertreteraus-gleichsanspruch nach § 89b HGB ausdrückt.

BFH v. 22.8.2007 – X R 2/04, DStR 2007, 2050; v. 12.7.2007 – X R 5/05,BStBl. II 2007, 959; v. 18.1.1989 – X R 10/86, BStBl. II 1989, 549; dazu Otto,BB 2005, 1324 (1325).

Dieses soll nach der Rspr. einen gesonderten Geschäftswert für den Ge-werbebetrieb des Handelsvertreters verdrängen.

BFH v. 12.7.2007 – X R 5/05, BStBl. II 2007, 959 II.2.b; v. 7.10.1976 – IV R50/72, BStBl. II 1977, 201; an der Fortgeltung dieser Rspr. zweifelnd BFH v. 28.9.1993 – VIII R 67/92, BStBl. II 1994, 50; anders: Nds. FG v. 9.6.2004, DStRE2005, 1180, nrkr., Az. BFH X R 5/05; vgl. dazu Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 622.

E Beispiele für geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter sind:– Abfindung an Konkurrenten, damit dieser seinen Betrieb einstellt (BFH v.

22.7.1964 – I 188/62 U, BStBl. III 1964, 565);– Arzneimittelzulassung (BMF v. 12.7.1999, BStBl. I 1999, 686; Hess. FG v.

15.12.2004 – 4 K 2565/01, Haufe-Index 1373344, rkr.; Boorberg/Strüng-mann/Spiess, DB 1994, 53; Boorberg/Strüngmann/Wendelin, DStR 1998,1113; Schuberth, FR 1998, 541);

– Belieferungsmöglichkeiten, sofern sie von der Konkurrenz zumindest fak-tisch garantiert werden (BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97, BStBl. II 1998, 775;v. 28.10.1987 – II R 224/82, BStBl. II 1988, 50);

– Brennrechte (BMF v. 22.2.1989, DB 1989, 702; Niemann, Immaterielle Wirt-schaftsgüter im Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl. 2006, 186; Schmidt/We-ber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 230);

– Firma und die Marken des Unternehmens (BMF v. 12.7.1999, BStBl. I 1999,686; BFH v. 25.3.1992 – II B 12/91, BFH/NV 1993, 221);

– Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften (Blümich/Schreiber, § 5Rn. 619 mwN; Serg, DStR 2005, 1916 [1917]);



– Güterfernverkehrsgenehmigungen (= Chance, auf dem kontingentiertenMarkt des Güterfernverkehrs Gewinne erzielen zu können: BFH v. 15.12.1993 – X R 102/92, BFH/NV 1994, 543 mwN; v. 4.12.1991 – I R 148/90,BStBl. II 1992, 383; v. 10.8.1989 – X R 176–177/87, BStBl. II 1990, 15mwN; aA, Teil des Geschäftswerts, Niehues, BB 1987, 1429 [1431]), die abermit der Deregulierung des Güterfernverkehrsmarkts zum 1.7.1998 ihren Wertund damit ihre Bedeutung verloren haben (FinMin. Sachsen-Anhalt v. 29.8.1997, DStR 1997, 1575; BMF v. 12.3.1996, DStR 1996, 508; vgl. zur Deregu-lierungMartell, NJW 1999, 193);

– Know-how (BFH v. 23.11.1988 – II R 209/82, BStBl. II 1989, 82);– Kundenstamm oder Geschäftsbeziehungen, soweit gegenüber dem Ge-

schäftswert abgrenzbar (BFH v. 26.7.1989 – I R 49/85, BFH/NV 1990, 442mwN; v. 17.3.1977 – IV R 218/72, BStBl. II 1977, 595; v. 16.9.1970 – I R196/67, BStBl. II 1971, 175; Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 173);

– Linienbuskonzessionen (BFH v. 15.12.1993 – X R 102/92, BFH/NV 1994,543);

– Mandantenstamm (BFH v. 18.12.1996 – I R 128–129/95, BStBl. II 1997,546; v. 30.3.1994 – I R 52/93, BStBl. II 1994, 903 [905 f.]);

– Verlagswert (BFH v. 28.5.1998 – IV R 48/97, BStBl. II 1998, 775; BMFv. 20.11.1986, BStBl. I 1986, 532 [533]);

– Vertragsarztzulassung (Nds. FG v. 28.9.2004, EFG 2005, 420, nrkr., Rev. Az.BFH IV R 64/04; Michels/Ketteler-Eising, DStR 2006, 961; OFD Ko-blenz v. 12.12.2005, DB 2006, 127);

– Warenzeichen (BFH v. 4.9.1996 – II B 135/95, BStBl. II 1996, 586);– Wettbewerbsverbote (BFH v. 11.3.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161;

v. 26.7.1989 – I R 49/85, BFH/NV 1990, 442; Kuhner in HdJ, Abt. II/1Rn. 176).

Aktivierungspflicht: Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwertist als immaterielles WG in der StBil. aktivierungspflichtig (Abs. 1, Aktivierungs-wahlrecht nach § 255 Abs. 4 HGB nur in der HBil.). Für den originären (selbstgeschaffenen) Geschäfts- oder Firmenwert gilt das Aktivierungsverbot desAbs. 2.

Einstweilen frei.

II. „Immaterielle“ Wirtschaftsgüter

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650): Freericks, Sind EDV-Programme kör-perliche Wirtschaftsgüter?, DStR 1969, 691; E. Schmidt, Software als materielle oder im-materielle Wirtschaftsgüter, FR 1985, 149; Stüdemann, Grundlagen zur Unterscheidungvon materiellen und immateriellen Gütern und zu ihrer Aktivierung in der Bilanz, BB1985, 345; Knepper, Software in der Handels- und Steuerbilanz, Festschr. Döllerer, Düs-seldorf 1988, 299; Stapperfend, Die steuer- und bilanzrechtliche Behandlung von Soft-ware, Köln 1991; Kählert/Lange, Zur Abgrenzung immaterieller von materiellen Ver-mögensgegenständen, BB 1993, 613; König, Software (Computerprogramme) als Sacheund deren Erwerb als Sachkauf, NJW 1993, 3121; Kort, Software – eine Sache?, DB1994, 1505; Müller-Hengstenberg, Computersoftware ist keine Sache, NJW 1994, 3128;Stieler, Die Abgrenzung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter, Frankfurt/M.1999; Hruschka, Die bilanzielle Behandlung von Filmverwertungsrechten, DStR 2003,1559; Radau, Die Abschreibung von Filmrechten nach dem Medienerlass, DStR 2003,1278;Marly, Softwareüberlassungsverträge, 4. Aufl., München 2004.

E 773


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1. Begriff des immateriellen WirtschaftsgutsImmaterielle WG iSd. Abs. 2 sind unkörperliche nicht monetäre Güter(s. Anm. 376). Unkörperlich sind Werte, die keine physische Substanz besitzenund räumlich nicht abgrenzbar sind (vgl. Lutz/Ingold, Immaterielle Güter,2005, 7). Auf die fehlende Greifbar- oder sinnliche Wahrnehmungsfähigkeitkommt es nicht an. Immaterielle Güter können sinnlich wahrnehmbar sein, wiezum Beispiel Musik, ein Film, ein auf dem Bildschirm eines Computers darstell-bares Bild oder eine über das Internet abgerufene Information. Eine Verkörpe-rung ist nicht erforderlich. Eine Erfindung oder ein Gedicht können bereits vorihrer Aufzeichnung ein immaterielles Gut darstellen. Umgekehrt können auchnicht greifbare Güter materieller Natur sein, zB Luft, andere Gase und grund-stücksgleiche Rechte (s. Anm. 1719). Eine Abgrenzung zwischen immateriellenund ideellen Werten ist weder notwendig noch sinnvoll möglich (anders Stüde-mann, DB 1985, 345 [347]).Der Begriff des immateriellen WG kann nicht unabhängig vom Wortlaut nurnach dem Zweck des Abs. 2 bestimmt werden (aA wohl Costede, StuW 1995,115 [119]). Er erfasst deshalb nicht nur solche Werte, deren Bestand oder Wertim Zeitpunkt ihrer Erzeugung so unbestimmt ist, dass sie nicht aktiviert werdensollten. Eine allein auf den Grad der Bilanzierungsunsicherheit abstellende Ab-grenzung würde voraussetzen, dass sich die Schwelle, ab der diese Unsicherheitzur Qualifikation eines WG als immaterielles führt, definieren lässt. Das ist abernicht abstrakt-generell möglich (dies wird deutlich bei Costede, StuW 1995, 115[119 f.]). Vor diesem Hintergrund ist auch der Vorstellung entgegenzutreten, im-materielle Werte seien per se flüchtige Werte (so noch Littmann, DStR 1969,322; ihm folgend Pfeiffer, StuW 1984, 326 [331]).

2. Immaterielle Einzel- und GesamtwirtschaftsgüterImmaterielle Einzelwirtschaftsgüter sind nach den allgemeinen Kriterien(s. Anm. 390 ff.) als selbständige WG identifizierte immaterielle Werte. Zu denimmateriellen EinzelWG gehören auch die so genannten firmen- oder geschäfts-wertähnlichen WG (s. Anm. 1700).Immaterielle Gesamtwirtschaftsgüter: Als solche werden der Geschäfts-, Fir-men- und Praxiswert (s. Anm. 1700) bezeichnet, weil sie eine Vielzahl wertbil-dender Faktoren in einem WG abbilden (KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 67). DerBegriff GesamtWG bedeutet nicht, dass unter seinem Dach mehrere selbständigbewertbare WG zusammenzufassen sind. Ein immaterieller Wert, der selbstän-dig bewertet werden kann und die übrigen Voraussetzungen der WG-Definitionerfüllt, muss selbständig aktiviert werden (Grundsatz der Einzelbewertung). DerBegriff GesamtWG ist daher irreführend. Er ist überdies unnötig, da prinzipielljedem WG mehrere wertbildende Faktoren innewohnen können, die nicht not-wendig voneinander abgegrenzt werden müssen, wenn sich ein Gesamtwert desWG am Markt gebildet hat.

3. Abgrenzung immaterieller Wirtschaftsgüter

a) Rein immaterielle WirtschaftsgüterRein immaterielle WG lassen sich unmittelbar nach der aus dem Wortsinn abge-leiteten Begriffsdefinition qualifizieren und von rein materiellen WG (zB Steine)abgrenzen.

Beispiel: Rezept einer bestimmten Biersorte, das sich allein im Gedächtnis eines Brau-meisters befindet (nach Lutz-Ingold, Immaterielle Güter, 2005, 8).


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b) Verbünde aus selbständigen materiellen und immateriellenWirtschaftsgütern

Die Einordnung als materielles oder immaterielles WG ist für jedes selbständigeWG gesondert vorzunehmen. Gegenstände, die sich aus materiellen und immate-riellen Elementen zusammensetzen, sind zunächst daraufhin zu überprüfen, obdiese als einheitliches WG anzusehen sind oder sich aus selbständigen rein mate-riellen und rein immateriellen WG zusammensetzen. Diese Frage ist nach denallgemeinen Kriterien zu beantworten (s. Anm. 390 ff.). Entscheidend ist danacherstens, ob der materielle und der immaterielle Teil nach der allgemeinen Ver-kehrsauffassung selbständig und gesondert bewertungsfähig sind (s. Anm. 392),und zweitens, ob ein Teil ohne den anderen nach der Verkehrsanschauung un-vollständig erscheint (s. Anm. 393).

Beispiel: Bücher enthalten sowohl eine materielle als auch eine immaterielle Kom-ponente. Beim herstellenden Verlag ist jedoch das Verlagsrecht, als Recht zur Verviel-fältigung und Verbreitung (immaterielles WG), von den HK der Bücher (Papier,Druck-, Schnitt- und Bindekosten = materielles WG) abtrennbar.

c) Gemischt materiell-immaterielle WirtschaftsgüterEinheitliche Beurteilung: Ein gemischt materiell-immaterielles WG kann nureinheitlich als materielles oder als immaterielles WG qualifiziert werden (einge-hend Kählert/Lange, BB 1993, 613 [614]). Das Aktivierungsverbot des Abs. 2erfasst bei einheitlich als immateriell zu qualifizierenden gemischten WG auchden materiellen Teil.Abgrenzungskriterien:E Wirtschaftliches Interesse: Die Rspr. stellt in Entscheidungen zum InvZulG undzum BerlinFG zur Abgrenzung materieller und immaterieller WG ua. auf daswirtschaftliche Interesse des Erwerbers ab. Bedeutsam ist danach das Motiv desKäufers für den Erwerb des WG. Richtet sich dieses im Schwerpunkt auf dieErlangung des immateriellen Werts, soll es sich um ein immaterielles WG han-deln.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320; v. 2.9.1988 – III R 38/84,BStBl. II 1989, 160; v. 3.7.1987 – III R 7/86, BStBl. II 1987, 728 (732); FG Berlin v.29.4.1982, EFG 1983, 105, rkr.

Im Schrifttum ist diese Rspr. vereinzelt auch auf die Abgrenzung immateriellerWG iSd. Abs. 2 übertragen worden (Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 639).E Wertverhältnisse: Im Zusammenhang mit der Beurteilung des wirtschaftlichenInteresses hat die Rspr. – wiederum in Entscheidungen zum InvZulG und zumBerlinFG – auch die Wertverhältnisse zwischen den materiellen und den imma-teriellen Elementen eines gemischten WG als Abgrenzungsmaßstab herangezo-gen.

BFH v. 8.2.1996 – III R 76/90, BFH/NV 1996, 643; v. 3.7.1987 – III R 7/86,BStBl. II 1987, 728 (731); FG Berlin v. 27.10.1982, EFG 1983, 438 (439), rkr.

Ein Teil des Schrifttums hat dieses Kriterium für die Abgrenzung immateriellerWG iSd. Abs. 2 übernommen.

Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 246 HGB Rn. 56; Sontheimer, DStR1983, 350 (353).

Eine Gegenansicht betont die Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Wert-relation und will die Wertverhältnisse allenfalls als ein Kriterium neben anderenheranziehen.

Kählert/Lange, BB 1993, 613 (617); KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 77.

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E Funktion der körperlichen Komponente: Ebenfalls in Entscheidungen zum Ber-linFG stellt die Rspr. auch auf die Funktion der körperlichen Komponente ab.Kommt dem materiellen Teil nur eine dem immateriellen Teil dienende Funk-tion zu, zB als Trägermedium, soll das WG insgesamt als immateriell anzusehensein.

BFH v. 3.7.1987 – III R 7/86, BStBl. II 1987, 728 (731).In einem Teil des Schrifttums wird die Funktion der körperlichen Komponente– häufig im Rahmen der Abgrenzungsproblematik bei Büchern und Software –als das wesentliche Abgrenzungskriterium angesehen.

Kählert/Lange, BB 1993, 613 (615); Lutz-Ingold, Immaterielle Güter, 2005, 9.E Rechtsnatur des zugrunde liegenden Vertrags: In der früheren Rspr. ist zur Qualifi-kation von Software als immaterielles WG auch auf die Rechtsnatur des zugrun-de liegenden Vertrags abgestellt worden.

BFH v. 3.12.1982 – III R 132/81, BStBl. II 1983, 647 (648); ablehnend: BFH v. 3.7.1987 – III R 7/86, BStBl. II 1987, 728 (731); KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 75; Stapper-fend, Die steuer- und bilanzrechtliche Behandlung von Software, 1991, 64 f.

E Vervielfältigung des Wirtschaftsguts: Nach einer älteren Ansicht ist auf die Mög-lichkeit der Vervielfältigung des materiellen Trägers eines immateriellen WG ab-zustellen. Der immaterielle Teil eines gemischten WG geht nach dieser Ansichtunter, wenn er häufig auf materiellen Trägern festgehalten wird. Bücher werdenvon den Vertretern dieser Auffassung demzufolge insgesamt nicht als immate-rielle WG angesehen.

Freericks, DStR 1969, 691 (693); E. Schmidt, FR 1985, 149; Stüdemann, DB 1985,345 (349); ablehnend KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 79; Lutz-Ingold aaO, 11; Sonthei-mer, DStR 1983, 350 (353).

Stellungnahme: Für Abs. 2 ist die Abgrenzung zwischen materiellen und im-materiellen WG nur bei dem Stpfl. von Bedeutung, der immaterielle WG selbstherstellt und bei dem sie dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. In dieser Kon-stellation ergeben sich nur selten Abgrenzungsprobleme. Insbes. die typischenVerbundgüter (Software auf Datenträgern, Schallplatten, Bücher usw.), bei de-nen die Abgrenzung in der Praxis Schwierigkeiten bereitet hat, sind beim Her-steller idR dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Für das Umlaufvermögen giltdas Aktivierungsverbot des Abs. 2 indes nicht (s. Anm. 1721).Wo die Abgrenzung für die Anwendung des Abs. 2 bedeutsam wird, ist bei dergebotenen einheitlichen Qualifikation eines selbst hergestellten gemischt mate-riell-immateriellen WG des Anlagevermögens allein auf die objektiven Wertver-hältnisse abzustellen.Die von der Rspr. in Entscheidungen zum BerlinFG und zum InvZulG einge-führten Kriterien des wirtschaftlichen Interesses und der Funktion der körper-lichen Komponente ermöglichen allenfalls bei derivativ erworbenen WG eineobjektive Abgrenzung, weil sie auf das Interesse des am Markt auftretenden Er-werbers abstellen. Auf dieses (subjektive) wirtschaftliche Interesse kann beimderivativen Erwerb durch einen Vergleich mit dem typischen Interesse allerMarktteilnehmer (objektiv) geschlossen werden. Beim Hersteller eines gemischtmateriell-immateriellen WG ist der Schluss auf dieses subjektive wirtschaftlicheInteresse objektiv nur auf der Grundlage der Wertverhältnisse möglich. Zudemmuss bei selbst erstellten WG der Zweck des Abs. 2 berücksichtigt werden, dieAktivierung unsicherer Vermögenswerte zu verhindern. Ein selbst geschaffenesWG des Anlagevermögens, das zu 90 % eigenen Forschungs- und Entwick-lungsaufwand und nur zu 10 % die HK des materiellen Teils widerspiegelt, istiSd. Abs. 2 auch dann ein unsicherer Vermögenswert, wenn für den herstellen-



den Stpfl. das wirtschaftliche Interesse am materiellen Teil oder dessen Funktionim Vordergrund steht.Ungeeignet für die Abgrenzung immaterieller WG iSd. Abs. 2 ist auch die Verviel-fältigungstheorie, also die Ansicht, nach der der immaterielle Teil eines gemisch-ten WG in einem materiellen WG aufgeht, wenn er häufig auf materiellen Trägernfestgehalten wird. Die Tatsache, dass ein selbst hergestelltes immaterielles WG(vom Hersteller) auf mehreren materiellen Trägermedien vervielfältigt wird, än-dert zunächst nichts an der Bewertungsunsicherheit hinsichtlich des immateriellenTeils, auf die Abs. 2 abstellt. Zudem wird ein reines Trägermedium, das wederfunktionell noch ästhetisch hervorsticht (zB Diskette, Papier), stets hinter die im-materiellen Bestandteile zurücktreten. Verdeutlicht wird dies durch die Verbrei-tung des Internet, mit der ein materielles Trägermedium zur Vervielfältigung häu-fig gar nicht mehr erforderlich ist. Der Inhalt von Büchern muss nicht mehrgedruckt werden, er kann (wie dies von vielen wissenschaftlichen Verlagen mitt-lerweile angeboten wird) temporär über das Internet abgerufen und angezeigtwerden. Auch Software muss nicht mehr auf Datenträgern verkörpert werden. Sielässt sich nach Erwerb herunterladen oder unmittelbar auf einem fremden Rech-ner über das Internet nutzen. Indirekt hat dadurch der materielle Träger gleich-wohl als zusätzlicher Wert an Bedeutung gewonnen, zB wenn eine Musik-CD ge-rade wegen ihrer äußeren Aufmachung gekauft wird, obwohl die Option besteht,die Musik unverkörpert zu einem günstigeren Preis herunterzuladen. In diesemFall sind der Inhalt und das Trägermedium beim Hersteller aber als selbständigeje immaterielle und materielle WG anzusehen, da sie gesondert produziert undvermarktet werden und damit jeweils selbständig bewertungsfähig sind.Ermittlung der Wertrelation: Zur Ermittlung der Wertrelation sind die Wertedes materiellen und des immateriellen Teils für die Anwendung des Abs. 2 aus-gehend von den eigenen HK zu ermitteln. Der Wert des immateriellen Teils istaus den entsprechenden eigenen Aufwendungen zB für Forschung und Ent-wicklung zu bestimmen. Der Wert des materiellen Teils ergibt sich aus den aufseine Erstellung entfallenen HK. Ein selbst entwickelter Prototyp wird danachidR insgesamt als immaterielles WG zu qualifizieren sein.

BFH v. 22.5.1979 – III R 129/74, BStBl. II 1979, 634; Sächs. FG v. 6.10.2004, EFG2005, 1217, rkr.

Insgesamt als immaterielles WG zu qualifizieren sind deshalb auch das vomStpfl. selbst erstellte Masterband eines Films oder einer Musikaufnahme (BFHv. 28.5.1979 – I R 1/76, BStBl. II 1979, 734) sowie selbst geschaffene Pläne,Entwürfe oder Skizzen.

Einstweilen frei.

4. Einzelfälle

a) BücherBeim Hersteller bilden das Verlagsrecht und die zum Verkauf bestimmten ge-druckten Bücher jeweils selbständig zu beurteilende WG. Das Verlagsrecht, dh.das Recht zur Vervielfältigung und Verbreitung (§ 8 VerlG, s. Anm. 2200 „Ver-lagsrecht“), ist als selbständiges immaterielles WG des Anlagevermögens zu akti-vieren, soweit es entgeltlich erworben worden ist (BFH v. 15.2.1995 – II R 8/92,BStBl. II 1995, 505 [506]). Die zum Verkauf bestimmten Exemplare der Auflagesind mit ihren HK – ohne anteiliges Verlagsrecht (aA für das AutorenhonorarNiemann, Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2. Aufl. 2006, 261 f.) – beim herstellen-den Verlag als rein materielle WG im Umlaufvermögen zu aktivieren.

E 777


1710–1714

1715

E 778 Anzinger

Eine allein von der Verkehrsanschauung ausgehende allgemeine Qualifikationvon Büchern als einheitlich gemischt materiell-immaterielle WG, deren Schwer-punkt materieller Natur sei,

Freericks, DStR 1969, 691 (693); Mathiak, StuW 1984, 71 (72); Stapperfend, Diesteuer- und bilanzrechtliche Behandlung von Software, 1991, 72,

lässt sich für die Bilanzierung beim herstellenden Verlag nicht überzeugend be-gründen. Der immaterielle Gehalt jedes einzelnen Buchs tritt nicht bereits imLager des Verlags, sondern erst beim Erwerber in Erscheinung. Nicht veräußer-te Bücher spiegeln nur ihren materiellen Herstellungswert, nicht aber die Ver-lagsrechte wider. Dies zeigt sich besonders dann, wenn Bücher beim Verlag ma-kuliert werden müssen. Dann wird nicht das Verlagsrecht vernichtet, sondernnur das materielle WG.Auf die Frage, ob Bücher beim Erwerber als materielle oder immaterielle WGzu qualifizieren sind, kommt es für Abs. 2 dann nicht an, wenn sie entgeltlich er-worben sind. Nur für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs stellt sich die Frage,ob ein Buch beim Erwerber stets als materielles WG qualifiziert werden kann(s. Anm. 377 mwN). Dies ist zweifelhaft. Insbes. das Argument, die Druckkos-ten überwögen den Wert des immateriellen Anteils (so zB Stapperfend aaO, 63,und KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 77), ist nicht verallgemeinerungsfähig. Viel-mehr fallen idR außer bei Bildbänden oder technisch ähnlich aufwändiger Lite-ratur im Verhältnis zum Ladenverkaufspreis weder das Autorenhonorar nochdie Druckkosten besonders ins Gewicht. Im Verlag überwiegen die Kosten desLektorats, dh. die der verlegerischen Betreuung der Autoren und die Kosten desVertriebs, im Endpreis dominieren schließlich die Gewinnspannen der einzel-nen Handelsstufen. Außerdem treten im modernen Verlagswesen zunehmendvollelektronische Bücher (ebooks) neben die gedruckten Bände. Heute erscheintdaher für die Bilanzierung von Büchern beim Erwerber eine differenzierendeBetrachtung geboten.

b) Software, Datensammlungen, Datenträger

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650 und 1705): Mathiak, Rechtsprechungzum Bilanzsteuerrecht, StuW 1984, 71; Spieler, Aktivierungsfähigkeit von selbsterstellterStandardsoftware zur anonymen Vermarktung gemäß Handels- und Steuerrecht, Frank-furt/M. 1987; Treiber, Die Behandlung von Software in der Handels- und Steuerbilanz,DStR 1993, 887; Backu/Reitsam, Bilanzierung von Software – Prüfungsschema zur steu-erlichen Behandlung, ITRB 2006, 143.Verwaltungsanweisungen: BMF v. 18.11.2005, BStBl. I 2005, 1025 (Bilanzsteuerrecht-liche Beurteilung von Aufwendungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Soft-waresystems [ERP-Software]).

Software:E Grundsatz: Software ist beim Softwarehersteller grundsätzlich als immateriellesWG zu qualifizieren. Die geistige Leistung und das Urheberrecht des Software-herstellers (§§ 69a ff. UrhG) überwiegen idR den Wert des Datenträgers.

BFH v. 13.3.1997 – V R 13/96, BStBl. II 1997, 372 (zum UStG); v. 8.2.1996 – III R76/90, BFH/NV 1996, 643 (zum InvZulG); v. 28.7.1994 – III R 47/92, BStBl. II1994, 873 (zum InvZulG); Bormann, WPg. 1991, 8 (10); Kessler, BB 1994, Beilage 12zu Heft 19/1994, 9; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 246 HGB Rn. 57;Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 639; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 270 „Soft-ware“; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 176.

Das gilt gleichermaßen für Individual-, Standard- und Trivialsoftware. Bei Stan-dard- und Trivialprogrammen, die zum Verkauf an eine Vielzahl von Erwerbern


1716


bestimmt sind, ist jedenfalls das vom Softwarehersteller entwickelte Ursprungs-programm – gleichsam einem Prototypen – als immaterielles WG anzusehen.Deshalb ist beim Hersteller nur für die Zuordnung zum Anlage- und Umlauf-vermögen zwischen Individual- und Standard- und Trivialsoftware zu differen-zieren (s. Anm. 1724 „Software“).E Sonderfall Steuerungssoftware: Steuerungssoftware, die speziell für zum Verkaufvorgesehene Produkte (zB Mobiltelefone, Waschmaschinen, andere elektro-nische Geräte) selbst entwickelt wird, ist Bestandteil des jeweiligen Prototyps,der insgesamt als immaterielles WG des Anlagevermögens zu behandeln ist.

Zur Qualifizierung von Prototypen als immaterielle WG vgl. BFH v. 22.5.1979 – III R129/74, BStBl. II 1979, 634; Sächs. FG v. 6.10.2004, EFG 2005, 1217, rkr.

Entwicklungsaufwendungen für Software, die dafür eingesetzt wird, um selbsthergestellte Produktionsanlagen zu steuern, führen zu einem gemischt materiell-immateriellen WG Produktionsanlage. Maßgeblich für die Abgrenzung sindauch hier die objektiven Wertverhältnisse (s. Anm. 1709), dh. es liegt ein mate-rielles WG vor, wenn die HK des materiellen Teils der Produktionsanlage dieEntwicklungskosten der Software überwiegen. Übersteigen hingegen die Auf-wendungen für die Steuerungssoftware diejenigen für den materiellen Teil derProduktionsanlage, ist sie insgesamt als immaterielles WG anzusehen.Datensammlungen: Auch bei reinen Datensammlungen entscheiden die Wert-verhältnisse. Insbes. etwa bei Adresssammlungen steht der Wert der Daten ge-genüber dem Datenträger regelmäßig im Vordergrund, weshalb auch diese alsimmaterielle WG zu qualifizieren sind (vgl. BFH v. 2.9.1988 – III R 38/84,BStBl. II 1989, 160; Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 79; KSM/Wolffgang, § 5Rn. C 179).Datenträger, Verpackung und Handbücher:E „Prototyp der Verpackung“: Selbst erstellte Manuskripte und Vorlagen sowieAufwendungen für die Entwicklung des Verpackungsdesigns stellen – wie jederPrototyp – immaterielle WG dar.E Datenträger und Verpackungsmaterialien, gedruckte Handbücher uä., die zur Ausliefe-rung der Software erforderlich sind, stellen demgegenüber materielle WG dar.Beim Hersteller der Software gehören sie allerdings regelmäßig zum Umlaufver-mögen und sind von dem Aktivierungsverbot des Abs. 2 folglich ohnehin nichterfasst. Beim Erwerber bilden Software, Datenträger und gedruckte Hand-bücher ein einheitliches materiell-immaterielles WG (Blümich/Schreiber, § 5Rn. 639). Da das Aktivierungsverbot des Abs. 2 bei entgeltlich erworbenen im-materiellen WG nicht greift, kommt es auf die Abgrenzung zwischen materiellenund immateriellen WG in diesem Fall nicht an.

Einstweilen frei.

c) Grundstücksgleiche Rechte und Bauten auf fremden GrundstückenGrundstücksgleiche Rechte, zB das Erbbaurecht, werden von der Rspr. unterBezug auf § 266 Abs. 2 A II 1 HGB als materielle WG qualifiziert.

BFH v. 4.6.1991 – X R 136/87, BStBl. II 1992, 70 (72).Zu den grundstücksgleichen Rechten zählt die Rspr. auch Bauten auf fremdenGrundstücken und Ein- und Umbauten des Mieters und Pächters (s. Anm. 313,315).

BFH v. 30.1.1995 – GrS 4/92, BStBl. II 1995, 281 (285); glA Costede, StuW 1995,115 (119 mwN).

E 779


1717–1718

1719

E 780 Anzinger

d) Bodenschätze

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650 und 1705): Knobbe-Keuk, Die Einkom-mensbesteuerung der entgeltlichen Überlassung von Bodensubstanz, DB 1985, 144;Gschwendtner, Zur Absetzung für Substanzverringerung bei im Privatvermögen ent-deckten und in das Betriebsvermögen eingelegten Bodenschätzen – Zugleich Anmerkungzum BFH-Urteil vom 19. Juli 1994, VIII R 75/91, DStZ 1994, 23; Bauer, Nutzungsein-lagen sind Aufwandseinlagen – Kritik an der Bodenschatzrechtsprechung des BFH, DStR1995, 635; Kiesel, Berechtigt die Einlage eines Bodenschatzes in ein Betriebsvermögenzum Ansatz von Absetzungen für Substanzverringerung?, DStR 1999, 1214; Hoffmann,Anmerkung zu BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, DStR 2007, 848; Hoffmann, ErschütterteGrundlagen der steuerlichen Bilanzierung durch den Kiesgrubenbeschluss des GroßenBFH-Senats, DStR 2007, 1783; Kanzler, Kies im Einkünftedualismus – Der Große Senatdes BFH zur Einlage eines Bodenschatzes, DStR 2007, 1101; Paus, Die steuerliche Be-handlung von Bodenschätzen – Offene Fragen und Gestaltungsmöglichkeiten, DStZ2007, 523; Schulze-Osterloh, Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschat-zes in ein Betriebsvermögen, BB 2007, 1323; Weber-Grellet, Die Einlage eines Kiesvor-kommens, FR 2007, 515.

Rechtsprechung und herrschende Meinung: Nach neuerer Rspr. ist ein Bo-denschatz als solcher (bildlich: der Diamant, der sich in der Erde „versteckt“)ebenso wie Grund und Boden als greifbar und daher, sobald er sich nach denallgemeinen Kriterien gegenüber Grund und Boden verselbständigt hat, als ma-terielles WG anzusehen.

BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508 (513), für Kiesvorkommen und dif-ferenzierend zwischen der Substanz als solcher (eigentlicher Bodenschatz) und dennotwendigen Berechtigungen, um den Bodenschatz zu gewinnen und zu nutzen. Eben-so Hoffmann, DStR 2007, 854 (855); Kanzler, DStR 2007, 1101 (1105); Kiesel, DStR1999, 1214 (1218); KSM/Kempermann, § 5 Rn. B 223; Paus, DStZ 2007, 523; Seegerin Festschr. Haas, 1994, 343 (347 ff.); Schulze-Osterloh, BB 2007, 1323 (1324);Weber-Grellet, FR 2007, 515 (519).

Stellungnahme: Dem ist zuzustimmen. Mit der jüngeren Rspr. und der hM istder eigentliche Bodenschatz als materielles WG zu qualifizieren. Die zuvor je-denfalls teilweise von der Rspr. vertretene künstliche Konstruktion eines vomEigentumsrecht losgelösten Nutzungsrechts des Eigentümers am eigenenGrundstück mit dem Inhalt der Abbauberechtigung

BFH v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846 (847), wonach Salz-, Kies-,Stein- und Sandvorkommen als neben dem Grundstück selbständig aktivierungsfähigeimmaterielle WG auch beim eigengenutzten Grundstück in Gestalt einer Abbaube-rechtigung zu aktivieren sind. Krit. dazu bereits Gschwendtner, DStZ 1994, 713(714).

lässt sich in Kenntnis des Ziels, Absetzungen für Substanzverringerung bei imPV entdeckten Bodenschätzen nach Einlage in das BV auszuschließen (vgl.Hoffmann, DStR 2007, 848 (854); Kanzler, DStR 2007, 1101 (1105); § 7Anm. 535), nachvollziehen, nicht aber begründen.

III. Immaterielle Wirtschaftsgüter „des Anlagevermögens“

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650): Forster, Zu Ausweis, Ansatz und Be-wertung des Programmvermögens von Rundfunkanstalten, WPg. 1988, 321; Wriedt/Witten, Zur bilanziellen Behandlung von Filmrechten, DB 1991, 1292; Wriedt/Fischer,Zur Bilanzierung von Filmvermögen, DB 1993, 1683; Klein/Völker-Lehmkuhl, DieBilanzierung von Emissionsrechten nach den deutschen Grundsätzen ordnungsmäßigerBilanzierung, DB 2004, 332; Meier/Ortmann-Babel, Bilanzierung von Emissionsrechtenin der Handelsbilanz und Steuerbilanz, ZSteu. 2005, 224; Hommel, Ertragsteuerliche Be-handlung von Emissionsberechtigungen nach dem Gesetz über den Handel mit Berechti-


1720


gungen zur Emission von Treibhausgasen, BB 2006, 374; Nagel, Der Handel mit Emis-sionsberechtigungen, EStB 2006, 151; Altenschmidt/Lohmann, Emissionshandel undSteuerrecht, IStR 2007, 574; Redeker/Scholze/Wielenberg, Handels- und steuerrecht-liche Bilanzierung von Emissionsrechten, StuW 2007, 251.

1. Begrenzung des Aktivierungsverbots auf immaterielle Wirtschafts-güter des Anlagevermögens

a) Unterschiedliche Behandlung von Anlage- und UmlaufvermögenAbs. 2 erfasst nur immaterielle WG des Anlagevermögens. Dies wird allgemeindamit begründet, dass zwischen WG des Umlaufvermögens und des Anlagever-mögens unterschiedliche Risikolagen im Hinblick auf die Bewertungsunsicher-heit bestehen sollen. Dabei wird unterstellt, dass bei selbst hergestellten immate-riellen WG des Umlaufvermögens ein vereinbartes oder zu erwartendes Entgeltbzw. ein anderer kurzfristig zu erwartender Umsatzakt eine ausreichende Bewer-tungsgrundlage bieten.

Depping, DB 1991, 2048 (2049); Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248HGB Rn. 14; Herzig/Söffing, WPg. 1994, 601 (607); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Un-ternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 90 f.; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 81.

Diese Begründung ist uE nicht tragfähig. Bewertungsunsicherheiten könnengleichermaßen im Umlaufvermögen und dort selbst bei materiellen WG beste-hen. So spielt etwa bei einer Filmproduktion die Zuordnung zum Umlauf- oderAnlagevermögen für das mit der Verwertung der Filmrechte verbundene Bewer-tungsrisiko keine erkennbare Rolle. De lege lata sind Anlage- und Umlaufver-mögen gleichwohl unterschiedlich zu behandeln. Insbes. eine entsprechendeAnwendung des Aktivierungsverbots auf immaterielle WG des Umlaufver-mögens scheidet wegen des eindeutigen Wortlauts der Norm aus.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320 (322); Blümich/Schreiber, § 5Rn. 523; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 81.

Selbst geschaffene immaterielle WG des Umlaufvermögens sind folglich gem.§ 246 Abs. 1 HGB iVm. Abs. 1 zwingend zu aktivieren.

Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 523; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG,18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 80; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 161; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 81.

b) Wechsel zwischen Anlage- und UmlaufvermögenWechsel von Umlauf- zu Anlagevermögen: Ist ein zunächst dem Umlaufver-mögen zugeordnetes immaterielles WG wegen geänderter Verhältnisse späterdem Anlagevermögen zuzuordnen,

zum Umgruppierungsgebot vgl. Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 247HGB Rn. 22; Hütten/Lorson in Küting/Weber, § 247 HGB Rn. 53,

greift das Aktivierungsverbot des Abs. 2 ab dem Zeitpunkt der geänderten Ver-hältnisse ein. Ein selbst geschaffenes WG, das zunächst dem Umlaufvermögenzugeordnet war und später als Teil des Anlagevermögens genutzt wird, ist ge-winnwirksam auszubuchen.

Vgl. Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 523; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 82.Wechsel von Anlage- zu Umlaufvermögen: Eine Umgliederung von Anlage-in Umlaufvermögen kommt nur selten in Betracht. Sie ist nach der Verwaltungs-praxis und der ganz hM insbes. nicht bereits deswegen vorzunehmen, weil beab-sichtigt ist, ein WG des Anlagevermögens zu veräußern.

R 6.1 Abs. 1 Satz 7 EStR 2005; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 247HGB Rn. 24.

E 781


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E 782 Anzinger

Ist eine Umwidmung im Einzelfall wegen dauernder Nutzungsänderung gleich-wohl geboten, sind die nunmehr zum Umlaufvermögen zu rechnenden WG uEzu aktivieren, da dann Abs. 2 keine Ausnahme mehr vom Vollständigkeits-grundsatz rechtfertigt.

2. Abgrenzung zu immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlauf-vermögens

a) GrundsatzDer Begriff des Umlaufvermögens ist im Gesetz nicht definiert, er lässt sich nurnegativ aus § 247 Abs. 2 HGB ableiten. Danach gehören zum Umlaufvermögendie WG, die dazu bestimmt sind, in einem einmaligen Akt veräußert oder ver-braucht zu werden. Maßgeblich für die Abgrenzung ist die Zweckbestimmung,die sich aus den objektiven Gegebenheiten und dem Willen des Stpfl. ergibt(s. Anm. 372 f.). Soweit es für die Zuordnung danach – auch – auf den Willendes Stpfl. ankommt, ist dieser durch objektive Hilfstatsachen zu bestimmen. Diesubjektive Widmung, dh. die vom Stpfl. präferierte Bilanzierung, darf hingegennicht als Abgrenzungskriterium herangezogen werden.

Vgl. Hütten/Lorson in Küting/Weber, § 247 HGB Rn. 46; R 6.1 Abs. 1 Sätze 2 und3 EStR 2005.

Es besteht also kein Zuordnungswahlrecht, das bei selbst erstellten immateriel-len WG indirekt zu einem Aktivierungswahlrecht führen würde. Ebenso verbie-tet sich der Ansatz von zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen ange-siedelten „Zwischenposten“.

Für eine Zwischenkategorie zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen dagegenHütten/Lorson in Küting/Weber, § 247 HGB Rn. 51.

b) EinzelfälleFilmrechte:E Begriff: Unter dem Begriff Filmrechte werden die urheberrechtl. Nutzungs-rechte, Leistungsschutz- und sonstigen Schutzrechte an Filmen zusammenge-fasst. Dazu gehören insbes. die Rechte, Dritten die Vorführung oder Verbrei-tung des Filmes zu gestatten (Verleihrechte) oder durch Rundfunk der Öffent-lichkeit zugänglich zu machen (Fernsehrechte).E Rechtsprechung: Die Rspr. hatte bislang nur über die Zuordnung von in echterAuftragsproduktion (s. Anm. 1734 „Auftragsproduktion“) erstellten Filmen unddabei entstandenen Filmrechten zu entscheiden. Sie hat diese beim Auftragneh-mer als dem Umlaufvermögen zugehörig qualifiziert.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320 (322); FG München v. 9.10.2007– 8 V 1834/07, EFG 2008, 23, nrkr., Az. BFH IV B 126/07.

E Schrifttum: Im Schrifttum werden die von Fernsehsendern erworbenen Film-rechte dem Umlaufvermögen zugeordnet, und zwar auch dann, wenn nur eineeinmalige Ausstrahlung beabsichtigt ist.

Forster, WPg. 1988, 321 (323); Herzig/Söffing, WPg. 1994, 601 (606); Wriedt/Wit-ten, DB 1991, 1292 (1293).

Filmverleiher sollen nach der Bilanzierungspraxis ihre Verleihrechte ebenfalls imUmlaufvermögen ausweisen, wohl mit der Begründung, der Verleih konzentrie-re sich im Schwerpunkt auf wenige Monate.

Vgl. Hütten/Lorson in Küting/Weber, § 247 HGB Rn. 51; Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl. 2007, § 247 Rn. 7 (zu vermietende Gegenstände können Um-


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laufvermögen sein); kritisch zu dieser Praxis Hennrichs in Münchener Komm. zumAktG, § 247 HGB Rn. 18.

E Stellungnahme: Filmrechte sind, soweit sie nicht zur Veräußerung bestimmtsind, dem Anlagevermögen zuzuordnen. Dies gilt auch für Verleih- und Fern-sehrechte. Sie bleiben bei einem Film- oder Videoverleih oder einem Fernseh-sender auf Dauer im Unternehmen und stehen für eine nochmalige Ausstrah-lung oder für einen nochmaligen Verleih zur Verfügung. Sie verbrauchen sichalso nicht und werden als solche auch dann nicht veräußert, wenn Lizenzen zurVerwertung und Ausstrahlung vergeben werden (aA ohne Begr. Hofians, Im-materielle Werte, 1992, 168). Selbst wenn ein Film nach einmaliger Ausstrahlungoder nach einer wenige Monate dauernden Verleihphase an Wert verliert, recht-fertigt dies nicht seine Zuordnung zum Umlaufvermögen, sondern begründet ei-ne kürzere Abschreibungsdauer im Anlagevermögen.

Im Erg. für den Verleih ähnlich Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 247HGB Rn. 18; vgl. Simon/Stolze, IStR 2005, 398 (400); aA FG München v. 9.10.2007– 8 V 1834/07, EFG 2008, 23, nrkr., Az. BFH IV B 126/07.

Emissionsberechtigungen (Emissionszertifikate) sind als konzessionsähnlicheimmaterielle WG dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Sie werden von der Deut-schen Emissionshandelsstelle für einen bestimmten Zeitraum zugeteilt (§ 6Abs. 4 Satz 1 Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz, TEHG) und enthalten je-weils die Befugnis zur Emission einer Tonne Kohlendioxidäquivalent (§ 3Abs. 4 Satz 1 TEHG). Sie sind dazu bestimmt, nach der Emission eingelöst oderan Dritte (zB über die Leipziger European Energy Exchange) veräußert zu wer-den, und können insbes. nicht wie ein Gebrauchsgut mehrmals genutzt werden.

Redeker/Scholze/Wielenberg, StuW 2007, 251 (253); Herzig/Jensen-Nissen/Koch,FR 2006, 109 (114); Hommel, BB 2006, 374 (375); Klein/Völker-Lehmkuhl, DB2004, 332 (334); Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 300; Streck/Binnewies, DB 2004,1116 (1119); BMF v. 6.12.2005, BStBl. I 2005, 1047 Tz. 2.2.

Dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind auch die zukünftig vorgesehenen ausinternationalen Projekten stammenden Emission Reduction Units (ERU) undCertified Emission Reductions (CER), die wie nationale Zertifikate gehandeltwerden können (vgl. dazu Altenschmidt/Lohmann, IStR 2007, 574 f.).Software:E Individualsoftware wird nach den konkreten Bedürfnissen des Auftraggebers füreine definierte Aufgabe entwickelt (vgl. Marly, Softwareüberlassungsverträge,4. Aufl. 2004, 19). Die Entwicklungskosten sind als immaterielles WG des Um-laufvermögens (fertige-/unfertige Erzeugnisse/Leistungen) zu aktivieren, wenndie Software vom Stpfl. für einen Dritten, aber auf eigenes Herstellerrisiko er-stellt wird, weil sie als zur Veräußerung bestimmte unfertige Erzeugnisse nichtdazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Das Aktivierungsverbotdes Abs. 2 greift in diesem Fall nicht.

Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 640 mit der Gestaltungsempfehlung einer Softwarehaus-Aufspaltung in Vertriebs- und Entwicklungsgesellschaft; eingehend Kessler, BB 1994,Beil. 12, 5 f.; zur Bewertung unfertiger Programme Bormann, WPg. 1991, 8 (14 ff.).

Trägt das Herstellerrisiko dagegen der Auftraggeber, sind die Entwicklungs-kosten nur bei diesem HK eines selbst erstellten immateriellen WG und nachAbs. 2 nicht aktivierungsfähig, wenn sie bei ihm dem Anlagevermögen zuzuord-nen sind, weil Individualsoftware bei dem diese nutzenden Auftraggeber dazubestimmt ist, dem Betrieb dauerhaft zu dienen.

Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, § 5 Rn. 270 „Software“; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C179.

E 783


E 784 Anzinger

E Standardsoftware: Die Entwicklungsaufwendungen des Softwareherstellers fürStandardsoftware, die für eine Vielzahl von Anwendern entwickelt wird, sindHK eines Ursprungsprogramms, das als Vorlage für die zur Veräußerung be-stimmten Kopien dient, aber selbst nicht zum Verbrauch oder zur Veräußerungbestimmt ist. Dieses Ursprungsprogramm ist daher wie ein Prototyp als immate-rielles WG des Anlagevermögens zu qualifizieren.

Zutreffend Bormann, WPg. 1991, 8 (13); Hennrichs in Münchener Komm. zumAktG, § 246 HGB Rn. 57; Kessler, BB 1994, Beil. 12, 10.

Einstweilen frei.

IV. Entgeltlicher Erwerb

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650): Kupsch, Sind Zuschüsse und Abstands-zahlungen immaterielle Anlagewerte (Wirtschaftsgüter)?, WPg. 1977, 663; Moxter, DieAktivierungsvoraussetzung „entgeltlicher Erwerb“ im Sinne des § 5 Abs. 2 EStG, DB1978, 1804; Bartenbach/Fischer, Aktivierungspflicht für Arbeitnehmererfindervergütun-gen, GRUR 1980, 1025; Lange, Besteht eine Aktivierungspflicht für Arbeitnehmer-Erfin-dervergütungen im Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG?, GRUR 1986, 151;Wexel, Zur Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit Arbeitnehmer-erfindungen, GRUR 1986, 785; Wichmann, Die Bedeutung der Herstellung für die Bilan-zierung nach HGB, DStR 1987, 718; Küting/Weller, Die Bilanzierung von Güterver-kehrskonzessionen nach der Vollendung des Gemeinsamen Marktes 1992, BB 1989,1302; Beater, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Software-umstellungen, DStR 1990, 201; Delcker, Steuerliche Behandlung von Computer-Pro-grammserviceverträgen, BB 1990, 1097; Depping, Die bilanzsteuerliche Behandlung des„Werbespots“, DB 1991, 2048; Bayreuther, Zum Verhältnis zwischen Arbeits-, Urheber-und Arbeitnehmererfindungsrecht – Unter besonderer Berücksichtigung der Sonderver-gütungsansprüche des angestellten Softwareerstellers, GRUR 2003, 570; v. Wallis/Schu-macher, Der neue Medienerlass, DStR 2003, 1857; Zacher, Von Mitunternehmern, Mit-herstellern und anderen Kommanditisten – Zur Neufassung des Medienerlasses, DStR2003, 1861; Haun/Golücke, ERP-Software: keine zwingende Aktivierungspflicht vonCustomizingkosten, BB 2004, 651; Gastl, Grundlagen der steuerlichen Behandlung vonFilm- und Fernsehfonds, StuSt. 2006, 227; Michels/Ketteler-Eising, ErtragsteuerlicheBehandlung des Kaufpreises für Kassenarztpraxen, DStR 2006, 961.Verwaltungserlasse: BMF v. 23.2.2001, BStBl. I 2001, 175 (Ertragsteuerliche Behandlungvon Film- und Fernsehfonds), mit Änderungen in BMF v. 5.8.2003, BStBl. I 2003, 406;BMF v. 18.11.2005, BStBl. I 2005, 1025 (Bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Aufwen-dungen zur Einführung eines betriebswirtschaftlichen Softwaresystems [ERP-Software]).IDW: IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software beim An-wender (IDW RS HFA 11) v. 30.6.2004, WPg. 2004, 817.

1. ÜberblickDas Aktivierungsverbot des Abs. 2 gilt nur für „nicht entgeltlich erworbene“immaterielle WG des Anlagevermögens. Darin spiegelt sich der Zweck der Re-gelung wider, die Aktivierung immaterieller WG des Anlagevermögens unterden Vorbehalt eines Markttests zu stellen (s. Anm. 1654).

Immaterielle Werte gelten dem Gesetz nach als typischerweise unsichere Werte(s. Anm. 1653). Die Unsicherheit hinsichtlich ihrer „Existenz und Werthaltigkeit“(Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 15) entfällt, wenn sie„Gegenstand des Geschäftsverkehrs geworden sind“ (BFH v. 8.11.1979 – IV R145/77, BStBl. II 1980, 146) und der Markt eine Bestätigung für ihre Existenz und ih-ren Wert abgegeben hat (vgl. BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; v.3.8.1993 – VIII R 37/92, BStBl. II 1994, 444; v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976,13; Crezelius in Scholz, GmbHG, 9. Aufl. 2000, Anh. § 42a Rn. 117; Hennrichs inMünchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 15; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unter-


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nehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, 90; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007,26 f.; kritisch zur wertbestätigenden Funktion des Markttests dagegen Kuhner in HdJ,Abt. II/1 Rn. 197).

Damit bildet das Erfordernis eines Markttests den zentralen teleologischen Aus-legungsmaßstab für das Tatbestandsmerkmal des entgeltlichen Erwerbs.

Vgl. BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; KSM/Wolffgang, § 5 Rn.C 84.

Komponenten dieses Markttests sind die Entgeltlichkeit und der (derivative) Er-werb (Crezelius in Scholz, GmbHG, 9. Aufl. 2000, Anh. § 42a Rn. 118). Des-halb setzt das Tatbestandsmerkmal des „entgeltlichen Erwerbs“ voraus, dass– das immaterielle WG als solches über den Markt erworben (abgeleiteter

Erwerb) und nicht beim Stpfl. hergestellt (originärer Erwerb) wurde(s. Anm. 1731 ff.) und

– das immaterielle WG gegen Entgelt, also durch Erbringung einer Gegenleis-tung und nicht unentgeltlich erworben wurde (s. Anm. 1740 ff.) und

– das immaterielle WG am Markt (zu Marktbedingungen) im Rahmen einesentgeltlichen Leistungsaustauschs mit Außenstehenden erlangt wurde und da-bei Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten ge-geneinander abgewogen worden sind (s. Anm. 1743).

2. Abgeleiteter „Erwerb“

a) BegriffErwerben meint iSd. Abs. 2 nur den abgeleiteten Erwerb von einem Drittendurch Anschaffung, nicht die eigene Herstellung. Die nach Abs. 2 gebotene Ob-jektivierung der Ansatzvoraussetzungen und der Bewertungsmaßstäbe bei im-materiellen WG ist nur auf der Grundlage von geleisteten AK iSd. § 255 Abs. 1HGB möglich, nicht hingegen am Maßstab interner HK iSd. § 255 Abs. 2 HGB.

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812; v. 14.11.2002 – III R 29/97,BFH/NV 2003, 655; v. 19.6.1997 – IV R 16/95, BStBl. II 1997, 808; v. 13.12.1984 –VIII R 249/80, BStBl. II 1985, 289 (291); v. 26.2.1980 – VIII R 80/77, BStBl. II 1980,687; Gille, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, 2006, 157 ff.; Hennrichs in Mün-chener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 17; v. Keitz, Immaterielle Güter in der in-ternationalen Rechnungslegung, 1997, 39; Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB,4. Aufl. 2002, § 248 Rn. 13; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 534; Schulze-Osterloh inBaumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 79; Schmidt/Weber-GrelletXXVI. § 5 Rn. 190; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 86.

Soweit unter „erwerben“ das Hinzufügen von Gegenständen, vermögenswertenVorteilen, tatsächlichen Zuständen und Möglichkeiten zum eigenen Vermögen

vgl. Ballwieser in Münchener Komm. zum HGB, § 248 Rn. 12; Döllerer, BB 1969,501 (502); Gille, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, 2006, 154; Kleindiek inStaub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 248 Rn. 13

und ein Oberbegriff sowohl für „anschaffen“ als auch für „herstellen“ gesehenwird,

v. Keitz aaO, 34; Littmann, DStR 1970, 391 (393); KSM/Wolffgang, § 5 Rn. 86,ist der Wortsinn nach dem Zweck des Abs. 2 einschränkend auszulegen und un-ter „erwerben“ iSd. Abs. 2 nur der abgeleitete Erwerb von einem außenstehen-den Dritten zu verstehen. Würde man auch die eigene Herstellung als ErwerbiSd. Abs. 2 erfassen, liefe die Regelung weitgehend leer, da dann bereits jedermit der Herstellung eines immateriellen WG verbundene Aufwand den Aktivie-rungsvorbehalt des Abs. 2 erfüllen würde.

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b) Formen des abgeleiteten ErwerbsErwerb durch Vertrag: Als vertragliche Grundlage für einen abgeleiteten Er-werb kommt jeder zweiseitig verpflichtende Vertrag in Betracht, der die Über-tragung von immateriellen WG zum Gegenstand hat.Vertragliche Grundlage des entgeltlichen Erwerbs sind danach insbes. Kauf-und Tauschverträge.

Vgl. BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; v. 13.7.1971 – VIII 15/65,BStBl. II 1971, 731 (732); v. 18.12.1970 – VI R 99/67, BStBl. II 1971, 237 (239);v. 27.5.1970 – IV R 222/69, BStBl. II 1970, 743 (745); Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 29; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen,9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 40; Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl.2002, § 248 HGB Rn. 16; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 525; Schmidt/Weber-GrelletXXVI. § 5 Rn. 194; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 92.

In Betracht kommen aber auch Werkverträge (s. dazu Anm. 1734) und gemisch-te Schenkungen (s. dazu Anm. 1743).Erwerb durch Hoheitsakt: Durch Hoheitsakt übertragene Rechte, zB öffent-lich-rechtl. Betriebsrechte, Konzessionen, Brennrechte und Ausbeutungserlaub-nisse, werden nach zutreffender hM durch den Berechtigten vom Hoheitsträgerderivativ und damit iSd. Abs. 2 erworben.

Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 535; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 191; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 89; R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR 2005; aA (abgeleiteter Erwerb nurvon Unternehmen) Küting/Weller, BB 1989, 1302; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 523.

UE haben sich derartige Rechte mit dem Erwerb durch Hoheitsakt zwar nichtam Markt, aber in vergleichbarer Weise bestätigt. Gebühren spiegeln freilich kei-nen am Markt frei ausgehandelten Preis wider. Am Markt bestätigt sich der Wertder Konzession aber insoweit, als der Kaufmann nur bereit sein wird, die ent-sprechende Gebühr zu entrichten, wenn die Einräumung des Rechts für ihn miteinem entsprechenden Nutzen verbunden ist (ebenso KSM/Wolffgang, § 5Rn. C 89).Erwerb kraft Gesetzes: Ein immaterielles WG kann auch kraft Gesetzes deri-vativ erworben werden, zB durch den Zuschlag bei einer Zwangsversteigerung.Auch hier hat sich der Wert des erworbenen WG am Markt bestätigt, weil derBieter nur für entsprechend werthaltige immaterielle WG bereit sein wird, einGebot abzugeben.

c) Erwerbsgeborene WirtschaftsgüterRechtsprechung und herrschende Meinung: Immaterielle WG, die erstdurch den Erwerb von einem Dritten entstehen (zB Einräumung von Nutzungs-rechten durch den Eigentümer oder den Inhaber des umfassenderen Rechts),werden angeschafft und können damit ebenfalls iSd. Abs. 2 erworben werden.

BFH v. 19.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007, 301 (Zuweisung einer Internet-Do-main); v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Baukostenzuschüsse gegenNutzungsrecht); v. 3.8.1993 – VIII R 37/92, BStBl. II 1994, 444 (obiter dictum); v.26.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II 1992, 977 (Transferentschädigung); v. 1.6.1989 – IVR 64/88, BStBl. II 1989, 830 (Verwendungsrecht an Gussteilen); v. 18.1.1989 – X R10/86, BStBl. II 1989, 549 (Vertreterrecht); v. 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II1982, 696 (Mietrecht); v. 26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976, 13, 14 (Bierlieferungs-rechte); ADS VI. § 248 Rn. 15; Ballwieser in Münchener Komm. zum HGB, § 248Rn. 13; Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VI. § 255 Rn. 35; Hömberg/König in Ba-etge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 36; Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 Rn. 10; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248HGB Rn. 19; v. Keitz, Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungslegung,


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1997, 40; Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 248 Rn. 14;Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 1993, 94; Kuhner inHdJ, Abt. II/1 Rn. 202; Marx, BB 1994, 2379 (2384); Lademann/Plewka/Schmidt,§ 5 Rn. 777; Pfeiffer, StuW 1984, 326 (338 li. Sp.); Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 536;Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 79;KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 88.

Nach anderer Ansicht fehlt dagegen insbes. Nutzungsrechten, die erst bei ih-rem Erwerb entstehen, die WG-Eigenschaft, weshalb sich die Frage, ob sie Ge-genstand der Anschaffung sein könnten, nach dieser Auffassung gar nicht stellt(Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 195).Stellungnahme: Geht man vom Zweck des Abs. 2 aus, einen Markttest zu ge-währleisten, sind mit der Rspr. und der hM auch erwerbsgeborene immaterielleWG des Anlagevermögens iSd. Abs. 2 erworben. Die erforderliche Marktbestä-tigung der Existenz und des Werts eines immateriellen WG ergibt sich auchdann, wenn das WG erst durch den Erwerb von einem Dritten entsteht. Bei derEinräumung von Nutzungsrechten wird das Nutzungsrecht zudem aus einembestehenden WG abgeleitet. Dies kann zB das Eigentum an einem Grundstücksein, an dem der Veräußerer dem Erwerber ein Nutzungsrecht einräumt. Dabeiwerden keine neuen Nutzungsmöglichkeiten geschaffen, sondern der Veräuße-rer verzichtet auf einen Teil seiner Nutzungsrechte und überträgt diese auf denErwerber (vgl. Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VI. § 255 Rn. 35).

d) Abgrenzung des abgeleiteten Erwerbs (Anschaffung) vom originärenErwerb (Herstellung)

Grundsatz: Bei der für Abs. 2 bedeutsamen Abgrenzung zwischen der An-schaffung (möglicher Erwerbsvorgang iSd. Abs. 2) und der Herstellung (keinErwerbsvorgang iSd. Abs. 2) ist von den allgemeinen für materielle WG ent-wickelten Abgrenzungsmerkmalen auszugehen (s. dazu § 6 Anm. 277).

BFH v. 10.12.1992 – XI R 44/88, BStBl. II 1993, 538 mwN; Korn/Schiffers, § 5Rn. 526; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 540; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5Rn. 198; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 100.

Anschaffung ist danach der Erwerb eines bestehenden Gegenstands von einemDritten (s. § 6 Anm. 273). Herstellung ist die Neuschaffung, Erweiterung oderVeränderung eines WG (s. § 6 Anm. 275).Aufwendungen für Leistungen Dritter können sowohl aktivierungsfähigeAK als auch nicht aktivierungsfähige HK eines immateriellen WG des Anlage-vermögens sein. Nicht aktivierungsfähige HK liegen vor, wenn der Stpfl. selbstals Hersteller zu qualifizieren ist. Hersteller ist nach den allgemeinen Grundsät-zen, wer ein WG auf eigene Rechnung und Gefahr selbst schafft oder durch ei-nen Dritten schaffen lässt (s. § 6 Anm. 277) und das Herstellungsgeschehen be-herrscht.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320 (Auftragsproduktion eines Films);v. 2.9.1988 – III R 53/84, BStBl. II 1988, 1009; v. 25.6.1976 – III R 167/73, BStBl. II1976, 728; Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VI. § 255 Rn. 37; Hennrichs in Mün-chener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 20; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 100.

Werk- und Dienstverträge, Arbeitnehmererfindungen, Auftragsproduktion:E Dienstverträge: Aufwendungen für Dienstleistungen Dritter im Rahmen vonDienstverträgen und Geschäftsbesorgungsverhältnissen sind keine AK fürdurch den Dienstverpflichteten erstellte immaterielle WG (zB Software), da derDienstverpflichtete nicht auf eigene Rechnung oder Gefahr produziert und dasHerstellungsgeschehen idR nicht selbst beherrscht. Auch fehlt es bei einem im

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Rahmen eines Dienstvertrags erstellten WG an der Wertbestätigung am Markt,da die Dienstvergütung unabhängig vom Erfolg geschuldet ist.

Vgl. ADS VI. § 248 HGB Rn. 22; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248Rn. 18; v. Keitz, Immaterielle Güter in der internationalen Rechnungslegung, 1997,40 f.; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 101.

Die Dienstleistung als solche kann für sich genommen kein immaterielles WGabbilden. Sie existiert nur für den Moment, in dem sie erbracht wird.

Vgl. Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 187; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 101;in diesem Sinne wohl auch BFH v. 27.7.1990 – III R 67/87, BFH/NV 1991, 442;v. 19.5.2005 – IV R 3/04, DStRE 2005, 1241.

E Arbeitnehmererfindungen:p Diensterfindungen: Von einem ArbN im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses

selbst entwickelte Erfindungen, die entweder aus der dem ArbN im Be-trieb oder in der öffentlichen Verwaltung obliegenden Tätigkeit entstandensind oder maßgeblich auf Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebs oderder öffentlichen Verwaltung beruhen (Diensterfindungen iSd. § 4 Abs. 2ArbNErfG) sind vom ArbG auch dann nicht iSd. Abs. 2 entgeltlich erwor-ben, wenn er sie gem. § 6 ArbNErfG in Anspruch nimmt. Soweit gem.§§ 9, 10 ArbNErfG eine Vergütung gezahlt wird, handelt es sich bei ihrwie bei den weiteren Dienstvergütungen um HK, die nicht unmittelbar fürdie Einräumung der Erfindung gezahlt werden. Ein echter Leistungsaus-tausch oder ein Markttest findet nicht statt, weil die Erfindung kraft Ge-setz durch einseitige Erklärung auf den ArbG übergeht und die Höhe desVergütungsanspruchs von den Verwertungshandlungen des ArbG abhängt(vgl. Bartenbach/Fischer, GRUR 1980, 1025 [1027]). Die Diensterfin-dung wird damit nicht entgeltlich iSd. Abs. 2 erworben.

Ballwieser in Münchener Komm. zum HGB, § 248 Rn. 15; Bartenbach/Fi-scher, GRUR 1980, 1025 (1029); v. Keitz aaO, 42; Wexel, GRUR 1986, 785(786); aA ADS VI. § 248 HGB Rn. 18; Crezelius in Scholz, GmbHG, 9. Aufl.2000, Anh. zu § 42a Rn. 120; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG,§ 248 Rn. 26; Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 248Rn. 14; Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 211; Lange, GRUR 1986, 151 (155).

Entwickelt der ArbN im Rahmen der ihm arbeitsvertraglich übertragenenAufgaben eine neue Software, so ist auch dies Gegenstand seiner Arbeits-leistung. Der ArbG erwirbt gem. § 69a UrhG kraft Gesetz, iSd. Abs. 2 un-entgeltlich, ein Nutzungsrecht hieran (vgl. Bayreuther, GRUR 2003, 570[572]).

p Freie Erfindungen des ArbN iSd. § 4 Abs. 3 ArbNErfG können dagegenvom ArbG iSd. Abs. 2 entgeltlich erworben werden (überzeugend v. KeitzaaO, 42).

E Werkverträge:p Grundsatz: In Erfüllung eines Werkvertrags erstellte und gelieferte immate-

rielle Güter sind beim Auftraggeber grundsätzlich (zur notwendigen Diffe-renzierung sogleich) angeschafft und iSd. Abs. 2 erworben. Bei einem(gesetzestypischen) Werkvertrag schuldet der Unternehmer die vertrags-gemäße Herstellung des versprochenen Werks (§ 631 Abs. 1 BGB). DerUnternehmer schafft das Werk damit auf eigene Rechung und Gefahr undbeherrscht idR auch das Herstellungsgeschehen. Er, nicht der Auftrag-geber, ist Hersteller.



Ballwieser in Münchener Komm. zum HGB, § 248 Rn. 14; Hömberg/König inBaetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 37; v. KeitzaaO, 40 f.; die Bedeutung der Vertragsgestaltung im Einzelfall betonend KSM/Wolffgang, § 5 C 104.

p Auftragsproduktion: Unter dem Begriff der Auftragsproduktion werden imSchrifttum Fälle zusammengefasst, in denen ein WG nach den Wünschendes Auftraggebers von einem Dritten hergestellt (zB Individualsoftware,Internet-Web-Seiten, Film- und Fernsehproduktionen) und nach Fertig-stellung an den Auftraggeber geliefert wird (vgl. Hennrichs in MünchenerKomm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 20).

Gegenüber dem Idealtypus des Werkvertrags weisen die unter dem Begriff derAuftragsproduktion zusammengefassten Fälle die Besonderheit auf, dass das ge-schuldete Werk bei Auftragserteilung nicht notwendig hinreichend definiert ist,sondern der Auftraggeber die Erstellung des Werks im Entstehungsprozessbeeinflusst und uU auch einen Teil des Vergütungsrisikos übernimmt. Von derIntensität dieses Einflusses und von der Verteilung des Vergütungsrisikos hängtes ab, ob der Auftraggeber Erwerber oder Hersteller ist.Für den Bereich der Film- und Fernsehproduktionen ist für diese Differenzie-rung das Begriffspaar echte/unechte Auftragsproduktion geprägt worden.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320; Depping, DB 1991, 2048 (2049);Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 20; Kuhner in HdJ,Abt. II/1 Rn. 204; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 528; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 153,C 154.

Mit dem Begriff der unechten Auftragsproduktion wird die Qualifikation desAuftraggebers als Hersteller beschrieben. Bei der echten Auftragsproduktion istder Auftragnehmer als Hersteller und der Auftraggeber als Erwerber zu qualifi-zieren (vgl. Herzig/Söffing, WPg. 1994, 601 [608]). Zu den allgemeinen Ab-grenzungskriterien, die auf die Vertragsgestaltung und auf die tatsächlicheDurchführung abstellen, ergeben sich mit dieser Begriffsbildung keine Beson-derheiten. Entscheidend für die Herstellereigenschaft ist, wer die Gesamtverant-wortung für die Projektleitung und die wirtschaftlichen Folgen trägt.

BFH v. 20.9.1995 – X R 225/93, BStBl. II 1997, 320; Gastl, StuSt. 2006, 226 (228);Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 20; kritisch zur Prakti-kabilität dieser Abgrenzung Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 203.

Bei der Produktion von Filmen und Werbespots kann diese Abgrenzung nurunter Berücksichtigung der dort geltenden tatsächlichen und urheberrechtl. Be-sonderheiten getroffen werden.

Eingehend zur schwierigen Qualifikation des Filmherstellers Lütje in Möhring/Nico-lini, UrhG, 2. Aufl. 2000, § 94 Rn. 6 ff.

Eine Film- oder Fernsehfondsgesellschaft ist nach der Verwaltungspraxis nurdann Hersteller, wenn die Gesellschafter des Fonds in ihrer gesellschaftsrechtl.Verbundenheit wesentliche Einflussmöglichkeiten auf die Filmproduktion ha-ben und die wirtschaftlichen Folgen verantworten oder bei einer Koproduktionmitverantworten.

BMF v. 5.8.2003, BStBl. I 2003, 406 Tz. 10; dazu Gastl, StuSt. 2006, 226 (229); v.Wallis/Schumacher, DStR 2003, 1857; Zacher, DStR 2003, 1861.

Weiterentwicklung erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter: Problema-tisch ist, ob der Erwerb eines unfertigen immateriellen WG nachträglich durcheine als Herstellung zu qualifizierende Veränderung oder Erweiterung diesesWG überlagert wird. Nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung erfasstdas Aktivierungsverbot des Abs. 2 auch den Aufwand für den Erwerb des ur-

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sprünglichen WG, wenn die eigenen Aufwendungen zu einem wesentlich ande-ren oder neuen immateriellen WG führen, in dem sich das ursprüngliche WGnicht mehr wiederfindet.

Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 539; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 99.UE können demgegenüber immaterielle WG anders als materielle WG durchWeiterentwicklung grundsätzlich nicht untergehen. Die ursprüngliche Ideebleibt stets erhalten (so auch Haun/Golücke, BB 2004, 651 [653]). Zeigt sichim Zuge der Weiterentwicklung, dass das erworbene immaterielle WG wertlosist, begründet dies kein nachträgliches Aktivierungsverbot nach Abs. 2, sondern,unter deren Voraussetzung, eine Teilwertabschreibung.

Einstweilen frei.

3. „Entgeltlicher“ Erwerb

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650 und Anm. 1730): Kronner, EntgeltlicherErwerb und Erwerb im Tauschwege bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagever-mögens, DStR 1996, 1185; Söffing, Bilanzierung und Abschreibung von Transferzah-lungen im Lizenzfußball, BB 1996, 523; Löcke, Aktivierung konzernintern erworbenerimmaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens?, BB 1998, 415; Kaiser, DieBehandlung von Spielerwerten in der Handelsbilanz und im Überschuldungsstatus imProfifußball, DB 2004, 1109; Hoffmann, Bilanzierung von Fußballprofis, BC 2006, 129.

a) Entgelt als AnsatzkriteriumGrundsatz: Das Entgelt ist in Abs. 2 Ansatz-, nicht Bewertungskriterium. Essollen nur solche immaterielle WG angesetzt werden, die sich durch einen ent-geltlichen Erwerb als werthaltig erwiesen haben.Die danach als Ansatzvoraussetzung in Abs. 2 geforderte Werthaltigkeit ist gege-ben, wenn (1.) ein Entgelt als Gegenleistung für den Erwerb des immateriellenWG aufgewendet wird, (2.) die Art der nicht notwendig in Geld bestehenden Ge-genleistung eine objektive Bewertung (Wertbestätigung) des immateriellen WGermöglicht und (3.) die Gegenleistung unter Marktgesichtspunkten bemessen ist.Den Gegensatz zum entgeltlichen bildet der unentgeltliche Erwerb (zB Schen-kung), der damit grundsätzlich das Aktivierungsverbot des Abs. 2 auslöst.Ausnahmen:E Aktivierungsfähigkeit beim Übertragenden: Abs. 2 steht der Aktivierung eines un-entgeltlich erworbenen immateriellen WG nicht entgegen, wenn dieses schoneinmal einen Markttest durch einen vorangegangenen entgeltlichen Erwerb be-standen hat. Abs. 2 ist in diesem Fall teleologisch zu reduzieren.

KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 108; Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248HGB Rn. 28: „Zurechnung des entgeltlichen Erwerbs auf den Gesamtrechtsnachfol-ger“; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGBRn. 44; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 196.

Unerheblich ist hierbei jedoch die tatsächliche Bilanzierung beim Übertragen-den. Das Aktivierungsverbot gilt deshalb beim unentgeltlichen Erwerb immate-rieller WG für das Anlagevermögen, wenn ein immaterielles WG beim Übertra-genden im Umlaufvermögen aktiviert war, aber im Anlagevermögen nach Abs. 2bei diesem nicht aktivierungsfähig gewesen wäre. Ein entgeltlicher Vorerwerbbefreit auch dann nicht vom Erfordernis des entgeltlichen Erwerbs nach Abs. 2,wenn zwischenzeitliche Entwicklungen auf die vollkommene Wertlosigkeit desunentgeltlich übertragenen immateriellen WG hindeuten und ein erneuterMarkttest geboten erscheint (KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 108).


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E Unentgeltliche Betriebsübertragung (§ 6 Abs. 3): Bei einer unentgeltlichen Betriebs-übertragung werden gem. § 6 Abs. 3 die Buchwerte aktivierter immateriellerWG fortgeführt. Nicht aktivierte immaterielle WG sind weiterhin nicht anzuset-zen.

R 5.5 Abs. 3 EStR 2005; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 166; Niemann, Im-materielle Wirtschaftsgüter, 2. Aufl. 2006, 140; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 31.

E Unentgeltliche Übertragung zwischen verschiedenen BV (§ 6 Abs. 4): Die Grundsätzezur unentgeltlichen Übertragung entgeltlich erworbener immaterieller WG gel-ten auch im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 4. Danach können nur solche im-materiellen WG beim erwerbenden Stpfl. aktiviert werden, die bereits im über-tragenden BV unter den Voraussetzungen des Abs. 2 aktivierungsfähig waren.§ 6 Abs. 4 ist Bewertungsvorschrift und lässt daher die Ansatzvorschrift desAbs. 2 unberührt (s. § 6 Anm. 1436 mwN).

KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 32; aA (§ 6 Abs. 4 setzt Aktivierungsverbot des Abs. 2außer Kraft) Lademann/Ortmann-Babel, § 6 Rn. 1022; Blümich/Schreiber, § 5Rn. 525; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 197.

b) Verknüpfung zwischen Entgelt und Erwerb des immateriellenWirtschaftsguts

Grundsatz: Entgeltlich erworben ist ein immaterielles WG, wenn ein Entgeltan den Veräußerer oder an einen Dritten um des Erwerbs willen erbracht wird.Der Begriff der Entgeltlichkeit ist final zu verstehen. Ein Marktpreis kann nurim bewussten Aushandeln des ausgewogenen Preises zwischen Veräußerer undErwerber entstehen. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang zwischen Zah-lung und Erwerb ist deshalb nicht ausreichend. Aufwendungen, die gelegentlichdes Erwerbs erbracht werden, (zB Vermittlungsprovisionen, Maklerkosten) sinddaher nicht Entgelt iSd. Abs. 2, soweit sie nicht den Zweck haben, den Vertrags-partner für den im Zusammenhang mit dem Übergang des immateriellen WGeintretenden Verlust seiner Rechtsposition zu entschädigen.

BFH v. 9.5.1990 – II R 37/90, BFH/NV 1991, 18; v. 3.8.1993 – VIII R 37/92,BStBl. II 1994, 444 (447); Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen,9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 47; Döllerer, BB 1969, 501 (505); Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 Rn. 12; Marx, BB 1994, 2379 (2384); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 780; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 110.

Umgekehrt ist nicht erforderlich, dass Leistung und Gegenleistung stets im for-malen Sinne in einem synallagmatischen Gegenseitigkeitsverhältnis stehen.

BFH v. 26.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II 1992, 977 (979 unter 6.b); Blümich/Schrei-ber, § 5 Rn. 534; Hüttemann, DStR 1994, 490 (493); Kronner, DStR 1996, 1185(1187); Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 208; ähnlich Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 26; wohl auch Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 780;Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, 31 f.; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 110(Synallagma „grundsätzlich“ erforderlich); aA ohne Begr. Schmidt/Weber-GrelletXXVI. § 5 Rn. 193.

Im Rahmen eines, wie von Abs. 2 geforderten, Markttests wird die Existenz undder Wert eines immateriellen WG auch dann nachgewiesen, wenn zwischenEntgelt und Erwerb nur ein wirtschaftliches Gegenseitigkeitsverhältnis besteht(Kronner, DStR 1996, 1185 [1187]). Ein Entgelt iSd. Abs. 2 liegt daher bereitsdann vor, wenn die Zahlungen nur die wirtschaftliche Funktion einer Gegenleis-tung haben (zutreffend Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 534; Kuhner in HdJ, Abt.II/1 Rn. 208). Daher kann auch die Zahlung an einen Dritten, für die dieser eineRechtsposition aufgibt, eine Gegenleistung darstellen, wenn das eigentliche im-materielle WG nicht von dem Dritten, sondern wirtschaftlich identisch von ei-

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ner anderen Stelle erworben wird. Auch bei einem mittelbaren entgeltlichen Er-werb wird ein Marktwert frei ausgehandelt.

Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 208; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, 32;Wehrheim, BB 2004, 433 (435).

Beispiele für eine wirtschaftliche Verknüpfung von Leistung und Gegen-leistung:E Transferentschädigungen im Profifußball: Ablösezahlungen zwischen Fußballver-einen, die als sog. Transferentschädigungen geleistet werden, um einen Profifuß-ballspieler aus dem laufenden Vertrag mit einem anderen Verein herauszukau-fen, um ihn dann im eigenen Verein unter Vertrag nehmen zu können, sindEntgelt iSd. Abs. 2, und zwar nach der Rspr. für die vom Fußballverband fürdiesen Spieler neu erteilte Spielerlizenz (BFH v. 28.8.1992 – I R 24/91, BStBl. II1992, 977 [979 f.]; zust. Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 218).

Die „indirekte“ Aktivierung der Spielerwerte über die Spielerlaubnis lässt sich mit einerberechtigten Zurückhaltung gegenüber der Bilanzierung von Menschen nachvollziehen(Hoffmann, BC 2006, 129 [130]). Mit der tatsächlichen Rechtslage stimmt diese Bilan-zierung indes nicht überein, da die Spielerlizenz nicht dem Verein, sondern dem Spielererteilt wird (vgl. Jansen in Festschr. Raupach, 2006, 247 [255]; Jansen, FR 2007, 837).Richtig wäre es uE, nicht die dem Spieler erteilte Lizenz in der Bilanz des Vereins zuaktivieren, sondern die für die Vertragsdauer bestehende und durch die Ablösezahlungwirtschaftlich erworbene Nutzungsmöglichkeit des Spielers. Auf den Verlust dieserNutzungsmöglichkeit beim abgebenden Verein und auf deren Erwerb beim aufneh-menden Verein bezieht sich und danach bemisst sich die Höhe der Transferentschädi-gung (vgl. Marx, BB 1994, 2379 [2384]; Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 215, 218; aAohne Begr. Kaiser, DB 2004, 1109 [1110]). Deutlich wird dies mit Blick auf die laufendveröffentlichten europäischen Spielermarktwertlisten (hierzu Hoffmann, BC 2006,129).

E Internetdomain: Beim Erwerb einer Internetadresse wird durch eine Ablösezah-lung an den bisherigen Domaininhaber dessen Freigabeerklärung gegenüber derzuständigen Vergabestelle erkauft, welche darauf die Domain an den Erwerberneu zuweist (vgl. zum technischen Hintergrund Wübbelsmann, DStR 2005,1659). Die Ablösezahlung wird daher uE zutreffend als Entgelt iSd. Abs. 2 ange-sehen (BFH v. 19.10.2006 – III R 6/05, BStBl. II 2007, 301).E Verlorene Zuschüsse sind nur dann Entgelt, wenn ihnen eine bestimmte Gegen-leistung gegenübersteht, mit der exklusive Nutzungsmöglichkeiten eingeräumtoder Vorteile gewährt werden, die exklusiv für den Zuschussempfänger wirksamsind (s. Anm. 1687).

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Zuschuss zur Errichtung einesTanklagers); v. 1.6.1989 – IV R 64/88, BStBl. II 1989, 830 (Zuschuss zur Erstellungvon Formgussteilen); Kuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 186, 209; Moxter, Bilanzrecht-sprechung, 6. Aufl. 2007, 32 f.; R 5.5 Abs. 2 Satz 4 EStR 2005.

Die Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt bei verlorenenZuschüssen an die öffentliche Hand für den Ausbau öffentlicher Einrichtungen,die von jedermann benutzt werden können (zB Beiträge zum Ausbau einer Fuß-gängerzone, Kläranlage, Straße), oder an ein Energieversorgungsunternehmenfür den Ausbau der Stromversorgung, die von jedermann in Anspruch genom-men werden könnte (Zahlung für nichtexklusive Nutzungsmöglichkeiten). EinZuschuss, der kein exklusives Nutzungsrecht begründet, wird nicht als Gegen-leistung für den Erwerb eines Nutzungsrechts oder einer Nutzungsmöglichkeit,sondern für die originäre Begründung der Nutzungsmöglichkeit geleistet.

BFH v. 14.3.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812 (Nachweise); v. 22.10.1987 – IVR 4/85, BFH/NV 1988, 229 (Stromversorgung); v. 13.12.1984 – VIII R 249/80,



BStBl. II 1985, 289 (Beiträge für Stromanschlussarbeiten sind keine Gegenleistung fürein Stromversorgungsrecht); v. 12.4.1984 – IV R 137/80, BStBl. II 1984, 489 (Fußgän-gerzone); v. 25.8.1982 – I R 130/78, BStBl. II 1983, 38 (Kläranlage); v. 26.2.1980 – VIIIR 80/77, BStBl. II 1980, 687 (Straße); Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 Rn. 12.

Einstweilen frei.

c) Gegenstand, Bewertungsfähigkeit und Höhe des EntgeltsGegenstand des Entgelts: Das Entgelt muss nicht notwendig in Geld beste-hen. Entgelt ist auch ein Tauschgegenstand oder eine erbrachte Dienst- odersonstige Leistung.

Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 Rn. 12; Hennrichs in Münchener Komm. zumAktG, § 248 HGB Rn. 25; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 105.

Bewertungsfähigkeit des Entgelts: Umstritten ist, ob die Gegenleistungselbst Gewähr für ihre Werthaltigkeit bieten muss.E Rechtsprechung: Ein entgeltlicher Erwerb iSd. Abs. 2 liegt nach Auffassung derRspr. auch dann vor, wenn die Gegenleistung für den Erwerb eines immateriel-len WG in einem anderen noch nicht wertbestätigten immateriellen WG be-steht. Die Werte beider WG sind danach durch Schätzung zu ermitteln.

BFH v. 27.5.1979 – IV R 222/69, BStBl. II 1970, 743; v. 13.7.1971 – VIII 15/65,BStBl. II 1971, 731 (732).

E Schrifttum: Ein Teil des Schrifttums hat sich dieser Auffassung angeschlossen.ADS VI. § 248 HGB Rn. 16; Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 Rn. 29; Fas-selt/Brinkmann in Beck-HdR, B 211 Rn. 25; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 41; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 536;Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 194.

Nach aA, die auf den Zweck des Abs. 2 abstellt, können nur zweifelsfrei wert-haltige WG Entgelt iSd. Abs. 2 sein. Dies setzt voraus, dass den Tauschobjektenein objektiver und nachprüfbarer Wert beigemessen werden kann.

Clausen, JbFfStR 1976/77, 120 (142); Clausen, DStZ 1976, 371 (378); Dziadkowski,BB 1971, 473 (475); Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 HGB Rn. 12; Hennrichsin Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 25; Kleindiek in Staub, Groß-komm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 248 Rn. 14; Kronner, DStR 1996, 1185 (1190);Kronner, GoB für immaterielle Anlagewerte und Tauschgeschäfte, 1995, 231 (Markt-gängigkeit erforderlich); Korn/Schiffers, § 5 Rn. 525; Schulze-Osterloh in Baum-bach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 79; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 95.

E Stellungnahme: UE können nur zweifelsfrei werthaltige WG Entgelt iSd. Abs. 2sein. Als Entgelt geeignet ist ein selbst erstelltes immaterielles WG nur, wenn eseinen allgemeinen Marktpreis für dieses WG gibt, da dann davon auszugehen ist,dass es nicht als Tauschobjekt hingegeben worden wäre, wenn das erworbeneWG nicht mindestens diesen Marktwert hätte (zutreffend Kronner, DStR 1996,1185 [1190]; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 95). Abs. 2 ist Ausdruck einer gesetz-lichen Wertung, nach der selbst geschaffene immaterielle WG typischerweise sounsichere Werte sind, dass deren Wert auch nicht mit den HK bemessen werdenkann. Es wäre widersprüchlich, für die wegen dieser Bewertungsunsicherheitvom Gesetz angeordnete Wertbestätigung am Markt den Tausch mit einem an-deren WG genügen zu lassen, das nach derselben gesetzlichen Regelung mit dergleichen gesetzlich unterstellten Bewertungsunsicherheit behaftet ist.Höhe des Entgelts:E Grundsatz: Auf die Höhe der Gegenleistung kommt es nicht an, solange Ge-währ dafür besteht, dass Leistung und Gegenleistung unter Marktbedingungenabgewogen wurden. Auch bei einem objektiven Missverhältnis zwischen Leis-

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tung und Gegenleistung ist der Erwerb insgesamt entgeltlich, wenn die Parteienvon einem eigenen Bewertungsmaßstab ausgegangen sind und nach den subjek-tiven übereinstimmenden Vorstellungen der Parteien Leistung und Gegenleis-tung ausgewogen waren.

Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VI. § 255 Rn. 91; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Un-ternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 180; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 96.

Eine erkennbar wertlose Gegenleistung deutet allerdings darauf hin, dass dieseMarktbedingungen nicht vorlagen und das immaterielle WG unentgeltlich er-worben worden ist (vgl. FG Berlin v. 27.1.1982, EFG 1982, 505 [506], rkr.).E Gesamtpreis: Bei einem vereinbarten Gesamtpreis für mehrere WG ist daraufabzustellen, ob nach dem Parteiwillen auch für das einzelne immaterielle WGein Teil des Kaufpreises gezahlt werden sollte. Im Zweifel ist der Kaufpreis nachden allgemeinen Grundsätzen aufzuteilen (s. dazu § 6 Anm. 304 ff.).E Gemischte Schenkung/Auflagenschenkung:p Gemischte Schenkung: Entgeltlich iSd. Abs. 2 ist auch eine gemischte Schen-

kung, bei der die Gegenleistung nach den Vorstellungen der Parteien unterdem Wert des immateriellen WG liegt. Auf die Frage, ob das zugrunde lie-gende Rechtsgeschäft in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teilaufzuspalten oder das Rechtsgeschäft einheitlich entgeltlich oder unent-geltlich zu behandeln ist, kommt es für den allein den Ansatz betreffendenAbs. 2 nicht an. Entscheidend und ausreichend ist, dass sich die Existenzund die Bewertbarkeit des immateriellen WG durch das Teilentgelt amMarkt bestätigt hat.

KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 96; ebenso im Erg. Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 27; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilan-zen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 44.

p Auflagenschenkung: Bei einer Schenkung, die mit der Bestimmung gewährtwird, aus der Zuwendung eine Leistung zu erbringen (Auflagenschenkung),ist die Auflage Entgelt iSd. Abs. 2, wenn sie vom Bedachten erfüllt wird,um den Gegenstand der Zuwendung zu erwerben. Zwar wird die Auflageerst aus Mitteln der Zuwendung erbracht. Erreicht die Zuwendung abernicht den Wert der Auflagenbelastung, wird der Bedachte unter wirtschaft-lichen Gesichtspunkten die Zuwendung insgesamt ablehnen. Die Auflagestellt damit wirtschaftlich eine Gegenleistung für die Zuwendung dar.

Ebenso Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 541; aA, ohne Überlegungen zum wirtschaft-lichen Zusammenhang, Schl.-Holst. FG v. 28.2.1984, EFG 1984, 493 (494), rkr.

Die Auflagenleistung ist jedoch dann kein Entgelt, wenn andere Über-legungen für die Erfüllung der Auflage eine Rolle spielen und kein Bezugzum Erwerb des Schenkungsgegenstands besteht (vgl. Ellrott/Brendtin Beck-BilKomm. VI. § 255 Rn. 91; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 97).Denkbar ist dies, wenn die Auflage in der Verpflichtung besteht, für denUnterhalt eines Familienangehörigen zu sorgen.

Einstweilen frei.

d) Erwerbsvorgänge zwischen nahestehenden Personen, verbundenenUnternehmen sowie Gesellschaft und Gesellschafter

Bei Erwerbsvorgängen zwischen nahestehenden Personen, verbundenen Unter-nehmen oder einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ist umstritten, ob einentgeltlicher Erwerb von diesen Personengruppen gar nicht oder nur unter be-sonderen Voraussetzungen das Aktivierungsverbot des Abs. 2 erfüllt.


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Auffassungen im Schrifttum: Nach hM ist das Tatbestandsmerkmal des ent-geltlichen Erwerbs in Abs. 2 formal zu verstehen und auch beim entgeltlichenErwerb zwischen nahestehenden Personen, verbundenen Unternehmen sowieGesellschaft und Gesellschafter erfüllt. Bewertungsunsicherheiten soll durchstrenge Anforderungen an den Nachweis der Werthaltigkeit der Gegenleistungbegegnet werden.

ADS VI. § 248 HGB Rn. 15; Ballwieser in Münchener Komm. zum HGB, § 248Rn. 16; Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 248 Rn. 16; Blü-mich/Schreiber, § 5 Rn. 538; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG,18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 79; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 117 f.; Baetge/Fey/Weber inKüting/Weber, § 248 HGB Rn. 26.

Teilweise wird einschränkend gefordert, dass das Erwerbsgeschäft auch zwi-schen fremden Dritten so abgeschlossen worden wäre.

Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 23; Kessler, BB 1994,Beil. 12, 18.

Nach aA soll beim Erwerb zwischen verbundenen Unternehmen generell keinentgeltlicher Erwerb iSd. Abs. 2 vorliegen und eine Aktivierung beim Erwerbernur dann in Betracht kommen, wenn das immaterielle WG bereits beim Ver-äußerer wegen eines vorangegangenen Erwerbs aktiviert war.

Löcke, BB 1998, 415 (418); Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, 27; Moxter,StuW 1989, 232 (239); Schmidt, StuW 1989, 232 (238); Seifried, DB 1990, 1473 (1475:beim Erwerb durch das verbundene Unternehmen des herrschenden Gesellschafters).

Stellungnahme: Mit der hM kann jeder entgeltliche Erwerb zwischen verbun-denen Unternehmen, nahestehenden Personen sowie Gesellschaft und Gesell-schafter als entgeltlich iSd. Abs. 2 angesehen werden. Zweifel an der Ausgewo-genheit von Leistung und Gegenleistung sind bei der Bewertung des immateriel-len WG zu berücksichtigen.Die vermittelnde Auffassung, die bereits im Rahmen des Abs. 2 als Ansatz-voraussetzung einen Fremdvergleich fordert, überzeugt demgegenüber nicht.Abs. 2 beruht auf der Erkenntnis, dass gerade ein Fremdvergleich bei selbst her-gestellten immateriellen WG häufig nicht sachgerecht möglich ist. Deshalb ord-net er präventiv ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immate-rielle WG des Anlagevermögens an. Ist man der Auffassung, dass der entgelt-liche Erwerb von verbundenen Unternehmen keinen hinreichenden Markttestermöglicht, würde auch ein schwer praktikabler Fremdvergleich nicht über dasdann konsequent zu fordernde Aktivierungsverbot hinweghelfen (ebenso KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 117).Die vor allem im Handelsbilanzrecht gegen eine Aktivierung von konzerninternerworbenen immateriellen WG vorgetragenen Bedenken wiegen im Kontext desAbs. 2 weniger schwer. Im Steuerbilanzrecht verhindert die Interessenlage derbetroffenen Stpfl. eine zu großzügige Aktivierung, die im Handelsbilanzrechtwegen des fehlenden Interessengegensatzes bei § 248 Abs. 2 HGB eine Gefahrfür die Durchsetzung des Vorsichtsprinzips darstellen könnte. Die Übertragungimmaterieller WG zwischen nahestehenden Personen, verbundenen Unterneh-men sowie Gesellschaft und Gesellschaftern ermöglicht Gestaltungen nur zurBegründung der Aktivierungspflicht, nicht zu deren Vermeidung. Die Aktivie-rung immaterieller WG ist beim Erwerber gegenüber dem Sofortabzug des Ent-gelts als BA für den Stpfl. stl. weniger vorteilhaft (s. Anm. 1655), beim Veräuße-rer wirkt das Entgelt für ein bisher nicht aktiviertes WG in vollem Umfanggewinnerhöhend. Vor dem Hintergrund dieser Interessenlage kann aus Sicht des

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Steuerrechts davon ausgegangen werden, dass auch zwischen verbundenen Un-ternehmen nur werthaltige immaterielle WG übertragen werden.

4. Gesellschaftsrechtliche Vorgänge

Schrifttum (s. auch Nachweise vor Anm. 1650 und Anm. 1730): Wassermeyer, Einlagenin Kapital- und Personengesellschaften und ihre ertragsteuerliche Behandlung, StbJb.1985/86, 213; Groh, Einlegung und Ausschüttung immaterieller Wirtschaftsgüter, StbJb.1988/89, 187; Küting/Kessler, Die Problematik der „anderen Zuzahlungen“ gem. § 272Abs. 2 Nr. 4 HGB, BB 1989, 25; Martens/Röttger, Aktivierung des Geschäfts- oder Fir-menwerts bei Umwandlungen einer Personengesellschaft in eine GmbH nach §§ 46 ff.UmwG?, DB 1990, 1097; Seibold, Die ertragsteuerliche Einlage sogenannter verdeckterEinlagen, DStR 1990, 719; Siegers, Die verdeckte Einlage immaterieller Wirtschaftsgüter– Ansatz in der Steuerbilanz und Gewinnrealisierung?, Bonn 1992; Siegers, Die verdeckteEinlage immaterieller Wirtschaftsgüter – Ansatz in der Steuerbilanz und Gewinnrealisie-rung?, DStR 1992, 1570; Fischer, Verschmelzung von GmbH in der Handels- und Steuer-bilanz, DB 1995, 485; Aha, Ausgewählte Zweifelsfragen zur Rechnungslegung bei Ver-schmelzungen, BB 1996, 2559; Hoffmann, Die Einlagen in Kapitalgesellschaften alsBilanzierungsproblem beim Einlegenden, BB 1996, Beil. 16 zu Heft 40; Büchele, Offeneund verdeckte Einlagen im Bilanz- und Gesellschaftsrecht, DB 1997, 2337; Groh, Ist dieverdeckte Einlage ein Tauschgeschäft?, DB 1997, 1683; Hahn, Gesamtrechtsnachfolge undVerschmelzung, DStZ 1998, 561; Weber-Grellet, Die verdeckte Einlage, DB 1998, 1532;Schmidt/Hageböke, Offene Sacheinlagen als entgeltliche Anschaffungsvorgänge?, DStR2003, 1813; Briese, Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, GmbHR 2006, 1136.Verwaltungsanweisungen: R 40 KStR 2004 (zur verdeckten Einlage); BMF v. 29.3.2000, BStBl. I 2000, 462, und v. 29.11.2004, BStBl. I 2004, 1190 (zur Einlage in PersGes.).

a) Sacheinlagen gegen Gewährung von GesellschaftsrechtenRechtsprechung und herrschende Meinung: Gegen Gewährung von Gesell-schaftsrechten in eine KapGes. oder PersGes. eingelegte immaterielle WG sindnach der Rspr. und der hM iSd. Abs. 2 entgeltlich erworben – unabhängig da-von, ob das eingelegte WG beim Einlegenden zuvor selbst hergestellt oder ent-geltlich erworben war. Die gewährten Gesellschaftsrechte werden insofern alsEntgelt angesehen (tauschähnlicher Vorgang).

BFH v. 24.4.2007 – I R 35/05, DB 2007, 1731; v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003,88; v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 230 (232: „tauschähnlicher Vor-gang“); v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705; v. 24.3.1983 – IV R 138/80,BStBl. II 1984, 233 (234); v. 25.11.1980 – VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419 (421); v.15.7.1976 – I R 17/74, BStBl. II 1976, 748 (749); ADS VI. § 248 HGB Rn. 21; Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 27; Crezelius in Scholz, GmbHG,9. Aufl. 2000, Anh. § 42a Rn. 119; Kirchhof/Crezelius VII. § 5 Rn. 75; Groh, DB1997, 1683 (1684); Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 Rn. 12; Schmidt/Glaneg-ger XXVI. § 6 Rn. 440 „Gesellschaftsrechtl. Einlagen“; Hennrichs in MünchenerKomm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 25; Hömberg/König in Baetge/Kirsch/Thiele,Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 46; Kleindiek in Staub, Großkomm. zumHGB, 4. Aufl. 2002, § 248 HGB Rn. 16; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmens-steuerrecht, 9. Aufl. 2003, 289; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 783; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 79; Korn/Schif-fers, § 5 Rn. 522; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 555, 570; Schmitt/Hörtnagel/Stratz,UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 20 UmwStG Rn. 310, 318; Schmidt/Weber-Grel-let XXVI. § 5 Rn. 202, 208; Widmann in Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, § 20UmwStG Rn. 68 f.; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 23; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5Rn. 781. Im Erg. zustimmend Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapi-talgesellschaften, 2004, 190, mit dem Argument objektiver Wertansätze im Steuerrecht.Einschränkend: Hommel, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, 1998, 263 (264 f.).

Gegenansicht: Nach aA werden immaterielle WG aus Sacheinlagen gegen Ge-währung von Gesellschaftsrechten nicht entgeltlich erworben (kein tauschähn-


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licher Vorgang), weil die eingeräumten Gesellschaftsrechte nicht Gegenleistungder Gesellschaft selbst seien.

Büchele, DB 1997, 2337; Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813 (1815 f.).Dies soll insbes. bei der Einbringung in eine Gesellschaft, die der einbringendeGesellschafter rechtl. oder faktisch beherrscht, gelten, weil in diesen Fällen keinechter Interessenkonflikt besteht, der die Existenz und den Wert des immate-riellen WG objektiv am Markt bestätigt.

Schulze zur Wiesche, GmbHR 1979, 180 (182); mit diesem Argument für Einschrän-kung Hommel, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, 1998, 264 f.

Stellungnahme: UE sind immaterielle WG durch eine Einlage gegen Gesell-schaftsrechte nur dann entgeltlich erworben, wenn eine objektive Wertkontrolledurch Dritte vorgesehen ist. Diese kann sich, insbes. wenn weitere Gesellschaf-ter vorhanden sind, aus den allgemeinen gesellschaftsrechtl. Regelungen erge-ben. Bedenken begegnen der hM mit der Frage, ob die vom Tatbestandsmerk-mal des entgeltlichen Erwerbs geforderte Marktbestätigung bei der Sacheinlagegegen Gesellschaftsrechte wirklich gewährleistet ist (eingehend Hiort, Einlagenobligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften, 2004, 190 ff.). Zweifel-haft ist dies vor allem deshalb, weil sich Umfang und Wert der eingeräumtenGesellschaftsrechte nach dem Wert des bisher uU nicht wertbestätigten immate-riellen WG bemessen. Von einer wirklichen Marktbestätigung kann daher nur inden Fällen ausgegangen werden, in denen andere Gesellschafter vorhanden sind,deren relativer Gesellschaftsanteil sich mit der Gewährung von Gesellschafts-rechten an den Einbringenden verringert und die daher einen korrespondieren-den Wertausgleich erwarten werden (ähnlichMartens/Röttger, DB 1990, 1097[1101]; aA Hiort aaO, 192). Insoweit ist auch durch die gesellschaftsrechtl. Re-gelungen eine objektive Wertkontrolle durch Dritte vorgesehen.

Bei den PersGes. durch Regelungen über die Beitragserbringung im Gesellschaftsver-trag; bei der GmbH nach §§ 5 Abs. 4 bzw. 56 GmbHG, vgl. BFH v. 19.10.1998 – VIIIR 69/95, BStBl. II 2000, 231 (232); Ausnahme: Einmann-GmbH, vgl. Hiort aaO,192 f.; bei der AG durch externe Prüfung der Werthaltigkeit nach §§ 33 Abs. 2 Nr. 4,34 Abs. 1 Nr. 2, 183 Abs. 3 AktG, dazu Hennrichs in Münchener Komm. zum AktG,§ 248 HGB Rn. 25.

Wo eine solche Objektivierung der Werthaltigkeit des eingelegten immateriellenWG nicht möglich ist, kann uE auch bei der (offenen) Sacheinlage gegen Gesell-schaftsrechte kein entgeltlicher Erwerb iSd. Abs. 2 angenommen werden. Esfehlt dann an der gebotenen Marktbestätigung.

Ähnlich wohl Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 27 aE; Henn-richs in Münchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 25; ausdrücklich nur für dasGesellschaftsrecht: Hiort aaO, 190, 198.

Wenn danach in bestimmten Fällen, etwa bei der offenen Einlage in die Ein-mann-GmbH, kein entgeltlicher Erwerb iSd. Abs. 2 vorliegt, könnte eine Akti-vierung der Einlage eines immateriellen WG gleichwohl in Betracht kommen,soweit die strechtl. Einlagegrundsätze dem Abs. 2 vorgehen (s. Anm. 1748). Dadie Rspr. jedoch davon ausgeht, dass es sich bei der offenen Einlage um einentauschähnlichen Vorgang handelt, auf den die Einlagegrundsätze keine Anwen-dung finden,

BFH v. 19.10.1998 – VIII R 69/95, BStBl. II 2000, 231 (232); dazu Schmidt/Glaneg-ger XXVI. § 6 Rn. 440 „Gesellschaftsrechtl. Einlagen“,

muss in konsequenter Fortentwicklung dieser Rspr. das Aktivierungsverbotnach Abs. 2, zumindest bei der offenen Einlage in Gesellschaften, an denen nur

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ein Gesellschafter beteiligt ist (zB Einmann-GmbH/GmbH&Co. KG), gelten(aA Hiort aaO, 198).

Einstweilen frei.

b) Unentgeltliche („verdeckte“) SacheinlagenKein entgeltlicher Erwerb: Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögens-vorteils an die Gesellschaft, die ihre Grundlage im Verhältnis eines Gesellschaf-ters zur Gesellschaft haben, aber außerhalb der gesellschaftsvertraglichenGrundlagen und ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten geleistet werden(sog. „verdeckte Einlagen“), sind nicht entgeltlich erworben.

Vgl. BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457; v. 1.8.1990 – II R 17/87,BStBl. II 1990, 879 (881); v. 24.3.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, 705 (707); ADSVI. § 248 Rn. 21; Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 HGB Rn. 12; Hennrichs inMünchener Komm. zum AktG, § 248 HGB Rn. 25; LBP/Hoffmann, §§ 4,5 Rn. 684;Hiort, Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften, 2004, 203;Hommel, Bilanzierung immaterieller Anlagewerte, 1998, 317 f.; Siegers, DStR 1992,1570 (1574); Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 567; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5Rn. 204; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 24; aA mit dem Argument der unberechtigtenDifferenzierung zu offenen Einlagen Hiort aaO, 300, 307).

Verdeckte Einlagen sind zwar gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in der Bilanz beiden Kapitalrücklagen auszuweisen und werden im Rahmen von § 6 Abs. 6Satz 2 und § 17 als nachträgliche AK auf die Beteiligung behandelt (s. § 17Anm. 200 und 230). § 6 Abs. 6 Satz 2 bezieht sich jedoch nicht auf die Frage derEntgeltlichkeit bei Abs. 2 (vgl. Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 204).Für § 17 kann insoweit nichts anderes gelten. Die durch die Einlage bewirkteWertsteigerung der eigenen Anteile stellt auch keine Gegenleistung dar undführt nicht zu einer Objektivierung der Werthaltigkeit des immateriellen WG.

Deutlich Förschle in Beck-BilKomm. VI. § 248 HGB Rn. 12; Hömberg/König inBaetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Aufl. 2007, § 248 HGB Rn. 46; Siegers, DStR1992, 1570 (1574).

Vorrang der Einlagegrundsätze: Wegen des Vorrangs der Einlagegrundsätzeist das beim Einlegenden originär entstandene und später in die Gesellschaft„verdeckt“ eingelegte immaterielle WG bei dieser aber gleichwohl zu aktivieren(zum allgemeinen Vorrang der Einlagegrundsätze s. Anm. 1672). Der Vorrangder Einlagegrundsätze vor Abs. 2 folgt für Einlagen des Gesellschafters in dieGesellschaft aus dem strechtl. Gebot der Trennung zwischen Gesellschaftssphä-re und Gesellschaftersphäre. Beim Gesellschafter (im PV) entstandene Wertedürfen sich danach bei der Gesellschaft (etwa bei einer späteren Veräußerung)nicht gewinnerhöhend auswirken bzw. müssen bei betrieblicher Verwendungdort zur AfA berechtigen, weil nur der im Betrieb der Gesellschaft erzielte Ge-winn bei dieser besteuert werden darf.

BFH v. 1.8.1990 – II R 17/87, BStBl. II 1990, 879 (881); v. 24.3.1987 – I R 202/83,BStBl. II 1987, 705 (707); v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455; v. 20.8.1986– I R 151/82, BFH/NV 1987, 468; v. 22.1.1980 – VIII R 74/77, BStBl. II 1980, 244;Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 783; Wassermeyer, StbJb. 1985/86, 213 (228);Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 204; Weber-Grellet, DB 1998, 1532 (1543);KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 26. Zum Handelsbilanzrecht: Döllerer, DB 1986, 1857(1860); Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42Rn. 79; Baetge/Fey/Weber in Küting/Weber, § 248 HGB Rn. 27; s. auch § 8 KStGAnm. 22 „Selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut“; aA Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 289; Siegers, DStR 1992, 1570 (1573 f.).Einschränkend Seifert, DStR 1990, 719 (720): Abs. 2 greift bei Einlage eines bislangnicht beim Gesellschafter aktivierten immateriellen WG.


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c) Offene (Sachdividende) und verdeckte GewinnausschüttungImmaterielle WG, die durch eine offene oder verdeckte Gewinnausschüt-tung auf einen bilanzierenden Gesellschafter übertragen werden, sind nach uEzutreffender Rspr. und hM beim begünstigten Gesellschafter auch dann zu akti-vieren, wenn sie bei der Gesellschaft zuvor wegen Abs. 2 nicht aktivierungsfähigwaren.Im Rahmen einer offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung auf einen Ge-sellschafter übertragene immaterielle WG sind zwar nicht iSd. Abs. 2 entgeltlicherworben,

BFH v. 25.11.1976 – IV R 90/72, BStBl. II 1977, 467 (472); Kirchhof/Crezelius VII.§ 5 Rn. 74; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 28; Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5Rn. 201). Ein Entgelt kann insbes. nicht darin gesehen werden, dass der Gesellschafts-anteil des Gesellschafters durch die Ausschüttung an Wert verliert.

das Aktivierungsverbot des Abs. 2 greift aber nicht bei Wertbewegungen zwi-schen einer KapGes. und ihren Gesellschaftern, die ihre Ursache (Veranlassung)im Gesellschaftsverhältnis haben. Das strechtl. Gebot der Trennung des gesell-schaftlichen vom betrieblichen Bereich geht dem Aktivierungsverbot des Abs. 2auch bei Gewinnausschüttungen vor. Wird die vGA durch Übertragung einesimmateriellen WG bei der ausschüttenden Gesellschaft gewinnerhöhend be-rücksichtigt, muss dieses immaterielle WG entsprechend auch bei dem empfan-genden Gesellschafter angesetzt werden. Andernfalls würde es bei einer späterenVeräußerung des immateriellen WG durch diesen Gesellschafter zu einer Dop-pelbelastung kommen.

Vgl. BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 (457), mit Verweis auf BGHv. 16.2.1959 – II ZR 170/57, BB 1959, 353, zur Bewertung eines Urheberrechts alsSacheinlage; zustimmend Kirchhof/Crezelius VII. § 5 Rn. 74; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 786; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 28; Schmidt/Weber-GrelletXXVI. § 5 Rn. 201.

d) LiquidationDie Übertragung von immateriellen WG auf den Gesellschafter im Wege derLiquidation stellt keinen entgeltlichen Erwerb iSd. Abs. 2 dar.

BFH v. 19.4.1977 – VIII R 23/75, BStBl. II 1977, 712; Blümich/Schreiber, § 5Rn. 534.

Auch hier gehen aber die Grundsätze der Trennung zwischen gesellschaftlichemund betrieblichem Bereich dem Aktivierungsverbot des Abs. 2 vor. Die Liquida-tion ist wie eine (verdeckte) Gewinnausschüttung zu behandeln und das immate-rielle WG daher beim Gesellschafter zu aktivieren.

Vgl. Groh, StbJb. 1988/89, 187 (190); Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 201;KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 28.

e) Übertragende UmwandlungGrundsatz: Der Übergang immaterieller WG durch Gesamtrechtsnachfolge beiübertragenden Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung) gegen Gesellschafts-anteile ist entgeltlicher Erwerb iSd. Abs. 2. Werden bei der Verschmelzung,Ab- und Aufspaltung an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft neueAnteile ausgegeben, handelt es sich wie bei der offenen Sacheinlage um einentauschähnlichen Vorgang.

Grundlegend zur Umwandlung als tauschähnlichem Vorgang Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, vor §§ 3–10 UmwStG Rn. 3; Widmann inWidmann/Mayer, Umwandlungsrecht, vor § 1 UmwStG Rn. 45.

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Entgelt für die übertragenen immateriellen WG sind die gewährten Gesell-schaftsrechte an der neuen Gesellschaft. Gleiches gilt, wenn das Kapital derübernehmenden Gesellschaft nicht erhöht wird und den Gesellschaftern für dieÜbertragung bestehende Gesellschaftsrechte eingeräumt werden.

BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; v. 15.10.1997 – I R 22/96,BStBl. II 1998, 168; Aha, BB 1996, 2559 (2561); Gille, Bilanzierung immaterieller An-lagewerte bei Umwandlungen, 2006, 188 ff.; Hahn, DStZ 1998, 561 (565 f.); Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 534; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24UmwG Rn. 238.

Konzerngesellschaften: Soweit bei der übertragenden und der übernehmen-den Gesellschaft verschiedene Personen beteiligt sind, ist der von Abs. 2 gefor-derte Markttest gewährleistet (s. Anm. 1746 zu den offenen Sacheinlagen). Beider Verschmelzung reiner Konzerngesellschaften oder bei der Umwandlung ei-ner KapGes. auf ihren Alleingesellschafter ist dagegen keine objektive Wert-bestätigung zu erwarten. Wird innerhalb 100%iger Beteiligungsverhältnisse ver-schmolzen, greift daher das Aktivierungsverbot des Abs. 2 für die übernomme-nen immateriellen WG, soweit sie beim übertragenden Rechtsträger wegenAbs. 2 nicht aktivierungsfähig waren, im Rahmen der Übertragung keine trag-fähige Wertbestätigung vorgenommen worden ist (zu den Möglichkeiten GilleaaO, 214 ff.) und die immateriellen WG in der Schlussbilanz der übertragendenKörperschaft nicht nach der ausdrücklichen Anordnung in §§ 3 Abs. 1 Satz 1oder 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu aktivieren sind (s. Anm. 1675).

Vgl. BFH v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 (Umwandlung einer KapGesauf ihren Alleingesellschafter); Aha, BB 1996, 2559 (2561); differenzierend Gille aaO,212 f.; das Aktivierungsverbot noch weiter erstreckend Fischer, DB 1995, 485 (491);aA Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. 2006, § 3 UmwStGRn. 38.

Zum Ansatz immaterieller WG bei übertragender Umwandlung zu Buchwertens. Anm. 1675

f) Realteilung einer PersonengesellschaftAbs. 2 gilt als Vorschrift der stl. Gewinnermittlung auch für die Realteilungs-bilanz, die die stl. Schlussbilanz der aufzuteilenden Gesellschaft bildet und inder die Buchwerte auszuweisen sind (vgl. BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90,BStBl. II 1994, 607 [611]). Mit der Realteilung einer PersGes. gehen gem. § 16Abs. 3 Satz 2 die einzelnen WG in das jeweilige BV der Mitunternehmer zuBuchwerten über (Zwang zur Buchwertfortführung). Bei der PersGes. wegenAbs. 2 nicht aktivierte immaterielle WG sind im übernehmenden BV des Mit-unternehmers nicht zu aktivieren.Dies gilt auch dann, wenn ein Spitzenausgleich gezahlt wird, der ein Entgelt iSd.Abs. 2 darstellen könnte. § 16 Abs. 3 Satz 2 schreibt auch für diesen Fall zwin-gend eine Buchwertverknüpfung vor (s. § 16 Anm. 452; Schmidt/WackerXXVI. § 16 Rn. 547), die die Aktivierung bisher in der Gesellschaftsbilanz nichtaktivierter immaterieller WG beim Übernehmer auch dann verbietet, wenn sievon diesem im Rahmen einer Realteilung mit Wertausgleich (teil-)entgeltlichübernommen worden sind. Die Regelung geht insoweit dem Vollständigkeits-gebot (§ 246 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1), das eine Aktivierung entgeltlich erworbe-ner immaterieller WG gebieten würde, vor.Entgeltlich erworbene immaterielle WG des Anlagevermögens sind jedoch dannzu aktivieren, wenn sie vom übernehmenden Mitunternehmer in eine anderePersGes. eingebracht werden, weil die Einbringung ein der Realteilung nachfol-


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gendes, von dieser zu trennendes Rechtsgeschäft ist (BFH v. 4.5.2004 – XI R7/03, BStBl. II 2004, 893) und die Einlage gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten für die PersGes., in die das immaterielle WG eingelegt wird, regelmäßigein entgeltlicher Erwerbsvorgang ist (s. Anm. 1746).

Einstweilen frei.

C. Rechtsfolgen des Abs. 2

I. Abs. 2 als Ansatzvorschrift

Abs. 2 ist eine besondere Aktivierungsvoraussetzung für immaterielle WG. AlsAktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle WG des Anlage-vermögens regelt er nur den Ansatz dem Grunde nach, nicht die Bewertung.

Die gebotene Trennung zwischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergibt sich ausdem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 („Für die Bewertung der einzelnen WG, die nach§ 4 Abs. 1 oder nach § 5 als BV anzusetzen sind, gilt das Folgende“) sowie aus demsystematischen Zusammenhang von § 5 Abs. 1 und 6.

Für den konkreten Wertansatz (das „wie hoch“) immaterieller WG gelten die all-gemeinen Bewertungsregeln, insbes. die §§ 6, 7 (s. Anm. 1673).

II. Reichweite des Aktivierungsverbots

Aus der Regelung des Abs. 2 folgt ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlicherworbene immaterielle WG des Anlagevermögens. Dieses Aktivierungsverbotumfasst auch die unselbständigen materiellen Teile eines immateriellen WG(s. Anm. 1709) sowie Aufwendungen zur Sicherung der Rechte an einem selbsthergestellten immateriellen WG des Anlagevermögens (BFH v. 8.11.1979 – IVR 145/77, BStBl. II 1980, 146 [147] zu den Kosten der Anmeldung von Schutz-rechten für selbst entwickelte Patente).

Einstweilen frei.

D. ABC der immateriellen Wirtschaftsgüter

Abbaurechte auf fremdem Grund sind, wenn sie von einem Dritten eingeräumtwerden, Nutzungsrechte an fremdem Grund und Boden. Es gelten die Grund-sätze zur Bilanzierung von Nutzungsrechten (s. Anm. 1687; vgl. KSM/Wolff-gang, § 5 Rn. C 200 „Abbauberechtigung“). Bodenschätze im eigenen Grund-stück sind idR materielle WG (s. Anm. 1720). Eine zum Abbau notwendige undentgeltlich erworbene öffentlich-rechtl. Konzession kann als immaterielles WGaktivierungsfähig sein (s. Anm. 1683).Abfindungen:– von Arbeitsverhältnissen: s. Anm. 908.– Transferentschädigungen im Profifußball: s. „Spielerlaubnis“.Abonnentenstamm: Die Geschäftschancen aus laufenden Abonnements sindein beim Verlag gesondert vom Geschäftswert zu aktivierendes immateriellesWG, wenn ein gesondertes Entgelt für sie bezahlt worden ist (BFH v. 3.8.1993– VIII R 37/92, BStBl. II 1994, 444 [446]). Zur Abgrenzung immaterieller Ein-zelWG vom Geschäftswert s. Anm. 1700.

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Abschlussgebühr eines Bausparvertrags: s. „Bausparvertrag“.Abstandszahlungen zum Eintritt in ein Nutzungsrecht: s. Anm. 1687. Ab-standszahlungen zur Ablösung eines Erbbaurechts, die geleistet werden, um dieBegründung des Mietverhältnisses zu ermöglichen, sind nicht konkret aktivie-rungsfähig, weil sie von dem für das Mietverhältnis geltenden Aktivierungsver-bot für schwebende Geschäfte erfasst werden (FG München v. 6.7.2006 – 7 K1546/03, Haufe-Index 1586538, rkr.).Ackerquote: s. Anm. 1690.Ankaufsrecht: s. „Optionsprämien“.Arbeitnehmererfindungen: s. Anm. 1734 „Arbeitnehmererfindungen“.Arbeitsverhältnisse: Das Recht auf Dienstleistung oder schwebende Arbeits-verträge sind keine immateriellen WG (s. Anm. 1734 „Aufwendungen für Leis-tungen Dritter, Dienstverträge“). Soweit schwebende Arbeitsverträge im Ge-schäftsverkehr, etwa bei Leiharbeitsfirmen, gesondert bewertet werden, handeltes sich um geschäftswertbildende Faktoren, die im Geschäftswert aufgehen(BFH v. 7.11.1985 – IV R 7/83, BStBl. II 1986, 176; s. Anm. 1700).Arzneimittelzulassungen sind gesondert vom Geschäftswert zu aktivierendeabnutzbare immaterielle WG (s. Anm. 1700 mwN).Auftragsbestand (als selbständiges vom Geschäftswert abzugrenzendes imma-terielles WG): s. Anm. 1700.Baukostenzuschüsse (zum Erwerb eines Nutzungsrechts): s. Anm. 1687, 1741.Bausparvertrag: Bausparvorratsverträge sind WG des Umlaufvermögens undfallen daher nicht unter Abs. 2. Entrichtete Abschlussgebühren sind zu aktivie-ren (BFH v. 9.7.1986 – I R 218/82, BStBl. II 1987, 14). Eine darüber hinaus-gehende Anwartschaft auf ein zinsgünstiges Darlehen kann auch bei der Einlageeines Bausparvertrags in das BV nicht als immaterielles WG aktiviert werden,weil der Anspruch auf Einräumung verbilligter Vermögensnutzung, den derBausparvertrag mit dem vereinbarten günstigeren Darlehenszins vermittelt, nichtGegenstand einer Einlage in Gestalt der für die Zukunft ersparten Nutzungsauf-wendungen sein kann (BFH v. 13.1.1994 – IV R 117/92, BStBl. II 1994, 454[455]).Belieferungsmöglichkeiten (als immaterielles WG): s. Anm. 1700 „Abgren-zung des Geschäftswerts zu selbständigen immateriellen WG, Beispiele für ge-schäftswertähnliche Wirtschaftsgüter“.Betriebsprämien in der Landwirtschaft: s. Anm. 1690.Bodenschätze: s. Anm. 1720.Brau- und Brennrechte (als immaterielles WG): s. Anm. 1683.Computer-Programme: s. „Software“.Customizing: s. „Software“.Diensterfindungen: s. „Arbeitnehmererfindungen“.Dienstleistungen sind kein immaterielles WG (s. Anm. 1734 „Aufwendungenfür Leistungen Dritter, Dienstverträge“).Domain-Adresse: s. „Internet-Domain“.Druckvorlagen: s. „Redaktionskosten“.Eigenjagdrecht: s. Anm. 1690.Einlagen immaterieller Wirtschaftsgüter: s. Anm. 1672 und 1746 f.



Emissionsberechtigungen sind konzessionsähnliche immaterielle WG desUmlaufvermögens und unterfallen damit nicht dem Aktivierungsverbot desAbs. 2 (s. Anm. 1724 mwN). Das Gleiche gilt für die zukünftig vorgesehenen,aus internationalen Projekten stammenden Emission Reduction Units (ERU)und Certified Emission Reductions (CER), die wie nationale Zertifikate gehan-delt werden können (vgl. dazu Altenschmidt/Lohmann, IStR 2007, 574 f.).Erbbaurecht (als materielles WG): s. Anm. 1719.Erfinderrecht (als immaterielles WG): s. Anm. 1683.Erfindungen (geschützte und ungeschützte als immaterielles WG): s. Anm. 1683.Explorationskosten: Eigene Explorationskosten fallen als HK eines immate-riellen WG unter das Aktivierungsverbot des Abs. 2. Die Kosten der eigentli-chen Förderbohrungen sind dagegen Kosten eines materiellen WG „Rohstoff“(vgl. Döllerer/Rädler, FR 1994, 808 [812]; BMF v. 20.5.1980, FR 1980, 319).Fertigungsmuster: s. „Prototypen“.Filme, Filmrechte und Filmlizenzzahlungen:– Abgrenzung der Herstellung vom entgeltlichen Erwerb: s. Anm. 1734.– Anlage- oder Umlaufvermögen: s. Anm. 1724.– Unechte und echte Auftragsproduktion: s. Anm. 1734 „Auftragsproduktion“.– Filmlizenzzahlungen: eingehend Simon/Stolze, IStR 2005, 398.– Synchronisationskosten: s. dort.Formen: s. „Vorlagen“.Forschungsaufwand: Eigener Forschungsaufwand fällt unter das Aktivierungs-verbot des Abs. 2. Zur Abgrenzung zwischen eigenem Forschungsaufwand undderivativ erworbenen Forschungsergebnissen s. Anm. 1734. Zur Abgrenzungzwischen immateriellen und materiellen WG beim Prototypen s. Anm. 1709.Geschäftschance: s. Anm. 1700.Geschäfts- und Firmenwert: s. Anm. 1700.Geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter: s. Anm. 1700.Güterfernverkehrsgenehmigungen: s. Anm. 1683, 1700.Handelsvertreterrecht: s. Anm. 1683, 1700.Internet-Domain-Adresse:– Qualifizierung als WG: s. Anm. 1683.– Entgeltlicher Erwerb: s. Anm. 1741.– Als abschreibungsfähiges WG: s.Mank, DStR 2005, 1294.– Zum technischen Hintergrund:Wübbelsmann, DStR 2005, 1659.Internet-Website: Hinsichtlich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit ist im Hin-blick auf die Komplexität und die Bedeutung des Internetauftritts zu differenzie-ren. Für eine einfache Homepage, die nur kurzlebige Informationen enthält,wird auch ein gedachter Unternehmenserwerber keinen gesonderten Kaufpreisansetzen. Ihr fehlt bereits die WG-Qualität (vgl. Blümich/Schreiber, § 5Rn. 644). Komplexe Internet-Webseiten, die über die Präsentation des Unterneh-mens im Internet hinausgehende Funktionen wie etwa ein Warenbestellsystementhalten („virtuelle Ladeneinrichtung“), sind dagegen als immaterielles WG an-zusehen. Die zu ihrer Erstellung erforderlichen Kosten sind wie Aufwendungenfür Software zu behandeln (s. dazu Anm. 1716 und 1734) zu behandeln (ähnlichKuhner in HdJ, Abt. II/1 Rn. 190).

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Weiterführend Kessler, DB 1998, 1341; Fischer/Vielmeyer, BB 2001, 1294; Leidig/Herzog, StuB 2001, 800; Siegler, Bilanzierung von Webdateien, Diss. Freiburg 2000,Düsseldorf 2001; Schick/Nolte, DB 2002, 541; Hüttche, BC 2002, 217; Eberlein,DStZ 2003, 677; Frank, NWB F. 17, 1801.

Jagdrecht: s. Anm. 1690.Kassenärztliche Zulassung (als vom Geschäftswert abzugrenzendes immate-rielles WG): s. Anm. 1700.Know-how (als vom Geschäftswert abgrenzbares immaterielles WG): s.Anm. 1700.Konzeptionskosten: s. Anm. 1683.Kundenstamm ist ein gesondert zu aktivierendes immaterielles WG, wenn ervom Geschäftswert abgegrenzt werden kann und nicht nur einen geschäftswert-bildenden Faktor darstellt. Dies ist der Fall, wenn er nicht Teil eines erworbenenGeschäftswerts ist oder dem Kundenstamm nach dem objektivierten Willen derParteien neben dem Geschäftswert ein besonderer Wert beigemessen wordenist (s. Anm. 1700; ebenso für den Mandantenstamm KSM/Wolffgang, § 5 Rn.C 200 „Mandantenstamm“; einschränkend für den Kundenstamm Schmidt/Weber-Grellet XXVI. § 5 Rn. 223; KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 200 „Kun-denstamm“ mit Hinweisen auf möglicherweise durch die später gesetzlich gere-gelte Abschreibungsfähigkeit des Geschäftswerts überholte Rspr.).Leistungsschutzrecht (als immaterielle WG): s. Anm. 1683.Lizenzen: s. „Nutzungsrechte“.Mandantenstamm: s. „Kundenstamm“.Milchreferenzmenge: s. Anm. 1690.Nießbrauch ist als dingliches Nutzungsrecht ein immaterielles WG (s.Anm. 1687).Nutzungsrechte: s. Anm. 1687.Optionsprämien: s. Anm. 1686.Patente sind immaterielle WG (s. Anm. 1683). Jeweils selbständig zu aktivieren-de immaterielle WG bilden zum gleichen Gegenstand in verschiedenen Ländernerteilte Patente (BFH v. 2.6.1976 – I R 20/74, BStBl. II 1976, 666 [667]).Praxiswert: s. „Geschäftswert“.Prototypen: s. Anm. 1709.Public Private Partnership: Beim Konzessionsmodell ist die Chance auf Er-zielung künftiger Vergütungen (zB Mautweiterleitungsforderungen) wegen desVerbots der Aktivierung schwebender Geschäfte nicht aktivierungsfähig (vgl.Fabian/Farle, DStR 2004, 929 [931]).Software:– Qualifikation als „immaterielles“ WG: s. Anm. 1716.– Entgeltlicher Erwerb oder Herstellung: s. Anm. 1734.Spielerlaubnis im Profifußball:– Qualifikation als „immaterielles“ WG: s. Anm. 1683.– Transferentschädigung als Entgelt: s. Anm. 1741.Stromversorgung: Ein Zuschuss, mit dem ein nichtexklusives Recht auf eineverbesserte Stromversorgung erworben wird, begründet kein entgeltlich erwor-benes immaterielles WG (s. Anm. 1687, 1741).



Synchronisationskosten: Durch Synchronisation wird ein immaterielles WG„synchronisierter Film“ geschaffen, das neben die uU entgeltlich erworbene Li-zenz zum Verleih oder zur Ausstrahlung eines in einer Fremdsprache produzier-ten Films tritt, diese Lizenz aber nicht verändert. Soweit die Lizenz grundsätz-lich auch zur Ausstrahlung oder zum Verleih in der Originalsprache berechtigt,erfasst das nach Abs. 2 für die eigenen Kosten der Synchronisationsfassung ein-greifende Aktivierungsverbot nicht nachträglich die Kosten des Erwerbs der Li-zenzen an dem Originalfilm (s. Anm. 1734; aA möglicherweise KSM/Wolff-gang, § 5 Rn. C 151;Wriedt/Witten, DB 1991, 1292 [1293]).Tonträger: Beim Hersteller ist zu differenzieren zwischen dem Recht, einenMusiktitel zu vermarkten und zu verbreiten (immaterielles WG), und den zumVerkauf bestimmten gegenständlichen Tonträgern, die beim Hersteller materiel-le WG des Umlaufvermögens sind. Beim Erwerber von Tonträgern ist auf dieWertverhältnisse abzustellen (s. Anm. 1709 und 1715).Transferentschädigung im Profifußball: s. „Spielerlaubnis“.Verdeckte Einlage immaterieller Wirtschaftsgüter: s. Anm. 1748.Verdeckte Gewinnausschüttung immaterieller Wirtschaftsgüter: s. Anm.1749.Verlagsrecht:– als „immaterielles“ WG: s. Anm. 1683.– als „selbständiges“ WG bei selbst produzierten Büchern: s. Anm. 1708 und

1715.Verlagswert (= Wert der konkretisierten Geschäftschancen eines bestimmtenVerlagsobjekts, abzugrenzen vom urheberrechtl. Verlagsrecht) als vom Ge-schäftswert abgrenzbares immaterielles WG: s. Anm. 1700.Verlorene Zuschüsse: s. „Zuschuss“.Versicherungsprämien: s. Anm. 1686.Vertragsarztzulassung: s. „Kassenärztliche Zulassung“.Vorlagen und Formen, die speziell zur Produktion von Gegenständen nachKundenspezifikationen für einen Kunden angefertigt werden, von diesem beider ersten Bestellung zu bezahlen sind, im Eigentum des Lieferanten bleiben,aber exklusiv nur für Aufträge dieses Kunden verwendet werden dürfen, sindbeim Kunden (Besteller) als immaterielles WG zu aktivieren und abzuschreiben(BFH v. 1.6.1989 – IV R 64/88, BStBl. II 1989, 830 [831]; aA Marx, BB 1994,2379 [2383]).Wegebeitrag: s. Zuschuss.Werbung: Werbeaufwendungen begründen, soweit sie nicht HK für aktivie-rungspflichtige materielle WG darstellen, mangels Greifbarkeit kein immateriel-les WG „verbesserte Geschäftschancen“. Sie sind – auch bei einem einmaligenWerbefeldzug – sofort als BA abziehbar (BFH v. 25.10.1963 – IV 433/62 S,BStBl. III 1964, 138; Depping, DB 1991, 2048; Döllerer, BB 1969, 501 [505];KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 200 „Werbung“). Als materielle WG zu qualifizie-rende Werbemittel sind nach den allg. Regeln zu aktivieren (BFH v. 20.10.1976– I R 112/75, BStBl. II 1977, 278 [279]).Wettbewerbsverbot: Ein unabhängig vom Erwerb eines Geschäftswerts gegenEntgelt vereinbartes Wettbewerbsverbot ist beim Begünstigten des Wett-bewerbsverbots als immaterielles WG zu aktivieren (BFH v. 25.1.1979 – IV R21/75, BStBl. II 1979, 369). Neben einem Geschäftswert ist ein Wettbewerbs-

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verbot als selbständiges immaterielles WG zu aktivieren, wenn es zeitlich be-grenzt ist, sich in seiner wirtschaftlichen Bedeutung heraushebt und dies in dengetroffenen Vereinbarungen klar zum Ausdruck gelangt. Dazu muss kein geson-dertes Entgelt vereinbart sein. Es genügt, wenn sich der hohe Wert des Wett-bewerbsverbots in einer entsprechenden Entgeltvereinbarung ausdrückt und mitdem Entgelt für das Wettbewerbsverbot wirtschaftlich weder ein Geschäftswertdes veräußerten Betriebs noch der Wert eines anderen immateriellen WG ver-gütet werden sollte (BFH v. 11.3.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161mwN). Wettbewerbsverbote, die sich als vertragliche Nebenpflicht bei einemUnternehmenskauf ergeben, sind nicht gesondert neben dem erworbenen Ge-schäftswert zu aktivieren (vgl. KSM/Wolffgang, § 5 Rn. C 200 „Wettbewerbs-verbot“).Wiederbepflanzungsrecht im Weinbau: s. Anm. 1690.Zinsbegrenzungsvereinbarungen: s. Anm. 1686.Zuckerrübenlieferrechte: s. Anm. 1690.Zuschuss: Ein Zuschuss, mit dem ein nichtexklusives Recht auf Nutzung einerStraße, eines Wegs, eines Kanalisationssystems oder einer verbesserten Strom-versorgung erworben wird, begründet kein entgeltlich erworbenes immateriellesWG in Gestalt eines Nutzungsrechts; anders bei einem Zuschuss, mit dem einexklusives Nutzungsrecht erworben wird (s. Anm. 1687 und 1741). Eingehendzur Bilanzierung von Zuschüssen: s. Anm. 1600–1630.


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HHR Lfg. 242 Juni 2010 Anzinger

Erläuterungen zu Abs. 3:Rückstellungen wegen Verletzung fremder

Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte

Schrifttum: Moxter, Einschränkung der Rückstellungsbilanzierung durch das Haushalts-begleitgesetz 1983?, BB 1982, 2085; Bordewin/Gérard, Das Haushaltsbegleitgesetz 1983,FR 1983, 53; Dankmeyer/Klöckner, Die steuerlichen Änderungen durch das Haushalts-begleitgesetz 1983 (I), DB 1983, 301; Christiansen, Rückstellungen für Patentverletzun-gen, StBp. 1989, 12; van Venrooy, Handelsbilanz-Rückstellungen wegen Patentverletzun-gen, StuW 1991, 28; Schulze-Osterloh, Die Einschränkungen der Rückstellungen fürSchutzrechtsverletzungen und Jubiläumszuwendungen, Festschr. Friauf, Heidelberg 1996,833; Schulze-Osterloh, Verfassungsrechtliche Grenzen der bilanzsteuerrechtlichen Ge-setzgebung, DStJG 23 (2000), 67; Kemper/Konold, Die Berücksichtigung von Vergan-genheitserfahrungen bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen – Auswirkungender Vorschrift am Beispiel der Patent-, Urheber- oder ähnlicher Rückstellungen, DStR2003, 1686; Ohly, Geistiges Eigentum?, JZ 2003, 545; Dreier/Nolte, Einführung in dasUrheberrecht, in Hofmann (Hrsg.), Wissen und Eigentum, Geschichte, Recht und Öko-nomie stoffloser Güter, Bonn 2006, S. 41; Grützner, Rückstellungen für Patentrechtsver-letzung auch bei Unkenntnis des Inhabers des Patents, StuB 2006, 469; Offerhaus, Diebesondere Interessenlage bei der Bildung von Rückstellungen für Patentverletzungen,Festschr. W.H. Wacker, Berlin 2006, 333; Sielaff, Das Objektivierungserfordernis bei derBilanzierung von Rückstellungen, DStR 2008, 369.



Abs. 3 enthält die GoB ergänzende und diese teilweise durchbrechende Voraus-setzungen für die Passivierung von Rückstellungen wegen Verletzung fremderPatent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte.Satz 1 konkretisiert den Maßstab der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme(vgl. Anm. 504). Rückstellungen sind danach zu bilden, wenn Ansprüche wegender Verletzung von Schutzrechten wahrscheinlich bestehen und der Rechtsinha-ber Ansprüche geltend gemacht hat (erste Fallgruppe) oder mit einer Inan-spruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist (zweite Fall-gruppe).Satz 2 statuiert für die zweite Fallgruppe ein Auflösungsgebot für Rückstellun-gen wegen Rechtsverletzungen, die vom Rechtsinhaber auch drei Jahre nach dererstmaligen Bildung der Rückstellung noch nicht geltend gemacht worden sind.


Abs. 3 wurde in seiner geltenden Fassung mit dem HBegleitG 1983 v. 20.12.1982 (BGBl. I 1982, 1857; BStBl. I 1982, 972) neu in § 5 eingefügt und gilt füralle Wj., die nach dem 24.12.1982 endeten (§ 52 Abs. 4 Satz 1 idF des HBegleitG1983). Die vorherigen Abs. 3 und 4 wurden Abs. 4 und 5 (s. Anm. 2).Mit der Regelung reagierte der Gesetzgeber auf die Entscheidung des BFH v.11.11.1981 – I R 157/79 (BStBl. II 1982, 748), in der dieser den Maßstab der In-anspruchnahmewahrscheinlichkeit für Rückstellungen wegen Patentrechtsverlet-

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Patentrechtsverletzungen Anm. 1800–1801 § 5

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zungen konkretisiert und gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis gelockerthatte.

Bis zu dieser Entscheidung durfte nach der Verwaltungspraxis eine Rückstellung fürPatentverletzungen nur gebildet werden, wenn konkrete Anhaltspunkte für die Kennt-nis des Rechtsinhabers von der Rechtsverletzung vorlagen. Mit der Vermutung, dassder seine Rechte kennende Rechtsinhaber seine Ansprüche idR spätestens ein Jahrnach Kenntniserlangung geltend machen würde (BMF v. 25.3.1971, BB 1971, 509),konnten nach dieser Verwaltungspraxis Rückstellungen wegen nicht bereits geltend ge-machter Rechtsverletzungen regelmäßig höchstens für ein Jahr gebildet werden.

Durch Einfügung des Abs. 3 wollte der Gesetzgeber einer aufgrund dieser Rspr.erwarteten Ausweitung von Rückstellungen für Patent- und Urheberrechtsver-letzungen mit damit verbundenen Steuerausfällen begegnen (BTDrucks.9/1956, 38; BTDrucks. 9/1990, 38; BTDrucks. 9/2074, 64 f.). Nach den ur-sprünglichen Vorschlägen sollten Rückstellungen wegen der Verletzung fremderPatent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte erst gebildet werden dürfen,wenn der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend ge-macht hat (BTDrucks. 9/1990 [SPD/FDP], 4; BTDrucks. 9/2074 [CDU/CSU/FDP], 4). Diese Vorschläge wurden vom FinAussch. unter Betonung des Maß-geblichkeitsgrundsatzes abgelehnt (BTDrucks. 9/2238, 7) und vom Haushalts-ausschuss ohne besondere Begründung durch die heute geltende Fassung ersetzt(BTDrucks. 9/2283, 7 und BTDrucks. 9/2290, 5).


Einschränkung des handelsrechtlichen Rückstellungsgebots: Abs. 3 be-grenzt die Passivierung von Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-,Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte in der StBil. Die Regelung ist nicht ab-schließend, sondern konkretisiert und erweitert die allgemeinen Voraussetzun-gen der GoB, diese teilweise durchbrechend, durch zusätzliche Mindestvoraus-setzungen. Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen sind zu bilden undbeizubehalten, wenn dies nach den GoB geboten und unter den Voraussetzun-gen des Abs. 3 Satz 1 zulässig ist und das Auflösungsgebot des Abs. 3 Satz 2nicht eingreift.Konkretisierung des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs: Abs. 3 Satz 1 konkreti-siert den Maßstab der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in ihrer Funk-tion als allgemeine Passivierungsvoraussetzung für Verbindlichkeitsrückstellun-gen (s. Anm. 502, 504). Er statuiert hierzu zwei alternative Mindestvorausset-zungen für die Rückstellungsbildung. Der Rechtsinhaber muss die Ansprüchegeltend gemacht haben (Satz 1 Nr. 1) oder es muss ernsthaft mit einer Inan-spruchnahme wegen der Schutzrechtsverletzung zu rechnen sein (Satz 1 Nr. 2).E Satz 1 Nr. 1 hat keine über die GoB hinausreichende Bedeutung. Auch fürAnsprüche, die vom Rechtsinhaber geltend gemacht worden sind, dürfen Rück-stellungen nach den im Anwendungsbereich des Abs. 3 fortgeltenden GoB nurgebildet werden, wenn das Bestehen der geltend gemachten Ansprüche wahr-scheinlich ist (s. Anm. 1815).E Satz 1 Nr. 2 konkretisiert, im Verhältnis zu den GoB ebenfalls deklaratorisch,den allgemeinen Wahrscheinlichkeitsmaßstab für Ansprüche, die noch nicht gel-tend gemacht worden sind (s. Anm. 504 und 1816).Typisierung des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs: Satz 2 regelt eine in denGoB nicht enthaltene materiell-rechtl. Typisierung der Wahrscheinlichkeit der

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1802


Inanspruchnahme aus noch nicht geltend gemachten Ansprüchen wegenSchutzrechtsverletzungen. Zweck dieser Regelung ist es, die Bildung von Rück-stellungen auf der Grundlage unsicherer Wahrscheinlichkeitsurteile typisierendzu begrenzen.Rechtfertigung der Vorschrift:E Meinungsstand: Abs. 3 Satz 1 bedarf nach hM keiner sachlichen Rechtfertigung,weil er deklaratorisch den Inhalt der GoB wiedergibt.

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 133; KSM/Lam-brecht, § 5 Rn. D 89; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1262; Korn/Schiffers,§ 5 Rn. 551; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 826; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5Rn. 391.

Abs. 3 Satz 2 führt demgegenüber nach überwiegender Auffassung zu einerDurchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes,

Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverlet-zung“; Kupsch in Bonner HdR, § 249 Rn. 18; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 101; Lade-mann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1279; Scheffler in Beck-HdR, B 233 Rn. 365; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 551; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 826; aA Knobbe-Keuk aaO, 134:„GoB-konform“. Ausdrücklich offen lassend: Offerhaus, Festschr. W.H. Wacker,2006, 333 (335 Fn. 5 aE).

die nach einer weitergehenden Ansicht sachlich nicht zu rechtfertigen und derenVerfassungsmäßigkeit daher zweifelhaft sei.

Döllerer, ZGR 1983, 407 (410); Schulze-Osterloh, DStJG 23 (2000), 67 (79);Schulze-Osterloh, Festschr. Friauf, 1996, 833 (839 f.); Vogt, Die Maßgeblichkeit desHandelsbilanzrechts für die Steuerbilanz, 1991, 288 (290 f.); Böcking, Verbindlichkeits-bilanzierung, 1994, 35, 200 f.

Stellungnahme: UE steht nur Abs. 3 Satz 1 als deklaratorische Konkretisierungder allgemeinen Rückstellungsvoraussetzungen im Einklang mit den GoB undbedarf daher keiner besonderen Rechtfertigung. Abs. 3 Satz 2 enthält dem-gegenüber eine GoB-widrige Typisierung des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs undinsofern eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Die damit ver-bundene Abweichung von der in Abs. 1 Satz 1 getroffenen gesetzgeberischenGrundentscheidung, an die handelsrechtl. GoB anzuknüpfen, lässt sich jedochmit der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers rechtfertigen und stellt keineVerletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes in seiner Ausprägung durch dasFolgerichtigkeitsprinzip dar.Der Gesetzgeber darf materiell-rechtl. Typisierungen zu Vereinfachungszwe-cken vornehmen, solange das Maß der Typisierung nicht unverhältnismäßig istund er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiert.

BVerfG v. 8.12.2008 – 2 BvL 1/07, FR 2009, 74 (76); v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, FR2008, 818 (821); v. 21.6.2006 – 2 BvL 2/99, FR 2006, 766 (768); v. 10.4.1997 – 2 BvL77/92, FR 1997, 571 (573).

Abs. 3 Satz 2 enthält die typisierende Fiktion, dass spätestens drei Jahre nach-dem die Inanspruchnahme wegen einer Schutzrechtsverletzung erstmals ernst-haft wahrscheinlich erschien, davon ausgegangen werden kann, der Rechtsinha-ber werde seine Rechte nicht mehr geltend machen, wenn er sie bis zu diesemZeitpunkt nicht geltend gemacht hat. Diese Festlegung des Gesetzgebers ist imRahmen der ihm zustehenden Einschätzungsprärogative zu akzeptieren, solangenicht Schutzrechtsverletzungen typischerweise erst mehr als drei Jahre nach derersten Verletzungshandlung vom Schutzrechtsinhaber geltend gemacht werden.Dagegen spricht, dass der Rechtsinhaber mit Blick auf die Verjährungsfristen

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Patentrechtsverletzungen Anm. 1802 § 5

E 794 Anzinger

(s. Anm. 1814) darum bemüht sein wird, Schutzrechtsverletzungen innerhalbvon drei Jahren nach Ablauf des Kj., in dem die Schutzrechtsverletzung began-gen wurde, zu erkennen und geltend zu machen (ähnlich bereits Mathiak, StuW1982, 303 [308]; Vogt, Die Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts für dieSteuerbilanz, 1991, 123 f. vermutet in der Verjährungsregelung des § 141 Satz 1PatG das gesetzgeberische Motiv für Abs. 3 Satz 2).


Gewerbetreibende: Abs. 3 gilt nach seiner systematischen Stellung für die Ge-winnermittlung bilanzierender Gewerbetreibender (s. Anm. 3).Andere Personen, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 1 ermitteln: Abs. 3 giltauch in den übrigen Fällen, in denen ein Stpfl. seinen Gewinn durch BV-Ver-gleich ermittelt (Blümich/Buciek, § 5 Rn. 825; Kanzler, FR 1998, 421 [423];vgl. Anm. 16).Die deklaratorische Konkretisierung der GoB in Abs. 3 Satz 1 und die Typisie-rung des Wahrscheinlichkeitsmaßstabs in Abs. 3 Satz 2 spiegeln eine allgemeineertragstrechtl. Interpretation der GoB wider, die im Interesse einer einheitlichen,bereichsspezifisch strechtl. Verwendung der GoB auch für die Gewinnermitt-lung durch BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 gelten muss. Der Gesetzgeber hättesich bei der Formulierung und Begründung des Abs. 3 spezifisch auf die Gewerbe-treibenden beziehen müssen, wenn er den Anwendungsbereich auf die Bilanzie-rung nach § 5 Abs. 1 hätte beschränken wollen. Das hat er nicht getan und statt-dessen einen allgemeinen Grundsatz formuliert (vgl. BTDrucks. 9/2140, 62).


1. Verhältnis zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßigerBuchführung

Verhältnis zu § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB: Abs. 3 konkretisiert den in § 249Abs. 1 Satz 1 HGB gesetzlich fixierten handelsrechtl. GoB, nach dem Rückstel-lungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sind, indem er in Satz 1 dekla-ratorisch und in Satz 2 konstitutiv den Maßstab der Inanspruchnahmewahr-scheinlichkeit für den Rückstellungsansatz in der StBil. ausgestaltet (s.Anm. 1802).Verhältnis zu § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB: Abs. 3 Satz 2 durchbricht das in§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB enthaltene Verbot, Rückstellungen aufzulösen, bevorder Grund für ihre Bildung entfallen ist, soweit nach GoB auch nach Ablauf derDreijahresfrist des Abs. 3 Satz 2 weiter stichhaltige Gründe für die Inanspruch-nahme aus der Schutzrechtsverletzung (vgl. Anm. 504) sprechen können.

2. Verhältnis zu Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2Abs. 3 Satz 1 enthält kein stl. Wahlrecht. Mit der Formulierung „... dürfen erstgebildet werden ...“ werden nach der Entstehungsgeschichte und dem Zweckder Norm allein zusätzliche Mindestvoraussetzungen festgelegt, unter denennach GoB zu bildende Rückstellungen auch in der StBil. zu passivieren sind.

Ebenso Grützner, StuB 2006, 469 (471); KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 89; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1262.


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3. Verhältnis zu § 12 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, § 10 Nr. 3 KStGDie Abzugsverbote in § 12 Nr. 4, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG, § 10 Nr. 3KStG gehen Abs. 3 vor. Rückstellungen für Geldstrafen, Geldbußen und sons-tige Rechtsfolgen vermögensrechtl. Art wegen Schutzrechtsverletzungen, bei de-nen der Strafcharakter überwiegt, sowie für Ordnungs- und VerwarnungsgelderiSd. Vorschriften (s. § 4 Anm. 1701ff; § 12 Anm. 105 ff.; § 10 KStG Anm. 100 ff.)dürfen nicht gebildet werden (vgl. Anm. 501).

4. Verhältnis zu den strafrechtlichen SanktionsnormenRückstellungen nach Abs. 3 sind, soweit kein besonderes Abzugsverbot(s. Anm. 1806) besteht, ungeachtet des strafrechtl. sanktionierten Verbotsrechtswidriger Schutzrechtsverletzungen (§ 142 PatG, §§ 106 ff. UrhG, §§ 143 ff.MarkenG, § 25 GebrMG, § 51 GeschmMG, § 39 SortSchG, § 10 HalblSchG)zu bilden. Dies folgt für das Steuerrecht aus der in § 40 AO angeordneten Wert-neutralität, die eine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Ge-schäften verbietet.

HHSp./P. Fischer, § 40 AO Rn. 49; Kruse in Tipke/Kruse, § 40 AO Rn. 1, 17,Schmieszek in Gosch/Beermann, § 40 AO Rn. 6.

Einstweilen frei.

B. Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungenwegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher

Schutzrechte (Abs. 3 Satz 1)

I. Ungewisse Verbindlichkeiten wegen der Verletzungfremder Schutzrechte

1. Patent-, Urheber- oder ähnliche Schutzrechte

a) PatentrechteBegriff: Patentrechte sind die Rechte aus den (durch öffentlich-rechtl. Verlei-hungsakt) erteilten deutschen Patenten iSd § 1 PatG und den gem. Art. 2 Abs. 2und Art. 64 des Übereinkommens über die Erteilung europäischer Patente(Europäisches Patentrechtsübereinkommen v. 5.10.1973, BGBl. II 1976, 826idF der Revision v. 13.12.2007, BGBl. II 2007, 1082) deutschen Patenten gleich-gestellten europäischen Patenten. Ausländ. Patentrechte und Rechte aus einerPatentanmeldung können unter den Begriff der ähnlichen Schutzrechte fallen(s. Anm. 1812).Umfang: Das Patentrecht gewährt dem Patentrechtsinhaber das Recht, die pa-tentierte Erfindung zu benutzen und zu verwerten (§ 9 Satz 1 PatG). Es verbie-tet gleichzeitig jedem Dritten die unmittelbare oder mittelbare Nutzung undVerwertung der dem Patent zu Grunde liegenden Erfindung ohne die Zustim-mung des Patentrechtsinhabers (vgl. § 9 Satz 2, § 10 PatG; Benkard, PatG,10. Aufl. 2006, § 9 Rn. 4). Ein Patent besteht gem. § 16 PatG für 20 Jahre abdem auf die Anmeldung folgenden Tag.Keine Patentrechte iSd. Abs. 3:E Ausländische Patentrechte, deren Inhalt sich nach ausländ. Recht bestimmt, sindkeine Patentrechte iSd. Abs. 3. Sie können ähnliche Schutzrechte sein (s.Anm. 1812).

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E Rechte aus einer Erfindung: Das Recht an der Erfindung und das daraus folgendeRecht auf das Patent (Benkard aaO, § 6 Rn. 9) sind kein Patentrecht (vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 90).E Rechte aus einer Patentanmeldung: Das Recht auf Nutzungsentschädigung aus§ 33 PatG ist uE kein Patentrecht, sondern ein ähnliches Schutzrecht iSd.Abs. 3.

Blümich/Buciek, § 5 Rn. 829; aA, Patentrechte, KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 90;Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 398. Offen lassend: R 5.7 Abs. 10 Satz 1EStR 2008.

Der Anspruch auf Nutzungsentschädigung nach § 33 PatG unterscheidet sichvom Patentrecht in zweifacher Hinsicht. Der Anmeldende hat vor Erteilung desPatents noch kein ausschließliches Nutzungsrecht, so dass ihm über den Ent-schädigungsanspruch nach § 33 PatG hinaus keine weiteren Ansprüche zuste-hen. Der Entschädigungsanspruch entfällt darüber hinaus rückwirkend, wenndas Patent nach Durchführung der Prüfung durch das Patentamt nicht erteiltwird (§ 58 Abs. 2 PatG, vgl. Benkard aaO, § 33 Rn. 15).

b) UrheberrechteBegriff: Urheberrechte sind die nach deutschem Recht bestehenden Rechte desUrhebers an seinen persönlichen geistigen Schöpfungen (Werke iSd. § 2 UrhG).Sie entstehen ohne besonderen Verleihungsakt unmittelbar mit dem Werk.Nach ausländ. Recht bestehende Urheberrechte können ähnliche Schutzrechtesein (s. Anm. 1812).Umfang: Urheberrechte bestehen gem. § 2 Abs. 1 UrhG insbes. an Sprachwer-ken, Schriftwerken, Reden, Computerprogrammen, Werken der Musik, panto-mimischen Werken, Werken der bildenden Künste, Lichtbildwerken, Filmwer-ken sowie Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art.Die Urheberrechte umfassen die Rechte aus dem Urheberpersönlichkeitsrechtund die ausschließlichen Verwertungsrechte (vgl. § 11 UrhG, Dreier/Schulze,UrhG, 3. Aufl. 2008, Einleitung Rn. 3). Zum Urheberpersönlichkeitsrecht gehö-ren das Recht, zu bestimmen, ob und wie ein Werk veröffentlicht wird (§ 12UrhG), das Recht auf Anerkennung der Urheberschaft und die Hoheit über dieUrheberbezeichnung (§ 13 UrhG) sowie das Recht, eine Veränderung des Werkszu verbieten, die die berechtigten Interessen des Urhebers gefährden würde(§ 14 UrhG). Die Verwertungsrechte umfassen das Vervielfältigungs-, Verbrei-tungs- und Ausstellungsrecht sowie das Vortrags-, Aufführungs- und Vorfüh-rungsrecht, das Recht der öffentlichen Zugänglichmachung, das Senderecht, dasRecht sowohl der Wiedergabe durch Bild- und Tonträger als auch der Wieder-gabe von Funksendungen und von öffentlicher Zugänglichmachung (§§ 15–27UrhG).

c) Ähnliche SchutzrechteBegriff: Schutzrechte sind die im juristischen Sprachgebrauch unter dem Begriff„Geistiges Eigentum“ („Intellectual Property“, „Propriété Intellectuelle“) zu-sammengefassten Immaterialgüterrechte in- und ausländ. Rechts.

Vgl. Ohly, JZ 2003, 545 (550); Dreier/Nolte, in Hofmann (Hrsg.), Wissen und Ei-gentum, 2006, 43.

Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass sie dem Rechtsinhaber unmittelbar kraftGesetzes oder durch einen Hoheitsakt das absolute, subjektive und ausschließ-liche Recht verleihen, den geschützten Gegenstand zu nutzen und andere von


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der Nutzung, Verwertung oder Veränderung des Schutzrechtsgegenstands aus-zuschließen.Dem Patent- und Urheberrecht ähnlich sind Schutzrechte, wenn sie selbststän-dige objektbezogene Rechte an individuellen geistigen Schöpfungen, wissen-schaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder andere gewerbliche Verwer-tungsmöglichkeiten an Immaterialgütern auf gesetzlicher Grundlage gewähren(vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 91).Beispiele für ähnliche Schutzrechte:E Urheberrechtliche Leistungsschutzrechte: Ähnliche Schutzrechte sind sämtliche demUrheberrecht gleichgestellten Leistungsschutzrechte iSd. §§ 70 ff. UrhG. Dassind die Rechte an wissenschaftlichen Ausgaben und nachgelassenen Werken(§§ 70, 71 UrhG), die Rechte der ausübenden Künstler (§§ 73–83 UrhG) unduE auch die Verwertungs- und Beteiligungsrechte der Hersteller von Tonträgern(§§ 85, 86 UrhG) sowie die Rechte der Sendeunternehmen (§ 87 UrhG) und dieRechte des Datenbankherstellers (§ 87a UrhG).

Ebenso KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 90; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5Rn. 399.

Gegen die einschränkende Ansicht, nach der die in den §§ 85 ff. UrhG statuier-ten Rechte keine ähnlichen Schutzrechte seien, weil diese nicht auf einer eigenengeistigen Leistung beruhen würden,

Korn/Schiffers, § 5 Rn. 560; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 831,spricht der Zweck des Abs. 3, die aus den GoB abzuleitenden Voraussetzungenfür die Passivierung von Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen zu er-gänzen. Dieser Zweck gebietet, das Merkmal „ähnliche“ Schutzrechte weit aus-zulegen, die „Ähnlichkeit“ ausgehend von den Rechtsfolgen zu beurteilen unddamit auch die den Urheberrechten gleichgestellten Leistungsschutzrechte ein-zubeziehen.E Gewerbliche Schutzrechte:p Technische gewerbliche Schutzrechte: Hierzu zählen neben dem Patentrecht die

Schutzrechte an Gebrauchsmustern (§§ 1, 11 GebrMG), an Sorten (Pflan-zenzüchtungen, §§ 1, 10 SortSchG) und an den Topographien für Halblei-ter (§§ 1, 8 HalblSchG).

p Nichttechnische gewerbliche Schutzrechte: Hierzu zählen die Schutzrechte an Ge-schmacksmustern (§§ 1, 38 GeschmMG) und die Schutzrechte an Marken,geschäftlichen Bezeichnungen (Unternehmenskennzeichnungen und Werk-titel) und geographischen Angaben (§§ 3, 5, 14, 126, 127 MarkenG).

E Abgeleitete ausschließliche Nutzungsrechte: Ähnliche Schutzrechte sind auch dasvom Urheber übertragene ausschließliche Nutzungsrecht gem. § 31 Abs. 3UrhG, das Verfilmungsrecht (§§ 88, 89 UrhG) und das Verlagsrecht (§ 8 VerlG)sowie die übertragenen ausschließlichen Nutzungsrechte an Patent-, Gebrauchs-und Geschmacksmusterrechten oder an vergleichbaren ausländ. Schutzrechten(vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 91; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5Rn. 399).E Ausländische Schutzrechte sind ähnliche Schutzrechte, wenn sie dem deutschenPatent- oder Urheberrecht oder diesen ähnlichen Schutzrechten vergleichbareRechtsfolgen entfalten.Keine ähnlichen Schutzrechte:E Persönlichkeitsrechte ohne Beziehung zu einem Werk: Keine ähnlichen Schutzrechtesind das allgemeine Persönlichkeitsrecht, das Recht am eigenen Bild (§ 22

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Patentrechtsverletzungen Anm. 1812 § 5

E 798 Anzinger

KunstUrhG) und das Namensrecht (§ 12 BGB, §§ 17, 37 HGB, §§ 1, 5 UWG),die keine schöpferische Leistung, sondern das Individuum schützen (vgl. Lade-mann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1267).E Eigentums- und sonstiges Recht: Keine ähnlichen Schutzrechte sind das sonstigeRecht iSd § 823 Abs. 1 BGB und das Eigentumsrecht (vgl. KSM/Lambrecht,§ 5 Rn. D 91).E Wettbewerbsrechtliche Schutznormen: Kein ähnliches Schutzrecht ist der wett-bewerbsrechtl. Nachahmungsschutz (vgl. § 4 Nr. 9 UWG, Piper/Ohly/Sosnit-za, UWG, 5. Aufl. 2009, § 4 Rn. 9/3, 9/16 f.). Das UWG begründet keine abso-luten subjektiven Rechte der Wettbewerber, sondern dient allein dem Schutzdes Wettbewerbs (Piper/Ohly/Sosnitza aaO, Einführung Rn. 1, 3).

2. Verletzung fremder SchutzrechteFremde Schutzrechte werden unabhängig von der Kenntnis des Handelndenverletzt, wenn die von ihnen geschützten Immaterialgüter rechtswidrig benutztoder verwertet werden. Beurteilungsmaßstab für die persönliche Zuordnung(Fremdheit) und die Feststellung einer Schutzrechtsverletzung sind die jeweili-gen materiell-rechtl. Bestimmungen.

KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 94; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1268; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 562.

Maßgeblich ist die Wahrscheinlichkeit der Schutzrechtsverletzung, nicht ihr ob-jektives Bestehen (vgl. Anm. 504).

3. Ansprüche aus der Verletzung fremder SchutzrechteUnterlassungs- und Beseitigungsansprüche: Der Schutzrechtsinhaber kannvon demjenigen, der seine Rechte verletzt oder zu verletzen droht, unabhängigvom Verschulden des Verletzenden, Unterlassung (§ 139 PatG, § 97 Abs. 1UrhG, § 24 Abs. 1 GebrMG, § 42 GeschmMG, § 15 Abs. 4 MarkenG, § 9Abs. 1 HalblSchG, § 37 Abs. 1 SortSchG) und Beseitigung der Folgen einerSchutzrechtsverletzung verlangen. Dazu gehört der Anspruch, dass die Erzeug-nisse, die Gegenstand einer Schutzrechtsverletzung sind und sich im Besitz oderEigentum des Verletzers befinden, vernichtet und bei Urheber-, Marken-, Ge-schmacks-, Gebrauchsmuster-, Halbleiterschutzrechts- und Sortenschutzrechts-rechtsverletzungen darüber hinaus im Handel befindliche Waren zurückgerufenwerden (§ 140a PatG, § 98 UrhG, § 24a GebrMG, § 43 GeschmMG, § 17 Mar-kenG, § 9 Abs. 2 HalblSchG, § 37a SortSchG).Schadensersatzansprüche, die ein Verschulden des Rechtsverletzers voraus-setzen (§ 139 Abs. 2 PatG, § 97 Abs. 2 UrhG, § 24 Abs. 2 GebrMG, § 42 Abs. 2GeschmMG, § 15 Abs. 5 MarkenG, § 9 Abs. 1 Satz 2 HalblSchG, § 37 Abs. 2SortSchG), kann sowohl der Schutzrechtsinhaber als auch der ausschließlicheLizenznehmer und der Nießbraucher eines Schutzrechts, nicht dagegen der ein-fache Lizenznehmer geltend machen (vgl. Benkard, PatG, 10. Aufl. 2006, § 139Rn. 58). Der Verletzte kann nach seiner Wahl seinen entgangenen Gewinn, denGewinn des Verletzers oder eine angemessene Lizenzgebühr sowie den sog.Marktverwirrungs- und Diskreditierungsschaden verlangen (vgl. Benkard aaO,§ 139 Rn. 61, 76).Bereicherungsrechtliche Ansprüche: Unabhängig vom Verschulden des Ver-letzers kann der in seinen Schutzrechten Verletzte bereicherungsrechtl. Ansprü-che gem. §§ 812, 818 Abs. 3 BGB geltend machen (BGH v. 30.11.1976 – X ZR81/72, BGHZ 86, 90). Die Höhe des Anspruchs ergibt sich aus dem Wert des


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Erlangten und bemisst sich nach der angemessenen Lizenzgebühr. Der entgan-gene Gewinn oder der Verletzergewinn können dagegen nicht als bereicherungs-rechtl. Anspruch geltend gemacht werden (vgl. Benkard aaO, § 139 Rn. 85).Verjährung: Die Unterlassungs-, Beseitigungs- und Schadensersatzansprücheaus einer Patentrechtsverletzung verjähren gem. § 141 Satz 1 PatG, §§ 195, 199Abs. 1 Nr. 2 BGB in drei Jahren ab dem Schluss des Jahres, in dem der Verletz-te von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeithätte Kenntnis erlangen müssen, unabhängig von der Kenntnis spätestens zehnJahre nach ihrer Entstehung (§ 199 Abs. 3, 4 BGB).Der bereicherungsrechtl. Anspruch auf Zahlung einer angemessenen Lizenz-gebühr verjährt gem. § 141 Satz 2 PatG, § 852 BGB in zehn Jahren von seinerEntstehung an (vgl. Benkard aaO, § 141 Rn. 8).Entsprechende Regelungen über die Verjährung treffen § 102 UrhG, § 24fGebrMG, § 49 GeschmMG, § 20 MarkenG, § 9 Abs. 3 HalblSchG, § 37fSortSchG für die Verletzung der weiteren Schutzrechte.

II. Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Verletzungfremder Schutzrechte

1. Geltend gemachte Rechtsverletzungen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 1)Begriff: Geltend gemacht sind Ansprüche wegen der Rechtsverletzung, wennein anderer dem Stpfl. gegenüber als Anspruchsberechtigter auftritt, Schutz-rechtsverletzungen des Stpfl. behauptet und von diesem ernstlich eine Leistungoder ein Unterlassen wegen dieser Schutzrechtsverletzungen verlangt. Nichtnotwendig ist die Erhebung einer Klage oder die Bezifferung von konkretenAnsprüchen.

Bordewin/Gérard, FR 1983, 53 (56); Christiansen, StBp. 1989, 12 (14); LBP/Hoff-mann, §§ 4, 5 Rn. 930; Dankmeyer/Klöckner, DStR 1983, 301 (304); KSM/Lam-brecht, § 5 Rn. D 96; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1270; Korn/Schiffers,§ 5 Rn. 567; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 833; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5Rn. 396.

Bestehenswahrscheinlichkeit: Aus der Geltendmachung einer Rechtsverlet-zung iSd Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 kann nicht auf die Wahrscheinlichkeit des Beste-hens von Ansprüchen geschlossen werden. Ob eine aus einer Schutzrechtsver-letzung folgende Verpflichtung des Stpfl. wahrscheinlich besteht, muss anhandaller Umstände des Einzelfalls am Maßstab der einschlägigen Anspruchsgrund-lagen eigenständig beurteilt werden.

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, 133; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1271; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 568; Blümich/Buciek, § 5Rn. 834; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 396.

Ansprüche wegen der Verletzung fremder Schutzrechte bestehen mit hinrei-chender Wahrscheinlichkeit, wenn ein sachkundiger Rechtsberater der verletz-ten Partei „mit gutem Gewissen“ wegen der überwiegenden Erfolgsaussichtenzu einem Rechtsstreit raten würde (BFH v. 16.7.1969 – I R 81/66, BStBl. II1970, 15 [16]; Sielaff, DStR 2008, 369 [372]).Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit: Werden Ansprüche geltend gemacht,deren Bestehen wahrscheinlich ist, folgt hieraus die Wahrscheinlichkeit der In-anspruchnahme (vgl. Offerhaus, Festschr. W.H. Wacker, 2006, 333 [341]).

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E 800 Anzinger

2. Noch nicht geltend gemachte Rechtsverletzungen(Abs. 3 Satz 1 Nr. 2)

a) ÜberblickRückstellungen wegen der Verletzung nicht geltend gemachter fremder Schutz-rechte sind nach den GoB iVm. Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 zu bilden, wenn mit einerInanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist. Das istin Übereinstimmung mit den allgemeinen Grundsätzen der Fall, wenn am Bi-lanzstichtag das Bestehen von Ansprüchen wegen der Verletzung fremderSchutzrechte wahrscheinlich ist und aus der Sicht eines ordentlichen und gewis-senhaften Kaufmanns stichhaltige Gründe für die Inanspruchnahme sprechen(s. Anm. 504).

StRspr., vgl. BFH v. 2.10.1992 – III R 54/91, BStBl. II 1993, 153 (154 mwN); v. 16.7.1969 – I R 81/66, BStBl. II 1970, 15 (16); Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 91,108; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 33, 43; Kleindiek inStaub, Großkomm. HGB, 4. Aufl. 2002, § 249 Rn. 28; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D98; Offerhaus, Festschr. W.H. Wacker, 2006, 333 (341 f.); Osterloh-Konrad, DStR2003, 1631 (1632); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1273; Schulze-Osterloh, inBaumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 977; Blümich/Buciek, § 5Rn. 835; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 391.

b) BestehenswahrscheinlichkeitBewusste Schutzrechtsverletzungen: s. Anm. 1815.Unbewusste Schutzrechtsverletzungen:E Schrifttum: Wegen dem Stpfl. unbekannter Schutzrechtsverletzungen könnennach einer verbreiteten Ansicht Pauschalrückstellungen gebildet werden,

Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 431; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm.VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverletzung“; Scheffler in Beck-HdR, B 233 Rn. 365;van Venrooy, StuW 1991, 28 (30 f.)

insbes. dann, wenn der Stpfl. es planmäßig unterlässt, sein gewerbliches Handelnauf mögliche Schutzrechtsverletzungen hin zu überwachen. Die GoB enthieltenfür diesen Fall ein Wahlrecht, eine abstrakte „Plafond-Rückstellung“ zu bilden(van Venrooy, StuW 1991, 28 [30 f.]).E Stellungnahme: Eine Rückstellung wegen unbewusster Schutzrechtsverletzun-gen kommt uE nur dann in Betracht, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunktedas Bestehen von Ansprüchen potentieller Schutzrechtsinhaber ernsthaft wahr-scheinlich ist. Das abstrakte Risiko, Ansprüche Dritter auszulösen, wenn esplanmäßig unterlassen wird, das eigene gewerbliche Handeln auf möglicheSchutzrechtsverletzungen hin zu überwachen, ist nach den GoB und nachAbs. 3 Satz 1 Nr. 2 nicht durch eine Pauschalrückstellung abzubilden. Für Rück-stellungen wegen Schutzrechtsverletzungen gelten keine gegenüber dem all-gemeinen Maßstab herabgesetzten Anforderungen an die Wahrscheinlichkeitder Inanspruchnahme.

Vgl. zum Verbot von Pauschalrückstellungen wegen Haftpflichtverbindlichkeiten BFHv. 30.6.1983 – IV R 41/81, BStBl. II 1983, 263 (265); Herzig/Köster in HdJ, Abt.III/5 Rz. 167; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patent-rechtsverletzung“.

c) InanspruchnahmewahrscheinlichkeitKenntnis des Rechtsinhabers von der Rechtsverletzung: Mit einer Inan-spruchnahme ist ernsthaft zu rechnen, wenn der Rechtsinhaber Kenntnis vonder Rechtsverletzung erlangt hat und nicht ausnahmsweise Gründe dafür spre-


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chen, dass der Rechtsinhaber ihm bekannte Ansprüche nicht geltend machenwird.

BFH v. 19.10.1993 – VIII R 14/92, BStBl. II 891 (893 f.); Kozikowski/Schubert inBeck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 43; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1274; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 570.

Macht der Rechtsinhaber trotz Kenntnis von der Rechtsverletzung keine An-sprüche geltend, kann allein daraus kein konkludenter Verzicht zB wegen lau-fender Geschäftsbeziehungen gefolgert werden. Vielmehr kann dieses Zuwartenauch in wirtschaftlichen Überlegungen beim Rechtsinhaber begründet sein.

Vgl. BFH v. 11.11.1981 – I R 157/79, BStBl. II 1982, 748; v. 16.7.1969 – I R 81/66,BStBl. II 1970, 15 (16); Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 431; Offerhaus,Festschr. W.H. Wacker, 2006, 333 (344); Korn/Schiffers, § 5 Rn. 570 und wohl auchSchmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 395).

Unkenntnis des Rechtsinhabers: Eine Rückstellung wegen Schutzrechtsver-letzungen setzt nicht voraus, dass der Rechtsinhaber die Verletzung seiner Rech-te bereits kennt. Muss der Stpfl. annehmen, dass der Rechtsinhaber keineKenntnis von der Rechtsverletzung und den daraus folgenden Ansprüchen hat,kommt es darauf an, ob ernsthaft damit zu rechnen ist, dass der Rechtsinhaberinnerhalb der einschlägigen Verjährungsfristen (s. Anm. 1814) von der Rechts-verletzung erfährt.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/06, BStBl. II 2006, 517 (518); Christiansen, StBp. 1989, 12(14); Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverlet-zung“; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 99; Offerhaus, Festschr. W.H. Wacker, 2006, 333(343); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1274; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 569.

Bei Patentrechtsverletzungen ist dies idR zu vermuten, weil die am Patentschutzinteressierten Unternehmen üblicherweise den Markt überwachen.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/06, BStBl. II 2006, 517 (519) mit zust. Anm. Hoffmann,DStR 2006, 887 f.; BFH v. 11.11.1981 – I R 157/79, BStBl. II 1982, 748; LBP/Hoff-mann, §§ 4, 5 Rn. 931; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1274; Blümich/Buciek,§ 5 Rn. 835.

Bei anderen Schutzrechten hängt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahmewegen bislang unentdeckter Schutzrechtsverletzungen davon ab, wie groß nachder Lebenserfahrung und nach den Gepflogenheiten der einschlägigen Wirt-schaftskreise die Überwachungsintensität durch die Schutzrechtsinhaber und dieEntdeckungswahrscheinlichkeit sind.

In Bereichen, in denen die Geltendmachung von Schutzrechten von Verwertungs-gesellschaften (GEMA, VG Wort etc.) übernommen wird, ist mit einer Aufdeckungund Inanspruchnahme wegen einer Schutzrechtsverletzung ernsthaft zu rechnen (vgl.Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1274).

Keine ernsthafte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht regelmäßigbei der Verletzung von Schutzrechten nahestehender Personen und verbunde-ner Unternehmen.

Einstweilen frei.

E 801


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E 802 Anzinger

C. Passivierungsverbot und Auflösungsgebot (Abs. 3 Satz 2)

I. Überblick

Abs. 3 Satz 2 begrenzt das nach den GoB iVm. Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bestehendeGebot, Rückstellungen wegen einer konkreten Schutzrechtsverletzung zu bildenund aufrechtzuerhalten, wenn und solange mit der Inanspruchnahme wegen ei-ner Schutzrechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist, solange keine Ansprüchegeltend gemacht werden, auf drei aufeinanderfolgende Wj.

Beispiel: Ist im Jahr 01 eine Schutzrechtsverletzung erkannt worden und ist es ernst-haft wahrscheinlich, dass der Stpfl. wegen dieser Schutzrechtsverletzung in Anspruchgenommen wird, ist in der Bilanz zum 31.12.01 erstmals eine Rückstellung wegen die-ser Schutzrechtsverletzung zu bilden. Diese Rückstellung ist, wenn die Inanspruchnah-me ernsthaft wahrscheinlich bleibt, in den Bilanzen zum 31.12.02 und zum 31.12.03fortzuführen. Ggf. ist sie wegen weiterer Verletzungen desselben Schutzrechts zu erhö-hen. Hat der Rechtsinhaber bis zur fristgerechten Aufstellung der Bilanz 04 (s.Anm. 1823), zB am 30.4.05, keine Ansprüche geltend gemacht, ist die Rückstellung inder Bilanz zum 31.12.04 gewinnerhöhend aufzulösen.

In den Folgejahren können Rückstellungen wegen der Verletzung desselbenSchutzrechts nur nach Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und damit erst wieder gebildet wer-den, wenn deswegen Ansprüche geltend gemacht worden sind.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/05, BStBl. II 2006, 517 (520); R 5.7 Abs. 10 Satz 4 EStR2008; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 393.

II. Beginn der Dreijahresfrist

1. Erstmalige Verletzung eines SchutzrechtsNach der Rspr. der Verwaltungspraxis und wohl überwiegender Ansicht imSchrifttum beginnt die Dreijahresfrist in dem Wj., in dem das Schutzrecht erst-mals verletzt und eine Rückstellung tatsächlich gebildet worden ist.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/05, BStBl. II 2006, 517 (519 f.); R 5.7 Abs. 10 Satz 3 EStR2008; Christiansen, StBp. 1989, 12 (16); Grützner, StuB 2006, 469 (471); LBP/Hoff-mann, §§ 4, 5 Rn. 932; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 572; Schmidt/Weber-Grellet XXIX.§ 5 Rn. 393.

UE ist abweichend von dieser hM für den Beginn der Dreijahresfrist von demWj. auszugehen, in dem wegen der Schutzrechtsverletzung nach den GoB iVm.Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 erstmals eine Rückstellung zu bilden war. Maßgeblich hierfürist der Zeitpunkt, ab dem mit einer Inanspruchnahme wegen der Schutzrechts-verletzung ernsthaft zu rechnen war (s. Anm. 1816). Der Stpfl. kann den Anlaufder Dreijahresfrist nicht durch GoB-widrig unterlassene Passivierung einerRückstellung hinausschieben.

Ebenso Blümich/Buciek, § 5 Rn. 838; ähnlich wohl KSM/Lambrecht, § 5 Anm. D102.

2. Dauernde/mehrjährige Verletzung desselben SchutzrechtsNach hM beginnt die Dreijahresfrist auch bei mehrjährigen Schutzrechtsverlet-zungen mit der erstmaligen Verletzung desselben Schutzrechts.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/05, BStBl. II 2006, 517 (519 f.); R 5.7 Abs. 10 Satz 3 EStR2008; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 838; Christiansen, StBp. 1989, 12 (16); Grützner,StuB 2006, 469 (471); LBP/Hoffmann, §§ 4, 5 Rn. 932; Korn/Schiffers, § 5 Rn. 572;Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 393.


1820

1821

1822

HHR Lfg. 243 September 2010 Anzinger

Nach aA beginnt bei fortgesetzten Schutzrechtsverletzungen für jede erneuteSchutzrechtsverletzung die Frist nach Abs. 3 Satz 2 eigenständig zu laufen.

Döllerer, ZGR 193, 407 (410); Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249Rn. 100 „Patentrechtsverletzung“; Offerhaus, Festschr. W. H. Wacker, 2006, 333 (346).

Der hM ist insoweit zu folgen, als nach dem Zweck des Abs. 3 Satz 2 auch diemehrjährige Verletzung desselben Schutzrechts als ein einheitlicher Tatbestandfür den Ansatz einer Rückstellung angesehen werden muss. Abzustellen ist abernicht auf die erstmalige Schutzrechtsverletzung oder die erstmalige Bildung ei-ner Rückstellung, sondern auf den Zeitpunkt, in dem erstmals wegen der Verlet-zung desselben Schutzrechts eine Rückstellung zu bilden war (s. Anm. 1821).Abs. 3 Satz 2 enthält die typisierende gesetzgeberische Feststellung, dass eineSchutzrechtsverletzung, die auch drei Jahre nach der ersten Verletzungshand-lung nicht geltend gemacht worden ist, wahrscheinlich nicht mehr geltend ge-macht wird (s. Anm. 1802).

III. Unterbrechung der Dreijahresfrist durchGeltendmachung

Ansprüche sind iSd. Abs. 3 Satz 2 geltend gemacht, wenn sie bis zur fristgerech-ten Erstellung der StBil. für das dritte auf die erstmalig gebotene Bildung einerRückstellung folgende Wj. erhoben worden sind.

Ebenso Blümich/Buciek, § 5 Rn. 838; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 394.Entgegen einer vielfach geäußerten Ansicht ist die Geltendmachung von An-sprüchen keine wertbegründende Tatsache, die bis zum Bilanzstichtag eingetre-ten sein muss, um bei der Aufstellung der Bilanz noch berücksichtigt werden zukönnen (so aber Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1280; wohl auch Korn/Schiffers, § 5 Rn. 573.1), sondern Tatbestandsmerkmal des Abs. 3 Satz 2. DerWortlaut des Abs. 3 Satz 2 „... wenn Ansprüche nicht geltend gemacht wordensind ...“ bezieht sich ebenfalls nicht auf den Bilanzstichtag, sondern bedarf derAuslegung. Dabei ist der die Durchbrechung der Maßgeblichkeit allein rechtfer-tigende Zweck der Regelung zu berücksichtigen, die Bildung von Rückstellun-gen auf der Grundlage unsicherer Wahrscheinlichkeitsurteile in der StBil. typisie-rend zu begrenzen (s. Anm. 1802). Diesem Zweck würde es widersprechen,wenn eine Rückstellung, deren Berechtigung sich durch die Geltendmachungbis zur Bilanzerstellung als sicher erwiesen hat, in der StBil. aufzulösen ist undin der Folgebilanz wieder gebildet werden muss, während sie in der HBil. fort-geführt werden müsste.

IV. Zuführungen/Neubildungen

Mehrfache Verletzungen desselben Schutzrechts, die die wahrscheinlichen An-sprüche des Schutzrechtsinhabers erhöhen können, sind bei der Bewertung derungewissen Verbindlichkeiten und damit bei der Bemessung der Rückstellungenzu berücksichtigen.

BFH v. 9.2.2006 – IV R 33/05, BStBl. II 2006, 517 (519 f.); R 5.7 Abs. 10 Sätze 2 f.EStR 2008; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 103; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5Rn. 1281.

Für die Verletzung weiterer Schutzrechte sind eigenständige Rückstellungen zubilden, für die der Lauf der „Frist“ des Abs. 3 Satz 2 gesondert zu prüfen ist(vgl. Offerhaus, Festschr. W.H. Wacker, 2006, 333 [346]).

E 803

Jubiläumszuwendungen Anm. 1822–1824 § 5

1823

1824

E 804 Anzinger

V. Auflösungsgebot nach den Grundsätzenordnungsmäßiger Buchführung

Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen sind unabhängig von Abs. 3Satz 2 aufzulösen, wenn die Voraussetzungen nach den GoB iVm. Abs. 3 Satz 1entfallen sind.

Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverlet-zung“; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 101.

Einstweilen frei.

D. Höhe der Rückstellungen

Abs. 3 enthält allein eine Regelung über den Ansatz, nicht über die Bewertungvon Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen. Diese richtet sich aus-gehend von den möglichen Ansprüchen des Schutzrechtsinhabers (s. Anm. 1814)und den weiteren wegen einer Schutzrechtsverletzung gegenüber Dritten ernst-haft wahrscheinlichen Verbindlichkeiten (zB Prozesskosten in Zivil- und Straf-verfahren, Regressansprüche der Abnehmer nach Rückruf und Vernichtung derGegenstände einer Schutzrechtsverletzung) nach den allgemeinen für die Bewer-tung von Verbindlichkeitsrückstellungen geltenden Grundsätzen.

Vgl. § 6 Anm. 1160 ff.; eingehend Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 148 ff.; Kozi-kowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 253 Rn. 151 ff.

Einstweilen frei.

Erläuterungen zu Abs. 4:Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagen

Schrifttum: Anders, Problemfall Jubiläumsrückstellung, Inf. 1987, 463; Bode/Grabner,Jubiläums-Rückstellungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DB 1987,1261; Günkel, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, FR 1987, 213; Bode/Grab-ner, Jubiläumsrückstellungen nach dem Steuerreformgesetz 1990, DB 1988, 2061; Felix,Zur steuergerichtlichen Verwerfungskompetenz steuerwidriger Steuernormen, BB 1988,1500; Höfer/Reiners, Verfassungsrechtliche Fragen zur Besteuerung der Jubiläumsrück-stellungen nach neuem Recht, BB 1988, 2064; Knobbe-Keuk, Zum Verfall der Steuer-gesetzgebung – am Beispiel der beabsichtigten Streichung der Jubiläumsrückstellungen,BB 1988, 1086; Küting/Weber, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der Han-dels- und Steuerbilanz, BB 1988, 2280; Paus, Entscheidungsprobleme bei Rückstellungenfür Jubiläumszuwendungen, Inf. 1988, 315; Stuhrmann, Neue steuerrechtliche Behand-lung der Jubiläumsrückstellungen, DB 1988, 1967; Hartung, Zur Bewertung von Jubilä-umsrückstellungen, BB 1989, 736; Hartung, Zur Ansammlung von Jubiläumsrückstellun-gen, BB 1989, 1723; Siegel, Teilwert- oder Gegenwartswertverfahren bei Rückstellungenfür Jubiläumszuwendungen?, BB 1989, 182; Slomma, Zur Verfassungswidrigkeit der Neu-regelung für Jubiläumsrückstellungen, DStZ 1989, 277; Werner, Die gewandelte Auffas-sung in der Rückstellungsbildung durch höchstrichterliche Rechtsprechung und die Neu-regelung der Jubiläumsrückstellungen – Konsequenzen im Ertragsteuer- und Bewertungs-recht, StbKongRep. 1989, 307; Dunker, Arbeitnehmer-Jubiläumsrückstellungen als Sozi-alaufwand in Handelsbilanz und Steuerbilanz, Diss. Bochum, 1991; Grabner, Rückstel-lungen für Jubiläumsleistungen ab 1993, DB 1992, 2561; Höfer, Jubiläumsrückstellungenab 1993, DB 1993, 2241; Kirchmayr, Nichtabzugsfähigkeit der Rückstellungen fürDienst-Jubiläumsgelder nach dem SteuerreformG 1993 verfassungswidrig?, ÖStZ 1994,

§ 5 Anm. 1825–1829 Jubiläumszuwendungen

1825

1826–1827

1828

1829


295; Langohr-Plato, Rückstellungen für Zuwendungen anläßlich eines Dienstjubiläums,FR 1994, 389; Schulze-Osterloh, Die Einschränkungen der Rückstellungen für Schutz-rechtsverletzungen und Jubiläumszuwendungen, in Festschr. Friauf, Heidelberg 1996,833; Hey, Verbot und Auflösung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen: Ge-rechtigkeit in der Zeit?, BB 2000, 1453; Höfer, Verfassungsmäßigkeit von Jubiläumsrück-stellungen – Gedanken zum Vorlagebeschluss des BFH an das BVerfG vom 10.11.1999,DStR 2000, 372; Loose, Auflösungsgebot für Jubiläumsrückstellungen verfassungswidrig?,FR 2000, 553; Scheffler, Verbreiterung der Bemessungsgrundlage: Was bleibt von Rück-stellungen in der Steuerbilanz?, StuB 2000, 489; Schulze-Osterloh, Verfassungsrecht-liche Grenzen der bilanzsteuerrechtlichen Gesetzgebung, DStJG 23 (2000), 67; Schroer/Starke, Zur steuerlichen Anerkennung von Jubiläumsrückstellungen, FR 2003, 1164;Swoboda/Kinner, Mitarbeitermotivation durch arbeitsvertragliche Sonderzahlungen, BB2003, 418; Erlinghagen, Erstarrung, Beschleunigung oder Polarisierung? Arbeitsmarkt-mobilität und Beschäftigungsstabilität im Zeitverlauf: Neue Ergebnisse mit der IAB-Be-schäftigungsstichprobe, in: Graue Reihe des Instituts Arbeit und Technik, Nr. 2006–01,Gelsenkirchen: IAT; Kolbe, Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für eine widerruf-liche Jubiläumsleistung nach § 5 Abs. 4 EStG, StuB 2007, 351; Schlotter, Jubiläumsrück-stellung nach § 5 Abs. 4 EStG: Rechtsverbindlichkeit, Unwiderruflichkeit und Vorbehalt-losigkeit nicht erforderlich, BB 2007, 660; Schlotter, Verfassungsrechtliche Grenzen beider Ausgestaltung des Steuerbilanzrechts, FR 2007, 951; Frank/Wittmann, Jubiläums-rückstellungen in Handels- und Steuerbilanz, Stbg. 2009, 210; Pitzke, Rückstellungen fürJubiläumszuwendungen, NWB 2009, 360; Rhiel, Rückstellungen für Zuwendungen an-lässlich eines Dienstjubiläums, StuB 2009, 102; Rhiel/Veit, Keine Zulässigkeit der Bil-dung von Jubiläumsrückstellungen in der Zeit von 1988 bis 1992, StuB 2009, 532;Schlotter, Partielle Abkehr vom Folgerichtigkeitsgrundsatz, BB 2009, 1411; Drüen, An-merkung zu BVerfG v. 12.5.2009, JZ 2010, 91; Lembke, Die Gestaltung von Vergütungs-vereinbarungen, NJW 2010, 257; Schulze-Osterloh, Das Bundesverfassungsgericht unddie Unternehmensbesteuerung, in Festschr. Joachim Lang, Köln 2010, 255.Verwaltungsanweisung: BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013.



Abs. 4 schränkt die Passivierung von handelsrechtl. gebotenen Rückstellungenfür Dienstjubiläumszusagen ein und durchbricht insoweit den Maßgeblichkeits-grundsatz. Rückstellungen für Verpflichtungen aus der Zusage einer Dienstjubi-läumszuwendung sind nach Abs. 4 zu bilden, wenn die GoB dies vorschreiben(s. Anm. 1835) und vier zusätzliche Voraussetzungen erfüllt sind: Die Zusagemuss schriftlich erteilt sein (s. Anm. 1843), sie darf eine Zuwendung frühestensnach 15-jähriger Dienstzeit versprechen (s. Anm. 1844), das Dienstverhältnismuss am Bilanzstichtag mindestens zehn Jahre bestanden haben (s. Anm. 1845)und nur der Teil der Anwartschaft des Berechtigten ist in die Bemessung derRückstellung einzubeziehen, der auf Dienstzeiten nach dem 31.12.1992 entfällt(s. Anm. 1846). Rückstellungen für andere als Dienstjubiläumszusagen sind nachden GoB zu bilden.


StReformG 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224): Abs. 4wurde neu in § 5 eingefügt und gilt für alle Wj., die nach dem 31.12.1988 enden(§ 52 Abs. 6 idF des StReformG 1990). Die vorherigen Abs. 4 und 5 wurdenAbs. 5 und 6 (s. Anm. 2).

E 804/1


1830

1831

E 804/2 Anzinger

Mit der Regelung reagierte der Gesetzgeber auf die Entscheidung des BFH v.5.2.1987 – IV R 81/84 (BStBl. II 1987, 845 = FR 1987, 225 m. Anm. Müller-Gatermann), in der dieser erstmals über besondere Einzelfälle hinaus aus denhandelsrechtl. GoB ein Rückstellungsgebot für Dienstjubiläumszusagen abgelei-tet hatte.

BFH v. 19.7.1960 – I 160/59 U (BStBl. III 1960, 347) hatte zunächst die Bildung vonRückstellungen für Dienstjubiläumszusagen unter Verweis auf das Bilanzierungsverbotfür schwebende Geschäfte abgelehnt, weil Jubiläumszuwendungen Teil der künftigenLohnzahlungen seien. Von dieser bilanziellen Nichtberücksichtigung von Dienstjubilä-umszusagen ist aber bereits BFH v. 18.3.1965 – IV 116/64 U (BStBl. III 1965, 289)für solche Zusagen abgewichen, die den ArbN an den Betrieb binden sollen, hat aberzugleich festgestellt, dass mit der Zusage ein aktivierungspflichtiges WG geschaffenwerde, das bis zum Dienstjubiläum abzuschreiben sei. Später hatte BFH v. 26.6.1980 –IV R 35/74 (BStBl. II 1980, 506 [508]) angedeutet, dass das Bilanzierungsverbot fürschwebende Geschäfte für die Zusage von Jubiläumsgeschenken bei einem Erfüllungs-rückstand eingeschränkt sei, und BFH v. 7.7.1983 – IV R 47/80 (BStBl. II 1983, 753)erstmals ausdrücklich die Bildung einer Rückstellung für eine an die Betriebstreue an-knüpfende Gratifikation anerkannt, die im Entscheidungssachverhalt im Zeitpunkt derZusage aber an bereits verwirklichte Kriterien anknüpfte. In der Verwaltungspraxissind Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagen bis zur Entscheidung des BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84 (aaO) grundsätzlich nicht anerkannt worden (vgl. BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 = FR 2009, 873, Rn. 13; BMF v. 28.12.1987,BStBl. I 1987, 770).

Durch Einfügung des Abs. 4 wollte der Gesetzgeber die aufgrund dieser Rspr.erwartete umfassende Bildung von Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagenmit den damit verbundenen Steuerausfällen begrenzen.

BRDrucks. 100/88, 230; BTDrucks 11/503, 6; BTDrucks 11/2157, 126. Prognosti-ziert wurde im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens, dass aufgrund der Rechtspre-chungsänderung Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagen in Höhe von bis zu 10Mrd. DM neu gebildet werden und sich daraus über mehrere Jahre hinweg Steuermin-dereinnahmen bis zu fünf Mrd. DM ergeben könnten (Anders, Inf. 1987, 463 [464]).

Nach dem ursprünglichen RegE für das StReformG 1990 sollten Rückstellun-gen nur für rechtsverbindliche und unverfallbare Jubiläumszusagen gebildetwerden können (BTDrucks. 11/2157, 5, 140). Die geltende Fassung geht dage-gen auf einen Vorschlag des BTRechtsaussch. (Protokoll der 25. Sitzung desRechtsaussch. v. 8.6.1988, 15 ff.) zurück. Die stl. Anerkennung von Jubiläums-rückstellungen sollte damit in Anlehnung an die Regelung bei Pensionsrückstel-lungen „von einem bestimmten Grad der Konkretisierung der Verpflichtung“abhängig gemacht werden. Der Vorstellung von einem „bestimmten Grad derKonkretisierung“ entstammen die 10- und die 15-Jahresfrist. Das mit § 52Abs. 6 idF des StReformG 1990 statuierte und mit dem StEntlG 1999/2000/2002 in Abs. 4 übernommene „Moratorium“ für die Bildung von Rückstellun-gen für bis einschließlich 1992 verdiente Jubiläumszuwendungen begründete derGesetzgeber mit der langjährigen Bilanzierungspraxis, die in Anlehnung an diebisherige Rspr. Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen nicht zugelassen ha-be (BTDrucks. 11/2536, 47).StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304):Abs. 4 wurde in seiner geltenden Fassung ohne inhaltliche Änderung mit derÜbergangsregelung des § 52 Abs. 6 Satz 1 idF des StReformG 1990 zusammen-gefasst und letztere gestrichen (BTDrucks. 14/443, 22).StVergAbG 2003: Nach dem RegE für das StVergAbG v. 16.5.2003 (BT-Drucks. 15/119, 5, 36) sollte in Abs. 4 ein vollständiges Rückstellungsverbot fürDienstjubiläumszusagen geregelt werden. Diese Gesetzesänderung ist zunächst

§ 5 Anm. 1831 Jubiläumszuwendungen


im BTag beschlossen (BTProt. 15/29; BRDrucks. 120/03), später aber im Ver-mittlungsverfahren ersatzlos wieder aus dem StVergAbG gestrichen worden(BTDrucks. 15/841).


1. Einschränkung des handelsrechtlichen RückstellungsgebotsAbs. 4 schränkt die Passivierung von Rückstellungen für Dienstjubiläumszusa-gen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht sowie der Höhe nach ein. An die Aus-gestaltung der Jubiläumszusage anknüpfend und dabei die handelsrechtl. GoBdurchbrechend, schließt Abs. 4 in sachlicher Hinsicht Rückstellungen für Zu-wendungen vor dem 15. Dienstjubiläum aus. Diese Regelung vermittelt die ge-setzgeberische Wertung, erst das 15. Dienstjubiläum spiegele eine anerkennens-werte Betriebszugehörigkeit wider. Zugleich geht von dem Rückstellungsverbotfür Zuwendungen vor dem 15-jährigen Dienstjubiläum eine Lenkungswirkungmit entsprechendem Einfluss auf die arbeitsrechtl. Vertragspraxis aus.In zeitlicher Hinsicht definiert Abs. 4, durch Typisierung der Wahrscheinlichkeitder Inanspruchnahme für weniger als zehn Jahre bestehende Beschäftigungsver-hältnisse, den frühesten Zeitpunkt für die erstmalige Passivierung der Rückstel-lung für eine Dienstjubiläumszusage.Schließlich darf nach Abs. 4 nur der Teil einer Dienstjubiläumszuwendung beimAnsatz und bei der Bemessung der Rückstellung berücksichtigt werden, der aufnach dem 31.12.1992 „erarbeitete“ Dienstjahre entfällt.

2. Rechtfertigung der VorschriftRechtfertigen lassen sich die in Abs. 4 geregelten Ausnahmen von den beidengesetzgeberischen Grundentscheidungen, für die Maßgeblichkeit der handels-rechtl. GoB einerseits und für die Gewinnermittlung durch BV-Vergleich mitder damit verbundenen Anerkennung von Rückstellungen andererseits, in ihrerGesamtheit nur mit fiskalischen Argumenten. Von dem Rückstellungsverbot fürJubiläumszuwendungen vor dem 15. Dienstjahr geht neben dem fiskalischenEffekt zwar auch eine Lenkungswirkung aus. Nicht erkennbar ist aber ein damitverbundener Lenkungszweck (glA Schulze-Osterloh, Festschr. Friauf, 1996,833 [847]). Das Rückstellungsverbot für vor dem 1.1.1993 erdiente Anteile einerJubiläumszusage lässt schließlich keinen anderen Zweck als den der Aufkom-menssicherung erkennen. Allein der Rückstellungsaufschub bis zur 10-jährigenBetriebszugehörigkeit kann als typisierende Berücksichtigung der Fluktuationgerechtfertigt werden (s. Anm. 1845).

3. VerfassungsmäßigkeitRechtsprechung: Nach BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123,111 = FR 2009, 873 m. zust. Anm. Buciek) ist ein vollständiges Rückstellungs-verbot für Dienstjubiläumszusagen verfassungsgemäß. Das BVerfG hatte sichauf den Vorlagebeschluss des BFH v. 10.11.1999 – X R 60/95 (BStBl. II 2000,131) zwar allein mit der Frage zu beschäftigen, ob das vorübergehende Rückstel-lungsverbot für Dienstjubiläumszusagen nach § 52 Abs. 6 Satz 1 und 2 idF desStReformG 1990 für die Wj. bis 1992 mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Inden Entscheidungsgründen hat es aber weitergehend die in Abs. 4 enthaltenengesetzlichen Begrenzungen der Maßgeblichkeit der handelsrechtl. GoB für zu-lässig erachtet. Selbst ein zeitlich begrenztes Rückstellungsverbot für Dienstjubi-

E 805


1832

1832a

1833

E 806 Anzinger

läumszusagen, wie es § 52 Abs. 6 Sätze 1–6 idF des StReformG 1990 für die Wj.bis 1992 enthalten hatte, verstoße danach weder gegen das Gebot der Ausrich-tung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit noch gegendas Gebot der Folgerichtigkeit. Das BVerfG erkennt zwar an, dass durch das inAbs. 4 enthaltene Rückstellungsverbot der Grundsatz der Maßgeblichkeitdurchbrochen wird. Es relativiert aber die Bedeutung des Maßgeblichkeits-grundsatzes. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtl. GoB sei keine strikte, einmalgetroffene Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, sondern nur als entwick-lungsoffene Leitlinie zu verstehen. Das Rückstellungsverbot bewirke weder einerelevante Abweichung von der verfassungsrechtl. gebotenen Besteuerung nachder finanziellen Leistungsfähigkeit noch eine Durchbrechung des (einfachge-setzlichen) objektiven Nettoprinzips. In sachlicher Hinsicht bewege sich dasRückstellungsverbot danach willkürfrei innerhalb eines weiten gesetzlichen Ge-staltungsspielraums.

BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 (BVerfGE 123, 111 = FR 2009, 873 Rn. 34, 37).Der österreichische Verfassungsgerichtshof hatte demgegenüber mit Spruch v. 9.12.1997 – G403/97 (Slg. 15040) ein in § 9 Abs. 4 öEStG idF des StReformG 1993 enthal-tenes vollständiges Rückstellungsverbot für Dienstjubiläumszusagen für verfassungs-widrig erklärt. Dem Gesetzgeber stehe es zwar frei, im Steuerrecht für noch ungewisseVerbindlichkeiten eine Passivierungspflicht und ein Passivierungsrecht vorzusehenoder (teilweise) zu beseitigen. Gewähre der Gesetzgeber aber die Möglichkeit der Passi-vierung nach einem bestimmten System, bedürfe ein Abweichen von einem solchenSystem einer sachlichen Rechtfertigung (Ziff. 7. der Entscheidungsgründe).

Schrifttum: Im Schrifttum ist die Verfassungsmäßigkeit des Abs. 4 von Anfangan bezweifelt worden. Dies im Wesentlichen mit drei Argumenten: Der Gesetz-geber habe mit der Anknüpfung an die handelsrechtl. GoB eine Grundentschei-dung getroffen, von der er ohne hinreichende Rechtfertigung nicht abweichenkönne, ohne den Grundsatz der Folgerichtigkeit und damit den Gleichheitssatzdes Art. 3 Abs. 1 GG zu verletzen. Mit Abs. 4 werde „das Kernrecht der steuer-lichen Gewinnermittlung, nämlich der Maßgeblichkeitsgrundsatz, systemwidrigdurchbrochen“ (Felix, BB 1988, 1500). Für das GoB-widrige Rückstellungsver-bot fehle jede sachliche Rechtfertigung. Weiter folge aus Art. 3 Abs. 1 GG derGrundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und aus diesem das ob-jektive Nettoprinzip, das durch eine willkürliche Nichtanerkennung abziehbarerAufwendungen verletzt werde. Und schließlich sei kein Grund dafür ersichtlich,warum die Zusage von Treueprämien, die nicht auf ein Dienstjubiläum abstel-len, nach den allgemeinen Regeln passiviert werden könnte, für Dienstjubilä-umszusagen aber Beschränkungen gelten.

Felix, BB 1988, 1500; Hey, BB 2000, 1453 (1456); Höfer, DStR 2000, 372 (373 f.); Hö-fer/Reiners, BB 1988, 2064 (2065); Knobbe-Keuk, BB 1988, 1086 (1088 f.); Küting/Weber, BB 1988, 2280 (2286); Paus, Inf. 1988, 315 (316); Schulze-Osterloh,Festschr. J. Lang, 2010, 255 (259); Schulze-Osterloh, DStJG 23 (2000), 67 (79);Schulze-Osterloh, Festschr. Friauf, 1996, 833 (847); Siegel, BB 1989, 182; Slomma,DStZ 1989, 277; Korn/Tormöhlen/Strahl, § 5 Rn. 603.

Die Gegenansicht gesteht zwar zu, dass Abs. 4 eine Durchbrechung des Maß-geblichkeitsgrundsatzes enthält, relativiert aber die Bedeutung dieses Prinzips.Nicht jede Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und nicht jeder Ver-stoß gegen das objektive Nettoprinzip führten zur Verfassungswidrigkeit einerNorm. Dem Gesetzgeber sei auch bei der Ausgestaltung des Steuertatbestandsein weiter Gestaltungsspielraum einzuräumen, den er mit der geltenden Fassungdes Abs. 4 eingehalten habe. Als sachliche Rechtfertigung könne auch das Zieldes Gesetzgebers dienen, einem befürchteten Steuerausfall entgegen zu wirken.

§ 5 Anm. 1833 Jubiläumszuwendungen


Blümich/Buciek, § 5 Rn. 842; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 23; Loose, FR 2000, 553(555 f.); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1288; Schmidt/Weber-Grellet XXIX.§ 5 Rn. 409.

Die Entscheidung des BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 (aaO) ist vor diesemHintergrund im Schrifttum, insbes. bezogen auf die Relativierung des Folgerich-tigkeits- und des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, kontrovers besprochen worden.

Kritisch Drüen, JZ 2009, 91; Hey, DStR 2009, 2561; Schlotter, BB 2009, 1411;Schulze-Osterloh, Festschr. J. Lang, 2010, 255 (256); zust. Buciek, FR 2009, 877; P.Fischer, jurisPR-SteuerR 29/2009 Anm. 5.

Stellungnahme:E Verfassungswidrigkeit des Rückstellungsverbots für Dienstjubiläumszuwendungen vor dem15. Beschäftigungsjahr: Das in Abs. 4 enthaltene Verbot, Rückstellung für Jubilä-umszuwendungen vor dem 15. Dienstjubiläum zu bilden, verstößt uE gegenden allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.Sowohl die Entscheidung des BVerfG als auch die Überlegungen im Schrifttumzur Verfassungsmäßigkeit des Abs. 4 konzentrierten sich vor dem Hintergrundeiner grundlegend geführten Diskussion über die Balance zwischen Verfas-sungsgerichtsbarkeit und Steuerpolitik auf die im Folgerichtigkeitsgrundsatzzum Ausdruck kommenden verfassungsrechtl. Anforderungen an die einfachge-setzliche Systemkohärenz, die, so die Hoffnungen im Schrifttum (vgl. Hey, BB2000, 1453 [1459 f.]; Schlotter, FR 2007, 951 [959]), als verfassungsrechtl. Prü-fungsmaßstab für das Steuerrecht exemplarisch an Abs. 4 weiterentwickelt wer-den sollte. Im Mittelpunkt der verfassungsrechtl. Diskussion des Abs. 4 standendaher ganz grundsätzlich der verfassungsrechtl. Folgerichtigkeits- und der ein-fachgesetzliche Maßgeblichkeitsgrundsatz. Wohl auch unter dem Eindruck die-ser Grundsatzdiskussion bestimmte BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 (aaO)den Anwendungsbereich und die Reichweite des Folgerichtigkeitsgrundsatzesals Prüfungsmaßstab sehr eng, schnitt ihn teilweise auch für den Bereich derAusgestaltung des Besteuerungstatbestands auf eine reine Willkürkontrolle zu-rück und stufte gleichzeitig die Bedeutung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ausder Kategorie einer Grundentscheidung des Gesetzgebers zu einer orientieren-den Leitlinie herab (vgl. Buciek, FR 2009, 877; Drüen, JZ 2010, 91 [92 f.]; Hey,DStR 2009, 2561 [2562]).Die Diskussion über die verfassungsrechtl. Bedeutung des Maßgeblichkeits-grundsatzes verdeckt, dass Abs. 4 nicht allein an diesem Prinzip zu messen ist.Zum einen besteht die weiter reichende, weil für alle Gewinneinkunftsarten be-stimmende Grundentscheidung des Gesetzgebers darin, den Gewinn und damitdie Bemessungsgrundlage der ESt. bei den Gewinneinkunftsarten grundsätzlichdurch BV-Vergleich zu ermitteln (vgl. Schlotter, BB 2009, 1411 [1412]). Des-halb braucht man gar nicht auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz zurückzugreifen,um Rückstellungen als systemimmanentes Element des BV-Vergleichs zu erken-nen (vgl. Schulze-Osterloh, Festschr. J. Lang, 2010, 255 [257]). Rückstellungensind nicht nur bei Gewerbetreibenden, für die allein der Grundsatz der Maßgeb-lichkeit der handelsrechtl. GoB gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 gilt, zu passivieren, son-dern bei allen Stpfl., die ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln (s. Vor§§ 4–7 Anm. 23). Schließlich lässt auch der Gesetzgeber, gerade durch Abs. 4,keinen Zweifel daran, dass er die Grundprinzipien des BV-Vergleichs und mitihnen die Bildung von Rückstellungen als Wesenselement des BV-Vergleichs an-erkennt. Damit lässt sich die Frage, ob Abs. 4 den allgemeinen Gleichheitssatzdes Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, von der verfassungsrechtl. Bedeutung des Maß-geblichkeitsgrundsatzes lösen und herunterbrechen auf die Frage, ob die in

E 806/1

Jubiläumszuwendungen Anm. 1833 § 5

E 806/2 Anzinger

Abs. 4 vorgenommene Begrenzung der Rückstellungen für Jubiläumszusagenvor dem Hintergrund ihrer grundsätzlichen Anerkennung in Abs. 4 folgerichtigist, bzw. willkürlich erscheint. Nimmt man den weiten Willkürmaßstab aus derEntscheidung des BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 (aaO) zum Ausgangs-punkt, muss sich also zumindest irgendein einleuchtender Grund für die inAbs. 4 enthaltenen Rückstellungsbeschränkungen finden lassen.Ausgehend von diesem Prüfungsmaßstab lassen sich für das Verbot, nach denGoB Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen vor dem 15. Beschäftigungs-jahr zu bilden, keine sachlichen Gründe erkennen. In Betracht käme allein einLenkungszweck. Es ist aber nicht ersichtlich, welches Lenkungsziel damit ver-folgt werden könnte. Insbesondere sind weder wirtschafts-, noch arbeitsmarkt-oder sozialpolitische Gründe für eine Differenzierung zwischen 5-, 10- und 15-jährigen Dienstjubiläen ersichtlich. Abgrenzungsprobleme, etwa zwischen Er-werbs- und Privatsphäre, die ein typisierendes Passivierungsverbot rechtfertigenkönnten, stellen sich ebenfalls nicht. Dem Dienstberechtigten mag besondersdaran gelegen sein, seine Mitarbeiter, etwa nach einer gründlichen Einarbeitung,für die ersten fünf Jahre zu halten, weshalb er ihnen eine Prämie für das Errei-chen des fünften Dienstjahres verspricht. Das Steuerrecht versagt ihm die Aner-kennung dieser Maßnahme. Nach Abs. 4 dürfen zwar grundsätzlich Rückstel-lungen für Dienstjubiläumszusagen gebildet werden, nicht aber in diesem Fall.Das ist, weil dafür kein sachlicher Grund ersichtlich ist, willkürlich. Unddarin liegt eine nicht zu rechtfertigende Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG.E Verfassungsmäßigkeit der weiteren Mindestvoraussetzungen: Für die Begrenzung aufZuwendungen, die auf Dienstjahre nach dem 31.12.1992 entfallen, lässt sich da-gegen anführen, dass auf der Grundlage der älteren Rspr. bereits eingeplantesSteueraufkommen gesichert werden sollte. Das muss, insbes. mit der damit vor-genommenen Differenzierung zwischen den Zielen der Aufkommenssicherungund der Aufkommenserhöhung (vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 23), nichtüberzeugen. Mit dieser Begründung ist aber immerhin ein Grund ersichtlich, derangesichts der befürchteten Steuerausfälle (s. Anm. 1831) zumindest aus fiskali-scher Sicht einleuchten mag. Das Verbot, Rückstellungen für Dienstjubiläums-zusagen in den ersten zehn Dienstjahren zu bilden, lässt sich schließlich mitdem bereits im Gesetzgebungsverfahren vorgetragenen Zweck begründen, dassdamit typisierend die erhöhte Fluktuation in den ersten Beschäftigungsjahrenberücksichtigt wird (s. Anm. 1845). Das mag nicht überzeugend sein, weil dieFluktuation besser bei der Bewertung als beim Ansatz berücksichtigt werdensollte. Zur Entkräftung des Willkürvorwurfs genügt es aber.


Gewerbetreibende: Abs. 4 gilt nach seiner systematischen Stellung für die Ge-winnermittlung bilanzierender Gewerbetreibender (s. Anm. 3).Andere Personen, die ihren Gewinn gem. § 4 Abs. 1 ermitteln: Abs. 4 giltdarüber hinaus auch in den übrigen Fällen, in denen der Gewinn durch BV-Ver-gleich ermittelt wird.

Blümich/Buciek, § 5 Rn. 841; Kanzler, FR 1998, 421 (423); KSM/Lambrecht, § 5Rn. E 21; s. Anm. 16.

Zweck des Abs. 4 ist es, Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagen im Ertrag-steuerrecht zu beschränken. Der Gesetzgeber hat nicht an eine Differenzierungzwischen Gewerbetreibenden und anderen Stpfl., die ihren Gewinn durch BV-


1834


Vergleich ermitteln, gedacht. Gleichzeitig verbietet der allgemeine Gleichheits-satz eine Differenzierung zwischen den Gewinneinkunftsarten ohne – den hier-für nicht erkennbaren – sachlichen Grund.Vermögensaufstellung zu Einheitswerten nach §§ 95 Abs. 1, 109 BewG:Abs. 4 gilt gem. § 12 Abs. 5 ErbStG, §§ 95 Abs. 1, 109 BewG auch für die Ver-mögensaufstellung zu Einheitswerten zur Bewertung des erbschaft- oder schen-kungstpfl. Erwerbs in Form von BV.

Zu der bis 31.12.1992 geltenden besonderen Bewertungsregel für Rückstellungen fürJubiläumszusagen in § 103a BewG idF des StReformG 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I1988, 1093; BStBl. I 1988, 224) vgl. Gürsching/Stenger, § 103a BewG Rn. 6.


Verhältnis zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßigerBuchführung: Abs. 4 durchbricht den in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gesetzlichfixierten handelsrechtl. GoB, nach dem Rückstellungen für ungewisse Verbind-lichkeiten zu bilden sind, indem er die Passivierung handelsrechtl. gebotenerRückstellungen für Dienstjubiläumszusagen mit zusätzlichen Voraussetzungenbeschränkt.Handelsrechtl. ist die Passivierung einer Dienstjubiläumszusage regelmäßig ge-boten. Mit der Zusage einer Dienstjubiläumszuwendung geht der Stpfl. eineVerpflichtung für die Zukunft ein, die dem Grunde oder der Höhe nach unge-wiss ist, weil nicht sicher ist, wie viele Dienstverpflichtete das Dienstjubiläum er-reichen. Wirtschaftlich wächst diese Verpflichtung als Anwartschaft des Dienst-verpflichteten im Laufe der Jahre an, bis sie sich im Dienstjubiläum zu einemAnspruch verdichtet. Bei der Dienstjubiläumszuwendung handelt es sich damitum eine nachträgliche Vergütung für in der Vergangenheit erbrachte Dienstleis-tungen. Das Bilanzierungsverbot für schwebende Geschäfte greift nicht, weil essich um einen Erfüllungsrückstand handelt (s. Anm. 473).

BFH v. 18.1.2007 – IV R 42/04, BStBl. II 2008, 956; v. 29.11.2000 – I R 31/00,BStBl. II 2004, 41 (42 f.); v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 841; Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 423; Knobbe-Keuk, BB1988, 1087 Fn. 11; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 HGB Rn. 100„Jubiläumszuwendung“; Kupsch in Bonner HdR, § 249 Rn. 15; KSM/Lambrecht, § 5Rn. E 18; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1285; Scheffler in Beck-HdR, B 233Rn. 325; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 584; zu Rückstellungen bei Erfüllungsrückstands. Anm. 295.

Verhältnis zu Art. 28 EGHGB: Bei Verpflichtungen aus der Zusage einer Ju-biläumszuwendung handelt es sich nicht um eine ähnliche Verpflichtung iSd.Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB regelt ein Rück-stellungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen. Diese liegen vor,wenn Verpflichtungen gegenüber zwischengeschalteten Versorgungsträgern be-stehen (vgl. Kleindiek in Staub, Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 249Rn. 48). In diesem systematischen Zusammenhang bezieht sich der Begriff„ähnliche Verpflichtungen“ in Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB auf Verpflichtun-gen, die aus Anlass von Invalidität, Alter oder Tod eines ArbN eingegangenwerden und Versorgungscharakter haben (Hennrichs in Münchener Komm.zum AktG, 2. Aufl. 2003, § 249 HGB Rn. 81) und damit nicht auf Jubiläums-rückstellungen. Daher besteht handelsrechtl. kein Ansatzwahlrecht für Jubilä-umsrückstellungen.

E 807


1835

E 808 Anzinger

BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845 (847 f.); Kleindiek in Staub, Groß-komm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 249 Rn. 50; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 33; aAStuhrmann, DB 1987, 1967.

Verhältnis zu § 6a: § 6a gilt nicht für Rückstellungen für Jubiläumszusagen. Ju-biläumszusagen sind keine Versorgungsregelungen iSd. § 6a und sind diesenauch nicht gleichzustellen (BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845[847]).Verhältnis zu § 3 Nr. 52 aF iVm. § 3 LStDV aF: Nur noch für die historischeAuslegung des Abs. 4 von Bedeutung ist § 3 Nr. 52 idF des StÄndG 1958 v.18.7.1958 (BGBl. I 1958, 473; BStBl. I 1958, 412), der iVm. § 3 Abs. 1 LStDVaF Jubiläumszuwendungen des ArbG an ArbN, die bei ihm in einem gegenwär-tigen Dienstverhältnis stehen, im zeitlichen Zusammenhang mit dem 10., 25.,40., 50. oder 60. ArbN-Jubiläum bei diesen bis VZ 1998 betragsmäßig be-schränkt stfrei stellte. Das Gleiche galt gem. § 3 Nr. 52 iVm. § 3 Abs. 2 LStDVfür Jubiläumszuwendungen anlässlich jedes 25. Firmen- oder Geschäftsjubilä-ums. § 3 Nr. 52 wurde zusammen mit § 3 LStDV durch das StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304) mit Wirkung abVZ 1999 ersatzlos aufgehoben (s. § 3 Nr. 52 Anm. 1).

B. Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungenfür Dienstjubiläumszuwendungen

I. Dienstjubiläumszuwendung

1. DienstverhältnisBegriff: Das mit dem Begriff Dienstjubiläumszuwendung von Abs. 4 voraus-gesetzte Dienstverhältnis wird durch einen Dienstvertrag iSd. § 611 BGB mitDauerschuldcharakter begründet. Ein Dienstvertrag liegt vor, wenn menschlicheArbeit gegen ein Entgelt geschuldet ist. Er hat Dauerschuldcharakter, wenn diemit ihm begründeten gegenseitigen Pflichten nicht durch Erfüllung, sondernerst durch einen besonderen Beendigungstatbestand erlöschen (zB Befristung,Kündigung).

Müller-Glöge in Münchener Komm. zum BGB, 5. Aufl. 2009, § 611 Rn. 16;Richardi in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2005, § 611 Rn. 2.Beispiele: Praktisch wichtigster Fall des Dienstverhältnisses ist das Arbeitsverhältnis.Dienstverhältnisse werden aber auch durch einen Anstellungsvertrag mit den Organenjuristischer Personen (zB Geschäftsführer der GmbH, Vorstand von AG, eG, e.V.usw.) und die aufgrund eines Dienstvertrags gegen besonderes Entgelt vereinbartenGeschäftsführungsleistungen für eine PersGes. begründet (KSM/Lambrecht, § 5Rn. E 38; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 579).

UE kann ein Dienstverhältnis iSd. Abs. 4 auch mit jedem freien Mitarbeiter be-stehen, weil der Zweck des Abs. 4 allein darin besteht, Rückstellungen fürDienstjubiläumszusagen zu begrenzen. Soweit nach den allgemeinen RegelnRückstellungen für Dienstjubiläumszusagen gebildet werden können, darf derenBegrenzung nicht davon abhängen, welchen Charakter das Dienstverhältnis hat.Ein sachlicher Grund, mit dem eine solche Differenzierung gerechtfertigt wer-den müsste, ist nicht erkennbar.

Wie hier Höfer, DB 1993, 2241 (2242); Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1290;Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 579; aA, Dienstverhältnis iSd. Abs. 4 mit dem Handelsver-treter, nicht aber mit sonstigen freien Mitarbeitern: KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 38;Dienstverhältnis nur Arbeitsverhältnis:Werner, StbKongRep. 1989, 307 (326).


1836


2. DienstjubiläumDienstjubiläum ist der Jahrestag, an dem ein Dienstverpflichteter, grundsätzlichbei ein und demselben Dienstberechtigten (zur Anrechnung von Vordienstzei-ten bei einem anderen Dienstberechtigten s. Anm. 1844), eine vereinbarte Be-schäftigungsdauer erreicht. Abzugrenzen hiervon sind persönliche Jubiläen desDienstverpflichteten (zB Geburtstag, Hochzeitstag) und des Dienstberechtigten(zB ArbG-, Geschäfts- und Firmenjubiläen), die nicht die Beschäftigungsdauerdes einzelnen Mitarbeiters, sondern andere Zeiträume zum Anlass einer Gratifi-kation nehmen. Zuwendungen anlässlich von ArbN-, ArbG-, Geschäfts- undFirmenjubiläen fallen nach dem Wortlaut auch dann nicht unter die Beschrän-kungen des Abs. 4, wenn sie die Beschäftigungsdauer des einzelnen ArbN alsBemessungsgrundlage für die Höhe der Zuwendung heranziehen. Für solcheZuwendungen sind Rückstellungen nach den allgemeinen Regeln zu bilden.

BFH v. 29.11.2000 – I R 31/00, BStBl. II 2004, 41; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 843; Kozi-kowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 HGB Rn. 100 „Jubiläumszuwendun-gen“; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 40; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 579; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1291. Eine ältere Auffassung, die auch Firmenjubiläen in denAnwendungsbereich des Abs. 4 einbezog (Stuhrmann, DB 1988, 1967), ist mit derAufhebung des § 3 Abs. 2 LStDV aF überholt (s. Anm. 1835 aE).

Der Begriff „Jubiläum“ setzt nicht notwendig eine „runde“, etwa durch fünfteilbare, Jahreszahl voraus. Abs. 4 ist daher zB auch auf 2-, 3-, 6-, 9-, 12-jährigeDienstjubiläen anwendbar, wenn eine Zusage vereinbart wurde, die an entspre-chende Beschäftigungsdauern anknüpft.

BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013; Höfer, DB 1993, 2241 (2242); KSM/Lam-brecht, § 5 Rn. E 47; Loose, FR 2000, 553 (554); Pitzke, NWB 2009, 360 (361). Dieältere Verwaltungspraxis (BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898 Tz. 2) setzte mit ei-nem Teil des Schrifttums (Blümich/Buciek, § 5 Rn. 841; Schmidt/Weber-GrelletXXIX. § 5 Rn. 415) bereits für die Passivierung einer Rückstellung dem Grunde nachvoraus, dass die Jubiläumsarbeitszeit durch fünf teilbar ist. Das lässt sich mit dem Ge-setzeswortlaut nicht begründen und kann allenfalls vor dem Hintergrund des § 3Abs. 1 LStDV aF (s. Anm. 1835 aE) erklärt werden.

3. JubiläumszuwendungBegriff: Jubiläumszuwendungen sind auf den Anlass des Dienstjubiläums bezo-gene und durch dieses bedingte Zuwendungen, die zusätzlich zum laufendenDienstlohn gewährt werden, also über die periodische Abgeltung der Dienstleis-tung hinausgehen, und durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Die Zuwen-dung kann dabei in Geld oder geldwerten Vorteilen bestehen. Eine Jubiläums-zuwendung iSd. Abs. 4 ist auch die Gewährung von Sonderurlaub anlässlicheines Dienstjubiläums.

BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 1; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 42; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 581.

Nach uE zutreffender Auffassung sind Jubiläumszuwendungen iSd. Abs. 4 Ein-malzuwendungen. Dies folgt aus der Entstehungsgeschichte, insbes. aus dervon § 3 Nr. 52 iVm. § 3 LStDV aF (s. Anm. 1835 aE) geprägten Begriffsvor-stellung des historischen Gesetzgebers und dem Charakter der Jubiläumszu-wendung als Sonderleistung, die außerhalb der periodischen Abgeltung derDienstleistung gewährt wird. Deshalb ist etwa die ständige Überlassung einesDienstwagens zur privaten Nutzung ab dem Dienstjubiläum keine Jubiläums-zuwendung, weil sie nicht zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn gewährt wird,sondern den laufenden Arbeitslohn erhöht.

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E 808/2 Anzinger

BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 1; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 581; aAHöfer, DB 1993, 2241 (2242); KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 42. Vgl. zur Abgrenzungzwischen „laufenden Zahlungen“ und zusätzlichen Leistungen Bayreuther, BB 2009,102 mwN; Lembke, NJW 2010, 257 (260).Beispiele: Jubiläumszuwendungen können zB in einmaligen Festbeträgen, lohn- odergehaltsabhängigen Sonderzahlungen, Sachgeschenken, einmaligen Sonderrabatten aufErzeugnisse des ArbG, Sonderurlaub, Vermögensbeteiligungen iSd. § 3 Nr. 39 und zu-sätzlichen Einmalbeiträgen zur Altersvorsorge sowie den auf die Zuwendungen ggf. ent-fallenden Steuern und Sozialabgaben bestehen (vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 42).

4. Zusammenhang zwischen Dienstjubiläum und ZuwendungDie Zuwendung muss „anlässlich“ des Dienstjubiläums gewährt werden. Das istregelmäßig der Fall, wenn die Zuwendung vom Erreichen des Dienstjubiläumsabhängt und im zeitlichen Zusammenhang mit dem Jubiläum gewährt wird. Aufdie Bezeichnung kommt es nicht an.

Vgl. FG Hamb. v. 16.12.1975, EFG 1976, 346 (zu § 3 Nr. 52 aF); Blümich/Buciek,§ 5 Rn. 841; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 43; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 582.

Eine Zuwendung, die auch dann gewährt wird, wenn der Dienstverpflichtetevor dem Dienstjubiläum ausscheidet, ist keine Dienstjubiläumszuwendung iSd.Abs. 4. Für in dieser Weise unverfallbare Betriebstreueprämien, Entschädigun-gen oder Abfindungen sind Rückstellungen nach den GoB zu bilden.

Bode/Grabner, DB 1988, 2061 (2063 f.); KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 43; Korn/Tor-möhlen, § 5 Rn. 583.

II. Verpflichtung zu einer Dienstjubiläumszuwendung

1. VerpflichtungDie Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums muss,aufgrund individualvertraglicher Vereinbarung (auch durch Gesamtzusage, etwadurch Aushang am Schwarzen Brett oder Pressemitteilung, vgl. BAG v. 23.10.2002 – 10 AZR 48/02, NJW 2003, 2043), Betriebsvereinbarung, Tarifvertragoder betrieblicher Übung (vgl. BAG v. 28.7.2004 – 10 AZR 19/04, NJW 2004,3652), rechtl. oder faktisch bestehen.Abs. 4 erfasst damit auch Rückstellungen für freiwillige, bedingte oder unter ei-nem Widerrufsvorbehalt erteilte Jubiläumszusagen. Dies ergibt sich aus der Ent-stehungsgeschichte und insbes. aus dem systematischen Zusammenhang mit § 5Abs. 1 iVm. § 249 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 HGB, die grundsätzlich so-wohl rechtl. als auch faktische Verpflichtungen einbeziehen.

Siehe Anm. 494 mwN; Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 85; Kleindiek in Staub,Großkomm. zum HGB, 4. Aufl. 2002, § 249 Rn. 26; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 HGB Rn. 29.

Zugleich gebieten es weder der Zweck noch die Entstehungsgeschichte desAbs. 4, den Wortlaut einschränkend zu interpretieren und nur auf rechtsver-bindliche, vorbehaltlose und unwiderrufliche Verpflichtungen zu beziehen. Vordem Hintergrund der kaufmännischen Praxis, in der Jubiläumszusagen überwie-gend unter einem Freiwilligkeits- oder Widerrufsvorbehalt erteilt werden,

Bayreuther, BB 2009, 102; Leder, RdA 2010, 93 (95 f.); Lembke, NJW 2010, 257 (259);Reiserer, DB 1997, 426; Swoboda/Kinner, BB 2003, 418 (421).

hätte ein entsprechender Wille des Gesetzgebers deutlich zum Ausdruck kom-men müssen. Das ist, anders als bei § 6a Abs. 1 Nr. 2 für Pensionszusagen, abernicht der Fall. Vielmehr hat der Gesetzgeber einen ersten Entwurf für § 5


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Abs. 4, in dem eine rechtsverbindliche Zusage zur Voraussetzung einer Rück-stellung erhoben worden war, verworfen (s. Anm. 1831).

BFH v. 18.1.2007 – IV R 42/04, BStBl. II 2008, 956 m. zust. Anm. Schlotter, BB2007, 660; BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 4; Höfer, DB 1993, 2241(2241 f.); Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 HGB Rn. 100 „Jubilä-umszuwendungen“; aA KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 53; Lademann/Plewka/Schmidt,§ 5 Rn. 1290; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 581.2.

2. Wahrscheinlichkeit der InanspruchnahmeDie Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (s. Anm. 504) hängt bei Jubilä-umszusagen ohne Freiwilligkeits- oder Widerrufsvorbehalt davon ab, ob mithinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass derDienstverpflichtete bis zum Jubiläumszeitpunkt dem Unternehmen die Treuehält. Dies ist auf der Grundlage der durchschnittlichen Fluktuation im Unter-nehmen, der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens und der besonderenUmstände im Einzelfall zu beurteilen.Bei widerruflichen oder freiwillig versprochenen Jubiläumszuwendungen ist dieWahrscheinlichkeit der Gewährung auf der Grundlage der bisherigen Unterneh-menspolitik zu beurteilen und bei Aufstellung der Bilanz zu prüfen, inwieweitobjektiv erkennbare Tatsachen vorliegen, die es hinreichend wahrscheinlich er-scheinen lassen, dass die Jubiläumszuwendung im Jubiläumszeitpunkt gewährtwird (BFH v. 18.1.2007 – IV R 42/04, BStBl. II 2008, 956).

III. Besondere Anforderungen des Abs. 4 an dieDienstjubiläumszusage

1. ZusageDie Verpflichtung zu einer Dienstjubiläumszuwendung muss auf einer aus-drücklichen Erklärung des Dienstberechtigten beruhen. Bei Verpflichtungen,die sich allein aus dem Gleichbehandlungsgebot oder aus betrieblicher Übungergeben, fehlt es an dieser Erklärung. Für diese dürfen nach Abs. 4 keine Rück-stellungen gebildet werden (vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 51).

2. SchriftformBegriff: Schriftlich ist die Zusage erteilt, wenn die ihr zu Grunde liegende Erklä-rung stofflich in Papierform verkörpert ist. Nicht notwendig ist die Unterzeich-nung oder der Zugang der Erklärung beim Dienstverpflichteten. Der Zweck desSchriftformerfordernisses, die Rechtssicherheit unter dem Gesichtspunkt derNachprüfbarkeit durch die FinVerw. zu erhöhen,

vgl. BTDrucks. 11/2157, 140; BTDrucks. 11/2536, 47; BFH v. 27.4.2005 – I R 75/04,BStBl. II 2005, 702,

wird wie bei § 6a Abs. 2 Nr. 3 erreicht, wenn seine Funktion erfüllt ist, die fort-dauernde Wiedergabe und Überprüfbarkeit der Erklärung zu gewährleisten (Per-petuierungs- und Beweisfunktion, vgl. Wünsch in Pahlke/König, AO, 2. Aufl.2009, § 87a Rn. 41; vgl. § 6a Anm. 35). Bei einer Gesamtzusage genügt dahereine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form (vgl. BFH v. 27.4.2005 –I R 75/04, BStBl. II 2005, 702), etwa durch Aushang am Schwarzen Brett (vgl.zu dieser Form BAG v. 23.10.2002 – 10 AZR 48/02, NJW 2003, 2043) oderVeröffentlichung in der gedruckten Hauszeitschrift. Die Schriftform wird auchdurch eine schriftliche Zusage an den Betriebsrat, durch schriftlichen Individual-

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vertrag, durch Betriebsvereinbarung, durch Tarifvertrag oder einen gerichtlichenVergleich gewahrt.Elektronische Form oder Textform erfüllen dagegen nicht das Schriftformer-fordernis. § 87a AO ist nicht anwendbar, weil es sich nicht um eine Erklärungim Besteuerungsverfahren handelt, für die § 87a AO allein die Ersetzung derSchriftform durch die elektronische Form ermöglicht. § 126a BGB ist nicht ent-sprechend anwendbar.

Vgl. § 6a Anm. 35; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 87a AO Rn. 13; Wünsch inPahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 87a Rn. 42. Auch im Arbeitsrecht müssen die Zu-sagen schriftlich dokumentiert werden. Dies kann nicht durch elektronische Form oderTextform ersetzt werden (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 NachwG; Gotthardt/Beck, NZA2002, 876).

Deshalb genügt weder eine E-Mail an alle Mitarbeiter, noch die in der Praxis zu-nehmend an die Stelle des Aushangs am Schwarzen Brett tretende Bekannt-machung im Intranet des Dienstberechtigten (vgl. BAG v. 22.1.2003 – 10 AZR395/02, ZIP 2003, 1858) dem Schriftformerfordernis des Abs. 4, wenn die Er-klärung nicht zuvor auf andere Weise schriftlich abgegeben wurde.Inhalt der schriftlichen Zusage: Die für Ansatz und Bewertung wesentlichenVoraussetzungen und die Ausgestaltung der Zuwendung müssen schriftlich fi-xiert sein. Dabei reicht es aus, wenn andere Schriftstücke oder gesetzliche Be-stimmungen in Bezug genommen werden und sich die wesentlichen Inhalte derJubiläumszusage aus der schriftlichen Zusage durch Auslegung ermitteln lassen.Danach genügt auch eine schriftliche Zusage dem Schriftformerfordernis, die dieaufgehobenen § 3 Nr. 52 aF und § 3 LStDV aF in Bezug nimmt (glA Schroer/Starke, FR 2003, 1164 [1165]).Zeitpunkt der schriftlichen Zusage: Die Zusage muss bis zum Bilanzstichtagschriftlich erteilt worden sein. Dabei handelt es sich um ein Ereignis, das alsmateriell-rechtl. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung nicht nach denGrundsätzen der Wertaufhellung nachträglich berücksichtigt werden kann.

GlA Blümich/Buciek, § 5 Rn. 851; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 51.

3. ErdienenszeitraumAbs. 4 lässt Rückstellungen nur für solche Jubiläumszuwendungen zu, die dasBestehen eines Dienstverhältnisses von wenigstens fünfzehn Jahren vorausset-zen. Die Berechnung der maßgeblichen Dienstjahre richtet sich nach der Jubilä-umszusage. Diese kann nicht nur an die Dienstzeiten beim Zusagenden, son-dern auch an Dienstzeiten bei verbundenen Unternehmen oder in Unterneh-men, Betrieben oder Teilbetrieben anknüpfen, deren wesentliche GrundlagenzB durch einen Umwandlungsvorgang oder Unternehmenskauf auf den Zusa-genden übergegangen oder die Gegenstand eines Betriebsübergangs iSd. § 613aBGB geworden sind.

Vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 47; zur Berechnung der Dienstzeit für § 3 Nr. 52 aF,§ 3 LStDV aF instruktiv: Abschn. 23 LStDR 1999, BStBl. I 1999, Sonder-Nr. 1.

Dies folgt aus dem Zweck der Jubiläumszuwendung, die Betriebstreue zu beloh-nen, die von einem Dienstherrnwechsel häufig unbeeinflusst bleibt, und wirdvom Wortlaut des Abs. 4 nicht in Frage gestellt, der das Bestehen „eines“Dienstverhältnisses und nicht ein wenigstens fünfzehnjähriges Dienstverhältnismit dem Zusagenden voraussetzt. Deshalb kann die Zusage auch Dienstzeitenmit Unterbrechungen und Zeiträume nach dem Eintritt in den Ruhestand be-rücksichtigen, ohne das Rückstellungsverbot des Abs. 4 auszulösen.


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Eine organschaftliche Beziehung iSd. §§ 14 ff. KStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG istin Konzernstrukturen nicht vorauszusetzen und ist von der Verwaltungspraxisauch für die StFreiheit von Jubiläumszuwendungen nach § 3 Nr. 52 aF nichtverlangt worden (vgl. Abschn. 27 Abs. 3 Nr. 2 LStR 1999). Das eine Jubiläums-zusage charakterisierende Kriterium der Betriebstreue steht in keinem Zusam-menhang mit den Voraussetzungen der ertragstrechtl. oder ustrechtl. Organ-schaft.

AA iErg. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 47 mit Verweis auf Stuhrmann, DB 1988, 1967(1968) undWerner, StbKongRep. 1989, 307 (328).

IV. Besondere zeitliche Beschränkungen für dieRückstellungsbildung

1. Mindestdauer des Dienstverhältnisses am BilanzstichtagPassivierungsverbot in den ersten zehn Beschäftigungsjahren: Eine Rück-stellung für erteilte Dienstjubiläumszusagen darf nach Abs. 4 nur für Zuwen-dungen an solche ArbN gebildet werden, deren Dienstverhältnis am Bilanzstich-tag zehn Jahre bestanden hat. Damit trifft der Gesetzgeber eine typisierendeRegelung über die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus einer Jubilä-umszusage und geht dabei davon aus, dass typischerweise ein durch eine solcheZusage Begünstigter, solange er nicht wenigstens zehn Jahre dem Betrieb ange-hört hat, den Anspruch auf die Zuwendung mit überwiegender Wahrscheinlich-keit nicht mehr geltend machen wird (BTDrucks. 11/2536, 77).Mit dieser typisierenden Regelung über die Inanspruchnahmewahrscheinlichkeitin den ersten zehn Jahre des Beschäftigungsverhältnisses bewegt sich der Ge-setzgeber in dem ihm zustehenden Typisierungsspielraum. Empirische Studienweisen auch für bereits länger als fünf Jahre bestehende Beschäftigungsverhält-nisse als Median für die Fortbestehensdauer dieser Beschäftigungsverhältnissenur einen Zeitraum von etwa drei Jahren aus.

Erlinghagen, Erstarrung, Beschleunigung oder Polarisierung? Arbeitsmarktmobilitätund Beschäftigungsstabilität im Zeitverlauf. Neue Ergebnisse mit der IAB-Beschäftig-tenstichprobe. Graue Reihe des Instituts Arbeit und Technik, Nr. 2006–01, 25.

Abs. 4 enthält keine Aussage über die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahmefür Beschäftigungsverhältnisse, die bereits länger als zehn Jahre bestehen. Dieseist nach den allgemeinen Regeln zu bestimmen (s. Anm. 1841).Berechnung der Beschäftigungsdauer: Für die Ermittlung der Dauer desDienstverhältnisses gelten dieselben Regeln wie für die Ermittlung des Erdie-nenszeitraums (s. Anm. 1844). Das Dienstverhältnis beginnt mit dem Tag desvereinbarten Dienstbeginns.

Beispiel: Ist Dienstbeginn der 1.1.01, kann eine Rückstellung erstmals am 31.12.10 ge-bildet werden.

Das Dienstverhältnis muss nicht ununterbrochen bestanden haben (aA Blü-mich/Buciek, § 5 Rn. 851; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 586). Abs. 4 enthält diegesetzgeberische Wertung, dass die Bindung an den Betrieb erst bei langjährigerBeschäftigungsdauer hinreichend verstetigt ist, um die Inanspruchnahme aus ei-ner Jubiläumszusage wahrscheinlich erscheinen zu lassen. Diese Bindung kannaber nicht allein durch ein ununterbrochen bestehendes Dienstverhältnis her-gestellt werden. Auch ein ArbN, der aufgrund der Auftragslage regelmäßig füreinen ähnlichen Jahreszeitraum entlassen wird (zB im Baugewerbe), um nachkurzer Arbeitslosigkeit sein Dienstverhältnis beim gleichen ArbG fortzusetzen,

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E 810/2 Anzinger

oder ein sonstiger Dienstverpflichteter, der regelmäßig, aber nicht ununterbro-chen für einen Dienstberechtigten tätig ist, bietet nach Ablauf von zehn Jahrenerhöhte Gewähr dafür, dem Unternehmen längerfristig die Treue zu halten.

2. Anwartschaften nach dem 31.12.1992Für Jubiläumszusagen, die vor dem 1.1.1993 erteilt worden sind, dürfen Rück-stellungen nur für den Teil der Zuwendung gebildet werden, der durch prakti-zierte Betriebstreue nach dem 31.12.1992 erdient wurde.

BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 2 und 13 ff.; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 852;KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 49; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 593 f.; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1292; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 415.

Die Verwaltungspraxis berücksichtigt diese Stichtagsregelung für Altzusagen vordem 1.1.1992 bei der Bewertung, indem sie den Wert der Rückstellung zum31.12.1992 vom Wert der Rückstellung zum maßgeblichen Bilanzstichtag ab-zieht (vgl. BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 2 und 13 ff.).

C. Rückstellungsbildung

I. Passivierungspflicht

Nach den GoB zu bildende Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen sind unterden Voraussetzungen des Abs. 4 in der StBil. zu passivieren. Abs. 4 enthält keinstl. Wahlrecht. Mit der Formulierung „... dürfen nur gebildet werden ...“ werdennach der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Norm (s. Anm. 1832a) al-lein zusätzliche Mindestvoraussetzungen festgelegt, unter denen handelsrechtl.gebotene Rückstellungen auch in der StBil. ausgewiesen werden müssen.

II. Höhe der Rückstellungen

Grundsatz: Die Bewertung von Rückstellungen für Dienstjubiläumszusagenrichtet sich nach den allgemeinen Regeln (s. § 6 Anm. 1160 ff.). Danach ist vomWert der zugesagten Zuwendungen am Bilanzstichtag (§ 6 Abs. 1 Nr. 3aBuchst. f.) auszugehen (Höchstbetrag, s. § 6 Anm. 1162), dieser ist gem. § 6Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a Satz 1 um einen Fluktuationsabschlag zu vermindern(s. § 6 Anm. 1164 ff.) und der Saldo gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1ratierlich anzusammeln (s. § 6 Anm. 1182 ff.) sowie gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3aBuchst. e Satz 1 (s. § 6 Anm. 1186 ff.) abzuzinsen. Grundsätzlich sind die Rück-stellungen für jede Jubiläumszusage gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zubewerten.Erfüllungsbetrag: Maßgeblich ist der Wert der Zuwendung am Bilanzstichtagausgehend von den Vollkosten einschließlich der ArbG-Anteile zur Sozialver-sicherung auf die Zuwendung. Versprochener Sonderurlaub ist nach den Grund-sätzen für die Bewertung von Urlaubsrückstellungen anzusetzen (s. Anm. 514„Erfüllungsrückstand“; Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 550 „Ur-laub“). Bei variablen Zuwendungen ist auf den Wert der Zuwendung am Bilanz-stichtag abzustellen. Änderungen der Maßgrößen für die Zuwendung, zB Lohn-und Gehaltssteigerungen, sind zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtagfeststehen.


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Vgl. Höfer, DB 1993, 2241 (2243); KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 61; Langohr-Plato,FR 1994, 389 (390).

Zukünftig absehbare, aber am Bilanzstichtag noch unsichere Lohn- und Ge-halts- oder Preissteigerungen sind dagegen nicht zu berücksichtigen.

Das ergibt sich für alle nach dem 31.12.2009 endenden Wj. nunmehr ausdrücklich aus§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f; vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet XXIX. § 5 Rn. 484.

Fluktuationsabschlag: Abs. 4 trägt der Fluktuation durch ArbG-Wechsel typi-sierend durch Aufschub der konkreten Rückstellungsfähigkeit von Dienstjubilä-umszuwendungen auf das elfte Beschäftigungsjahr Rechnung. Bei der Bewer-tung ist darüber hinaus nur noch die Fluktuation durch Tod und Invalidität, diein Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Zusage dazu führen kann, dass Jubi-läumszusagen teilweise nicht erfüllt werden müssen, mit einem Bewertungs-abschlag nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a zu berücksichtigen. Dabei können diefür Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 geltenden anerkannten Re-geln der Versicherungsmathematik entsprechend angewendet werden.

BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845 (848); Bode/Grabner, DB 1987,1261 (1263); Grabner, DB 1992, 2561 (2562); Hartung, BB 1989, 736 (738);Hartung, BB 1989, 1723 (1724); Höfer, DB 1993, 2241 (2243); KSM/Lambrecht, § 5Rn. E 64; Langohr-Plato, FR 1994, 389 (390). Die Verwaltungspraxis (BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 9) greift für die Ermittlung des Teilwerts von Rückstel-lungen für Dienstjubiläumszusagen auf die „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck (BMFv. 16.12.2005, BStBl. I 2005, 1054) zurück.

Neben der Bewertung mit dem versicherungsmathematischen Barwert ist aucheine Bewertung nach einem Pauschalwertverfahren mit den GoB vereinbar, das,wie die Pauschalierungstabelle der Verwaltungspraxis, allgemein anerkannt istund eine hinreichend sichere Schätzung der höchstmöglichen zukünftigen Be-lastungen ermöglicht.

Siehe Anm. 217; vgl. KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 62; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 HGB Rn. 100 „Jubiläumszuwendung“; Korn/Tormöhlen, § 5Rn. 597. Die Verwaltungspraxis gewährt ein Wahlrecht zwischen Teilwert- und Pau-schalwertverfahren: BMF v. 8.12.2008, BStBl. I 2008, 1013 Tz. 9, 10 ff. Das gewählteVerfahren bindet den Stpfl. für fünf Jahre.

In typischen Fällen führt das Pauschalwertverfahren zu niedrigeren Rückstellun-gen (Höfer, DB 2003, 2241 [2243]).Ansammlung: Bei der Bemessung der Rückstellung sind nur die bis zum Bi-lanzstichtag bereits erdienten Anwartschaften einzubeziehen. Bei der Ansamm-lung des Rückstellungsbetrags nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d ist zu berück-sichtigen, dass die Rückstellung nach Abs. 4 im elften Dienstjahr des Dienstver-pflichteten erstmals gebildet werden darf. Der Rückstellungsbetrag ist gleich-wohl auf den gesamten Zeitraum zwischen dem in der Zusage genannten Be-ginn des Erdienenszeitraums (idR Dienstantritt) und dem Jubiläum zu verteilen.Im elften Dienstjahr sind die aufgeschobenen Raten entsprechend § 6a Abs. 4Satz 3 Halbs. 1 (s. § 6a Anm. 156) nachzuholen, weil diese wirtschaftlich zu denfrüheren Jahren gehören und § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d nicht auf die Vertei-lung, sondern auf die Zuordnung des Aufwands zu den Jahren abzielt, zu denener wirtschaftlich gehört.

Vgl. Blümich/Buciek, § 5 Rn. 853; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 68; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 1299; Siegel, BB 1989, 182; Korn/Tormöhlen, § 5 Rn. 602;aA, Wahlrecht, Küting/Weber, BB 1988, 2280 (2284 f.).

Das Gleiche gilt, wenn eine Zusage nach Dienstantritt und nach dem zehntenDienstjahr erstmals erteilt oder erhöht wird. Dann ist für die Verteilung der Ra-ten auf den Erdienenszeitraum abzustellen und es sind die Raten für die in der

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Jubiläumszuwendungen Anm. 1848 § 5

E 812 Anzinger

Zeit vor der Zusage bereits erdienten Dienstjahre im Zeitpunkt der Zusage bzw.im elften Dienstjahr nachzuholen.

BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II 1987, 845 (Nr. 3. c); Blümich/Buciek, § 5Rn. 853; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. E 68; Dunker, Arbeitnehmer-Jubiläumsrückstel-lungen, 1991, 177; Hartung, BB 1989, 1723.

Abzinsung: Für alle nach dem 31.12.1998 endenden Wj. sind Rückstellungenfür Geld- und Sachleistungsverpflichtungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. emit 5,5 % pro Jahr abzuzinsen (s. § 6 Anm. 1187).Zusagen vor dem 31.12.1992: s. Anm. 1846.

D. Dienstjubiläumszusagen und Betriebsveräußerung

Der Wert der handelsrechtl. gebotenen, aber wegen Abs. 4 in der StBil. nicht zupassivierenden Rückstellungen ist bei einer Betriebsveräußerung dem Veräuße-rungsgewinn nach § 16 Abs. 2 nicht hinzuzurechnen. Das in Abs. 4 enthalteneRückstellungsverbot für nicht iSd. Abs. 4 qualifizierte Jubiläumszusagen enthältkein finales BA-Abzugsverbot, sondern nur einen Aufschub der stl. Berücksich-tigung bis zur Realisierung. Der Erwerber des Betriebs wird die mit den Jubilä-umszusagen verbundenen und übernommenen Verbindlichkeiten kaufpreismin-dernd berücksichtigen. Damit realisieren sich mit der Übertragung des Betriebsdie mit den betreffenden Verbindlichkeiten verbundenen Verluste endgültig undmüssen deshalb beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung gewinnmin-dernd berücksichtigt werden. Der Erwerber muss Abs. 4 in seinem BV-Ver-gleich gleichwohl auch für die übernommenen Verpflichtungen aus den Zusa-gen für Jubiläumsrückstellungen des Veräußerers berücksichtigen.

BFH v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555 = FR 2008, 1158 m. Anm. Prinz.

[Anschluss S. E 812/0a]


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HHR Lfg. 239 Januar 2010 Rade/Stobbe

Erläuterungen zu Abs. 4a:Nichtansatz von Drohverlustrückstellungen

Autoren: Prof. Dr. Katja Rade, Pforzheim, undProf. Dr. Thomas Stobbe, Steuerberater, Pforzheim/München

Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stobbe, Steuerberater, Pforzheim/München

Schrifttum: Döllerer, Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, BB 1974, 1541;Groh, Verbindlichkeitsrückstellung und Verlustrückstellung: Gemeinsamkeiten und Un-terschiede, BB 1988, 27; Moxter, Zum Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzrück-stellungen, in FS Forster, Düsseldorf 1992, 427; IDW, Bankenfachausschuß, Stellung-nahme BFA 2/1993, Bilanzierung und Prüfung von Financial Futures und ForwardAgreements, WPg. 1993, 517; Groh, Rechtsprechung und Bilanzsteuerrecht, StuW 1994,90; Herzig, Drohverlustrückstellungen für wirtschaftlich ausgewogene Geschäfte, DB1994, 1429; IDW, Bankenfachausschuß, Stellungnahme BFA 2/1995, Bilanzierung vonOptionsgeschäften, WPg. 1995, 421; Grefe, Bilanz-(steuer-)rechtliche Aspekte des Ver-bots von Drohverlustrückstellungen, BB 1997, 2635; Moxter, Zur Abgrenzung von Ver-bindlichkeitsrückstellungen und (künftig grundsätzlich unzulässigen) Verlustrückstellun-gen, DB 1997, 1477; Moxter, Der Apotheker-Fall – Anmerkungen und Konsequenzenzum Beschluss des Großen Senats vom 23.6.1997 – GrS 2/93, DB 1997, 2233; Heddäus,Handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Drohverlustrückstellun-gen, Düsseldorf 1997; Heddäus, Grenzen der Bilanzierung von Drohverlustrückstellun-gen nach geltendem Recht und nach dem Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1998, BB1997, 1463; Herzig/Rieck, Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebendenGeschäften im Steuerrecht – Übergangsfragen und Grundsätzliches, BB 1998, 311; Hoff-mann, Anmerkungen zum bilanzrechtlichen Teil des Steuerreformgesetzes 1998, BB 1997,1195; Oser, Zum Saldierungsbereich bei Rückstellungen für drohende Verluste ausschwebenden Dauerschuldverhältnissen, BB 1997, 2367; Stobbe, Neue Koordinaten desSteuerbilanzrechts, FR 1997, 361; Bordewin, Keine Rückstellung für drohende Verlustein der Steuerbilanz, FR 1998, 226;Moxter, Künftige Verluste in der Handels- und Steuer-bilanz, DStR 1998, 509; Naumann, Zur Abgrenzung von künftig ertragsteuerlich nichtmehr zu bildenden Drohverlustrückstellungen, insbesondere bei Kreditinstituten, BB1998, 527; IDW, Stellungnahme zur Rechnungslegung: Zweifelsfragen zum Ansatz undzur Bewertung von Drohverlustrückstellungen, RS HFA 4, WPg. 2000, 716; Prahl/Nau-mann, Financial Instruments, HdJ II/10, Köln 2000; Herzig/Briesemeister, Steuerbilan-zielle Abbildung von Optionsgeschäften beim Stillhalter, DB 2002, 1570; Hahne/Sievert,Abgrenzung von Drohverlustrückstellungen und Rückstellungen für ungewisse Verbind-lichkeiten, DStR 2003, 1992; Hoffmann, Passivierung von Optionsprämien beim Stillhal-ter als Verbindlichkeit, StuB 2003, 543; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl., Tübingen2007; Krüger, Zur Verfassungsmäßigkeit des Verbots der Verlustrückstellung, FR 2008,625; Schmitz, Steuerliche Auswirkungen handelsrechtlicher Bewertungseinheiten, DB2009, 1620; Schlotter, Partielle Abkehr vom Folgerichtigkeitsgrundsatz, BB-Kommentarzum BverVG-Beschluss v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BB 2009, 1408, 1412.

I. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4a

1. Begriff und sachlicher Anwendungsbereich der Drohverlustrück-stellung

Passivierungsverbot: Abs. 4a verbietet die Passivierung von Rückstellungenfür drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.Rückstellungen gelten als Fremdkapital. Mit ihnen werden zukünftige (rechtl.oder wirtschaftliche) Leistungsverpflichtungen (idR Ausgaben oder Aufwands-überschüsse = Verluste) in der Periode ihres Entstehens gewinnmindernd be-rücksichtigt (zu den Rückstellungskriterien vgl. Anm. 490 ff.). Im Unterschiedzu den Verbindlichkeiten erfassen Rückstellungen künftige Ausgaben oder Ver-

E 812/0a

von Drohverlustrückstellungen Anm. 1850 § 5

1850

E 812/0b Rade/Stobbe

luste, die im Hinblick auf ihre Entstehung und/oder Höhe zum Zeitpunkt derBilanzierung noch ungewiss sind. Mit der Rückstellungsbildung werden die spä-ter zu leistenden Ausgaben oder die zu erwartenden Verluste den Perioden ihrerVerursachung zugeordnet. Bei Nichtbildung verzögert sich der Verlustausweisbis zur tatsächlichen Realisation des Geschäfts.Schwebende Geschäfte werden vom BFH iSv. §§ 320 ff. BGB ausgelegt als ge-genseitige Verträge, die noch nicht (vollständig) erfüllt sind (vgl. BFH v. 25.1.1984 – I R 7/80, BStBl. II 1984, 344 [345]; v. 10.4.1991 – II R 118/86, BStBl. II1991, 620 [621]; v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735 [737 mwN];Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 53; Heddäus, Han-delsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Drohverlustrück-stellungen, 1997, 44 f. mwN; s. dazu ausführlich Anm. 288). Zu den schweben-den Geschäften gehören schwebende Beschaffungs- oder Absatzgeschäfte, wiebspw. Kauf-, Werk- oder Werklieferungsverträge sowie Dauerschuldverhältnisse(bspw. Miet-, Pacht- oder Arbeitsverhältnisse; vgl. hierzu auch Anm. 288).Drohverlustrückstellungen bilden nach den handelsrechtl. GoB eine Ausnahmevom Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte (vgl. BFH v.23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735, 737 mwN; s. dazu Anm. 290).Drohende Verluste stellen Aufwandsüberschüsse dar, die durch einen Ver-gleich künftiger Aufwendungen mit künftigen Erträgen ermittelt werden. Beischwebenden Absatzgeschäften droht ein Verlust, wenn der Wert der nochnicht (vollständig) erbrachten Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung den (ver-traglich festgelegten) Entgeltanspruch übersteigt. Bei schwebenden Beschaf-fungsgeschäften liegt ein Verpflichtungsüberschuss vor, wenn der (vertraglichfestgelegte) Kaufpreis unter dem voraussichtlich zu erzielenden Verkaufserlösliegt. Zur Feststellung, ob aus Dauerschuldverhältnissen ein Verlust droht, sinddiese in einen noch abzuwickelnden (schwebenden) und einen bereits abge-wickelten (nicht mehr schwebenden) Vertragsteil aufzuteilen. Maßgeblich fürdie Höhe des Verpflichtungsüberschusses sind die objektiven Wertverhältnisseam Bilanzstichtag (vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735 [738];v. 11.2.1998 – I R 62/97, BStBl. II 1998, 658 [659]).

2. Rechtsentwicklung und zeitlicher AnwendungsbereichGesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997(BGBl. I 1997, 2590, BStBl. I 1997, 928): Bis zum Jahr 1997 waren Drohverlust-rückstellungen, die handelsrechtl. gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivierungs-pflichtig sind, über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG ver-pflichtend auch in der StBil. zu bilden (vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93,BStBl. II 1997, 735 [737 mwN]). Mit der Umsetzung des Art. 1 Nr. 2 des obengenannten Gesetzes wurde § 5 um Abs. 4a erweitert und ein grundsätzlichesPassivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen in der StBil. unmissverständ-lich formuliert.Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 13: Das Passivierungsverbot für Droh-verlustrückstellungen greift erstmals für das Wj., das nach dem 31.12.1996 en-det. Die erfolgswirksame Auflösung der bis dahin gebildeten Drohverlustrück-stellungen muss im ersten nach dem 31.12.1996 endenden Wj. mit mindestens25 % erfolgen, eventuell verbleibende Restbeträge sind in den sich anschließen-den fünf Wj. (bis Ende 2002) zu jeweils 15 % aufzulösen (zu Übergangsproble-men s. Grefe, BB 1997, 2635 ff.; Herzig/Rieck, BB 1998, 311).Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen v. 28.4.2006 (BGBl. I 2006, 1095; BStBl. I 2006, 353): Ausnahmen vom grundsätz-

§ 5 Anm. 1850–1851 Abs. 4a: Nichtansatz

1851


lichen Verbot zum Bilanzansatz von Drohverlustrückstellungen wurden durchden neuen Abs. 4a Satz 2 iVm. Abs. 1a geschaffen: Negative Ergebnisse aus denin der handelsrechtl. Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicherRisiken gebildeten Bewertungseinheiten müssen auch in der StBil. passiviertwerden. Letztere sind gem. BFA 2/1995 (WPg. 1995, 421 [422]) für jene Finanz-instrumente zu bilden, die mit anderen Bilanzposten oder schwebenden Ge-schäften in einem nachweislichen, dh. eindeutig dokumentierten Absicherungs-zusammenhang stehen (vgl. auch Förschle/Usinger in Beck-BilKomm. VII.§ 246 Rn. 27–29, 54 f.). Die Aufhebung des Passivierungsverbots für diese„lediglich technisch als Rückstellung für drohende Verluste bezeichnete Bilanz-position“ (Begründung RegE zum o.g. Gesetz, BR-Drucks. 937/05, 9) gilt ohneÜbergangsregelung erstmals ab dem VZ 2006.Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) v. 25.5.2009(BGBl. I 2009, 1102; BStBl. I 2009, 650): Mit der Umsetzung des BilMoG wur-den die handelsrechtl. Regelungen zur Bildung von Bewertungseinheiten erst-mals kodifiziert und im Vergleich zur bisherigen Bilanzierungspraxis erweitert(§ 254 HGB nF). Die handelsrechtl. Bildung von Bewertungseinheiten ist seitdem 29.5.2009 auch für bestimmte Makro- und Portfolio-Hedges geboten(bspw. Optionen, die im Rahmen von Handelsaktivitäten oder zur Risikostreu-ung eingesetzt werden). Damit erfährt das grundsätzliche Passivierungsverbotzur Bildung von Drohverlustrückstellungen in der StBil. eine weitere Einschrän-kung (im Ergebnis wohl auch Schmitz, DB 2009, 1620 [1622]). § 5 Abs. 1a idFdes Art. 3 des BilMoG ist nach § 52 Abs. 12e erstmals für Wj. anzuwenden, dienach dem 31.12.2009 beginnen. Sofern das Wahlrecht nach Art. 66 Abs. 3 Satz 6des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch idF des Art. 2 des BilMoGausgeübt wird, kann § 5 Abs. 1a nach § 52 Abs. 12e Satz 2 bereits für Wj. ange-wendet werden, die nach dem 31.12.2008 beginnen.

3. Durchbrechung des MaßgeblichkeitsprinzipsVorbehaltsvorschrift: Abs. 4a Satz 1 ist eine Vorbehaltsvorschrift (vgl.Anm. 77, 92), mit der die in Abs. 1 kodifizierte materielle Maßgeblichkeit für diestl. Gewinnermittlung durchbrochen wird.Einschränkung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung: Das Verbot zur Passivierung von Drohverlustrückstellungenschränkt den Geltungsbereich des handelsrechtl. Vorsichts- und Imparitätsprin-zips in der StBil. erheblich ein (s. dazu Anm. 220a–221a). Nach handelsrechtl.GoB müssen drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zwingend bereitsim Jahr der Entstehung aufwandswirksam erfasst werden, um künftige Ge-schäftsjahre von Belastungen freizuhalten, die im laufenden Geschäftsjahr be-reits verursacht wurden (vgl. Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII.§ 249 Rn. 58). Eine Verschiebung des Aufwandsüberschusses bis zu dem Zeit-punkt, an dem der Verlust tatsächlich realisiert wird, ist nicht mit den handels-rechtl. GoB vereinbar, da Gewinne vorzeitig besteuert werden, die später beimEintritt der Verluste nicht mehr als Substanz zur Verfügung stehen (vgl. Stobbe,FR 1997, 361 [365]; Oser, BB 1997, 2367 [2368]; Bordewin, FR 1998, 226[227]). Bei Vorliegen der Tatbestände des Abs. 4a Satz 1 ist das Aufstellen einerEinheitsbilanz somit nicht mehr möglich, da hier zwingende Unterschiede zwi-schen Handelsbilanz- und Steuerbilanzrecht bestehen.

E 812/0c

von Drohverlustrückstellungen Anm. 1851–1852 § 5

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E 812/0d Rade/Stobbe

4. Verfassungsrechtliche BedenkenVerfassungsrechtl. Bedenken gegen § 5 Abs. 4a Satz 1 bestehen im Hinblick aufden Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, aus dem das Gebot der gleich-mäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit folgt (so zB Kirchhof/Cre-zelius VIII. § 5 Rn. 145; aA Krüger, FR 2008, 625, der allerdings die Problema-tik der Beschränkungen bei der Verlustverrechnung nach § 10d nicht in seineAnalyse einbezieht). Das strechtl. Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungenführt dazu, dass eine bestimmte Kategorie entstandener drohender Verlustenicht berücksichtigt werden darf, während andere Formen (bspw. die Teilwert-abschreibung bei dauernder Wertminderung) weiterhin erfolgswirksam zu erfas-sen sind. Auch sind Stpfl. unterschiedlicher Branchen in unterschiedlichem Ma-ße vom Passivierungsverbot des Abs. 4a Satz 1 betroffen (vgl. Moxter, DB1997, 1477). Über die Verfassungsmäßigkeit der eingeschränkten Berücksichti-gung von Drohverlustrückstellungen wurde noch nicht abschließend entschie-den (kritisch im Hinblick auf die Erfolgsaussichten einer verfassungsgericht-lichen Klage Bordewin, FR 1998, 226 [233]).Bestätigt wurde die Verfassungsmäßigkeit durch FG Bremen v. 26.8.2004, EFG2004, 1588 (aufgehoben durch BFH v. 11.10.2007 – IV R 52/04, BStBl. II 2009,705) sowie FG Rh.-Pf. v. 18.11.2002, EFG 2003, 289 (292) (Rev. BFH VII R1/03). Allerdings hat der BFH die Frage der Verfassungsmäßigkeit in BFH v.11.4.2003 – IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919 (921) offen gelassen. Auch in sei-nem Urteil v. 11.10.2007 zur bilanzstl. Behandlung der Rückkaufverpflichtungvon Gebrauchtwagen eines Kfz.-Händlers blieb die erwartete Klärung der Ver-fassungsmäßigkeit des Abs. 4a aus (BFH v. 11.10.2007 – IV R 52/04, BStBl. II2009, 705).Bestätigung steuerrechtlicher Vorbehaltsvorschriften durch BVerfG: Be-treffend der Übergangsregelungen zum Verbot von Jubiläumsrückstellungen(§ 5 Abs. 4; § 52 Abs. 6) hat BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 (BStBl. II 2009,685) in Vorbehaltsvorschriften in Form eines Rückstellungsverbots keine Ab-weichung vom Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie vomobjektiven Nettoprinzip gesehen (vgl. BVerfG v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00 aaO[690]). Es ist damit zu rechnen, dass diese Rspr. des BVerfG auf das Verbot vonDrohverlustrückstellungen übertragbar ist (vgl. Schlotter, BB 2009, 1408).Fraglich bleibt die Anwendbarkeit dieser Rspr. uE allenfalls dann, wenn auf-grund der Beschränkungen des Verlustausgleichs (§ 10d) Aufwendungen stl.nicht mehr geltend gemacht werden können und es somit zu einer Übermaß-besteuerung kommen könnte (zB bei späterer Insolvenz, da ein VerlustrücktragidR dann nicht mehr zulässig ist; zur Kritik s. auch Anm. 81).

Einstweilen frei.

II. Abgrenzung von Drohverlustrückstellungen zu anderen Passivaund zur Teilwertabschreibung (Abs. 4a Satz 1)

1. Die Abgrenzung zu VerbindlichkeitsrückstellungenKonkurrenzverhältnis: Aus einem schwebenden Geschäft kann gemäß BFH-Rspr. sowohl das Erfordernis zur Passivierung einer Verbindlichkeits- als aucheiner Drohverlustrückstellung resultieren (BFH v. 16.9.1970 – I R 184/67,BStBl. II 1971, 85 [86]), wobei die Verbindlichkeitsrückstellung vorrangig gegen-über der Drohverlustrückstellung angesehen wird (BFH v. 15.3.1993 – IV R


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75/91, DStR 1993, 1552 [1553]; Groh, StuW 1994, 90 [95]; Kozikowski/Schu-bert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 67; Moxter, DStR 1998, 509 [514]).Abgrenzungsprobleme ergeben sich insbes. bei Dauerschuldverhältnissen, wiebspw. Miet- oder Pachtverhältnissen sowie Arbeitsverhältnissen.

Beispiel zum Konkurrenzverhältnis zwischen Drohverlust- und Verbindlichkeitsrück-stellungen: Hat ein Unternehmen Geschäftsräume angemietet, für die sich vor Ablaufdes Mietvertrags herausstellt, dass sie weder selbst genutzt noch untervermietet werdenkönnen, entsteht aus dem schwebenden Vertrag eine laufende Unterdeckung. Da derWert der vertraglichen Verpflichtungen den Wert der Ansprüche auf die Gegenleistun-gen (wahrscheinlich) übersteigt, liegen die Kriterien zur Bildung einer Drohverlust-rückstellung vor (vgl. BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735; v. 7.10.1997– VIII R 84/94, BStBl. II 1998, 331), für die das Passivierungsverbot gem. Abs. 4aSatz 1 greift. Wird die Verpflichtung zum Leisten einer Ausgleichszahlung zur vorzeiti-gen Beendigung des Mietvertrags hingegen als eigenständige Verpflichtung angesehen,ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren. Diese bilanzrechtl. Abspaltung be-stimmter Verpflichtungen aus den vertraglich begründeten Leistungen und Gegenleis-tungen hat der BFH gerade bei Dauerschuldverhältnissen im Zeitablauf unterschied-lich begründet.

Das Kriterium der selbstständigen Belastung wird in einem BFH-Urteil ausdem Jahr 1970 zur Abgrenzung von Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstel-lungen angeführt (BFH v. 16.9.1970 – I R 184/67, BStBl. II 1971, 85). Rekulti-vierungs- und Wiederauffüllverpflichtungen aus Kiesausbeuteverträgen werdenzwar als rechtl. und wirtschaftlicher Bestandteil des Ausbeutevertrags eingestuft(innerhalb des „bilanzrechtlichen Synallagmas“), der Einbezug dieser Verpflich-tungen in den Saldierungsbereich der künftigen Aufwendungen und Erträge desschwebenden Dauerschuldverhältnisses wird mit dem Verweis auf die Selbst-ständigkeit der Belastung jedoch ausgeschlossen (BFH v. 16.9.1970 – I R184/67, BStBl. II 1971, 85 [86]).Das Kriterium der rechtlichen Selbstständigkeit: Im Jahr 1976 stufte derBFH Pachterneuerungsverpflichtungen als „rechtlich selbständig“ neben derVerpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses ein und begründete damit die Passi-vierung einer Verbindlichkeitsrückstellung (BFH v. 26.5.1976 – I R 80/74,BStBl. II 1976, 622 [623], basierend auf BFH v. 2.11.1965 – I 51/61 S,BStBl. III 1966, 61; kritisch hierzuMoxter, DB 1997, 1477 [1478]).Das Kriterium des wirtschaftlichen Erfüllungsrückstands dominierte dieFrage nach der Abgrenzung von Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellun-gen in den neunziger Jahren des zwanzigsten Jahrhunderts (BFH v. 3.12.1991 –VIII R 88/87, BStBl. II 1993 89 [92]; v. 12.12.1990 – I R 153/86, BStBl. II1991, 479 [482 mwN]; Bordewin, FR 1998, 226 [229]; vgl. ausführlich hierzuAnm. 295 und 485). Ein wirtschaftlicher Erfüllungsrückstand liegt laut Ansichtdes BFH vor, „wenn mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes ange-knüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird und sich die spätere Erfüllung alszusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles nochnicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Leistung darstellt“(BFH v. 3.12.1991 – VIII R 88/87, BStBl. II 1993, 89 [92 betr. Pachterneuerungs-verpflichtung]). In diesem Fall ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu passivie-ren. Das Kriterium des wirtschaftlichen Erfüllungsrückstands ist umstritten. NachAnsicht von Moxter kann es gegen zentrale Gewinnrealisierungsgrundsätze ver-stoßen, wenn eine Verrechnung von drohenden Aufwendungen mit zukünftigenErträgen erfolgt (vgl. Moxter, DB 1997, 1477 [1480], bezugnehmend auf BFH v.16.12.1992 – XI R 42/89, BFHE 170, 179 = DB 1993, 1012 betr. Nichtberück-sichtigung von Rückstellungen für Flurentschädigungsaufwendungen).

E 812/0e


E 812/0 f Rade/Stobbe

Die Abgrenzung auf Grundlage des Realisations- und Imparitätsprinzipswird in dem Sinne vorgenommen, dass Verbindlichkeitsrückstellungen demRealisations- und Drohverlustrückstellungen dem Imparitätsprinzip folgen (vgl.Groh, BB 1988, 27 [28]; Naumann, BB 1998, 527 [528]; Kozikowski/Schubertin Beck-BilKomm. VII. § 247 Rn. 205 f.; Moxter in Festschr. Forster, 1992, 427[435]). Liegt ein konkretisierter Bezug künftiger Aufwendungen zu bereits reali-sierten Erträgen vor, gebietet das Realisationsprinzip die Passivierung von Ver-bindlichkeitsrückstellungen, werden künftige Aufwendungen nicht mindestensdurch künftige Erträge gedeckt, sind hierfür handelsrechtl. Drohverlustrückstel-lungen zu passivieren (vgl. Groh, BB 1988, 27 [28]), die strechtl. aufgrund vonAbs. 4a Satz 1 verboten sind. Problematisch erscheint diese Abgrenzung insbes.bei Sachverhalten, in denen keine eindeutige Zuordnung zu künftigen oder be-reits realisierten Erträgen möglich ist, wie bspw. im Fall einer Bürgschaftsüber-nahme (vgl. hierzu Naumann, BB 1998, 527 [528–529]).Abgrenzung nach der BFH-Rechtsprechung:Altersteilzeitregelungen (BFH v. 30.11.2005 – I R 110/04, BStBl. II 2007, 251):Rückstellungen für Altersteilzeitregelungen, die vom Bilanzierenden im Rahmendes Blockmodells (1. Phase: Beschäftigungsphase, 2. Phase: Freistellungsphase)gebildet werden, gehören nach dem o.g. Urteil zu den Verbindlichkeitsrückstel-lungen und fallen nicht unter Abs. 4a Satz 1. Die Abgrenzung zu den Drohver-lustrückstellungen erfolgt über den Zeitraum des schwebenden Geschäfts, daslaut BFH mit Eintritt des ArbN in seine Freistellungsphase endet (der ArbN hatzu diesem Zeitpunkt seine Hauptpflicht erfüllt, BFH v. 30.11.2005 – I R 110/04aaO [254]). Die nach dem Ende des schwebenden Geschäfts (in Form zukünfti-ger Gehaltszahlungen) weiterhin bestehenden Verpflichtungen sind bereits zuBeginn der Beschäftigungsphase als zeitanteilige (ratierliche) Rückstellung fürungewisse Verbindlichkeiten zu erfassen, die den rückständigen Lohn zuzüglichder Sozialversicherungsbeiträge für die nicht ausbezahlten 50 % und die ins-gesamt während der Altersteilzeit anfallenden Aufstockungszahlungen umfasst(BFH v. 30.11.2005 – I R 110/04 aaO, 252; aA BMF v. 11.11.1999, BStBl. I1999, 959). Die Passivierungspflicht besteht gemäß BFH unabhängig vom Vor-liegen der Voraussetzungen des wirtschaftlichen Erfüllungsrückstands (BFH v.30.11.2005 – I R 110/04, BStBl. II 2007, 251 [255]). Das BMF hat sich derBFH-Sichtweise mit BMF v. 28.3.2007 (BStBl. I 2007, 297) inzwischen ange-schlossen.E Stellungnahme: Altersteilzeitregelungen sind ein klassisches Beispiel für dieKonkurrenz zwischen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen beischwebenden Dauerschuldverhältnissen. Da der einseitigen Leistungsverpflich-tung des ArbG in Form der Gehaltszahlungen keinerlei Gegenleistung desArbN mehr gegenübersteht, droht aus dem Arbeitsverhältnis ein Verlust, dessenPassivierung nach Abs. 4a Satz 1 verboten ist. Die gemäß BFH vielmehr zu bil-dende Verbindlichkeitsrückstellung wird mit dem „Ende des Schwebezustands“zu Beginn der Freistellungsphase des ArbN begründet (BFH v. 30.11.2005 – I R110/04, BStBl. II 2007, 254; sowie auch BFH v. 30.1.2002 – I R 71/00,BStBl. II 2003, 279 [280 mwN]): Verpflichtungen, die nach Beendigung desschwebenden Geschäfts noch bestehen, sind unabhängig vom Vorliegen eineswirtschaftlichen Erfüllungsrückstands auszuweisen. Ferner enthält das Urteil ei-nen Hinweis auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (alle am Abschlussstichtag entstande-nen und vorhersehbaren künftigen Risiken sind zu berücksichtigen). Daraus istabzuleiten, dass der BFH auch die im Schrifttum vertretene Trennung zwischenVerbindlichkeitsrückstellungen, die dem Realisationsprinzip folgen, und Droh-

§ 5 Anm. 1855 Abs. 4a: Nichtansatz


verlustrückstellungen, die dem Imparitätsprinzip folgen, nicht uneingeschränktmitträgt (vgl. hierzu auch BFH v. 27.6.2001 – I R 45/97, BStBl. II 2003, 121).

2. Die Abgrenzung zu VerbindlichkeitenUnterschiede zwischen Drohverlustrückstellungen und Verbindlichkeitenin Bezug auf den sachlichen Anwendungsbereich: Verbindlichkeiten sindabstrakt passivierungsfähige Schulden, bei denen im Gegensatz zu Drohverlust-rückstellungen Gewissheit über das Bestehen und die Höhe der zugrundeliegen-den Leistungsverpflichtung besteht (Sicherheit der Inanspruchnahme). Die Er-fassung der Leistungsverpflichtungen erfolgt in voller Höhe und nicht in Formder erwarteten Verpflichtungsüberschüsse. Der Anwendungsbereich von Ver-bindlichkeiten ist nicht auf schwebende Geschäfte begrenzt.Tendenz zur Aufspaltung schwebender Geschäfte und zur Erfassung vonVerpflichtungen in Form von Verbindlichkeiten: Bei schwebenden Ge-schäften ist in der BFH-Rspr. in den letzten Jahren verstärkt die Tendenz zurAbspaltung einzelner zum „bilanzrechtlichen Synallagma“ (Herzig, DB 1994,1429) gehörender Verpflichtungen und zur Erfassung dieser in Form von Ver-bindlichkeiten zu beobachten (vgl. BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02, BStBl. II2004, 126 sowie v. 11.10.2007 – IV R 52/04, BStBl. II 2009, 705). Mit der Ab-spaltung geht eine Verkürzung des Schwebezustands der gegenseitigen Verträgeeinher. Werden bestimmte Leistungsverpflichtungen aus schwebenden Geschäf-ten separiert („Zweivertragstheorie“, vgl. BFH v. 28.11.1990 – X R 197/87,BStBl. II 1991, 300; aA BGH v. 22.10.1984 – II ZR 262/83, BGHZ 92, 317)und zu Beginn des schwebenden Geschäfts in Form von Verbindlichkeiten pas-siviert, greift § 5 Abs. 4a Satz 1 nicht und eine Zuschreibung dieser Verbindlich-keit auf einen ggf. höheren Teilwert iSd. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 iVm. mit Nr. 2Satz 3 ist vom Grundsatz her nicht ausgeschlossen (vgl. Hahne/Sievert, DStR2003, 1994 [1995]; Hoffmann, StuB 2003, 543 [545]).BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung von Optionsgeschäften undRückkaufverpflichtungen:E Optionsgeschäfte (BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02, BStBl. II 2004, 126): Ein Op-tionsgeschäft umfasst laut Ansicht des BFH mit der Einräumung des Options-rechts einerseits und dem Übertragungsrecht hinsichtlich des Optionsgegen-stands andererseits zwei Komponenten. Die Verpflichtung des Stillhalters, dieAusübung der Option zu dulden, ist eine wirtschaftlich und rechtl. selbstständi-ge Hauptleistung des Bilanzierenden, die unabhängig von dem nachfolgendenEffektengeschäft zu erfassen ist (BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02 aaO [127];zum bilanzrechtl. Synallagma bei Optionsgeschäften vgl. Herzig/Briesemeister,DB 2002, 1570). Sie endet mit der Ausübung oder dem Verfall der Option(BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02 aaO [128]). Das Geschäft zur Einräumung desOptionsrechts schwebt hingegen gemäß dem o.g. BFH-Urteil nur bis zur Zah-lung der Optionsprämie (kritisch hierzu Schulze-Osterloh, BB 2003, 1009;Hoffmann, StuB 2003, 543 [545]). Zu diesem Zeitpunkt hat der Optionsinhaberalles für den Erwerb der Gegenleistung Erforderliche getan. Da kein schweben-des Geschäft mehr vorliegt, greift das Passivierungsverbot des Abs. 4a Satz 1nicht mehr. Für die Verpflichtung des Stillhalters, die Ausübung der Optiondurch den Optionsinhaber zu dulden, muss nach Auffassung des BFH bereitsmit Abschluss des Optionsvertrags eine Verbindlichkeit in Höhe der verein-nahmten Optionsprämie passiviert werden (BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02 aaO[128]).

E 812/0g


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E 812/0h Rade/Stobbe

E Rückkaufverpflichtung von Gebrauchtwagen eines Kfz.-Händlers (BFH v. 15.10.1997– I R 16/97, BStBl. II 1998, 249 und v. 11.10.2007 – IV R 52/04, BStBl. II2009, 705): Die bilanzstl. Behandlung von Rückkaufverpflichtungen für Ge-brauchtwagen von Kfz.-Händlern wurde vom BFH in den Jahren 1997 und2007 im Hinblick auf die Passivierung von Drohverlustrückstellungen unter-schiedlich beurteilt. In beiden Fällen hatte sich ein Kfz.-Händler beim Verkaufvon Fahrzeugen an Leasinggesellschaften bzw. Autovermietungsunternehmendazu verpflichtet, diese am Ende der Leasingzeit zu einem festgesetzten (bzw.hinsichtlich der bestimmenden Kriterien festgesetzten) Preis abzunehmen. ImSachverhalt aus dem Jahr 1997 konnte der Kfz.-Händler nur einen Teil der zu-rückgekauften Fahrzeuge am Gebrauchtwagenmarkt mit einem Gewinn abset-zen und bildete eine Drohverlustrückstellung für die verlustträchtigen Verträge.Der erste Senat des BFH ging – vor Einführung des Abs. 4a – (unter Bezug aufdas für diese Fragestellung relevante Einzelbewertungsprinzip) in Höhe der Dif-ferenz zwischen dem vertraglich festgelegten Rückkaufpreis und dem künftigenTeilwert der Fahrzeuge zwingend von einer Drohverlustrückstellung aus (soBFH v. 15.10.1997 – I R 16/97, BStBl. II, 1998, 249 [251]). In einem Urteil von2007 hat der BFH derartige Rückkaufverpflichtungen als selbstständige Hilfs-geschäfte im Rahmen des Neuwagenverkaufs eingestuft und forderte hierfür be-reits im Zeitpunkt des Neuwagenverkaufs die Passivierung von Verbindlichkei-ten. Hierfür ist der Kaufvertrag nach dem Verhältnis der Teilwerte in eingewinnrealisierendes Verkaufsgeschäft einerseits und ein verpflichtungsbegrün-dendes Rückkaufgeschäft andererseits (gewährte Put-Option) aufzuteilen. DieBegründung des BFH, dass der Schwebezustand des Geschäfts bereits mit derErbringung der Gegenleistung der Leasinggesellschaften bzw. Autovermieterende, entspricht inhaltlich der Entscheidung zur Bilanzierung von Optionsprä-mien beim Stillhalter (vgl. BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02, BStBl. II 2004, 126;v. 11.10.2007 – IV R 52/04 aaO). Der IV. Senat des BFH (v. 11.10.2007 – IV R52/04 aaO) sieht hierin jedoch keine Divergenz zu dem Urteil des ersten Senats(BFH v. 15.10.1997 – I R 16/97 aaO), das weiterhin von der FinVerw. ange-wendet wird (vgl. BMF v. 12.9.2009, BStBl. I 2009, 890 f.).E Stellungnahme: Mit den neueren Urteilen (BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02 aaO,v. 11.10.2007 – IV R 52/04 aaO) schränkt der der BFH uE das steuerbilanzielleVerbot zur Passivierung von Drohverlustrückstellungen ein. Indirekt folgt derBFH den Ausführungen Moxters zum Passivierungszeitpunkt: Künftige Auf-wendungen, die nicht durch künftige Erträge gedeckt sind (unkompensierteLasten), müssen iSd. Realisations- und Vorsichtsprinzips den bereits realisiertenErträgen zugerechnet werden. Danach sind alle bis zum Abschlussstichtagrechtl. entstandenen Verbindlichkeiten, die nicht durch künftige Erträge gedecktsind, zu passivieren (Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, 120, 121).Mit der Einstufung der Rückkaufverpflichtung bzw. der Put-Option als Ver-bindlichkeit (trotz fehlender Sicherheit der Inanspruchnahme) hat der BFH dieBerücksichtigung eines drohenden Verlusts in der StBil. implizit zugelassen(Hahne/Sievert, DStR 2003, 1992 [1995]; Hoffmann, StuB 2003, 543 [545]; aAKorn, § 5 Rn. 614 „Optionsgeschäfte“; ebenso ablehnend BMF v. 12.1.2004,BStBl. I 2004, 192). Übersteigt der Wert der unerfüllten Leistungsverpflich-tung die Optionsprämie, steht Abs. 4a Satz 1 uE einer aufwandswirksamenAufwertung der Verbindlichkeit nicht entgegen. Materiell besteht dann kein Un-terschied mehr zu der handelsrechtl. in Form einer Drohverlustrückstellungzwingend vorzunehmenden Verlustantizipation aus Optionsgeschäften (Prahl/Naumann, HdJ II/10, Rn. 129). Mit beiden Urteilen hat der BFH den Geltungs-



bereich des Imparitätsprinzips in der StBil. wieder erweitert. Da die FinVerw.weiterhin von der Anwendung des Urteils des I. Senats (vgl. BFH v. 15.10.1997– I R 16/97, BStBl. II, 1998, 249) ausgeht (vgl. BMF v. 12.9.2009, BStBl. I 2009,890 f.) und den erweiterten Anwendungsbereich der Verpflichtungsrückstellungnicht anerkennen will, ist uE die Klärung durch den Großen Senat des BFH er-forderlich.

3. Verhältnis zwischen Drohverlustrückstellung und TeilwertabschreibungKonkurrenzverhältnis: Bei langfristigen schwebenden Beschaffungs- und Ab-satzgeschäften kann es zu einem Konkurrenzverhältnis zwischen Drohverlust-rückstellungen und Teilwertabschreibungen kommen, das wegen der sofortigenAufwandswirksamkeit der Teilwertabschreibung (bei dauernder Wertmin-derung) eine hohe Relevanz aufweist. Bei langfristigen Fertigungsaufträgen erge-ben sich Abgrenzungsprobleme, wenn der für ein zu erstellendes WG vereinbar-te Absatzpreis unter den bis zur vollständigen Fertigstellung voraussichtlichanfallenden Selbstkosten liegt (bspw. wenn die Beschaffungspreise für die Ein-satzgüter gestiegen sind). Sofern mit der Fertigung des Auftragsgegenstands be-reits begonnen wurde, kann der drohende Verlust aus dem Auftrag entwederdurch eine Teilwertabschreibung auf das unfertige WG oder durch eine Droh-verlustrückstellung antizipiert werden. Droht ein Verlust aus dem Auftrag nochvor Beginn der Fertigung, ist die Berücksichtigung des Verlusts nur mittels einerDrohverlustrückstellung möglich, die gem. Abs. 4a Satz 1 verboten ist (zu einemdaraus resultierenden möglichen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleich-mäßigkeit der Besteuerung vgl. auch Heddäus, BB 1997, 1463 [1469]).Vorrang der Teilwertabschreibung bei halbfertigen Bauten: Im Rahmensog. retrograden Bewertung ist auf die gegenüber ihren HK niedrigeren Teil-werte abzuschreiben; diese Teilwertabschreibung hat bei auf halbfertige BautenVorrang vor Drohverlustrückstellungen (so BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03,BStBl. II 2006, 298 [300]; s. auch § 6 Anm. 559 und Korn/Strahl, § 6Rn. 193.2). Der BFH folgte damit nicht dem Urteil des FG Rh.-Pf., dass dasstrechtl. Verbot des Abs. 4a Satz 1 einer Teilwertabschreibung für unfertigeBauten entgegenstehe (vgl. FG Rh.-Pf. v. 18.11.2002, EFG 2003, 289). Auch inBezug auf die Höhe der Verlustantizipation trat der BFH der Ansicht der Fin-Verw. entgegen, nach der den HK für die teilfertigen Bauten am jeweiligen Ab-schlussstichtag nur der auf diese Bauten entfallende Anteil an der vereinbartenVergütung gegenüberzustellen sei (vgl. BMF v. 14.11.2000, BStBl. I 2000, 1514).Die vom BFH geforderte retrograde Methode führt vielmehr zur Berücksichti-gung des gesamten aus dem Bauauftrag drohenden Verlusts, der lediglich durchdie Höhe der aktivierten HK begrenzt wird (vgl. BFH v. 7.9.2005 – VIII R 1/03aaO [301]).

Einstweilen frei.

III. Passivierung von Drohverlustrückstellungen bei Verlusten aushandelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten (Abs. 4a Satz 2)

1. Einschränkung des grundsätzlich geltenden PassivierungsverbotsMit Abs. 4a Satz 2 wird ein Teilanwendungsbereich von Drohverlustrückstellun-gen wieder eingeführt und Kongruenz zur handelsrechtl. Bilanzierung von deri-vaten Finanzinstrumenten geschaffen. Die Passivierung von Drohverlustrück-stellungen ist auf Verluste aus handelsrechtl. gebildeten Bewertungseinheiten

E 812/0 i


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1858–1859

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E 812/0 j Rade/Stobbe

begrenzt und nur insoweit zulässig, als vergleichbare Risiken aus einem Grund-geschäft nicht durch gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme einesSicherungsgeschäfts ausgeglichen werden. Aus den Gesetzesmaterialien gehtklar hervor, dass die Intention des Gesetzgebers nicht in der partiellen Auf-hebung des stl. Verbots von Drohverlustrückstellungen lag, sondern in der Er-fassung von Verpflichtungsüberschüssen aus Bewertungseinheiten in der HBil.(Begründung RegE zum Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuer-gestaltungen v. 28.4.2006, BGBl. I 2006, 1095, BR-Drucks. 937/05, 9; Schmitz,DB 2009, 1620 [1622]).

2. Bewertungseinheiten nach § 254 HGB neuer FassungMit § 254 HGB wird die Bildung von Bewertungseinheiten erstmals im Han-delsrecht kodifiziert und weit ausgelegt: „Werden Vermögensgegenstände,Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteteTransaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungs-ströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusam-mengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4,§ 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256a HGB in dem Umfang und für den Zeitraumnicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungs-ströme sich ausgleichen“. Als Finanzinstrumente iSd. § 254 HGB nF geltenauch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Fürden Anwendungsbereich des Abs. 4a Satz 2 folgt daraus, dass Drohverlustrück-stellungen für Verluste aus unbedingten Termingeschäften (Futures und For-wards) sowie Optionsgeschäften, die im Rahmen von Sicherungsgeschäften ge-tätigt werden, passivierungspflichtig sind, und zwar unabhängig davon, ob dieseim Rahmen von Micro-Hedges (im Idealfall liegt hier Kongruenz des Grund-und Sicherungsgeschäfts im Hinblick auf Währung, Betrag und Laufzeit vor)oder Portfolio- bzw. Makro-Hedges abgeschlossen werden. Mit dieser weitenAbgrenzung der Bewertungseinheiten ist uE jedoch die Gefahr eines allgemei-nen Passivierungswahlrechts für drohende Verluste aus Termin- und Options-geschäften in der StBil. verbunden. Denn je weniger auf einen engen wirtschaft-lichen Zusammenhang zwischen Grundgeschäft und korrespondierendemSicherungsgeschäft abgestellt wird, desto unmöglicher wird die Separierung vondrohenden Verlusten aus Finanzinstrumenten, die nicht im Rahmen von Siche-rungsgeschäften getätigt werden.Zur stl. Behandlung von Bewertungseinheiten s. näher die Erl. zu Abs. 1a(Anm. 1635 ff.).

Einstweilen frei.

IV. ABC zur Abgrenzung von Drohverlustrückstellungen

Arbeitsverhältnisse stellen nach stRspr. schwebende Dauerschuldverhältnissedar (vgl. BFH v. 16.12.1987 – I R 68/87, BStBl. II 1987, 338 [339]; v. 25.2.1986– VIII R 377/83, BStBl. II 1986, 465 [466 mwN]). Die Passivierung von Droh-verlustrückstellungen für Arbeitsverhältnisse hat der BFH aufgrund kaum lös-barer Zurechnungsprobleme sehr restriktiv gehandhabt. Keine Drohverlust-rückstellungen sind laut BFH zu bilden im Fall von Abfindungen nach demKündigungsschutzgesetz (BFH v. 9.5.1995 – IV B 97/94, BFH/NV 1995, 970verweisend auf BFH v. 7.9.1954 – I 50/54 U, BStBl. III 1954, 330 und v. 21.10.1955 – III 121/55 U, BStBl. III 1955, 343), der Lohnfortzahlung im Krankheits-


1861

1862–1864

1865


fall (BFH v. 7.6.1988 – VIII R 296/82, BStBl. II, 1988, 886 [888]; v. 25.9.1956 –I 122/56 U, BStBl. III 1956, 333 [334]), Verdienstsicherungsvereinbarungen (v.25.2.1986 – VIII R 377/83, BStBl. II 1986, 465 [466]) sowie den zu erwartendenAusbildungskosten eines Berufsausbildungsverhältnisses (BFH v. 25.1.1984 – IR 7/80, BStBl. II 1984, 344 [345]; v. 3.2.1993 – I R 37/91, BStBl. II 1993, 441[443]). Ein Abweichen von der Ausgeglichenheitsvermutung bei Arbeitsverhält-nissen wird lediglich im Fall der völligen Ertraglosigkeit für möglich gehalten(bspw. wenn ein Mitarbeiter infolge eines Unfalls seine Tätigkeit nicht mehr aus-üben kann, er aber weiterhin sein Entgelt erhält; vgl. Heddäus, Handelsrecht-liche Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Drohverlustrückstellungen,1997, 247 mwN). Der daraus resultierende Aufwendungsüberschuss fällt jedochin den Anwendungsbereich des Abs. 4a Satz 1; eine Antizipation des drohendenVerlusts ist nicht möglich. Anerkannte Beispiele für wirtschaftliche Erfüllungs-rückstände aus Arbeitsverhältnissen, für die eine Pflicht zur Passivierung vonVerbindlichkeitsrückstellungen besteht (s. auch Korn/Strahl, § 5 Rn. 614 „Ar-beitsverhältnis“), sind Beihilfengewährung für Pensionäre und Mitarbeiter wäh-rend der Zeit des Ruhestands, nicht genommener Urlaub (vgl. Anm. 514), Grati-fikationen, die in späteren Jahren für Erfolge des abgelaufenen Geschäftsjahrsgezahlt werden sowie Jubiläumszuwendungen, soweit sie sich nach der Dauerder Betriebszugehörigkeit des jeweiligen ArbN richten (vgl. Anm. 514).Aufbereitungskosten für Recycling: Das seit 6.10.1996 geltende Gesetz zurFörderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Be-seitigung von Abfällen (KrW-AbfG) verpflichtet die Erzeuger oder Besitzer vonAbfällen, diese innerhalb eines angemessenen Zeitraums stofflich oder in Formvon Energiegewinnung zu verwerten (§ 5 Abs. 2 KrW-AbfG). Der BFH hat inBFH v. 25.3.2004 – IV R 35/02 (BStBl. II 2006, 644) entschieden, dass die öf-fentlich-rechtl. Verpflichtung zur Verarbeitung der angelieferten Materialien be-reits im Jahr der Anlieferung wirtschaftlich verursacht und unabhängig von derwirtschaftlichen Verwendung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeitenzu passivieren ist. Ein Anwendungsfall des Abs. 4a Satz 1 liegt insoweit nichtvor.Beschaffungsgeschäfte können zu drohenden Verlusten führen, wenn derTeilwert des im Rahmen eines schwebenden Vertrags zu beschaffenden Gegen-stands am Bilanzstichtag niedriger ist als die Kaufpreisschuld (BFH v. 26.1.1956– IV 566/54 U, BStBl. III 1956, 113 [114]). Abs. 4a Satz 1 verbietet die Vorweg-nahme einer Teilwertabschreibung in Form einer Drohverlustrückstellung.Bürgschaftsverpflichtungen lassen je nach Sachverhalt sowohl die Bildungvon Drohverlustrückstellungen als auch von Verbindlichkeitsrückstellungen zu.Bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme aus einem einseitig verpflichtendenBürgschaftsvertrag ist die Passivierung einer Verbindlichkeitsrückstellung gebo-ten (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588 [589 mwN]). Han-delt es sich bei der Bürgschaftsübernahme hingegen um einen schwebendenVertrag im Rahmen einer Geschäftsbeziehung, für die der Bürge bspw. durchProvisionen vergütet wird, liegt bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme ein Ver-pflichtungsüberschuss vor, der nach Abs. 4a Satz 1 nicht passiviert werden darf(Naumann, BB 1998, 527 [529]).Flurentschädigungszahlungen, die für die Zeit der fehlenden landwirtschaft-lichen Nutzung der Grundstücke nach dem Ende einer Kiesausbeutung geleistetwerden, rechtfertigen nach Ansicht des BFH weder den Ansatz einer Verbind-lichkeits- noch einer Drohverlustrückstellung. Der BFH begründete die Ableh-nung der Drohverlustrückstellung mit der Einbeziehung der von Dritten zu er-

E 812/0k


E 812/0 l Rade/Stobbe

wartenden Einnahmen aus Kippgebühren in den Saldierungsbereich des schwe-benden Geschäfts (BFH v. 16.12.1992 – XI R 42/89, BFHE 170, 179).Garantie- oder Gewährleistungsverpflichtungen fallen nicht in den Anwen-dungsbereich des Abs. 4a Satz 1, sondern sind den Verbindlichkeitsrückstellun-gen zuzuordnen (vgl. Anm. 606 ff.). Sie resultieren aus Verträgen, die von derSeite des zur Leistung verpflichteten Vertragspartners bereits erfüllt sind. DieAbgrenzung zur Drohverlustrückstellung erfolgt über den Zeitraum des schwe-benden Geschäfts, das mit Erbringung der Hauptleistung beendet ist.Halbfertige Bauten: Teilwertabschreibungen auf halbfertige Bauten habenVorrang vor der Bildung einer Drohverlustrückstellung (BFH v. 7.9.2005 – VIIIR 1/03, BStBl. II 2006, 298, sowie ausführlich § 6 Anm. 1025 „Bewertung un-fertiger Bauten und Leistungen“).Leasingverträge , die während einer Hochzinsphase mit entsprechend hohenLeasingraten abgeschlossen wurden, rechtfertigen im Fall eines Absinkens derZinsen und der für Neuverträge geltenden niedrigeren Leasingraten keine Droh-verlustrückstellung (BFH v. 27.7.1988 – I R 133/84, BStBl. II 1988, 999).Mietverpflichtungen (Apotheker-Urteil): Der Standortvorteil, der sich fürden Betrieb einer Apotheke aus der Weitervermietung von angemieteten Praxis-räumen an einen Arzt in unmittelbarer Nähe ergibt, steht der Bildung einerRückstellung wegen drohender Verluste aus den Mietverträgen entgegen. Mitdem sog. Apotheker-Urteil hat der Große Senat in 1997 eine zentrale Entschei-dung zur Abgrenzung der in den Saldierungsbereich von Drohverlustrückstel-lungen einzubeziehenden „künftigen Erträge“ iSd. wirtschaftlichen Betrach-tungsweise getroffen. Zur Ermittlung des drohenden Verlusts sind nicht nur dievertraglich festgelegten Hauptleistungspflichten gegenüberzustellen, sondernauch alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die von bei-den Parteien angestrebt wurden, auch wenn sie nicht expliziter Vertragsbestand-teil sind (BFH v. 23.6.1997 – GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735). Wegen der fastzeitgleichen Einführung des Abs. 4a Satz 1 hatte die lange erwartete Entschei-dung des Großen Senats strechtl. kaum noch Relevanz.Nicht mehr nutzbare Mieträume: Für angemietete Geschäftsräume, die nichtmehr genutzt und auch nicht untervermietet werden können, ist gem. BFH v.7.10.1997 – VIII R 84/94 (BStBl. II 1998, 331) eine Drohverlustrückstellung zubilden, deren Passivierung gem. Abs. 4a Satz 1 verboten ist.Optionsprämie bei Stillhaltergeschäften: Die Verpflichtung eines Stillhalters,bestimmte Wertpapiere zu einem bestimmten Zeitpunkt an einen Options-berechtigten zu verkaufen oder von ihm zu erwerben, ist eine wirtschaftlich undrechtl. selbständige Leistungsverpflichtung, für die eine Verbindlichkeit zu passi-vieren ist (BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02, BStBl. II 2004, 126 sowie ausführlichAnm. 1856).Pachterneuerungsverpflichtungen entstehen aus der Verpflichtung des Päch-ters zur Erneuerung der unbrauchbar gewordenen Pachtgegenstände, wie bspw.Gebäudebestandteile oder Betriebsvorrichtungen am Ende der Pachtzeit. DerBFH bejahte einen wirtschaftlichen Erfüllungsrückstand des Pächters und for-derte die kontinuierliche jährliche Passivierung einer Verbindlichkeitsrückstel-lung während des Nutzungszeitraums. Die Abgrenzung zur Drohverlustrück-stellung kann mit der Begründung vorgenommen werden, dass mit derkünftigen Zahlung Vergangenes abgegolten wird (BFH v. 3.12.1991 – VIII R88/87, BStBl. II 1993, 89 [92]; vgl. auch Anm. 1855).



Rekultivierungsverpflichtungen aus Kiesausbeuteverträgen: Für die nachder Ausbeutung von Bodenschätzen erforderlichen Rekultivierungsmaßnahmensind vergleichbar zur Pachterneuerungsverpflichtung Verbindlichkeitsrückstel-lungen zu bilden (BFH v. 16.12.1992 – XI R 42/89, BFHE 170, 179). Es liegenein wirtschaftlicher Erfüllungsrückstand sowie eine konkretisierte Zugehörigkeitkünftiger Aufwendungen zu bereits realisierten Erträgen vor.Rückkaufverpflichtungen von Gebrauchtwagen eines Kfz.-Händlers sindnach der neueren BFH-Rspr. zum Zeitpunkt der Veräußerung der Fahrzeuge alsVerbindlichkeit zu passivieren (BFH v. 11.10.2007 – IV R 52/04, BStBl. II2009, 705; dazu BMF v. 12.8.2009, BStBl. I 2009, 890 sowie ausführlichAnm. 1856).

Einstweilen frei.

E 812/0m


1866–1879

E 812/0n Rade/Stobbe

§ 5 Nichtansatz von Drohverlustrückstellungen

HHR Lfg. 244 Dezember 2010 Tiedchen

Erläuterungen zu Abs. 4b:Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten und für die Verpflichtung zur schadlosen Ver-

wertung radioaktiver Stoffe

A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4b

Schrifttum: Küting/Kessler, Zur geplanten Reform des bilanzsteuerlichen Rückstel-lungsrechts nach dem Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, DStR1998, 1937; Günkel/Fenzl, Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz: Bilanzie-rung und Verlustverrechnung, DStR 1999, 649; Hoffmann, Die Auswirkungen des Steuer-entlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auf die Steuerbilanz, GmbHR 1999, 380; Siegel,Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Ausnahmefällen?, DB 1999,857; Stobbe/Loose, Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 – Auswirkungen auf diehandels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung, FR 1999, 405; Weber-Grellet, DieSteuerbilanz nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, StuB 1999, 1289;Scheffler, Verbreiterung der Bemessungsgrundlage: Was bleibt von Rückstellungen inder Steuerbilanz? (Teil A), StuB 2000, 489; Schulze-Osterloh, VerfassungsrechtlicheGrenzen der bilanzsteuerrechtlichen Gesetzgebung, DStJG 23 (2000), 67; Weber-Grel-let, Aktuelle bilanzsteuerliche Probleme nach dem Steuerentlastungsgesetz, BB 2000,1024; Kussmaul/Klein, Überlegungen zum Maßgeblichkeitsprinzip im Kontext jüngerernationaler sowie internationaler Entwicklungen, DStR 2001, 546; Kühne/Brodowski,Das neue Atomrecht, NJW 2002, 1458; Neumann, Die jüngere höchstrichterliche Recht-sprechung zu Fragen der Gewinnermittlung aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung,StbJb. 2003/2004, 263.

I. Überblick zu Abs. 4b

Abs. 4b verbietet die Bildung von Rückstellungen einerseits für AHK von WG(Satz 1), andererseits für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radio-aktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile,soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbei-tung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kern-brennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen(Satz 2).Satz 1 hat lediglich klarstellende Funktion

BTDrucks. 14/23, 170; BFH v. 6.10.2009 – I R 36/07, BStBl. II 2010, 232 (233); Sie-gel, DB 1999, 857; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289; Winnefeld, Bilanz-HandbuchIV. Rn. D 929; Blümich/Buciek, § 5 Rn. 887a; Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm.VII. § 255 Rn. 26; vgl. auch Anm. 1883.

und ändert nicht die nach allg. Ansicht bis zur Einführung der Vorschrift gelten-de Rechtslage (vgl. BFH v. 19.8.1998 – XI R 8/96, BStBl. II 1999, 18 mwN,auch zum Schrifftum).Satz 2 betrifft die schadlose Verwertung radioaktiver Reststoffe (dazu im Ein-zelnen Küting/Kessler, DStR 1998, 1937 [1942]) sowie aus- und abgebauter ra-dioaktiver Anlagenteile, die allerdings gem. § 9a Abs. 1 AtG seit Juli 2005 nichtmehr zulässig ist (dazu Kühne/Brodowski, NJW 2002, 1458). Diese Wiederauf-arbeitung stellt einen kombinierten Entsorgungs- und Herstellungsvorgang dar(Küting/Kessler aaO; Stobbe/Loose, FR 1999, 405 [413]). Satz 2 ist daher dif-ferenziert zu sehen: Soweit die Aufwendungen für die Wiederaufarbeitung AHK

E 812/1

Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4b Anm. 1880 § 5

1880

E 812/2 Tiedchen

eines WG darstellen, handelt es sich um einen besonderen Fall des Satz 1. DasVerbot der Rückstellungsbildung steht insoweit mit den allgemeinen Bilanzie-rungsregelungen im Einklang. Soweit die Aufwendungen jedoch nicht zu denAHK eines WG zählen, liegt darin ein besonderes Rückstellungsverbot. In derGesetzesbegründung wird dies damit gerechtfertigt, dass damit Abgrenzungs-schwierigkeiten vermieden würden, die darin bestehen zu entscheiden, inwieweitdie Wiederaufarbeitungskosten zu AHK führen oder sofort abziehbaren Auf-wand darstellen (BTDrucks. 14/23, 236). Im Schrifttum wird in der Regelunghingegen eine ungerechtfertigte Benachteiligung von Unternehmen einer be-stimmten Branche gesehen.

Küting/Kessler, DStR 1998, 1937 (1942); Günkel/Fenzl, DStR 1999, 649 (651);Hoffmann, GmbHR 1999, 380 (381); Kussmaul/Klein, DStR 2001, 546 (547);Winne-feld, Bilanz-Handbuch IV. Rn. D 930.

II. Rechtsentwicklung

StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304)Abs. 4b wurde neu eingefügt. Satz 1 lautete zunächst: „Rückstellungen für Auf-wendungen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgutsind, dürfen nicht gebildet werden“. Im Entwurf zum StEntlG 1999/2000/2002v. 9.11.1998 (BTDrucks. 14/23) fehlte noch die Ergänzung in Satz 2 „und keineradioaktiven Abfälle darstellen“. Diese Formulierung soll sicherstellen, dass sichdas Rückstellungsverbot nicht auf die schadlose Verwertung radioaktiver Abfällebezieht.Vorangegangen waren Vorschläge, in Abs. 4b eine Regelung zur Bewertung vonsog. Ansammlungsrückstellungen für die Stilllegung und Beseitigung vonKernkraftwerken zu treffen und in einem Abs. 4c das Verbot der Bildung vonRückstellungen für Aufwendungen, die AHK für WG sind, auszusprechen(BTDrucks. 14/23, 170).E Zeitlicher Geltungsbereich: Die Regelung ist erstmals für den VZ 1999 anzuwen-den (KSM/Lambrecht, § 5 Rn. Eb 17; Stobbe/Loose, FR 1999, 405 [413]).Soweit Rückstellungen für Aufwendungen, die AHK für ein WG sind, vor Ein-führung der Vorschrift gebildet worden waren, waren sie in dem ersten VZ, des-sen Veranlagung noch nicht bestandskräftig war, in vollem Umfang aufzulösen(§ 52 Abs. 14). Eine Übergangsregelung war nicht vorgesehen (krit. dazu Gün-kel/Fenzl, DStR 1999, 649 [650f]; vgl. aber auch Schulze-Osterloh, DStJG23 (2000), 67 [82]). Die Regelung wurde teilweise als in unzulässiger Weise rück-wirkend angesehen, soweit danach Rückstellungen bereits in VZ vor 1999 auf-zulösen waren, wenn deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig waren(Glade, DB 1999, 400 [403]). Die Auflösung der Rückstellungen in VZ für nachdem 31.12.1998 endende Wj. ist demgegenüber unbedenklich.StÄndG 2001 v. 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3794; BStBl. I 2002, 4): In Abs. 4bSatz 1 wurden die Worte „…, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fürein Wirtschaftsgut sind, …“ durch die Worte „…, die in künftigen Wirtschafts-jahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu akti-vieren sind, …“ ersetzt. Auch insoweit handelt es sich um eine redaktionelleKlarstellung (vgl. BTDrucks. 14/7341, 10).

§ 5 Anm. 1880–1881 Abs. 4b: Rückstellungen für AHK usw.

1881


III. Geltungsbereich

Persönlicher Geltungsbereich: Abs. 4b gilt für gesetzlich zur Buchführungverpflichtete Vollkaufleute sowie für freiwillig buchführende Gewerbetreibende.Sachlicher Geltungsbereich: Abs. 4b gilt unmittelbar für die Gewinnermitt-lung nach § 5, aber auch für die Gewinnmitteilung nach § 4 Abs. 1. Als Gewinn-ermittlungsvorschrift hat die Regelung auch Bedeutung für die KSt. (§§ 7, 8KStG) und für die GewSt. (§ 7 GewStG).

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Handelsrecht: Nach den handelsrechtl. GoB sind aktivierungspflichtige Auf-wendungen grds. ebenfalls nicht rückstellungsfähig.

Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VII. § 255 Rn. 26; diff. Günkel/Fenzl, DStR2001, 649 (650).

Allerdings wird die Bildung von Rückstellungen für AHK eines WG in der HBil.teilweise dann für zulässig gehalten, wenn das WG dem Unternehmen keinenkünftigen Nutzen bringt, sondern im Zusammenhang mit der Tätigkeit vergan-gener Jahre steht.

Ellrott/Brendt in Beck-BilKomm. VII. § 255 Rn. 26; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. Eb11; im Erg. Hoffmann, GmbHR 1999, 360 (361); Siegel, DB 1999, 857; aA Schulze-Osterloh, DStJG 23 (2000), 67 (81).

Aufgrund der materiellen Maßgeblichkeit der HBil. für die StBil. (vgl. Anm. 61,101 ff.) gilt der handelsrechtl. Grundsatz, dass für AHK keine Rückstellung ge-bildet werden darf, auch stl. Soweit handelsrechtl. jedoch ausnahmsweise die Bil-dung einer Rückstellung für AHK als zulässig angesehen wird, ist dies – ent-gegen den GoB – durch Abs. 4b Satz 1 ausgeschlossen (dazu Anm. 1887).Satz 2 steht insoweit mit den handelsrechtl. GoB im Einklang, als die Wiederauf-arbeitungskosten zu AHK führen; soweit die Wiederaufarbeitungskosten jedochder Sache nach sofort abziehbaren Aufwand darstellen, steht die Regelung imWiderspruch zu den GoB.§ 17 Abs. 2a DMBilG: Eine Ausnahme vom Rückstellungsverbot ergibt sichaus § 17 Abs. 2a DMBilG. Abs. 4b ist insoweit nicht anwendbar.

Einstweilen frei.

B. Rückstellungen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten(Satz 1)

I. Tatbestandsvoraussetzungen

1. Anschaffungs- oder Herstellungskosten

a) GrundsatzAbs. 4b betrifft die Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlich-keiten. Solche Rückstellungen sind gem Abs. 1 Satz 1 grds. auch in der StBil. zubilden (Anm. 500 mwN). Die Passivierung ist jedoch nach Abs. 4b Satz 1 unzu-lässig, wenn die künftigen Ausgaben nicht sofort abziehbaren Aufwand darstel-len, sondern zu aktivierungspflichtigem Anschaffungs- oder Herstellungsauf-wand führen. Eine Rückstellung dient nämlich der Antizipation künftiger

E 812/3

Rückstellungen für AHK Anm. 1882–1885 § 5

1882

1883

1884

1885

E 812/4 Tiedchen

Belastungen des betrieblichen Ergebnisses. Eine solche ist jedoch nicht zu ver-zeichnen, wenn die Verpflichtung des Stpfl. im Zusammenhang mit einem akti-vierungsfähigen WG steht (BFH v. 3.8.2005 – I R 36/04, BStBl. II 2006, 369).Der Verpflichtung des Stpfl. steht dann eine gleichwertige Gegenleistung gegen-über; es fehlt an bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachtem Auf-wand.

Scheffler, StuB 2000, 489 (494); ebenso bereits BFH v. 3.8.2005 – aaO; v. 19.8.1998 –XI R 8/96, BStBl. II 1999, 18 (19).

Die Anschaffung bzw. Herstellung des WG stellt eine Vermögensumschichtungdar (Neumann, StbJb. 2003/2004, 263 [275]). Die Aufwendungen für das zu ak-tivierende WG sind in den folgenden Jahren über die AfA zu verrechnen(Scheffler aaO). Auch der dann anfallende Abschreibungsaufwand darf nichtdurch die Bildung einer Rückstellung vorgezogen werden (Neumann aaO, 275f);ebenso wenig wie eine in späteren Jahren erforderlich werdende Teilwert-abschreibung (vgl. Anm. 1887).

b) Begriff der Anschaffungs- oder HerstellungskostenMaßgeblich ist grds der Begriff der AHK nach §§ 253, 255 HGB (zum Begriffder AK s. § 6 Anm. 271 ff., zu dem der HK s. § 6 Anm. 459 ff.). AK sind danachdie Aufwendungen, die geleistet werden, um ein WG zu erwerben und in einenbetriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem WG einzeln zugeordnetwerden können, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten und der nachträg-lichen AK (zu nachträglichen AK für bereits aktivierte WG s. aber untenAnm. 1889). HK sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Güternund die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines WG, seine Er-weiterung oder wesentliche Verbesserung entstehen. Das Rückstellungsverbotdes Abs. 4b Satz 1 gilt demgegenüber nicht für sofort abziehbaren Erhaltungs-aufwand.Stl. Sondervorschriften sind allerdings zu beachten. So gilt Abs. 4b Satz 1 nichtfür AHK für geringwertige WG iSd. § 6 Abs. 2 (FG Rhld.-Pf. v. 22.9.2010, juris,rkr.), wohl aber für anschaffungsnahe HK iSd. § 6 Abs. 1 Nr. 1a (dazu § 6Anm. 505 ff.), auch wenn diese Aufwendungen, gemessen an § 255 HGB, keineHK, sondern Erhaltungsaufwand darstellen.

c) Anschaffungs- oder Herstellungskosten für wertlose WirtschaftsgüterAbs. 4b Satz 1 gilt auch für AHK für solche WG, die für den Stpfl. keinen künf-tigen Nutzen bringen, sondern sich von vornherein als wertlos erweisen, zB weilsie lediglich der Beseitigung von in der Vergangenheit verursachten Schäden die-nen.

GlA KSM/Lambrecht, § 5 Rn. Eb 21; Hoffmann, GmbHR 1999, 360 (361); aA Blü-mich/Buciek, § 5 Rn. 887b; Siegel, DB 1999, 857;Weber-Grellet, StuB 1999, 1289.

Unabhängig von der Frage, ob handelsrechtl. in diesen Fällen die Bildung einerRückstellung zulässig bzw. geboten ist (dazu Anm. 1883), lässt Abs. 4b Satz 1nach seinem eindeutigen Wortlaut jedenfalls für die StBil. keinen Raum für einesolche Passivierung. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift in diesem Sin-ne (dafür Blümich/Buciek, § 5 Rn. 887b; Weber-Grellet, StuB 1999, 1289)kommt uE mangels planwidriger Lücke nicht in Betracht (glA Neumann, StbJb.2003/2004, 263 [277]).Die Bildung einer Rückstellung lässt sich auch insbes. nicht damit rechtfertigen,dass es sich nicht um eine solche für AHK eines WG, sondern für die künftig er-forderlich werdende Teilwertabschreibung handelt (glA Schulze-Osterloh,


1886

1887


DStJG 23 (2000), 67 [81]; aA Siegel, DB 1999, 857), denn auch insoweit ist –mangels wirtschaftlicher Verursachung des Abschreibungsaufwands im abgelau-fenen Wj. – die Aufwandsantizipation nicht zulässig.

d) Anschaffungskosten für Anteile an KapitalgesellschaftenAnschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften iSd. Abs. 4b Satz 1sind nur die originären AK sowie nachträgliche AK in Form von Nachschüssenoder sonstigen Kapitalzuführungen, die auf der Ebene der KapGes. zu offenenoder verdeckten Einlagen führen (BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00, BStBl. II2001, 733 [736]). Die Rspr. zum Begriff der nachträglichen AK im Rahmen des§ 17 ist insoweit nicht anwendbar (BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/00 aaO).

2. In künftigen JahrenNach dem eindeutigen Wortlaut gilt Abs. 4b Satz 1 nur für Aufwendungen, diein künftigen Jahren als AHK eines WG zu aktivieren sind. Demzufolge ist dieBildung einer Rückstellung für AHK auf ein bereits aktiviertes WG, insbes. alsofür nachträgliche AHK, zulässig.

Günkel/Fenzl, DStR 1999, 649 (650); KSM/Lambrecht, § 5 Rn. Eb 21; Blümich/Bu-ciek, § 5 Rn. 887.

II. Rechtsfolge

Rückstellungen für AHK künftig zu aktivierender WG dürfen nicht gebildetwerden. Das gilt auch für für den Stpfl. wertlose WG, auf die nach Zugang zumBV eine Teilwertabschreibung vorzunehmen sein wird (Anm. 1887). SoweitRückstellungen gebildet worden sind, sind sie aufzulösen (vgl. auch § 52Abs. 14).

Einstweilen frei.

C. Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosenVerwertung radioaktiver Reststoffe (Satz 2)

I. Tatbestandsvoraussetzungen

Schadlose Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder ab-gebauter radioaktiver Anlagenteile: Die schadlose Verwertung radioaktiverReststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile ist dieWiederaufbereitung abgebrannter Mischoxid-Brennelemente (sog. MOX-Brenn-elemente). Durch die Aufarbeitung können radioaktive Reststoffe zum Teil wie-der als abbrandfähige Brennstoffe in MOX-Brennelemente eingesetzt werden.Dies stellte bis zum Jahre 1994 die einzige Möglichkeit der Entsorgung bestrahl-ter Brennelemente dar. Es handelt sich um einen kombinierten Entsorgungs-und Herstellungsvorgang. Allerdings ist die Fertigung von MOX-Brennelemen-ten in dieser Weise teurer als die Anschaffung neuer Brennelemente aus Natur-uran, so dass ein Verpflichtungsüberhang besteht (zum Ganzen Küting/Kess-ler, DStR 1998, 1939 [1942]; Günkel/Fenzl, DStR 1999, 649 [650]).Keine radioaktiven Abfälle: Abs. 4b Satz 2 betrifft nicht die Pflicht zur Besei-tigung radioaktiver Abfälle durch Zwischen- oder Endlagerung.

Einstweilen frei.

E 812/5

Schadlose Verwertung radioaktiver Reststoffe Anm. 1887–1894 § 5

1888

1889

1890

1891–1892

1893

1894

E 812/6 Tiedchen

II. Rechtsfolge

Handelsrechtl. sind in Höhe der Differenz zwischen den für die schadlose Ver-wertung der radioaktiven Abfälle aufzuwendenden Entsorgungskosten und demaus diesem Prozess erlangten wirtschaftlichen Vorteil in Höhe des Marktwertseines neuen MOX-Brennelements Rückstellungen zu bilden (Küting/Kessler,DStR 1998, 1939 [1942]; Günkel/Fenzl, DStR 1999, 649 [650]). In der StBil.dürfen solche Rückstellungen seit Einführung des Abs. 4b Satz 2 nicht mehr ge-bildet werden Soweit solche gebildet worden sind, sind sie aufzulösen (vgl. auch§ 52 Abs. 14).Die Bildung von Rückstellungen für die Pflicht zur Beseitigung radioaktiver Ab-fälle durch Zwischen- oder Endlagerung ist nach Abs. 4b Satz 2 ausdrücklichzugelassen.

Einstweilen frei.


1895

1896–1899

HHR Lfg. 218 M�rz 2005 Federmann

Erluuterungen zu Abs. 5:Abgrenzungsposten

Bearbeitet vonSteuerberater Prof. Dr. Rudolf Federmann, Hamburg

Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Arndt Raupach, Mµnchen

A. Allgemeine Erluuterungen zu Abs. 5Schrifttum:Bis 1960: Oberbach, Theorie und Praxis der sog. transitorischen Posten, Deutsche Han-delsschul-Lehrer-Zeitung 1908, 1; Berliner, Transitorische Posten und Leistungstausch,ZfHwuHp 1921, 6; Eichenseer, Transitorische Konten, in Stem, Buchh.-Lex., 2. Bd.,2. Aufl., Wien/Berlin/Leipzig 1923, 408; Haar, Das Wesen der transitorischen Postenund Antizipationen und ihre Behandlung in der Buchhaltung und Bilanz, Wien 1926;Haar, Die RAP, Transitorische Posten und Antizipationen, in Meithner, Die Bilanzen derUnternehmung, Festgabe fµr Ziegler, Bd. 1, Berlin/Wien 1933, 341; Kruschwitz, Postender RAbgr., Der Wirtschaftsprµfer 1934, 134; Schilling, Posten, die der RAbgr. dienen,unter Berµcks. des Hdl.- und StRechts, Diss. Frankfurt 1936; Waibel, Wie behandle ichRAP?, Stuttg. 1936; Manner, Die RAP in der Handels- und StBilanz, Reichenberg 1943;Baues, Transitorische Posten und immaterielle Werte in der Bil., Diss. KÆln 1944; Dahl-heimer, Posten der RAbgr. in der DM-ErÆffnungsbilanz, DStZ 1949, 414; Gehring,Rµcklagen, Rµckstell., Wertberichtigungen und RAbgr., Frankfurt a.M. 1949; Rhein,Grunds�tze ordn. RAbgr. fµr die Jahresbilanz, Diss. Mannheim 1949; Ahrens, Posten derRAbgr. in der DM-Bilanz, FR 1950, 17; Baier, RAbgr. in ESt.- und HBil., Diss. Mµnchen1950; Riepl, Rµcklagen, Rµckstell., Wertbericht. und RAP, Inf. 1951, 53; Keitling, RAbgr.und WG, FR 1952, 100; Lindner, Die Posten der RAbgr. in der DM-ErÆffnungsbil., Diss.Mµnchen 1952; Gercke, Unterschiedsmerkmale zwischen Rµckstell., Rµcklagen, Wertbe-richtigungen und RAP, DStZ 1953, 374; Klinger, Zur Frage der RAbgr., NBw. 1953, 134;Diehl, Die RAbgr., StWa. 1954, 56; Gnam, Zum Begriff des RAP – Ein Beitrag zur FÆr-derung der Bilanzklarheit, FR 1954, 245; Bussmann, Abgrenzungsposten, HdBw., 3. Aufl.,Bd. 1, Stuttg. 1956, Sp. 11; Leitze, Aktivierung nicht verbrauchter Versicherungspr�mienin der Jahresabschlußbil.?, WT 1956, 67; Troll, Die Bedeutung der transitorischen RAPbei der VermÆgensbewertung, DStZ 1956, 222; Voltmer, RAbgr. als Inventurproblem,DB 1957, 97, 121; Hoffmann, Die RAP in steuerrechtl. Sicht, NBw. 1958, 106; Littmann,Umstrittene Aktivierung von Aufwendungen in der EStBil., Inf. 1958, 214; Schgtz, Dieinhaltliche Abgrenzung der RAP gegenµber verwandten Bilanzpositionen, DB 1958, 29,57; van der Velde, Der Umfang der RAbgr. in der HBil. und in der StBil., in Thoma, „Ge-genwartsfragen des StRechts“, FS Spitaler, KÆln 1958, 217; Waldner, WG und RAbgr.,BB 1958, 1051; Everding, Zum Begriff des WG und zur RAbgr., StuW 1959 Sp. 169;Gvtze, Die aktiven RAP als Bilanzgegenst�nde im Rahmen des Referentenentwurfs einesAktiengesetzes, WPg. 1959, 301; Hoeres, StVorteile bei Rµcklagen und Rµckstell., Wertbe-richt. und RAP in der StBil., Mµnchen 1959; Jakcob, Die RAP nach den handelsrechtl.GoB, WPg. 1959, 304; Hauck, Fragen der aktiven RAbgr., StbJb. 1960/61, 265; Mutze,Der Einfluß der dyn. Bilanzauffassung auf die Grunds�tze ordn. Buchf. und auf das StWe-sen, FR 1960, 614; Schvnnenbeck, Warum noch „RAP“ im neuen Aktiengesetz?, DB1960, 587.1961–1970: Radau, Bildung aktiver RAP im BilanzStRecht, NBw. 1961, 157; Hgbner,RAbgr., FR 1963, 267; Mittelbach, Bespr. BFH v. 7.11.1963 – IV 396/60 S, StRK-Anm.EStG (bis 1974) § 6 Abs. 1 Ziff. 3 R 91; Reuter, RAbgr. bei betrieblichen Lebensversiche-rungen, DB 1963, 428; o.V., Abgrenzung degressiver Mietzahlungen z.B. beim Leasing,DB 1963, 1658; o.V., Keine �bertreibung der aktiven RAbgr., DB 1963, 1739; Reuter,RAbgr. bei betrieblichen Lebensversicherungen, DB 1963, 428; Rvmer, RAbgr. von Weih-nachtsgratifikationen bei abweichenden Wirtschaftsjahren, DB 1963, 358; Bense, Die akti-ve RAbgr. von Vertriebskosten in der StBil., Diss. KÆln 1965; Dvllerer, Rechnungsle-

E 813

Rechnungsabgrenzungsposten Vor Anm. 1900 § 5

E 814 Federmann

gung nach dem neuen AktG und ihre Auswirk. auf das StRecht, BB 1965, 1405; Dvllerer,Die Bedeutung des Begriffs „Wirtschaftsgut“ bei der aktiven RAbgr., BB 1965, 326; Of-ferhaus, Zur RAbgr. von Urlaubsgeldern, StBp. 1965, 158; Albach, Bewertungsproblemedes Jahresabschlusses nach dem AktG 1965, BB 1966, 379; Albach, Rechnungslegung imneuen Aktienrecht, NBw. 1966, 186; Birkholz, Das neue Aktienrecht in stl. Sicht, BB1966, 709; Eder, Bewertung, Wertberichtigung, Rµckstellung und RAbgr. im neuen AktG,GmbH-Rdsch. 1966, 216; Fasold, Die Bewertungs- und Bilanzierungsbestimmungen desneuen AktG und das StRecht, StbJb. 1966/67, 420; Gessler, Rechnungslegung im neuenAktienrecht, NBw. 1966, 196; Grieger, RAbgr. von Urlaubsgeld bei abweichendem Wirt-schaftsjahr, BB 1964, 341; Kormann, Die Bewertungsprobleme des neuen Aktienrechts,BB 1966, 1279; Littmann, Die aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften vom6.9.1965 in der Sicht des BilanzStRechts, DStR 1966, 239; Littmann, Grunds�tze ord-nungsm�ßiger Buchfµhrung und dynamische Bilanzauffassung in Handels- und Steuerbi-lanz, BB 1964, 651; Paulick, Der Einfluß des neuen AktG vom 6.9.1965 auf die stl. Ge-winnermittlung, StKongrRep. 1966, 1279; Schrader, Zu den Auswirkungen des AktG1965 auf das BilStRecht, DB 1966, 1145; Thiel, Die aktienrechtliche Bil. als Grundlageder StBil., ZfbF 1966, 546; Vogel, Auswirkungen des AktG 1965 auf das BilStRecht, DB1966, 909; Birkholz, RAbgr. im Steuerrecht, BB 1967, 1037; Uelner, RAP und ihre Ver-buchung, StBp. 1967, 142; Fischer, Bespr. BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, StRK-Anm.EStG (bis 1974) § 5 Bil. R 7; ADS, Rechnungsleg. der AG, 4. Aufl. Stuttgart 1968, § 152Tz. 178 ff.; Ahrens, RAP nach neuem Aktienrecht, DB 1968, 273; Blencke, Einzelfragendes ESt- und GewStRechts, StbJb. 1968/69, 258; Dvllerer, Statische oder dynamischeBil.?, BB 1968, 638; Fvrster, Rµcklagen, Rµckstell., Abgrenzungsposten und Wertbericht.im allg. Handelsrecht und im ErtragStRecht unter dem Einfluß des AktG 1965, Diss.Mainz 1968; Inst. Finanzen und Steuern, Die stl. Bilanzierung von immat. Wirtschaftsgµ-tern und aktiven RAP unter Berµcks. des AktG 1965, Bonn 1968, Brief 104; Paulick, Im-materielle Wirtschaftsgµter und Posten der RAbgr., FR 1968, 449 und 483; Pgtz, DieRAbgr. in der StBil., Dµss. 1968; Rvmer, Keine �berspannung der Rabgr., BB 1968, 705;Stapf, Immaterielle Anlagewerte und aktive RAP, Diss. Wµrzburg 1968; v. Wallis, DerBFH zu Fragen der periodengerechten Gewinnermittlung, DStZ 1968, 187; v. Wallis,Fragen des BilStRechts bei KapGes. in der Rspr. des BFH, GmbH-Rdsch. 1968, 88; Dvl-lerer, Die Maßgeblichkeit der HBil. fµr die StBil., BB 1969, 505; Dvllerer, Wahlrechtebei Aufstellung der Bil., BB 1969, 1446, Dvllerer, RAbgr. als Mittel der Rechnungsleg.,WPg. 1969, 333; Gail, Stl. Anerkennung der aktienrechtlichen Aktivierungsverbote, WPg.1969, 276; Grass, Wandlungen im BilStRecht, StuW 1969 Sp. 605; Jung, StBil. und HBil.(�nderung der §§ 5, 6 EStG), WM 1969, 642; Klein, Die RAbgr. nach dem AktG in derRspr. des BFH, BB 1969, 908; Littmann, Zur Tragweite der neugefaßten §§ 5, 6 EStG,DStR 1969, 323 und 325; Littmann, Die steuerliche Bilanzierung von immat. WG und ak-tiven RAP unter Berµcks. des AktG, DStR 1969, 336; Nissen, �nderung der §§ 5 und 6EStG, DStZ 1969, 134; Rau, Stl. �bernahme handelsrechtl. Bilanzierungsvorschriften,DB 1969, 678; Saage, Ver�nderte Grundlagen der Gewinnermittlung nach Handels- undStRecht, DB 1969, 1661, 1711; Steinfeld, �nderung der §§ 5 und 6 des Einkommensteu-ergesetzes, Inf 1969, 241; Thiel, Das Gesetz zur �nderung der §§ 5 und 6 EStG, FR1969, 165; Thiel, Die Bilanzierungsnormen des Aktienrechts und ihre Bedeutung fµr dieStBil., StbJb. 1969/70, 284; van der Velde, Zur Behandlung immaterieller WG und RAPin der HBil. und in der StBil., FR 1969, 441; Ziegler, HBil. und StBil. in neuer Sicht, StBp.1969, 169; Hoffmann, Bespr. BFH v. 29.10.1969 – I 83/64, StuW 1970 Sp. 411, 424;Maassen, Gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 EStG) nicht fµr Bilanzierungswahlrech-te?, DB 1970, 1285; Armbrust, Ertragszuschµsse in der Energiewirtschaft aus bilanzrecht-licher und steuerlicher Sicht, DB 1970, 556; Mies, Wahlrechte bei Aufstellung der Bil.?,DB 1970, 1798; Plgckebaum, Zusammenfass. Betrachtung der Neufass. der §§ 5 und 6EStG, StBp. 1970, 249; Schaumburg, Die estl. Behandlung von Entsch�digungen fµr Be-eintr�chtigungen am land- und forstwirtschaftl. Grund und Boden, StBp. 1970, 63.1971–1980: Schmidt, Wirtschaftsgut iS der ESt. und der SelbstverbrauchSt., DStR 1971,598; Hanraths, Zur Bilanzierung immaterieller Wirtschaftsgµter und RAP vor Inkrafttre-ten des § 5 EStG 1969, StBp. 1970, 281; Hoffmann, Das immat. WG und die RAbgr. inder StBil., DStZ 1972, 202; John, RAP, Handwb. d. StRechts, Mµnchen 1972, 2. Bd., 853;Kormann, �rger mit der stBp, DStR 1972, 448; o.V., RAP in der Steuerbilanz, Stbg. 1972,182; Maaßen, „�rger mit dem Damnum“ oder: Haben RAP einen Teilwert?, StBp. 1970,

§ 5 Vor Anm. 1900 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten


134; Sauer, KÆnnen in der Zeit zwischen Erlaß des AktG 1965 und dem Inkrafttreten desESt�ndG 1969 unentgeltlich erlangte WG aktiviert oder ein entspr. aktiver RAP gebildetwerden?, StBp. 1972, 91; Fasselt, Gewinnrealisierung bei Gesch�ften, bei denen die Lei-stung f�llt, die Gegenleistung aber in gleichbleibenden Raten erbracht wird, DB 1973,1763; Lienemann, Kreditvermittlungsprovisionen und RAP, DB 1973, 631; Schmidt,�bersicht µber die RAP, StWa. 1973, 128; Dvllerer, Zur Bilanzierung des schweb. Ver-trags, BB 1974, 1541; Ziegler, Aktuelle Fragen aus der Praxis der Bp., StBp. 1974, 83;Haase, RAP, Hdwb., 4. Aufl., Stuttg. 1975, Sp. 3325; Popp, Bespr. BFH v. 19.1.1978 – IV153/72, StRK-Anm. EStG § 6 (bis 1974) § 6 Abs. 1 Ziff. 3 R. 187; Helpenstaller, Ab-schlußgebµhren auf Bausparvertr�ge als Betriebsausgaben?, DStR 1976, 481; Langel, Bi-lanzierungs- und Bewertungsfragen bei Wechselkurs�nderungen, StbJb. 1979/80, 310,323; Leue, Kassenwirksamkeit und Bruttoprinzip im Zusammmenhang mit der RAbgr.,Stuttgart 1980; Pfau, RAbgr., StLex. 3, 5–6, 371 (3/1980); Beisse, Tendenzen der Rspr.des BFH zum Bilanzrecht, DStR 1980, 247; Beisse, HdlBilRecht in der Rspr. des BFH,BB 1980, 642; Wendt, Ansatz eines Aktivpostens bei im voraus gew�hrtem Urlaub einesArbeitnehmers, Inf. 1976, 529; Inst. Finanzen und Steuern, Berµcksicht. von Rµckstell.fµr ungew. Verbindlichk. und von pass. RAP bei der Feststellung des Einheitswertes desBetriebes, Bonn 1980, Gr. Brief Nr. 191.1981–1990: Svffing, Zum Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ bei RAP, FR 1981, 512;Bordewin, RAbgr.: Wohin geht die Entwicklung?, DStZ 1982, 463; Gamm, Der pass. RAP– ein klar abgegrenzter Rechtsbegriff ?, DStR 1982, 230; Kvrner, Posten der RAbgr.,BBK Nr. 24 v. 17.12.1982 F. 13, 2669; Moxter, Bilanzierung nach der Rspr. des BFH, Tµ-bingen 1982, 64 ff., 130 ff.; Paus, Sind Provisionen, die ein Steuerpflichtiger fµr die Ver-mittlung eines Darlehens zahlt, als RAP zu aktivieren?, FR 1977, 572; Dvllerer, Drohteine neue Aktivierungswelle?, BB 1980, 1333; Dvllerer, ZGR 1983, 410; Hauber, Akti-vierung eines Teils der degress. Mietzahlungen in der Bil. des Leasingnehmers?, BB 1983,740; Horschitz, StuSt. 1983, 81; Klein, RAbgr., in Gnam, Hdb. der Bil., Freiburg, Stichw.104 (M�rz 1983, erg�nzt M�rz 1984); Korn, Erweiterte RAbgr.?, K¬SDI 1983, 5008; Lit-tich, Sind RAP Wirtschaftsgµter?, ¬StZ 1983, 203; Mathiak, StuW 1983, 70, 74; Mei-licke, Bilstrechtl. Beurteilung degr. Leasing-Raten, DB 1983, 737; Woerner, BB 1983,1578; Federmann, Zeitbestimmtheit bei transitorischer RAbgr. in der Hdl.- und StBil., BB1984, 246; Groove, Gewinnrealisierung bei Leasinggesellschaften mit Mobilienleasing,DB 1984, 889; Mathiak, Rspr. zum BilStRecht, StuW 1984, 74; Rose, Die RAP im Lichteder neueren Rspr. des BFH, StbJb. 1983/84, 141; Dvllerer, Zur Bilanzierung dinglicherRechtsverh�ltnisse, BB 1984, 2034; o.V., Passive RAbgr. wegen erhaltener Entsch�digung,DStZ 1984, 409; Rose, Zur ertragstl. Behandlung der FÆrdermittel nach dem Kranken-hausfinGes., DB 1984, 2317; Bauer, Zuschµsse und passive RAbgr., BB 1985, 161; Borde-win, Passive RAbgr. bei Subventionen, NWB F. 17a, 827; Federmann, RAP in der Hdl.- u.StBil., StuSt. 1985, 131; Mathiak, Rspr. zum BilStRecht, StuW 1985, 81; Schreiber, Auf-wendungen und Ertr�ge des Gesch�ftsjahres, in Leffson/Rgckle/Großfeld, HURB,KÆln 1986, 58; Sieben/Ossadnik, Aufwand fµr eine bestimmte Zeit nach dem Abschluß-stichtag, in Leffson/Rµckle/Großfeld, HURB, KÆln 1986, 46; Bink, Bilanzierung bei derForfaitierung von Leasingforderungen, DB 1987, 1106; Dvllerer, Hdl.-Bil. u. StBil., BB-Beil. 12/1987; Fuchs, Die transitorischen RAP. Syst. Grundlagen und historische Entw.bis zum AktG 1965, Berg. Gladbach/KÆln 1987; Inst. Finanzen und Steuern, ZeitlicheBestimmtheit bei RAP, Heft 268, Bonn 1987; Paus, Bilanzierungsfragen bei betrieblichenErbbaurechten, FR 1987, 163; Forster, Grunds�tze fµr die Abgrenzung von Leasingra-ten, in FS DÆllerer 1988, 147; Hgttemann, Posten der aktiven und passiven RAbgr. inHdJ, Abt. II/8, 2. Aufl., KÆln 1988; Link, Bilanzierung und Ertragsvereinnahmung beider Forfaitierung von Leasingforderungen, DB 1988, 616; List, Die Abschlußgebµhr beiBausparvertr�gen, BB 1988, 1003; Grewe, Grundfragen der Bilanzierung beim Leasingge-ber, WPg. 1990, 162; Runge, Leasing im Steuerrecht des letzten Jahrzehnts, DB 1990,959.1991–2000: Lißmann, Passive RAbgr. durch Leasinggesellschaften, DB 1991, 1479;Meyer-Scharenberg, Zweifelsfragen bei der Bilanzierung transitorischer RAP, DStR1991, 754; Mgller, Kriterien fµr den Ausweis von Ertrag und Aufwand, Ludwigsburg/Berlin 1991; Depping, ¬ffentliche Zuschµsse und passive RAbgr., FR 1992, 94; IdW, Zeit-anteilige Realisierung von Mietertr�gen, WPg. 1992, 540; Niermeyer, Posten der RAbgr.,

E 815

Rechnungsabgrenzungsposten Vor Anm. 1900 § 5

E 816 Federmann

BBK F. 13, 3633 (v. 17.8.1992); Ritzrow, RAP in der Rspr. des RFH und BFH, StWa.1992, 81; Sarx, RAP, Prµfung der, in HWRev, 2. Aufl. Stuttg. 1992, Sp. 1595; Schulze-Osterloh, Der Ausweis von Aufwendungen nach dem Realisations- und dem Imparit�ts-prinzip, in FS Forster, Dµss. 1992, 653; Haarmann, RAP bei Forfaitierung von kµnftigenLeasingforderungen und ihre AuflÆsung, in Beisse/Lutter, FS Beusch, Berlin ua. 1993,321; Herzig/Svffing, RAP und die Lehre vom Mindestzeitraum, BB 1993, 465; Lgck,Ausgaben und Einnahmen, in Chmielewicz/Schweitzer, HWR, 3. Aufl., Stuttg. 1993, Sp.101; Schmidt, H., Der Abgrenzungszeitraum bei den RAP, Inf. 1993, 340; Blauberger,Die sachgerechte AuflÆsung des passiven RAP aus der Forfaitierung von Leasingforde-rungen, DStR 1994, 148; Groh, ¬ffentliche Zuschµsse als passive RAP, StuW 1994, 91;Hartung, Bewertung von RAP?, BB 1994, 1893; Hartung, RAP und richtlinienkonformeAuslegung, in Ballwieser ua., Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS Moxter, Dµss. 1994, 213;Korn, Die „bestimmte Zeit“ bei RAP, K¬SDI 1994, 9839; Marx, Rµcklagen, Rµckstell.und RAP, StuSt. 1994, 443; Strobl, Matching Principle und deutsches Bilanzrecht, in FSMoxter, Dµss. 1994, 4078; Beisse, Wandlungen der RAbgr., in FÆrschle ua., Rechen-schaftslegung im Wandel, FS Budde, Mµnchen 1995, 67; Bink, Erwiderung zu Lemm,StBp. 1995, 37, StBp. 1995, 38; Gschwendtner, Zur Bilanzierung von Vorleistungen beiDauerrechtsverh�ltnissen, DStZ 1995, 417; Lemm, Passiver RAP bei Forfaitierung einSchuldposten?, StBp. 1995, 37; Margreiter, RAP, FJ 1995, 235, 263; Moxter, Das „mat-ching principle“ -Zur Integration eines intern. Rechnungslegungs-Grundsatzes in dasdeutsche Recht, in FS Havermann, Dµss. 1995, 487; Nieland, Die RAbgr., Der Betriebsw.1995, 34; Nieland, Handels- und steuerrechtliche RAbgr., StuSt. 1995, 533; Stobbe, DasKriterium der „bestimmten Zeit“ bei den RAP, FR 1995, 399; Fischer-Tobies/Risthaus,Entsch�digungen fµr die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichem Grund-besitz fµr den Bau und Betrieb von Hochspannungsleitungen, Inf. 1996, 489; Haarmann,Passiver RAP fµr verkaufte Leasingforderungen, JbFStR 1996/1997, 634; IDW/HFA, 2/1996, Zur Bilanzierung privater Zuschµsse, WPg. 1996, 709; Kleine, RAP fµr Vorlaufko-sten bei Messegesch�ften, JbFStR 1996/1997, 158; Kvrner, Bilanzierung von Honorarenbei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, BBK F. 13, 3927 (19.4.1996); Meyer/Brach,Die Abschlußgebµhren in der Steuerbilanz der Bausparkassen, BB 1996, 2345; Milatz,Forfaitierung von Andienungsrechten bei Teilamortisations-Mobilien-Leasingvertr�gen,DB 1996, 841; Reichert, Aufwand fµr eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag,StSem. 1996, 173; Schoor, Bilanzierung von RAP, BuW 1996, 454; Wolf, TransitorischeRAbgr. – Das Kriterium der „bestimmten Zeit“ nach dem Abschlußtag, BBK F. 12, 2019(6.12.1996); Haarmann, Passiver RAP fµr verkaufte Leasingforderungen, JbFStR 1996/97, 631; Kleine, RAP fµr Vorlaufkosten bei Messegesch�ften, JbFStR 1996/97, 158; Nie-hus, „Vorsichtsprinzip“ und „Accrual Basis“, DB 1997, 1421; Tiedchen, Posten der akti-ven und passiven RAbgr., in HdJ, Abt. II/8, KÆln 1997; Tiedchen, RAbgr. und „be-stimmte Zeit“, BB 1997, 2471; Babel, Zur Bewertbarkeit von aktiven RAP, ZfbF 1998,778; Berndt, Grunds�tze ordnungsm�ßiger passiver RAbgr., Wiesbaden 1998; Crezelius,Bestimmte Zeit und passive RAbgr., DB 1998, 633; Husmann/Geiger, Gegenµberstellungder Periodenabgrenzung von Aufwendungen und Ertr�gen nach HGB und US-GAAP,StuSt. 1998, 399; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl. Tµb. 1998, 70ff, 151 ff.; Ritz-row, RAP, in SchrÆder/Muuß, Handb. der steuerl. Betriebsprµfung, Kz. 2710 (Stand: 5/98); Ritzrow, RAP, StBp. 1998, 10 (Teil I) und 39 (Teil II); Arbeitskreis „Steuern und Re-vision“ im BWA, Gesetzeskonforme Definition des RAP – Eine Analyse vor dem Hinter-grund des true and fair view, DStR 1999, 2135; Hayn, RAP, in Beck-HdR, B 218, Mµn-chen 1999; Herrmann/Mgller-Kemler, Die Behandlung des in den Einzelabschlµssenvon Tochterunternehmen ausgewiesenen passiven RAP aus der Forfaitierung von Lea-singforderungen gegenµber Konzernunternehmen im Konzernabschluß, WPg. 1999, 417;Hoffmann, Kein RAP fµr degressive Leasingraten, EFG Beilage 2000, Nr. 13, 98; Inst.Finanzen und Steuern, Rµckst., Rµcklagen, RAbgr. – zur Bildung von Rµckst. nach demStEntlG 1999/2000/2002, Bonn 2000; Kliem, Bilanzielle RAbgr., Kriterien fµr den An-satz und die Wertermittlung von RAbgr. in der Handelsbilanz, Frankfurt/M. ua. 2000(Diss. Bamberg 2000); Weber-Grellet, Gewinnrealisierung bei Provision fµr den Ab-schluss und die weitere Bearbeitung von Versicherungsvertr�gen, FR 2000, 155.2001–2004: Ballwieser in Mµnchener Komm. z. HGB, Mµnchen 2001, § 250 HGB;Bertl (Hrsg.), Erfolgsabgrenzungen in Hdl.- u. StBil., Wien 2001; Barborka/Sterl, Aus-weis langfristiger Rµckstell. als passive RAbgr.? SWK (um 2001) Steuern, 847; Dziadkow-

§ 5 Vor Anm. 1900 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten


ski, Kein aktiver RAP fµr degressive Raten beim Mobilienleasing, BB 2001, 1577; Gosch,RAbgr. und degressive Leasingraten, StBp. 2001, 275; Hvhmann, RAP fµr degressive Lea-singraten beim Leasing beweglicher Wirtschaftsgµter des AnlagevermÆgens, KFR F 3EStG § 5, 4/01, 315; Kessler, Erfolgsregulierungsposten, BBS (2002/7) Gr. 3/E80, 1;Mayr, § 4 Abs. 1 EStG: RAbgr. nach Wahl?, RdW 2001, 240; Moxter/Wesner, Gewinn-realisierungsprobleme in der hÆchstrichterlichen Rspr., in FS Welf Mµller, 2001, 649; We-ber-Grellet, Zul�ssigkeit degressiver Leasingraten beim Mobilien-Leasing, FR 2001, 794;Hvmberg/Kvnig in Baetge/Kirsch/Thiele: Bilanzrecht, Bonn 2002, § 250 HGB; Kupsch,Komm. § 250, in Hofbauer/Kupsch, Bonner HdR, 2. Aufl. Bonn 2002; Trgtzscher,Komm. § 250 HGB, in Kµting/Weber, HdR, Einzelabschluß, Stuttg. 2002; Kussmaul/Weißmann, Zur steuerrechtlichen Behandlung von Stock Options – Steuerrechtliche Be-handlung bei der Gesellschaft, StB 2002, 60; Bvrstinger, Beispiele zu RAP und �hnlichenBilanzposten, BC 2002, 269; Broer/Dreyer, Gewinnrealisierung bei Stillhalterpr�mienaus Optionsgesch�ften, DStR 2002, 1590; Ritzow, Stw. 104: RAbgr. in Federmann, HdB,Freib. 2003; Gosch, Bilanzielle Behandlung von Optionspr�mien beim Stillhalter, BFH-PR 2003, 220; Hoffmann, Ausweis einer Verbindlichkeit fµr Optionspr�mie bei Stillhalter,DStR 2003, 681; Kvhler/Marten/Schlereth, Bilanzielle Auswirkungen von Preisstrate-gien am Beispiel von Handy-Subventionen, DB 2003, 2713; Weber-Grellet, Realisations-zeitpunkt bei vereinnahmter Optionspr�mie, FR 2003, 514; Fritz-Schmied, Verpflichten-der Ansatz von RAP in der Steuerbilanz, ¬StZ 2003, 345; Kvhle, RAbgr. in Bilanztheorieund Bilanzrecht, Aachen 2003 (Diss. HU Berlin 2003); Rabeneck/Reichert, Fallstudie:Bilanzierung von RAP, WiSt. 2003, 371; Berger/Bartels-Hetzler, Komm. § 250 HGB,in Beck-BilKomm. V. Mµnchen 2003; Rltke, Bewertung der Rechte aus einem Zinsbe-grenzungsvertrag (sog. „Cap“) mit dem niedrigeren Teilwert, StuB 2004, 34.

I. zberblick zu Abs. 5

Abs. 5 enth�lt Bilanzierungsvorschriften fµr drei unterschiedliche Typen vonzeitlichen Abgrenzungsposten:Satz 1 betrifft RAP, und zwar in Nr. 1 als Aktivposten und in Nr. 2 als Passivpo-sten.Satz 2 verlangt auf der Aktivseite (der StBil.) unter bestimmten Bedingungenden Ansatz– von aufwandsberµcksichtigten Z¨llen und Verbrauchsteuern (Satz 2 Nr. 1) und– von aufwandsberµcksichtigter Umsatzsteuer auf Anzahlungen (Satz 2 Nr. 2).Gemeinsam ist den Posten, daß sie einer gewissen zeitlichen Abgrenzung die-nen. Eine gemeinsame Bezeichnung fµr die in Satz 2 geforderten Posten exi-stiert jedoch nicht; um RAP iSd. Satzes 1 handelt es sich bei den beiden letztge-nannten Posten jedoch nicht („ferner“, zur Rechtsnatur, Anm. 1979 und 1993;zweifelnd auch Rose, StbJb. 1983/84, 143). In § 250 HGB werden allerdings alldiese Abgrenzungsposten unter der §-Bezeichnung „Rechnungsabgrenzungspo-sten“ zusammengefaßt, jedoch gehÆren zu den „Abgrenzungsposten“ auch dieAbgrenzungen latenter Steuern (§ 271 HGB).


Durch ESttndG v. 16.5.1969 (BGBl. I 1969, 421; BStBl. I 1969, 320) wurdeein neuer Abs. 3 (jetzt Abs. 5) eingefµgt; er betraf ursprµnglich nur aktive undpassive RAP (iSd. § 152 Abs. 9 AktG aF); zu Einzelheiten s. Anm. 1911.Durch EGAO 1977 v. 14.12.1976 (BGBl. I 1976, 3341; BStBl. I 1976, 694)wurde Satz 2 hinzugefµgt; er betraf ursprµnglich nur ZÆlle und VerbrSt. aufVorratsvermÆgen; zu Einzelheiten s. Anm. 1978.

E 817

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1900–1901 § 5

1900

1901

E 818 Federmann

Durch Ges. zur tnderung des EStG, des KStG und and. Ges. v. 20.8.1980(BGBl. I 1980, 1545; BStBl. I 1980, 589) wurde Satz 2 neu gefaßt: Die die USt.auf Anz. betreffende Regelung wurde als Nr. 2 hinzugefµgt, die bisherige Vor-schrift betr. ZÆlle und VerbrSt. wurde zur Nr. 1; zu Einzelheiten s. Anm. 1992.Durch HBegleitG 1983 v. 20.12.1982 (BGBl. I 1982, 1857; BStBl. I 1982, 972)wurde ein neuer Abs. 3 (betr. Rµckstellung wegen Verletzung von Patentrechtenetc.) eingefµgt; der ursprµngliche Abs. 3 wurde zum Abs. 4.Durch StRefG 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224) wur-de eine Begrenzung der Rµckstellungen fµr Dienstjubil�en in Abs. 4 eingefµhrt,die RAP-Regelung wurde von Abs. 4 in Abs. 5 verschoben.

Zur Entwicklung der RAP in der Rspr. s. AK Steuern und Revision, DStR 1999,2135 (2136).


Handels- und Steuerbil. weisen nicht nur VermÆgensgegenst�nde und Schuldenbzw. positive und negative Wirtschaftsgµter (WG) aus, sondern insbes. ausGrµnden einer als zutreffend angesehenen „periodengerechten“ oder aus ande-ren Grµnden (s. stfreie Rµcklagen) gewµnschten zeitlichen Aufwands- oder Er-tragszuordnung eine Reihe von Sonderposten. Technisch kann die erwµnschtezeitliche Aufwands- oder Ertragsbeeinflussung durch Bildung und AuflÆsung1. eines zusvtzlichen Aktiv- oder Passivpostens (zB aktive/passive RAP oder

Sonderposten mit Rµcklageanteil, stfreie Rµcklagen, s. Anm. 571 ff. und § 6bAbs. 3 sowie § 7g Abs. 3),

2. eines den Aktiv- oder Passivposten auf der Bilanzgegenseite korrigierenden Po-stens (zB Wertberichtigung, Disagio/Damnum, USt. auf Anzahlungen) oder

3. eines den Aktiv- oder Passivposten auf der gleichen Bilanzseite korrigierendenPostens (zB ZÆlle und VerbrSt. auf VorratsvermÆgen gem. Abs. 5 Satz 2Nr. 1 bzw. stfreie Rµcklage gem. § 52 Abs. 16)

erreicht werden. Alle drei bzw. sechs theoretisch denkbaren LÆsungen finden imBilanzrecht Verwendung, auch Abs. 5 enth�lt Abgrenzungsposten aller genann-ten Typen. Diese Sonderposten verkÆrpern weder zwingend VermÆgensgegen-st�nde oder Schulden noch positive oder negative WG; sie lassen sich nicht ausdem statischen Bilanzzweck des zutreffenden ReinvermÆgensausweises, sondernprim�r aus dem Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung (dynamischer Bi-lanzzweck) ableiten (glA: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 241: „Stor-noposten zur periodengerechten Gewinnermittlung“; ebenso im Handelsrecht:Kupsch in Bonner HdR II. 2002, § 250 Rn. 1: RAP folgen dem Periodisierungs-prinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Zur Bedeutung von RAbgr. in der stati-schen und dynamischen Bilanztheories Kliem, Bilanzielle RAbgr., Frankfurt/M.ua. 2000, 7: Hbil. als dualistisch ausgerichtete, modifiziert statische Bilanz ent-h�lt sowohl VermÆgensabgrenzungs- als auch Erfolgsabgrenzungsposten. Es istnicht zu verkennen, daß sich RAP zu einem „Sammelbecken fµr alle jene Wert-grÆßen anbieten, die mit ihrer Erfolgswirkung einer anderen als der laufendenPeriode zugeordnet werden sollen“ (AK Steuern und Revision, DStR 1999,2135 [2138]).Rechtssystematisch gesehen betrifft Abs. 5 den Ansatz dem Grunde nach inder StBil. (bestimmt aber zugleich auch die HÆhe des Ansatzes) und geht dem

§ 5 Anm. 1901–1903 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1902

1903


allgemeinen Maßgeblichkeitsprinzip des Abs. 1 (s. Anm. 101 ff.) vor. Fµr die inAbs. 5 geregelten Positionen besteht deshalb uE keine Bindung zur HBil., essind origin�re stl. Bilanzposten. Bei RAP ist aber der – freilich im Gesetz selbstnicht zum Ausdruck kommende – Zweck zu berµcksichtigen, mit der stl. Rege-lung lediglich eine Klarstellung der strechtl. Geltung der handelsrechtl. RAbgr.zu bewirken (s. Anm. 1911). Da zudem zum BV, „das nach den handelsrechtl.GoB auszuweisen ist“ (Abs. 1), auch RAP gehÆren, gelten die GoB auch fµr dieRAbgr. in der StBil., zumindest soweit diese auch in der HBil. angesetzt werden(mµssen oder dµrfen). Insbes. haben die Grunds�tze zur Bilanzierung vonschwebenden Gesch�ften (s. Anm. 49x), der Gewinn- und Verlustrealisation (s.Anm. 49s [1]), der Wesentlichkeit (Wirtschaftlichkeit) und der Einzelbilanzie-rung (Saldierungsverbot) auch bei der Bildung von RAbgr. in der StBil. Bedeu-tung. Mangels WG-Eigenschaft kommt eine Bewertung gem. § 6 nicht in Be-tracht, RAP werden vielmehr nach Abs. 5 „berechnet“.


Geltung bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1: Unstreitig gilt Abs. 5 beiGewerbetreibenden, die nach den Vorschriften des Handelsrechts (§§ 238, 242HGB) oder der AO (§§ 140, 141) verpflichtet sind, Bµcher zu fµhren und regel-m�ßig Abschlµsse zu machen oder dies freiwillig tun (s. Anm. 35).Geltung f�r Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1? Fraglich ist, ob die Abgren-zungsposten des Abs. 5 auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 anzusetzensind, wie es die stRspr. und die FinVerw. (H 31b EStH) verlangen.

So BFH v. 28.1.1960 – IV 226/58 S, BStBl. III 1960, 291; v. 6.2.1964 – IV 183/60 U,BStBl. III 1964, 241; v. 9.2.1967 – IV 291/64, BStBl. III 1967, 310; v. 17.10.1968 – IV84/65, BStBl. II 1969,180; v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v.24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984,552.Zur sinngem�ßen Anwendung f�r buchf�hrende Land- und Forstwirte bei Bestandsvergleichnach § 4 Abs. 1: BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 24.3.1982 –IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 17.9.1987 – IV R 49/86, BStBl. II 1988, 327 mwN;v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202, und v. 4.9.1997 – IV R 40/96, BFH/NV 1998, 569; v. 20.3.2003 – IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403.Zur Anwendung bei bilanzierenden freiberuflich Tvtigen: BFH v. 27.11.1997 – IV R 95/96,BStBl. II 1998, 375.

Begrµndet wird dies mit dem Umstand, daß RAP zu einer ordnungsm�ßigenBuchfµhrung gehÆren, an die auch der BV-Vergleich nach § 4 Abs. 1 anknµpft(s. § 4 Anm. 23; aA Mutze, FR 1960, 617), und die GoB fµr alle bilanzierendenStpfl. einheitlich zu beurteilen sind (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BStBl. II1995, 202).Die Bildung von RAP entspricht demnach auch dem beim BV-Vergleich nach§ 4 Abs. 1 geltenden sog. Gewinnrealisierungsprinzip (BFH v. 3.5.1979 – I R49/78, BStBl. II 1979, 738). Auch beim BV-Vergleich nichtgewerblicher Unter-nehmen sollen RAP zumindest in dem in § 5 Abs. 5 vorgesehenen Umfang ge-boten sein (BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v. 9.12.1993– IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202). Die Kodifizierung der RAbgr. in § 5 Abs. 3Satz 1 (jetzt: Abs. 5) habe nur klarstellende Bedeutung (s. Anm. 1911) gehabt(vgl. BTDrucks. V/3187, 4). Fµr sinngem�ße Anwendung auch Schmidt/We-ber-Grellet XXIII. Rn. 241; hingegen wird mit Orientierung an Wortlaut und

E 819


1904

E 820 Federmann

Systematik des Gesetzes zT eine eingeschr�nkte Anwendung bei § 4 Abs. 1-Ge-winnermittlung verlangt (KSM/Bauer, § 5 Rn. F 71).Stellungnahme: Unproblematisch ist die undifferenzierte Anwendung nicht: Zumeinen gelten die handelsrechtl. Bilanzierungsgrunds�tze nicht unmittelbar bei Ge-winnermittlung nach § 4 Abs. 1, zum anderen ist offen, ob RAP zum „Betriebs-vermÆgen“ iSd. § 4 Abs. 1 gehÆren. Schließlich betrifft die steuergesetzliche Spe-zialregelung gesetzessystematisch nur die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1.Fµr nicht nach HGB buchfµhrungspflichtige Land- und Forstwirte, die die steu-erlichen Buchf�hrungsgrenzen nach § 141 AO µberschreiten, gelten allerdings gem.§ 141 Abs. 1 Satz 2 AO die dort genannten HGB-Bestimmungen, zu denenauch der inhaltsgleiche § 250 HGB gehÆrt, sinngem�ß. So bleibt allein fµr selb-st�ndig T�tige (Freiberufler), die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 ermitteln, die An-wendung der RAP fraglich (anders BFH v. 27.11.1997 – IV R 95/96, BStBl. II1998, 375; v. 10.9.1998 – IV R 80/96, BStBl. II 1999, 21: Realisationsprinzip giltauch bei § 4 Abs. 1). Im Ergebnis ist aber auch fµr sie die analoge Anwendungvon Satz 1 Nr. 1 und 2 µber RAP wegen der zutreffenden Periodenabgrenzungsinnvoll, will man den Periodeneinfluß von mehr oder weniger zuf�lligen undmanipulierbaren Zahlungen auf den Gewinn ausschließen und das fµr die Bilan-zierung typische Periodisierungsprinzip einhalten.Fµr Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die die Buchf�hrungsgrenzen des§ 141 AO nicht �berschreiten und auch nicht handelsrechtlich buchfµhrungspflich-tig sind (§ 140 AO), kommt RAbgr. nicht in Betracht – sofern sie nicht freiwilligbuchfµhren und Abschlµsse erstellen.Keine Geltung f�r Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3: Abs. 5 gilt nach hMnur bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Bei der Gewinnermittlungnach § 4 Abs. 3 und im Bereich der �berschußeinkµnfte gibt es keine Abgren-zung iSd. Abs. 5 (Segebrecht, Die Einnahme-�berschussrechnung nach § 4Abs. 3 EStG, X. Rn. 22 und 57). Voraus- und Nachzahlungen sind dort grds.nur im Jahr der Verausgabung bzw. Vereinnahmung anzusetzen (Zufluß- undAbflußprinzip, s. Erl. zu § 4 Abs. 3 und § 11; glA BFH v. 28.1.1960 – IV 226/58S, BStBl. II 1960, 291; v. 24.10.1979 – VIII R 92/77, BStBl. II 1980, 187; v.11.10.1983 – VIII R 61/81, BStBl. II 1984, 267), auch eine Korrektur von Ak-tiv- und Passivposten durch Erg�nzungs- und Gegenposten kommt mangels Bi-lanz nicht in Betracht. Eine Art RAbgr. kann nur in den Randzonen des Kalen-derjahresendes bei regelm�ßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgabenvorkommen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2).Zur Rechnungsabgrenzung bei Wechsel der Gewinnermittlung s. R 17EStR 2003 und Anl. 1 sowie Segebrecht, Die Einnahmeµberschußrechnungnach § 4 Abs. 3 EStG, V., Rn. 25, und Ritzrow in Federmann, HdB 2003,RAbgr. Rn. 106–111.Bei der bewertungsrechtlichen Verm£gensaufstellung sind nach § 109Abs. 1 BewG die zu einem Gewerbebetrieb gehÆrenden WG, sonstigen aktiven An-svtze, Schulden und sonstigen passiven Ansvtze bei Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4Abs. 1 oder § 5 ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Dazu gehÆrenauch die oa. Abgrenzungsposten (s. R 114 Abs. 2 S. 4 ErbStR; Gebel in Troll/Gebel/Jµlicher, ErbStG, § 12 Rn. 799, 811; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 12Rn. 313.1; Glier in Viskorf/Glier/Hµbner/Knobel/Schuck, § 109 BewG Rn. 6).

Einstweilen frei.


1905


V. Verhultnis zu anderen Vorschriften

Unstreitig regelt Abs. 5 den Ansatz von Bilanzposten dem Grunde nach. Frag-lich ist jedoch, ob Abs. 5 als Spezialnorm den Abs. 1–4 vorgeht. Die rechtssyste-matische Einordnung kÆnnte dafµr sprechen, sollte aber angesichts der Entste-hungsgeschichte (s. Anm. 1911) nicht µberstrapaziert werden. Zum Verh�ltnisder GoB zu RAP s. Anm. 1903, 1911. Zum Verh�ltnis der Posten des Abs. 5 un-tereinander s. Anm. 1979 u. 1993; µber das Verh�ltnis des Abs. 5 Satz 1 (RAP)zu anderen Vorschriften, insbes. Abs. 2 (immat. WG), s. Anm. 1914.Zum Verh�ltnis zur internationalen Rechnungslegung s. Anm. 1914, 1914a und1993a.

Einstweilen frei.

B. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 5 Satz 1)

I. „Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen“(Abs. 5 Satz 1)

1. Allgemeine Erluuterungen zu Abs. 5 Satz 1

a) zberblick zu Abs. 5 Satz 1Satz 1 betrifft nur Posten der RAbgr. (RAP), und zwar in Nr. 1 aktive RAP undin Nr. 2 passive RAP. Nur fµr diese auch der handelsrechtlichen Terminologie(vgl. § 250 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 HGB) entsprechenden Posten sollte die Be-zeichnung „Rechnungsabgrenzungsposten“ oder „Posten der Rechnungsabgren-zung“ verwendet werden.

b) Rechtsentwicklung der Rechnungsabgrenzungsposten bis zur Rege-lung in Abs. 5 Satz 1

Die Posten der RAbgr. sind von den drei Typen der in Abs. 5 geforderten Ab-grenzungsposten die �ltesten. Unter verschiedenen Bezeichnungen wie „Antizi-pationen“, „transitorische Konten“, „Erfolgsregulierungskonten“, „Erfolgsbe-richtigungskonten“, „unechte Debitoren und Kreditoren“ kamen RAP schonfrµh in der kaufm. Buchfµhrung vor (vgl. Passow, Die Bilanzen der privaten Un-ternehmungen, 1. Aufl. 1910, 76 f.; Strutz, Komm. zum EStG 1925, § 13Anm. 58; Dvllerer, BB 1968, 638; zur historischen Entwicklung der RAbgr.auch Fuchs, Die transitorischen RAP, Berg. Gladb. ua. 1987, 169 ff., 270 ff.; Beis-se in FS Budde, 1995, 71 ff., und AK Steuern und Revision, DStR 1999, 2135mwN). Die eine periodengerechte Gewinnermittlung anstrebende dynamischeBilanzauffassung (Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 13. Aufl., KÆln/Opladen1962) fÆrderte die bilanzrechtliche Berµcksichtigung der zeitlichen Abgren-zungsposten.Die VO �ber Aktienrecht v. 19.9.1931 (Aktienrechtsnovelle 1931, RGBl. I1931, 493) und § 131 Abs. 1 A IV, B IV AktG 1937 sprachen von „Posten, dieder Rechnungsabgrenzung dienen“, ohne den. Begriff zu definieren (ebenso§ 261a Abs. 1 AV, B VI HGB).Das D-Mark-BilanzG v. 21.8.1949 (WiGBl. 1949, 279; BGBl. 1950, 2) enthielterstmals in §§ 27 bzw. 34 eine Begriffsbestimmung:

E 821


1906

1907–1909

1910

1911

E 822 Federmann

Auf der Aktivseitea) Ausgaben vor dem 21. Juni 1948, soweit sie Aufwand fµr die Zeit nach dem 20. Juni

1948 darstellen (transitorische Aktiva),b) Einnahmen nach dem 20. Juni 1948, soweit sie Ertrag fµr die Zeit vor dem 21. Juni

1948 darstellen (antizipative Aktiva),auf der Passivseitea) Einnahmen vor dem 21. Juni 1948, soweit sie Ertrag fµr die Zeit nach dem 20. Juni

1948 darstellen (transitorische Passiva),b) Ausgaben nach dem 20. Juni 1948, soweit sie Aufwand fµr die Zeit vor dem 21. Juni

1948 darstellen (antizipative Passiva).Fµr die aktiven RAP bestand Ansatzwahlrecht, fµr passive RAP Ansatzpflicht. Ferner re-gelten die §§ 27 Abs. 2 und 34 Abs. 2 den Ansatz der HÆhe nach.

Das AktG 1965 v. 6.9.1965 (BGBl. I 1965, 1089) bestimmte in Anlehnung andas D-Mark-BilanzG in § 152 Abs. 9:Als Rechnungsabgrenzungsposten dµrfen nur ausgewiesen werden1. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Aufwand fµr eine

bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, soweit sie Ertrag fµr eine

bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Das AktG 1965 engte damit die MÆglichkeit, RAP zu bilden, auf sog. transitori-sche Posten ieS ein (zum Begriff s. Anm. 1916).Das ESttndG v. 16.5.1969 (BGBl. I 1969, 421; BStBl. I 1969, 320) µbernahm§ 152 Abs. 9 AktG 1965 nahezu unver�ndert als § 5 Abs. 3 in das EStG. Anlaßdafµr waren die in FinVerw. und Schrifttum aufgetretenen Meinungsverschie-denheiten µber die Bedeutung der Rechnungslegungsvorschriften des AktG1965 fµr die stl. Gewinnermittlung, insbes. bei Nicht-Aktiengesellschaften. Stattder aktienrechtlichen Formulierung „dµrfen nur ausgewiesen werden“ heißt esin § 5 Abs. 3 (jetzt Abs. 5) jedoch „sind nur anzusetzen“ (zur Frage, ob sich dar-aus unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben, s. Anm. 1919, 1920).

Erstmalige Anwendung: Die Neuregelung galt erstmals fµr Wj., die nach dem 31.12.1967enden (§ 52a idF des ESt�ndG 1969). Die Beschr�nkung der RAP auf sog. transitori-sche Posten ieS (zum Begriff s. Anm. 1916) galt jedoch bereits vorher mit Inkrafttretendes § 152 Abs. 9 AktG 1965 µber den aktienrechtlichen Bereich hinaus als GoB auchstl. (BFH v. 19.6.1973 – I R 206/71, BStBl. II 1973, 774; Begr. zum RegE, BTDrucks.V/3187); insoweit diente die Einfµgung des § 5 Abs. 3 lediglich der Klarstellung (soschon FinAussch., BTDrucks. V/3852). Vor Inkrafttreten des § 152 Abs. 9 AktG 1965ließ die Rspr. die Bildung von RAP in grÆßerem Umfang zu (s. zB �bersicht vonJ. Schmidt, StWa. 1973, 128); diese Rspr. ist µberholt.

Durch das HBegleitG 1983 v. 20.12.1982 (BGBl. I 1982, 1857; BStBl. I 1982,972) wurde ein neuer Abs. 3 (betr. Rµckstellung fµr Verletzung von Patentenetc.) eingefµgt; der die Abgrenzungen betreffende Abs. 3 wurde unver�ndert zuAbs. 4.Durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz wurde gem. Art. 18 und 20 der 4. EG-Richtlinie (ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978, 11) eine etwas abweichende, der bisdahin geltenden aktienrechtlichen Formulierung entsprechende Regelung in§ 250 HGB eingefµhrt. Von dem nationalen Wahlrecht einer Einbeziehung anti-zipativer Posten wurde nicht Gebrauch gemacht. Die im Schrifttum tw. vertrete-ne Auffassung unzutreffender Richtlinientransformation (Hartung, BB 1994,1893; Hartung in FS Moxter, 1994, 213; Beisse in FS Budde, 1995, 67, 81) istuE wegen der speziellen strechtl. Regelung in § 5 Abs. 5 stl. bedeutungslos (vgl.auch BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312 mwN, v. 26.4.1995

§ 5 Anm. 1911 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten


– I R 92/94, BStBl. II 1995, 594; glA Schmidt/Weber-GRellet XXIII. § 5Rn. 241; aA: Beisse in FS Budde, 1995, 81 ff.).Durch das StRefG 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224)wurden eine Regelung µber Rµckstellungen fµr Dienstjubil�umszuwendungen in§ 5 Abs. 4 eingefµgt und die Regelung µber RAbgr. unver�ndert in Abs. 5 ver-schoben.Das D-Markbilanzgesetz (DMBilG) v. 23.9.1990 (BGBl. I 1990, 1160) be-stimmte in § 5 Abs. 1 fµr die ErÆffnungsbilanz eine entsprechende Anwendungdes § 250 HGB; § 15 DMBilG sah fµr RAP im Regelfall eine Umrechnung imVerh�ltnis von zwei Mark der DDR zu einer DM vor.

c) Bedeutung des Abs. 5 Satz 1Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) dienen letztlich der �berbrµckung derWillkµrlichkeit der stichtagsbezogenen Bilanzierung in bezug auf die anderenGesetzm�ßigkeiten folgenden zeitlichen Zusammenh�nge der Ækonomischen(Tausch-)Prozesse. Mit ihrer Hilfe soll eine sachgerechte Zurechnung von Aus-gaben/Einnahmen auf die Perioden erfolgen, zu denen sie wirtschaftlich gehÆ-ren (BFH v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552). Das Ziel zutreffenderPeriodenabgrenzung haben sie mit der dynamischen Bilanzauffassung gemein-sam. Sie sind prim�r Verrechnungsposten zur periodengerechten Gewinnermittlung(Dvllerer, BB 1969, 1445; �hnlich: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. Rn. 241:Stornoposten; glA: Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 789). Die Wµrdigungals Verrechnungsposten schließt nicht aus, daß zugleich ein WG vorliegt, fµr dasein gedachter Unternehmenserwerber auch einen Betrag im Rahmen des Ge-samtkaufpreises ansetzen wµrde (Teilwertgedanke). Angesichts der weiten WG-Definition ist dies nicht auszuschließen, aber auch nicht erforderlich (�hnlich:Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 695); letztlich sind auch WG unter Be-rµcksichtigung der AfA-Verteilung derartige „Verrechnungsposten“.Es gibt zwar keinen handelsrechtl. GoB, der es gebietet, Ausgaben in das Jahr zuverlegen, in dem die Einnahmen fließen, aus denen die Ausgaben gedeckt wer-den (BFH v. 29.10.1969 – I 93/64, BStBl. II 1970, 178), andererseits aber auchkeinen Grundsatz, der verlangt, RAP im zul�ssigen Rahmen so klein wie mÆg-lich zu halten. Die Unabh�ngigkeit von Zahlungen und Erfolgswirkungen ist in§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB handelsrechtlich angeordnet („Aufwendungen und Er-tr�ge des Gesch�ftsjahres sind unabh�ngig von den Zeitpunkten der entspre-chenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berµcksichtigen“) und µber die Maß-geblichkeit der handelsrechtl. GoB (§ 5 Abs. 1) auch stl. wirksam; bestrittenwerden kann allerdings, ob dies dem Prinzip der Steuerleistungsfvhigkeit entspricht.Bei aktiven RAP (geleistete Zahlungen) ist bereits eine Minderung der Steuerlei-stungsf�higkeit eingetreten, der die Steuerbelastung µber die Aktivierung nichtfolgt. Andererseits ist bei der passiven RAbgr. (erhaltene Zahlungen) die Steuer-leistungsf�higkeit bereits erhÆht, ohne daß dem wegen der Passivierung dieSteuerbelastung unmittelbar folgt. Allerdings wird mit den RAP berµcksichtigt,daß die momentan verminderte/gestiegene Steuerleistungsf�higkeit µber l�ngereZeit mit einer nutzbaren Ressource (aktive RAbgr.) bzw. zu erfµllenden Lei-stungsverpflichtung (pass. RAbgr.) verknµpft ist. Insoweit erfolgt intertempor�rdoch eine belastungsgerechte Verteilung.Die Regelung ist abschließend (vgl.: „nur“) und geht als stl. Sondernorm einerabweichenden Interpretation handelsrechtlicher Vorschriften (vgl. KSM/Kem-permann, § 5 Rn. B 85) vor. Sie kann daher auch weder durch eine Art. 18

E 823


1912

E 824 Federmann

Satz 1, Art. 21 oder Art. 31 Abs. 1 („Bewertung der Posten im Jahresabschluss“)der Bilanzrichtlinie (Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates v. 25.7.1978) ent-sprechende Auslegung noch durch allgemeine betriebswirtschaftliche Grund-s�tze zur periodengerechten Erfolgsrechnung erweitert werden (BFH v.26.4.1995 – I R 92/94, BStBl. II 1995, 594); allerdings ist uU die Entwicklungs-geschichte der Norm zu berµcksichtigen, wonach die stl. Regelung nur deklara-torische Bedeutung haben sollte (s. Anm. 1911). Auch die Behandlung derRAbgr. in internationalen Standards (s. Anm. 1914) und bei der (unterj�hrigen)Zwischenberichterstattung hat fµr die stl. RAbgr. keine Bedeutung.Buch- und bilanztechnisch wird durch Bildung eines aktiven RAP die durchden Zahlungsvorgang verursachte VermÆgensminderung bzw. Aufwandsbu-chung zun�chst wieder rµckg�ngig gemacht; Buchungssatz: aktiver RAP an Auf-wand.Erst bei sp�terer AuflÆsung des aktiven RAP tritt µber die Aufwandsbuchungdie Gewinnminderung ein; Buchungssatz: Aufwand an aktiven RAP.Bei Bildung eines pass. RAP wird die durch den Einnahmenvorgang verursachteBV-ErhÆhung bzw. Ertragseinbuchung zun�chst kompensiert; Buchungssatz: Er-trag an pass. RAPund der Ertrag auf die AuflÆsungsperiode(n) verschoben; Buchungssatz: pass.RAP an Ertrag.Bildung und AuflÆsung von RAP sind typische vorbereitende Abschlußbuchun-gen. Ausfµhrlich zur buchtechnischen Behandlung von RAP: Ritzrow in Feder-mann, HdB, 2003, Stw. RAbgr. Rn. 114–116; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 157 ff.

d) Geltungsbereich des Abs. 5 Satz 1Die Regelung fµr RAP gilt unmittelbar nur fµr Stpfl., die nach § 5 Abs. 1 Ge-winn ermitteln, nach hM aber auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1; zuEinzelheiten s. Anm. 1904.Der Anwendungsbereich der RAP liegt vor allem bei gegenseitigen Vertrvgen, beidenen Leistung und/oder Gegenleistung ihrer Natur nach zeitbezogen sind undzeitlich, durch den Bilanzstichtag getrennt, auseinanderfallen (BFH v. 31.5.1967– I 208/63, BStBl. III 1967, 607; v. 22.7.1982 – IV R 111/79, BStBl. II 1982,655). Es handelt sich regelm�ßig um schwebende Gesch�fte iwS (zum Begriff s.Anm. 49x), insbes. auch Dauerschuldverh�ltnisse µber Dienstleistungen, bei de-nen eine Partei eine monet�re Vorleistung erbracht hat und damit das Gleichge-wicht von Leistung und Gegenleistung beeintr�chtigt ist; allerdings kann auchein �hnliches Æffentlich-rechtliches Schuld-/Leistungsverh�ltnis vorliegen (zBEntsch�digung, Abgaben, Subvention fµr bestimmte Leistungen; BFH v.5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552). UU kommen auch außervertragli-che Vorleistungen in Betracht (s. Anm. 1927).

e) Verhultnis zu anderen VorschriftenVerhultnis zu § 250 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 HGB: Nach der Rechtsentwick-lung geht § 5 Abs. 5 EStG eindeutig aus der frµheren Regelung des § 250 Abs. 1und Abs. 2 HGB hervor (zur Rechtsentwicklung, auch vor der handels- und ak-tienrechtlichen Regelung, vgl. Tiedchen, HdJ Abt. II/8, 11 ff., insbes. zur pass.RAP: Berndt, Grunds. ordnungsm. pass. RAbgr., 1998, 67 ff., 150 ff., s. auchAnm. 1901 u. 1911). Mit den fast wortgleichen Regelungen wurde Vereinheit-lichung von HBil. und StBil. angestrebt (s. Anm. 1911). Die stl. Regelung ist ab-schließend (vgl.: „nur“) und geht als stl. Sondernorm einer abweichenden Inter-


1913

1914


pretation handelsrechtlicher Vorschriften vor (BFH v. 26.4.1995 – I R 92/94,BStBl. II 1995, 594). Wegen der Wort- und Problemgleichheit kÆnnen handels-rechtliche Auslegungen vielfach auch fµr die Auslegung von § 5 Abs. 5 Verwen-dung finden.Verhultnis zu Art. 18 und 31 der 4. EG-Richtlinie: Art. 18 Satz 1 regelt aktiveRAP etwa wie § 250 HGB, passive RAP jedoch abweichend („Ertr�ge, die erstnach dem Abschlußstichtag f�llig werden“). Art. 31 ordnet „Bewertung“ fµr alle„Posten im Jahresabschluß“ an; zudem unterscheiden sich die Vorschriften inden Amtssprachen. Auf Grund der gemeinschaftsrechtlich nicht erfaßten stl.Spezialregelung in § 5 Abs. 5 EStG dµrfte die Richtlinienfassung jedoch fµr diestrechtl. Auslegung bedeutungslos sein (glA: BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91,BStBl. II 1995, 312 mwN).Verhultnis zu § 5 Abs. 1: Gegenµber dem allgem. Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5Abs. 1, s. Anm. 101 ff.) geht Abs. 5 als strechtliche Spezialregelung vor; aller-dings ist bei diesem Ergebnis systematischer Gesetzesauslegung zu beachten,daß der Gesetzgeber mit der erstmaligen Einfµgung eines die RAP betreffendenAbs. 5 (frµher: Abs. 3) nur eine Klarstellung bezweckte, daß die handels-(aktien-)rechtliche Regelung auch steuerbilanzrechtliche Geltung hat (s. Anm. 1911).Wegen der weitgehenden Deckungsgleichheit der Regelungen in § 250 Abs. 1Satz 1 und Abs. 2 HGB mit § 5 Abs. 5 Satz 1 sowie der auch stl. zu beachtendenGoB (§ 5 Abs. 1) wird es kaum zur Konkurrenz kommen.Verhultnis zu § 5 Abs. 2: Die Rspr. ließ die Frage des Verh�ltnisses zu Abs. 2(immat. WG) bisher offen (zB BFH v. 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982,696; s. a. Anm. 1917); das Verh�ltnis wird insbes. bei gleichzeitiger Erfµllung derKriterien eines WG und eines RAP entscheidend und bestimmt auch die Bewer-tung (s. Anm. 1932). Zur Konkurrenz kommt es nur bei gleichzeitiger Erfµllungder Kriterien des Abs. 2 und Abs. 5. Fµr – selbstverst�ndlichen – Vorrang derAktivierung als immat. WG, wenn Voraussetzungen des Abs. 2, nicht aber diedes Abs. 5 Satz 1 erfµllt sind: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. Rn. 244 undBlgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 695).Die wohl µberwiegende Meinung im Schrifttum r�umt Abs. 2 Vorrang ein (s.u.).Aktive RAP blieben dann beschr�nkt auf eine periodengerechte Verteilung vonAusgaben mit stichtagsµbergreifender zeitbestimmten Gegenleistungsansprµ-chen, die nicht zum Zugang eines bilanzierungsf�higen WG fµhren, also sonstAufwand der Periode w�ren.

Fµr Behandlung als WG statt RAP, wenn beide Voraussetzungen erfµllt sind: Hoff-mann in L/B/P, §§ 4, 5 Rn. 801 f.; Littmann, FR 1969, 222; Schmidt/Weber-GrelletXXIII. § 5 Rn. 244; Federmann, BB 1984, 248.

Die Systematik des den Ansatz bestimmenden § 5 kÆnnte allerdings auch aufden Vorrang der Spezialregelung fµr RAP deuten (�hnlich wohl auch Maassen,DB 1970, 1285; fµr das Aktienrecht: Paus, FR 1977, 572 [574]; fµr StBil.: Paus,StBp. 1984, 231; Beisse, DStR 1980, 247; fµr Vorrang der RAP als lex specialis:Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 695; auch mit dem Argument, daß bei vor-rangiger Bilanzierung als Nutzungsrecht die RAP-Regelung im Kern leerlaufenwµrde; ebenso fµr das HdlRecht: Kupsch in Bonner HdR, 2002, § 250 Rn. 13mit Hinweis auf die Bilanzierungsgrunds�tze fµr schwebende Gesch�fte).Stellungnahme: Fµr den Vorrang des Abs. 2 (Ausweis eines immat. WG) sprechenzwar folgende Gesichtspunkte:– der Ausweis als gliederungsm�ßig spezifiziertes positives oder negatives WG

(als bilanzierungsf�higer Anspruch bzw. bilanzierungsf�hige Last unter den

E 825

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1914 § 5

E 826 Federmann

entsprechenden VermÆgens- bzw. Schuldpositionen) ermÆglicht einen besse-ren (spezifischeren) Einblick in die Unternehmens- bzw. VermÆgenslage(§§ 238 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB) als die Bildung eines RAP – wegen der stl.Unbeachtlichkeit dieses Regelungszwecks und der stl. Spezialregelung hat die-ses Argument allerdings nur Bedeutung, soweit man nach der Entstehungsge-schichte der Norm nur eine „deklaratorische Regelung“ annimmt (s.Anm. 1911);

– fµr positive und negative WG gelten spezifische Bilanzierungsvorschriften(zB das Aktivierungsverbot fµr selbstgeschaffene immaterielle Werte, § 5Abs. 2) und Periodisierungsregeln (Bewertungsvorschriften: zB AfA, Teil-wertabschreibungen, Rµckstellungsbildung), die durch RAP nicht umgangenwerden dµrfen (�hnlich argumentiert BFH v. 23.4.1975 – I R 236/72,BStBl. II 1975, 875.

Dem Wortlaut der Regelung µber aktive RAbgr. l�ßt sich aber entnehmen, daßRAbgr. nur in Betracht kommt, wenn die Ausgaben zu (sonst sofort abziehba-ren) Aufwendungen gefµhrt h�tten, wenn nicht der Stichtag den Leistungsvor-gang zeitlich abgetrennt h�tte, nicht jedoch bei Ausgaben, die AHK eines akti-vierbaren WG darstellen. Es ist also zwischen Ausgaben fµr Nutzungen(Nutzungsentgelte, fµr den Leistenden: Frµchte) und Ausgaben fµr den Erwerbeines Stammrechts zu unterscheiden; im erstgenannten Fall kommt es zurRAbgr., im zweitgenannten zur Aktivierung eines immat. WG.

Bei Nutzungsrechten fµr die Priorit�t der Aktivierung als immat. WG auch Federmann,BB 1984, 248; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 244; �hnlich auch BFH v.23.4.1975 – I R 236/72 (BStBl. II 1975, 875), wonach Ausgaben, die AK eines WGsind, nicht gleichzeitig Gegenstand eines RAP sein kÆnnen. BFH v. 11.10.1983 – VIIIR 61/81 (BStBl. II 1984, 267) unterscheidet zutreffend, ob Zahlungen bei Nutzungs-vertr�gen AK eines Nutzungsrechts (einmalige Aufwendungen, die in Zusammenhangmit dem Vertragsabschluß anfallen oder die als Entgelt fµr das Zustandekommen desVertrages geleistet werden, mwN) oder einmalige oder lfd. Gegenleistung des Berech-tigten fµr die Nutzungsµberlassung sind; nur im letztgenannten Fall kommt ein RAP inBetracht. Fµr Vorrang der Bilanzierung als VermÆgensgegenstand auch: AK „Immat.Werte im Rechnungswesen“, DB 2001, 989 (993). Zu weiteren Einzelheiten s.Anm. 2000 ABC „Nutzungsrecht“:

Verhultnis zu §§ 6 und 7: Die Anwendung der §§ 6 u. 7 setzt das Vorhanden-sein eines WG voraus. Zur Frage, ob RAP WG sind oder sein kÆnnen oder seinmµssen, s. Anm. 1929.Da mit der RAbgr. eine periodengerechte Verrechnung von Zahlungen ange-strebt wird, kommt eine Bewertung nach § 6 nicht in Betracht (glA: Kliem, Bi-lanzielle RAbgr., 2000, 158, 261 mwN) – das kann problematisch sein, wenn zu-gleich die Merkmale eines WG erfµllt sind.Liegt kein WG vor, so l�ßt der BFH keine Teilwertabschreibung zu (BFH v.20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209 betr. Damnum bei �nderung derKapitalmarktverh�ltnisse, s. dazu Anm. 1957); uE hat aber eine (außerplanm�ßi-ge) AuflÆsung des RAP zu erfolgen, wenn ein Verteilungszeitraum fµr „nochnicht Aufwand“ nicht (mehr) besteht (s. Anm. 1932 aE).Verhultnis zu § 4d Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 EStG: �bersteigen bei Unter-stµtzungskassen die Zuwendungen des Tr�ger-Unternehmens das durch § 4dAbs. 1 bestimmte Maß, so kÆnnen die µbersteigenden Betr�ge im Wege der (nurstl.) RAbgr. auf die folgenden drei Wj. vorgetragen werden; dieser Spezialfall derRAbgr. schließt die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 2 aus (so ausdrµcklich: § 4Abs. 2 Satz 4), so daß umgekehrte Maßgeblichkeit nicht verlangt wird.



Nach Abs. 3 kÆnnen auf Antrag die gesamten erforderlichen UK-Zuwendungenfµr den Betrag, den die UK an einen Pensionsfond zahlt, der eine ihr obliegendeVersorgungsverpflichtung µbernommen hat, nicht im Wj. der Zuwendung, son-dern erst in den folgenden zehn Jahren gleichm�ßig verteilt als BA abgezogenwerden. Obwohl das Gesetz die Bezeichnung RAbgr. hier nicht verwendet,dµrfte der Effekt durch Bildung und AuflÆsung eines aktiven Abgrenzungspo-stens besonderer Art erfolgen (glA Ritzrow in Federmann, HdB 2003, RAbgr.Rn. 153).

f) Verhultnis zur internationalen RechnungslegungKeine speziellen internationalen RAP-Regelungen: Weder IAS/IFRS nochUS-GAAP kennen eine spezielle Regelung von RAP iSd. HGB. Einzelne Stan-dards sehen jedoch eine RAbgr. von Aufwendungen/Ertr�gen vor (zB IAS17.44, 18.13, 39.62). Allerdings kann es zu einem entsprechenden Ansatz einesAktivums bzw. Passivums kommen, wenn die Kriterien eines „assets“ oder einer„liability“ erfµllt sind (IAS 1.26; SFAS 6.15; ARB 10, 12, 23). Beachtenswert istallerdings, daß asset und liability selbst cashflow-orientiert definiert sind (IAS-FW53, SFAC 6.26 bzw. IAS-FW 49b, SFAC 6.35).Es kommen hierfµr aktive RAbg., insbes. die Positionen „other receivables and pre-paid expenses“ (bei Kurzfristigkeit) oder als „deferred charges“ (bei µber Einj�hrigkeitunter „other assets“) in Betracht. Fµr generellen Einschluss der aktiven RAP inden asset-Begriff: Heuser/Theile, IAS-Hdb., 2003, B III Anm. 161. Auf derPassivseite findet man RAbg. unter other current liabilities (kurzfristig) und beiLangfristigkeit unter „deferred credit“ oder „deferred income“ (vgl. zB ARB 43.3 A4).Fµr generelle Qualifikation der passiven RAP als liability: Heuser/Theile, IAS-Hdb., 2003, B III, Rz. 169; Schulze Osthoff in Beck-IFRS-Hdb., 2004, § 5Anm. 318. Weder bei aktiven noch pass. RAP ist international allerdings das Kri-terium der Zeitbestimmtheit (s. Anm. 1926) gefordert. Zur Behandlung vonRAP in der internationalen Rechnungslegung s. auch AK Steuern und Revision,DStR 1999, 2135 (2137 mwN), und Husmann/Geiger, StuSt. 1998, 399.Gleichermaßen in IAS/IFRS (1.25, 26; FW 23) und US-GAAP (FASC 6139 ff.)gilt Bilanzierung nach dem allgemeinen Periodisierungsprinzip „accrual basis“(auch accrual principle) als underlying assumption bzw. basic principle der Rechnungsle-gung. Sie gebietet eine wirtschaftlich periodengerechte Erfolgsermittlung undimpliziert sowohl das realization principle, wonach Ertr�ge in der Periode zu erfas-sen sind, in der sie realized oder realizable sind, aber auch das matching principle(vgl. Niehus, DB 1997, 1421).Periodisierung nach dem matching principle: Das matching principle bestimmtdie periodenbezogene Aufwandszuordnung so, daß Ausgaben der Periode derzugehÆrigen Einnahmen zugeordnet werden sollen, wann immer dies vernµnf-tig, systematisch und praktikabel mÆglich ist (Strobl in FS Moxter, 1994, 407[411 mwN]; SFAC 6.144 ff.; IAS-FW 22.96; IAS 1.25 f., IAS 17.44). Bei direkteroder indirekter Zuordnung auf systematischer, vernµnftiger Basis erfolgt eineAktivierung der Aufwendungen bis zur Periode der erfolgswirksam realisiertenEinnahmen, ansonsten sind die Ausgaben in der Periode ihrer Entstehung er-folgswirksam. Diese Zusammenh�nge verdeutlicht – unter Beschr�nkung aufden Fall der Ausgabenperiodisierung – die nachfolgende Abb.:

E 827

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1914–1914a § 5

1914a

E 828 Federmann

accural principleprudence

(conservatism)

asset-concept

kAktivierung

matchingprinciple

realizationprinciple

kDeaktivierung

Ertrag(revenues)

Ausgabe(cost)

b kZuordenbarkeit (connection)

direkte systematische/rationale

Abschluss-stichtag

Entscheidend ist zum einen, in welchem Verh�ltnis das matching concept zum pru-dence- bzw. conservatism-concept (insbes. Imparit�tsprinzip) steht (SFAS 5.76 ff.; zudiesem Verh�ltnis in der Rechnungslegung Großbritanniens s. Strobl in FSMoxter, 994, 407 [413]). Mangelt es am Imparit�tsprinzip, so verschiebt das mat-ching principle die aufwandswirksame Verrechnung von Ausgaben in die Zukunft,in der mÆglicherweise kein Ertrag entsteht. Zum anderen beschr�nkt der „asset-/liability-approach“ das matching principle (Bohl in Beck-IFRS-Hdb., 2004, § 1Anm. 44), weil nur VermÆgenswerte/Schulden angesetzt werden dµrfen.Das deutsche Bilanzrecht kennt nach hM keinen Grundsatz, wonach Ausgabenin die Periode zu verlagern sind, in der die Einnahmen anfallen, die die Ausga-ben decken sollen, bzw. Einnahmen in die Periode zu verlagern sind, in der dieAusgaben anfallen, die durch die Einnahmen gedeckt werden sollen (sog. Ali-mentationstheorie oder sog. einheitliche Behandlung eines schwebenden Geschvfts, so schon:Dvllerer, BB 1987, Beil. 12, 3 [6 mwN der BFH-Rspr.]; sp�ter best�tigendBFH v. 7.7.1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461 mwN; im einzelnen s.Husmann/Geiger, StuSt. 1998, 399 [401 mwN]) – uE kÆnnte man inzwischenauch die Gegenmeinung vertreten: die ges. Regelungen der §§ 250 Abs. 1 Satz 2HGB und § 5 Abs. 5 Satz 2 betr. ZÆlle und VerbrSt. sowie USt. auf Anzahlun-gen (s. Anm. 1983 bzw. 1994) bezwecken gerade die Verlagerung von Ausgabenin die Perioden der erfolgswirksamen Einnahmen (zu weiteren Beispielen s.Schulze-Osterloh in FS Forster, 1992, 653 [657]).Realisations-, Imparit�ts- und nÆtigenfalls das allgemeine Vorsichtsprinzip gehender Periodisierung iS eines matching principles vor (vgl. auch Schulze-Osterloh inFS Forster, 1992, 653 [670]), einengend wirken auch eine Reihe von Objektivie-rungsprinzipien – eine Integration in das deutsche Bilanzrecht bedµrfte deshalbder Berµcksichtigung des geltenden Prinzipiengefµges (Moxter in FS Haver-mann, 1995, 487 [495]). Zunehmend setzt sich aber eine Interpretation des Rea-lisationsprinzips iS einer Aufwandsverrechnung in den Perioden des mit dem

§ 5 Anm. 1914a Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten


Aufwand erreichten Umsatzes durch (vgl. Moxter, BB 1984, 1780; Schulze-Osterloh in FS Forster, 1992, 653 [657]).Bei alledem bleibt uE zu bedenken, ob das traditionelle handelsrechtliche Prinzi-piengefµge (GoB) fµr die stl. RAbgr. µberhaupt (noch) in Betracht kommt, han-delt es sich doch um eine Spezialnorm, die dem Maßgeblichkeitsprinzip vorgeht(siehe aber zum seinerzeitigen Regelungsanlaß Anm. 1911). Unter dem Ge-sichtspunkt der Steuerleistungsf�higkeit w�re eine stl. Ann�herung an das mat-ching principle durchaus zielad�quat, denn Steuern sind als Geldleistungen amleichtesten und sichersten in der Periode zu zahlen, in der der net-cashinflow reali-siert wird.

2. Begriff und Arten der Rechnungsabgrenzungsposten

a) Begriff des RechnungsabgrenzungspostensRAP sind Bilanzposten, die eine periodengerechte Erfolgsermittlung durch Ver-teilung von Ausgaben und Einnahmen, die sich auf mehrere Perioden beziehen,dann sicherstellen, wenn dies – wie zB bei Dienstleistungen – durch andere Bi-lanzposten nicht mÆglich ist (dies sind „erfolgswirksame RAP“ iSv. Haase, dernach dynamischer Bilanztheorie hiervon noch erfolgsneutrale RAP unterschei-det; vgl. Haase, Hdb. d. Betriebsw., Bd. 2, IV., 1975, Sp. 3326). Sie stellen ein ver-rechnungstechnisches Hilfsmittel dar, mit dem die Aufwands- und Ertragskon-ten unter Wahrung des Systems der doppelten Buchfµhrung zeitanteilig umstichtagsµbergreifende Betr�ge be-/entlastet werden kÆnnen (zur Buchungstech-nik s. Anm. 1912). Haupts�chlicher Gegenstand der RAbgr. ist die periodenge-rechte Verrechnung finanzieller Vorleistungen fµr noch nicht erbrachte zeit-raumbezogene Gegenleistungen im Rahmen schwebender Gesch�fte iwS(Kliem, Bilanzielle RAbgr., 2000, 1 mwN); zu den Ausnahmen beim Fehlen vongegenseitigen Rechtsgesch�ften s. Anm. 1927.Die Notwendigkeit von RAP ergibt sich aus dem Periodisierungsgedanken derBuchfµhrung und der vorgeschriebenen Zahlungsunabh�ngigkeit von Erfolgen.Die aus vielerlei Grµnden notwendige Teilung der Totalperiode eines Unterneh-mens in kµrzere Rechnungszeitr�ume fµhrt zu einer fµr die zeitbezogenen Fi-nanz- und Erfolgsvorg�nge kµnstlichen Trennung durch Bilanzstichtage. Umfµr die einzelnen Gesch�fts- bzw. Wirtschaftsjahre dennoch wirtschaftlich be-grµndete Erfolge ermitteln zu kÆnnen, bedarf es der Abstimmung zwischen denFinanz-(Zahlungs-)Vorg�ngen und den buchhalterischen ErfolgsgrÆßen. In die-sem weiten Sinne sind auch viele andere Aktiv- und Passivpositionen der Bil.(zB abnutzbares AnlagevermÆgen, Forderungen, Rµckstellungen, Verbindlich-keiten) Posten, die der RAbgr. dienen. Soweit die Periodisierung (zB wegen fehl-ender Bilanzierungsf�higkeit der VermÆgensmehrung/-minderung) nicht mitHilfe eines VermÆgensgegenstands (positiven WG) oder Schuldpostens (negati-ven WG) mÆglich ist, kommen zur zutreffenden Periodenabgrenzung die beson-deren Posten der aktiven und passiven RAP ieS in Betracht. Der BetriebsvermÆ-gensvergleich bedient sich haupts�chlich des Vergleichs der BestandsgrÆßen(pos. und neg. WG), daneben aber auch bei der RAbgr. der – eigentlich derGuV-Rechnung vorbehaltenen – BewegungsgrÆßen (Aufwand und Ertrag), dieµber die RAP in die Bilanz aufgenommen werden, um das System der Doppikder Buchfµhrung zu wahren.

E 829

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1914a–1915 § 5

1915

E 830 Federmann

b) Arten der RechnungsabgrenzungspostenBei den (erfolgswirksamen) RAP unterscheidet man zwischen antizipativen undtransitorischen, bei letzteren zwischen solchen ieS und iwS, sowie in beidenGruppen noch zwischen aktiven und passiven RAP.

Kennzeichen

Art der RAP Bilanzausweisvor demBilanz-stichtag

nach demBilanz-stichtag

Ertrag Einnahmeantizipative

RAP

aktiv ggf. sonst. VermÆgensge-genstand (pos. WG)

Aufwand Ausgabe passiv ggf. sonst. Verbindlichkeit,Rµckstellung (neg. WG)

Ausgabe

zeitbestimm-ter Aufwand

transi-torischeRAP

aktiv

ieS aktive RAP

zeitunbe-stimmterAufwand

iwS ggf. geleistete Anzahlungen,Forderungen (pos. WG)

Einnahme

zeitbestimm-ter Ertrag

passiv

ieS passive RAP

zeitunbe-stimmterErtrag

iwSggf. erhaltene Anzahlungen,sonst. Verbindlichk. (neg.WG)

Antizipative RAP sind dadurch gekennzeichnet, daß der wirtschaftliche Ver-brauchs-/Leistungsvorgang als Aufwand/Ertrag dem abgelaufenen Wj. zuzu-rechnen ist, der Finanzvorgang (Ausgabe/Einnahme) in kµnftige Wj. f�llt.Durch die Einstellung eines antizipativen Postens (in HBil. und StBil. bestehtein Ausweisverbot unter „RAP“, nicht aber unter anderen Positionen wie zBsonstige VermÆgensgegenst�nde, sonstige Verbindlichkeiten oder Rµckstellun-gen) wird die sp�tere Einnahme/Ausgabe erfolgswirksam antizipiert, also vor-weggenommen, vorverrechnet.

Beispiele fµr aktive antizipative RAP (Ertrag, noch nicht Einnahme): fµr im abgelaufe-nen Wj. erbrachte Leistungen sp�ter zu erhaltende Umsatzpr�mien, Miet-, Pacht-, Ka-pitalzinsen, Provisionen, Lizenzeinnahmen u. dgl.Beispiele fµr passive antizipative RAP (Aufwand, noch nicht Ausgabe): fµr vor dem Bil-Stichtag erhaltene Leistungen erst sp�ter zu zahlende Miet-, Pacht-, Kapitalzinsen, Bei-tr�ge, Gebµhren, Versicherungspr�mien, Provisionen u. dgl.

Transitorische RAP werden dann in der Bilanz ausgewiesen, wenn Finanzvor-g�nge (Ausgaben/Einnahmen) zwar im abgelaufenen Wj. stattfanden, ihr zuge-hÆriger wirtschaftlicher Verbrauchs-/Leistungsbezug aber (zumindest teilweise)in (das) kµnftige Wj. f�llt (vorverausgabter Aufwand, vorvereinnahmter Ertrag).Durch die Einstellung eines transitorischen Postens wird die bilanztechnischeintretenden Erfolgswirkung eines realisierten Finanzvorgangs rµckg�ngig ge-macht, in vollem vorvereinnahmte Ertr�ge und vorverausgabte Aufwendungenwerden fµr das abgelaufene Jahr (zT) in kµnftige Perioden hinµbergeleitet (transi-torisch = hinµbergehend, nachverrechnend).


1916


Beispiele fµr aktive transistorische RAP iwS (Ausgabe, noch nicht Aufwand): vorausbe-zahlte Versicherungspr�mien, Verbandsbeitr�ge, Kfz.-Steuer, Miet-, Pacht- und Kapi-talzinsen, Honorarvorschµsse, Aufwendungen fµr ertragversprechende eigene Erfin-dungen, Forschungsprojekte, Werbemaßnahmen u. dgl.Beispiele fµr passive transitorische RAP iwS (Einnahmen, noch nicht Ertrag): im vorausvereinnahmte Miet-, Pacht- und Kapitalzinsen, im voraus empfangene Honorare, Ver-gµtungen aus Werkvertr�gen u. dgl.

Transitorische RAP ieS: Das sind jene, bei denen eine feste Zeitbindung zwischenFinanzvorgang und kµnftiger Erfolgswirksamkeit besteht; sie werden – dem Ge-setzeswortlaut folgend („fµr eine bestimmte Zeit nach diesem Tag“) – von dentransitorischen RAP iwS unterschieden, die keinen bestimmten zeitlichen Zusam-menhang aufweisen. Fµr letztere besteht zwar ein Ausweisverbot unter RAP inHBil. und StBil., nicht aber ein Bilanzierungsverbot; uU auch Bilanzierungsge-bot als geleistete/erhaltene Anzahlungen. Nur transitorische RAP ieS kommennach gegenw�rtiger Rechtslage als RAP in HBil. und StBil. in Betracht.

Beispiele fµr aktive transitorische RAP ieS: fµr bestimmten Zeitraum vorausbezahlteVersicherungspr�mien, Miet-, Pacht- oder Kapitalzinsen u. dgl.Beispiele fµr passive transitorische RAP ieS: im voraus erhaltene Zahlungen fµr zeitlichbestimmte kµnftige Dienstleistungen, Nutzungsµberlassungen, Duldungen, Unterlas-sen u. dgl.

c) Abgrenzung zu anderen BilanzpositionenAnzahlungen erscheinen in der Bilanz als im voraus geleistete Ausgaben (gelei-stete Anzahlungen bei den einzelnen mit rÆm. Zahlen numerierten AktivpositionenA.I.3, II.4; B.I.4. der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 HGB) und als erhalteneAnzahlungen auf Bestellungen unter den Verbindlichkeiten (§ 266 Abs. 3 PassivaC. 3). Anzahlungen sind Vorleistungen eines Vertragspartners auf schwebendeGesch�fte (ADS VI., § 250 Tz. 14), auf eine von dem anderen Vertragsteil zu er-bringende Lieferung oder Leistung (BFH v. 16.5.1973 – I R 186/71, BStBl. II1974, 25; v. 4.8.1976 – I R 145/74, BStBl. II 1976, 675, v. 3.7.1980 – IV R 138/76, BStBl. II 1980, 648 [650]; v. 14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25).Zum bilanzrechtlichen Charakter der Anzahlungen vgl. auch BFH, Beschl. v.4.7.1990 – GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830 unter C.III.1.c aa der Grµnde, mwN.Erst wenn der Anzahlungsempf�nger die vertraglich geschuldete Leistung er-bracht hat, darf Erfolgswirksamkeit als Aufwand beim Vorauszahlenden bzw. Er-trag beim Zahlungsempf�nger eintreten. In der angestrebten erfolgsneutralen Be-handlung der Vorleistung besteht Zweckgemeinsamkeit mit transitorischen RAPiwS. Es handelt sich jedoch nicht mehr um eine Vorleistung, wenn der Anspruch,auf den geleistet wird, rechtlich bereits entstanden ist (BFH v. 14.3.1986 – III R179/82, BStBl. II 1986, 669; v. 14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25).

Nach welchen Kriterien sich Anzahlungen und transitorische RAP im einzelnen unter-scheiden, ist im Schrifttum streitig (s. zB KSM/Bauer, § 5 Rn. F 51 ff.).Anzahlungen sollen Teilzahlungen auf den Gesamtpreis sein; RAP liegen dagegen regel-m�ßig Vollzahlungen zugrunde (Schgtz, DB 1958, 29; s.a. BFH, Beschl. v. 3.11.1982 –I B 23/82, BStBl. II 1983, 132 mwN); uE aber kein ausreichendes Abgrenzungskriteri-um, da RAP auch fµr teilweise geldliche Vorausleistungen gebildet werden kÆnnen undim µbrigen nur zeitanteilig anzusetzen sind: „soweit“, s. Anm. 1931).ADS VI. § 250 Tz. 14 sehen das Merkmal der Anzahlung im Bestehen eines An-spruchs/einer Verpflichtung zur R�ckzahlung bei Nichterf�llung, uE aber auch nicht zwin-gend, da auch vorausgezahlte Mieten oder Disagien bei Nichterfµllung zurµckgezahltwerden mµssen. Von den bilanziell bedeutsamen transitorischen RAP ieS sind Anzah-lungen jedoch durch den bei ihnen nicht zwingend notwendigen bestimmten Zeitbezug(s. Anm. 1926) zu trennen. Fµr Dvllerer (BB 1965, 1405 [1408]) besteht der Unter-

E 831


1917

E 832 Federmann

schied darin, daß hinter RAP nicht bilanzierungsf�hige Vorteile stehen, w�hrend unter„Anzahlungen“ nur Betr�ge auszuweisen sind, die fµr den Erwerb aktivierungsf�higerWG ausgegeben wurden (aA BFH v. 16.5.1973 – I R 186/71, BStBl. II 1974, 25; v.4.8.1976 – I R 145/74, BStBl. II 1976, 675). Rose (StbJb. 1983/84, 160) schl�gt zur Ab-grenzung vor, als RAP nur Posten aufzunehmen, die Vorleistungen fµr solche Leistun-gen darstellen, welche sich µber mehr als einen Abschlußzeitraum erstrecken. Eineµberzeugende Begrµndung, warum An- und Vorauszahlungen auf zeitbezogene Dienst-leistungen nicht unter „Anzahlungen“, sondern unter aktiver RAP ausgewiesen werden,gibt es wohl nicht (glA Schlfer, Grunds. ord. Bil. fµr Ford., 2. Aufl. 1977, 84f).

§ 266 Abs. 2 HGB zeigt zwar, daß „geleistete Anzahlungen“ nur im Zusammen-hang mit bilanzierungsf�higen WG in Betracht kommen (hM zB Kliem, Bilan-zielle RAbgr., 2000, 147, 261: Finanzielle Vorleistungen sind Anzahlungen, wennbei Beendigung des schwebenden Gesch�fts ein VermÆgensgegenstand zugeht;Zusammenstellung der hM hierzu bei Gschwendtner, DStR 1995, 417 [422,Fn. 77]).E AA die BFH-Rspr., wonach von einem weiten Anzahlungsbegriff auszugehenist, der Vorleistungen auf schwebende Vertr�ge aller Art umfaßt, insbes. auchzeitraumbezogene Vertr�ge, wie Dienst-, Pacht- und Mietvertr�ge (so zB BFH v.25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312 mwN). Damit tritt eine nochweitgehend ungekl�rte Konkurrenz zu RAP auf. Eine Verallgemeinerung desAbgrenzungskriteriums des BFH (aaO fµr den Fall eines Bodenschatzausbeute-vertrags), wonach der noch ausstehende Gegenleistungs-/Nutzungsbeginn fµrAnzahlung statt aktiver RAbgr. spricht, ist problematisch (auch die Dezember-Vorauszahlung fµr eine im Februar beginnende zeitbezogene Versicherung istbspw. aktiv abzugrenzen, weil die RAP-Kriterien erfµllt sind).

Nach BFH v. 6.11.1996 – VIII R 58/93 (BStBl. II 1997, 390) kÆnnen bei Dauerschuld-verh�ltnissen Vorausleistungen nur passiviert werden, wenn die Voraussetzungen fµrdie Bildung eines RAP vorliegen.

E Im Schrifttum wird teilweise Vorrang der Bilanzierung von Anzahlungen, teilsvon RAP angenommen (s. zum Streitstand zB Gschwendtner, DStR 1995, 417[423 f.], der selbst mit dem beachtlichen Argument der sonst drohenden Aushe-belung des einschr�nkenden Kriteriums der Zeitbestimmtheit (s. Anm. 1926) diesonst anzuerkennende Subsidiarit�t der RAP nicht im Verh�ltnis zu den Anzah-lungen gelten l�ßt).Das BFH-Urteil v. 25.10.1994 – VIII R 65/91 (BStBl. II 1995, 312) kl�rt jeden-falls das Konkurrenzverh�ltnis von RAP und Anzahlungen nicht generell (glA:Gschwendtner, DStR 1995, 417 [422]).Nach Kupsch (Bonner HdR II. § 250 HGB Rn. 12, 14) sind transitorische RAPein Spezialfall von Anzahlungen, n�mlich fµr den Fall, daß die Vorauszahlungfµr sp�tere zeitraumbezogene Gegenleistungen erfolgt, daß also die zeitbe-stimmte Erfolgswirksamkeit der Zahlung die RAP von Anzahlungen unterschei-det.E Stellungnahme: Letztlich bleiben als klare Abgrenzungskriterien fµr aRAP nurdie gesetzlich obligatorische Zeitbestimmtheit des Aufwands, die von der Rspr.entwickelte „zeitraumbezogene Gegenleistung“ (s. Anm. 1927) und die Nichtak-tivierung als WG (Leistung, nicht Lieferung, vorausgezahlter Aufwand, nichtvorausgezahlte AK). Entscheidend ist, ob die Zahlungen fµr ein Stammrechtoder zur Abgeltung von Nutzungen geleistet wurden.Bilanzierungshilfen: Dazu gehÆren hdlrechtl. aktivierte latente Steuern (§ 271HGB) und Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB, s.Anm. 2200 „Anlaufkosten“) und nach Auffassung eines Teils des Schrifttums



(entgegen BFH) auch der derivative Gesch�fts- oder Firmenwert (§ 255 Abs. 4HGB). Sie haben mit RAP gemeinsam, daß sie ebenfalls nicht VermÆgensgegen-st�nde (positive WG) verkÆrpern mµssen, durch ihre pr�zise gesetzliche Um-schreibung sind sie jedoch klar abgrenzbar (Dziadkowski, BB 1980, 1517). Stl.spielen sie mangels Bilanzierungsf�higkeit (außer Gesch�ftswert) keine Rolle.Immaterielle Wirtschaftsg�ter des AnlagevermÆgens, die entgeltlich erwor-ben wurden (Abs. 2), haben idR andere Tatbestandsvoraussetzungen als RAP;bei immat. WG muß ein VermÆgensgegenstand/positives WG vorliegen, wasbei RAP nicht erforderlich ist (vgl. Anm. 360 und 1929). UE ist es entscheidend,ob mit der Zahlung ein Nutzungsrecht (als Stammrecht) erworben (dann Bilan-zierung als immat. WG) oder ob eine Vergµtung fµr Nutzungen (Frµchte) gelei-stet wurde (dann bei Erfµllung der µbrigen Voraussetzungen RAbgr.). Im Aus-nahmefall der gleichzeitigen Erfµllung der Voraussetzungen von Abs. 2 undAbs. 5 hat uE der Ansatz immat. WG nach Abs. 2 Vorrang (s. ausfµhrl.Anm. 1914; glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 60; Schmidt/Weber-Grellet XXIII.§ 5 Rn. 244; Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 695). Zur Bilanzierung vonNutzungsrechten und deren Entgelten s. auch Anm. 1914; BFH v. 25.10.1994 –VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312; Weber-Grellet, DB 1995, 2550; Kussmaulin Federmann, HdB, Stw. Immaterielles VermÆgen, Rn. 28 ff.; Kussmaul in Fe-dermann, HdB, Stw. Nutzungen/Nutzungsrechte, Rn. 18 ff.R�ckstellungen dµrfen – im Gegensatz zu RAP – nur fµr bestimmte Zweckegebildet werden (§ 249 HGB, § 5 Abs. 3–4b EStG; s. Anm. 605). Zwar soll mitihnen erreicht werden, daß sp�ter anfallende Ausgaben als Aufwand der Periodeder Verursachung vorweggenommen werden (daher uU = antizipative passiveRAP), wesentliches Merkmal von Rµckstellungen ist – im Gegensatz zu RAP –die Ungewißheit µber Zeitpunkt und/oder HÆhe des Anfallens der Ausgabe(vgl. zB BFH v. 9.3.1988 – I R 262/83, BStBl. II 1988, 592). Im Gegensatz dazusind bei transitorischen passiven RAP ieS der Abgrenzungszeitraum und die HÆhenicht unbestimmt. Vor allem wird bei diesen RAP im Gegensatz zu Rµckstellun-gen eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag vorausgesetzt (s. Anm. 1935). EineVermengung von Verbindlichkeitsrµckstellungen und passiver RAbgr. wider-spricht nach BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95 (BStBl. II 1997, 122) dem Grundsatzder Einzelbewertung (Verweis auf Bink, DB 1994, 1304).

In der frµheren stl. Rspr. wird zwischen RAP und Rµckstellungen nicht immer klar un-terschieden (zB RFH v. 14.2.1934, RStBl. 1934, 569; v. 18.5.1938, RStBl. 1935, 817;OFH v. 22.6.1949 – I 174/43 S, StRK EStG [bis 1974] § 4 R. 6; BFH v. 15.12.1953 –I 119/53 U, BStBl. III 1954, 33; v. 23.7.19 65 – VI 9/64 U, BStBl. III 1965, 565).

Fµr dasselbe Gesch�ft kann uU ein RAP und eine Rµckstellung in Betrachtkommen, zB wenn die als aktive RAP angesetzten vorausbezahlten Ausgabendie zu erwartenden Einnahmen nicht decken (Rµckstellung fµr drohende Verlu-ste aus schwebenden Gesch�ften, fµr die allerdings in der StBil. gem. Abs. 4ajetzt Passivierungsverbot besteht); zur Abgrenzung s. auch BFH v. 3.5.1983 –VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572, und Anm. 49.Bei der Rµckstellung fµr noch zu erbringende Leistungen (zB Garantieleistun-gen) liegt Aufwand vor dem Abschlußstichtag, Ausgabe danach, also allenfallsantizipative, nicht die gesetzlich allein als RAP zul�ssige transitorische RAbgr.vor (vgl. auch ADS VI., § 250 Tz. 16).Passivposten, undifferenziert oder Sonderposten: Gelegentlich wird zur Er-reichung einer periodengerechten Einnahmenzurechnung die Bildung einesnicht n�her bezeichneten Passivpostens zugelassen (zB BMF v. 8.6.1984, DB1984, 1805; s. auch Anm. 2000 „Krankenhaus-FÆrdermittel“) oder auch ein ge-

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E 834 Federmann

nau bezeichneter Passivposten unbekannter Gruppenzuordnung (zB „Sonder-posten fµr die Investitionszuschµsse zum AnlagevermÆgen“, s. StellungnahmeHFA IdW 1/1984, WPg. 1984, 612, oder „passiver Ausgleichsposten fµr einennegativen Gesch�ftswert“, vgl: BFH v. 21.4.1994 – IV R 70/92, BStBl. II 1994,745; v 12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180). StBilrechtlich muß imEinzelfall geprµft werden, ob dieser Posten Eigenkapital, Rµckstellung, sonstigeVerbindlichkeit oder passiver RAP ist, weil der Katalog mÆglicher Passivpostendurch Gesetz und GoB geschlossen ist (glA: Bauer, BB 1985, 162).Sonstige Verm£gensgegenstunde und sonstige Verbindlichkeiten erfassenauch antizipative RAP (s. Anm. 1916). Geht der Verbrauchs-/Leistungsvorgang,getrennt durch den Abschlußstichtag, dem Finanzvorgang voran, handelt es sichalso um antizipative RAP, so sind diese nicht unter RAP, sondern – sofern es sichum echte Forderungen handelt – unter „sonstige VermÆgensgegenst�nde“ oderggf. als „sonstige Verbindlichkeiten“ zu erfassen. Insoweit besteht Deckungs-gleichheit der Begriffe. Bei transitorischen RAP liegt hingegen der Finanzvorgang(Einnahme/Ausgabe) bereits im abgelaufenen Wj., so daß nur bei reinen Fi-nanzgesch�ften Raum fµr die Einbuchung einer Geldforderung bzw. -verbind-lichkeit bleibt; allerdings kÆnnen auch bei sonstigen Dienstleistungsgesch�ften(iwS, einschl. Unterlassungs- und Duldungsverpflichtungen/-ansprµche) sach-wertige Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auf bzw. zu einem bestimmten Ver-halten bestehen.Wenn in diesen F�llen zugleich die Merkmale der RAP (insbes. Zeitbezogenheitund -bestimmtheit, s. Anm. 1926) erfµllt sind, besteht Konkurrenz zwischenden Bilanzposten. UE hat dann die Bilanzierung als Forderung/VerbindlichkeitVorrang (glA im Ergebnis Littmann, FR 1969, 222; im einzelnen s. auch Feder-mann, BB 1984, 249; zum Vorrang der Bilanzierung einer Verbindlichkeit bei Æf-fentl. Zuschµssen s. auch Bauer, BB 1985, 161; s. auch oben Anm. 1914). Einezeitliche Verteilung ist durch die jeweils neue stichtagsbezogene Bewertung derForderung/Verbindlichkeit ebenso mÆglich.Bei Dauerschuldverh�ltnissen ist – soweit die Sachleistung noch nicht erbrachtwurde – der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Gesch�fte zu beach-ten: Sachleistungsansprµchen und -verpflichtungen fehlt es insoweit an der kon-kreten Bilanzierungsf�higkeit, eine Bilanzierungskonkurrenz von RAP und Ver-mÆgensgegenst�nden bzw. Schulden besteht insoweit nicht (Kliem, BilanzielleRAbgr., 2000, 44, 259). Sobald ein Vertragspartner allerdings eine Leistung/Zahlung erbracht hat, liegt kein schwebendes Gesch�ft ieS mehr vor.Nach Kliem (Bilanzielle RAbgr., 2000, 142, 260) konkurrieren RAP auch mit derBilanzierung von Geldforderungen und -verbindlichkeiten nicht, solange die fi-nanzielle Vorleistung nicht rµckzuerstatten ist; uE problematisch, s.o.Den RAP wird h�ufig generell der Charakter als VermÆgensgegenstand/Schuld(nach Identit�tstheorie damit auch als WG) aberkannt, obwohl uU Leistungs-pflichten und Leistungsansprµche bestehen (Strobl in FS Moxter, 1994, 421;Beisse in FS Budde, 1995, 78: keine Forderungen/Schulden sondern Figuren ei-gener Art).Eine Aktivierung der Ausgaben als HK eines materiellen WG geht ihrer Erfas-sung als Bestandteil eines RAP vor (vgl. BFH v. 23.11.1978 – IV R 20/75,BStBl. II 1979, 143 [146, aE]; Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff,AktG, § 152 Rn. 93; BFH v. 16.11.1989 – IV R 30–31/89, BFH/NV 1991, 361).Umsatzsteuer auf Anzahlungen: Zum Verh�ltnis zu RAP s. Anm. 1993.



Wertberichtigungen korrigieren als bilanztechnisches Hilfsmittel den Wertan-satz eines Aktivums bzw. Bestandskontos. Im Gegensatz dazu sind RAP selb-st�ndige Bilanzposten ohne Gegenposten auf der jeweils anderen Bilanzseite(Ausnahme allenfalls „Unterschiedsbetrag“, s. Anm. 1945 ff.). Da transitorischeRAP ieS die zun�chst auf Erfolgskonten gebuchten Ausgaben und Einnahmenberichtigen, haben sie jedoch fµr die GuV-Rechnung die gleiche korrigierendeBedeutung wie Wertberichtigungen fµr die Bilanz (glA Rhein, Grunds. ordn.RAbgr. fµr die Jahresbil., Diss. Mannh. 1950, 117). Aktive RAP korrigieren keinPassivum, sondern kompensieren eine Minderung aktiver GeldvermÆgensposi-tionen. Allenfalls der passive RAP kÆnnte als Stornierung der Zahlungsmittel,als „umgekehrte“ Wertberichtigung in der Bilanz gedeutet werden (zur Interpre-tation pass. RAP Berndt, Grunds�tze ordnungsm�ssiger pass. RAbgr., 1998,67 ff.).Z£lle und Verbrauchsteuern auf Vorratsverm£gen: Zum Verh�ltnis zu RAPs. Anm. 1988.

Einstweilen frei.

3. Bilanzierungsge- und -verbote („sind nur anzusetzen“)

a) zberblickAus der Formulierung „sind nur anzusetzen“ folgtp bei Vorliegen der Voraussetzungen

– der Nr. 1: eine Aktivierungspflicht als aktiver RAP (s. Anm. 1930);– der Nr. 2: eine Passivierungspflicht als passiver RAP (s. Anm. 1940);fµr aktive und passive RAP gilt ein Saldierungsverbot (s. Anm. 1920); eine Pflichtzur korrespondierenden Bilanzierung bei Vertragspartnern besteht nicht (s.Anm. 1920); fµr geringfµgige Betr�ge wird von nicht unproblematischer hMein Bilanzierungswahlrecht bejaht (s. Anm. 1921);

p bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen– der Nr. 1: ein Aktivierungsverbot als RAP (s. Anm. 1922);– der Nr. 2: ein Passivierungsverbot als RAP (s. Anm. 1922).

b) Bilanzierungspflicht bei Vorliegen der Voraussetzungen der Nr. 1bzw. 2 („sind ... anzusetzen“)

Aktivierungspflicht als RAP besteht in der StBil. unstreitig bei Erfµllung derTatbestandsmerkmale der Nr. 1 (s. Anm. 1924 ff.) bereits nach dem Wortlautdes Abs. 5 Satz 1 („sind nur anzusetzen“); sie entspricht der handelsrechtlichenRegelung des § 250 Abs. 1 HGB.Passivierungspflicht als RAP besteht (entsprechend der Aktivierungspflichtnach Nr. 1, s.o.) bei Erfµllung der Tatbestandsmerkmale der Nr. 2 (s.u.Anm. 1935 ff.).Saldierungsverbot: Eine Saldierung aktiver und passiver RAP ist ebenso wieim Handelsrecht (§ 246 Abs. 2 HGB) auch im Steuerrecht unzul�ssig. Das ergibtsich bereits aus der Systematik des Abs. 5 Satz 1, der nach Nr. 1 und Nr. 2 unter-scheidet, aber auch aus dem Grundsatz der Einzelbilanzierung (s. auch § 6Anm. 89). UE folgt daraus, daß das Saldierungsverbot auch im Fall gleichzeitigerStellung des Bilanzierenden als Leistungsempf�nger und -verpflichteter gegen-µber einem Dritten mit gleicher Stellung (zB wechselseitige Vermietung von Ge-sch�ftsr�umen) gilt, und zwar auch dann, wenn bei gleichartigem Leistungs-/

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Verpflichtungsverh�ltnis von vornherein ein Verrechnungsverh�ltnis vereinbartist. Aufwendungen und Ertr�ge sind stets gesondert auszuweisen und auch ggf.gesondert durch aktive und passive RAP zu korrigieren.Keine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung bei Vertragspartnern:Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale fµr akt. und pass. RAbgr. sind im we-sentlichen gleich. Daraus ist jedoch nicht zwingend eine korrespondierende Bi-lanzierung bei den Vertragspartnern zu folgern (aA wohl Bordewin, DStZ 1982,463; Mathiak, StuW 1983, 75). Auch kÆnnen die GoB (zu deren Verbindlichkeitfµr RAP s. Anm. 1903), insbes. das Realisations- und Gl�ubigerschutzprinzip,im Einzelfall zu unterschiedlicher Wµrdigung als aktive und pass. RAbgr. fµhren(entsprechende Tendenz kennzeichnet die Rspr.; so Rose, StbJb. 1983/84, 162;glA auch Moxter, BilRspr. V., 151), weil „Aufwand“ und „Ertrag“ buchhalte-risch unterschiedlich behandelt werden.

c) Bilanzierungswahlrecht f�r geringf�gige und regelmußig wiederkeh-rende Betruge?

Bilanzierungswahlrecht: Die hM bejahte bisher fµr geringfµgige und regelm�-ßig wiederkehrende Betr�ge ein Aktivierungs- bzw. Passivierungswahlrecht (teil-weise wird zwischen aktiver und passiver RAP unterschieden), und zwar– sowohl handelsrechtlich (bereits ADS, Rechnungsleg. und Prµf. d. AG, § 152

Tz. 184: insbes. fµr regelm�ßig wiederkehrende, betragsm�ßig bedeutungsloseBetr�ge; ua. mit Hinweis auf Arbeitskreis Chemie, ZfB 2. Erg. Heft 1966, 59;Kropff, NBw. 1960, 59 mwN. Auch zu § 250 HGB durchweg mit Hinweisauf den Grundsatz der Wesentlichkeit ADS VI., § 250 Tz. 44; Kupsch in Bon-ner HdR, II., § 246 Rn. 8 und § 250 HGB Rn. 10: Vermeidung einer �ber-spitzung des Vollst�ndigkeitsprinzips; Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR,Bd. IA, V. 2002, § 250 HGB Rn. 24; Berger/Bartels-Hetzler, in Beck-Bil-Komm. V. § 250 HGB Anm. 28; Hayn in Beck-HdR, 1999, B 218: bei Un-wesentlichkeit fµr die Aussagekraft des Abschlusses; WP-Hdb. 2000 I, ETz. 197).

– wie auch steuerrechtlich:p Rechtsprechung: RFH v. 19.1.1926, RStBl. 1926, 141: bei j�hrlich in etwa gleichbleiben-

der HÆhe wiederkehrenden und das Jahresergebnis nicht wesentlich beeinflussen-den RAP, sofern die einmal gew�hlte Methode beibehalten wird;BFH v. 13.5.1958 – I 290/56 U, BStBl. III 1958, 331: Pflicht zur Abgrenzung nurdann, wenn die Ertragszurechnung eindeutig abgrenzbar und mit dem verursachtenBuchungsaufwand unter Berµcksichtigung der Verh�ltnisse des Betriebs in einemangemessenen Verh�ltnis steht, mwN. Keine RAbgr. bei regelm�ßig wiederkehren-den und laufenden Ausgaben, wenn Auswirkungen auf Erfolg und Bilanzbild unbe-deutend und Ausgleich in einzelnen Wj.; ferner: BFH v. 22.5.1958 – IV 222/56 U,BStBl. III 1958, 333; v. 13.5.1958 – I 195/57, StRK EStG (bis 1974) § 5 R. 168; v.16.9.1958 – I 351/56 U, BStBl. III 1958, 462: Betr�ge, die bei einer Verteilung aufkµnftige Wj. das Ergebnis unwesentlich berµhren; v. 2.6.1960 – IV 114/58, StRKEStG (bis 1974) § 5 R. 265 = HFR 1961, 73: Spielraum bei kleineren Ausgaben; v.15.11.1960 – I 189/60 U, BStBl. III 1961, 48: Vereinfachungsgedanke gilt bei gerin-gen Betr�gen, die sich in kurzer Zeit ausgleichen und deshalb das Wirtschaftsergeb-nis nicht wesentlich beeinflussen (mwN); v. 9.10.1962 – I 167/62 U, BStBl. III1963, 7: periodengerechte Aufwandsermittlung nicht µberspannen, so daß nicht je-de Ausgabe auf sp�tere Wirkungen zu untersuchen ist; v. 3.2.1969 – GrS 2/68,BStBl. II 1969, 291: Wahlrecht offengelassen fµr j�hrlich wiederkehrende RAP ingeringer HÆhe; v. 29.10.1969 – I 93/64, BStBl. II 1970, 178: Abgrenzungsforderung


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darf nicht µberspannt werden, geringe Aufwandsschwankungen kÆnnen unberµck-sichtigt bleiben, dem Unternehmer muß angemessene Entscheidungsfreiheit blei-ben; Ungenauigkeiten der aktiven RAP hinnehmbar bei allj�hrlich etwa gleichenWerten und Posten und stetiger Vorgehensweise.

p Schrifttum: Keitling, FR 1952, 100; Theis, FR 1956, 195 mit Beisp.; Grieger, BB1957, 919; Hoffmann in Loep., Urt.-Bespr. zu BFH v. 26.1.1960 – I D 1/58 S: Aneine Buchfµhrung sind keine grÆßeren Anforderungen zu stellen, als einer vernµnf-tigen Beurteilung ihres Zwecks entspricht; o.V., DB 1963, 1739: Pflicht nur bei ein-deutiger Abgrenzung und angemessenem Verh�ltnis zu verursachtem Buchungsauf-wand; Dvllerer, BB 1969, 1445: Beibehaltung des bisherigen Wahlrechts; Rvmer,BB 1968, 705 mit Hinw. auf OFD Mµnster v. 9.9.1964; Kormann, DStR 1972, 448:bis 10000 DM bei gleichbleibenden Abgrenzungsbetr�gen, außer bei Vorauszahlun-gen mit Charakter von Leistungsforderungen.

Fµr Nichtbilanzierung bei Geringfµgigkeit auch nach der gesetzl. Regelung inAbs. 5: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 241: bei unwesentlicher Ergeb-nisbeeinflussung; Boochs in Dankmeyer/Giloy, § 5 EStG Rn. 633 mit Hinw. aufRspr. und Maßgeblichkeitsgrundsatz; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 134, 136: Betr�gevon untergeordneter Bedeutung (geringfµgige einmalige Betr�ge) und bei unwe-sentlicher Ergebnisbeeinflussung (gleichm�ßig wiederkehrende Betr�ge) beigleichm�ßiger Verfahrensweise; Fuhrmann in Korn, § 5 Rn. 625: geringfµgige,einmalige Betr�ge, die Jahresergebnis nur unwesentlich beeinflussen; Hoffmannin L/B/P, §§ 4,5 Rn. 804 mit Bezug auf das Kriterium der Wesentlichkeit unddem Sch�tzungscharakter anderer Bilanzpositionen, ausdrµcklich gegen die sichauf den Gesetzestext stµtzende Mindermeinung von Blgmich/Ebling/Schrei-ber, § 5 Rn. 666.

Geringf�gige Betruge: Bejaht man die Geltung des handelsrechtlichen Verein-fachungsgedankens im Steuerrecht (s.u.), so ist fraglich, wann „geringfµgige“ Be-tr�ge vorliegen. BezugsgrÆßen sollen nach Rspr. und Schrifttum. (s.u.) die Beein-flussung von Gewinn und Bilanzbild sein. „Geringfµgigkeit“ ist kein absoluter,sondern ein relativer Begriff, der sich an der Beurteilung am Einzelfall orientiert;eine willkµrliche Auffassungs�nderung muß jedoch ausgeschlossen sein.

E Rechtsprechung: Akzeptiert wurden vor § 5 Abs. 3 (jetzt: Abs. 5): BFH v.16.9.1958 – I 351/56 U, BStBl. III 1958, 462: 2188 DM Grundbuch-/Notar-kosten; v. 13.5.1958 – I 195/57, StRK EStG (bis 1974) § 5 R. 168: 1382 DMVersicherungsbeitr�ge; v. 2.6.1960 – IV 114/58, StRK EStG (bis 1974) § 5R. 265: 500 DM Diskontspesen; FG Dµss./KÆln v. 18.7.1967, DStZ/E 1967,423: 1500–2200 DM Vers.-Beitr�ge und Kfz.-St.; FG Mµnchen v. 1.7.1960,EFG 1960, 446, rkr.: 500 DM; unter Geltung des § 5 Abs. 4 (jetzt: Abs. 5) erstmalsdurch Nds. FG v. 2.2.1981, EFG 1981, 552, rkr.: 1 950 DM Versicherungsbei-tr�ge.

E Finanzverwaltung: Ohne damit ein Abweichen von den gesetzlichen Bestim-mungen zu sanktionieren, verzichtet die FinVerw. zur Rationalisierung der stl.BP auf die nachtr�gliche Bildung oder �nderung von RAP, wenn die abzugren-zenden Aufwendungen insgesamt 3000 DM nicht µberschreiten (Aufgriffsgren-ze); eine Saldierung von Aktiv- und Passivposten ist dabei nicht vorzunehmen.Bei regelm�ßig wiederkehrenden oder lfd. Aufwendungen kann die nachtr�gli-che Bildung von RAP unterbleiben (FinMin. NRW v. 4.3.1980, StEK AO 1977§ 194 Nr. 2 = DB 1981, 2467, Tz. 3.143; Koch, DStZ 1981, 293). Es wird auchaus der Praxis von der �blichkeit eines µber die Jahre gleichbleibenden „Fest-wertes“ als Kompromiß bei der Betriebsprµfung berichtet (Hoffmann in L/B/P,§§ 4, 5 Rn. 806).

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E Schrifttum: ZT mit Hinweis auf die Rspr. wurden frµher Betr�ge bis zu500 DM noch als geringfµgig bezeichnet (zB DB 1963, 1739), zT aber auch fµraktive RAP eine Bagatellgrenze von 10000 DM fµr den Fall etwa gleichbleiben-der Abgrenzungsbetr�ge – außer bei Vorauszahlungen, die den Charakter vonLeistungsforderungen haben – gefordert (Kormann, DStR 1972, 449); �hnlichGlade, Praxishandbuch, § 266 HGB Rn. 516: 5000 DM.Nach der estl. Kodifizierung werden weiterhin als Geringfµgigkeitsgrenzen ak-zeptiert: KSM/Bauer, § 5 Rn. F 135: Grenze fµr aktive RAbgr. bei 3000 DM(regelm�ßig wiederkehrende Betr�ge) bzw. bei einmalig abzugrenzenden Betr�-gen bei 800 DM. Fuhrmann in Korn, § 5 Rn. 625: jedenfalls Betr�ge bis 410 E,auch abzugrenzende Aufwendungen bis 1533 E. Ritzrow, Stw. RAbgr. in Feder-mann, HdB, 2003, Rn. 70: unter Berµcksichtigung zwischenzeitlicher Geldwert-verschlechterung bis 3600 DM, umgerechnet in E, je nach UnternehmensgrÆße.E Stellungnahme: Obwohl es sich hier weder um AnlagevermÆgen noch µber-haupt um WG handelt, kÆnnte auch als Anhaltspunkte fµr die Abgrenzungs-pflicht an die kaufm�nnisch µbliche Aktivierungsgrenze von 100 DM (51 E), andie 410 E-Grenze des § 6 Abs. 2 oder sogar an die Vereinfachungsgrenze fµrHerstellungsaufwand (4000 E, R 157 Abs. 2 EStR) gedacht werden (s. § 6Anm. 1249–1328; �hnlich FG Mµnster v. 11.10.1967, EFG 1968, 204, rkr.), die�hnliche Zwecke (Buchfµhrungsvereinfachung) verfolgen und gleichartige Fol-gen (bezµglich Bilanzbild; kurzfristige, bedeutungslose Gewinnverlagerung) zei-tigen. Auch kann man diese Betragsgrenzen angesichts der inflationsbedingtenBilanzsummenvergrÆßerung µber die Jahrzehnte nicht als starr ansehen. DemGesetzeswortlaut entspricht dies allerdings nicht, wohl aber dem allgemein gel-tenden Prinzip der Wirtschaftlichkeit (Materiality).Mindermeinung: Kein Aktivierungswahlrecht fµr geringfµgige Betr�ge kannnach dem klaren Wortlaut von § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB und insbes. § 5 Abs. 5EStG („sind“) angenommen werden.E Handelsrechtlich ergeben sich erhebliche Bedenken gegen ein Wahlrecht fµr re-gelm�ßig wiederkehrende und betragsm�ßig bedeutungslose Betr�ge. Die For-mulierung „dµrfen“ in § 152 Abs. 9 AktG 1965 wurde in § 250 HGB zum„sind“. Außerdem sind die RAP in § 246 Abs. 1 HGB auch vom gesetzlich nor-mierten Vollstvndigkeitsprinzip erfaßt und gesetzliche Ausnahmen nicht ersicht-lich, so daß ein GoB (Wirtschaftlichkeit, Wesentlichkeit) auch insoweit und ge-genµber dem klaren Wortlaut des Gesetzes zurµcktritt (glA Ballwieser inMµnchener Komm. zum HGB, 2001, § 250 Anm. 7).AA die hM (s.o.), zB ADS VI., § 250 Tz. 44 (mwN), wonach auch das Vollst�n-digkeitsgebot und das Erfordernis der tats�chlichen Lagebildvermittlung nachWesentlichkeitsgesichtspunkten trotz grunds�tzlicher Ansatzpflicht einem Bilan-zierungswahlrecht fµr regelm�ßig wiederkehrende, betragsm�ßig bedeutungsloseBetr�ge nicht entgegensteht.E Steuerrechtlich ist die Bilanzierung aller RAP aufgrund der dem Maßgeblich-keitsprinzip (§ 5 Abs. 1 Satz 1 iVm. § 250 HGB) vorgehenden Spezialregelungdes § 5 Abs. 5 Satz 1 geboten: Der Wortlaut („sind“) schließt ein Bilanzierungs-wahlrecht aus. Selbst wenn man nach der Entwicklungsgeschichte (s.Anm. 1911) die Absicht des Gesetzgebers bestimmend sieht, der handelsrechtli-chen Regelung auch stl. Bedeutung zu geben, so kommt der Rechtsgedanke desBFH-Beschlusses v. 3.2.1969 – GrS 2/28 (BStBl. II 1996, 291) zum Tragen, wo-nach fµr ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht bei aktiver RAbgr. ein stl.Aktivierungsgebot, fµr pass. RAP ein Passivierungsverbot bestµnde (Wahlrecht



fµr wiederkehrende geringfµgige RAP im Beschluß offengelassen, allerdings vorder gesetzlichen Regelung des § 5 Abs. 3, jetzt Abs. 5).

Im Schrifttum wird deshalb von der bisherigen Mindermeinung verlangt, auch bei ge-ringfµgigen Betr�gen RAP zu bilden, ebenso wie geringfµgige Forderungen (vgl. zBBFH v. 28.9.1967 – IV R 284/66, BStBl. III 1967, 761), Verbindlichkeiten oder Waren-best�nde erfaßt werden mµssen (zB Mies, DB 1970, 1799, Blgmich/Ebling/Schrei-ber, § 5 Rn. 666 ff.: vages Prinzip der Wesentlichkeit, mangelnde Objektivierbarkeit derGeringfµgigkeitsgrenze, wahlrechtsbegrµndende BFH-Rspr. vor § 152 Abs. 9 AktG,§ 250 Abs. 1 HGB und § 5 Abs. 5 EStG; keine explizite Wahlrechtseinr�umung inBTDrucks. V 3187 zu § 5 Abs. 3, jetzt Abs. 5; Berndt, Grunds�tze ordnungsm. passi-ver RAbgr., 1998, 159 ff. mit µberzeugender Zusammenstellung aller bisherigen Argu-mente: Wesentlichkeit fµr Informations-, nicht Finanzzweck; Lagevermittlungsgebotdes § 264 Abs. 2 HGB gilt nur fµr KapGes.; Beeinflussung ausscheidender Gewinn-/VermÆgensbeteiligter; Verstoß gegen Gleichm�ßigkeit der Besteuerung; feststehendeZahlungsbetr�ge; § 6 Abs. 2 entsprechende Regelung fehlt; Gefahr der Atomisierungua.).Wegen der idR einfachen rechnerischen Aufteilung ist die von der Rspr. (zB BFH v.13.5.1958 – I 290/56 U, BStBl. III 1958, 331) geforderte Voraussetzung eines unange-messenen Verh�ltnisses zwischen Arbeitsaufwand und Rechnungszweck meist nicht er-fµllt. Die Rspr. hat die Frage bisher nicht entschieden bzw. offengelassen (BFH v.3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291). Grds. sei auch nicht aus Vereinfachungs-grµnden (bei vorausgezahlten Versicherungsbeitr�gen) auf die Aktivierung zu verzich-ten (FG Mµnster v. 4.12.1969, nv., s. StLex. FG 3, 5–6, 187).

Andererseits war mit der gesetzlichen Neuregelung des § 5 Abs. 3 (jetzt: 5) imEStG 1969 zur Beseitigung von Rechtsunsicherheit ausschließlich die Klarstel-lung beabsichtigt, daß RAP strechtlich nur im handelsrechtl. zul�ssigen Rahmen(§ 152 Abs. 9 AktG 1965) gebildet werden dµrfen (Begr. BTDrucks. V/3187, 3).Daraus l�ßt sich auch schließen, daß auch das seinerzeitige handelsrechtl. Wahl-recht bei Geringfµgigkeit ins StRecht µbernommen werden sollte (glA FG Nie-ders. v. 2.2.1981, EFG 1981, 552, rkr.). Im klaren Wortlaut des § 5 Abs. 5 („sind... auszuweisen“) kommt dies jedoch nicht zum Ausdruck.Kein Passivierungswahlrecht: Die Ausfµhrungen zum Aktivierungswahlrechtbzw. zur Aktivierungspflicht gelten entsprechend. Die zit. Rspr. und das Schrift-tum (zB KSM/Bauer, § 5 Rn. F 136 mwN) unterscheiden bezµglich des zuge-standenen Bilanzierungswahlrechts h�ufig nicht zwischen aktiver und passiverRAbgr.; teilweise wird aber auch wegen der Geltung des Vorsichtsprinzips nurein Passivierungswahlrecht abgelehnt (fµr das Handelsrecht: Kropff, NB 1966,58; Kormann, DB 1966, 777).Aufgrund des Wandels der gesetzlichen Formulierung und der Kodifizierungdes Vollst�ndigkeitsgebots bestehen jetzt uE erhebliche Bedenken gegenµberdem h�ufig zugestandenen Passivierungswahlrecht fµr geringfµgige passiveRAP. Zudem kÆnnte sich nach den Grunds�tzen des BFH-Beschlusses v.3.2.1969 – GrS 2/28 (BStBl. II 1969, 291) sonst unverst�ndlicherweise und con-tra legem das Passivierungswahlrecht fµr geringfµgige oder regelm�ßig wieder-kehrende RAP in ein Passivierungsverbot wandeln (so fµr unwesentlichen Auf-wand fµr Rµckstellungen: BFH v. 18.1.1995 – I R 44/94, BStBl. II 1995, 742).Stellungnahme: Seit Begrµndung des Wahlrechts durch die Rspr. spricht viel fµreine Orientierung an den ge�nderten gesetzlichen Vorgaben, insbes. der stl. Spe-zialregelung in Abs. 5. Der bisherigen Mindermeinung wird daher zu folgen sein(Abkehr von der frµheren Auffassung hier Anm. 1921). Praktisch dµrften sichdie Erfolgswirkungen bei wiederkehrenden Betr�gen nur beim ersten Mal, beiwenigen geringfµgigen Betr�gen nur unbedeutend auswirken. Zudem entsch�rft

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die FinVerw. den Streit durch Nichtbeanstandungsgrenzen (Aufgriffsgrenzen)bei Betriebsprµfungen (s.o.).

d) Bilanzierungsverbot bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen vonNr. 1 bzw. 2 (sind „nur“ anzusetzen)

Abs. 5 enth�lt nicht nur ein Bilanzierungsgebot fµr die Zahlungen, die die ge-nannten Kriterien erfµllen, sondern auch ein Bilanzierungsverbot fµr Zahlun-gen, die die Kriterien nicht erfµllen (glA Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5Rn. 242).Aktivierungsverbot: Fµr RAP besteht aufgrund der ausdrµcklichen gesetzl. Re-gelung fµr alle nicht durch die Tatbestandsmerkmale der Nr. 1 gedeckten F�lleein Aktivierungsverbot (von den Sonderf�llen des Abs. 5 Satz 2 abgesehen). Ins-bes. dµrfen antizipative RAbgr. und transitorische RAbgr. iwS (s. Anm. 1916)nicht zu RAP in der StBil. fµhren (BFH v. 20.5.1992 – X R 49/89. BStBl. II1992, 904). Das Gesetz hat insoweit die stl. gebotene Periodenabgrenzung aufdie F�lle der handelsrechtl. zul�ssigen und gebotenen RAbgr. beschr�nkt. EineAktivierung von Aufwendungen kann auch nicht mit der Begrµndung verlangtwerden, ein Erwerber des Betriebs wµrde dem Stpfl. die betreffenden Aufwen-dungen vergµten (Teilwertgedanken); ebensowenig darf das in Abs. 5 Satz 1 ent-haltene Aktivierungsverbot durch Heranziehung der §§ 6, 7 umgangen werden.Sofern kein WG oder Abgrenzungsposten iSd. § 5 Abs. 5 vorliegt, kann folglichAktivierung in der StBil. nicht verlangt werden. Selbst ein internationaler, nachder Rspr. jedoch nicht akzeptierter Grundsatz (matching principle, s. Anm. 1914),der eine Aufwandsverlagerung in das Jahr der Ertragsvereinnahmung gebietet,f�nde seine Beschr�nkung durch die Normierung der zul�ssigen RAbgr.-F�lle.Passivierungsverbot: Entsprechend dem Aktivierungsverbot (s.o.) besteht beiNichtvorliegen der Voraussetzungen der Nr. 2 ein Passivierungsverbot.

II. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 5 Satz 1 Nr. 1)

1. Voraussetzungen der Nr. 1

a) zberblickAktive RAP setzen „Ausgaben vor dem Abschlußstichtag“ (s. Anm. 1924) voraus, die„Aufwand f�r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag“ (s. Anm. 1925 f.) darstellen. DieErfµllung der Eigenschaften eines WG wird nicht verlangt (s. Anm. 1929), wohlaber nach der Rspr. fµr den Regelfall das Bestehen eines zeitbezogenen Gegen-leistungsanspruchs des Vorleistenden (s. Anm. 1927).

b) „Ausgaben“Auf den Rechtsgrund der Ausgabe kommt es nicht an; sie kann auf vertraglicheroder Æffentlich-rechtlicher Grundlage, aber auch freiwillig geleistet werden.Periodizitvt der Ausgabe wird nicht verlangt; das im RefE des AktG 1965 noch ent-haltene Adjektiv „periodische“ wurde nicht in § 152 Abs. 9 AktG 1965 µber-nommen (s. Dvllerer, BB 1965, 327), der Vorbild fµr die mit dem § 5 Abs. 5Satz 1 EStG identische Formulierung des § 250 HGB war. Auch (und gerade)Einmalzahlungen sind abzugrenzen.Begriff der Ausgaben: Was Ausgaben iSd. Vorschrift sind, ist umstritten. Ausder Stellung des Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ergibt sich zwar, daß es sich um BA iSd. § 4Abs. 4 handeln muß (zum Begriff s. § 4 Anm. 750 ff.), aus dem Sachzusammen-


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hang folgt jedoch, daß nicht betrieblich veranlaßte Ausgaben (zB Barentnah-men) auch nicht zu berµcksichtigungsf�higem Aufwand fµhren kÆnnen. Sonstfµhrt die Definition der BA jedoch hier nicht weiter. Allerdings ist § 4 Abs. 5(nichtabziehbare BA) stl. auch bei der RAbgr. zu beachten (zB stichtagsµbergrei-fend vorausgezahlte Mieten fµr unangemessene, die Lebensfµhrung betreffendeR�ume, Jagdhaus).Nach der Entstehungsgeschichte (s. Anm. 1901) kann die Kl�rung im Handels-recht gesucht werden, da die Vorschrift nur der Klarstellung der strechtl. Ver-bindlichkeit der handelsrechtl. Regelung des § 152 Abs. 9 AktG 1965 dienensollte. Dort sind „Ausgaben“ allerdings auch nicht definiert.E Engste Auffassung: nur Zahlungsmittelverminderungen. Unstreitig z�hlen allebaren und unbaren Zahlungsvorg�nge (Minderung von Kassenbest�nden oderBankguthaben) zu den Ausgaben.

So zB Klein, BB 1969, 908; zustimmend Saage, DB 1969, 1666; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 247: nur Bar- oder Buchgeldzahlungen.

E Weitere Auffassung: alle Geldverm¨gensminderungen: Im weiteren Sinn werden nachder wohl hM zu den Ausgaben neben Auszahlungen auch Forderungsabgvnge undVerbindlichkeitszugvnge gez�hlt.

So BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607, unter Berufung auf E. Schnei-der, Industrielles Rechnungswesen, 2. Aufl. 1954, 4 f.; BFH v. 17.9.1987 – IV R 49/86,BStBl. II 1988, 327; glA WP-Kammer und IdW, WPg. 1981, 612; Dvllerer, BB 1968,639; Dvllerer, BB 1969, 505; Dvllerer, BB 1974, 1541; ADS VI. § 250 Tz. 25–27;Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR V. § 250 Rn. 35; Hoyos/Bartels-Hetzler in BeckBil.-Komm, IV. § 250 Rn. 18; Hoffmann in L/B/P, §§ 4, 5 Rn. 808;Vgl. zu BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607, aber die ausfµhrlichen Kriti-ken von O. Fischer, StRK-Anm. EStG (bis 1974) § 5 Bil. R. 7, und Klein, BB 1969,908, sowie Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 248.

Teilweise wird diese Einbeziehung von Geldforderungen und Geldverbindlich-keiten in den Ausgabenbegriff jedoch beschr�nkt (Kupsch in Bonner HdR II.§ 250 Rn. 17), und zwarp auf Forderungen und Verbindlichkeiten, die bei vertragsgem�ßer Zahlung vor

dem Ende der Abschlußperiode erloschen w�ren (zB WPH 2000 E 194, hier-gegen schon Tiedchen, HdJ II/8 Rn. 55 mwN). Vgl. auch das bei ADS, VI.§ 250 Tz. 27, aufgefµhrte Beispiel, das die Berechtigung der Einbeziehungvon Geldforderungen und Geldverbindlichkeiten in den Ausgabenbegriffdeutlich macht, will man Zuf�lligkeiten von Zahlungen ausschließen undgleichzeitig Periodisierung erreichen;

p auf die GoB-Konformit�t (insbes. der Nichtbilanzierung schwebender Ge-sch�fte) der eingebuchten Forderungen/Verbindlichkeiten (zB Tiedchen,HdJ II/8 Rn. 55 mwN; Kupsch in Bonner HdR II., § 250 Rn. 17; aA Hoyos/Bartels-Hetzler in Beck-BilKomm. IV. § 250 Anm. 18).

Als Begr�ndung fµr die weitere Auslegung von „Ausgaben“ kann auf die im be-triebsw. Schrifttum µbliche Unterscheidung von Auszahlungen und Ausgaben(Ausgaben = Auszahlungen + Forderungsabg�nge + Verbindlichkeitszug�nge)verwiesen werden (vgl. Wvhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl. 1997,15 ff.) sowie auf die Notwendigkeit der Abkopplung von mehr oder weniger zu-f�lligen Zahlungsvorg�ngen, auf das Erfordernis der Ertrags-/Aufwandskorrek-tur zur periodengerechten Gewinnermittlung auch in diesen F�llen und auf �hn-liche Bilanzierungspraktiken bei zahlungslosen Vorg�ngen wie Wechselhingabeund Disagio/Damnum (s. Anm. 1945 ff.).

E 841


E 842 Federmann

Es kann uE fµr die Abgrenzungsnotwendigkeit keinen Unterschied machen, obein kµnftiger zeitbezogener Gegenleistungsanspruch (zB Geb�udenutzung)durch Barzahlung, Bankµberweisung, Weitergabe eines Schecks oder Besitz-wechsels, Forderungsabtretung oder Eingehen einer Verbindlichkeit erworbenwird. Der Gesetzgeber hat auch nicht das Wort „Auszahlungen“, sondern „Aus-gaben“ verwendet.Zu einer Kollision mit dem GoB der Nichtbilanzierung schwebender Gesch�ftekommt es uE nicht, wenn es sich um Abg�nge von Forderungen aus einem an-deren Gesch�ft oder Zug�nge von Verbindlichkeiten aufgrund eines anderenRechtsgesch�fts (zB Wechselakzept) handelt. Auch das Entstehen der Entgelt-Verbindlichkeit wegen der vor dem Bilanzstichtag f�lligen Vorauszahlung ausdem jeweiligen Rechtsgesch�ft wird durch den Grundsatz der Nichtbilanzierungschwebender Gesch�fte nicht behindert, weil insoweit bereits (Teil-)Erfµllung ei-ner Seite vorliegt und somit kein schwebendes Gesch�fts ieS mehr. Nicht alsAusgaben eingesetzt kÆnnen allerdings erst in zukµnftigen Perioden entstehendeForderungen aus dem abzugrenzenden Dauerschuldverh�ltnis.E Weiteste Auffassung: alle Betriebsverm¨gensminderungen. Nach weitester AuffassungkÆnnen alle Vorleistungen fµr eine zeitraumbezogene Sachleistung im Rahmeneines schwebenden Gesch�fts eine RAbgr. begrµnden, also neben Zahlungsmit-tel- und Forderungsverminderungen sowie VerbindlichkeitserhÆhungen auchsonstige BetriebsvermÆgensminderungen durch Aktivminderungen oder Passiv-mehrungen (Kliem, Bilanzielle RAbgr., 2000, 172, 261; glA Tiedchen, HdJ Abt.II/8 Rn. 53 mwN, auch der Gegenmeinung; glA insbes. Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 670–673; fµr weite Fassung des Ausgabenbegriffs schon Ro-se, StbJb. 1983/84, 152). Nach Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 670, sollenneben mengenm�ßigen �nderungen der WG auch Wertsteigerungen (Verbindlich-keiten) oder Wertminderungen (Aktiva) im Ausgabenbegriff eingeschlossen sein.Abgrenzungsbedarf ergibt sich zweifellos auch bei Entgelten in Form von „Lei-stungen in Geldeswert“ (Hoffmann in L/B/P, §§ 4, 5 Rn. 808) oder sogar �ber-lassung von SachvermÆgen (sog. tausch�hnlicher Umsatz, zB zeitbezogene Nut-zungsµberlassung eines Grundstµcks gegen Hingabe eines Anlageguts oder�bernahme einer bauhandwerklichen Arbeitsleistung eines Mieters). So wird ua.die Einbeziehung von geldwerten Sachleistungen als Ausgaben gefordert (vgl.zB KSM/Bauer, § 5 Rn. F 79; glA Kupsch in Bonner HdR, II. 2002, § 250HGB Rn. 22; Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR V., § 250 Rn. 34).UE sind diese weiten Fassungen zwar zweckgerecht, bewegen sich aber kaummehr im Rahmen des µblichen Verst�ndnisses von „Ausgaben“ als GeldvermÆ-gensverminderung (s. zB Gabler, Wirtschaftslexikon, XVI. 2004, Stichwort„Ausgaben“, und Wvhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Auflage 1997). DerGesetzgeber h�tte allgemein „VermÆgensminderungen“ formulieren mµssenstatt „Ausgaben“. Bei Entgeltleistungen in Form von SachvermÆgen oder Sach-leistungen wird die Abgrenzung mit Hilfe von Sachwertforderung oder Sach-wertverbindlichkeit, nicht mittels RAP vorgenommen werden mµssen.Abgrenzungsfragen zum Ausgabenbegriff:E Nichtabziehbare BA: Dem Wortlaut von § 4 Abs. 4, 5 und § 5 Abs. 5 Satz 1Nr. 1 nach mµssen auch nichtabziehbare BA – sofern die µbrigen Voraussetzun-gen erfµllt sind – mittels RAbgr. abgegrenzt werden. Dies ergibt sich schon dar-aus, daß diese BA idR in handelsrechtl. Jahresabschlµssen „Aufwand“ darstellenund in der HBil. abgegrenzt werden mµssen; die Regelung in Abs. 5 sollte nurklarstellende Bedeutung haben (s. Anm. 1911). Allerdings darf bei AuflÆsung



der RAbgr. in den F�llen der Nichtabziehbarkeit der Gewinn nicht gemindertwerden; buchhalterisch kann das durch außerbil. Hinzurechnung sichergestelltwerden.E Privatentnahmen von Zahlungsmitteln bewirken zwar Ausgaben, sind aber nichtabzugrenzen, weil sie nie „Aufwand“ werden (zB Mietvorauszahlung fµr Ange-hÆrigen vom Gesch�ftskonto).E Umsatzsteuer gehÆrt bei Vorauszahlungen fµr umsatzsteuerpflichtige Leistun-gen zwar zur Ausgabe, soweit jedoch Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, sinddie abzugrenzenden Ausgaben um den Vorsteuererstattungsanspruch zu kµrzen,weil nur in HÆhe des Differenzbetrags eine BetriebsvermÆgensminderung ein-tritt; es ist also nur der Netto-Betrag abzugrenzen (glA ADS VI. § 250 Tz. 48;KSM/Bauer, § 5 Rn. F 141; Ritzrow in Federmann, HdB 2003, RAbgr.Rn. 117). Besteht keine VorSt.-Abzugsberechtigung so ist (unter Berµcksichti-gung der Behandlung nach § 9b EStG) die nicht abziehbarer VorSt. in die abzu-grenzenden Ausgaben einzubeziehen.E Gebuchte Ausgaben mµssen nach der Zwecksetzung des Korrekturpostens (biszum Abschlußstichtag) vorliegen, weil sonst eine durch RAbgr. zu korrigierendeBetriebsvermÆgens-/Erfolgswirkung nicht eingetreten ist (glA AK Steuern undRevision, DStR 1999, 2135 [2139 mwN]).E Einheitlich geleistete Ausgaben, die nur teilweise die Voraussetzungen fµr RAbgr.erfµllen oder die verschiedene zeitbezogene Gegenleistungen betreffen, sindnach objektiven Kriterien ggf. im Wege der Sch�tzung aufzuteilen (BFH v.24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 3.5.1983 – VII R 100/81,BStBl. II 1983, 572; v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109; glA Blg-mich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 674).E Der Zeitpunkt der Ausgabe muß nur vor dem BilStichtag liegen (s.u.); aller-dings kann verlangt werden, daß die Zahlung fµr einen zeitbestimmten Gegen-wert (Gegenleistung) erbracht wurde. Letztlich erfolgt die Zurechnung nichtzum Zeitraum, fµr den die Zahlung deklariert wird, sondern – weil „Aufwand“nach dem Realisationsprinzip auszulegen ist – zu der Periode, in der die verspro-chene/erworbene Gegenleistung erbracht wird.

c) Ausgaben „vor dem Abschlußstichtag“Dieses Merkmal darf nicht wÆrtlich ausgelegt werden, sondern bedeutet „vordem Ende des Abschlußstichtags“. Demnach genµgt es fµr RAP, wenn die Aus-gabe noch bis einschließlich des Abschlußstichtags geleistet ist, also bis24.00 Uhr (glA ADS VI. § 250 HGB Rn. 28; Trgtzschler in Kµting/Weber,HdR, § 250 Rn. 35; Tiedchen, HdJ Abt. II/8 Rn. 56 mwN; Kupsch in BonnerHdR II., § 250 Rn. 23). Abschlußstichtag ist der Tag, auf den das Ende des Wj.f�llt; dabei kann es sich sowohl um das Ende eines regul�ren wie auch einesRumpf-Wj. handeln.

d) „Aufwand“ (f�r eine bestimmte Zeit)„Aufwand“ (pl. Aufwendungen) wird handelsrechtlich im Rahmen der Gewinn-ermittlung durch GuV-Rechnung (§ 275 Abs. 2, 3 HGB; ebenso in den §§ 242Abs. 2, 246 Abs. 1 u. 2, 252 Abs. 1 Nr. 5, 277 Abs. 4 HGB) als Sammelbezeich-nung fµr alle negativen Komponenten des im Rahmen der Buchfµhrung durchVergleich der BewegungsgrÆßen ermittelten Gewinnes (Jahresergebnisses) ver-wendet. Eine Definition findet sich im Handelsrecht nicht. Wegen der doppi-schen Zusammenh�nge entspricht Aufwand einer Verminderung des Reinver-

E 843


1924a

1925

E 844 Federmann

mÆgens (Eigenkapitals, stl. BV). Betriebswirtschaftlich kann man als Aufwandden durch Gesch�ftsvorf�lle veranlaßten, in Geldeinheiten bewerteten und einerbestimmten Abrechnungsperiode (Gj./Wj.) zugerechneten Gµterverzehr (Res-sourcenverbrauch) eines Betriebs beschreiben (Federmann, BB 1984, 246 [247,251]; hier schon Vorauflage, glA ADS VI. § 250 Tz. 29; Wvhe, Bilanzierung u.Bilanzpolitik, 9. Aufl. 1997, 21). Zu berµcksichtigen ist dabei allerdings, daß alsAufwand nur die buchhalterisch erfaßten Ressourcenverbr�uche in Betrachtkommen kÆnnen (nicht zB Umweltressourcen, Gesundheit etc.). Aufwendungenlassen sich auch als periodisierte (reinvermÆgensvermindernde) Ausgaben kenn-zeichnen (zB Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 677).Nicht zu Aufwand fµhren allerdings (uU zun�chst) Ausgaben, die als AHK ei-nes WG aktiviert werden mµssen (BFH v. 23.4.1975 – I R 236/72, BStBl. II1975, 875); ein derartiger erfolgsneutraler Aktivtausch fµhrt eventuell erst beiAbnutzung/Verbrauch zur Aufwandsrealisierung (Abschreibungen, AfA, AfSusw.).Anzuwendende Grundsutze: Die Verwendung des hdlrechtl. gebr�uchlichenWorts „Aufwand“ impliziert uE, daß die fµr die Aufwandsrealisation geltendenGrunds�tze (s. Anm. 49s, 49t, 49w, 219 ff.) auch hier Anwendung finden. Insbes.sind Realisations- und Imparit�tsprinzip fµr die Aufwandsentstehung zu beach-ten. Die zeitliche Zuordnung erfolgt nicht durch einen Zahlungsakt (§ 252Abs. 1 Nr. 5 HGB), sondern durch Verbrauch oder Nutzung einer Ressource(Sachgut, Dienstleistung, Recht, Geldkapital, Energie etc.). Nach der Rspr. rich-tet sich die zeitliche Zuordnung der Ausgabe als Aufwand zu der Periode, in derder „wirtschaftliche Grund“ fµr die Ausgabe liegt (zB BFH v. 12.8.1982 – IV R184/79, BStBl. II 1982, 696); der „wirtschaftliche Grund“ wird regelm�ßig inder Periode liegen, in der die Gegenleistung erwartet wird oder der Gegenwertverbraucht wird.Nach der Rspr. (BFH v. 6.4.1993 – III R 86/91, BStBl. II 1993, 709; v. 24.7.1996– I R 94/95, BStBl. II 1997, 122) soll allerdings kein Aufwand fµr die Zeit nachdem Bilanzstichtag vorliegen, soweit die Ausgabe bei VertragsauflÆsung nachdem Bilanzstichtag oder Nichterfµllung durch den Vertragspartner nicht rµck-forderbar ist (best�tigend Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 678). UE istAufwand auch ein „verlorener“ Aufwand, wenn der „Gegenwert“ ohne Scha-densausgleich unerwartet wegf�llt.Nach dem Abschlußstichtag muß die Periode der Zurechnung zumindest teil-weise liegen, zum Begriff des Abschlußstichtags s. Anm. 1924.

e) Aufwand „f�r“ eine bestimmte ZeitDie Ausgabe bzw. bei pass. RAP die Einnahme muß nach bestimmten Kriterienden kµnftigen Perioden zugerechnet werden. Wirtschaftlich verst�ndlich knµpftman an dem mit der Zahlung erlangten Gegenwert bzw. der eingegangen Ge-genlast an. ¬konomisch sinnvoll w�re es aber auch – wenn es sich um Investiti-onsvorg�nge handelt – an den mit den Ausgaben angestrebten, durch kµnftigeVerwertung erzielten Einnahmen bei aRAP bzw. bei pRAP an den fµr die erhal-tenen Einnahmen noch zu leistenden Ausgaben anzuknµpfen. Entscheidend istalso, ob man Leistungs- oder Zahlungsvorg�nge als bestimmend fµr die Periodi-sierung ansieht. Das deutsche Bilanzrecht hat sich bisher fµr eine Orientierungan den Leistungsvorg�ngen entschieden (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB), andersdie investororientierte internationale Rechnungslegung (s. Anm. 1914). Die fol-gende Abb. verdeutlicht diese Periodisierungsproblematik:

§ 5 Anm. 1925–1925a Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1925a


Gegenleistungs-ansprüche

öR-Pflichten-erfüllung

Wi. Gegen-WWleistung

bA u s g a b e n g e g e n w e r t

Verwertung

„für“

Ausgabe Anspruchs-erfüllung

Pflichten-erfüllung

Ressourcen-verbrauch/-nutzung

Einnahmen

Zeitbestimmtheit

Ab-schluß-stichtag

t

„F�r“ welche bestimmte Zeit ein Aufwand in zeitlicher/betragsm�ßiger Hin-sicht anzunehmen ist, wird in Rspr. und Schrifttum unterschiedlich beantwortet,je nach der Bedeutung, die der rechtlichen oder wirtschaftlichen Betrachtungs-weise beigemessen wird, und ob nur Gegenleistungsansprµche/-verpflichtungenals Gegenstand der RAbgr. angesehen werden (s. Anm. 1927); zudem existierenzwei Varianten wirtschaftlicher Betrachtung

RAbgr.-Gegenstand

Perioden-zuordnung

rechtlichbestimmt

wirtschaftlich bestimmte

zahlungsorien-tierte Variante

leistungsorien-tierte Variante

(rechtlicher)Gegenleistungsanspruch

I III V

(wirtschaftliche)Gegenleistungserwartung

II IV VI

„Fµr“ wird idR – Ausnahmen bei Steuerumgehung – nach unterschiedlichen Auffas-sungen bestimmt durchI. die im gegenseitigen Vertrag getroffene Parteienvereinbarung µber den zeit-

lich/betragsm�ßigen Zusammenhang zwischen vorausentrichtetem Entgeltund Gegenleistungsanspruch;

II. die privat-/Æffentlich-rechtliche Festlegung des zeitlich/betragsm�ßigen Zu-sammenhangs zwischen vorausentrichtetem Entgelt und erwartetem Ausga-bengegenwert;

III./IV. den zeitlich/betragsm�ßigen Anfall der Einnahmen aus der Verwertung derals Gegenleistung zugeflossenen Nutzenwerte (dh. der Erfµllung der Gegen-leistungsansprµche [III] bzw. der Gegenwert-/Verhaltenserwartungen [IV]),aus denen die vorausgeleisteten Ausgaben gedeckt werden sollen;

V. die zeitlich/betragsm�ßige (abgenommene) Erfµllung des Gegenleistungsan-spruchs durch den Vertragspartner;

VI. die zeitlich/betragsm�ßige Entstehung oder wirtschaftliche Erlangung des„Gegenwerts“ bzw. der Erfµllung der Verhaltenserwartung, fµr die Ausgabenvorausgeleistet wurden.

E 845

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1925a § 5

E 846 Federmann

Mit Lockerungen in der Rspr. insbes. bei Æffentl.-rechtl. Leistungen wird µber-wiegend der Gegenstand der RAbgr. rechtlich interpretiert (Variante I bzw. beiÆffentl.-rechtl. Leistungen: II; Nachweis und Kritik s. Anm. 1927). Dabei ist je-des einzelne Rechtsverh�ltnis separat zu betrachten (BFH v. 7.3.1973 – I R 48/69, BStBl. II 1973, 565).Bei der Periodenzurechnung wird die (ein)zahlungsorientierte wirtschaftlicheVariante (III, IV), die auf den Eintritt der Erfolgswirkungen der Ausgaben ab-stellt, durchweg als bilanziell nicht relevante „kostenrechnerische“ Zuordnungstrikt abgelehnt (zB BFH v. 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1974, 684; v.3.7.1980 – IV R 138/76, BStBl. II 1980, 648; v. 3.11.1982 – I B 23/1982,BStBl. II 1983, 132; v. 4.5.1977 – I R 27/74, BStBl. II 1977, 802 mwN) – im Ge-gensatz zur internationalen Rechnungslegung, s. Anm. 1914.Die Rspr. schwankt bei der Periodenzurechnung vielmehr zwischen einer recht-lichen Allokation des Gegenleistungsanspruchs auf der Zeitachse (Variante I;best�rkend zB Meilicke, DB 1983, 737 mwN) und sp�ter einer finalen (kausa-len) Bestimmung der zeitlichen Lage der wirtschaftlichen Verursachung der Aus-gabe (Variante V bzw. VI; zB BFH v. 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982,696: „wirtschaftlicher Grund der Ausgabe“; v. 11.10.1983 – VIII R 61/81,BStBl. II 1984, 267: Verlagerung von Ausgaben in das Kj., „dem sie wirtschaft-lich zuzurechnen sind“; v. 26.6.1980 – IV R 35/74, BStBl. II 1980, 506: nicht ar-beitsrechtl. Beurteilung von Verpflichtungen, sondern wirtschaftl. Betrachtungdes gegenseitigen Verh�ltnisses von Leistungen und Gegenleistungen).Obwohl Variante I den Vorzug leichterer Objektivierbarkeit hat, steht uEVariante VI dem GoB-gepr�gten handels- und strechtl. Bilanzdenken der Reali-sierung durch wirtschaftliche Leistungen (s. im einzelnen Anm. 49s [1] und Fe-dermann, BB 1984, 248; fµr wirtschaftliche Betrachtungsweise der Gegenlei-stung auch: Berndt, Grunds�tze ordnungsm�ßiger pass. RAbgr., 1998, 251)n�her und schÆpft den mÆglichen Wortsinn des Abs. 5 Satz 1 zielgerechter aus.Die Zurechnung hat uE idR zu jener Periode zu erfolgen, in der der „Gegen-wert“ der vorausgeleisteten Ausgabe wirtschaftlich entsteht oder zufließt und imUnternehmen „verbraucht“ oder „genutzt“ wird (Ressourcenverbrauch).„Nach diesem Tag“ bedeutet nach dem Abschlußstichtag, also dessen Folge-tag ab 0 Uhr., s. hierzu Anm. 1924.

f) Aufwand f�r eine „bestimmte Zeit“Das Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ begrenzt RAP auf jene F�lle, bei de-nen der „Zeit“-Bezug der zukµnftigen Erfolgswirksamkeit des durch Ausgabeerlangten „Gegenwerts“ (bzw. bei pass. RAP der „Gegenlast“) bestimmt oderhinreichend bestimmbar ist. Die Auslegung des in § 152 Abs. 9 AktG 1965 erst-mals eingefµhrten und 1969 in Abs. 3 (jetzt Abs. 5) µbernommenen Merkmalsist jedoch sehr umstritten (s. Rose, StbJb. 1983/84, 141; Federmann, BB 1984,246). Nach Berndt, Grunds�tze ordnungsm�ßiger pass. RAbgr., 1998, 251, demwir uns hier anschließen, ist das Zeitbestimmtheitskriterium kein Fundamental-prinzip der RAbgr., sondern lediglich ein den Gewinnrealisierungsgrunds�tzennachgelagertes Objektivierungskriterium. Was als bestimmte Zeit zu gelten hat,l�ßt sich dem Gesetz nicht ohne weiteres entnehmen. Nach dem Wortlaut isteine unbestimmte, dh. ungewisse Zeit ausgeschlossen. In welcher Weise die Zeitnach dem Abschlußstichtag festgelegt sein muß, um bestimmt, dh. gewiß zusein, ergibt sich erst durch Auslegung (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE173, 393).

§ 5 Anm. 1925a–1926 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1926


Teilentbehrlichkeit: Nach Tiedchen, BB 1997, 2471 (2475), ist das Merkmal der bestimm-ten Zeit bei Vorauszahlungen auf VGegenst�nde (die nur wegen des Grundsatzes derNichtbilanzierung schwebender Gesch�fte nicht aktiviert wurden) entbehrlich und nurerforderlich, wenn die Ausgabe nicht zur Erlangung eines VGegenstands get�tigt wur-de bzw. die (Ein-)Zahlung fµr eine nach dem Abschlußstichtag zu erbringende Lei-stung erbracht wurde, die beim Empf�nger keinen VGegenstand verkÆrpert, aber ei-nen Nutzen in einem kalenderm�ßig bestimmten Zeitraum verspricht. Die hM wendetjedoch gem�ß dem Gesetzeswortlaut das Zeitbestimmtheitskriterium in allen F�llender transitorischen RAbgr. ieS an.Vollentbehrlichkeit: Sieht man die englische und franzÆsische Fassung der Art. 18, 21 der4. EG-Richtlinie (ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978; Schruff, Entwicklung der 4. EG-Richtlinie, 1988, 285, 309) als maßgeblich an, in denen im Gegensatz zur deutschenFassung das Kriterium der „bestimmten Zeit“ fehlt, und sieht man die handelsrecht-liche Regelung trotz der stl. Spezialregelung auch fµr strechtlich verbindlich an (glABeisse in FS Budde 1995, 67 [80]; aA s. Rspr. unten und Schmidt/Weber-GrelletXXIII. § 5 Rn. 241), so kommt man bei richtlinienkonformer Auslegung zur Bedeu-tungslosigkeit des Kriteriums (Hartung in FS Moxter, 1994, 213) oder jedenfalls zurweitestmÆglichen Auslegung (Beisse in FS Budde, 1995, 67 [83]).

Einheitliche oder unterschiedliche Auslegung: Streitig ist im Schrifttumauch, ob das an sich wortsymmetrische Zeitbestimmtheitsgebot fµr aktive undpassive RAbgr. unterschiedlich weit ausgelegt werden muß:E F�r imparitvtische Auslegung (enge Auslegung bei aktiver, weite Auslegung beipassiver RAbgr.): ADS, VI. § 250 Tz. 109, 115: nach Vorsichtsprinzip geboten;kein Gebot spiegelbildlicher Auswirkungen; �hnlich: Beisse in FS Budde, 1995,67 [79 mwN]; Hartung in FS Moxter, 1994, 213 [222]; ferner stl.: Schmidt/We-ber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 250; Herzig/Svffing, BB 1993, 465 [469: „imZweifel“]; Inst. Finanzen und Steuern, Zeitliche Bestimmtheit bei RAP, Heft268, 1987, 46; Crezelius, DB 1998, 633; H. Schmidt, Inf. 1993, 340.E F�r einheitliche Interpretation der „bestimmten Zeit“ fµr die Aktiv- und Passiv-seite iS einer objektivierten und vorsichtigen Sch�tzung des Leistungszeitraums:Kliem, Bilanzielle Rechnungslegung, 2000, 211, 262. Fµr symmetrische Interpre-tation auch: BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, und v.25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312. GlA im Schrifttum: zB KSM/Bauer, § 5 Rn. F 121; Hoffmann in L/B/P, §§ 4,5 Rn. 818; Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 683; Federmann, BB 1984, 246, 250; Meyer-Scharenberg,DStR 1991, 754 (756). Fµr gleichartige Auslegung bei der entsprechenden han-delsrechtlichen Regelung: Kupsch in Bonner HdR, II. 2002, § 250 HGB Rn. 16.Kriterien, die zur Auslegung des gesetzlichen Zeitbestimmtheitskriterium her-angezogen werden:p die Entwicklungsgeschichte der Norm. Die Einschr�nkung wurde zuerst in § 152

Abs. 9 Nr. 1 und 2 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 aufgenommen. Zuvorwar in § 131 Abs. 1 A IV und B VI AktG 1937 lediglich vorgesehen, daß aufder Aktiv- und Passivseite der Bilanz „Posten, die der Rechnungsabgrenzungdienen“ aufgenommen werden. Dies hatte dazu gefµhrt, daß nach der Rspr.des BFH die Aufwendungen fµr eine Vielzahl selbst geschaffener immateriel-ler Werte als aktive RAP zu bilanzieren waren (vgl. die Nachweise bei KSM/Bauer, § 5 Rn. F 36). Dem sollte die Neuformulierung auf der Aktivseite ent-gegenwirken (Begr. zum RegE, BTDrucks IV/171, 174; Dvllerer, BB 1968,637 [639]; BB 1969, 501). Zur Darstellung der historischen Entwicklung s.ausfµhrlich: Tiedchen, BB 1997, 2471 (2472);

p die Verhinderung einer willk�rlichen Beeinflussung des Gewinns durch den Bilanzie-renden durch nicht nachprµfbare Annahmen (BFH v. 25.10.1994 – VIII R

E 847


E 848 Federmann

65/91, BStBl. II 1995, 312; v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393) unddamit

p das Objektivierungsgebot (ihm ist nach der Rspr. bereits genµgt, wenn die Vor-auszahlungen nicht nach unkontrollierbaren Sch�tzungen verteilt werden,BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312); glA ADS VI. § 250Tz. 31: die Vorschrift dient damit der erforderlichen Objektivierung der Rech-nungslegung:

p f�r aRAP das Vorsichtsprinzip. W�hrend der Gewinnausweis durch Einschr�n-kung der AktivierungsmÆglichkeiten auf F�lle einer strikten ZeitbestimmtheitiSd. Vorsichtsprinzips begrenzt wµrde, h�tte das Vorsichtsprinzip eine Aus-weitung der passiven RAbgr. zur Folge (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91,BFHE 173, 393),

p f�r pRAP das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz, Nr. 5 HGB),insbes. soll mit dem pRAP eine Einnahme erst dann als Ertrag in Erschei-nung treten, wenn der Unternehmer seine betriebliche Leistung erbracht hat(Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 152Rn. 99; Moxter, BilRspr. V., 151). Dieses Prinzip besagt zwar zun�chst nur,in welchem Zeitpunkt ein Ertrag entsteht (BFH v. 14.12.1988 – I R 44/83,BStBl. II 1989, 323 unter 4. der Grµnde, und Siegel, BFuP 1994, 1 [3]mwN). Es wird aber auch darµber entschieden, ob eine Einnahme im Zeit-punkt der Zahlung oder erst sp�ter Ertrag wird (BFH v. 25.10.1994 – VIII R65/91, BStBl. II 1995, 312), insbes. betont bei den Vertretern einer imparit�ti-scher Interpretation (s.o.), zB Crezelius, DB 1998, 633;

p der Grundsatz zeitraumrichtiger Periodenabgrenzung (BFH v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552 mit Hinweisen auf das Schrifttum), wobei dem grÆße-res Gewicht gegenµber dem Erfordernis zeitlicher Bestimmtheit einger�umtwird.

Zum Verh�ltnis von Realisationsprinzip und Objektivierungsgrundsatz und zurim Zweifel bestehenden Dominanz des Vorsichtsprinzips s. Herzig/Svffing,BB 1993, 465 (467 bzw. 469).Ob rein handelsrechtliche Prinzipien bei einer speziell strechtlichen Normµberhaupt noch zur Anwendung kommen kÆnnen kann fraglich sein, wie daseine unterschiedliche Behandlung aktiver und passiver RAP gebietende Vor-sichtsprinzip (Anm. 219 ff.); allerdings verwendet der Gesetzgeber die handels-rechtlichen Begriffe „Aufwand“ und „Ertrag“ und wollte die handelsrechtlicheRegelung im Steuerrecht durchsetzen (s. Anm. 1925, 1936).Den Besonderheiten des jeweiligen Rechtsverhultnisses ist unstreitig Rech-nung zu tragen bei der inhaltlichen Bestimmung des Tatbestandsmerkmals „be-stimmte Zeit“ (BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312). NachFedermann (BB 1984, 251) sind die Komponenten „Zeit“ und „Bestimmtheit“zu differenzieren (glA: Trgtzschler in Kgting/Weber, HdR Bd. IA, V. 2002,§ 250 HGB Rn. 46).Zeit-Komponente: Unklar ist die Auslegung der „Zeit“-Komponente der Er-folgswirksamkeit. Prinzipiell kÆnnen Aufwand und Ertrag folgende zeitlichenDimensionen aufweisen (zu den insgesamt bestehenden MÆglichkeiten und imeinzelnen: Federmann, BB 1984, 250):



f k k„Zeit“ der Erfolgswirksamkeit

ZeitraumFixzeitraum

Mindestzeitraum

kZeitpunkt Zeitstrahl

feinfachstichtags-

über-schreitend

fmehrfach

feinfach

stichtags-nach-

gelagert

fmehrfach

Unstreitig ist zun�chst, daß es auf die Einsch�tzung des Zeitbezugs der Erfolgs-wirksamkeit zum Bilanzstichtag ankommt; erweist sich sp�ter die tats�chlicheErfolgswirksamkeit als zeitlich anders dimensioniert, so kann dem durch �nde-rung der AuflÆsungsmodalit�t der RAbgr. Rechnung getragen werden (glA BFHv. 9.12.1993 – IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202).„Zeit“ versteht die hM jedoch im Regelfall als einen anfangs- und endpunktfi-xierten Zeitraum und setzt einen Erfolg voraus, bei dem nicht von vornhereinZweifel �ber Beginn und Ende des Zeitraums aufkommen (BFH v. 9.12.1993 – IV R130/91, BStBl. II 1995, 202). Nach Kupsch, Bonner HdR II 2002, § 250 Rn. 10,muß fµr die gleichlautende handelsrechtliche Regelung die zeitlich nachgelagerteGegenleistung in der Weise zeitlich bestimmt sein, daß sie im Zeitablauf fortwvh-rend erbracht wird oder sich auf einen bestimmten Zeitraum bezieht (uE zu eng,s.u.).UE ist es auch nicht erforderlich, daß der Zeitraum der ErfolgszugehÆrigkeit un-unterbrochen (so im Ergebnis auch FG Mµnster v. 15.2.1980, EFG 1980, 322, rkr.)oder besonders kurz bzw. nicht �bermvßig lang ist (zweifelnd, ob RAP bei sehr langenAbgrenzungszeitr�umen sinnvoll: Mathiak, StuW 1983, 76). Nicht nÆtig ist, daßsich die Erfolgswirksamkeit nur auf das Folgejahr beschr�nkt (ADS VI. § 250Tz. 33; van der Velde, FR 1969, 449; aA Mutze, WPg. 1965, 173, und Birk-holz, BB 1967, 1037), vielmehr kann sie µber beliebig viele Jahre reichen.Zeitraum: Das nach der hM zwingende Verlangen eines „Zeitraums“ findet uEkeine Stµtze im Gesetz (glA wie hier: Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR,Bd. IA, V. 2002, § 250 HGB Rn. 47; aA zB Rose, StbJb. 1983/84, 156, der eine„Dauerleistung“, ein „Leistungskontinuum“ voraussetzt).„Zeit“ kann uE aber auch einen oder mehrere Zeitpunkte (zB Veranstaltungennach dem Abschlußzeitpunkt, s. ABC „Dauerkarten“), einen oder mehrere Zeit-rvume oder einen anfangsbestimmten unbefristeten Zeitstrahl bedeuten (sieheAbb.). Auch nach ADS VI. § 250 HGB Tz. 37 kann sich die Zukunftsgerichtet-

E 849


E 850 Federmann

heit auf einen Zeitpunkt beziehen, glA Hayn in Beck-HdR, 1999, B 218, Tz. 21.Wenn auch mit anderer Begrµndung, verlangt die Rspr. auch RAbgr. bei einemZeitstrahl entsprechenden „immerwvhrender“ Leistungs-(Duldungs-) Verpflichtun-gen (s.u.).

g) Bestimmtheit der Zeit

Das Bestimmtheitsmerkmal wird ebenso unterschiedlich ausgelegt.

X

bZeitbestimmtheit

b kBerechenbarkeitkalendermäßigeBestimmtheit

festliegende(r)Zeitraum/-räume

immer-währende Zeit

festliegende(r)Zeitpunkt(e)

individuellXXXXnach objektivenMaßstäben

b kSchätzbarkeit

direkt indirekt

Unstreitig ist, daß– das jeweilige einzelne Vertragsverh�ltnis entscheidend ist (BFH v. 3.5.1983 –

VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572 mwN),– die Zeit nicht immer von vornherein „bestimmt“ sein muß, vielmehr kommt

es auf die Verh�ltnisse am jeweiligen Bilanzstichtag an (glA Blgmich/Eb-ling/Schreiber, § 5 Rn. 685, und

– es auf die Bestimmtheit zum Abschlußstichtag ankommt, wobei tatsvchlichsp�ter auftretende Abweichungen in der Dauer der Leistungserbringung oderdes Gµterverzehrs durch sp�tere Anpassung bei AuflÆsung der RAbgr. be-rµcksichtigt werden kÆnnen (glA: BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE173, 393).

Graduell unterschiedliche Auffassungen bestehen µber die unstreitigen Kri-terien hinaus (s.o.):E Engste Fassung: Anfang und Ende des Zeitraums der Erfolgswirksamkeit mµs-sen eindeutig kalendermvßig bestimmt festliegen.

Frµher hM: BFH v. 3.11.1982 – I B 23/82, BStBl. II 1983, 132 mwN; ADS IV., § 152AktG Tz. 182; Dvllerer, BB 1965, 1405; van der Velde, FR 1969, 449; Hoffmann,DStZ 1972, 202; Kormann, DB 1966, 1777; Vogel, DB 1966, 909.

Heute Mindermeinung, vertreten zB noch von Glade, Praxishdb. der Rleg. u.Prfg., 2. Aufl. 1995, § 250 HGB Rn. 7; ADS VI. § 250 HGB Tz. 32: grds. mµs-sen Anfang und Ende des Zeitraums eindeutig festliegen, �hnlich: Crezelius,DB 1998, 633.Die kalenderm�ßige Zeitraum-Bestimmtheit ist vor allem bei den sog. „klassi-schen transitorischen Posten“ gegeben, also den µblichen Miet-, Pacht- undDarlehensverh�ltnissen der Fall (vgl. zB BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III1967, 607; Dvllerer, BB 1965, 1405 [1408 mwN]); sind sie zeitlich unbestimmt,ist eine Aufwandsperiodisierung ausgeschlossen (BFH v. 25.10.1994 – VIII R65/91, BStBl. II 1995, 312). Solche Zweifel bestehen nicht, wenn die Gegenlei-stung fµr einen kalenderm�ßigen Zeitraum geschuldet wird (BFH v. 3.11.1982 –I B 23/82, BStBl. II 1983, 132 mwN; v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173,393).

§ 5 Anm. 1926–1926a Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1926a


Diese engste Auffassung fµhrt bei passiver RAbgr. zu dem wenig verst�ndlichenErgebnis, daß erhaltene Einmalzahlungen fµr zB l�ngerfristige, aber im An-fangs- und/oder Endzeitpunkt nicht kalenderm�ßig feststehende Leistungsver-pflichtungen nicht passiv abgegrenzt werden dµrften und damit – entgegen demVorsichts- und Realisationsprinzip – sofort den Gewinn erhÆhen wµrden. Um-gekehrt wµrden vorausgezahlte Aufwendungen fµr lang andauernde, aber kalen-derm�ßig nicht festgelegte Gegenleistungen sofort gewinnwirksam.E Erweiterte Auffassungen:p Grundfassung: auch kalendarisch immerwvhrende Leistungen sind bestimmt.

Die neuere Rspr. hat auch „immerwvhrende“ Verpflichtungen („Ewigkeitsver-pflichtungen“ iSv. Woerner, StbJb. 1984/85, 190) als zeitlich hinreichendbestimmt angesehen (zB betr. Nichtausnutzung eines Wassernutzungs-rechts: BFH v. 17.7.1980 – IV R 10/76, BStBl. II 1981, 669; zeitlich unbe-grenzte Dienstbarkeit zur Duldung einer Ferngasleitung: BFH v. 24.3.1982– IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; offengelassen in BFH v. 9.11.1994 –I B 12/94, BFH/NV 1995, 786). Best�tigend: Schmidt/Weber-GrelletXXIII. § 5 Rn. 250; Hartung in FS Moxter, 1994, 213 [223]; Tiedchen,BB 1997, 2471 [2475]. Gegenmeinung: Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5Rn. 684; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 128; Berndt, Grunds�tze ordnungsm�ßi-ger pass. RAbgr., 1998, 251. Nach urspµnglicher Ablehnung (BMF v.12.10.1982, BStBl. I 1982, 810) wendet die FinVerw. inzwischen das Urteilv. 24.3.1982 – IV R 96/78 (BStBl. II 1982, 643) an und akzeptiert RAbgr.bei unbegrenzter Laufzeit (BMF v. 15.3.1995, BStBl. I 1995, 183).

p Weitere Fassung: Neben kalendarischer Bestimmtheit erfµllt auch direkteund indirekte Berechenbarkeit das Bestimmtheitsgebot:Das gesetzliche Bestimmtheitsgebot setzt idR voraus, daß eine bestimmteZeit kalenderm�ßig festgelegt oder wenigstens berechenbar ist und nichtnur mehr oder weniger vage gesch�tzt werden kann (BFH v. 17.7.1980 –IV R 10/76, BStBl. II 1981, 669, und v. 24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II1982, 643; v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552; v. 14.10.1999 –IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25: Berechenbarkeit eines Zeitraums genµgtdem Bestimmtheitserfordernis).So hat die Rspr. auch einen nach eindeutigen Maßstvben berechenbaren Zeitraumals „bestimmte Zeit“ anerkannt, so zB– die unter Heranziehung des Gesetzes und des Tarifvertrags zu errechnende

Dauer eines Ausbildungsverh�ltnisses (BFH v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II1984, 552),

– durch Division der Einmalentsch�digung durch den j�hrlichen Mehraufwand(BFH v. 17.7.1980 – IV R 10/76, BStBl. II 1981, 669),

– ebenso die tilgungsabh�ngige Laufzeit eines Darlehens (BFH v. 19.1.1978 – IVR 153/72, BStBl. II 1978, 262).

– im Urteil v. 23.2.1977 – I R 104/75 (BStBl. II 1977, 392) durch Sch�tzung derMindestlaufzeit bestimmter Liefervertr�ge (BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72,BFHE 124, 320 = BStBl. II 1978, 262),

– die durch Kapitalisierung des gew�hrten Nutzungsentgelts ermittelte Jahresver-gµtung fµr eine zeitlich unbegrenzte Dauerleistung (BFH v. 9.12.1993 – IV R130/91, BFHE 173, 393) und

– die AuflÆsung eines aRAP nach dem j�hrlichen Substanzverbrauch eines Boden-schatzes (BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II 1995, 312).

E 851


E 852 Federmann

p Noch weitere Fassung: Es genµgt die Berechenbarkeit eines Mindestzeitraums:Fµr beide F�lle (kalenderm�ßiges Festliegen und Berechenbarkeit) genµgtes nach neuerer Auffassung von Rspr. (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91,BStBl. II 1995, 202) und Schrifttum (ADS VI., § 250 HGB Tz. 32a, Her-zig/Svffing, BB 1993, 465; Federmann BB 1984, 251 ff.; Rose, StbJb.1983/84, 141; aA zB Dvllerer, ZGR 83, 407; Inst. Finanzen und Steuern,H. 268, 1987, 50: fµr aktive RAP; AK „Steuern und Revision“, DStR 1999,2135), wenn innerhalb der Gesamtdauer der Erfolgswirksamkeit ein Teil-zeitraum, sog. Mindestzeitraum bestimmbar ist (sog. Lehre vom Mindestzeit-raum, zur Rechtsprechungsanalyse s. Herzig/Svffing, BB 1983, 465 f.).Der Mindestzeitraum l�ßt sich zB aus der Zahl der Jahresraten gewinnen,die mit dem Kapitalbetrag abgegolten sind, aus dem frµhestmÆglichenKµndigungszeitpunkt bei unbegrenzter Laufzeit oder aus anderer Berech-nungsweise (BFH v. 17.10.1968 – IV 84/65, BStBl. II 1969, 180; v.17.7.1980 – IV R 10/76, BStBl. II 1981, 669; v. 24.3.1982 – IV R 96/78,BStBl. II 1982, 643; v. 3.5.1983 – VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572; v.9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393).BFH v. 5.4.1984 – IV R 96/82 (BStBl. II 1984, 552 [554]) verlangt nurnoch Berechenbarkeit eines (Mindest-)Zeitraums aus der Parteivereinbarungim Regelfall (zB regelungstypische Dauer eines Ausbildungsverh�ltnisses).Der Umstand, daß sich im Einzelfall aus besonderen Gr�nden eine Verl�nge-rung oder Verkµrzung ergeben kann, soll dabei keine entscheidende Rollespielen (mit Hinweis auf Mathiak, StuW 1981, 69 [76]).Nach Schmidt (Inf. 1993, 340) ist wegen der Geltung des Vorsichtsprin-zips bei Ausgaben von einer HÆchstfrist, bei Einnahmen von einer Min-destfrist der Erfolgswirksamkeit (Aufwand/Ertrag) auszugehen. NachKupsch (Bonner HdR II. 2002, § 250 Rn. 36) ist bei einem Sch�tzungsrah-men bei aktiver RAbgr. die Untergrenze, bei passiver RAbgr. die Ober-grenze des bestimmbaren Zeitraums zugrunde zu legen. Zur Problematik,ob hier das Vorsichtsprinzip gilt und aktive und passive RAP ungleich be-handelt werden dµrfen, s.o.; zur imparit�tischen Anwendung in diesem Fallauch: Inst. Finanzen und Steuern, H. 268, 1987, 50.Entscheidend ist, daß an Berechnungsmerkmale angeknµpft wird, die zwi-schen den Beteiligten festgelegt worden sind und eine willkµrliche Beein-flussung des Gewinns ausschließen (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91,BStBl. II 1995, 202). Unbeachtlich ist auch, daß statt einer einfachen Be-rechnung der Zeitverteilung vorher eine Herausrechnung nicht zu verteilen-der Betr�ge erfolgt (BFH v. 14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25).Nach neuer Rspr. genµgt es also fµr die Zeitbestimmtheit, wenn sich auseinem Rechtsvorgang eindeutige Anhaltspunkte fµr die Berechnung einesMindestzeitraums gewinnen lassen (BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91,BStBl. II 1995, 202; inzwischen auch von der FinVerw. akzeptiert: BMF v.15.3.1995, BStBl. I 1995, 183).Herzig/Svffing (BB 1993, 465 [469 f.]) leiten aus der bis dahin ergange-nen Rspr. folgende Anforderungen an einen Mindestzeitraum ab:– keine Sch�tzung des Mindestzeitraums,– Mindestzeitraum ist kalenderm�ßig festgelegter oder doch berechenba-

rer Zeitraum,– Berechenbarkeit setzt rechnerische Bestimmbarkeit nach den Vereinba-

rungen der Vertragspartner voraus,



– Informationen aus dem einzelne Vertragsverh�ltnis sind fµr die Bere-chenbarkeit entscheidend, und

– Rechengrundlagen mµssen dem Vertragspartner hinreichend erkennbarsein.

Zum Mindestzeitraum auch: Beisse in FS Budde, 1995, 67 (79); Stobbe,FR 1995, 399: Mindestzeitr�ume auch bei mit Mindestlaufzeiten abge-schlossenen Versicherungs-/Finanzierungsvertr�gen.Inzwischen l�ßt die Rspr. (BFH v. 25.10.1994 – VIII R 65/91, BStBl. II1995, 312) auch eine rechnerische Herleitbarkeit aus anderen als zeitlichen Gr¨-ßen (hier: Bimsstein-Abbaumengen) als indirekte Berechenbarkeit zu; retro-spektiv erfolgt die AuflÆsung des RAP dann nach den tats�chlichen Ver-l�ufen der HilfsgrÆße (abgebaute FÆrdermenge). Vgl. dazu Stobbe, FR1995, 399.

p Weiteste Fassung: Schvtzbarkeit genµgt. Neben kalendarischer Bestimmtheitund Berechenbarkeit soll – zumindest bei passiver RAbgr. – auch „Sch�tz-barkeit“ dem Bestimmtheitsgebot genµgen (zB Kliem, Bilanzielle RAbgr.,2000, 211 mwN, 262). Die Rspr. hat bisher individuelle Sch�tzungen hin-sichtlich der Dauer der Gegenleistung zwar nicht als ausreichend angese-hen (BFH-Beschl. v. 3.11.1982 – I B 23/82, BStBl. II 1983, 132; v.22.1.1992 – X R 23/89, BStBl. II 1992, 488), wohl aber eine Schvtzung auf-grund allgemeing�ltiger Maßstvbe (vgl. BFH v. 23.3.1977 – I R 104/75,BStBl. II 1977, 392; v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202). Kri-tisch hierzu: Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 686: eher formale Diffe-renzierung.Die bisher hM im Schrifttum stµtzt grds. BFH v. 3.11.1982 – I B 23/82(BStBl. II 1983, 132), wonach eine nur durch Sch�tzung eines Zeitraumsfestlegbare Zeit dem Zeitbestimmtheitserfordernis nicht genµgt (ADS VI.,§ 250 Tz. 34 ff.: Verlust an Rechtssicherheit; eindeutiger Gesetzeswortlaut;Rau, DB 1969, 679: Bezugnahme auf „bestimmte Zeit“ w�re gegenstands-los, weil im Grunde jede zeitliche Auswirkung einer Einnahme oder Aus-gabe bestimmbar ist, erforderlichenfalls durch Sch�tzung; diese solltedurch § 152 Abs. 9 AktG ausgeschlossen werden, da sie fµr eine ordnungs-m�ßige Bilanzierung zu ungenau ist; Bordewin, DStZ/A 1982, 464; Ber-ger/Bartels-Hetzler in Beck-BilKomm. V., § 250 HGB Anm. 22;Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR, Bd. IA, V. 2002, § 250 HGB Rn. 49;Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 812; FinVerw: H 31b EStH 2003).Kritisch hierzu: Littmann, DStR 1966, 239; Fasold, StbJb. 1966/67, 423;Nissen, DStZ 1969, 129; Steinfeld, Inf. 1969, 207; Rose, StbJb. 1983/84,141 (157); Meyer-Scharenberg, DStR 1991, 754; Schmidt/Weber-Grel-let, XXIII. Rn. 251; Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 686.Als „Sch�tzung aufgrund allgemeingµltiger Maßst�be“ (BFH v. 9.12.1993– IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202) sieht Stobbe (FR 1995, 399 [401])auch individuelle quantitative Berechnungen unter Berµcksichtigung vonWahrscheinlichkeiten an, wenn die Berechnungen rµckblickend µberprµf-bar sind und bei Ver�nderungen jeweils Anpassungen vorgenommen wer-den, sofern die Ergebnisse branchenm�ßigen Bandbreiten entsprechen.Insbes. f�r passive RAP wird fundierte Sch�tzbarkeit (nachprµfbare objektiveBestimmungskriterien) als ausreichend akzeptiert, vor allem angesichts ver-feinerter mathematischer und statistischer Methoden, die zwar auf Sch�t-zungen beruhen kÆnnen, aber uU retrograd nachvollziehbar, individuell

E 853


E 854 Federmann

anpaßbar und somit auch quantitativ faßbar sind (so zB Beisse in FS Bud-de, 1995, 67 [80, 83]). Nach Crezelius (DB 1998, 633 [638]) soll jedenfallsbei passiver RAP „rationale Klassifizierung“ genµgen, wenn das vereinnah-mende Unternehmen konkret und rational nachprµfbar nachweisen kann,daß der Einnahme sachlich und zeitlich berechenbare Gegenleistungen zu-gunsten des Zahlenden gegenµberstehen.Praktisch bedeutsam wird das Genµgen von „Sch�tzbarkeit“ vor allem beider Abh�ngigkeit einer Gegenleistung von der betriebsgewÆhnlichen Nut-zungsdauer von Anlagegµtern und von der Lebensdauer einer leistungsver-pflichteten oder -berechtigten Person:p Betriebsgew¨hnliche Nutzungsdauer : Die Rspr. hat bisher RAbgr. bei Abh�n-

gigkeit von der betriebsgewÆhnlicher Nutzungsdauer eines Sachanlage-guts abgelehnt (BFH v. 22.1.1992 – X R 23/89, BStBl. II 1992, 488; v.19.7.1995 – I R 56/94, BStBl. II 1996, 28 mwN, wohl noch hM Ma-thiak, StuW 1985, 82 mwN; Mathiak, DStR 1992, 1601; ADS VI.,§ 250 Tz. 35 f.; KSM/Bauer, § 5 Rn.F. 124 mwN; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 813; aA fµr Anerkennung der betriebsgewÆhnlichenNutzungsdauer: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 251; Blg-mich/Ebling/Schreiber, Rn. 686; glA schon: Rose, DB 1984, 2319,FG Rhld.-Pf. v. 13.3.1984, EFG 1984, 601, rkr.; Meyer-Scharenberg,DStR 1991, 754.

p Lebenszeit: Die Zeitbestimmtheit bei Verwendung statistischer Sterbeta-feln zur Zeitraumbestimmung der Lebenszeit einer berechtigten bzw.verpflichteten Person wird von einer Mindermeinung akzeptiert: zB Fa-sold, StbJb. 1966/67, 423, Thiel, StbJb. 1969/70, 284; Schmidt, FR1981, 412; Rose, StbJb. 1983/84, 160; Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5Rn. 686; Kupsch in Bonner HdR II. 2002, § 250 HGB Rn. 36; von derbisher hM jedoch abgelehnt: Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR,Bd. IA, V. 2002, § 250 HGB Rn. 49; Berger/Bartels-Hetzler in Beck-BilKomm. V., § 250 Anm. 23; Mathiak, StuW 1985, 82; Mathiak, DStR1992, 1601; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 813, ADS VI. § 250Tz. 35, 115 differenziert fµr akt. RAP.

Stellungnahme: Die Interpretation der RAbgr., insbes. des Zeitbestimmtheits-kriteriums, ist in Rspr. und Schriftum sehr divergent (Trgtzschler in Kµting/Weber, HdR, Bd. IA, V. 2002, § 250 HGB Rn. 24: noch keine hM herausgebil-det) und im Wandel begriffen (s. hierzu insbes. Beisse in FS Budde, 1995, 67).Die Regelungen zur RAbgr. sind von der Entstehungsgeschichte her schon vol-ler Widersprµche. Diese lassen sich unter Heranziehung von ebenso zweifelhaf-ten und konkurrierenden Bilanzierungsprinzipien nur unvollkommen lÆsen:– grunds�tzliche Zwecksetzung einer periodengerechten Aufwands- und Er-

tragszurechnung,– handelsrechtlich beabsichtigte Einschr�nkung der dynamischen Bilanzauffas-

sung insbes. bei aktiver RAbgr. durch das Bestimmtheitserfordernis aus Ob-jektivierungsgrµnden,

– Divergenz der Zeitbestimmtheit in den unterschiedlichen amtssprachlichenFassungen der EG-Richtlinie,

– wortgleiche Regelung der Zeitbestimmtheit auf der Aktiv- und Passivseite bei(fraglicher) Geltung unterschiedlicher Bilanzierungsprinzipien,



– widerstreitende Prinzipien der Vorsicht (aktive RAP), Realisation (passiveRAP) und jedenfalls Objektivierung (aktive und pass. RAP),

– steuerrechtliche Spezialregelung zur Vermeidung ausufernder stl. Aktivierung,ohne daß klarstellende Bedeutung im Gesetz zum Ausdruck kommt,

– Fraglichkeit der Geltung handelsrechtlicher Bilanzierungsprinzipien bei derAuslegung der stl. Spezialregelung,

– Dominanz stl. Gewinnperiodisierung und Manipulationsfreiheit (Objektivie-rung).

E Zeitbestimmtheit bezieht sich uE bei aktiven RAP auf den vorausbezahlten Res-sourcen- oder Leistungsverbrauch (Gegenstand des „Aufwands“), pass. RAP aufdie vorausbezahlte Ressourcenµberlassung oder Leistungserbringung. In beidenF�llen handelt es sich idR (zu Ausnahmen s. Anm. 1927, 2000 „Kraftfahrzeug-steuer“, „Grundsteuer“, „Kammerbeitr�ge“) um die noch ausstehende Gegen-leistung/-last fµr eine Vorauszahlung.E Diese Gegenleistung/-last muß zZ der Bilanzierung zeitlich feststehen. Die Fest-legung auf der Zeitachse kann als Zeitpunkt, -raum oder -strahl erfolgen (s.o.Anm. 1926), „immerw�hrende Gegenleistungen“ sind uE zeitlich bestimmt, weiles sich um eine eindeutige Determinierung als Zeitstrahl handelt (s.o.).E Die Festlegung ist nicht unabvnderlich, sondern kann sich durch Vertrags�nderun-gen oder einen anderen Lauf der Dinge ver�ndern. Das Feststehen kann durchAngabe der zeitlichen Dimension oder deren Berechnung aus Zeit- und sonsti-gen GrÆßen des jeweiligen Sachverhalts nach stabilen, nicht subjektiv beeinfluß-baren Rechenregeln begrµndet sein. Eine vÆllige Sch�tzungsfreiheit des zukµnf-tigen Zeitbezugs kann nicht verlangt werden (Federmann, BB 1984, 251), weildie Zukunft regelm�ßig ungewiß ist.E Es muß gen�gen, daß der Zeitbezug der Erfolgswirksamkeit des „Gegenwerts“ oder der„Gegenlast“ bestimmt ist (iSv. „klar“, so Rose, StbJb. 1983/84, 158, nicht „von sub-jektiven Urteilen abh�ngig“, soMoxter, BilRspr. V., 152), sei es direkt oder auchindirekt, aber eindeutig durch feste Bezµge oder Rechenoperationen mit ausdem jeweiligen Sachverhalt entnehmbaren GrÆßen. Bloße qualitative Bestimmt-heit (Benennung des Bezugsobjekts (Gegenleistung/Gegenlast), reicht nicht zurAnnahme von Zeitbestimmtheit aus, es sei denn, es besteht eine feste Verknµp-fung zwischen qualitativer und quantitativer Zeitbestimmtheit (zB Festlegungder Abbaumenge eines Gewinnungsbetriebs).E Schvtzungen und Wahrscheinlichkeitsrechnungen gehÆren zweifellos auch im BilSt-Recht zu ad�quaten Ermittlungsmethoden, hier dµrften sie aber wegen des aus-drµcklichen Bestimmtheitspostulats nur restriktiv angewandt werden. Es ist zwi-schen unsch�dlichen und sch�dlichen Sch�tzungen zu unterscheiden (so auchKupsch in Bonner HdR, II. 2002, § 250 Rn. 35).p Unschvdlich ist das Abstellen auf typische Verlvufe (�hnlich § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO),

die Verwendung aus dem Sachverhalt errechneter GrÆßen (zB aus dem Kapi-talwert der Zahlung fµr die immerw�hrende Duldung einer Ferngasleitung fi-nanzmathematisch ermittelten Zeitraum, s. BFH v. 24.3.1982 – IV R 96/78,BStBl. II 1982, 643) oder die Verwendung stabiler, extern vorgegebene Zeiten(zB Regelzeit von Ausbildungsvertr�gen durch Ausbildungsordnungen, s. BFHv. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552; Bereitstellungszeit von Versor-gungsleitungen gem. EBVO, s. BFH v. 23.3.1977 – I R 104/75, BStBl. II 1977,392). Dazu kÆnnen auch die gesetzlich normierten Zeiten gehÆren.

E 855


E 856 Federmann

p Schvdlich sind Schvtzungen, die rein subjektiv sind („freie“ Sch�tzungen, individu-elle Vermutungen und Absichten), und wohl auch solche, die nicht die spezi-fischen Verh�ltnisse berµcksichtigen, sondern sich allein aufgrund des Geset-zes der großen Zahl bestimmen lassen (glA BFH v. 7.3.1973 – I R 48/69,BStBl. II 1973, 565; v. 3.11.1982 – I B 23/82, BStBl. II 1983, 132). Wµrdeman Zeitbestimmtheit durch allgemeine Wahrscheinlichkeiten akzeptieren, sow�re das Kriterium der Zeitbestimmtheit bedeutungslos, weil letztlich fµr allezukµnftigen Vorg�nge Wahrscheinlichkeiten zwischen 0 und 1 zu ermittelnsind, zB auch fµr die Zeitdauer der Werbewirkungen eines „Reklamefeld-zugs“. Gerade dies sollte durch die Einfµgung der Worte „bestimmte Zeit“ins AktG 1965 verhindert werden (Anm. 1911).

E Betriebsgew¨hnliche Nutzungsdauern: Eine hinreichend stabile, manipulationsfreieZeitbestimmung ist uE gegeben bei Abh�ngigkeit von betriebsgewÆhnlichenNutzungsdauern, jedenfalls wenn sie gesetzlich vorgegeben sind (zB Geb�ude-nutzungsdauern gem. § 7 Abs. 4, glA Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 686:allgemein gµltiger Sch�tzungsmaßstab iSd. Rspr.), wohl auch bei Benutzung derAfA-Tabellen der FinVerw., wenn die fallspezifischen Verh�ltnisse (s. Vorbemer-kungen) berµcksichtigt werden.E Lebensdauer: Zwar kÆnnte bei der Sch�tzung der Lebenserwartung eines Men-schen die Anwendung anerkannter versicherungsmathematischer Verfahren(Sterbetafeln) dem Objektivierungserfordernis genµgen, allerdings werden dabeinicht die fallspezifischen Eigenheiten berµcksichtigt (zB Gesundheitszustand).Die Sch�tzungen gelten nur nach dem Gesetz der großen Zahl, was fµr die Be-stimmtheitsanforderung im Einzelfall wohl nicht ausreicht. Es handelt sich aller-dings um einen Grenzfall, der letztlich nach dem Grundsatz „mors certus, horaincertus“ entschieden werden sollte.E Imparitvtische Auslegung: Die im Schrifttum tw. geforderte imparit�tische Ausle-gung des Kriteriums der Zeitbestimmtheit (s.o. Anm. 1926) schließen wir ange-sichts der gleichlautenden Formulierung fµr aktive und pass. RAP aus. Einer im-parit�tischen Behandlung der RAbgr. kann bei der Auslegung der Rechtsbegriffe„Aufwand“ und „Ertrag“ Rechnung getragen werden.Dieses Ergebnis entspricht den Zwecken einer periodengerechten und willkµr-freien Gewinnermittlung; die ursprµnglich restriktive Auslegung w�hrend derEntstehungsgeschichte des Abs. 5 Satz 1 tritt demgegenµber zurµck (glA Kliem,Bilanzielle RAbgr., 2000, 211, 262 mwN: nach Sinn und Zweck der RAbgr. istweite Auslegung iS einer objektivierten und vorsichtigen Sch�tzung des Lei-stungszeitraums geboten); entscheidend ist, daß die BestimmungsgrÆßen derzeitlichen Aufwands-/Ertragsverteilung sich aus dem spezifischen Sachverhaltergeben und nicht individuell beeinflußbar sind, sondern objektiv feststehen.

h) Zusutzliche Voraussetzung nach der Rspr.: zeitbezogener Gegenlei-stungsanspruch des Vorleistenden

Entwicklung der Rechtsprechung seit dem AktG 1965: Die stRspr. be-schr�nkte die Bildung von aktiven und passiven RAP gleichermaßen auf jeneF�lle, in denen der Vorleistung eines Vertragsteils eine am Bilanzstichtag nochnicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragsteils gegen-µbersteht.

BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607; v. 23.9.1969 – I R 22/66, BStBl. II1970, 104; v. 19.1.1972 – I 114/65, BStBl. II 1972, 392; v. 7.3.1973 – I R 48/69,BStBl. II 1973, 565; v. 11.7.1973 – I R 140/71, BStBl. II 1973, 840; v. 17.7.1974 – I R195/72, BStBl. II 1974, 684; v. 4.3 976 – IV R 78/72, BStBl. II 1977, 380; v. 4.5.1977 –

§ 5 Anm. 1926a–1927 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1927


I R 27/74, BStBl. II 1977, 802; v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; v.26.6.1979 – VIII R 145/78, BStBl. II 1979, 625; v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II1981, 398; v. 22.7.1982 – IV R 111/79, BStBl. II 1982, 655; v. 3.5.1983 – VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572; v. 24.8.1983 – I R 16/79, BStBl. II 1984, 273; v. 5.4.1984 – IVR 96/82, BStBl. II 1984, 552; v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552; v. 9.3.1988– I R 262/83, BStBl. II 1988, 592; v. 14.7.1988 – IV R 78/85, BStBl. II 1989, 189; v.16.11.1988 – IV R 100/87, BFH/NV 1989, 772; v. 29.11.1990 – IV R 131/89,BStBl. II 1992, 715; v. 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II 1993, 708 mwN; v. 9.12.1993– IV R 130/91, BStBl. II 1995, 202; v. 19.6.1997 – IV R 16/95, BStBl. II 1997, 808.Dvllerer (BB 1965, 1408), auf den diese Auffassung zurµckzugehen scheint, verlangt,daß den Einnahmen/Ausgaben als Gegenleistung rechtliche Ansprµche oder Verbind-lichkeiten gegenµbertreten, die nicht auf Lieferung bilanzierungsf�higer Gµter gerichtetsind. Eine rein (betriebs-)wirtschaftliche Zuordnung der Ausgaben/Einnahmen zukµnftigen Perioden reiche nicht aus. Zugleich wird RAbgr. h�ufig auf gegenseitige Ver-tr�ge beschr�nkt (Dvllerer, BB 1974, 1542, schließt allenfalls dingliche Pflichten ein).Eine Begrµndung fµr diese Einschr�nkung ist nicht ohne weiteres erkennbar, das Stre-ben nach Objektivierbarkeit und Begrenzung der dynamischen Bilanzauffassung dµrfteeine Rolle spielen (glAMoxter, BilRspr. V., 151).

Die Rspr. hat in der Folge verlangt, daß es sich bei den geleisteten Zahlungenum Vorleistungen fµr eine zeitraumbezogene Gegenleistung handeln mµsse(BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607, stRspr., zB BFH v.9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393; v. 6.4.1993 – VIII R 86/91, BStBl. II1993, 709 mwN; v. 19.6.1997 – IV R 16/95, BStBl. II 1997, 808).

Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergebe sich, daß nur „zeitbezogene Gegenleistun-gen“ abgegrenzt werden kÆnnten (stRspr., vgl. zB BFH v. 4.3.1976 – IV R 78/72,BStBl. II 1977, 380 mwN; v. 4.5.1977 – I R 27/74, BStBl. II 1977, 802; v. 3.5.1983 –VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572 mwN; v. 5.5.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984,552, und zu der sich hieran anschließenden Rspr. KSM/Bauer, § 5 Rn. F 90, F 91mwN). Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zeigt, daß innerhalb dieses zeitbezo-genen Rahmens weitere Differenzierungen geboten sein kÆnnen.

Erweiterte neue Rspr.: Nach BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95 (BStBl. II 1997, 122)betrifft Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen einesgegenseitigen Vertrags iSd. §§ 320 ff. BGB, ist allerdings nicht auf synallagmati-sche schuldrechtliche Leistungen beschr�nkt (Hinweis auf BFH v. 17.9.1987 –IV R 49/86, BStBl. II 1988, 327).Bedeutung der Streitfrage: Die Frage ist insbes. bedeutsam bei Ausgaben(analog Einnahmen) fµr nicht bilanzierungsf�hige zeitbezogene „Gegenwerte“(analog „Gegenlasten“), die nicht als vertragliche Gegenleistung, sondern auf-grund Æffentlich-rechtl. Verpflichtung (s. zB µber Kfz.-Steuer Anm. 2000), frei-willig (Verhaltenserwartung) oder von (an) Dritte(n) erlangt bzw. geschuldet wer-den. Fµr die beiden letztgenannten F�lle hat die Rspr. RAP jedoch ausdrµcklichabgelehnt (BFH v. 3.5.1983 – VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572; v. 26.6.1979 –VIII R 145/78, BStBl. II 1979, 625; v. 4.5.1977 – I R 27/74, BStBl. II 1977,802). Lediglich fµr den Fall, daß die gegenleistungsgebundenen Verhaltenserwar-tungen ihre Grundlage im Æffentlichen Recht haben (zB Abfindungen, Entsch�-digungen, Subventionen fµr bestimmtes zeitbezogenes Verhalten), hat die Rspr.(pass.) RAP zugelassen (BFH v. 5.4.1984 – IV R 96/82, BStBl. II 1984, 552mwN; FG Rhld.-Pf. v. 13.3.1984, EFG 1984, 601, rkr.).Stellungnahme: Die Beschr�nkung auf gegenseitige Vertr�ge (§§ 320 ff. BGB)mit Vorleistungen fµr noch ausstehende Gegenleistungen und den Bestand ent-sprechender Ansprµche/Verpflichtungen am Bilanzstichtag ist uE durch Wort-laut, Sinn und Zweck, Normenzusammenhang und Entstehungsgeschichte desAbs. 5 nicht gedeckt (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 91 mwN; Kleine, JbFStR

E 857


E 858 Federmann

1996/97, 158). Der Wortlaut von § 250 HGB, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ent-h�lt eine derartige Beschr�nkung nicht; wegen der einheitlichen Formulierungenk�me der Auslegung auch handelsrechtliche Bedeutung zu (glA Beisse, BB 1980,642; Beisse, DStR 1980, 247), dort gilt die RAbgr. jedoch eher als dynamischedenn als statische Komponente der Rleg. (zB Hgttemann, GoB fµr Verbindlich-keiten, 2. Aufl. 1977, 82 f.; kritisch auch Clemm, JbFStR 1979/80, 186 f.). Nachder Systematik der Bilanzposten werden „Ansprµche“ aus Vorleistungen fµr bi-lanzierungsf�hige WG vorrangig bei diesen VermÆgensgruppen erfaßt; Ausga-ben fµr nicht bilanzierungsf�hige WG jedoch, deren „Gegenwert“ (Gegenlei-stung, Nutzenabgabe, Pflichtenbefreiung etc.) zeitbestimmt erst nach demBilanzstichtag erlangt wird, sollen durch RAP periodenverteilt werden (�hnlichim Ergebnis BFH v. 12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982, 696: zeitliche La-ge des wirtschaftl. Grundes, der wirtschaftl. Verursachung der Ausgabe, insbes.der zeitlichen Gegenleistung entscheidend). Gegenseitige Rechtsverh�ltnissesind zwar h�ufigste Anwendungsf�lle, doch uE keinesfalls ausschließliche (soauch: BFH v. 17.9.1987 – IV R 49/86, BStBl. II 1988, 327; v. 24.7.1996 – I R94/95, BStBl. II 1997, 122). Zur RAbgr. bei gegenleistungsfreien Abgaben s.Anm. 2000: „Kraftfahrzeugsteuer“, „Grundsteuer“, „Kammerbeitr�ge“). Zeit-lich abzugrenzen sind nicht Gegenleistungsansprµche (-verpflichtungen), son-dern kµnftige Aufwendungen und Ertr�ge.

Einstweilen frei.

i) Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht VoraussetzungOb fµr RAP auch die Voraussetzungen eines WG erfµllt sein mµssen, wurdevon Rspr. und Schrifttum unterschiedlich beantwortet. Die Frage ist vor allemvon Bedeutung fµr den Ansatz der HÆhe nach, der sich nur beim Vorliegen ei-nes WG nach § 6 bestimmt (s. Einleitungssatz zu § 6).Die Rechtsprechung setzt nicht mehr die Erfµllung der Kriterien eines WG (s.Anm. 350 ff., 360 f. und Vor §§ 4–7 Anm. 100 ff.) fµr die Bildung eines RAP vor-aus (so auch zB BFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1969, 209: Posten derAufwands- und Ertragsverteilung; v. 11.3.1976 – IV R 176/72, BStBl. II 1976,614).Andererseits legt gerade die Rspr., soweit sie einen Gegenleistungsanspruch desVorausleistenden fordert (s. Anm. 1927), die Annahme eines WG nahe.

Die �ltere Rspr. rechtfertigte zT die RAP allein mit der dynamischen Bilanzauffassungbzw. mit dem Gebot periodengerechter Aufwands- und Ertragsabgrenzung und stelltenicht auf das Vorliegen eines WG ab: so zB BFH v. 1.4.1952 – I 13/52 U, BStBl. III1952, 143; v. 28.1.1954 – IV 255/53 U, BStBl. III 1954, 109; v. 19.12.1957 – IV 432/56U, BStBl. III 1958, 162; v. 22.5.1958 – IV 222/56 U, BStBl. III 1958, 333; v. 4.9.1962 –I 198/61 U, BStBl. III 1963, 7; v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607; v.17.8.1967 – IV 285/65, BStBl. III 1968, 80; v. 29.6.1967 – IV 131/63, BStBl. III 1967,670; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209.ZT machte die Rspr. aber auch RAP vom Vorliegen eines WG abh�ngig: so zB BFH v.19.12.1957 – IV 432/56 U, BStBl. III 1958, 162; v. 15.4.1958 – I 27/57 U, BStBl. III1968, 260; v. 13.8.1957 – I 46/57 U, BStBl. III 1957, 350; v. 13.5.1958 – I 195/57,StRK EStG (bis 1974) § 5 R. 168; v. 26.1.1960 – I D 1/58 S, BStBl. III 1960, 191; v.9.10.1962 – I 167/62 U, BStBl. III 1963, 7.Auch im Schrifttum wurden teilweise – allerdings vor § 5 Abs. 4 bzw. Abs. 5 Satz 1 –RAP nur dann als zul�ssig angesehen, wenn im konkreten Fall ein WG vorlag: so zBHoffmann, NBw. 1958, 106; Hoffmann, FR 1958, 518; Hoffmann, StuW 1968, 60;Hoffmann, FR 1970, 354; Vogel, StKongrRep. 1963, 117; Vogel, StbJb. 1964/65, 185;Flume, DB 1958, 1052; Birkholz, BB 1967, 1037; Schmidt, DStR 1971, 598; Mies,


1928

1929


DB 1970, 1798: RAP iSv. § 152 Abs. 9 AktG haben stets WG-Charakter; aA zB Dvlle-rer, BB 1965, 327: WG nicht nÆtig, aber auch fµr RAbgr. nicht ausreichend; Dvllerer,BB 1968, 638, BB 1969, 506: RAP sind Verrechnungsposten. Zur Problematik mwN s.auch Inst. Finanzen und Steuern, Brief 104, 31, und die Nachweise bei Rose, StbJb.1983/84, 160 Fußn. 63.

Heute hM ist die Auffassung, daß RAP keine WG sind (zB Hoffmann in L/B/P,Rn. 801; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 241; Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn. 787; AK Steuern und Revision, DStR 1999, 2135 [2140]; diffe-renziert: Moxter, BilRspr. V., 70: aRAP ist VermÆgensbestandteil; 152: pRAPspezielle Gewinnrealisierungsvorschrift; Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5Rn. 690: wirtschaftlich letztlich ein WG).Erg�nzende RAP-Merkmale: Nach AK Steuern und Revision (DStR 1999, 2135[2140]) ergeben sich aus dem Gesamtzusammenhang der Bilanzierungsvor-schriften und der Funktion der RAP als erg�nzende Merkmale:– der Ausweis als VermÆgensgegenstand (WG) geht vor, und– RAP sind keine VermÆgensgegenst�nde (WG).Stellungnahme: Daß die neuere Rspr. nicht auf die WG-Eigenschaft abstellt,erscheint richtig wegen der Spezialnorm des § 5 Abs. 5 Satz 1; allerdings mußdie Definition des „BetriebsvermÆgens“ (§ 4 Abs. 1; § 5 Abs. 1) dies berµcksich-tigen und darf nicht auf WG beschr�nkt werden. UE kommt es bei RAP nichtdarauf an, ob zugleich die Kriterien eines WG erfµllt sind. Allerdings ist diesauch nicht ausgeschlossen, so daß – entgegen h�ufigen Formulierungen, RAPseien keine WG – im Einzelfall auch bei RAP die Kriterien des weiten WG-Be-griffs erfµllt sein kÆnnen (so wohl auch die vormalige bewertungsrechtliche Auf-fassung, die nur dann Ans�tze von RAP der StBil. in der VermÆgensaufstellungverlangte, wenn WG vorliegen; so ehemals Abschn. 48 Abs. 3 VStR; �hnlich:Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 690: „wirtschaftlich letztlich ein WG“).Folgt man allerdings der sog. Identit�tsthese (s. § 5 Anm. 345), wonach VermÆ-gensgegenst�nde und WG identisch sind, wird man den WG-Charakter vonRAP generell ablehnen mµssen, da der HGB-Gesetzgeber in § 247 Abs. 1 HGBdie RAP deutlich neben den VermÆgensgegenst�nden des AV und UV sowieden Schulden aufz�hlt; auch unter „sonstige VermÆgensgegenst�nde“ oder„sonstige Verbindlichkeiten“ sind RAP nicht aufzufµhren (§ 266 Abs. 2, 3HGB). Gesetzlich ist bei RAbgr. eine GuV-orientierte Gewinnermittlung mittelsBewegungsgrÆßen (Aufwand/Ertrag; Ausgabe/Einnahmen) angeordnet, keinBestandsvergleich mit zu bewertenden WG. Letztlich kommt also wohl nachWortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Einordnung eine Behandlung derRAP als WG nicht in Betracht.

2. Rechtsfolgen des Satzes 1 Nr. 1: Ansatz auf der Aktivseite

a) Bildung und Aufl£sung aktiver RechnungsabgrenzungspostenBildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten: Liegen die Voraussetzun-gen des Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 vor, dann besteht Aktivierungspflicht (s.Anm. 1920); nur fµr geringfµgige Betr�ge gilt bisher ein Aktivierungswahlrecht,besser eine Nichtbeanstandungsgrenze (s. Anm. 1921 und 1931). Sind die Vor-aussetzungen des Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 nicht erfµllt, greift ein Aktivierungsverbotein (s. Anm. 1922).Fehlerhafte und unterlassene Rechnungsabgrenzung ist in sp�teren Wj.erfolgswirksam nachzuholen, und zwar im ersten Wj., fµr das dies unter Beach-tung der Verj�hrung und des Bilanzzusammenhangs noch zul�ssig ist (BFH

E 859


1930

E 860 Federmann

v. 8.12.1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407; v. 4.11.1999 – IV R 70/98,BStBl. II 2000, 129; s. hierzu auch: Lademann/Plewka/Schmidt, § 5 Rn.821 ff.). Zur nachtr�glichen Aktivierung von unterlassener RAbgr. nach �ber-gang zur Buchfµhrung: FG Nieders. v. 21.3.1997, EFG 1997, 945.Aufl£sung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten: Die planm�ßige AuflÆ-sung erfolgt, soweit die gem. Anm. 1931 ermittelte HÆhe zum jeweiligen Stich-tag µberschritten wird, zu Lasten des Gewinns (zur Buchungstechnik s.Anm. 1912). Ob die AuflÆsung bereits im Rahmen der ErÆffnungsbuchungen,bei Erbringen der Gegenleistung oder erst – wie µblich – bei den vorbereiten-den Abschlußbuchungen des Folgejahres erfolgt, ist von den Buchfµhrungs-erfordernissen (zB Zwischenabschlußbereitschaft) im Einzelfall abh�ngig.Entscheidend ist die zutreffende Auswirkung auf den Periodengewinn. Außer-planm�ßige AuflÆsung erfolgt, sobald die Voraussetzungen zur RAbgr. nichtmehr gegeben sind (zB wegen vorzeitiger Vertragsbeendigung, Rµckzahlung vonVorauszahlungen, Aufgabe des Gewerbebetriebs). „Aufwand“ iSd. Abs. 5 kannuE auch ein „außerordentlicher Aufwand“ sein. Zur Problematik einer Teilwert-abschreibung s. Anm. 1932, zur Vollabschreibung des Disagio/Damnum s.Anm. 1955.�ndern sich Laufzeit oder sonstiger Zeitbezug des zugrundeliegenden Rechts-verh�ltnisses, fµr das die Vorauszahlung erfolgte, so muß der AuflÆsungsbetragder am Stichtag neu bestimmten Zeit angepaßt werden.Der AuflÆsungsbetrag vermindert im allg. den lfd. Gewinn, nicht einen etwaigenAufgabegewinn (s. hierzu auch BFH v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984,713).

b) Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten nur, „soweit“ die Voraus-setzungen der Nr. 1 erf�llt sind

Aufteilung im Schutzungsweg: Nur „soweit“ die Voraussetzungen der Nr. 1 er-fµllt sind, darf ein RAP gebildet werden:p Wird eine einheitliche Zahlung sowohl fµr eine abgrenzungspflichtige wie auch

eine nichtabgrenzungsf�hige Gegenleistung erbracht, zB fµr eine Gegenlei-stung zT vor und zT nach dem Abschlußstichtag, so gibt nicht die Gesamtlei-stung beiden Teilleistungen das Gepr�ge (BFH v. 26.8.1975 – VIII R 167/71,BStBl. II 1976, 62), sondern die Zahlung ist ggf. im Sch�tzungswege aufzutei-len (BFH v. 24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 3.5.1983 – VIII R100/81, BStBl. II 1983, 572; v. 14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25).Nach BFH v. 24.8.1983 – I R 16/79 (BStBl. II 1984, 273) genµgt jedoch einekalkulatorische Aufteilung nicht, vielmehr muß der zeitbezogene Entgeltteildem Vertragspartner hinreichend deutlich erkennbar gemacht werden, uEeine ungerechtfertigte Zusatzbedingung.

p Werden mehrere verschiedene Gegenleistungen erbracht, so soll nicht jene die Ge-samtleistung bestimmen, die ihr das Gepr�ge gibt (vgl. BFH v. 26.8.1975 –VIII R 167/71, BStBl. II 1976, 62), sondern ggf. im Sch�tzungswege aufge-teilt werden (BFH v. 24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 3.5.1983– VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572); uE zutreffend, da Abs. 5 auch „Teil“-Einnahmen/-Ausgaben erfaßt und mit „soweit“ ohnehin aufteilt. Zu Rechtempfiehlt Rose (StbJb. 1983/84, 167), Gegenleistungsverpflichtungen bereitsim Vertrag sachlich und zeitlich zu trennen.

Mindestens eine (nicht unerhebliche) Folgeperiode: Soweit keine Auftei-lung auf mindestens eine Folgeperiode erforderlich ist, kommt RAbgr. nicht in


1931


Betracht (glA AK Steuern und Revision, DStR 1999, 2135 [2139]). Allenfallskann unter Vereinfachungsgesichtspunkten (s. Anm. 1921) eine unterlasseneRAbgr. unbeanstandet bleiben, wenn nur ein relative kurzer Zeitraum mit be-deutungslosem Betrag auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag f�llt (zB j�hrlicherVersicherungszeitraum endet am 5.1. bei kalenderjahrgleichem Wj., vgl. fµrmÆgliche Analogie § 11, hiergegen allerdings § 11 Abs. 1 und 2, jeweils letzterSatz). AA: Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 666: auch fµr Zeitr�ume vonweniger als 1 Monat oder 1 Woche; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 119b.

c) H£he des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens: Berechnung, keineBewertung

Die Bestimmung der HÆhe eines RAP ist grds. davon abh�ngig, ob man ihn alsein WG qualifiziert oder als einen reinen Verrechnungsposten (s. Anm. 1929).Obwohl die hM, die einen Gegenleistungsanspruch verlangt (s. Anm. 1927), dieAnnahme eines WG nahelegt, wird µberwiegend die Nichtanwendbarkeit derfµr die Bewertung von WG vorgesehenen Vorschriften der §§ 6 f. angenommen;dh. daß sich der Ansatz der HÆhe nach nicht durch Bewertung nach § 6, son-dern durch Berechnung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 ergibt.

Grds. hierzu: BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607; v. 20.11.1969 – IV R3/69, BStBl. II 1970, 209; best�tigt durch das Schrifttum: zB Dvllerer, BB 1968, 639;Dvllerer, BB 1969, 501; Rose, StbJb. 1983/84, 141; v. Wallis, DStZ 1968, 187; Mey-er-Scharenberg, DStR 1991, 754; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 253;KSM/Bauer, § 5 Rn F 8, F 11, F 129, F 138; Kliem, Bilanzielle RAbgr., 2000, 58mwN, 261; Gegenmeinung: ADS VI. § 250 Tz. 47; Hartung BB 1994, 189; Babel,ZfbF 1998, 778.Nach AK Steuern und Revision (DStR 1999, 2135 [2140]) sollen sogar RAP nur solcheSachverhalte umfassen, bei denen keine Bewertung mÆglich ist. Fµr das Handelsrecht:vgl. Tiedchen, HdJ II/8 Rn. 115 mwN; hingegen fµr eine Bewertung der handelsrecht-lichen aktiven RAP mit beachtlichen, insbes. europarechtlichen Argumenten: Babel,ZfbF 1998, 778.

Auch hier wird insgesamt die Auffassung vertreten, daß bei RAP prim�r Er-folgsverrechnungsposten vorliegen und eine Bewertung als WG nicht in Be-tracht kommt (s. Anm. 1929).Berechnungsh£he, Obergrenze: Die Berechnungsh¨he ergibt sich aus dem jewei-ligen Umstand, inwieweit die Ausgaben mit Aufwendungen der Zeit bis zum Bi-lanzstichtag und der folgenden Zeit zusammenh�ngen; zu den Grundf�llen s.Anm. 1933, zu Unterf�llen Anm. 1934.Obergrenze der HÆhe des aktiven RAP ist jedenfalls die HÆhe der gebuchten Aus-gaben, bei passiven RAP der gebuchten Einnahmen (BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607).In Fremdwuhrung geleistete Ausgaben sind mit dem Anschaffungskurs in In-landsw�hrung umzurechnen bzw. bei Bezahlung aus dem Fremdw�hrungsbe-stand mit dem Briefkurs zZ der Zahlung; kµnftige Wechselkurs�nderungen kÆn-nen sich dann nicht mehr auf das Verteilungsvolumen auswirken und bleibendaher außer Betracht (Langel, StbJb. 1979/80, 311). Besteht die Ausgabe aller-dings in einem Verbindlichkeitszugang (s.o. Anm. 1924), so ist der Umrech-nungskurs zZ der Begleichung der Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag oder– wenn sie am Bilanzstichtag noch besteht – der Stichtagswert maßgeblich. UEist die Bewertung der noch nicht beglichenen Verbindlichkeiten zu jedem Bi-lanzstichtag des Abgrenzungszeitaums neu vorzunehmen (glA wohl: KSM/Bauer, § 5 Rn. F 1443; aA Langenbucher, Die Umrechnung von Fremdw�h-rungsgesch�ften, 1988, 57: keine RAP-Anpassung).

E 861


1932

E 862 Federmann

d) Grundfulle der Berechnung aktiver RechnungsabgrenzungspostenBei gegenseitigen Vertrugen mit zeitbezogenen Leistungen/Gegenleistungen,dem nach hM Hauptanwendungsfall der RAbgr., bemißt sich der aktive RAPnach dem Verh�ltnis der am Abschlußstichtag noch ausstehenden zeitbezogenenGegenleistung des Vertragspartners zur gesamten Gegenleistung des Vertrags-partners:

So stRspr., zB BFH v. 3.5.1967 – I 111/64, BStBl. III 1967, 464; v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607; v. 7.3.1973 – I R 48/69, BStBl. II 1973, 565; v. 11.7.1973 –I R 140/71, BStBl. II 1973, 840; v. 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1972, 684; v.26.5.1976 – I R 80/74, BStBl. II 1976, 622; v. 4.3.1976 – IV R 78/72, BStBl. II 1977,380.

Sind Wert bzw. Menge der Gegenleistung pro Zeitraumeinheit konstant (zB Miet-/Pacht-vertrag µber gleiches Objekt zu gleichen Bedingungen), kann eine rein zeitlicheQuotierung der Vorleistung vorgenommen werden. So zB fµr vorausgezahltezins�hnliche Aufwendungen nach dem Verh�ltnis der am Bilanzstichtag nochnicht verstrichenen Laufzeit des endf�lligen Darlehens zur Gesamtlaufzeit (BFHv. 15.2.1967 – I 48/64, BStBl. III 1967, 297). Bei unterjvhrigen Zeitrvumen sind ent-sprechende Teile des Jahresbetrags anzusetzen (BFH v. 23.2.1977 – I R 104/75,BStBl. II 1977, 392); uE genµgt idR monatsgenaue Rechnung.

aktiver RAP = Vorleistung(gebuchte Ausgaben)

�

Zeitraum der am Abschlussstichtag ausstehendeGegenleistungsverpflichtung des Vertragspartners

Zeitraum der gesamten Gegenleistungsverpflich-tung des Vertragspartners

Beispiel: Vorausgezahlt wurden am 1.1.2000 36000 E fµr 36 Monate Miete.Bilanzstichtag 31.12.01 31.12.02 31.12.03Aktiver RAP = 36000 � 24/36 36000 � 12/36 36000 � 0/36

= 24000 = 12000 = 0

E Variieren im Zeitraum der Gegenleistung auch die Werte/Preise (Kurse) pro Einheitder Gegenleistung, so ist das Aufteilungsverh�ltnis entsprechend zu gewichten(zeit-/wertm�ßige Quotierung):

aktiver RAP =Vorleistung

(gebuchte Ausgaben)�

Wert der am Abschlussstichtag ausstehendeGegenleistungsverpflichtung des Vertragspartners

Wert der gesamten Gegenleistungsverpflichtungdes Vertragspartners

Beispiel: Fµr 1000 qm Gesch�ftsr�ume betr�gt der monatliche Mietzins im Jahr 0110 E/qm, im Jahr 02 14 E/qm. Am 1.5.01 wird der Mietzins (136000 E) fµr ein Jahrvorausbezahlt.

aktiver RAP = 136000 E �4 � 1000 � 14

= 56/136 � 136000 E = 56000 E.8 � 1000 � 10 + 4 � 1000 � 14

E Variieren die Mengen der Gegenleistung im Zeitablauf, so ist uE bei konstanten Prei-sen pro Einheit der Gegenleistung eine zeit-/mengenm�ßige Quotierung derVorleistung vorzunehmen.



Am Abschlussstichtag noch ausstehendeGegenleistungsmenge

gesamte Gegenleistungsmenge


1933


Beispiel: Ein Versicherungsvertrag sieht vom 1.7.01 bis 28.2.02 eine Versicherungs-summe von 100000 E, fµr die Zeit vom 1.3.02 bis 30.6.02 eine Versicherungssummevon 50000 E vor. 5000 E Versicherungspr�mie wurde am 1.7.01 vorausbezahlt.

aktiver RAP = 5000 E �2 � 100000 + 4 � 50000

= 5000 E � 4/10 = 2000 E8 � 100000 + 4 � 50000

Diesem Verfahren entspricht im Prinzip auch das von der Rspr. bei der Verteilung vonDamnum, Geldbeschaffungskosten etc. geforderte Verfahren der kapitalm�ßigen Verteilungnach der Zinsstaffelmethode (s. Anm. 1955), deren Anwendbarkeit bei Nichtbanken aller-dings in BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72 (BStBl. II 1978, 262) offengelassen wurde;Laufzeitverteilung wurde akzeptiert. Dabei ergibt sich der Abgrenzungsbetrag der je-weiligen Periode aus dem Produkt der gesamten abzugrenzenden Aufwendungen mitdem Quotienten aus dem Periodenzinsaufwand zu den µber die gesamte Laufzeit zuzahlenden Zinsen.

Folgende Grundsutze gelten dabei:– da die hM idR auf Rechtsansprµche abstellt, wird das rechtliche (Dauer-/Werte-)

Verhvltnis als maßgeblich angesehen (BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95, BStBl. II1997, 122);

– die erfolgsabh�ngige AuflÆsung der RAbgr. hat nach den individuellen Ver-h�ltnissen des Bilanzierenden zu erfolgen (BFH v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109),

– eine Abzinsung findet nicht statt, da es sich um keine Bewertung handelt, son-dern um eine Verrechnungskorrektur (glA Rose, StbJb. 1983/84, 154; Tied-chen, HdJ, Abt. II/8, 115, 121; Meyer-Scharenberg, DStR 1991, 753;KSM/Bauer, § 5 Rn. 151, Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 253;Blgmich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 690; aA Hartung BB 1994, 1893; ADSVI. § 250 HGB Tz. 50, wenn Parteien eine Abzinsung in ihrem Kalkµl vor-nehmen).

Ohne Bedeutung sollen nach der oa. Rspr. HÆhe und Zeitpunkt des Anfallens von– Einnahmen, die die Ausgaben decken sollen (bei aktiver RAbgr.), bzw.– Ausgaben (Kosten), die aus den Einnahmen gedeckt werden sollen (bei passi-

ver RAbgr.),sein (anders die internationale Rechnungslegung, s.o. Anm. 1914).In anderen Fullen als gegenseitigen Vertrugen (zB Leistungen aufgrund ei-nes Æff. rechtl. Schuld- oder Leistungsverh�ltnisses) gelten entsprechende Be-rechnungsweisen, uE nach dem mengen-/wert-/zeitm�ßigen Verh�ltnis derPflichtenbefreiung (zB gleichm�ßig bei Kfz.-Steuer, wertm�ßig bei Abgabener-hÆhung in bestimmten Monaten):

aktiver RAP = (gebuchte Ausgaben) �

Wert der am Abschlussstichtag ausstehendenPflichtenbefreiung

Wert der gesamten Pflichtenbefreiung

Bei Ausgaben ohne privatrechtliche Gegenleistung oder £ffentlich-recht-liche Pflichtenentlastung mµsste sich die HÆhe der aktiven PAP ergeben aus:



Am Abschlussstichtag ausstehender Ausgaben-gegenwert (Ressourcenverbrauch)

gesamter Ausgabengegenwert(Ressourcenverbrauch)

E 863


E 864 Federmann

e) Unterfulle der Berechnung aktiver RechnungsabgrenzungspostenEntsprechen sich die (nach hM rechtlichen) Jahreswerte von Leistungenund Gegenleistungen nicht (zB degressive Ausgaben fµr konstante Gegenlei-stung) und bietet die Ausgabenbemessung keine „Richtigkeitsgew�hr“, insbes.wenn angenommen werden muß, daß die HÆhe der Ausgaben auch ihren wirt-schaftlichen Grund in kµnftigen Gegenleistungen (nach Vertragsende) hat, sosind nach BFH v. 12.8.1982 – IV R 184/79 (BStBl. II 1982, 696 betr. degressiveLeasingraten) uU Korrekturen der Ausgaben durch RAbgr. (oder Aktivierungeines Nutzungsrechts) vorzunehmen:

j�hrliche RAbgr. = Jahresausgabe –

Summe der Jahresausgaben in der festenVertragszeit

Vertragsjahre

Das ist eine nicht unproblematische Umdeutung der wirtschaftlichen Gestaltung,wenn die Voraussetzungen des § 42 AO nicht vorliegen (vgl. auch Hauber, BB1983, 740); zu einem einfacheren Berechnungsmodus, wenn in den Ausgabensolche mit Vorleistungscharakter enthalten sind, vgl.Mathiak, StuW 1983, 70.Immerwuhrende Gegenleistungen: Probleme bereitet die RAP-Bemessung,wenn die Ausgaben (Einnahmen) fµr eine immerw�hrende („ewige“) (Gegen-)Leistung geleistet wurden und man diese mit der neueren Rspr. als zeitlich „be-stimmt“ ansieht (s. Anm. 1926). BFH v. 17.10.1968 – IV 84/65 (BStBl. II 1969,180) behandelt derartige „ewige Renten“ als auf bestimmte Zeit bezahlte Rentenund verteilt auf 25 Jahre (4 vH nachschµssige Verzinsung unterstellend); �hn-liches andeutend: BFH v. 24.3.1982 – IV R 96/78 (BStBl. II 1982, 643). Es liegtauch nahe, § 13 Abs. 2 BewG analog anzuwenden (o.V., K¬SDI 1982, 4633),wenn auch Bedenken gegen eine Berµcksichtigung der Abzinsungskomponentebei Anwendung von § 5 Abs. 5 bestehen kÆnnen. Dann ist jedoch der Vertei-lungszeitraum in Abweichung von BFH v. 17.10.1968 – IV 84/65 aaO nachHorschitz, StuSt. 1983, 81 zu bestimmen.

Ausgabe bzw. Einnahme(entspr. Kapitalwert = Jahresbetrag �einer ewigen Rente)

1

Zinssatz (0,055)

hieraus:Jahresbetrag = Ausgabe bzw. Einnahme � Zinssatz (0,055)hieraus:Verteilungszeitraum = Ausgabe bzw. Einnahme / Jahresbetrag

Beispiel: Einmalig werden 100000 E fµr eine immerw�hrende Duldungslast gezahlt.Angenommener Zins 5,5 vH.Jahresbetrag (= j�hrlicher RAP-Aufwand/Ertrag) = 100000 � 0,055 = 5500 E.RAP = 100000 – Summe aufgelaufener JB, zB nach 1 Jahr: 100000 – 5500 = 94500 E.�ber einen Verteilungszeitraum von 100000/5500 = ca. 18 Jahre.Da eine derartige Verzinsung aber der Aufwands-/Ertrags-Periodisierung eigentlichfremd ist, kÆnnte auch ein „ewiger“ Verteilungszeitraum in Betracht gezogen werden,dh. die Zahlungen werden idR nie erfolgswirksam (wie zB nichtabnutzbares Anlagever-mÆgen). Dies wurde bisher jedoch noch nicht erwogen. „Ewig“ ist praktisch doch zeit-lich begrenzt.

Anpassung des RAP in Folgebilanzen: UE ist das Vorliegen der RAP-Vor-aussetzungen und die Bestimmung der HÆhe des RAP nach den og. Verfahrenan jedem Bilanzstichtag des dem Wj. der Zahlung folgenden Wj. neu zu prµfen.


1934


Planmußige Aufl£sungsverluufe:E Leistungsabhvngige Aufl¨sung: Im Regelfall wird sich dabei eine „planm�ßige“ ra-tierliche Verminderung des RAP nach Maßgabe der im abgelaufenen Wj. erfµll-ten Gegenleistungsansprµche, Pflichtenerfµllung oder verbrauchten Ausgaben-gegenwerte ergeben.E Zeitanteilige (lineare) Verteilung kommt bei gleichm�ßiger Verminderung desAusgabengegenwerts in Betracht. Regelfall bei wert-/mengen-/intensit�tsm�ßigstabiler Leistung (s.o.; zB BFH v. 26.3.1991 – IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736fµr den Fall konstanter Nutzung beim Erbbaurecht; s. auch Anm. 2000).E Degressive Verteilung/progressive Aufl¨sung sind denkbar:p degressive Verteilung bei im Zeitablauf verminderter Gegenleistung, zB bei

Annuit�tendarlehen und bestimmten Leasingvertr�gen (s. Anm. 2000) oderabnehmendem Funktionswert eines zur Nutzung µberlassenen beweg-lichenWG (BFH v. 28.2.2001 – I R 51/00, BStBl. II 2001, 645).

p progressive Aufl¨sung bei im Zeitablauf steigender Gegenleistungen (zB Staf-felmiete, steigende Versicherungssumme).

Herabsetzung/Wegfall des RAP: Eine Herabsetzung des auf oben beschrie-bene Weise ermittelten Betrags der RAbgr. begegnet uU Schwierigkeiten, weilder BFH eine Teilwertabschreibung auf RAP nicht zul�ßt (s. Anm. 1914). Ande-rerseits mµssen zu jedem Bilanzstichtag Ansatz und HÆhe des RAP neu geprµftwerden, wobei zwischenzeitlich eingetretene Umst�nde zu berµcksichtigen sind.UE sind verschiedene F�lle einer apl. Anpassung des RAP zu unterscheiden:p Offensichtlich muß eine Anpassung (Wegfall des RAP) vorgenommen werden,

wenn die Voraussetzungen fµr RAbgr. dem Grunde nach nicht mehr gegebensind, zB bei– Wechsel der Gewinnermittlung zur E�R nach § 4 Abs. 3, da bei dieser Gewinn-

ermittlungsmethode RAP nicht in Betracht kommt (s. Anm. 1904);– bevorstehender Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3), da kein Aufwand mehr fµr eine

bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag (der AuflÆsebetrag wird [bei akti-ver RAbgr.] zu Lasten des lfd. Gewinns verrechnet werden kann – so imErgebnis auch das zum Disagio ergangene Urteil BFH v. 12.7.1984 – IV R76/82, BStBl. II 1984, 713);

– Ausgabengegenwert ist vorzeitig verbraucht, zB durch µberm�ßige Inanspruch-nahme der Gegenleistung (zB. wenn mit der Ausgabe eine 20-malige Nut-zung in einem Dreijahreszeitraum verbunden war);

– die ursprµngliche Zeitbestimmtheit des Aufwands fµr den Restbetrag ist nichtmehr gegeben (zB Verzicht auf terminierte Leistung);

– eine µber den Bilanzstichtag hinausreichende Gegenleistung ist nicht zu erwar-ten, weil zB der Vertrag aufgehoben (zB zur Aufhebung eines Erbbau-rechts: BFH v. 17.4.1985 – I R 132/81, BStBl. II 1985, 617) oder der Lei-stungsverpflichtete seine Leistung nicht mehr erbringt oder (zB wegenInsolvenz) weggefallen ist – uU ist aber eine Forderung auf Rµckzahlungeinzubuchen.

– die ursprµngliche Ausgabe aus anderen Grµnden (teilweise) wurde zur�ck-erstattet (zB Kfz.-Steuer-Rµckerstattung wegen Abmeldung des Fahrzeuges).

p Eine Anpassung ist uE auch vorzunehmen, wenn– die Dauer der Leistungserbringung unter sonst gleichen Bedingungen verk�rzt

oder verlvngert wird, sofern nur weiterhin die Zeit bestimmt ist (s.

E 865


E 866 Federmann

Anm. 1926). Mit der Verkµrzung oder Verl�ngerung der Zurechnungsjahrekommt es zu einer schnelleren bzw. l�ngeren AuflÆsung (BFH v. 12.7.1984– IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713; v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BStBl. II1995, 202);

– die Leistungserbringung mengen- oder intensitvtsmvßig vervndert wurde.p Keine Anpassung darf nach hM vorgenommen werden, wenn der Ausgabenge-

genwert fµr den Leistungsempf�nger einer Wert�nderung unterlegen hat. Ins-bes. soll beim Absinken des Nutzwerts der Gegenleistung (des Gegenlei-stungsanspruchs) keine Wertherabsetzung des aktiven RAP erfolgen, weileine (Teilwert-)Bewertung fµr die keine WG darstellenden RAP nicht stattfin-den soll. Grundlage dieser Auffassung ist der Einleitungssatz des § 6, der diedortigen Bewertungsvorschriften ausdrµcklich auf „Wirtschaftsgµter“ bezieht(hM, zB BFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209; v. 12.7.1984 –IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713; Rose, StbJb. 1983/84, 141 (Fn. 73); Meyer-Scharenberg, DStR 1991, 751; KSM/Bauer § 5 Rn. 138, 146; Blgmich/Eb-ling/Schreiber, § 5 Rn. 690; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 253;s. auch Anm. 1957).AA schon Rhein, Grunds. ord. RAbgr fµr die Jahresbil., Diss. Mannh. 1950, 156 ff.: be-sondere Bewertung der RAP bei Ver�nderung der Verh�ltnisse nÆtig; ebenso Hartung,BB 1994, 1883; fµr Abschreibung auch: ADS VI., § 250 Tz. 47; neuerdings mit beacht-lichen Argumenten, aber fµr das Handelsrecht: Babel, ZfbF 1998, 778.Beispiele: Vorausbezahlter Werbeaufwand (Inseratskosten), wenn der Erfolg der in-nerhalb bestimmter Zeit nach dem Abschlußstichtag durchzufµhrenden Werbung be-reits im Bilanzstichtag erkennbar mit Null zu bemessen ist (s. BFH v. 1.2.1966 – I 121/63, BStBl. III 1966, 285 Abschn. 2). Vorausbezahlte Miete, wenn das Mietrecht fµr denStpfl. keinen Nutzen mehr hat; Sinken der Miet- oder Darlehenszinsen, Dienstlei-stungskosten am Markt.

Stellungnahme: UE ist zun�chst zu prµfen, ob ein WG vorliegt (vgl. Anm. 1929).Ist dies zu bejahen, dann muß bei voraussichtlich dauernder Wertminderungauch eine Teilwertabschreibung vorliegen.Andernfalls ist zwar „unter rein begrifflichen Gesichtspunkten“ (ADS VI.,§ 250 HGB Tz. 47) gem. der hM eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen. Dadie Nichtbewertbarkeit eines Bilanzpostens sowohl handelsrechtlichen wie auchstrechtlichen Grunds�tzen widerspricht, ist nach einer AuslegungsmÆglichkeitinnerhalb des Wortlauts des Abs. 5 zu suchen. Es ist an dem Spezifikum derRAbgr. anzuknµpfen, daß nicht WG-Bewertung maßgeblich ist, sondern Be-stimmung der BewegungsgrÆßen Aufwand bzw. Ertrag. Danach kann bei Wert-minderung des Ausgabengegenwerts durchaus anl�ßlich der j�hrlichen Neube-stimmung des RAP eine Ver�nderung des Ausmaßes des in der abgelaufenenPerioden und noch in der Zukunft zu verrechnenden „Aufwands“ iSd Abs. 5Satz 1 in Betracht kommen („Aufwand“ kann auch „außerordentlicher“ oder„vergeblicher Aufwand“, sog. sunk costs, sein; schließlich stellen auch apl. Ab-schreibungen „Aufwand“ dar). Bei vÆlliger Wertlosigkeit der Gegenleistung istder Posten zweifellos aufzulÆsen, weil ein kµnftiger Verteilungszeitraum fµr dieErfolgswirksamkeit nicht mehr zur Verfµgung steht; das muß auch fµr teilweiseWertlosigkeit gelten.Die Nichtberµcksichtigung der Wertminderung eines in den BV-Vergleich einbe-zogenen Aktivums entspricht nicht der Besteuerung nach der Leistungsf�higkeit:Durch die vergeblichen Ausgaben ist eine Minderung der stl. Leistungsf�higkeitbereits eingetreten. Die in BFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69 (BStBl. II 1970, 209)im Fall sinkender Mieten als ungerechtfertigt angesehene Ungleichbehandlung



eines Mieters mit einmaliger Mietvorauszahlung gegenµber laufender Mietzah-lung ist unter dem Gesichtspunkt der Steuerleistungsf�higkeit gerechtfertigt, dader Vorauszahlende am Bilanzstichtag die die Steuerleistungsf�higkeit mindern-de Auszahlung bereits erbracht hat.Auch l�ßt sich der Stpfl. nicht mehr auf die Bildung einer Drohverlustrµckstel-lung verweisen, weil diese nach § 5 Abs. 4a stl. unzul�ssig ist (fµr Abschreibbar-keit des Aktivpostens statt Rµckstellung auch ADS VI., § 250 HGB Tz. 47).Heraufsetzung des RAP: Da RAP nicht wie WG bewertet werden, insbes.keine Teilwertabschreibung in Betracht kommt (s. Anm. 1932), kommt bei Weg-fall der Wertminderungsgrµnde auch keine Wertaufholung (iSd. §§ 6 Abs. 1Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3) zur Anwendung (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 146amwN zum Handelsrecht). Ob bei verbesserten Verh�ltnissen auch die Auf-wandsverteilung ver�ndert werden muß, ist bisher noch nicht problematisiertworden. Jedenfalls werden die gebuchten Ausgaben und die schon bisher ver-rechneten Aufwendungen Begrenzungen darstellen.

III. Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 5 Satz 1 Nr. 2)

1. Zweck der RegelungDie Vorschrift soll gew�hrleisten, daß ein gebuchtes, vereinnahmtes Entgelt fµreine noch zu erbringende zeitbezogene Gegenleistung erst nach der Leistungser-bringung durch AuflÆsung des RAP erfolgswirksam wird (BFH v. 3.5.1983 –VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572; v. 11.2.1998 – I R 23/96, BStBl. II 1998,381). Durch periodengerechte AuflÆsung des Passivpostens sollen Einnahmendem Jahr zugeordnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehÆren (BFH v.17.9.1987 – IV R 49/86, BStBl. II 1988, 327). Es soll gew�hrleistet werden, daßvorab erhaltene Einnahmen entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1Nr. 4 Halbs. 2, Nr. 5 HGB) erst dann als Ertrag in Erscheinung treten, wenn derUnternehmer seine betriebliche Leistung erbracht hat (Moxter, BilRspr. V., 151;BFH v. 9.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393; aA wohl Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 241: wegen bereits erfolgter Zahlungen keine Ableitungaus dem Realisationsprinzip). UE handelt es sich um eine bewegungsgrÆßen-orientierte Korrektur der sonst mittels BestandsgrÆßenvergleich vorgenomme-nen Gewinnermittlung innerhalb der Bilanz im Interesse einer periodengerech-ten Gewinnermittlung.

2. Voraussetzungen der Nr. 2

a) „Einnahmen vor dem Abschlußstichtag“„Einnahmen“: Ebenso wie der Rechtsbegriff „Ausgaben“ bei aktiver RAbg.nicht eindeutig gekl�rt ist (s. Anm. 1924), besteht µber „Einnahmen“ bei passi-ver RAbg. keine eindeutige Vorstellung, vielmehr werden auch hier drei Auffas-sungen vertreten:E Engste Auffassung: Nur Zahlungsmittelzugvnge: Eine Mindermeinung beschr�nktEinnahmen auf Zug�nge an Bargeld und Sichtguthaben (s.o. Anm. 1924, insbes.auch Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 247).Auch ist Einnahme eine Einzahlung auf ein zun�chst noch gesperrtes (Festgeld-)Konto bei einem Kreditinstitut, jedenfalls wenn der Stpfl. mindestens wirt-schaftlich darµber verfµgen kann (zB durch Beleihung) und mit einer Effektuie-

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rung des Sperrvermerks nicht ernsthaft zu rechnen ist (BFH v. 17.7.1980 – IV R10/76, BStBl. II 1981, 669).E Weitere Auffassung: Alle Geldverm¨gensmehrungen: Die hM z�hlt neben Zahlungs-mittelmehrungen auch ErhÆhungen des GeldvermÆgens (Mehrungen der Geld-forderungen und Minderungen von Geldverbindlichkeiten) zu den Einnahmen:Gem�ß dieser weiteren Auslegung von „Einnahmen“ ist nach der Rspr. (BFH v.31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607) ein passiver RAP auch zu bilden,wenn vor dem Abschlußstichtag eine Forderung auf eine zeitbezogene Voraus-leistung des Vertragspartners entstanden, aber noch nicht durch Zahlung erlo-schen ist und soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzie-rung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Gesch�ftenentgegensteht (BFH v. 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1974, 684; v. 17.9.1987– IV R 49/86, BStBl. II 1988, 327; s. auch BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95,BStBl. II 1997, 122: vereinbarter Kaufpreis).Auch die Befreiung von Geld-Verbindlichkeiten, zB die �bernahme von Er-schließungsbeitr�gen seitens des Erbbauberechtigten, genµgt fµr die Annahmeeiner Einnahme (BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398; v.4.9.1997 – IV R 40/96 BFH/NV 1998, 569).E Weiteste Auffassung: Alle Betriebsverm¨gensmehrungen: Nach noch weitergehenderLiteraturmeinung sollen neben den genannten F�llen auch Zug�nge (zT auchWerterhÆhungen) von Aktiva außerhalb des GeldvermÆgens oder Abg�nge (zTauch Wertminderungen) von Passiva außerhalb der Geldverbindlichkeiten zurRAbgr. fµhren kÆnnen (Kliem, Bilanzielle RAbgr., 2000, 169 mwN, 261; Blg-mich/Ebling/Schreiber, § 5 Rn. 902 mit Hinweis auf Moxter, Grunds. ord-nungsgem. Rleg., 2003, 128; zurµckhaltend: Kupsch in Bonner HdR, II. 2002,§ 250 Anm. 22: in Einzelf�llen), dies betrifft insbes. tausch�hnliche Vorg�nge(zB Abgeltung einer zeitbezogenen Duldungsleistung durch einen Sachwert)oder die �bernahme von Sachleistungsverpflichtungen des Stpfl., vgl.Anm. 1924.Diese Auffassung strapaziert das µbliche Verst�ndnisses von Einnahmen alsGeldvermÆgensmehrung (s. zB Gabler Wirtschaftslexikon, XVI., 2004, StichwortEinnahmen) stark, andererseits ist sie jedoch von der Sache her gerechtfertigt.Es handelt sich auch um einen Abgrenzungssachverhalt, wenn zB ein Nutzungs-berechtigter neben oder statt eines vorausgezahlten Nutzungsentgelts eine In-standhaltungslast des Nutzungsµberlassers µbernimmt (glA mit Nachweis derGegenmeinungen: Tiedchen, HdJ Abt. II/8 Rn. 54, Fn. 133). Auch kÆnnen inSachleistungen/Arbeitsleistungen eines Mieters geldwerte Einnahmen gesehenwerden (KSM/Bauer, § 5 Rn. F 79). Auch in anderen Bereichen kennt man„geldwerte“ Leistungen. Allerdings ist es uE mindestens erforderlich, daß es tat-s�chlich zur Einbuchung einer VermÆgensmehrung oder Schuldminderung ge-kommen ist (insbes. auch der Grundsatz der Nichtverbuchung schwebenderGesch�fte nicht entgegenstand), weil sonst kein Anlaß zur Periodisierung einerReinvermÆgensmehrung bestµnde. Fµr weite Fassung des Einnahmenbegriffsauch Rose, StbJb. 1983/84, 152. Die �berlassung einer Sache l�ßt sich uE nichtmehr mit dem Instrumentarium der RAbgr. periodisieren, da keine „Einnahme“vorliegt. Hier wird man uU mittels Einbuchung einer Rµckstellung/Sachlei-stungsverbindlichkeit abgrenzen mµssen. Beispiel: �bereignung eines Schnee-pflugs gegen fµnfj�hrige Schneer�umungsverpflichtung.Periodizitut der Einnahmen wird nicht verlangt; das im RefE des AktG 1965in § 145 Abs. 9 noch enthaltene Adjektiv „periodische“ wurde nicht in § 152



Abs. 9 AktG µbernommen (s. Dvllerer, BB 1965, 327). Auch eine einmaligeEinnahme mit periodenµberschreitender Leistungsverpflichtung genµgt fµr einepassive RAbgr.Auf den Rechtsgrund der Einnahme kommt es nicht an; sie kann auf vertrag-licher oder Æffentlich-rechtlicher Grundlage aber auch vom Vorausleistendenfreiwillig erbracht werden.Einnahmen in Fremdwuhrung: Fremdvalutierte Einnahmen sind zum Kassa-geldkurs im Zeitpunkt des Zahlungseingangs umzurechnen (Langel, StbJb.1979/80, 259; Kleineidam in Federmann, HdB, W�hrungsumrechnung,Rn. 105). Sp�tere Wechselkurs�nderungen kÆnnen sich hierauf nicht mehr aus-wirken (so uE µberzeugend Langel, StbJb. 1979/80, 324 mit Hinweis auf dieabweichenden Auffassungen von Klein, Havermann und zT Hild). Wird zu-n�chst eine Forderung eingebucht, so teilt uE der RAP das wertm�ßige Schick-sal der eingebuchten Forderung, da er diese zu korrigieren hat. Zur Forderungs-bewertung s. § 6 Anm. 905 ff. Zu weiteren Auffassungen zu dieser umstrittenenFrage s. KSM/Bauer, § 5 Rn. F 144.Die Umsatzsteuer gehÆrt bei erhaltenen Vorauszahlungen fµr umsatzsteuer-pflichtige Leistungen zwar zur Einnahme, muß jedoch an das FA abgefµhrt wer-den, so daß im Ergebnis die abzugrenzenden Einnahmen um die abzufµhrendeUSt. zu kµrzen sind, weil nur in HÆhe des Differenzbetrags eine BetriebsvermÆ-gensmehrung eintritt; es ist also nur der Netto-Betrag abzugrenzen (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 141; Ritzrow in Federmann, HdB 2003, RAbgr. Rn. 118; Ritz-row, StBp. 1998, 45).Einheitlich geleistete Einnahmen, die nur teilweise die Voraussetzungen fµrRAbgr. erfµllen oder die verschiedene zeitbezogene Gegenleistungen betreffen,sind nach objektiven Kriterien ggf. im Wege der Sch�tzung aufzuteilen (BFH v.24.3.1982 – IV R 96/78, BStBl. II 1982, 643; v. 3.5.1983 – VIII R 100/81,BStBl. II 1983, 572; v. 19.10.1993 – VIII R 87/91, BStBl. II 1994, 109; v.14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II 2000, 25; glA Blgmich/Ebling/Schreiber,§ 5 Rn. 674; s. auch Anm. 1931).Der Zeitpunkt der Einnahme muß vor dem Abschlußstichtag liegen; zu diesemKriterium s. Anm. 1924.

b) „Ertrag f�r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag“„Ertrag“ ist die positive Komponente des in der Buchfµhrung mittels GuV-Rechnung ermittelten Gewinns (Jahresergebnisses). Der Begriff wird in Plural-form („Ertr�ge“) im Handelsrecht verwendet (§ 242 Abs. 2; § 246 Abs. 1, 2;§ 250 Abs. 2; § 252 Abs. 1 Nr. 5; insbes. § 275 Abs. 2, 3 und § 277 Abs. 3, 4HGB). Aufgrund doppischer Zusammenh�nge der Buchfµhrung stellen die Er-tr�ge Mehrungen des ReinvermÆgens (Eigenkapital, stl. BetriebsvermÆgen) dar.Betriebswirtschaftlich bestehen Ertr�ge aus den in Geldeinheiten bewerteten, ei-ner bestimmten Abrechnungsperiode zuzurechnenden Gµterzug�ngen eines Be-triebes. Dabei werden allerdings nur die in der Buchfµhrung als Gesch�ftsvor-f�lle erfaßten Ressourcenzug�nge als Ertr�ge berµcksichtigt (nicht zB Wissender Mitarbeiter, Umweltentlastungen).Ertr�ge sind im Kern periodisierte Einnahmen. Ein Ertrag entsteht in jener Periode,in der die Gegenleistung fµr die erhaltene Einnahme erbracht wird, also die fµrdie Einnahme eingegangene „Gegenlast“ (zB Gegenleistungsverpflichtung;BFH v. 9.11.1994 – I B 12/94, BFH/NV 1995, 786: Pflicht zu kµnftigen Han-dels oder Unterlassen) idR durch Leistung untergeht. Die Gegenleistung kann in

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einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen. Zur RAbgr. muß sie zeitbe-stimmt sein (s. Anm. 1926). Ausnahmsweise kann ein Ertrag auch ohne Gegen-leistung realisiert werden (zB zeitbestimmter Instandhaltungsvertrag ohne Repa-raturfall; Wegfall der Gegenleistungsverpflichtung mangels Interesse desVertragspartners) – sofern keine Rµckzahlungspflicht besteht.Obwohl h�ufig bestritten, kann es eigentlich – abgesehen von „durchlaufendenPosten“ – nicht zweifelhaft sein, daß auch Geld- und Forderungszug�nge als Er-tr�ge nach dem Abschlußstichtag angesehen werden mµssen, die dem „Ersatz“zukµnftiger Aufwendungen oder entfallender anderer Ertr�ge dienen, kommt esdoch auf die Verwendung der Ertr�ge (Aufwands- oder Ertragskompensationoder verteilbarer Gewinn) nicht an.

So im Ergebnis auch die neuere Rspr., zB BFH v. 17.7.1980 – IV R 10/76 (BStBl. II1981, 669) betr. Entsch�digung fµr aufw�ndige Unterlassungslast; v. 5.4.1984 – IV R96/82 (BStBl. II 1984, 552) betr. Zuschuß fµr den Abschluß aufwandsverursachenderAusbildungsvertr�ge; v. 22.7.1982 – IV R 111/79 (BStBl. II 1982, 655) betr. ertragser-setzende Stillegungspr�mie.

„Bestimmte Zeit“: s. Anm. 1926. Das Kriterium wird gleichlautend fµr aktiveund passive RAP verwendet; zur Frage, ob identische Interpretation mÆglich ist,s. Anm. 1926.Ertrag „f�r“ eine bestimmte Zeit: s. dazu Anm. 1925a.

Bei pass. RAbgr. ergeben sich folgende Auslegungsvarianten (s. Anm. 1925a):I. gem�ß vertraglicher zeitlich/betragsm�ßiger Festlegung der Gegenleistungs-

verpflichtung;II. gem�ß privat-/Æffentlich-rechtl. zeitlich/betragsm�ßiger Festlegung der er-

warteten wirtschaftlichen Gegenleistung (Erfµllung der Verhaltenserwartung);III./IV. gem�ß zeitlich/betragsm�ßigem Anfall der Ausgaben fµr die Erfµllung der

Gegenleistungsverpflichtung des Vorauszahlungsempf�ngers (III.) bzw. derAusgaben fµr die Erfµllung der Verhaltenserwartung des Vorauszahlenden;

V. gem�ß zeitlich/betragsm�ßiger, vom Vertragspartner abgenommener Erfµl-lung der Gegenleistungsverpflichtung;

VI. gem�ß zeitlich/betragsm�ßiger Erfµllung der Verhaltenserwartung des Ver-tragspartners durch Leistung des Vorauszahlungsempf�ngers.

Eine zeitliche Verlagerung der Einnahmen in Wj., in denen die Ausgaben get�-tigt werden, die die Leistungsbewirkung verursacht (Varianten III/IV), kommtnicht in Betracht (s. Anm. 1925a). �berwiegend ordnet die Rspr. die Einnahmenjenen Perioden zu, in denen der Vorauszahlungsempf�nger seine Gegenlei-stungsverpflichtung nach Vertrag zu erfµllen hat – Varianten I/II – (s. zB ABC„Baulast“, „Unterlassungslast“, „Dienstbarkeit“).Wirtschaftliche Verursachung: Nach der neueren Rspr. ist fµr die Periodisierung der„wirtschaftliche Grund“ der Einnahme entscheidend, die Einnahme wird dabeials durch die in Zukunft zu erbringende Leistung des Einnahmenempf�ngers(„zeitraumbezogene Gegenleistung“) verursacht gesehen. Auch bei Æffentlich-rechtlichen Entgelten wird die Verursachung in den zukµnftigen Verhaltenser-wartungen gesehen, die der Zahlungsempf�nger auf sich genommen hat (zBAufrechterhaltung eines Besch�ftigungsverh�ltnisses).UE hat die zeitlich/betragsm�ßige Zuordnung der Einnahmen zu den einzelnenPerioden nach Maßgabe der Verminderung der µbernommenen wirtschaftlichen„Gegen“-Last – was idR durch Leistung des Vorauszahlungsempf�ngers ge-schieht – zu erfolgen (Variante VI).Zeitrvumliche Gegenleistung: Verlangt wird von der hM (zB Schmidt/Weber-Grel-let XXIII. Rn. 246) eine zeitr�umliche Gegenleistung, was bei einmaligem Ver-



halten nicht gegeben ist (zB einmaliger Verzicht, FG Nds. v. 8.10.1997, EFG1998, 657, rkr.), uE zu enge Auslegung bei Zeitbestimmtheit, s. Anm. 1926.„Nach diesem Tag“ bedeutet nach dem Abschlußstichtag; s. hierzuAnm. 1924.

c) Zusutzliche Voraussetzung nach der Rechtsprechung: zeitbezogeneGegenleistungsverpflichtung des Empfungers der Vorleistung

Zum Erfordernis einer zeitbezogenen Gegenleistung s. Anm. 1927.Ertr�ge aus empfangenen Vorleistungen fµr eine zeitraumbezogene Gegenlei-stung sind durch Bildung eines passiven RAP µber die Dauer der Gegenleistungzu verteilen (BFH v. 20.11.1980 – IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398). Nach Auf-fassung der Rspr. soll Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 gew�hrleisten, daß ein vom Stpfl. ver-einnahmtes Entgelt fµr eine von ihm noch zu erbringende zeitbezogene Gegen-leistung erst nach der Leistungserbringung durch AuflÆsung des RAPvereinnahmt (besser. erfolgswirksam) wird (BFH v. 11.2.1998 – I R 23/96,BStBl. II 1998, 381, und v. 3.5.1983 – VIII R 100/81, BStBl. II 1983, 572). Ent-scheidend sei, daß fµr den Zahlungsempf�nger nach dem Bilanzstichtag nocheine Pflicht zu kµnftigem Handeln oder Unterlassen besteht (BFH v. 9.11.1994– I B 12/94, BFH/NV 1995, 786).Grundlage des Leistungsverh�ltnisses kann sowohl ein gegenseitiger Vertrag(§§ 320 ff. BGB) als auch ein Æffentlich-rechtliches Schuld-/Leistungsverh�ltnissein; auch genµgt bereits, daß das erwartete Verhalten „wirtschaftlich“ als Ge-genleistung aufgefaßt werden kann (betr. Subvention: BFH v. 5.4.1984 – IV R96/82, BStBl. II 1984, 552; betr. Æff. FÆrdermittel: FG Rhld.-Pf. v. 13.3.1984,EFG 1984, 601, rkr.). Demnach genµgt, daß ein bestimmtes Verhalten des Zah-lungsempf�ngers erwartet wird und die geldliche Vorausleistung daran gebundenist (glA Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 246).BFH v. 18.12.2002 – I R 17/02 (BFHE 201, 234 = BFH/NV 2003, 702) lehnteine pass. RAbgr. beim Stillhalter von Optionsgesch�ften mit der Begrµndungab, der Umfang der Leistungsverpflichtung bleibe w�hrend der gesamten Lauf-zeit der Option unver�ndert und es besteht auch keine qualitativ gleichbleibendeDauerverpflichtung, die einem „Wertverzehr“ unterliegen kÆnnte. Der Stillhalterschuldet vielmehr auf Verlangen des Optionsberechtigten einen einmaligen be-stimmten Erfolg. Die genannten Kriterien sind schwerlich zu verallgemeinern.Im einzelnen s. Anm. 1927.

d) (Negative) Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht VoraussetzungDie Erl. in Anm. 1929 zur Frage, ob ein positives WG vorliegen muß, geltensinngem�ß fµr die Entbehrlichkeit des Vorliegens eines negativen WG. H�ufigwird jedoch eine selbst�ndig bewertungsf�hige Last vorliegen (wenn nicht be-dingte Rµckzahlungsverpflichtung, so doch Leistungsverpflichtung); dann istfraglich, ob Bilanzierung als Rµckstellung (s. Anm. 1917) oder Verbindlichkeitvorgeht (s. auch Anm. 1906) – uE ist Passivierung als passiver RAP subsidi�r(glA Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 246, und KSM/Bauer, § 5 Rn. F50; AK Steuern und Revision, DStR 1999, 2135 [2140]).

Einstweilen frei.

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3. Rechtsfolgen des Satzes 1 Nr. 2: Ansatz auf der Passivseite

a) Bildung und Aufl£sung passiver RechnungsabgrenzungspostenBildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Fµr Einnahmen, die dieVoraussetzungen des Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 erfµllen, besteht grds. Passivierungspflicht(s. Anm. 1920; BFH v. 8.12.1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 409); fµr gering-fµgige Betr�ge sollte zumindest Nichtbeanstandung gefordert werden (s.Anm. 1921). Fµr Passivierungswahlrecht, wenn Ergebnis der Erfolgsrechnung nurunwesentlich beeinflußt wird: Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 241;KSM/Bauer, § 5 Rn. F 136 fµr sich µber die Wj. ausgleichende, geringfµgige, re-gelm�ßig wiederkehrende Einnahmen. Fµr Einnahmen, bei denen es an Voraus-setzungen der Nr. 2 fehlt, besteht ein Passivierungsverbot (s. Anm. 1922).Zur Berichtigung fehlerhafter und Nachholung unterlassener RAbgr. s.Anm. 1930.Aufl£sung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens: Die Anm. 1930und 1912 gelten sinngem�ß. Wegen der unklaren Rechtslage empfiehlt Rose(StbJb. 1983/84, 167) zu Recht, den Wert-Verlauf der Leistung/Duldung/Un-terlassung in geeigneter Form zu dokumentieren, damit die AuflÆsungsmodalit�-ten einwandfrei bestimmt werden kÆnnen. Zu den prinzipiellen AuflÆsungsver-fahren s. Anm. 1932, 1942.

b) Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten nur, „soweit“ die Voraus-setzungen der Nr. 2 erf�llt sind

Das Kriterium „soweit“ gebietet Aufteilung (s. auch Anm. 1931). Wird ein ein-heitliches Entgelt zT fµr Leistungen vor, zT fµr Leistungen nach dem Abschluß-stichtag geleistet, so muß nach BFH v. 24.8.1983 – I R 16/79 (BStBl. II 1984,273 [276]) der Teil des Entgelts, der eine Vorleistung darstellt, „hinreichenddeutlich erkennbar gemacht werden“, kalkulatorische Aufteilung genµge nicht(uE eine problematische Zusatzbedingung; sch�tzungsweise Aufteilung mµßtegenµgen, zumal „bestimmter“ Aufwand gesetzlich nicht verlangt wird). Aufzu-teilen sind die Einnahmen auch, wenn sie zT auf abzugrenzende, zT auf nichtabzugrenzende Leistungen entfallen (BFH v. 14.10.1999 – IV R 12/99, BStBl. II2000, 25) oder auf abzugrenzende Leistungen mit unterschiedlichem Zeitbezug.

c) H£he des passiven RechnungsabgrenzungspostensObergrenze des pass. RAP sind die gebuchten Einnahmen (s. hierzuAnm. 1935).Darunter bemißt sich der an den einzelnen Bilanzstichtagen zu bildende pass.RAP gem. BFH v. 17.8.1967 – IV 285/65 (BStBl. II 1968, 80) nach dem Um-fang der in kµnftigen Jahren noch zu erbringenden Leistungen.Die H£he der passiven RAP ergibt sich im Regelfall des gegenseitigen Ver-trags mit zeitbezogenen (Gegen-)Leistungen aus dem Verh�ltnis der nach demAbschlußstichtag noch zu erbringenden zeitbezogenen Gegenleistung zur ge-samten zu erbringenden Gegenleistung (BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III1967, 607, und v. 24.7.1996 – I R 94/95, BStBl. II 1997, 122):

passiver RAP =erhaltene Vorleistungdes Vertragspartners �(gebuchte Einnahmen)

am Abschlussstichtag ausstehenderTeil der eigenen Leistung

gesamte vertraglich zuerbringende eigene Leistung


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Bei gleichbleibenden Mengen, Wert und Qualit�t der Leistung kann das Verh�lt-nis durch Zeitr�ume ausgedrµckt werden, was zu einer linearen AuflÆsung fµhrt;ansonsten mµssen diese Ver�nderungen (zB verminderte Kapitalµberlassung, er-hÆhter Leistungsumfang) gewichtend berµcksichtigt werden; hierzu kÆnnen diefµr die aktive RAP dargestellten Berechnungsmodalit�ten (s. Anm. 1932, 1942)entsprechende Verwendung finden. Zur AuflÆsung, wenn die Leistungsver-pflichtung nach Art und Umfang nicht gleich bleibt: BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95, BStBl. II 1997, 122.Ein Wahlrecht zwischen verschiedenen AuflÆsungsmethoden erkennt die Rspr.zu Recht nicht an wegen der Pflicht zur RAbgr. und weil die RAP-Bemessungnicht dem Belieben des Stpfl. µberlassen bleiben kann, da er sonst µber seine stl.Leistungsf�higkeit disponieren kÆnnte (BFH v. 24.7.1996 – I R 94/95, BStBl. II1997, 122).Maßgeblichkeit des rechtlichen Werts der Leistung: Die Bewertung vonausstehender und insgesamt geschuldeter Leistung soll nach BFH (zB BFH v.12.8.1982 – IV R 184/79, BStBl. II 1982, 686) nach dem rechtlichen Wert derLeistungen erfolgen, nicht nach der HÆhe der Ausgaben (Kosten), die bei derLeistungserbringung anfallen, weil „die Bilanz im Rechtssinne keine Kostenrech-nung“ ist (so BFH v. 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1974, 684).Stellungnahme: UE zutreffend, soweit BFH damit die Aufgabe der sog. einheit-lichen Behandlung von schwebenden Gesch�ften (zB BFH v. 4.5.1977 – I R 27/74, BStBl. II 1977, 802 mwN), dh. eine zeitlich/betragsm�ßige korrespondieren-de Ausgaben-Einnahmen-Zurechnung, bezeichnen wollte. Aus dem vielzitiertenSchlagwort (mißglµckt, da Kostenrechnung ohnehin andere Zwecke verfolgt,vgl. zB Haberstock, Grundzµge der Kosten- und Erfolgsrechnung, 1982, 53 ff.)darf jedoch uE nicht geschlossen werden, daß nur rechtliche Kriterien der Lei-stungsbewertung relevant werden (so aber teilw. die Rspr., zB BFH v. 26.5.1976– I R 80/74, BStBl. II 1976, 622). Vielmehr kommt es auf den am Abschluß-stichtag noch ausstehenden, wirtschaftlich nach Zeit, Menge oder Wert gemesse-nen Anteil der Gesamtleistung an (s. entsprechende Ausfµhrungen bei akt.RAbgr., Anm. 1932). Im Zweifel dµrften die fµr die (teilweise) Gewinnrealisie-rung geltenden Maßst�be (s. Anm. 49x [7]) Anwendung finden, weil es um Rea-lisierung von „Ertr�gen“ geht; zur Bedeutung der Qualifizierung der Leistungens. auch Rose, StbJb. 1983/84, 155. Die neuere Rspr. sieht auch mehr die wirt-schaftliche Gegenleistung als bestimmend an (s. Anm. 1927).Vermindert sich der noch ausstehende Teil der eigenen Leistung oder f�llt erganz weg, so kommt uE im entsprechenden Ausmaß eine Verminderung desPassivpostens in Betracht. „Ertrag“ kann auch „a. o. Ertrag“ sein. Es ist uU µberden verkµrzten Verteilungszeitraum Ertrag durch AuflÆsung des pass. RAP zurealisieren. Erfolgt die AuflÆsung anl�ßlich einer Betriebsaufgabe/-ver�ußerung,so gehÆrt der durch die AuflÆsung entstehende Ertrag zum lfd. Gewinn, nichtzum Ver�ußerungsgewinn (�hnlich fµr Disagio-AuflÆsung: BFH v. 12.7.1984 –IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713).Verlungert sich der Leistungszeitraum, so ist der restliche Betrag auf den l�nge-ren Zeitraum zu verteilen.Wesentlichkeit: Danach wird man zB ohne weiteres vereinfachend idR einemonatsgenaue Abgrenzung vornehmen und zumindest auf eine Abgrenzungvon Zeitr�umen unter einem Monat verzichten kÆnnen (fµr einen 7-Tages-Zeit-raum auch: OFD Dµss. v. 10.4.1969, s. Anm. 2000 „Kraftfahrzeugsteuer“ undAnm. 1921).

E 873


E 874 Federmann

Berechnungsweisen: Die bei der aktiven RAbgr. aufgefµhrten Bestimmungs-gleichungen der RAP gelten entsprechend (s. Anm. 1932). Zu den grunds�tz-lichen AuflÆsemÆglichkeiten, am Bsp. von Leasing-Forfaitierung: BFH v.24.7.1996 – I R 94/95, BStBl. II 1997, 122.

Einstweilen frei.

IV. Der Sonderfall des Unterschiedsbetrages zwischenAuszahlungs- und R�ckzahlungsbetrag eines Darlehens

(Disagio/Damnum, Agio)Schrifttum:Bis 1970: Auler, Abgeld, Aufgeld, in: Lexikon des kfm. Rechnungswesens, 2. Aufl.,Stuttg. 1955, Bd. 1 Sp. 13, 162; Bankmann, Das Disagio in Bil. und Kostenrechnung, DB1956, 1114; Plett, Das Damnum bei Darlehen mit Tilgung in Raten, BB 1957, 173;Leissle, Das Damnum im StRecht, StuW 1959, 103; Coring, Teilwertabschreibung einesDamnums, DStZ 1961, 101; Krah, Die estl. Behandlung des Damnums, StWa. 1961, 42;Weisensee, Zum Abzug des Damnums im EStRecht, DB 1961, 1529; Fasold, Das Disagioin Hdl.- u. StRecht, BB 1962, 345; o.V., Damnum bei vorzeitiger SchuldablÆsung, DB1962, 919;Weisse, Damnum und Tilgungsstreckung im StRecht – Ist ein Wandel der Rspr.in Sicht?, DStR 1962, 89; Appel, Damnum bei F�lligkeitsdarlehen, DB 1963, 254; Falken-roth, Damnum-Verteilung auf die Laufzeit des Darlehens, BB 1963, 641; Hoffmann,Buchfµhrungs- und BilProbleme in der neueren Rspr. des BFH, StuW 1963, 618; Loepel-mann, Urt.-Bespr. zu BFH v. 15.5.1963 – I 272/61 U und v. 8.11.1963 – VI 61/63 S;Grgtzbach, Disagio in wirtschaftlicher und rechtlicher Sicht, BB 1964, 1367; Hoffmann,Bespr. BFH v. 10.1.1964 – VI 1/61 U, FR 1964, 198; Vangerow, Bespr. BFH v. 8.11.1963– VI 62/63 S und v. 11.12.1963 – VI 135/62, StuW 1964, 255; Weisse, Zusatzdarlehen inHÆhe des Damnums, DStR 1964, 305, Vogel, Aktuelle Fragen des EStRechts, StbJb.1964/65, 199; Thoma, Tilgungsstreckung, StBp. 1965, 42; o.V., Darlehensabgeld bei Zins-herabsetzung, DB 1965, 683; Oswald, Darlehensnebenkosten, insb. das Damnum, Be-handlung, ZMR 1965, 260; o.V., Zum Abzug des Damnums, DB 1966, 601; Hahn, Dam-num im Meinungsstreit, FR 1966, 214; Littmann, Zum Abzug des Damnums bei privaterund betrieblicher Darlehensaufnahme, Inf. 1966, 245; Reichel, Behandlung des Disagiosin der StBil. des Darlehensgebers, Inf. 1966, 318; Wihtol, Damnum im Meinungsstreit,FR 1966, 216; Behrens, Behandlung des Damnums bei Einlagevorg�ngen in ein Betriebs-vermÆgen, DB 1967, 140; Hoffmann, Buchfµhrungs- und Bilanzierungsfragen in der neu-eren Rspr. des BFH, StuW 1968, 314; Dvllerer, Aktienrecht und Steuerrecht, WPg. 1969,333; Dvllerer, Die Maßgeblichkeit der HBil. fµr die StBil., BB 1969, 501; Mittelbach,Ausweis drohender Verluste aus Kreditvertr�gen bei ungµnstigen Kreditkonditionen?, DB1969, 407; Fella, Das Damnum im EStRecht, StWa. 1970, 177; Hoffmann, Bespr. BFH v.20.11.1969 – IV R 3/69, FR 1970, 354; Maassen, �rger mit dem Damnum oder: HabenRAP einen Teilwert?, StBp. 1970, 134; Mittelbach, Anm. zu BFH v. 20.11.1969 – IV R3/69, FR 1970, 355; o.V., Damnum (Disagio): Keine Teilwertabschreibung, DStR 1970,149.1971–1980: Wentorp, Behandlung des Disagios beim bilanzierenden Kreditnehmer,StWa. 1971, 27; Jacobs, Stellen die aktienrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einenVerstoß gegen das Realisationsprinzip dar?, WPg. 1972, 173; Crone-Erdmann, Behand-lung von Agio u. Ausgabekosten in der Hdl. u. StBil. der AG u. GmbH, DB 1975, 1277;Hgttemann, GoB fµr Verbindlichkeiten, 2. Aufl. Dµsseldorf 1976, 81; H. Vogel, Zur Bil-dung von Rµckstellungen im Steuerrecht, JbFStR 1977/78, 263; Glade, Bespr. BFH v.19.1.1978 – IV R 153/72, StbJb. 1978/79, 571; Kruse, Aktivierungsfragen, Von der dyna-mischen zur statischen Bilanzauffassung und zurµck?, JbFfStR 1978/79, 172; Longin/Schlehe, Das Damnum vorweggezahlter Zins, DStR 1979, 8; Oestereich, Zur Rechtsna-tur des Damnums (Auszahlungsdisagios), WM 1979, 822; Hannemann/Lindner/Tietgen,Abgrenzung von Agio/Disagio sowie Bearbeitungsgebµhren im Darlehensverkehr, Be-triebsw. Bl�tter 1980, 146; Kupsch, Zur Bilanzierung des Unterschiedsbetrages bei Ver-


1943–1944


bindlichkeiten gem�ß § 156 Abs. 3 AktG und Art. 41 4. EG-Richtlinie, WPg. 1980, 379;Thielen, Abgrenzung des Disagios fµr Darlehen, Betriebsw. Bl�tter 1980, 18.

1981–1990: Prass, Zeitanteilige Rµckzahlung des Disagios (Agios) bei vorzeiti-ger Kµndigung eines langfristigen Darlehens, BB 1981, 1058 (dazu Rieger, Steu-erliche Konsequenzen aus dem Zinscharakter von Disagio und Damnum, BB1981, 2133); Dziadkowski, Bilanzhilfsposten (Bilanzierungshilfen) und Bewer-tungshilfen im kµnftigen Handelsbilanzrecht, BB 1982, 1336; Dedner, DieAuswirkungen der HÆhe des steuerlich abzugsf�higen Damnums auf die Effek-tivverzinsung des Darlehens, StB 1983, 348; Henerichs, Einlage von Verbind-lichkeiten in ein BetriebsvermÆgen, BB 1983, 1980; Ritzrow, Darlehnsabgeld(Damnum, Disagio) bei F�lligkeits- und Tilgungsdarlehn, StSem. 1983, 206;Brosch, Das Disagio im Bewertungsrecht, DB 1984, 1696 und 1985, 1434;Wag-ner, Effektivverzinsung und Disagio-Abgrenzung, DB 1985, 142; Mathiak,StuW 1985, 83; Federmann, Der Darlehens-Unterschiedsbetrag in Handels- undSteuerbilanz, StuSt. 1986, 266; Kgffner, Das „Neue“ Disagio in Handels- undSteuerbilanz, DStR 1986, 555; Pvllath/Rodin, Besteuerung niedrig verzinsli-cher Optionsanleihen, DB 1986, 2094; Clemm: Abzinsung von Passiva, StbJb.1987/88, 67; Dvllerer, Disagio als Kapitalertrag des Gl�ubigers bei Schuldver-schreibungen, BB 1988, 884; Rodin, Disagio, Diskont und Damnum im Ein-kommensteuerrecht, KÆln 1988; Veit, Das Aktivierungswahlrecht fµr einDisagio – eine Bilanzierungshilfe? BB 1989, 524; Kvndgen/Busse, Rechtspre-chungs�nderung zum Disagio: Zivil- und steuerliche Fragen zur Entgeltgestal-tung beim Darlehen, ZBB 1990, 214; Brosch, Das Disagio als Schuldposten imBewertungsrecht, DB 1990, 65.1991–2004: Bachem, Das Auszahlungsdisagio in Bilanz und VermÆgensaufstel-lung des Darlehensnehmers, BB 1991, 1671; Bacher, Besteuerung umlaufbe-dingter Disagios bei festverzinslichen Wertpapieren, BB 1991, 1685; Janssen,Hauptprobleme des Disagios (Damnums) im Einkommensteuerrecht, DStZ1992, 430; Windmvller, Nominalwert und Buchwert – �berlegungen zur bilan-ziellen Behandlung des Disagios, in: FS Forster, Dµsseldorf 1992, 689; Veit, DieBilanzierung eines Damnums, in: Otte, GmbH-Rechnungslegung, Herne/Ber-lin 1992, 337; Veit, Die Behandlung des Disagios in Handels- und Steuerbilanz,WISU 1992, 165; Fella, Das Damnum bei der ESt., StWa. 1996, 139; Plewka/Schimmele, Die Behandlung des Emissionsdisagios in der Bilanz des Emitten-ten, DB 1998, 2494; Hahne, Behandlung des Emissionsdisagios in der Handels-und Steuerbilanz des Emittenten, DB 2003, 1397; Paus, Disagio, LSW Gr. 4/98,1 (1/2004); Ritzrow, Der Darlehensunterschiedsbetrag in der Hdl.- und StBil.,StuSt. 2004, 509; Warnke, Ausgabe von Optionsanleihen – BilStliche Behand-lung beim Emittenten und Investor, EStB 2004, 154.S. auch Schrifttum zu „RAP“ vor Anm. 1900.

1. Allgemeine Erluuterungen zum Unterschiedsbetrag

a) Die Begriffe Disagio/Damnum und AgioBei Darlehen entspricht h�ufig der Betrag, µber den der Schuldner verfµgenkann (Verfµgungs-, Auszahlungsbetrag), nicht dem Betrag, den er zurµckzuzah-len hat (Rµckzahlungs-, Erfµllungsbetrag). Verfµgungsbetrag ist dabei der Be-trag, der vom Gl�ubiger dem Schuldner ausgegeben wird; Minderungen, die sichaufgrund anderer Rechtsverh�ltnisse ergeben (zB Steuern, sonst. Geldbeschaf-fungskosten), bleiben hierbei unberµcksichtigt (BFH v. 4.5.1977 – I R 27/74,BStBl. II 1977, 802).

E 875


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E 876 Federmann

Auszahlungsbetrag, der andererseits dem Verfµgungsbetrag (VB) entspricht,und/oder Rµckzahlungsbetrag (RB) kÆnnen sich zudem vom Nennbetrag (NB)unterscheiden. Von den zwischen Auszahlungs-, Erfµllungs-, Rµckzahlungs-und Nennbetrag (zu den Begriffen s. auch § 6 Anm. 1132) grunds�tzlich be-stehenden neun KombinationsmÆglichkeiten:

RB \ VB VB > NB (z.B. 103) VB = NB (100) VB < NB (z.B. 92)

RB > NB (z.B. 105) a) Kombination d) R�ckzahlungs-agio

g) Kombination

RB = NB (100) b) (Begebungs-)Agio e) pari h) (Begebungs-)Disagio

RB < NB (z.B. 98) c) Kombination f) Rµckzahlungs-disagio

i) Kombination

kommen bei reinen Darlehensverh�ltnissen außer dem Fall der pari-Begebungmit pari-Rµckzahlung (e) praktisch nur die F�lle

h) Verfµgungsbetrag (92) < Rµckzahlungsbetrag (100)(= Nennbetrag),

d) Verfµgungsbetrag (100)(= Nennbetrag) < Rµckzahlungsbetrag (105) und

g) Verfµgungsbetrag (92)(< Nennbetrag)

< Rµckzahlungsbetrag (105)(> Nennbetrag)

in Betracht.Der sich ergebende Differenzbetrag wird im Fall h) Abgeld (Disagio, Damnum),im Fall d) Aufgeld (Agio) genannt, w�hrend g) ein selten anzutreffender Kombi-nationstyp ist (s. Beispiel bei Biergans, ESt., 6. Aufl. 1992, 354). Zum Aus-nahmefall (f) des den Rµckzahlungsbetrag µbersteigenden Verfµgungsbetrags(R�ckzahlungsdisagio) s. Adler/Dgring/Schmalz, VI. 1998, § 250 Rn. 87: Rµck-zahlungsdisagio als Fall des Unterschiedsbetrags; Hgttemann, GoB fµr Ver-bindlichkeiten, 2. Aufl. 1976, 100; Hofbauer/Kupsch: Bonner Hdb. Rleg,(2002) § 250 Rn. 88 ff.: pass. RA beim Schuldner. Gelegentlich wird im Schrift-tum auch der Fall des Begebungsagios genannt (zB VB = 103, RB = 100; obenFall b), s. zB KSM/Bauer, § 5 Rn. F 306.§ 250 Abs. 3 HGB faßt alle Unterschiede zwischen Ausgabe-(Verfµgungs-) undRµckzahlungsbetrag unter der Bezeichnung „Unterschiedsbetrag“ zusammen, regeltaber – rechtsformunabh�ngig – nur die F�lle, bei denen der RµckzahlungsbetraghÆher ist als der Ausgabebetrag (das sind – in der Abbildung grau hinterlegt –jedenfalls die F�lle d, g und h sowie uU a und i). Das Steuerrecht kennt eine sol-che Definition und Regelung fµr den „Unterschiedsbetrag“ nicht, vielmehr sindfµr jeden einzelnen Fall die Kriterien der RAP anzuwenden.Disagio/Damnum (Abgeld) ist stets ein unter den Nominalbetrag reichenderAbschlag. Dieser kann sich auf den Ausgabebetrag (Verfµgungsbetrag) als sog.Begebungs-, Emissionsdisagio (Fall h) beziehen, aber auch seltener auf denRµckzahlungsbetrag (sog. Rµckzahlungsdisagio, Fall f). Im Regelfall ist das (Be-gebungs-)Disagio der Betrag, den der Schuldner eines Darlehens weniger alsden Nennbetrag erh�lt, bzw. der Betrag, um den der vom Gl�ubiger zur Verfµ-gung gestellte Betrag den Nennbetrag des Darlehens unterschreitet. In diesemSinne definiert auch BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97 (BStBl. II 1999, 337) das



Emissionsdisagio als Differenz zwischen dem Nennwert und dem Ausgabebetrageiner Inhaberschuldverschreibung.

Disagio und Damnum werden begrifflich h�ufig gleichgesetzt (zB Fasold, BB 1962,346; BGH v. 6.2.1963 – V ZR 4/61, BB 1963, 410); gelegentlich wird das Disagio aufden Spezialfall der Teilschuldverschreibungen bezogen (zB Hgttemann, GoB fµr Ver-bindlichkeiten, 2. Aufl. Dµsseldorf 1976, 81; Leissle, StuW 1959, 103) oder das Dam-num auf den Spezialfall des Hypothekendarlehens (zB ADS VI. 1998, § 250 Rn. 87; Ba-chem, BB 1991, 1671; Trgtzschler in: Kµting/Weber, Hdb. der Rleg. 5. Aufl. 2002,§ 250 Rn. 74). �berwiegend wird das Disagio/Damnum ieS als bloßer Unterschiedsbe-trag interpretiert (zB ADS VI. 1998, § 250 Rn. 84; Hgttemann, GoB fµr Verbindlich-keiten, 2. Aufl. Dµsseldorf 1976, 82; Fasold, BB 1962, 346; van der Velde, StbJb.1961/62, 395). Seltener auch iwS unter Einbeziehung der gegenµber Dritten geleistetenGeldbeschaffungskosten (s. Nachweise bei Fasold, BB 1962, 346).

Agio (Aufgeld) ist stets ein Zuschlag zum Nennbetrag einer Verbindlichkeit/Forderung. Dies kann entweder der Unterschiedsbetrag zwischen dem vomSchuldner zurµckzuzahlenden Betrag und dem niedrigeren Nennbetrag der Ver-bindlichkeit (R�ckzahlungsagio, Fall d) oder der Unterschiedsbetrag zwischen demhÆheren Ausgabebetrag und dem niedrigeren zurµckzuzahlenden Nennbetrageines Darlehens (Begebungs-, Auszahlungsagio, Fall b) sein.E Auf Wertpapiere sind die ursprµnglich fµr Darlehen geltenden �berlegungennicht durchg�ngig zu µbertragen: Wertpapiere sind grunds�tzlich mit ihren An-schaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2) und nicht mit dem Nennbetrag anzusetzen(vgl. § 6 Anm. 908).p Den Zero-Bonds sieht die hM nicht als einen Fall des Disagios oder Agios (zB

HFA Stellungsnahme 1/1986, WPg. 1986, 248; Tiedchen, HdJ Abs. II/8Rn. 171; WPH I (2000) E 200; BMF v. 5.3.1987, BStBl. I 1987, 394), obwohles sich um einen Grenzfall im Verh�ltnis zwischen laufendem Zins (hierNull-Coupon) und Unterschiedsbetrag (Disagio/Agio) handelt. Hier wirddem zutreffenden Ausweis der Verbindlichkeit mit dem µberlassenen Kapitalzzgl. der bisher aufgelaufenen Zinsen der Vorrang einger�umt. Ein Unter-schiedsbetrag kann allerdings entstehen, wenn der Ausgabebetrag (tats�chli-cher Verkaufskurs) vom Emissionsbetrag (nomineller Plazierungsbetrag) ab-weicht (s. HFA Stellungnahme, HFA 1/1986, WPg. 1986, 248; RH VFA1001, WPg. 2000, 440; ferner: Kupsch in: Hofbauer/Kupsch, Bonner Hdb.Rleg., 2002, § 250 Rn. 84 ff.).

p Bei Inhaber- und Orderschuldverschreibungen stellt das Emissionsdisagio einenKaufpreisabschlag, nicht vorausgezahltes Entgelt fµr die Kapitalnutzung dar(BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97, BStBl. II 1999, 337; die Entscheidung be-trifft zwar die Einheitsbewertung, doch hat die zivilrechtliche Wµrdigung alsKaufpreisabschlag, nicht Zinsvorauszahlung, auch stbil. Folgen, s. Plewka/Schimmele, DB 1998, 2494).

p Zur Behandlung eines Aufgelds bei Optionsanleihen beim Emittenten und beim In-vestor: Warneke, EStB 2004, 2154; ferner FG Mµnchen v. 4.2.2004, EFG2004, 846 (Rev. eing. BFH I R 26/04: Aufgeld als Verbindlichkeit).

Es ist daher geboten, zwischen einem Darlehens- und Wertpapier-/Schuldver-schreibungs- Disagio/Agio zu unterscheiden.

b) Rechtsentwicklung zur Bilanzierung des UnterschiedsbetragsZur Entwicklung der den Unterschiedsbetrag betreffenden Rechtsvorschriften in § 133Abs. 6 Satz 2 AktG 1937 und § 156 Abs. 3 AktG 1965 s. ADS, Rechnungsleg. u. Prµf.d. AG, 4. Aufl., § 156 Tz. 24.

E 877


1946

E 878 Federmann

§ 250 Abs. 3 HGB wurde gem. Art. 41 Abs. 1 Satz 1 der 4. EG-Richtlinie mitdem Bilanzrichtliniegesetz v. 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2355) eingefµgt. Damitwurde die Regelung eines Aktivierungswahlrechts fµr den Unterschiedsbetragzwischen dem hÆheren Rµckzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit und ihremAusgabebetrag in den fµr alle Kaufleute geltenden Teil des HGB aufgenommen,außerdem eine Regelung wonach der Unterschiedsbetrag durch planm�ßige Ab-schreibungen zu tilgen ist, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit ver-teilt werden kÆnnen. Damit f�llt zumindest der aktivische Unterschiedsbetraghandelsrechtlich nicht unter die Regelung der klassischen Rechnungslegung; viel-mehr wird – ohne Forderung nach Zeitbestimmtheit – eine Bilanzierungshilfeangenommen (zB Bachem, BB 1991, 1672 mwN; Kgffner, DStR 1986, 556;Veit, BB 1989, 527). Fµr die Behandlung beim Schuldner mangelt es an einerhandelsrechtlichen Regelung, so daß nur die Passivierung als RAP bleibt. Zutref-fend wird auch die Auffassung vertreten, das Disagio habe Merkmale eines RAPund einer Bilanzierungshilfe (Tiedchen, HdJ Abt. II/8, Rn. 177; Kgffner, DStR1986, 555: „echte Bilanzierungshilfe“, s. auch unten Anm. 1949). Inzwischen giltdie Vorschrift des § 250 Abs. 3 als obsolet (Kvhle, RAbgr. in BilTheorie undBilRecht, 2003, 185). Zu § 250 HGB korrespondierend wurde mit dem BilRiLiGin § 268 Abs. 6 HGB fµr KapGes. gesonderter Ausweis oder Anhangsangabefµr den Unterschiedsbetrag kodifiziert.Rechnungsabgrenzung bei Kreditinstituten: § 25 Abs. 1 HypBkG und § 23SchiffBG sind durch § 340e Abs. 2 HGB ersetzt worden, vgl. MµnchKomm.,§ 340e HGB Rn. 19. Danach wird die MÆglichkeit einger�umt, Hypothekendar-lehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag anzusetzen, sofern derUnterschiedsbetrag zwischen Nenn- und Auszahlungsbetrag oder den AK Zins-charakter hat. Ein positiver Unterschiedsbetrag ist in den passiven RAP, ein ne-gativer in den aktiven RAP aufzunehmen; außerdem sind planm�ßige AuflÆsungund gesonderte Angabe vorgeschrieben. Stl. wirkt sich die Regelung wegen desVorrangs von Abs. 5 Satz 1 nicht aus (zur unabh�ngigen stl. Bilanzierung auchschon Nieders. FinMin. v. 19.1.1987, BB 1987, 249).Internationale Rechnungslegung: Nach IAS 23.5 (b) iVm. 23.7 muß ein Dis-agio als „Finanzierungskosten“ µber die Laufzeit der Verbindlichkeit erfolgs-wirksam verteilt werden, wobei kein Aktivposten gebildet wird, sondern die Ver-bindlichkeit mit annuit�tisch steigendem Wert auszuweisen ist (IAS 39.93 iVm.IAS 39.10). Ein passiver RAP kann nur gebildet werden, wenn die Vorausset-zungen einer Schuld (liability) erfµllt sind (s. IAS 1.26). Es ist idR keine entspre-chende Bilanzierung nach HGB und IAS (und EStG) zu erreichen (Hvmberg/Kvnig in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 250 HGB Rn. 537).Auch nach US-GAAP wird ein Disagio nicht als aktiver RAP abgegrenzt, son-dern vom Wert der Verbindlichkeit – gesondert ausgewiesen (so Tiedchen, HdJII/8 Rn. 186) – abgezogen (APB 21.16) und µber die Laufzeit wird die Verbind-lichkeit erfolgswirksam zugeschrieben.In § 5 Abs. 3 (sp�ter Abs. 5) wurde bei der Kodifizierung des § 250 Abs. 3HGB eine entsprechende Regelung des „Unterschiedsbetrags“ ins Steuerbilanz-recht nicht µbernommen. Es mµssen daher die Merkmale eines ansatzpflichti-gen aktiven oder passiven RAP geprµft werden. Das Wahlrecht des § 250 Abs. 3HGB dµrfte µber das Maßgeblichkeitsprinzip (Abs. 1) und die Wahlrechts-Rspr.des BFH (BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291) allerdings dann nichtzu einer Aktivierungspflicht bzw. einem Passivierungsverbot fµhren, wenn mandie handelsrechtliche Regelung als „Bilanzierungshilfe“ (Veit, BB 1989, 524: „er-gebnisverbessernde Aktivierungshilfe“) ansieht.



Im Bewertungsrecht wurde unterschiedlich vorgegangen:Unter der Geltung der § 19 Abs. 1 Nr. 2, § 95, § 97 Abs. 1 Nr. 4, § 98a und § 103BewG aF wird nach gefestigter Rspr. (zuletzt BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97, BStBl. II1999, 337 [338 mwN]) in jedem Einzelfall – soweit das Disagio laufzeitabh�ngiger Zinsist – geprµft, ob ein (selbst�ndig bewertbares) WG vorliegt (Abschn. 56 Abs. 3 VStR1995, BMF v. 25.6.1991, BStBl. I 1991, 701).

Seit �nderung des § 109 Abs. 1 BewG werden dem Grunde und der HÆhe nachauch die „sonstigen Ans�tze“, zu denen auch die Agio-/Disagioabgrenzungender StBil. gehÆren, in die VermÆgensaufstellung µbernommen. Auf die WG-Ei-genschaft kommt es nicht mehr an.

c) Wirtschaftliche Bedeutung und Rechtsnatur des UnterschiedsbetragsDisagio/Damnum: Der Unterschiedsbetrag kann grunds�tzlich zus�tzlicherZins oder besonderes Entgelt fµr Dienstleistungen im Zusammenhang mit derKreditgew�hrung sein; bei Wertpapieren ist auch Wµrdigung als Kaufpreisnach-laß mÆglich.E Zusvtzlicher Zins: Wirtschaftlicher Zweck der Vereinbarung eines Disagios/Damnums kann zum einen sein, einen zus�tzlichen einmaligen Zins fµr die Ka-pitalµberlassung im voraus zu erhalten/zu zahlen.

Zum Zinscharakter des Disagios: BGH v. 6.2.1963 – V ZR 4/61, DB 1963, 514: „zins-�hnlich“; Fasold, BB 1962, 346; ADS VI. 1998, § 250 Rn. 86: zus�tzliche Vergµtungfµr Kapitalµberlassung; Begr. zum 5. Ges. zur �nd. u. Erg�nz. des HypBankGes. v.14.1.1963, BGBl. I 1963, 9; auch BTDrucks. IV/624: vorwegbezahlter Zins; Ausschuß-bericht zu § 156 Abs. 3 AktG 1965, abgedr. bei Kropff, AktG; BFH v. 6.12.1965 – GrS2/64 S, BStBl. III 1966, 144 mwN; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209.

Ggf. liegt die Absicht zugrunde, eine „Feineinstellung“ des abgerundeten, aufden Nennwert bezogenen Zinssatzes vorzunehmen, die lfd. Zinszahlungsver-pflichtungen optisch zu verringern (Maul,WPg. 1980, 239), oder stl. Vorteile sei-tens des Darlehensgl�ubigers mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder �ber-schußeinkµnften) zu vermitteln. Jedenfalls verkÆrpert es die Differenz zwischenNominal- und Effektivverzinsung (Bachem, BB 1991, 1671 mwN).Kein Nutzungsentgelt fµr Kapitalµberlassung ist bspw. ein bei ~bertragung einerfestverzinslichen Schuldscheindarlehensforderung von dem Zedenten auf den Zessionarvereinbartes Abgeld. Es steht nicht in Zusammenhang mit dem Kapitalnut-zungsverh�ltnis, das zwischen dem Zessionar und dem Darlehensschuldner ent-steht (FG Hamburg v. 11.10.1990, EFG 1991, 478, nrkr.; BFH v. 21.5.1993 –VIII R 1/91, BStBl. II 1994, 93).E Besonderes Entgelt: Stattdessen oder auch daneben kann zum anderen der Un-terschiedsbetrag auch Bestandteile enthalten, die weder von der KapitalhÆhenoch von der Laufzeit abh�ngig, sondern Entgelt fµr die grunds�tzliche Einr�u-mung, Bearbeitung und/oder fµr die Abwicklung des Kredits sind und damitden Charakter einer selbst�ndigen Erstattung von Kosten oder der Abgeltungselbst�ndiger Dienstleistungen haben.

S. auch Hgttemann, GoB fµr Verbindlichkeiten, 2. Aufl. 1976, 86, und die Rspr. zurBehandlung des Disagios iSd. § 8 Nr. 1 GewStG: BFH v. 23.2.1966 – VI 209/63,BStBl. III 1966, 375; v. 29.10.1974 – I R 21/73, BStBl. II 1975, 113; Abschn. 46Abs. 1, 4 GewStR (1998).; ansatzweise auch BGH v. 2.7.1981 – III ZR 8/80 u. III ZR17/80, DB 1981, 2023; Kgffner, DStR 1986, 555: Preis fµr Zinsbindung, mit Hinweisauf Prass, BB 1981, 1058.

Allerdings hat sich ein deutlicher Wandel der Regelf�lle in Richtung Zinscharak-ter ergeben (s.u. „Stellungnahme“), der sich auch in Rspr. und Schrifttum nieder-geschlagen hat.

E 879


1947

E 880 Federmann

E Kaufpreisminderung: Beim Sonderfall eines Emissionsdisagios bei Schuldver-schreibungen soll nach dem Zivilrecht (ausfµhrliche Begrµndung s. BFH v.15.7.1998 – II R 40/97, BStBl. II 1999, 337) kein laufzeitabh�ngiger Zins, son-dern eher ein Abschlag vom „Kaufpreis“ des Wertpapiers anzunehmen sein.Die Entscheidung v. 15.7.1998 ist zwar zur bewertungsrechtlichen Beurteilungergangen, ist jedoch in der Begrµndung auch bilanzsteuerlich von Bedeutung(glA Plewka/Schimmele, DB 1998, 2494).E Rechtsprechung: Nach der Rspr. werden alle neben dem Nominalzins erbrachtengeldlichen Leistungen des Darlehensnehmers „in der Regel“ (!) einheitlich alsVergµtungen fµr die �berlassung des Darlehenskapitals betrachtet.

ZB schon BFH v. 24.11.1971 – I R 109/71, BStBl. II 1972, 179 mwN; v. 17.7.1974 –I R 195/72, BStBl. II 1974, 684; v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; v.12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713.Nach der frµheren Rspr. des BGH stand es im Ermessen der Parteien, ob sie ein Dis-agio als Kosten der Kreditgew�hrung oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren (zBBGH v. 2.7.1981 – III ZR 8/80 und III ZR 17/80, DB 1981, 2023).Entsprechend erkannte noch BFH v. 30.6.1966 – VI 162/65 (BStBl. II 1966, 581) dieUnterscheidung der verschiedenen Bestimmungsgrµnde des Unterschiedsbetrags (s.o.)an. Nach BFH v. 6.12.1965 – GrS 2/64 S (BStBl. III 1966, 144) war jedoch idR von ei-ner solchen Aufteilung durch den Schuldner abzusehen und in vollem Umfang zins-�hnlicher Aufwand anzunehmen. Allerdings kannte BFH v. 24.10.1978 – VIII R 201/73 (BStBl. II 1979, 178 betr. VuV-Einkµnfte) auch wieder ein nicht laufzeitbezogenesDisagio, mit dem Kosten getilgt werden, die dem Kreditgeber bereits entstanden sindund die ihm nicht erst im Laufe der Zeit erwachsen.

Die entscheidende Kehrtwendung hat die Rspr. des BGH 1990 eingeleitet, diedas Disagio „im Zweifel“ (!) als laufzeitabh�ngigen Ausgleich fµr einen niedrige-ren Nominalzins und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen ansieht(BGH v. 29.5.1990 – XI ZR 231/89, DB 1990, 1610; v. 12.10.1993 – XI ZR 11/93, DB 1994, 726; v. 8.10.1996 – XI ZR 283/95, DB 1996, 2430).Inzwischen folgt die BFH-Rspr. fµr den Regelfall der Wµrdigung des Disagiosdurch den BGH, also als laufzeitabh�ngigen Ausgleich fµr einen niedrigeren No-minalwertzins und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen (zB BFH v.20.10.1999 – X R 59/96, BStBl. II 2000, 259, allerdings zu § 10e Abs. 6). Teil-weise wird der Unterschiedsbetrag (Damnum, Disagio) ausschließlich entwederals Mittel zur Feineinstellung des Zinses oder als eine zus�tzliche Vergµtung fµrdie Kapitalµberlassung, die die in Form laufender Zinsen gew�hrte Vergµtungerg�nzt, angesehen (BFH v. 21.4.1988 – IV R 47/85, BStBl. II 1989, 722 mwN);rechnerisch stelle sich das Damnum somit als der Barwert der Differenz zwi-schen dem Zinssatz bei 100prozentiger Darlehensauszahlung und dem ge-wµnschten niedrigeren Zinssatz dar.Zum Ausnahmefall gibt es noch keine Rechtsprµche (s. auch unten: Disagio beiÆffentlich gefÆrderten Krediten, ausnahmsweise Darlehensnebenkosten: OLGHamburg v. 11.7.1984, DB 1984, 2398), auch nicht zur Frage, ob ein bestimmterSockelbetrag (Bachem, BB 1991, 1671: ca. 2–3 vH) herausgerechnet werdenmuß. Vielmehr nahm die BFH-Rspr. bisher Einbeziehungspflicht der mit demDisagio abgegoltenen Bearbeitungs-, Abschluß- und Verwaltungskosten auf-grund der These vom nicht aufteilbaren „einheitlichen Gesch�ft“ an (BFH v.4.5.1977 – I R 27/74, BStBl. II 1977, 263 f.; v. 19.1.1978 – IV R 153/72,BStBl. II, 262) – abgesehen lediglich von den an Dritte geleisteten Zahlungen(BFH v. 25.5.1984 – III R 103/81, BStBl. II 1984, 617). Auch soll es unerheblichsein, ob ein Disagio oder eine Bearbeitungsgebµhr vereinbart wird, da auch fµrdie Kreditbearbeitungsprovision und Risikopr�mie der Ansatz eines RAP ver-



langt wird, FG Baden-Wµrttemberg v. 13.11.2002, EFG 2003, 379, rkr. Die – al-lerdings zum Bewertungsrecht ergangenen – BFH-Urt. v. 8.11.1989 – II R 29/86 (BStBl. II 1990, 207) und v. 15.7.1998 – II R 40/97 (BStBl. II 1999, 337) un-terscheiden jedoch ausdrµcklich den Fall der laufzeitunabh�ngigen Disagios (zBBearbeitungsgebµhren) und den Fall der Wµrdigung als laufzeitabh�ngigem Zin-ses.E Schrifttum: Neuere Literaturmeinungen nehmen durchweg auch zinsvhnlichenCharakter des Disagios an (zB ADS VI., § 250 Tz. 86; Trgtzschler in Kµting/Weber, Hdb. der Rleg., Bd. 1, V. (Nov. 2002), § 250 Rn. 75; Hayn in Beck’schesHdReleg., B 218 Rn. 54). Andere Auffassung (wie frµher schon hier: § 5Anm. 1949) vertreten das nur fµr den Regelfall und lassen den Gegenbeweis beilaufzeitunabh�ngigen Kosten der Krediteinr�umung zu (zB KSM/Bauer, § 5Rn. F 244: je nach zivilrechtlicher Einstufung). Nach Tiedchen (HdJ Abt. II/8,Rn. 175 ff.) kann ein Disagio sowohl einmalige Ausgabekosten wie auch zus�tz-lichen Zins verkÆrpern; handelsbilanziell sei fµr den aktiven Unterschiedsbetrageine Trennung nicht erforderlich, wohl aber fµr den passiven RAP und fµr diestl. Betrachtungsweise.E Stellungnahme: In der Praxis der Darlehensgew�hrung wurde schon vor Jahr-zehnten ein Funktions- und Qualit�tswandel des Disagios von der Abgeltungder einmaligen Leistungen der Kreditbeschaffung, -gew�hrung usw. zum lauf-zeitabh�ngigen Zinsbestandteil wahrgenommen (zB Prass, BB 1981, 1058, er-g�nzend Rieger, BB 1981, 2133; ebenfalls fµr Zinscharakter: s. obige Rspr. undSchrifttum). Jedoch wird man uE weiterhin auf die Umst�nde des konkretenEinzelfalls abstellen mµssen. UE wird idR eine Wµrdigung als laufzeitabh�ngigeKapitalvergµtung angebracht sein, unter bes. Umst�nden – wenn es die Parteienso vereinbart haben – aber auch als besonderes Dienstleistungsentgelt mit Ein-malcharakter (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 244). Die Unterscheidung ist auch fµrdie Bestimmung des Verteilungszeitraums von Bedeutung: Disagio auf kµrzerenZinsbindungszeitraum, andere Kreditnebenkosten sind sofort erfolgswirksamoder auf Darlehenslaufzeit zu verteilen. Insbes. verlangt auch die RAP-Voraus-setzung „soweit“ (s. Anm. 1941) eine Trennung zwischen Ausgaben mit Einmal-charakter (zB Kreditgew�hrungskosten) und kapitalµberlassungstypischer Zeit-bezogenheit von Zinsen. Da beides kombiniert vorliegen kann, sind uEzun�chst die einmaligen Kreditgew�hrungskosten aus dem Disagio auszuschei-den, der Rest dann zu periodisieren. Es kommt dabei auf den erkennbaren Par-teienwillen an, im Zweifel kann Zinscharakter angenommen werden.Eine Ausnahme von der prinzipiellen Wµrdigung als laufzeitabh�ngige Kapital-vergµtung erf�hrt ein Disagio, das bei Krediten aus Æffentlichen FÆrderprogram-men von der vermittelnden, ausreichenden Bank als deren Vergµtung abgezogenwird und dort verbleibt (BGH v. 8.10.1996 – XI ZR 283/95, BGHZ 133, 355).Ein solches Disagio ist mangels Laufzeitbezugs nicht abzugrenzen, sondern so-fort Aufwand (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 244).Agio: Die Vereinbarung eines R�ckzahlungsaufgelds (Agios) folgt gleichartigen Be-weggrµnden, jedoch mit der Besonderheit der fµr den Gl�ubiger idR erleichter-ten nachtr�glichen Zahlung am Ende der Darlehenslaufzeit. �berwiegend be-deutet sie einen nachtr�glich zu leistenden Zins(-Zuschlag). Ein Begebungsagio(-aufgeld) hingegen stellt den Betrag dar, den der Gl�ubiger dem Schuldner beiDarlehensaufnahme ohne Rµckzahlungspflicht zur Verfµgung stellt; idR werdendamit andere Vorteile, insbes. µberhÆhte zukµnftige Zinszahlungen (Auler, Ab-geld/Aufgeld, in Lex. des kfm. Rechnungswesens, 2. Aufl. 1955, Bd. 1 Sp. 159:fµr besondere Bonit�t) abgegolten. Besonderheiten kÆnnen wiederum beim Be-

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gebungs-Agio bei �berpariemissionen von Schuldverschreibungen bestehen(Plewka/Schimmele, DB 1998, 2494 [2498]: keine RAbgr. in entspr. Anwen-dung des BFH-Urt. v. 15.7.1998 – II R 40/97, BStBl. II 1999, 337).

Einstweilen frei.

d) Der Unterschiedsbetrag als Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)zberblick: Die hM behandelt den Unterschiedsbetrag beim Schuldner undGl�ubiger als RAP, diese Auffassung ist allerdings nicht unbestritten:Behandlung beim Schuldner : Die Rspr. (s.u.) bejaht einen RAP oder l�ßt die Frageoffen (ob aus dem Wahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB stl. ein Aktivierungsgebotfolge in entsprechender Anwendung des BFH-Beschl. v. 3.2.1969 – GrS 2/68BStBl. II 1969, 291, oder ob Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Rechtsgrundlage ist); das µber-wiegende Schrifttum (s.u.) nimmt ebenfalls einen RAP ieS an, zT wird daranaber auch gezweifelt, zT werden uU ein immaterielles WG oder eine handels-rechtliche Bilanzierungshilfe angenommen (s.u.) sowie die Anwendbarkeit desWahlrechtsbeschlusses des BFH bezweifelt; uE handelt es sich um einen RAPieS, wenn die zus�tzliche Voraussetzung der Zeitbestimmtheit (s. Anm. 1925a)erfµllt ist, und nicht um ein immat. WG (s.u.).Behandlung beim Glvubiger : �hnliche Einordnungsprobleme bestehen bei der Be-handlung des Unterschiedsbetrags auf Gl�ubigerseite. Hier fehlt zudem eine§ 250 Abs. 3 HGB entsprechende Vorschrift, so daß allein die Kriterien fµr pas-sive RAP in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und die allgemeinen Bilanzierungsgrunds�tzefµr Darlehensforderungen und Ertragsrealisierungen maßgeblich sind.Folgt man der Qualifikation des Unterschiedsbetrags als RAP entsprechend derhM, so finden die Bewertungsregeln der §§ 6 und 7 keine Anwendung. Die Kon-sequenz der hM ist allerdings unbefriedigend: Die Einordnung als „typischerRAP“ verhindert uU eine Teilwertabschreibung im Fall ver�nderter Kapital-marktbedingungen, ja selbst, wenn sich die Kreditaufnahme als „Fehlmaßnah-me“ erwiesen hat (s. Anm. 1955 f.). Ersatzweise l�ßt sich allerdings mit apl.„Aufwand“ argumentieren (s.u. Anm. 1925). Lediglich im Fall der Laufzeitab-kµrzung entf�llt eine weitere RAbgr., da dann der Zeitraum der Erfolgswirksam-keit zugleich reduziert wird (s. Anm. 1957).E Die Rechtsprechung bejaht jetzt einen RAP oder ist jedenfalls nicht gegen einensolchen Ansatz:p Die �ltere Rspr. sah im Disagio einen Wertberichtigungsposten zum zutreffenden

Verbindlichkeits- bzw. Forderungsausweis (RFH v. 19.12.1928, RStBl. 1929, 139; v.23.3.1927, RStBl. 1927, 124; v. 23.10.1929, RStBl. 1930, 262; v. 21.6.1932, RStBl.1932, 717; v. 25.4.1934, RStBl. 1934, 945; v. 30.4.1935, RStBl. 1935, 1001; BFH v.13.8.1957 – I 18/57 U, BStBl. III 1957, 349; v. 15.5.1963 – I 272/61 U, BStBl. III1963, 327; v. 29.6.1967 – IV 131/63, BStBl. III1967, 670 mwN; Littmann, FR1968, 216 = DStR 1967, 711; entschieden ablehnend: BFH v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713).

p Die sp�tere Rspr. l�ßt die Beantwortung der Frage entweder offen (zB BFH v.12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713, der zugleich mit § 152 Abs. 9 Nr. 1,§ 156 Abs. 3 AktG und § 5 Abs. 4 Nr. 1 EStG argumentiert), indem sie vom Bilan-zierungswahlrecht der Sonderregelung des § 156 Abs. 3 AktG gem. BFH v. 3.2.1969– GrS 2/68 (BStBl. II 1969, 291) auf ein stl. Aktivierungsgebot schließt (zB BFH v.13.3.1974 – I R 165/72, BStBl. II 1974, 359) oder

p sie sieht den Unterschiedsbetrag „seiner Natur nach“ als „echten RAP ieS“ an (zBBFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209: widersprµchlich allerdings,wenn andererseits Berechtigung zur Laufzeitverteilung eines Damnums aus dem


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Grundgedanken des § 7 abgeleitet wird; FG Mµnster v. 29.9.1972, EFG 1973, 16,rkr.; BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713)

p und zieht – zumindest bewertungsrechtlich im Spezialfall des Emissionsdisagios –auch die MÆglichkeit in Betracht, ein Disagio mit laufzeitabh�ngigem Zinscharakterals selbst�ndig bewertbares WG zu wµrdigen (BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97,BStBl. II 1999, 337).

E Das Schrifttum bejaht – wie hier schon in der Vorauflage – µberwiegend mitder oben zit. Rspr. einen RAP, nahm zT aber auch ein immat. WG (s.u.) an:p Das µberwiegende Schrifttum nimmt heute einen RAP an (Plgckebaum,

StBp. 1970, 259: klassischer RAP iSd. § 5 Abs. 3 [aF]; Kupsch, WPg. 1980,383, und in Hofbauer/Kupsch, Bonner Hdb. Rleg, [2002], § 250 Rn. 69:Qualifikationsmerkmale fµr RAP erfµllt; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 48 u. F 245:RAP ieS).

p Andererseits wird bezweifelt, ob der Unterschiedsbetrag µberhaupt zu denRAP z�hlt.ZB:Mittelbach, BB 1978, 83 fµr den Fall jederzeitiger Kµndbarkeit durch den Kredit-nehmer; Dziadkowski, BB 1980, 1519, und Veit, BB 1989, 524: kein RAP ieS, sondernBilanzierungshilfe (glA: Trgtzschler in Kµting/Weber, V. (Nov. 2002), § 250 Rn. 77;Brvnner/Bareis, Bil. nach Hdl.- u. StRecht, 9. Auf., 1991, IV Rn. 104: Berichtigungs-posten; Hoffmann, FR 1970, 354: Wertberichtigungsposten; Brosch, DB 1984, 1696:Forderung bzw. Verbindlichkeit auf zinsverbilligte Kapitalµberlassung; Mittelbach,DB 1969, 407; Mittelbach, FR 1970, 355; Littmann, DStR 1970, 149; Maassen, StBp.1970, 134; Mathiak, StuW 1985, 84: rechnungsabgrenzungs�hnlicher Posten ohneWG-Eigenschaft.

E Stellungnahme: Gegen die Annahme, die Aktivierung ergebe sich aus § 250Abs. 3 HGB (s.o. „Rechtsprechung“) spricht, daß eine dem § 250 Abs. 3 HGBvergleichbare Regelung im EStG fehlt, fµr eine Bilanzierung aufgrund des Maß-geblichkeitsprinzips mµßten also die Kriterien eines WG oder RAP erfµllt sein.Allerdings wollte der Gesetzgeber mit § 5 Abs. 3 (jetzt.: Abs. 5) Satz 1 Nr. 1 nurklarstellen, daß RAP im HdlRecht und StRecht den gleichen (nicht im StRechteinen geringeren) Umfang haben (BTDrucks. v. 26.7.1968 – V/3187; BTDrucks.v. 12.2.1969 – V/8352). Im Gesetzestext hat diese Absicht allerdings keinenAusdruck gefunden, sie ist daher nach der Auslegungsmethodik nicht zu berµck-sichtigen, sog. Andeutungstheorie (s. BFH v. 20.10.1999 – X R 69/96 BStBl. II2000, 259 mwN); eher deutet das bewußte Weglassen einer dem § 250 Abs. 3HGB entsprechenden Regelung in § 5 Abs. 3 (jetzt: Abs. 5) darauf hin, daß dieseRegelung nicht im Steuerrecht gelten soll.UE ist in jedem Einzelfall zu prµfen, ob der Unterschiedsbetrag die Vorausset-zungen fµr RAP iSd. Abs. 5 Satz 1 erfµllt (s. Anm. 1946). Auf die Beurteilung,ob es sich handelsrechtlich um eine Bilanzierungshilfe handelt, kommt es allen-falls an, wenn die Merkmale des Abs. 5 nicht erfµllt sind (zB Kriterium der Zeit-bestimmtheit). Nur wenn handelsrechtlich keine Bilanzierungshilfe und stl. einpositives oder negatives WG angenommen werden kann, kommt in diesem Falleine Bilanzierung des Unterschiedsbetrags nach dem Maßgeblichkeitsprinzip inBetracht.

Einzelne Tatbestandsmerkmale:E Ausgabe/Einnahme vor dem Bilanzstichtag: Fµr einen Darlehenschuldner handeltes sich bei einem als laufzeitabh�ngige Vergµtung (Zinsverbilligung) gezahltenUnterschiedsbetrag um Ausgaben, die Aufwand fµr eine bestimmte Zeit nachdem Bilanzstichtag darstellen (s. Anm. 1924). Ausgaben vor dem Abschlußstich-

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tag lassen sich begrµnden durch die von der Rspr. und Betriebswirtschaftslehregebrauchte, die Verbindlichkeitszug�nge umfassende Auslegung (s. Anm. 1924)oder durch die aufrechnungs�hnliche Fiktion der Vollauszahlung mit gleichzeiti-ger Rµckzahlung des Disagios/Damnums (s. BFH v. 29.6.1967 – IV 131/63,BStBl. III 1967, 670; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209; v.12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713: „Hinnahme des Auszahlungsab-schlags“ als Ausgabe). Beim Gl�ubiger ist die Einnahme im Zugang einer µberden Ausgabebetrag hinausgehenden Forderung auf den hÆheren Nennbetragoder in ersparter Auszahlung zu sehen.Beim Darlehens-Agio muß beim Gl�ubiger entsprechend als Einnahme der µberden Nennbetrag hinausgehende Forderungszugang gesehen werden (aABrosch, DB 1984, 1696 [1701], der Agio mangels Vorauszahlung als RAP ab-lehnt). Beim Schuldner liegt die Ausgabe vor dem Bilanzstichtag im Zugang einerµber den Nennbetrag hinausreichenden Rµckzahlungsverpflichtung.E Aufwand/Ertrag einer bestimmten Zeit danach: Die Erfolgswirksamkeit nach dem Bi-lanzstichtag ist – jedenfalls soweit dem Unterschiedsbetrag Zinscharakter beige-messen wird – aufgrund der NutzungsmÆglichkeit bzw. der Zurverfµgungstel-lung des Kapitals gegeben. Bei Darlehen mit bestimmter Laufzeit bzw.bestimmter Zinsbindungszeit ist auch das Kriterium „zeitlich bestimmt“ erfµllt.Die vorzeitige Abkµrzbarkeit der Laufzeit durch Kµndigung darf bei der hier an-zustellenden typisierenden Betrachtung (�hnlich § 39 AO) keine Rolle spielen(so auch BFH v. 19.1.1978 – IV 153/72, BStBl. II 1978, 262); wµrde sie zurmangelnden Bestimmtheit fµhren (so Mittelbach, StBp. 1978, 83), so schlÆssedies auch bei den ebenfalls mit KµndigungsmÆglichkeiten ausgestatteten µbrigengegenseitigen Vertr�gen (zB Miete, Pacht) stets RAP aus. Bei Darlehensvertr�-gen mit unbestimmter Laufzeit (zB Kµndigungsdarlehen) ist allerdings das Kri-terium der Zeitbestimmtheit nicht erfµllt und RAbgr. kann stl. (uU im Gegen-satz zum Handelsrecht, das dieses Kriterium nicht verlangt) nicht zurAnwendung kommen. Ob in diesem Fall Bilanzierung des Disagios als immate-rielles WG („Zinsverbilligung“) in Betracht kommt (Mittelbach, StBp. 1978,81), muß nach den Kriterien eines WG (s. Anm. 350 ff.) bestimmt werden.Aus der regelm�ßigen Wµrdigung eines zeitbestimmten Darlehens-Disagios/Agios als RAP ergibt sich jedoch uE nicht zwingend, daß stets der gesamte Unter-schiedsbetrag RAP ist (Abs. 5 Satz 1 Nr. 1: „soweit“). Im Gegensatz zur Rspr.(zuletzt: BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262), die das Darle-hensgesch�ft als „einheitliches Geschvft“ betrachtet, ist uE nach dem klaren Wort-laut des Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 eine Aufteilung der Ausgaben (des Unterschiedsbe-trags) nÆtig (glA Tiedchen, HdJ Abt. II/8, Rn. 179). Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 stelltnicht auf ein „einheitliches Gesch�ft“ ab, sondern auf den Teil der Ausgaben,der Aufwand fµr eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag ist. Die vonder Rspr. zus�tzlich geforderte bezahlte, aber noch ausstehende zeitbezogeneGegenleistung (s. Anm. 1927) kann auch nur ein Teil der gesamten Gegenlei-stung sein. Diese Folgerung ergibt sich uE zwingend aus der Einordnung alsRAP iSd. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 (BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978,262, betraf noch die Rechtslage vor § 5 Abs. 3 idF des ESt�ndG 1969); fµr eineHerleitung der Ansatzpflicht des Unterschiedsbetrags aus § 6 Abs. 1 Nr. 3(Wertberichtigungs-Argument; s.o. Anm. 1949) ergibt sich seit der Beschr�nkungdes § 6 (Einleitungssatz) auf die Bewertung von WG (ESt�ndG 1969) ebenso-wenig Berechtigung wie fµr die Heranziehung allgemeiner Prinzipien der dyna-mischen Bilanzierung (zB BFH v. 29.6.1967 – IV 131/63, BStBl. III 1967, 670)oder eines aus § 7 abgeleiteten allgemeinen Periodisierungsgedankens (zB BFH



v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209). Auch das Argument der Wand-lung des Bilanzierungswahlrechts des § 250 Abs. 3 HGB in ein Bilanzierungsge-bot gem. BFH-Beschl. v. 3.2.1969 – GrS 2/68 (BStBl. II 1969, 291) hat unterder Geltung der speziellen Bilanzierungspflicht des Abs. 5 Satz 1 („sind ... anzu-setzen“) uE keine Bedeutung mehr, zumal wenn man mit beachtlichen Grµndendie handelsrechtliche Regelung als Bilanzierungshilfe interpretieren kann, derkeine Maßgeblichkeit zukomme (Veit, BB 1989, 524; Dziadkowski, BB 1980,1515; glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 248, aA Kirchhof/Crezelius, § 5 Rn. 96).Die Lehre vom „einheitlichen Geschvft“ bedeutet uE eine unzul�ssige Typisierung.Beachtenswert ist, daß die Rspr. den alleinigen Zinscharakter des Unterschieds-betrags selbst auf den „Regelfall“ beschr�nkt (zB BFH v. 6.12.1965 – GrS 2/64S, BStBl. III 1966, 144; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209; v.13.3.1974 – I R 165/72, BStBl. II 1974, 359). Vom Umgehungsfall und jenenF�llen abgesehen, in denen sich eine Aufteilung wegen Geringfµgigkeit oderfehlender Aufteilungskriterien verbietet, bedarf es bei Abgeltung einmaliger,nicht unmittelbar die Kapitalnutzung betreffender Leistungen zumindest derMÆglichkeit des Stpfl., die Fiktion, der gesamte Unterschiedsbetrag sei Voraus-zahlung fµr noch ausstehende Gegenleistungen, zu widerlegen.E Der Unterschiedsbetrag als (immaterielles) Wirtschaftsgut? Nach der �lteren Rspr. desBFH handelt es sich beim Disagio/Damnum nicht um ein immat. WG, bewer-tungsrechtlich wird das jedoch (fµr ein Emissionsdisagio) in Erw�gung gezogen(BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97, BStBl. II 1999, 337).

BFH v. 14.2.1964 – III 142/61 U, BStBl. III 1964, 264: insbes. pass. RAP kein bewer-tungsrechtlicher Schuldposten; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209; aA: im-mat. WG bejahend zT fµr das Bewertungsrecht Brosch, DB 1984, 1696; Nds. FG v.21.1.1982, EFG 1983, 111, insoweit nicht best�t. durch BFH v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713.

E Stellungnahme: Die Frage war frµher fµr die bewertungsrechtliche Behandlungentscheidend (s. Anm. 1946). Heute kommt ihr nur noch fµr den Fall Bedeutungzu, daß der Darlehens-Unterschiedsbetrag (zB wegen Zeitunbestimmtheit) nichtunter die Regelung fµr RAP f�llt. Dann kÆnnte Bilanzierung aufgrund des Maß-geblichkeitsprinzips (Abs. 1) in Betracht kommen.Nach der Identit�tsthese des BFH (VermÆgensgegenstand = WG, s. Anm. 345)kommt ein StBil.-Ausweis schon deshalb nicht in Betracht, weil eindeutig han-delsrechtlich im Unterschiedsbetrag kein VermÆgensgegenstand (insbes. fehltEinzelver�ußerbarkeit) zu sehen ist, sondern eine strechtl. nicht bilanzierungsf�-hige handelsrechtliche Bilanzierungshilfe (s.o.).Auch kann der BFH-Beschl. v. 3.2.69 – GrS 2/68 (BStBl. II 1969, 291) nicht di-rekt angewandt werden, da er sich nur mit VermÆgensgegenst�nden/WG, nichtmit Bilanzierungshilfen und RAP befaßt (glAMann, DB 1986, 2199).UE sind fµr den Regelfall auch die Kriterien eines positiven WG nicht erfµllt.Das ergibt sich schon aus dem Umkehrschluß, daß allein das die RAbgr. ein-schr�nkende Kriterium der Zeitbestimmtheit nicht den WG-Charakter bestim-men kann; maW: Ein Disagio bei einem Darlehen mit vereinbarter oder be-stimmbarer Laufzeit kann hinsichtlich des WG-Charakters nicht anders beurteiltwerden als ein Disagio bei einem zeitlich unbestimmten Kµndigungsdarlehen.

Einstweilen frei.

E 885


1950–1951

E 886 Federmann

e) Verhultnis des Unterschiedsbetrags zur passivierten Darlehensver-bindlichkeit (insbes. Entnahme und Einlage)

Zwischen den Bilanzposten „Unterschiedsbetrag“ und der dazugehÆrigen „Ver-bindlichkeit“ besteht idR zwar ein sachlicher, nach dem Prinzip der Einzelbilan-zierung jedoch kein bilanzrechtlicher Zusammenhang iS einer korrespondieren-den Bilanzierung (glA Nds. FG v. 21.1.1982, EFG 1983, 111, best�t. BFH v.12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713).Die Darlehensverbindlichkeit ist grunds�tzlich mit dem Rµckzahlungsbetrag an-zusetzen (s. § 6 Anm. 1132); eine Nettobilanzierung (Verrechnung mit aktivemRAP oder Auszahlungsbetrag mit zeitanteiliger Zinszuschreibung) kommt nichtin Betracht.Einlage der Darlehensverbindlichkeit: Wird ein Darlehen mit Disagio ausdem Bereich der �berschußeinkµnfte nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 in ein BV eingelegt(zur Einlagef�higkeit von Verbindlichkeiten s. § 6 Anm. 1213), so kann die Be-handlung des (ggf. teilweisen oder restlichen) Disagios/Damnums streitig sein.Nach Behrens (BB 1967, 140) soll Aktivierung und j�hrliche Rµckg�ngigma-chung von WK in HÆhe der Abschreibungsbetr�ge des Abgelds. Henerichs(BB 1983, 1980) lehnt die Einlagef�higkeit des Abgelds iSd. §§ 4 Abs. 1 Satz 5, 6Abs. 1 Nr. 5 ab.Stellungnahme: Da uE das Abgeld kein WG darstellt (vgl. Anm. 1945), kommthierfµr eine Einlage nicht in Betracht; fµr einen aktiven RAP mangelt es an be-trieblichen „Ausgaben“ (BA) iSd. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1. Folglich kommt RAbgr. desDisagios/Damnums nicht in Betracht (glA Henerichs, BB 1983, 198; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 277: Disagio nicht einlagef�hig). Entsprechendes gilt bei derEinlage einer Darlehensforderung mit ursprµnglichem Disagio (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 278). Zur Disagio-Behandlung beim Wechsel der Gewinn-ermittlungsart s. Vor §§ 4–7 Anm. 66, 74.Entnahme der Darlehensverbindlichkeit: Wandelt sich eine mit Disagio aus-bezahlte betriebliche Verbindlichkeit zur nichtbetrieblichen Schuld, so wird uEdie Verbindlichkeit, nicht aber das (noch) bilanzierte Abgeld „entnommen“. DasAbgeld ist auszubuchen, da die Zeit der Erfolgswirksamkeit als (betrieblicher)„Aufwand“ iSd. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 nur bis zum Entnahmezeitpunkt der Ver-bindlichkeit reicht (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 279). Entsprechendes (keine An-nex-LÆsung) gilt fµr das Darlehen bei Entnahme der Darlehensforderung.

Einstweilen frei.

2. Bilanzierung des Unterschiedsbetrags beim Darlehensschuldner

a) Ansatzpflicht als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)Nach hM (s. Anm. 1949) besteht im StRecht Aktivierungspflicht des Darlehens-Unterschiedsbetrags beim Schuldner mit verschiedenen Begrµndungen. Aktivie-rungspflicht verlangt zB BFH v. 21.4.1988 – IV R 47/85 (BStBl. II 1989, 722),da § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG (jetzt: Abs. 5) im Gegensatz zum Handelsrecht keinWahlrecht ist. UE kann nur Bilanzierung als RAP (Abs. 5 Satz 1 Nr. 1) in Be-tracht kommen, vorausgesetzt, das Darlehen hat eine bestimmte Laufzeit (s. da-zu Anm. 1926). GlA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 248.Verhultnis zum Handelsrecht: Im Gegensatz zur stl. Behandlung gilt handels-rechtlich ein Aktivierungswahlrecht im Erstjahr (§ 250 Abs. 3 HGB), auch mitder MÆglichkeit der Teilaktivierung (Hoyos/Bartels-Hetzler in Beck’scher Bi-lanzkomm., § 250 Rn. 61). Die Regelung wirkt sich uE in keiner Weise auf das


1952

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1954


StRecht aus (s.o. Anm. 1946, 1949). Daß dem Gesetzgeber an einer KlarstellungiSv. handels- und steuerbil. �bereinstimmung gelegen war, kommt aus derNorm nicht zum Ausdruck (vgl. o.g. Rspr. Anm. 1949).Fraglich kann sein, ob in F�llen, in denen ein stl. RAP wegen fehlender Zeitbe-stimmtheit (s. Anm. 1925a) nicht in Betracht kommt, die handelsrechtliche Rege-lung vom „Unterschiedsbetrag“ (der das Zeitbestimmtheitskriterium nichtverlangt) µber das Maßgeblichkeitsprinzip und die BFH-Rspr. µber Bilanzie-rungswahlrechte (BFH v. 3.2.1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291) auf dieStBil. wirkt. UE kommt der Wahlrechtsbeschluß außerhalb von WG und derenBewertung nicht zur Anwendung, insbes. nicht bei handelsrechtl. Bilanzierungs-hilfen (s.o.; glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 248).Verhultnis zur Passivierung der Darlehensverbindlichkeit: s.o. Anm. 1952.Verzicht auf aktive Rechnungsabgrenzung bei Geringf�gigkeit: Aus-nahmsweise konnte nach BFH v. 16.9.1958 – I 351/56 U (BStBl. III 1958, 462)auf die Aktivierung verzichtet werden, wenn die Verteilung auf die Laufzeit desDarlehens die Ergebnisse der betreffenden Wj. nur unwesentlich beeinflussenwµrde (�hnlich Fasold, BB 1962, 347; ansatzweise auch fµr Bagatellregelung bei„wirtschaftlich nicht ins Gewicht fallendem“ Unterschiedsbetrag bei den Ein-kµnften aus KapitalvermÆgen: BFH v. 13.10.1987 – VIII R 156/84, BStBl. II1988, 252); es ist sehr fraglich, ob angesichts der obligatorischen Regelung desAbs. 5 Satz 1 diese Vereinfachungsregelung noch vertretbar ist, zumal handels-rechtl. materiality-Gesichtspunkte aufgrund der stl. Spezialregelung bedeutungs-los sind. Man wird aber auch dem Rechtsgedanken des § 6 Abs. 2 (s. § 6Anm. 1249–1328) entsprechend ein Bilanzierungswahlrecht fµr Kleinbetr�ge(zB bis 410 E) annehmen kÆnnen (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 249 mit Hinw.auf Vereinfachungsregelungen der FinVerw. bei Kreditinstituten bis 1000 DM).Zur Geringfµgigkeit s. auch Anm. 1921.

b) H£he des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens im RegelfallNach hM scheidet eine Bewertung des Unterschiedsbetrags nach § 6 aus, da keinimmat. WG, sondern ein RAP vorliegt (s. Anm. 1949). Vielmehr ist zun�chstder „Unterschiedsbetrag“, sp�ter der sich durch rechnerische Verteilung erge-bende Betrag anzusetzen.

BFH v. 6.12.1965 – GrS 2/64 S, BStBl. III 1966, 144; v. 31.5.1967 – I 208/63,BStBl. III 1967, 607; v. 25.9.1968 – I 52/64, BStBl. II 1969, 18; v. 20.11.1969 – IV R3/69, BStBl. II 1970, 209; v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262.Sieht man allerdings im Unterschiedsbetrag ein „Wirtschaftsgut“ (s. Anm. 1949), sow�re ebenfalls Ansatz mit dem Nennwert des Unterschiedsbetrags (= AK) und Lauf-zeitverteilung mittels AfA, zus�tzlich aber ggf. Teilwertabschreibung mÆglich (aA aberdie oben zit. Rspr.). Nach Mathiak (StuW 1985, 84) folgt das StRecht auch dem han-delsrechtl. Zwang zur außerplanm�ßigen Abschreibung.

Stellungnahme: Die vielfach aus dem Handelsrecht µbernommene Formulierung,ein aktiviertes Disagio mµsse „planm�ßig abgeschrieben“ werden, ist irrefµh-rend und ergibt sich nicht aus dem Wesen eines RAP. Die fµr Sachanlagen maß-geblichen Abschreibungsgrunds�tze (bestimmte Verfahren, keine Restwertbe-rµcksichtigung usw., s. § 7) gelten hier nicht. Vielmehr kommt es nach demWortlaut des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 darauf an, inwieweit get�tigte Ausgaben„Aufwand einer bestimmten Zeit nach dem Bilanzstichtag“ darstellen.Verteilungsvolumen: Daraus folgt, daß eine Verteilung nur fµr den Teil desDisagios in Betracht kommt, der zins�hnliche Vergµtung darstellt (glA schonfrµher hier Anm. 1949, 1955; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 252; Tiedchen, HdJ, Abt.

E 887


1955

E 888 Federmann

II/8 Rn. 201; im Ansatz jetzt wohl auch BFH v. 15.7.1998 – II R 40/97,BStBl. II 1999, 337). „Soweit“ (s. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2) mit dem Disagioerbrachte einmalige Leistungen abgegolten werden, kommt eine Einbeziehungin die WerthÆhe des Disagios bei Erstverbuchung nicht in Betracht; es liegt einesofort abziehbare BA vor (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 251).Außer vom Verteilungsvolumen h�ngt die HÆhe des Ansatzes vom Verteilungs-zeitraum und der Verteilungsmethode ab.Verteilungszeitraum:E Gesamtlaufzeit: Als Verteilungszeitraum kommt prinzipiell die vereinbarte Ge-samtlaufzeit des Kreditverh�ltnisses in Betracht (BFH v. 29.6.1967 – IV 131/63,BStBl. III 1967, 670). Das sind die Wj., in denen der Gl�ubiger nach dem Darle-hensvertrag die geschuldete Leistung erbringt (BFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69,BStBl. II 1970, 209). Die handelsrechtliche Regelung, die ausdrµcklich eineLaufzeitverteilung vorsieht, ist allerdings aufgrund der strechtlichen Spezial-norm des § 5 Abs. 5 nicht direkt anwendbar.Ein k�rzerer Zeitraum ist zwar handelssrechtlich zul�ssig (ADS VI., § 250 Tz. 90),da dort ohnehin Aktivierungswahlrecht besteht, wegen der Ansatzpflicht undder Bindung an „Aufwand“ aber nicht im StRecht.Außerordentliche K�ndigungsm¨glichkeiten kÆnnen nur berµcksichtigt werden, wenndie Ausµbung des Kµndigungsrechts wahrscheinlich ist (glA KSM/Bauer, § 5Rn. F 253).Zinsfestschreibungszeitraum: Gegenµber der vereinbarten Gesamtlaufzeit ist ein ggf.kµrzerer Zinsfestschreibungszeitraum maßgeblich; sieht man im Unterschieds-betrag zus�tzlichen Zins (s. Anm. 1947), so bezieht er sich nur auf den festgeleg-ten Zeitraum. Da anschließend neue Konditionen gelten, ist eine Verteilung aufden Festschreibungszeitraum geboten, zumal wenn ein Kµndigungsrecht einge-r�umt wird und der Anschlußzins einem Zins entspricht, der ohne Rµcksichtauf das ursprµngliche Disagio gefordert wird. Danach endet der Zeitraum derErfolgswirksamkeit des gezahlten Disagios mit Ende der Zinsfestschreibung,wenn der Anschlußzins vom ursprµnglichen Disagio unabh�ngig neu vereinbartwird. Auch BFH v. 21.4.1988 – IV R 47/85 (BStBl. II 1989, 722) und H 37„Zinsfestschreibung“ EStH verlangen regelm�ßig eine Verteilung auf den Zins-festschreibungszeitraum, nicht auf die Gesamtlaufzeit, wenn von den Parteienrechtsverbindlich und ernsthaft vereinbart ist, daß die Darlehenskonditionen derLage am Geldmarkt angepaßt werden, wobei ggf. auch ein neues Disagio verein-bart oder, sofern es nicht zu einer Einigung µber die neuen Bedingungenkommt, ggf. das Darlehensverh�ltnis auch beendet wird. Entsprechendes sollauch gelten, wenn bei vereinbarter Zinsfestschreibung der Darlehensgeber zumEnde des Festschreibungszeitraums das im µbrigen auf unbestimmte Zeit ge-w�hrte Darlehen zwecks Aushandlung neuer Darlehensbedingungen kµndigenkann (Hinweise auf Sarx/Lutz, Beck-BilKomm., § 250 HGB Anm. 105 mwN,und BMF v. 19.1.1987, StEK EStG § 5 Bil. Nr. 52).Betr�gt der Zeitraum der Zinsfestschreibung mehr als zehn Jahre, so ist fraglich,ob er fµr die Verteilung maßgeblich ist, kann doch nach § 609a Nr. 3 BGB einDarlehen nach 10 Jahren vom Schuldner ordentlich gekµndigt werden. UE istgrunds�tzlich an einer Verteilung auf den gesamten Zinsbindungszeitraum fest-zuhalten; es ist aber eine Verteilung auf nur zehn Jahre bzw. die Restlaufzeit vor-zunehmen, wenn die Ausµbung des Kµndigungsrechts wahrscheinlich ist.E Unbestimmte Laufzeit: Fehlt es an einer Bestimmung der Laufzeit (sog. „bis aufweiteres“-Darlehen, Kµndigungsdarlehen), so soll nach handelsrechtl. Auffas-



sung die Zeit bis zum frµhestmÆglichen Kµndigungszeitpunkt des Gl�ubigers– es sei denn, eine noch frµhere Kµndigung des Schuldners ist beabsichtigt –maßgeblich sein (ADS VI., § 250 Tz. 95). UE kommt bei echter (nicht durch Be-rechnung aufhebbarer) zeitlicher Unbestimmtheit (Anm. 1926) eine RAbgr.schon dem Grunde nach nicht nicht in Betracht (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F252).Verteilungsmethode: Fraglich ist, ob die Verteilung zeitanteilig linear, unterGewichtung des Kapitalrestes „kapitalanteilig“ oder nach einer anderen Vertei-lungsmethode (zB degressiv) erfolgen muß. Handelsrechtlich ist der Unter-schiedsbetrag durch planm�ßige j�hrliche Abschreibungen zu tilgen (§ 250Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Regelung ist zwar allgemeingµltiger GoB, aufgrund derSpezialregelung des § 5 Abs. 5 hat sie jedoch steuerbilanziell keine Bedeutung.E Grundsatz: Die Jahresquote der Minderung des Unterschiedsbetrags muß sicham Kapitalstand des Darlehens orientieren. Das ergibt sich aus dem kaufm�nni-schen und handelsrechtlichem Verst�ndnis von „Aufwand“ als Ressourcenver-brauch/-nutzung. Akzeptabel ist fµr ein zinsbestimmtes Disagio aber auch eineOrientierung am Verlauf der Zinsbelastung.E Fvlligkeitsdarlehen (Rµckzahlung en bloc am Laufzeitende): Als Verteilungsme-thoden werden im Schrifttum vorgeschlagen:p Lineare Methode: Bei F�lligkeitsdarlehen ergibt sich die auf den Unterschieds-

betrag bezogene Jahresquote der Verteilung im ersten Jahr aus dem Verh�ltnisder Monatszahl seit Darlehensaufnahme und der Monatszahl der vereinbar-ten Gesamtlaufzeit bzw. Zinsbindungsdauer; im µbrigen aus dem Verh�ltnisvon 12 geteilt durch die Monatszahl der Gesamtlaufzeit/Zinsbindungsdauer(siehe auch Beispiel und Formel in Anm. 1956).

p Progressive Methode: Fµr progressive Verteilung: Brosch DB 1984, 1696; diesrechnerisch als nach Effektivverzinsung zutreffend belegend: Wagner (DB1985, 142); uE bei Zinscharakter des Disagios stl. unzul�ssig (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 256).

E Tilgungs-(Abzahlungs- oder Annuitvten-)Darlehen: Folgende Verteilungsmethodenwerden in Rspr. und Schrifttum genannt:p Lineare Methode: Auch bei Tilgungsdarlehen dµrfte sie nicht den GoB wider-

sprechen (glA BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262), stl.kommt sie jedoch uE wegen fehlender Konformit�t mit der Kapitalnutzungnicht in Betracht (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 257 mwN);

p Zinsstaffelmethode: Rspr. und FinVerw. fordern zutreffend (bei Banken) Berµck-sichtigung der laufend geringer werdenden Kapitalnutzung durch Anwen-dung der Zinsstaffelmethode (BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967,607; v. 17.7.1974 – I R 195/72, BStBl. II 1974, 684; BMF v. 24.11.1977, StEKEStG § 5 Bil. Nr. 38; v. 4.9.1978, BStBl. I 1978, 352; s. auch Anm. 1932; BFHv. 8.11.1989 – II R 29/86, BStBl. II 1990, 207; glA zum Bewertungsrecht:BMF v. 25.6.1991, BStBl. I 1991, 701; BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72,BStBl. II 1978, 262; v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713).

Bei Tilgungsdarlehen mit gleichm�ßiger Tilgung und ohne Tilgungsfreijahre be-stimmt sich der Verteilungsbetrag des Disagios durch den zweifachen Disagio-Prozentsatz dividiert durch Laufzeit plus eins (Formelansatz und Bsp. bei ADSVI., § 250 Tz. 91).Beim Annuitvtendarlehen ohne weitere Besonderheiten ergibt sich der Verteilungs-betrag des Disagios µberschl�gig aus dem Quotienten Disagio minus Nominal-

E 889


E 890 Federmann

betrag mal Jahreszinsaufwand durch Gesamtzinsbelastung (Annuit�ten abzgl.Nominalbetrag der Verbindlichkeit). Zum Formelansatz und Berechnungsbei-spiel s. ADS VI., § 250 Tz. 91 und unten Anm. 1956.

Bei Besonderheiten (zB Tilgungsfreijahre, variabler Zinssatz) stellt allerdings die Zins-staffelmethode die zu bevorzugende Methode dar.

p Effektivzinskonstante Methode: Die AuflÆsung nach dieser Methode lehnt dieFinVerw. ab (BMF v. 24.11.1977, StEK EStG § 5 Bil. Nr. 40; FinMin. Nds. v.4.1.1978, DB 1978, 276) und verlangt uE wegen der Nichtberµcksichtigungdes sinkenden Zinsanteils der Annuit�t zutreffend AuflÆsung nach Maßgabedes jeweils noch zu tilgenden Nennkapitals. Fµr strechtl. Unzul�ssigkeit auch:KSM/Bauer, § 5 Rn. F 258.

p Degressive Methode: Diese handelsrechtlich ebenfalls zul�ssige Methode kannsich bei Tilgungsdarlehen uU der kapitalanteiligen Verteilung weitgehend n�-hern.Offengelassen durch BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72, BStBl. II 1978, 262; fµr degres-sive Abschreibung: FG Nµrnb. v. 5.12.1973, EFG 1974, 251, rkr.; OFD Dµss. v.13.8.1964, StEK EStG § 4 �bersch. Nr. 3 = EDStZ 1964, 378; OFD Mµnchen v.7.11.1969, EDStZ 1969, 476, mit Hinweis auf BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III1967, 607; Bankmann, DB 1956, 1114; Neinhaus, DB 1957, 193; Plett, BB 1957, 173;Hampe, DB 1958, 347; Falkenroth, BB 1963, 641; H. Vogel, StbJb. 1964/65, 203;Grieger, DStZ 1967, 378;Wentorp, StWa. 1971, 27.

p Digitale Methode: Im Schrifttum und in der Bankpraxis (vgl. zB Slomma, BB1978, 842; Popp, StRK-Anm. EStG [bis 1974] § 6 Abs. 1 Ziff. 3 R. 187, sowiePlett, BB 1957, 173) wird aus Vereinfachungsgrµnden eine digitale Verteilungs-methode vorgeschlagen, die jedoch vom FG Nµrnberg (Urt. 5.12.1973, EFG1974, 251, rkr.) abgelehnt wurde. Hierbei wird die Disagio-AuflÆsung durchQuotierung des Disagios mit dem Quotienten aus Restlaufzeit-Jahre/Quer-summe der Laufzeit-Jahre ermittelt (zur Berechnungsweise s. zB Veit in Otte,GmbH-Rleg., S 346, und KSM/Bauer, § 5 Rn. F 259). Da uU erhebliche Un-genauigkeiten gegenµber einer kapitalorientierten Verteilung auftreten unddas Vereinfachungsargument bei der EDV- und PC-m�ßigen Berechnungs-mÆglichkeit aus den tats�chlichen Tilgungspl�nen zurµcktreten kann, solltedie Zinsstaffelmethode vorgezogen werden (fµr stl. Unzul�ssigkeit der digita-len Methode: KSM/Bauer, § 5 Rn. F 259).

Stellungnahme: UE muß sich das Entstehen eines periodenbezogenen „Aufwands“am Verbrauch/an der Nutzung der Ressource „Kapital“ orientieren (�hnlichKSM/Bauer, § 5 Rn. F 255), soweit das Disagio hierfµr ein vorausbezahltesEntgelt darstellt. Demnach kann uE – bei laufzeitkonstantem Zins – nur eine kapi-talabh�ngige Verteilung in Betracht kommen. Dies entspricht etwa einer lei-stungsabh�ngigen AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG, § 7 Anm. 232 ff.); finanzmathe-matisch erfµllt diese Bedingung nur die Zinsstaffelmethode. Dieser Verteilung kannbei bestimmten Kapitalentwicklungen (zB Tilgungsfreiheit eines endf�lligenDarlehens) allerdings zB auch eine linearer Verteilung entsprechen. Bei im Ver-teilungszeitraum variablen Zinsen hat sich die Disagioverteilung am Jahreszinsan-teil an den gesamten Zinsen der Laufzeit/des Zinsbindungszeitraums zu orien-tieren (s. Bsp. in Anm. 1956).

c) Anwendung der ZinsstaffelmethodeDas nachfolgende Beispiel zeigt eine Anwendung des allgemeinen Rechensche-mas der Zinsstaffelmethode. In der dargestellten Form ist sie fµr alle Darlehens-arten mit Disagio anwendbar. Bei einem endfvlligen Darlehen sind die Tilgungsbe-


1956


tr�ge der Laufzeitjahre auf Null zu setzen. Einfacher ist hier die Berechnung mitder linearen Methode:Disagio-Verteilungsbetrag = Darlehensnennwert � Disagio-Prozentsatz/Jahreder Laufzeit bzw. der Zinsbindung,im Beispiel: 100000 � 6 vH/5 = 1200 p.a.Bei Tilgungsdarlehen, gleichgµltig ob Ratentilgung oder Annuit�tentilgung, mitoder ohne tilgungsfreien Jahren ist jedoch die Zinsstaffelrechnung anzuwenden.Dabei kann die Disagioverteilung nach dem Stand des nicht getilgten Kapitals,bezogen auf die Summe aller derartigen Kapitalst�nde (s. Spalte 8), oder – ins-bes. bei variablem Zins – nach dem Verh�ltnis der Zinsen zur Gesamtsummeder Zinsen erfolgen. Bei laufzeitkonstantem Zins fµhren beide Berechnungswei-sen zum gleichen Ergebnis. Praktisch muß allerdings die Rechnung noch verfei-nert werden, wenn unterj�hrige Verzinsung und/oder Tilgung vereinbart sind;dann muß die Rechnung monats-, quartals- oder halbjahresbezogen durchge-fµhrt werden. Bestehen Zinsfestschreibungen nur fµr einen Teil der Laufzeit, sodarf sich die Berechnung nur auf den Zinsfestschreibungszeitraum beziehen (s.Anm. 1955). Umfaßt das Disagio auch laufzeitunabh�ngige Einmalbetr�ge (Dar-lehenseinrichtungskosten) so ist uE dieser Anteil vorab aus dem Disagio auszu-scheiden (s. Anm. 1955).

Konditionen eines Raten-Tilgungsdarlehens:

(1) Darlehen 100000 (3) Laufzeit 5 tilgungsfreieJahre: 0

(2) Disagio 6 vH (4) Zinssatz 10 vH (laufzeitfest)

Zinsstaffelrechnung:

JahrTilgung

JahresendeKapitalstandJahresanfang Zinsen

kapital-orientierteDisagio-verteilung

zins-orientierteDisagio-verteilung

(5)=(1)/(3) (6)=(6 Vorj.)-(5) (7)=(6)�(4) (8)=(1)�(2)�(6)/Su(6)

(9)=(1)�(2)�(7)/Su(7)

1. Jahr 20000 100000 10000 2000 2000

2. Jahr 20000 80000 8000 1600 1600

3. Jahr 20000 60000 6000 1200 1200

4. Jahr 20000 40000 4000 800 800

5. Jahr 20000 20000 2000 400 400

Summe (Su) 100000 300000 30000 6000 6000

Die zins- und kapitalorientierte Disagioverteilung kommt im Beispiel bei lauf-zeitgleichem Zins zum gleichen Ergebnis. Bei Zins�nderungen w�hrend derLaufzeit ergeben sich Unterschiede. Da sich die Zurechnung nach dem Verh�lt-nis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung bemißt(BFH v. 31.5.1967 – I 208/63, BStBl. III 1967, 607), ist beim Darlehensgeberkapitalorientiert, beim Darlehensnehmer zinsorientiert zu verteilen.

d) Auswirkungen geunderter Kreditbedingungen auf die aktive Rech-nungsabgrenzung

Kapitalmarktverunderungen: Werden w�hrend der Darlehenslaufzeit auf-grund ge�nderter Kapitalmarktverh�ltnisse fµr gleichartige Darlehen hÆhere Ab-

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1957

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schl�ge bzw. hÆhere Aufschl�ge verlangt, so beeinflußt dies die Bilanzierungund Verteilung des Unterschiedsbetrags nicht, da nicht verwirklichte Gewinnenicht auszuweisen sind (glA Mittelbach, StBp. 1978, 81). Auch der Darlehens-gl�ubiger darf den passiven RAP nicht erhÆhen, da seine Einnahmen unver�n-dert bleiben.Bei umgekehrter Entwicklung der Kreditverh�ltnisse l�ßt die Rspr. eine Teil-wertabschreibung nicht zu, da der Unterschiedsbetrag als RAP nicht nach § 6 zubewerten ist.

So BFH v. 15.5.1963 – I 272/61 U, BStBl. III 1963, 327; v. 16.12.1964 – I 387/61,StRK EStG (bis 1974) § 5 R. 514; v. 20.11.1969 – IV R 3/69, BStBl. II 1970, 209; FGDµss./KÆln v. 14.8.1968, EFG 1969, 11, rkr.; Coring, DStZ 1961, 101.Handelsrechtl. ist hingegen bei Erm�ßigung des Zinsniveaus eine außerplanm�ßigeAbschreibung obligatorisch (ADS VI. § 250 Tz. 98; Gelhausen in WPH I (2000) E201; Berger/Bartels-Hetzler in Beck-BilKomm., § 250 Rn. 75; Hvmberg/Kvnig inBaetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 250 HGB Rn. 100, aA Ballwieser in Mµnch-Komm. HGB, § 250 Rn. 24), glA fµr das Steuerrecht:Mathiak, StuW 1985, 84.AA noch auf Grund der Auffassung, daß das Damnum AK eines Kapitalnutzungsan-spruchs oder eine Wertberichtigung zur Darlehensverbindlichkeit bilde: RFH v.19.12.1928, RStBl. 1929, 139; v. 25.4.1934, RStBl. 1934, 945; o.V., DB 1961, 254;Schindele, StBp. 1961, 41–43; Fasold, BB 1962, 345; Hoffmann, Loep. zu BFH v.15.5.1963 – I 272/61 U u. FR 1970, 354; Seithel, StRK-Anm. EStG (bis 1974) § 5R. 362; Vangerow, StRK-Anm. EStG (bis 1974) § 5 R. 514; im Ergebnis Heintges, BB1958, 1236; Nienaber, DB 1959, 604; van der Velde, StbJb. 1961/62, 405; Littmann,DStR 1970, 149.BFH v. 20.11.1969 – IV R 3/69 (BStBl. II 1979, 209) meint, auch die Verteilung vor-ausbezahlter Miete auf die Laufzeit des Mietvertrags �ndere sich nicht, wenn die Mie-ten fµr derartige R�ume s�nken. Hiergegen Maassen (StBp. 1970, 134) und Mittel-bach (DB 1969, 407 u. FR 1970, 355): Leistung und Gegenleistung sind nicht mehrausgeglichen, der Verlust aus dem Mietvertrag muß ausgewiesen werden, ebenso daherbei einem Darlehen der Verlust aus dem Kapitalnutzungsvertrag. Mittelbach (StBp.1978, 81 [83 ff. mit Hinweis auf Berechnungsmethode]): fiktiver Erwerber wµrde Ab-zug vom Kaufpreis vornehmen. Eine Ausnahme von der Berµcksichtigung des Ver-lusts mag im einzelnen Fall gelten, wenn der Stpfl. auch jetzt das Darlehen zu den frµ-heren ungµnstigen Bedingungen aufnehmen wµrde, weil er sich davon andere Vorteileverspricht, zB eine sp�tere erneute Kreditgew�hrung durch den gleichen Gl�ubiger(BFH v. 15.5.1963 – I 272/61 U, BStBl. III 1963, 327) oder wenn das Darlehen jetzt zueinem niedrigeren Zins, aber bei gleich hohem Damnum erh�ltlich w�re (o.V.,DB1965, 683). Technisch scheint die wirtschaftlich durchaus gerechtfertigte Verlustbe-rµcksichtigung freilich nur mit Teilwertabschreibung erreichbar, die von der Rspr. bis-her abgelehnt wird (s.o.).Im neueren Schrifttum wird eine Ver�nderung des Disagios bei �nderung des Zinsni-veaus teils generell abgelehnt (zB auch fµr das Handelsrecht: Tiedchen, HdJ, Abt. II/8Rn. 190, 192; Kupsch in Hofbauer/Kupsch, Bonner Hdb. Rleg., 2002, § 250 Rn. 82)teils gefordert (zB Bachem, BB 1991, 1671; Hoffmann, FR 1970, 354).

Stellungnahme: Wenn man im Disagio nach hM kein WG sieht, kommt sicher eineBewertung nach § 6 nicht in Betracht, allerdings eine Aufwandsverteilung nach§ 5 Abs. 5. Das Gesamtvolumen des verteilbaren Aufwands ist durch die ur-sprµngliche Ausgabe bestimmt. Die Verteilung kann sich uE nicht nur verschie-ben, wenn sich die Kapitalnutzung betragsm�ßig oder zeitlich, sondern auchwertm�ßig ver�ndert, insbes. wenn der Gegenwert fµr das Bezahlte, die Ressour-ce, durch externe Ereignisse an Wert verloren hat. Dabei wird man zwar nichtauf die Teilwertµberlegung zurµckgreifen kÆnnen, sondern auf den Gesetzestextmit seinen Bestandteilen „soweit“ und „Aufwand“. Aufwand umfaßt zweifellosauch nicht planm�ßigen Werteverzehr (zB außerordentlichen Aufwand, AfaA).Nur soweit noch nicht Aufwand entstanden ist, ist ein RAP zu bilden; bei gesun-



kenem Effektivzins der Periode ist die apl. Wertminderung bereits in der laufen-den Periode eingetreten, so daß fµr eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtagnur noch weniger Aufwand zu verteilen ist. Bei vermÆgensbezogener Betrach-tung wµrde in der Summe Verbindlichkeit minus RAP zu niedrig, das BV zuhoch ausgewiesen („Unterbewertung der Verbindlichkeit“, vgl. Moxter, Bilanz-rechtssprechung, 5. Aufl. 1999, 79). Im Ergebnis ist daher uE eine Aufwands-verteilung unter Berµcksichtigung der extern verursachten Wertminderung vor-zunehmen. Die außerordentliche Disagio-Abschreibung mµßte allerdings aufden Disagio-Anteil an der effektiven Kreditverbilligung beschr�nkt bleiben. Zuransonsten gebotenen Vorwegberµcksichtigung von Verlusten (§ 252 Abs. 1Nr. 4 HGB) durch gesunkene Nominalzinsen eignet sich die Disagioabschrei-bung nicht.Beim Darlehensgeber kommt uE eine Berµcksichtigung des Gewinns aus gµn-stigen Altvertr�gen bei der passiven RAbgr. nicht in Betracht, weil Ertr�ge(Satz 1 Nr. 2) nach den GoB (§ 5 Abs. 1) erst berµcksichtigt werden kÆnnen,wenn sie realisiert sind, also die Kapitalµberlassungsleistung erbracht ist (§ 252Abs. 1 Nr. 4 HGB).Rspr. (s.o.) und FinVerw. (s. o) folgen dieser Auffassung bisher nicht.Konversion (Zinsherabsetzung): Der Einfluß der Konversion auf die Be-handlung eines etwaigen Unterschiedsbetrags ist wie im Fall der Umschuldung(s.u.) zu beurteilen (aA o.V., DB 1965, 683: kein Einfluß). Zur Bedeutung desZinsfestschreibungszeitraums s. Anm. 1955.Laufzeitabk�rzung: Wird eine Abkµrzung der Laufzeit vereinbart oder machtder Schuldner glaubhaft, daß er die Verbindlichkeit vor F�lligkeit tilgen werde,so ist der restliche Unterschiedsbetrag auf die vereinbarte/voraussichtliche Rest-laufzeit des Darlehens zu verteilen (RFH v. 23.10.1929, RStBl. 1930, 262; v.14.8.1935, RStBl. 1936, 552; v. 5.12.1934, RStBl. 1935, 336; Mittelbach, StBp.1978, 81: vorzeitige Abschreibung bei Ausµbung des Kµndigungsrechts zB nach§ 609 Abs. 1 Nr. 3 BGB). Wird das Darlehen vorzeitig getilgt, so bildet der rest-liche Unterschiedsbetrag Aufwand des Jahres der Tilgung (BFH v. 13.3.1974 –I R 165/72, BStBl. II 1974, 359; zur handelsrechtl. Pflicht außerplanm�ßigerAbschreibung: ADS VI., § 250 Tz. 98; fµr Teilwertabschreibung, wenn die Kµn-digung in das Wj. vor der Tilgung f�llt: o.V., DB 1962, 919); bei einer vorzeitigenteilweisen Tilgung ist derjenige Teil des Unterschiedsbetrags gewinnminderndauszubuchen, der dem Anteil des vorzeitigen Tilgungsbetrags am gesamten rest-lichen Darlehen entspricht. Auch bei vorzeitiger F�lligstellung durch Kµndigungist das Disagio auszubuchen, und zwar nicht im Wege der Teilwertabschreibung(so Nds. FG v. 21.1.1982, EFG 1983, 111, best�t.: BFH v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713), sondern weil ein Verteilungszeitraum fµr die Erfolgs-wirksamkeit der vorausgezahlten Zinsen nicht mehr zur Verfµgung steht (so imErgebnis BFH v. 12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713). Das gilt entspre-chend fµr die AuflÆsung eines pass. RAP beim Darlehensgl�ubiger. Allerdingsist die Bildung eines Aktivpostens bei Anspruch auf Rµckerstattung des Disagioszu beachten.Ein wegen Betriebsaufgabe(-vervußerung) durch Verkµrzung des Verteilungszeit-raums entstehender AuflÆsungsbetrag wird im gleichen Urteil (BFH v. 12.7.1984– IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713) zu Lasten des lfd. Gewinns verrechnet, nichtdes begµnstigten Aufgabegewinns, weil es sich nicht um Kosten der Betriebsauf-gabe, sondern um Nachholung von Aufwendungen fµr zurµckliegende Zeit-r�ume der verkµrzten Kapitalnutzung handelt (fµr strechtl. �bernahme einer

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handelsrechtl. außerplanm�ßigen Abschreibung: Mathiak, StuW 1985, 84, zugl.kritisch zum Zeitpunkt der Disagio-AuflÆsung im Fall des BFH-Urt. v.12.7.1984 – IV R 76/82, BStBl. II 1984, 713; glA sp�ter: BFH v. 21.4.1988 – IVR 47/85, BStBl. II 1989, 722; FG Hamb. v. 29.6.1988, EFG 1989, 224, rkr., undFG Ba.-Wµrtt. v. 4.2.1998, EFG 1998, 736, rkr.).Auch wenn zB der Erwerber einer Kommanditbeteiligung eine zum SonderBVgehÆrende Verbindlichkeit µbernimmt, ist das hierzu gehÆrende „Disagio“ beimver�ußernden Kommanditisten zu Lasten des laufenden Gewinns, nicht desVer�ußerungsgewinns aufzulÆsen (FG Ba.-Wµrtt. v. 4.2.1998, EFG 1998, 736,rkr.).Laufzeitverlungerung: Wird ein F�lligkeitsdarlehen bei Fvlligkeit verl�ngert, soist der Vorgang so anzusehen, als sei das Darlehen zum ursprµnglichen F�llig-keitstermin zurµckgezahlt und ohne Unterschiedsbetrag erneut begeben wor-den, dh. die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die ursprµnglich vereinbarteLaufzeit wird durch die Verl�ngerung nicht berµhrt (RFH v. 5.12.1934, RStBl.1935, 336; die einen Sonderfall betreffende Entscheidung RFH v. 13.2.1935,RStBl. 1935, 825, ist µberholt). Erfolgt die Laufzeitverl�ngerung bereits vor Fvl-ligkeit zu unvervnderten Zinsbedingungen, so ist der noch nicht abgesetzte Teil desUnterschiedsbetrags auf die gesamte restliche Laufzeit neu zu verteilen; zum Fallder Umschuldung s.u.Umschuldung: Werden die Darlehensbedingungen so wesentlich ge�ndert, daßdas alte Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung als durch ein neues ersetzt an-gesehen werden kann (zB Umstellung von F�lligkeits- auf Tilgungsdarlehen undumgekehrt), so ist der alte Unterschiedsbetrag gewinnmindernd auszubuchen,ggf. ein neuer zu aktivieren (glA o.V., DB 1965, 683; o.V., DB 1966, 1213); imErgebnis auch BFH v. 13.3.1974 – I R 165/72, BStBl. II 1974, 359 betr. Zahlungeiner Umschuldungsgebµhr: Das alte Disagio bleibt insoweit bestehen, als es alszeitbezogene Gegenleistung (Einsatz des Rµckzahlungsanspruchs des Disagios)fµr die �berlassung des neuen oder ver�nderten Darlehens zu betrachten ist; so-weit es also „fortwirkt“, ist der Restbestand des Disagios auf die neue Restlauf-zeit zu verteilen; im µbrigen und andernfalls ist es zu tilgen. Fµr Betonung derwirtschaftlichen statt bµrgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise bei der Umschul-dung s. auch KSM/Bauer, § 5 Rn. F 254.

Einstweilen frei.

e) Auswirkung besonderer Gestaltungen auf die aktive Rechnungs-abgrenzung (Disagio- und Tilgungsstreckungsdarlehen, zeitlichverschobenes Disagio)

Disagio-Darlehen (Zusatzdarlehen): Um die volle Auszahlung des Nennbe-trags zu erreichen, wird beim Disagio-Darlehen fµr das ganze (oder teilweise)Disagio/Damnum ein zus�tzliches, idR kurzfristiges Darlehen aufgenommen,das vorweg oder neben der Hauptschuld zu tilgen ist; ggf. wird dadurch dieLaufzeit des Hauptdarlehens verl�ngert.

Im Bereich der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich gilt uE die Rspr. zur Behand-lung des Disagios bei �berschußeinkµnften nicht, wonach die Tilgungszahlungen desZusatzdarlehens bei wirtschaftlicher Einheit beider Darlehensvertr�ge im Jahr des Ab-flusses als abziehbar zu berµcksichtigen sind.BFH v. 1.7.1960 – VI 159/59 U, BStBl. III 1960, 347; v. 10.1.1964 – VI 1/61 U,BStBl. III 1964, 157; v. 6.12.1965 – GrS 2/64 S, BStBl. III 1966, 144; v. 30.6.1966 – VI162/65, BStBl. III 1966, 581; v. 28.6.1968 – VI R 211/66, BStBl. II 1968, 816; v.26.11.1974 – VIII R 105/70, BStBl. II 1975, 330; v. 21.1.1975 – VIII R 101/70,


1958–1959

1960


BStBl. II 1975, 503; OFD Mµnster v. 30.12.1966, StEK EStG § 11 Nr. 8 = EDStZ1967, 50.

Da das Zusatzdarlehen eine selbst�ndig zu passivierende Verbindlichkeit be-grµndet, bleibt es bei der Verteilung des Disagios/Damnums auf die (allenfallsverl�ngerte) Laufzeit des Hauptdarlehens (so auch BFH v. 15.5.1963 – I 272/61U, BStBl. III 1963, 327).Hiergegen Hoffmann, StuW 1963, 618, und in Loep., Bespr. zu BFH v.15.5.1963 – I 272/61 U, BStBl. III 1963, 327: Das Disagio-Darlehen ist zus�tz-licher Zins, der in der vereinbarten Tilgungszeit des Disagio-Darlehens gezahltwird und daher BA dieser kurzen Zeit, nicht der l�ngeren Laufzeit des Haupt-darlehens. UE ist die vom BFH verlangte Abgrenzung beider Darlehen folge-richtig. Das Disagiodarlehen finanziert die Einbuße durch das Disagio desHauptdarlehens, beeintr�chtigt aber nicht dessen regelm�ßigen Zinscharakterund damit seinen Bezug zum Verteilungszeitraum der Hauptverbindlichkeit.Zur Behandlung des Disagios bei Einlage der Hauptverbindlichkeit in ein BV s.Anm. 1952.Tilgungsstreckungsdarlehen: In diesem Fall erh�lt der Stpfl. ebenfalls einsog. Disagio-Darlehen (s. dort), tilgt es aber vorab und beginnt erst dann mit der– infolgedessen gestreckten – Tilgung des Hauptdarlehens. UE gilt hier das glei-che wie im vorstehend erw�hnten Fall der gleichzeitigen Tilgung von Disagio-Darlehen und Hauptdarlehen (Fasold, BB 1962, 247; Thoma, StBp. 1965, 43;vgl. auch Weisse, DStR 1962, 89). Zwar ist nach BFH v. 10.1.1964 – VI 1/61 U(BStBl. III 1964, 157) eine bµrgerlich-rechtliche Vereinbarung, daß der Darle-hensnehmer vor dem Beginn der Tilgung der Hauptschuld das Damnum zu til-gen habe, auch strechtl. zu beachten. Eine Umdeutung der Tilgung eines Zu-satzdarlehens in eine zus�tzliche Verzinsung kommt jedoch nur bei Einkµnftenmit �berschußrechnung, nicht bei Gewinnermittlung durch BV-Vergleich (glAOFD Dµss. v. 13.8.1964, StEK EStG § 4 �bersch. Nr. 3 = Inf. 1964, 421) in Be-tracht. Folglich ist das Disagio des Hauptdarlehens wie µblich abzugrenzen unddas Disagiodarlehen wie µblich zu passivieren.Zeitlich verschobene Zahlung des Disagios/Damnums: Im Regelfall wirddas Disagio zwar bei Auszahlung des Darlehens durch Verrechnung geleistet, je-doch kann auch vereinbart sein, das Abgeld vor oder nach dem Auszahlungs-zeitpunkt des Darlehensnennbetrags zu zahlen. UE berµhrt die Zahlungsweiseweder die Bildung des RAP noch dessen HÆhe, weil es fµr beide auf „Ausga-ben“ bzw. den „Ausgabebetrag“ ankommt und diese neben Auszahlungen auchZug�nge von Verbindlichkeiten umfassen (s. Anm. 1924).Zeitlich verschobene Auszahlung des Darlehens: Wird das Darlehen verzÆ-gert oder ratierlich ausbezahlt, orientiert sich auch die Disagioverteilung an derzeitlichen Struktur der Kapitalµberlassung (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 266).

Zum von der Rspr. unter dem Aspekt der Steuerumgehung (bei VuV-Einkµnften) ge-forderten zeitlichen Zusammenhang zwischen Disagio-Zahlung und Darlehensauszah-lung s. BFH v. 13.12.83 – VIII R 64/83, BStBl. II 1984, 426; v. 13.12.1983 – VIII R173/83, BStBl. II 1984, 428; die Urteile finden wegen der Verteilungsregelung im ge-werblichen Bereich jedoch hier keine Anwendung.

f) Wechsel der GewinnermittlungsartBeim Wechsel von der Bilanzierung zur Einnahmenµberschußrechnung (s. Vor§§ 4–7 Anm. 73) ist das noch aktivierte Disagio als Aufwand auszubuchen, daeine weitere Aufwandsverteilung nicht mehr mÆglich ist (FG Hamburg v.29.6.1988, EFG 1989, 224, rkr.).

E 890/5


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E 890/6 Federmann

Beim Wechsel von Einnahmenµberschußrechnung zur Bilanzierung ist das Dis-agio erfolgswirksam zu aktivieren (vgl. Anlage 1 zu R 17 EStR 2003, Vor §§ 4–7Anm. 66).Zur Disagiobehandlung bei Betriebsaufgabe/-ver�ußerung s.o. Anm. 1957.

3. Bilanzierung des Unterschiedsbetrags beim Darlehensgluubiger

a) Ansatz als passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP)Im Gegensatz zur Behandlung des Unterschiedsbetrags beim Schuldner fehlthandelssrechtl. eine dem § 250 Abs. 3 HGB entsprechende Regelung; es sind da-her handels- und strechtl. die allgem. Grunds�tze µber RAP anzuwenden (gegenein gelegentlich handelsrechtl. gefordertes Passivierungswahlrecht aus entspre-chender Anwendung von § 250 Abs. 3 HGB: Mayer-Scharenberg, DStR 1991,745) Grunds�tzlich ist fµr die Behandlung des Unterschiedsbetrags auf Seitendes Kreditgebers die stl. Behandlung beim Schuldner ohne Bedeutung (BFH v.29.6.1967 – IV 131/63, BStBl. III 1967, 670).Disagio/Damnum: Ein Begebungsdisagio stellt eine Einnahme (durch Forde-rungszugang) des Gl�ubigers in dem Wj. dar, in dem er es bei der Darlehensaus-zahlung einbeh�lt; bei bestimmter Laufzeit des Darlehens sind diese vorverein-nahmten Ertr�ge gem. § 250 Abs. 2 HGB bzw. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 alspassiver RAP idR auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen.

GlA BFH v. 25.9.1968 – I 52/64, BStBl. III 1969, 18 (21); Dvllerer, BB 1969, 507;Kohlenbach, FR 1954, 486; Grieger, BB 1966, 316; Fella, StWa. 1970, 179; Meyer-Scharenberg, DStR 1991, 754. Fµr Wahlrecht: H. Vogel, StbJb. 1964/65, 202. Dage-gen fµr Vereinnahmung des Damnums erst bei Tilgung des Darlehens, bei einem F�l-ligkeitsdarlehen erst bei der Rµckzahlung: RFH v. 5.12.1934, RStBl. 1935, 336; v.25.11.1938, RStBl. 1939, 233; FG Mµnchen v. 10.11.1961, EFG 1962, 162, rkr.; Leissle,StuW 1959, 109; Krah, StWa. 1961, 43; Reichel, Inf. 1966, 318, alles vor der ges. Rege-lung der RAP. Fµr Behandlung als Verbindlichkeit zur zinsverbilligten Kapitalµberlas-sung: Brosch, DB 1984, 1696, insbes. bewertungsrechtlich; bewertungsrechtl. Berµck-sichtigung ablehnend und fµr RAP in StBil.: OFD Frankf. v. 12.1.1982, DB 1982, 983;FinMin. NRW v. 22.2.1985, DStR 1985, 248; bewertungsrechtl. Schuldposten anerken-nend, soweit laufzeitabh�ngig: FinVerw. NRW v. 25.6.1991, BStBl. I 1991, 701).

UE ist die Behandlung als RAP nur insoweit zutreffend, als das Disagio denCharakter vorausvereinnahmter Ertr�ge hat; einmalige, laufzeitunabh�ngige Be-arbeitungsgebµhren w�ren sofort BE (glA Biergans, ESt., 6. Aufl. 1992, 355;glA fµr das Bewertungsrecht FinVerw. NRW v. 25.6.1991, BStBl. I 1991, 701,mit dem Hinweis: entspricht ertragstl. Werten). Die Aufteilungsnotwendigkeitergibt sich aus dem Wort „soweit“ in § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1Nr. 2; eine § 250 Abs. 3 HGB entsprechende Vorschrift fehlt (aA BMF v.4.9.1978, BStBl. I 1978, 352, mit Hinweis auf BFH v. 19.1.1978 – IV R 153/72,BStBl. II 1978, 262; Brosch, DB 1984, 1696).Fµr zeitbezogenes vereinnahmtes Disagio besteht Passivierungspflicht, da RAPanzusetzen sind (Einleitungssatz Abs. 5); ein passiver RAP kommt allerdingsnur in Betracht, wenn die Darlehensforderung mit dem das Agio enthaltendenRµckzahlungsbetrag angesetzt wird (sonst keine „Einnahme“). Wurde die For-derung mit dem Auszahlungsbetrag eingebucht und ratierlich erhÆht, kommtpass. RAbgr. nicht in Betracht (zur handelsrechtl. Zul�ssigkeit beider Arten derForderungsbewertung: Berger/Bartels-Hetzler in Beck-BilKomm. (2003),§ 250 Anm. 79; zur stl. Forderungsbewertung zum Nennbetrag s. BFH v.23.4.1975 – I R 236/72, BStBl. II 1975, 875, und § 6 Anm. 908).


1962

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Geltungsbereich des Satzes 2: Die Aktivierungsgebote des Abs. 5 Satz 2 sindjedenfalls anzuwenden bei der Gewinnermittlung nach § 5, bei Zurechnungenim Fall des Wechsels der Gewinnermittlungsart (�bergang von der �berschuß-rechnung zum Bestandsvergleich nach § 5, Anl. 1 zu R 17 EStR 2003) und beider Sch�tzung nach § 162 AO (Dankmeyer, RWP 14 Steuer-R D ESt. I 4b,1374 f.). Zweifelhaft ist, ob die Abgrenzungspflicht auch beim BV-Vergleichnach § 4 Abs. 1 gilt; sie ist nach der gesetzlichen Systematik ausdrµcklich auf dieGewinnermittlung nach § 5 bezogen (aA Dankmeyer, RWP 14 Steuer-R D ESt.I 4b, 1374 f.). Bei ausschließlich strechtlicher Buchfµhrungspflicht (§ 141 AO)gelten jedoch fµr gewerbliche Unternehmer und Land- und Forstwirte gem.§ 141 Abs. 1 Satz 2 AO die handelsrechtlichen Vorschriften des § 250 Abs. 1Satz 2 HGB entsprechend; das dort einger�umte Aktivierungswahlrecht wandeltsich dann uE allerdings wegen der gleichzeitig angeordneten Beachtung derSteuergesetze (hier Abs. 5 Satz 2) zur Aktivierungspflicht. Fµr allgemeine ent-sprechende Anwendung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1: Blgmich/Schreiber, § 5 Rn. 711; wie hier: KSM/Bauer, Rn. F 172.Verhultnis zu anderen Vorschriften: Abs. 5 Satz 2 geht nach der rechtssyste-matischen Einordnung sowohl den vom Maßgeblichkeitsprinzip des Abs. 1Satz 1 wie auch den von Abs. 5 Satz 1 geforderten Ans�tzen dem Grunde nachvor. Fµr RAP mangelt es bei ZÆllen und VerbrSt. sowie USt. insbes. am Zeitbe-zug und einer Gegenleistung. Umgekehrte Maßgeblichkeit (Abs. 1 Satz 2)kommt nicht in Betracht, weil es sich zwar handelsrechtlich, nicht aber strecht-lich um Wahlrechte handelt.§ 6 kommt mangels Qualifikation der Posten als „Wirtschaftsgµter“ nicht zurAnwendung (s. Anm. 1979, 1993; aA Bergmann, DSWR 1981, 125: § 6 gehe § 5Abs. 4 vor), daher auch keine Teilwertabschreibung (s. Anm. 1990 u. 1998).Durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz v. 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2355) wurde einder strechtl. Regelung entsprechender § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 HGBeingefµhrt, allerdings ausgestaltet als Aktivierungswahlrecht. Die Regelung dienteiner wahlweisen Angleichung der HBil. an die StBil. (BTDrucks. 10/317, 82),berµcksichtigt aber auch die handelsrechtliche Auffassung der mÆglichen Einbe-ziehung der ZÆlle und VerbrSt. in die HK. Die Vereinbarkeit mit der 4. EG-Richtlinie (Art. 18) wird zT bestritten (zB Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 138,140 mwN).Fµr Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind die Posten nach Satz 2Nr. 1 und Nr. 2 µber § 109 Abs. 1 BewG als sonstige aktive Ans�tze zu berµck-sichtigen.Nach internationalen Rechnungslegungsstandards sind derartige geson-derte Positionen nicht bekannt, sie erfµllen auch nicht die Voraussetzung einesVermÆgenswerts (asset gem. IAS 38.7, FW 49, SFAC 6.26). Allerdings entsprichtdie Aufwandszuordnung in die Periode des Ertrags dem international gebr�uch-lichen matching principle (s. Anm. 1914a, IAS 1.26 und RK 22; SFAC 6.144 ff.). So-weit sie nicht Vertriebskosten darstellen, sind ZÆlle und VerbrSt. nach IAS undUS-GAAP als AK oder HK der entsprechenden VermÆgenswerte zu erfassen(fµr AK: IAS 2.8; fµr HK: IAS 2.14, ARB 43.4.3).

Einstweilen frei.

2. Aktivierungsgebote („auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen“)Satz 2 enth�lt Aktivierungsgebote fµr Abgrenzungsposten besonderer Art, dieweder RAP noch (immat.) WG sind (zu Nr. 1 s. Anm. 1979; zu Nr. 2 s.

E 890/9


1971–1974

1975

E 890/10 Federmann

Anm. 1993). Aus der Verwendung des Wortes „ferner“ kann nicht abgeleitetwerden, daß es sich wie in Satz 1 um RAP handelt, eher das Gegenteil.Der Ausweis erfolgt in besonderen Bilanzposten, und zwar nach Nr. 1 abwei-chend von der HBil., bei Nr. 2 ist das Verh�ltnis zur HBil. streitig (s.Anm. 1992).Zur Bildung und AuflÆsung s. Anm. 1989 (betr. Nr. 1) und Anm. 1997 (betr.Nr. 2).

Einstweilen frei.

II. Auf das Vorratsverm£gen entfallende Z£lle und Verbrauchsteuern(Abs. 5 Satz 2 Nr. 1)

Schrifttum: Piper, Die Bestimmung des Begriffs VerbrSt. im Verfassungs- und StRecht,Diss. KÆln 1957; Schindele, Berµcksichtigung der Zollbelastung bei der Bewertung vonBest�nden auf Außenl�gern, StBp. 1965, 209; o.V., Zur Aktivierung der BierSt. beim Bier-hersteller, FR 1975, 477; Bachmayr, BFH gegen �berbewertung in der HdlBil., BB 1976,561; Bordewin, �nderung der stl. Gewinnermittlungsvorschriften durch das EGAO1977, BB 1976, 1653; Dankmeyer, Aktivierungsgebot fµr ZÆlle u. VerbrSt., RWP 14 Steu-er-R D ESt. I 4b S. 1373 (Sept. 1977); Dankmeyer, Die �nderungen des EStG und derEStDV durch das EGAO 1977, DB 1976, 2274; HFA des IdW, WPg. 1976, 59; Peiner,Zur Aktivierung der VerbrSt. als Teil der HK, WPg. 1976, 69; Peiner, Zum zeitlichen En-de der Herstellung bei der Ermittlung der aktienrechtlichen HK, BB 1976, 834; Rudolph,VerbrSt., Abfµll- und Transportkosten auf Außenlager als Teil der HK, BB 1976, 877;Dvllerer, Zur Problematik der AHK, JbFfStR 1976/77, 196, 204; Federmann, Zur Pro-blematik eines eigenst�ndigen Bilanzansatzes fµr auf das VorratsvermÆgen entfallendeZÆlle und VerbrSt., DB 1977, 1149; Federmann, Stichw. VerbrSt. u. ZÆlle, in Federmann,Hdb. der Bil., Freiburg 1977, Stichw. 150; Uelner, Aktuelle Fragen des Ertragsteuerrechts,StbJb. 1976/77, 131, 134; Koch, Der Einfluß der Wprg. auf StVerwaltungspraxis, dieStRspr. und die StGesGebung, WPg. 1981, 598; Schneider, D., Steuerneutralit�t des Bil-Richtlinie-Ges. und BilRspr., BB 1983, 2089; Tipke, UmsatzSt. – VerkehrSt. und/oderVerbrSt., DStR 1983, 595; Mathiak, Rspr. zum BilStRecht, StuW 1984, 73; Wirtz, Aus-weis von ZÆllen und VerbrSt fµr VermÆgensgegenst�nde des VorratsvermÆgens und derUSt. auf erhaltene Anzahlungen, DStZ 1986, 749; Dziadkowski, Pl�doyer fµr eine erfolgs-neutrale Behandlung von bestimmten ZÆllen und VerbrSt. sowie der Umsatzsteuer auf er-haltene Anzahlungen, DStR 1987, 292; Erle, Rechnungslegung bei ZÆllen und VerbrSt.,BB 1988, 1082; Kgting, Aktuelle Probleme bei der Ermittlung der handelsrechtlichenHK, BB 1989, 587; Lechelt, Bundesgesetzliche VerbrSt, NWB F. 14, 215 (Nr. 40 v.4.10.1999); Kvhle, RAbgr. in BilTheorie und BilRecht, Aachen 2003.

1. Allgemeine Erluuterungen zu Satz 2 Nr. 1

a) Rechtsentwicklung des Satzes 2 Nr. 1Durch EGAO 1977 v. 14.12.1976 (BGBl. I 1976, 3341; BStBl. I 1976, 694)wurde der damalige Abs. 3 um einen Satz 2 betr. ZÆlle und VerbrSt. erweitert(seit �ndG v. 20.8.1980: Abs. 3 Satz 2 Nr. 1; seit HBegleitG 1983: Abs. 4 Satz 2Nr. 1; zu den �nderungen s. Anm. 1970). Damit wurde ein eigenst�ndiger Bi-lanzposten fµr auf das VorratsvermÆgen entfallende ZÆlle und VerbrSt. in derStBil. seinerzeit in Abweichung zur HBil. eingefµhrt.

Zuvor hatte BFH v. 26.2.1975 – I R 72/73 (BStBl. II 1976, 13) entschieden, daß diefµr die aus dem Herstellungsbereich der Brauereien in die brauereieigenen Niederlagenµberfµhrten Biervorr�te gem. § 2 Abs. 1 BierStG geschuldete und entrichtete BierSt.weder als RAP oder „forderungs�hnliches Wirtschaftsgut“ (so zuvor das vom BFHaufgehobene Urteil des FG Nds. v. 12.12.1972, EFG 1973, 370) noch als Bestandteilder HK der Vorr�te erfaßt werden darf. Der BMF erkl�rte daraufhin die Nichtanwend-


1976–1977

1978


barkeit dieses Urteils µber den entschiedenen Fall hinaus (BMF v. 19.12.1975, BStBl. I1976, 7).Eine gesetzliche Regelung des durch die Rspr. in Frage gestellten bilanziellen Ansatzesvon auf das VorratsvermÆgen entfallenden ZÆllen und VerbrSt. hielt man vor allemdeshalb fµr erforderlich, weil bei Anwendung der Grunds�tze des BFH-Urteils erheb-liche Steuerausf�lle (insbes. im Bereich der MineralÆl- und der TabakSt.) befµrchtetwurden (vgl. auch Bericht des FinAussch., BTDrucks. 7/5458, 9), weil rechtliche Zwei-fel beseitigt und „auch in Zukunft entsprechend der bisherigen Praxis verfahren“ wer-den sollte (FinNachrichten des BMF Nr. 76/75 v. 29.12.1975, 3).

b) Bedeutung des Satzes 2 Nr. 1Satz 2 Nr. 1 hat nicht nur klarstellende Bedeutung (s. Anm. 1978), sondernschafft seit seinem Inkrafttreten (1.1.1977) erstmals eine Rechtsgrundlage fµrdie Aktivierung eines Ausgleichspostens besonderer Art (s.u.); er enth�lt ein Ak-tivierungsgebot (s. Anm. 1988) fµr die StBil. in Abweichung von der HBil.Wirtschaftliche Bedeutung: Satz 2 Nr. 1 kommt nur fµr ZÆlle u. VerbrSt. inBetracht, die auf bilanziell ausgewiesenes VorratsvermÆgen entfallen. Damit solldas „wirtschaftlich sinnvolle Ergebnis“ erreicht werden, „daß die Abgabe alsAufwand dem Wj. zugerechnet wird, in dem das mit der Abgabe belastete Pro-dukt verkauft und dem Hersteller die in dem Preis einkalkulierte Abgabe vomAbnehmer vergµtet wird“ (BTDrucks. 7/5458, 9). Zwar wurden durch Staaten-gemeinschaften und das GATT viele ZÆlle abgeschafft, mit zunehmender Glo-balisierung gewinnt die Vorschrift jedoch an Bedeutung.Rechtsnatur des Postens: Beim Ausweis von ZÆllen und VerbrSt. handelt essich weder um einen RAP iSd. Abs. 5 Satz 1 (da kein Aufwand fµr eine bestimmteZeit nach dem Abschlußstichtag) noch um den Ausweis eines VermÆgensgegen-stands (mangels selbst�ndiger Verkehrsf�higkeit) oder um ein WG (mangelsselbst�ndiger Abgrenzbarkeit, l�ngerfristigem Nutzen etc.) noch um eine Bilan-zierungshilfe (vgl. im einzelnen Federmann, DB 1977, 1151; glA Bachmayr, BB1976, 561; o.V., FR 1975, 477; aA Meyer-Scharenberg, DStR 1991, 754: fµr Bi-lanzierungshilfe). E handelt sich auch nicht um einen klassischen Wertberichti-gungsposten der Bilanzgegenseite (Federmann, DB 1977, 1152). Auch ein anti-zipativer RAP liegt nicht vor, da es an einer Forderung („Ertrag vor Einnahme“)mangelt (Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 132; aA wohl R 31b Abs. 3 Satz 1 EStR2003 und BTDrucks. 10/317 S. 82). Vielmehr liegt ein Abgrenzungsposten be-sonderer Art vor, der einen aktivischen Wertansatz erg�nzt, ihn nach oben be-richtigt, um in der Periode des Ansatzes eine Aufwandskompensation und in derPeriode der Ertragswirksamkeit durch AuflÆsung den entsprechenden Aufwandzu erreichen (Federmann, DB 1977, 1152; inzwischen hM, zB Tiedchen, HdJ,Abt. II/8 Rn. 133 mwN); zweifelnd, ob es sich bei den zu aktivierenden ZÆllenu. VerbrSt. nicht um Teile der HK handelt: Uelner, StbJb. 1976/77, 135.

Einstweilen frei.

2. Voraussetzungen des Satzes 2 Nr. 1

a) „Z£lle und Verbrauchsteuern“Z£lle sind Abgaben, die nach Maßgabe des Zolltarifs von der Warenbewegungµber die Zollgrenze erhoben werden (BVerfG v. 29.10.1958 – 2 BvL 19/56,BVerfGE 8, 260 [269]; BFH v. 12.2.1970 – V B 33, 34, 48, 59, 68, 90, 120/69,BStBl. II 1970, 246 [250]; § 21 ZollG). Hierzu gehÆren auch sog. SonderzÆlle,insbes. AntidumpingzÆlle (§ 21 Abs. 2–5 ZollG, vgl. Blgmich/Schreiber, § 5Rn. 714). Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG spielt fµr die ZÆlle nur eine untergeordnete

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1979

1980–1982

1983

E 890/12 Federmann

Rolle. IdR sind die auf die Vorr�te entfallenden ZÆlle als Anschaffungsnebenko-sten zu aktivieren. In Betracht kommen hier praktisch in- und ausl�ndische Ein-fuhr- und AusfuhrzÆlle beim Verbringen von Waren zwischen Stammhaus undBetriebsst�tte und dem �berschreiten der EU-Außengrenzen.

Die Absch¨pfungen (vgl. § 5 MOG) nach § 1 AbschÆpfungserhebungsgesetz (AbG) v.25.7.1962 (BGBl. I 1962, 453) wurden durch das ZollVGua�ndG v. 20.12.1996(BGBl. I 1996, 2030) mit Wirkung zum 28.12.1996 abgeschafft. AbschÆpfungen warenkeine ZÆlle und daher nicht abzugrenzen, ADS, § 250 Rn. 58. Fµr Ansatzf�higkeit vonAbschÆpfungen in HBil. allerdings Hayn in Beck’sches Hdb. der Rechnungsleg., 1999,B 218 Rn. 28.

Verbrauchsteuern unterwerfen den Verbrauch vertretbarer Gµter der Besteue-rung (BVerfG v. 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95, BVerfGE 98,106 ff.; Tipke/Lang, StRecht, 17. Aufl. 2002, § 3 Rn. 32). Sie sind dadurch ge-kennzeichnet, daß ein bestimmter Gegenstand bzw. dessen �bertritt aus einemder Besteuerung unterliegenden Bereich in einen stl. nicht gebundenen Verkehroder das Halten oder der Verbrauch bestimmter Gµter als fµr die Entstehungder Steuerschuld maßgeblich angesehen werden (vgl. BFH v. 27.6.1973 – II R179/71, BStBl. II 1973, 807; Piper, Die Bestimmung des Begriffs VerbrSt imVerfassungs- und Steuerrecht, Diss. KÆln 1957; Tipke/Kruse, AO, § 3 Rn. 67;Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 3 Rn. 32). Anknµpfungspunkt ist re-gelm�ßig der �bergang einer Sache aus dem stl. Nexus in den nicht gebundenenVerkehr (BVerfG v. 7.5.1963 – 2 BvL 8, 10/61, BVerfGE 16, 64 [74]; BVerwGv. 19.8.1994 – 8 N 1/93, BVerwGE 96, 272; BFH v. 26.6.1984 – VII R 60/83,BFHE 141, 369; Tipke/Kruse, AO, § 3 AO Tz. 43). Mehr als die MÆglichkeitder �berw�lzung wird von einer VerbrSt. nicht verlangt (BVerfG v. 20.2.1957 –1 BvR 413/53, 1 BvR 422/53, BVerfGE 6, 246 ff.; BFH v. 26.6.1984 – VII R60/83, BFHE 141, 369). Die Ærtlichen VerbrSt. nach Art. 105 Abs. 2a undArt. 106 Abs. 6 GG (vgl. Hidien in: Bonner Komm. zum GG, Art. 106Rn. 1086 ff.) dµrften im Zusammenhang mit dem VorratsvermÆgen nicht vonBedeutung sein, allenfalls lokale Verpackungsteuern. Keine VerbrSt. sind dieAufwandsteuern, bei denen die StPflicht an den Gebrauch von Gµtern undDienstleistungen anknµpfen.Nicht unter Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 fallen Æffentlich-rechtliche Beitr�ge, vgl. FGHamb. v. 1.2.2000, EFG 2000, 665, nrkr.Zur Zeit kommen unstreitig als VerbrSt. in Betracht:

– Biersteuer (Biersteuergesetz 1993 v. 21.12.1992, BGBl. I 1992, 2150, 2158, berichtigtBGBl. I 1993, 169; zul. ge�nd. durch Art. 15 HBeglG 2004 v. 29.12.2003, BGBl. I2003, 3076;

– Branntweinsteuer (Gesetz µber das Branntweinmonopol v. 8.4.1922, RGBl. 1922, 335,405; zul. ge�nd. durch Ges. v. 23.12.2003, BGBl. I 2003, 2924);

– Einfuhrumsatzsteuer, vgl. § 21 Abs. 1 UStG 1999 v. 9.6.1999, BGBl. I 1999, 1271 –hier ohne Bedeutung, BFH v. 17.10.2001 – I R 32/00, BStBl. II 2002, 349;

– Kaffeesteuer (Kaffeesteuergesetz v. 21.12.1992, BGBl. I 1992, 2199; zul. ge�nd. durchGes. v. 23.12.2003, BGBl. I 2003, 2924;

– Mineral¨lsteuer (MineralÆlsteuergesetz v. 21.12.1992, BGBl. I 1992, 2185; BGBl. I1993, 169; zul. ge�nd. durch Ges. v. 25.6.2004 (BGBl. I 2004, 1383);

– Schaumweinsteuer und Zwischenerzeugnissteuer (Ges. z. Best. von Schaumwein und Zwi-schenerzeugnissen v. 21.12.1992, BGBl. I 1992, 2176; zul. ge�nd. durch Ges. v.23.12.2003, BGBl. I 2003, 2924);

– Tabaksteuer (Tabaksteuergesetz v. 21.12.1992, BGBl. I 1992, 2150; zul. ge�nd. durchGes. v. 23.12.2003, BGBl. I 2003, 2924);



– Stromsteuer (Stromsteuergesetz v. 24.3.1999, BGBl. I, 378, zul. ge�ndert durch Ges. v.29.12.2003, BGBl. I 2003, 3076), hier kaum relevant, und

– ¨rtliche (kommunale) VerbrSt. (Art.. 105 Abs. 2a; Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG), hier kaumrelevant.

Die frµher erhobenen VerbrSt. auf Leuchtmittel, Salz, Tee und Zucker sowie Essigs�u-re, Spielkarten und Zµndwaren sind seit 1.1.1993 bzw. 1.1.1981 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer gilt nach herrschender, aber umstrittener Auffassung alsVerkehrSt., nicht als VerbrSt. (zB Kirchhof/Crezelius, 4. Aufl. 2004, § 5Rn. 149: fµr die USt. als VerkehrSt.; mit µberzeugenden Argumenten fµr USt.als VerbrSt.: Tipke, DStR 1983, 595, Reiss in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl.2002, § 14 Rn. 1; Jakob, Umsatzsteuer, 2. Aufl. 1998, § 1 Rn. 13). Die Bilanzie-rung nichtabziehbarer USt. (Vorsteuer) nach § 5 Abs. 5 wurde dennoch bishervernµnftigerweise nicht gefordert (s. hierzu § 9b). EinfuhrUSt. ist zwar kraft ge-setzlicher Anordnung eine VerbrSt., § 21 Abs. 1 UStG, so jedenfalls bezµglichdes Erhebungsverfahrens, ihre Einbeziehung in die Abgrenzung nach § 5 Abs. 5kommt jedoch nach Regelungsabsicht und Vorrang von § 9b nicht in Betracht(glA Blgmich/Schreiber, § 5 Rn. 715; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 181).Entstehungsgrund der Z£lle und Verbrauchsteuern: Die Vorschrift ist zuweit geraten, wenn sie uneingeschr�nkt und ohne Rµcksicht auf den Entste-hungsgrund fµr alle VerbrSt. und ZÆlle die Abgrenzung in Abs. 5 Satz 2 Nr. 1verlangt (Mathiak, StuW 1984, 73). Vielmehr ist der Entstehungsgrund nachden Besonderheiten der jeweiligen Abgabenart zu prµfen:Wie fµr die Branntweinsteuer entschieden (BFH v. 5.5.1983 – IV R 18/80,BStBl. II 1983, 559), sind ZÆlle und VerbrSt., die bereits beim Erwerb von Roh-stoffen oder als dessen unmittelbare Folgekosten entstehen oder die im Anschaf-fungspreis enthalten sind, prim�r AK oder – wenn die steuerbelasteten Rohstof-fe in die Erzeugnisse eingehen – deren HK (Materialeinzelkosten, s. § 6 Anm. 976).Gemeint sind in Satz 2 Nr. 1 nur VerbrSt. und ZÆlle, die nach Abschluß der Herstel-lung erst mit der Entfernung des Produkts aus der Produktionsst�tte (Steuerla-ger) entstehen (zB Bier-, MineralÆl-, TabSt.: s. hierzu Mathiak, StuW 1984, 73).Fµr VerbrauchSt. und ZÆlle, die als AK oder HK zu aktivieren sind, ist kein Ab-grenzungsposten nach Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 zu bilden, denn sie sind nicht „alsAufwand berµcksichtigt“ worden (s. Anm. 1985).Entstehen die VerbrSt. bereits mit der Herstellung, sind sie immer Bestandteil derHK der Erzeugnisse.Entstehen die VerbrSt. durch Verbrauch innerhalb des Steuerlagers, so sind sieentweder HK der Erzeugnisse oder bei Lagerung der Vorr�te zum Verbrauchnach Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 abzugrenzen (KSM/Bauer, § 5 Rn. F 191).Entstehen die VerbrSt. oder ZÆlle durch Einfuhr, so sind sie bei Erwerb von Wa-ren als deren Anschaffungs(neben)kosten (§ 255 Abs. 1 HGB) zu aktivieren, beiEinfuhr aus betriebseigenen Außenlagern/Betriebsst�tten nach Abs. 5 Satz 2Nr. 1 abzugrenzen.

Einstweilen frei.

b) „Als Aufwand ber�cksichtigte“ Z£lle und VerbrauchsteuernDas Merkmal der Aufwandsberµcksichtigung bedeutet, daß vor Bildung des Ab-grenzungspostens die Ausgaben fµr ZÆlle und VerbrSt. erfolgswirksam, n�mlichals ReinvermÆgensminderung den Periodengewinn schm�lernd, behandelt wor-den sind und diese Wirkung andauert.

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Dazu ist erforderlich,p daß sie zul�ssigerweise als Aufwand auszuweisen sind; dies ist zun�chst ord-

nungsm�ßig nur dann der Fall, wenn die Abgabenschuld bis zum Abschluß-stichtag entrichtet oder als Verbindlichkeit/Rµckstellung entstanden ist (aufdie F�lligkeit der ZÆlle/VerbrSt. kommt es nicht an, glA ADS VI., § 250HGB Tz. 69; Aussetzung der VerbrSt. hindert jedoch die Entstehung, glAKSM/Bauer, § 5 Rn. F 183) und

p daß die Erfolgswirksamkeit nicht dadurch vermieden wird, daß die ZÆlle undVerbrSt. als Teile der AHK des VorratsvermÆgens einerseits, auf den KontenZahlungsmittel oder Verbindlichkeiten andererseits, also nur auf Bestands-konten gebucht werden mußten.

Die Behandlung als AHK hat daher – wenn sie zul�ssig ist – Vorrang (glA fµrdie HBil.: Erle, BB 1988, 1082; glA fµr die StBil.: KSM/Bauer, § 5 Rn. F 185 f.).Werden Gegenst�nde erworben, die mit VerbrSt. belastet sind, gehÆrt die aufdiesen Gegenst�nden liegende VerbrSt. zu den AK. Erwirbt zB ein Spirituosen-hersteller Branntwein von der Bundesmonopolverwaltung und verarbeitet die-sen zu Fertigprodukten, gehÆrt die auf dem erworbenen Branntwein lastendeBranntweinsteuer zun�chst zu den AK des Branntweins, sp�ter zu den HK derFertigprodukte (BFH v. 5.5.1983 – IV R 18/80, BFHE 138, 385 = BStBl. II1983, 559). Gleiches gilt fµr die Anschaffung von Produkten, die bei ihrer Ein-fuhr mit VerbrSt. belastet werden (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB; KSM/Bauer, § 5Rn. F 192). Die VerbrSt. fµhren außerdem zu HK, wenn das Gesetz die Entste-hung der Steuer unmittelbar an die Herstellung des verbrauchstpfl. Guts an-knµpft. IdR entsteht die VerbrSt. aber nicht bei Herstellung, sondere erst mitder Entfernung des Gegenstands aus dem Steuerlager. Eine direkte Anknµpfungan die Herstellung erfolgt aber, wenn das verbrauchstpfl. Gut ohne die erforder-liche Konzession hergestellt wird (§ 11 Abs. 3 TabStG, § 7 Abs. 2 BierStG, § 136Abs. 3 Nr. 1 BranntwMonG, §§ 7 Abs. 2, 23 Abs. 3 SchaumweinZwStG, § 8Abs. 3 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 MinÆlStG, vgl KSM/Bauer, § 5 Rn. F 190).

Geht man mit handelsrechtlich verbreiteter Auffassung (Berger/Bartels-Hetz-ler in Beck-BilKomm, 5. Aufl. 2003, § 250 Rn. 38) davon aus, daß die VerbrSt./ZÆlle stets zu den AHK gehÆren, k�me ein Ausweis nach § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1(und § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) nie in Betracht (so Tiedchen, HdJ, Abt.II/8 Rn. 152), uE zumindest in F�llen, die dem Biersteuerurteil (BFH v.26.2.1975 – I R 72/73, BStBl. II 1976, 13) entsprechen, unhaltbar. Handels-rechtlich fµr HK, aber differenzierend mit Ansatzpflicht bei Einzelkostencha-rakter, Wahlrecht bei Gemeinkosten gem. § 255 Abs. 2 HGB: Kvhle, RAbgr. inBilTheorie und BilRecht, 2003, 192.

Die FinVerw. akzeptierte zeitweise (zuletzt Abschn. 31a Abs. 5 Satz 2 undAbschn. 33 Abs. 6 Satz 5 EStR 1998) offensichtlich auch die von BFH v.26.2.1975 – I R 72/73 (BStBl. II 1976, 13) abgelehnte Einbeziehung der ZÆlleund VerbrSt. in die AHK. Die Branntweinsteuer muß nach BFH v. 5.5.1983 –IV R 18/80 (BStBl. II 1983, 559) ohnehin als Teil der AHK der Vorr�te aktiviertwerden; zur Tabaksteuer vgl. BFH v. 7.12.1954 – I 36/54 U, BStBl. III 1955,37). Aufwandscharakter oder Aktivierungsnotwendigkeit als AHK sind also fµrjede Steuerart und jeden Einzelfall gesondert zu prµfen.

Wurden die ZÆlle und VerbrSt. zwar zun�chst als Aufwand berµcksichtigt, istaber sp�ter zB wegen Rµcktransfer der Vorr�te in den Herstellungsbereich einertragswirksamer Erstattungsanspruch entstanden oder eine Erstattung von Ein-gangsabgaben erfolgt, wird uE nach Sinn und Zweck der Vorschrift ein Abgren-



zungsposten nicht in Betracht kommen (glA Federmann, DB 1977, 1150; Dank-meyer, DB 1976, 2274). Entscheidend ist, ob die auf das auszuweisende Vor-ratsvermÆgen entfallenden ZÆlle und VerbrSt. im Ergebnis vor Bildung derAbgrenzungsposten (einmal) den Periodengewinn gemindert haben. Die Auf-wandswirkung braucht nicht im gerade abgelaufenen Wj. eingetreten sein. KeineAufwandsberµcksichtigung liegt auch vor, wenn die ZÆlle und VerbrSt. zwar zu-n�chst als Aufwand berµcksichtigt wurden, dieser aber sp�ter bei der Bilanzauf-stellung in die AHK der Vorr�te aufgenommen wurde.Fraglich kann sein, ob der Verzicht auf eine aufwandswirksame Buchung denAusgleichsposten rechtfertigt, wenn sofort bei Entrichtung der Abgabe (oderVerbindlichkeitseinbuchung) ein Ausgleichsposten gebucht wird:

Ausgleichsposten an Zahlungsmittel (Verbindlichkeiten).Das gesetzliche Erfordernis der Auswandsberµcksichtigung ist offensichtlichnicht erfµllt, wohl aber der Gesetzeszweck. UE ist die Bildung eines Ausgleichs-postens auch in diesem Fall gerechtfertigt, weil es von der Sache her keinen Un-terschied macht, wenn gebucht wird:

Steueraufwand an Zahlungsmittel (Verbindlichkeiten) und dannAusgleichsposten an Steueraufwand

(glA Hgttemann in HdJ, Abt. II/8, 21, aA: Trgtzschler in Kµting/Weber,Hdb. der Rechnungsleg., 5. Aufl. Nov. 2002, § 250 Rn. 64).Gegenstand der Aufwandsber�cksichtigung mµssen ZÆlle oder Ver-brauchSt. sein (s. Anm. 1983). Daran fehlt es, wenn im Anschluß an denAnschaffungs- oder Herstellungsvorgang der zoll- oder verbrauchsteuerbelaste-ten WG (deren AHK ZÆlle oder VerbrauchSt. enthalten, s.o.) eine aufwands-wirksame Wertherabsetzung erfolgt (Teilwertabschreibung auf Vorr�te, s. § 6Anm. 1002); die mit herabgesetzten ZÆlle und VerbrSt. wirken sich zwar alsAufwand aus, uE handelt es sich hierbei aber nicht um eine Aufwandsberµck-sichtigung iSd. § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2. Die ZÆlle und VerbrSt. gehen vielmehrzun�chst – selbst wenn dies innerhalb der gleichen Bilanzaufstellung erfolgt – indie AHK der WG ein. Die danach folgende aufwandswirksame Wertherabset-zung auf den Teilwert differenziert nicht mehr nach den Wertbestandteilen derAHK, weshalb von einer Aufwandsberµcksichtigung von ZÆllen und VerbrSt.nicht mehr gesprochen werden kann.

Einstweilen frei.

c) „Auf am Abschlußstichtag auszuweisende Wirtschaftsg�ter desVorratsverm£gens entfallende“ Z£lle und Verbrauchsteuern

Zum VorratsvermÆgen z�hlen WG, die am Abschlußstichtag nicht dazu be-stimmt sind, dauernd dem Gesch�ftsbetrieb zu dienen; vielmehr sind sie zur Be-oder Verarbeitung und/oder zum Verbrauch und/oder der Ver�ußerung be-stimmt (zu Einzelheiten s. § 6 Anm. 965). Es sind dies insbes. Roh-, Hilfs- undBetriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen und Waren (§ 266Abs. 2 Pos. B. I HGB, R 36 Abs. 1 EStR 2003). Ausweispflicht besteht am Ab-schlußstichtag fµr jene WG, die dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnen sind(§ 246 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG, § 39 AO; ADS VI., § 246 Tz. 260–424; zuEinzelheiten s. Anm. 310 ff.). Entscheidend ist die Ausweisverpflichtung, nichtder tats�chliche Ausweis. Wird bereits am Bilanzstichtag eine Forderung aus ei-nem Verkaufsgesch�ft von Vorr�ten ausgewiesen, so kommt ein Ansatz nichtmehr in Frage, da Forderungen zwar zum Umlauf-, nicht aber zum Vorratsver-

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mÆgen gehÆren und regelm�ßig auch bereits die auf den K�ufer µberw�lzbarenVerbrSt. und ZÆlle umfassen. Ist das VorratsvermÆgen durch Verkauf, Ver-brauch, Entnahme, Umbuchung ins AnlagevermÆgen oder Ausbuchung alsSchwund etc. ausgeschieden, kommt eine (weitere) Bilanzierung der ZÆlle/VerbrSt. als Abgrenzungsposten ebenfalls nicht mehr in Betracht. Auf die Me-thode der Bewertung der Vorr�te kommt es nicht an (glA Dankmeyer, DB1978, 2275; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 195), von Bedeutung kann allerdings einTeilwert-Ansatz sein (s.u. Anm. 1990).

3. Rechtsfolgen des Satzes 2 Nr. 1

a) Ausweis eines besonderen AbgrenzungspostensLiegen die Voraussetzungen des Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 vor, so besteht nach demgesetzlichen Wortlaut („sind ... anzusetzen“) zwingend Aktivierungspflicht (Akti-vierungsgebot). Davon unabh�ngig besteht handelsrechtlich nach hM ein (j�hr-lich neu ausµbbares, str.) Wahlrecht zwischen Aktivierung als AHK, Aktivierungals Abgrenzungsposten und Buchung als Aufwand (ADS VI., § 250 Tz. 61 undTz. 64 mwN; WP-Hdb. I, 12. Aufl. 2000, E 199 mwN; Hayn in: Beck’schesHdb. der Rechnungsleg., 1999, B 218 Rn. 32). UE kann sich die WahlmÆglich-keit aber auf die beiden letztgenannten Alternativen verringern, wenn die ZÆlleund VerbrSt. als Vertriebskosten nicht aktiviert werden dµrfen. Die Aktivierungder ZÆlle und VerbrSt. als AHK hat Vorrang, s. Anm. 1985.Der Ausweis hat in einem besonderen Abgrenzungsposten (nicht durch Einbe-ziehung in das VorratsvermÆgen, s.u.) zu erfolgen. Der Posten ist weder WGnoch RAP (s. Anm. 1979).Keine Einbeziehung in den Wertansatz des Vorratsverm£gens: Wie BFHv. 26.2.1975 – I R 72/73 (BStBl. II 1976, 13) µberzeugend nachgewiesen hat, ge-hÆren die beim Verlassen der Produktionsst�tte entstehenden und aufwandsver-rechneten VerbrSt. nicht zu den HK der Vorr�te (glA Bachmayr, BB 1976, 561;Federmann, DB 1977, 1149; aA fµr das Handelsrecht: HFA 5/1975 des IdW,WPg. 1976, 59; Peiner, WPg. 1976, 69; zur Gefahr der �berbewertung in derHBil. bei Aktivierung beim VorratsvermÆgen s. Dvllerer, JbFStR 1976/77,204). Soweit ZÆlle und VerbrSt. in die HK einbezogen werden, tritt der geson-derte Ansatz zurµck; soweit diese Steuern nicht in die HK einbezogen werden,ist ein gesonderter Posten anzusetzen. UE ist unabh�ngig von der handelsrecht-lichen Behandlung in der StBil. zwingend die gesetzliche Regelung des gesonder-ten Abgrenzungspostens fµr die in Betracht kommenden Steuern anzuwenden,es sei denn, die ZÆlle oder VerbrSt. gehÆren nach den GoB zu den AHK (wiezB die BranntweinSt., s. Anm. 2000).Gliederungsmußiger Ausweis: Fraglich, doch fµr die GewinnhÆhe bedeu-tungslos ist, an welcher Stelle in der StBil. der Posten auszuweisen ist. Abs. 5Satz 2 Nr. 1 verlangt nur einen Ansatz auf der Aktivseite. Fµr einen gesondertenAnsatz bei den WG des VorratsvermÆgens spricht der enge sachliche Zusam-menhang, fµr eine Einordnung nach den (uE vorziehenswµrdig) oder innerhalbder aktiven RAP die Systematik des § 5 und die handelsrechtliche Regelung des§ 250 HGB (ADS VI., § 250 HGB Tz. 68: Sonderausweis innerhalb der RAP).

b) Bildung und Aufl£sung des AbgrenzungspostensBildung des Abgrenzungspostens: Der Aktivposten „ZÆlle und Verbrauch-steuern auf VorratsvermÆgen“ wird praktisch zu jedem Bilanzstichtag neu gebil-det und zum folgenden Wj. aufwandswirksam aufgelÆst. Auch ist es mÆglich,


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nur zu jedem Bilanzstichtag die Differenz der auf die Anfangs- und Endbest�n-de des VorratsvermÆgens entfallenden VerbrSt. und ZÆlle einzubuchen.Aufl£sung des Abgrenzungspostens: Eine AuflÆsung des Bilanzpostens hatinsoweit zu erfolgen, als die WG des VorratsvermÆgens nicht mehr in der Bilanzauszuweisen sind (zB infolge Ver�ußerung, Verbrauch, Schwund oder Entnah-me) oder wenn die ursprµngliche Aufwandswirksamkeit (zB durch das Entste-hen eines Erstattungsanspruchs oder �nderung der Abgabenfestsetzung) rµck-g�ngig zu machen ist (Dankmeyer, DB 1976, 2275). Der Abgrenzungspostenteilt also das Schicksal der zugehÆrigen WG des VorratsvermÆgens.

c) H£he des AbgrenzungspostensDer Aktivposten ist in HÆhe der in Geld geleisteten oder noch zu leistenden ge-buchten Aufwendungen fµr ZÆlle und VerbrSt. (ggf. nach Umrechnung in Euro)zu bilden. Aufwand ist die durch die Abgaben eingetretene ReinvermÆgensmin-derung. Eine teilweise Aktivierung, wie sie im Handelsrecht zul�ssig sein soll(ADS VI., § 250 HGB Tz. 65; aA Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 147), kommt stl.wegen der Aktivierungspflicht nicht in Betracht. Weil dem Posten der Charaktereines WG fehlt, findet eine Bewertung nach § 6 nicht statt. Es gilt dasselbe wiebei jenen RAP, die ebenfalls kein WG verkÆrpern (vgl. BFH v. 20.11.1969 – IVR 3/69, BStBl. II 1970, 209): er wird berechnet, nicht bewertet.Keine Teilwertabschreibung des Aktivpostens: Werden zB die bereits ent-richteten VerbrSt. oder ZÆlle gesenkt bzw. abgeschafft oder hat sich zB die zoll-pflichtige Verbringung der Vorr�te in ein (ausl�ndisches) Außenlager als eineFehlmaßnahme erwiesen, so wµrde zwar ein fiktiver Betriebserwerber fµr die be-reits erfolgte Verbrauchsversteuerung bzw. Verzollung der Vorr�te sicher keinenoder einen nicht mehr so hohen Wert im Rahmen seiner Gesamtkaufpreisµber-legungen ansetzen. Dennoch kann eine Teilwertabschreibung des Aktivpostensnicht in Betracht kommen, weil der Posten nicht nach § 6 bewertet wird (s.o.;ferner Federmann, DB 1977, 1153, der in Frage stellt, ob diese Konsequenzvon den Gesetzesinitiatoren gesehen wurde; Blgmich/Schreiber, § 5 Rn. 719,verweist auf die enge Verwandtschaft mit RAP, die auch nicht einer Teilwertab-schreibung zug�nglich sind).Fraglich ist ferner, ob die HÆhe des Bilanzpostens fµr ZÆlle und VerbrSt. mit ei-nem evtl. Teilwertansatz der dazugehÆrigen Vorr�te zusammenh�ngt (s. dazu § 6Anm. 1002, 1000 „Steuern“). Ein solcher kann in Betracht kommen wegen vor-aussichtlich dauerhaft gesunkener VerkaufserlÆse, auch wenn sich zB erwiesenhat, daß die gezahlten ZÆlle und VerbrSt. nicht (voll) µberw�lzbar sind. Da dasVorratsvermÆgen eine eigenst�ndige Bilanzposition bildet (Prinzip der Einzelbe-wertung, s. § 6 Anm. 89), ist diese separat zu bewerten. Bei der Teilwertermitt-lung der Vorr�te wird der Umstand der bereits erfolgten Verzollung oderVerbrSt.-Erhebung vom gedachten Erwerber werterhÆhend berµcksichtigt. Eineentsprechende Teilwertabschreibung des Abgrenzungspostens ist nicht mÆglich.Damit wird auch das steuerbilanziell geltende Niederstwertprinzip beeintr�chtigt(vgl. im einzelnen Federmann, DB 1977, 1153), eine sehr problematische Folge-wirkung der gesetzgeberischen ProblemlÆsung durch einen eigenst�ndigen Ab-grenzungsposten (glA Mathiak, StuW 1984, 74; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 195:„ungereimtes Ergebnis“). Als Ausweg verweistMathiak auf die alternativ mÆgli-che (aber problematische, s. Anm. 1988) Zurechnung der ZÆlle u. VerbrSt. zuden HK. Clemm (JbFStR 1979/80, 188) h�lt wegen des Gebots verlustfreier Be-wertung in der HBil. Abwertungen fµr geboten; Kupsch (Bonner Hdb der Rech-nungsleg., 2. Aufl. Nov. 2002, § 250 Tz. 57) schl�gt vor, die Abwertung des Ver-

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mÆgensgegenstands entsprechend hÆher zu veranschlagen. UE muß bei Teil-wertansatz der Vorr�te auch der Abgrenzungsposten neu berechnet werden. Beider gebotenen Berµcksichtigung der ZÆlle/VerbrSt. im Rahmen der Teilwert-ermittlung und Aufrechterhaltung des Abgrenzungspostens wµrden die ZÆlle/VerbrSt. zweifach aktivisch erfaßt. Der Abgrenzungsposten muß deshalb nachseiner Funktion der Erg�nzung des Werts der Vorr�te aufgelÆst werden (glA Fe-dermann in Hdb. d. Bil., Stw. 150 Rn. 23; Federmann, DB 1977, 1153; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 202). Die Lage ist �hnlich der Einbeziehung der ZÆlle/VerbrSt.in die AHK, die auch einen Abgrenzungsposten µberflµssig macht. Alternativkommt auch eine Nichtberµcksichtigung der ZÆlle/VerbrSt. bei der Teilwert-ermittlung in Betracht – was allerdings der Teilwertfiktion des § 6 Abs. 1 Nr. 1Satz 3 widersprechen wµrde.

Einstweilen frei.

III. Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen (Abs. 5 Satz 2 Nr. 2)

Schrifttum bis 1980: Waldner, Wirtschaftsgut und Rechnungsabgrenzung. Eine steuerl.und betriebswirtsch. Betrachtung zur Aktivierung der USt. auf Anz., BB 1958, 1051; Ben-der/Bohnenstengel, Erhaltene Abschlagzahlungen nach dem UStG 1980 und dadurchbedingte organisatorische �nderungen, DB 1980, 1362; Bordewin, Gesetz zur �nd. desEStG, des KStG und anderer Ges., BB 1980, 1034; Bordewin, Anm. zum BMF-Schr. v.24.3.1980, BB 1980, 503; Breitenbach, Keine Aktivierung von USt. auf Anz., FR 1980,16; Dvllerer, Droht eine neue Aktivierungswelle?, BB 1980, 1333; Dvllerer, Zur Bilan-zierung der USt. auf Anz., DStZ 1980, 99; Fasold, Anm. zu BFH v. 26.6.1979 – VIII R145/78, StRK-Anm. EStG (bis 1974) § 5 Akt. R. 50; Feuerbaum, Die USt. auf Anz.(BFH-Urt. v. 26.6.1979) und das handelsrechtl. Bruttoprinzip, DB 1980, 571; Forster,Keine Aktivierbarkeit der auf Anz. entrichteten MwSt.?, AG 1980, 19; IdW, StellungnahmeHFA 1/1979, Zur bil. Behandlung der USt. auf erhalt. Anz., WPg. 1980, 80; Komm. „Be-triebswirtschaftl. Steuerlehre“ u. „Rechnungswesen“ des Verb. der Hochschullehrer fµrBetriebswirtsch. e.V., Gemeinsame Stellungnahme betr. USt. auf Anz., WPg. 1980, 278;Merkert, Die USt. auf Anz. – Quelle von Ergebnisverzerrungen?, DB 1980, 24; Mitt-mann, USt. auf Anz., StBp. 1980, 109; Neubeck, USt. auf Anz. nach dem UStG 1980: Wiesind die Anz. rechnungstechnisch zu behandeln?, DB 1980, 985; Plgckebaum/Wendt,StLex. 3, 0, 247; D. Schneider, Betriebsw. Folgen der USt. auf Anz., BB 1980, 273; hierzuauch D. Schneider, BB 1982, 384; Siegel, Unfertige Erzeugnisse, schwebende Leistungs-gesch�fte und das Problem der USt. auf Anz., BB 1980, 589; Svffing, Bilanzierung vonUSt. auf Anz., DStZ 1980, 123; Svffing/Wrede, FR 1980, 365; AWV-Arbeitskreis, „Ge-setzl. Anforderungen an das Rechnungswesen“, Projektgruppe „MwSt.“, USt. auf Anz.,2. Aufl., Eschborn 1980;Schrifttum ab 1980: Bergmann, War zur Behandlung der USt. auf Anz. eine Gesetzes�n-derung erforderlich?, DSWR 1981, 125; Brosch, USt. auf Kundenanz. in der StBil. undbei der Einheitsbew. des BV, BB 1981, 1569; Grgtzner, Bilanzierung von Anz., BBKF. 13, 2573 (17.10.1981); Koch, Der Einfluß der Wirtschaftsprg. auf StVerwaltungspraxis,die StRspr. und die StGesGebung, WPg. 1981, 594; D. Schneider, StNeutralit�t des BiRi-LiG und Bilanzrechtsprechung, BB 1983, 2089; Wirtz, Zum neuen Bilanzrecht: Ausweisvon ZÆllen und VerbrSt fµr VermÆgensgegenst�nde des VorratsvermÆgen und der USt.auf erhaltene Anz., DStR 1986, 749; Dziadkowski, Pl�doyer fµr eine erfolgsneutrale Be-handlung von bestimmten ZÆllen und VerbrSt. sowie der USt. auf erhaltene Anz., DStR1987, 292; Ott, Anzahlungen, in Federmann, Hdb. der Bil., Beitrag 11a (April 1997);Hoffmann, USt. in der Rechnungslegung, in Federmann, Hdb. der Bil., Beitrag 134a (Mai2002); Kvhle, RAbgr. in BilTheorie und BilRecht, Aachen 2003; Wolf, Buchung vonAnz., BBK F. 4, 2013 (H. 13 v. 2.7.2004).


1991


1. Allgemeine Erluuterungen zu Satz 2 Nr. 2

a) Rechtsentwicklung des Satzes 2 Nr. 2Durch Ges. zur tnderung des EStG, des KStG und and. Gesetze v.20.8.1980 (BStBl. I 1980, 1545; BStBl. I 1980, 589) wurde Satz 2 Nr. 2 an dendamaligen Abs. 3 angefµgt (seit HBeglG 1983: Abs. 4 Satz 2 Nr. 2, seit StRe-formG 1990: Abs. 5 Satz 2 Nr. 2). Die als Aufwand berµcksichtigte USt. auf dieam Abschlußstichtag auszuweisenden Anzahlungen (Anz.) ist danach zur er-folgsneutralen Behandlung auf der Aktivseite anzusetzen. Damit reagierte derGesetzgeber auf BFH v. 26.6.1979 – VIII R 145/78 (BStBl. II 1979, 625), derein Aktivierungsverbot fµr USt. auf erhaltenden Anz. und damit eine erfolgswirk-same Behandlung angenommen hatte.

Schon zuvor hatte der BFH ein solches Aktivierungsverbot bejaht und seine frµhere um-strittene Rspr. zur USt. auf Anz. (Aktivierungsgebot als RAP: BFH v. 13.5.1958 – I 290/56 U, BStBl. III 1958, 331, und v. 22.5.1958 – IV 222/56 U, BStBl. III 1958, 333) auf-gegeben (BFH v. 24.3.1976 – I R 139/73, BStBl. II 1976, 450: Aktivierungsverbot fµrdie Zeit vor Geltung des AktG 1965, und v. 19.6.1973 – I R 206/71, BStBl. II 1973,774: Aktivierungsverbot fµr die Zeit nach Inkrafttreten des AktG 1965). Diese wech-selnde Rspr. blieb umstritten (vgl. zum ganzen Schneider, BB 1980, 278 ff.).BFH v. 26.6.1979 – VIII R 145/78 (BStBl. II 1979, 625) bezog das Aktivierungsverbotauch auf Vorauszahlungen nach dem MehrwStG. Besondere Bedeutung erlangte dieEntscheidung ab 1.1.1980 mit Inkrafttreten des UStG 1980, weil Anzahlungen ab10000 DM auch bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bereits mit der Zahlungder USt. unterworfen wurden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 u. 4 UStG 1980). Infol-ge der bei den Anzahlungsempf�ngern auf Grund des Aktivierungsverbots entstehendenGewinnminderung wurde ein Steuerausfall von 6 Mrd. DM befµrchtet (vgl. Berichtdes FinAussch., BTDrucks. 8/4157, 4).In den vom BMF erbetenden Stellungnahmen des IdW (HFA 1/1979, WPg. 1980, 80)und der Arbeitskreise der Wiss.-Kommissionen „Betriebswirtschaftl. Steuerlehre“ und„Rechnungswesen“ des Verbandes der Hochschullehrer fµr Betriebswirtschaft e.V. v.1.2.1980 (WPg. 1980, 278) wurde entgegen BFH v. 26.6.1979 – VIII R 145/78(BStBl. II 1979, 625) fµr eine erfolgsunwirksame Behandlung durch Nettopassivierungder erhaltenden Anzahlungen pl�diert.

Erstmalige Anwendung: Das �ndG trat am 21.8.1980 in Kraft, schrieb jedoch dieAnwendung der Vorschrift bereits fµr VZ vor 1981 vor, soweit StBescheidenicht bestandskr�ftig oder unter dem Vorbehalt der Nachprµfung ergangen wa-ren; bedenkliche Rµckwirkungen, wenn man eine zutreffende Kl�rung derRechtslage durch die BFH-Rspr. (s.o.) annimmt.

b) Bedeutung des Satzes 2 Nr. 2Wirtschaftliche Bedeutung: Satz 2 Nr. 2 betrifft nur die Behandlung der USt.auf Anz. beim Anzahlungsempfvnger (Lieferant, leistendes Unternehmen). Bei ihmist die sonst – bei Bruttobuchung der Anz. – eintretende Gewinnminderungdurch den Abgrenzungsposten zu kompensieren. Anz. sind zB in den BranchenAnlagen-, Schiffsbau sowie im Baugewerbe allgemein µblich. Diskutierte MÆg-lichkeiten, die Erfolgsneutralit�t der USt. auf Anz. beim Anzahlungsempf�ngerzu erreichen, sind: Aktivierung als WG, RAP, Saldierung bei den „erhaltenenAnzahlungen“ (Nettoverbuchung, bevorzugt von ADS VI., § 250 HGB Tz. 77),Aktivierung als Teil der AK oder HK der unfertigen Erzeugnisse oder Bildungeines aktiven Korrekturpostens (Siegel, BB 1980, 589). Der Gesetzgeber w�hlteden letztgenannten Weg.Mit Wegfall der 10000 DM-Grenze, ab der Anz. bei Besteuerung nach verein-barten Entgelten bereits zum Entstehen von USt. fµhren, durch das StMBG v.

E 890/19


1992

1993

E 890/20 Federmann

21.12.1993 (BGBl. I 1993, 2310) zum 1.1.1994 wurde der Anwendungsbereichder Vorschrift praktisch wesentlich erweitert.Fµr den Anzahlenden (Besteller, Leistungsabnehmer) ist eine derartige Korrekturnicht vorgesehen, obwohl bei (problematischer) Bruttobuchung der geleistetenAnz. wegen des im Fall der Anzahlungsrechnung entstehenden Vorsteuerabzugs(§ 14 Abs. 5 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) im Wj. der Anz. eineGewinnerhÆhung eintritt.Bei der gem. § 9b (s. § 9b Anm. 80 „Anzahlungen“) gebotenen Buchung ist diegeleistete Anz. netto einzubuchen (vgl. auch Beck-Bil-Komm., § 247 HGBRn. 554) und die Vorsteuer entweder direkt auf das Vorsteuerkonto oder dasKonto „noch nicht verrechenbare Vorsteuer“ zu buchen, wenn fµr die Anz. zBkeine korrekte Rechnung vorliegt. Die in der geleisteten Anzahlung enthalteneVorsteuer ist fµr den Anzahlenden also immer ergebnisneutral, so daß sich einSonderposten erµbrigt.

Nach BFH v. 26.6.1979 – VIII R 145/78 (BStBl. II 1979, 625) hat der Bilanzansatz aufbeiden Seiten auch die USt. zu umfassen; BMF v. 3.12.1979, StEK EStG § 5 Akt.Nr. 2; D. Schneider, BB 1980, 273: Zahlungsbetrag einschl. Vorsteuer maßgeblich; aABordewin, BB 1980, 503: erfolgsneutrale Anz. auch beim Besteller; Neubeck, DB1980, 985: Nettoverbuchung der Anz. beim Lieferanten und Besteller; GemeinsameStellungnahme der Arbeitskreise der Hochschullehrer, WPg. 1980, 278: Bewertung derAnz. mit den nach § 9b die Vorsteuer nicht enthaltenden AK; Dvllerer, DStZ 1980,99: § 9b gilt fµr den Anzahlenden; Svffing, DStZ 1980, 123: § 9b analog zur Fµllungeiner Regelungslµcke anwenden. Brosch (BB 1981, 1570) schl�gt zur Herstellung vonErfolgsneutralit�t einen Passivposten „Vorsteuer auf Anzahlungen“ oder Teilwertab-schreibung der aktivierten Anz. auf den Nettowert vor und empfiehlt eine gesetzgebe-rische Erg�nzung des Abs. 3 (jetzt: 5). Fµr korrigierenden Passivposten mit Buchungs-und Bilanzierungshinweisen auch AWV, USt. auf Anz., 2. Aufl. 1980, 24, 41 f. u. 45 f.

Regelungszweck des Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 ist die erfolgs- und damit steuerneu-trale Behandlung der USt. auf erhaltene Anz. (sowohl bei Besteuerung nach ver-einnahmten wie auch nach vereinbarten Entgelten) im Fall der stl. Bruttoverbu-chung der Anz. beim Anzahlungsempf�nger. �ber die Aktivierung und sp�tereAuflÆsung wird die USt. im Regelfall als Aufwand dem Wj. zugerechnet, in demdie Lieferung oder sonstige Leistung erbracht wird, also die Ertr�ge realisiertwerden. Ohne daß man dem Gesetzgeber eine derartige Absicht unterstellenkÆnnte, handelt es sich um einen Anwendungsfall des sonst in der deutschenRechnungslegung nicht beliebten internationalen matching principle (s. Anm. 1914aund IAS 1.25 sowie RK 22; vgl. auch Fvrschle in Beck Bil-Komm., § 243 HGBRn. 35).Rechtsnatur: Beim Posten der USt. auf Anz. wie bei Nr. 1 (s. Anm. 1900, 1979)liegt weder ein (forderungs�hnliches oder immaterielles) WG noch ein aktiverRAP vor.

Vgl. die Begr. des BFH-Urt. v. 26.6.1979 –VIII 145/78, BStBl. II 1979, 625, und D.Schneider, BB 1980, 273; Schmidt/Weber-Grellet XXIII. § 5 Rn. 261; zum Ausweisin der HBil. s.o.; aA wohl Bordewin, BB 1980, 1034; Bordewin in B/B, §§ 4–5Rn. 178s: RAP.

Einem Rµckerstattungsanspruch entspricht der Posten nicht, denn ein solcherkann im Regelfall noch nicht bilanziert werden und mµßte bei Rµckabwicklungder Anz. als Forderung ausgewiesen werden. Ebenso kommt eine Wµrdigungals antizipative RAbgr. (so BTDrucks. 10/317, 82) uE nicht in Betracht, da keinzeitlicher Unterschied zwischen realisiertem Ertrag und Einnahme nach dem Bi-lanzstichtag vorliegt (so auch KSM/Bauer, § 5 Rn. F 221: „Aufwand – nochnicht Ertrag“).



Es handelt sich vielmehr um einen Abgrenzungsposten besonderer Art, der ei-nen passiven Wertansatz korrigiert, um Erfolgsneutralit�t der mit der Anzah-lungsschuld eingebuchten USt. auf Anz. zu erreichen (so schon hier Voraufla-gen), inzwischen hM (ADS VI., § 250 HGB Tz. 72; Schmidt/Weber-GrelletXXIII. § 5 Rn. 261; KSM/Bauer, § 5 Rn. F 221; Tiedchen, HdJ, Abt. II/8Tz. 160 mwN).

c) Verhultnis zu anderen VorschriftenHandelsrechtliche Regelung: Mit dem BiRiLiG v. 19.12.1985 (BGBl. I 1985,2355) wurde eine dem StRecht fast wÆrtlich entsprechende Regelung in § 250Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB aufgenommen. Sie unterscheidet sich nur in der Vor-aussetzung, daß Anz. entweder passivseitig ausgewiesen sein mµssen oder – washandelsrechtlich gem. § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB wahlweise zul�ssig ist – offenvon den Vorr�ten abgesetzt wurden. Außerdem ist die Regelung im Gegensatzzum StRecht als Aktivierungswahlrecht ausgestaltet (nach Dziadkowski, DStR1987, 292, liegt ein Ausweis-/Gliederungswahlrecht mit Ansatzpflicht vor).Letzteres ist insbes. darin begrµndet, daß handelsrechtlich auch die sog. Nettome-thode (Ausweis der erhaltenen Anz. ohne USt.) als zul�ssig, zT sogar vorziehens-wert, angesehen wird (ADS VI., § 250 HGB Tz. 76–78, St/HFA 1/1985, WPg.1985, 257; Trgtzschler in: Kµting/Weber, Hdb. d. Rleg., Bd. Ia, 5. Aufl. 2004,§ 250 HGB Rn. 69; 72; Kupsch in: Hofbauer/Kupsch, Bonner Hdb. d. Rleg.,2. Aufl. 2002, § 250 RN. 65; Hvmberg/Kvnig in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanz-recht, 2002, § 250 HGB Tz. 57). In diesem Fall besteht von vornherein Erfolgs-neutralit�t, so daß ein dies erreichender Ausgleichsposten nicht erforderlich istund kein Anwendungsbereich fµr die Regelung gesehen wird.Wird die Bruttomethode gew�hlt (Verbindlichkeitspassivierung einschl. USt.), sobesteht handelsrechtlich ein Wahlrecht der Postenbildung mit der Folge, nachWahl Erfolgswirksamkeit oder Erfolgsneutralit�t herbeizufµhren (Hayn inBeck’sches HdR, B 218, Tz. 40; Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 165 mwN). Jeden-falls wird wahlweise µbereinstimmende Behandlung in HBil. und StBil. mÆglich.Die Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelung mit Art. 18 der 4. EG-Richtlinie(78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222/1978, 11–31) wird zu Recht bestritten (zBHartung, RIW 1988, 52; Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 161 mwN), spielt aberstl. wegen der Spezialregelung in § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 keine Rolle.Internationale Regelungen: IAS und US-GAAP enthalten keine entsprechen-den Regelungen zur USt.-Abgrenzung, wohl deshalb, weil der international µbli-che Nettoausweis der zweifellos als Schuld (liability) zu passivierenden erhaltenenAnz. einen solchen Posten entbehrlich macht (Hvmberg/Kvnig in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 2002, § 250 HGB Rn. 57). Bei Bruttoausweis dµrfteeine Aktivierung als asset nicht in Betracht kommen, weil dazu ein wahrschein-licher USt.-Rµckerstattungsanspruch vorliegen mµsste (Hvmberg/Kvnig in:Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 2002, § 250 HGB Rn. 520). Im µbrigenkÆnnte man die HGB- und EStG-Regelung auch als einen Anwendungsfall desmatching principle interpretieren (s. Anm. IAS 1.25 und RK 22: sachliche Abgren-zung), da sie Aufwendungen und Ertr�ge zeitlich in �bereinklang bringt.Bewertungsrechtliche Regelung: Bei der Ermittlung des Werts des BV sindnach § 109 Abs. 1 BewG auch die „sonstigen aktiven Ans�tze“ (dazu gehÆrendie Ausgleichsposten fµr USt. auf Anz.) einzubeziehen und mit den steuerbilan-ziellen Werten anzusetzen.

E 890/21

Rechnungsabgrenzungsposten Anm. 1993–1993a § 5

1993a

E 890/22 Federmann

d) Geltungsbereich des Satzes 2 Nr. 2Unstreitig anwendbar ist Satz 2 Nr. 2 nach seiner systematischer Einordnung beiGewinnermittlung nach § 5 Abs. 1, ebenso bei § 4 Abs. 1, soweit § 141 Abs. 1Satz 2 AO die sinngem�ße Anwendung von § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB mitsteuergesetzlichen Besonderheiten (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2) verlangt (fµr generelleAnwendung Blgmich/Schreiber, § 5 Rn. 711, 720), schließlich auch bei Sch�t-zung nach § 162 AO und bei der �bergangsrechnung beim Wechsel zwischenBestandsvergleich und Einnahmenµberschußrechnung (Anl. 1 zu R 17 EStR,allerdings nur zum RAP), zu Einzelheiten s. auch Vor §§ 4–7 Anm. 66, 74.Bei Einnahmenµberschußrechnung nach § 4 Abs. 3 ist § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2EStG jedoch nicht anzuwenden. Die gesamte erhaltene Anzahlung einschl. USt.ist BE, die USt. auf die Anz. BA.

2. Voraussetzungen des Satzes 2 Nr. 2

a) „Als Aufwand ber�cksichtigte Umsatzsteuer“Umsatzsteuer ist die nach dem UStG in der jeweiligen Fassung entstandeneSteuer; in Betracht kommt jedoch nicht jede aufwandswirksame USt., sondernnur die auf Anz. entfallende, gleichgµltig ob bei Besteuerung nach vereinnahm-ten oder vereinbarten Entgelten (§§ 16 Abs. 1; 20 UStG). Die USt. entsteht nach§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 bzw. Nr. 1 Buchst. b UStG mit Ablauf desVoranmeldungszeitraums, in dem das (Teil-)Entgelt vereinnahmt worden ist.Aufwandsber�cksichtigung bedeutet, daß der Anzahlungsempf�nger die USt.reinvermÆgens- bzw. gewinnmindernd berµcksichtigt hat, also bis zum Ab-schlußstichtagp die USt.

– zu Lasten eines Zahlungsmittelkontos entrichtet oder– als Verbindlichkeit passiviert (Gegenkonto: sonstiger Steueraufwand) oder– mit Vorsteueransprµchen verrechnet hat

undp die erhaltenen Anz. (gem. BFH v. 26.6.1979 – VIII R 145/78, BStBl. II 1979,

625) mit dem vollen Betrag (einschl. USt.) passiviert hat (sog. Bruttomethode).Aufwandsberµcksichtigung bedeutet demnach sowohl Gewinnminderung µberdie GuV-Rechnung wie auch ReinvermÆgensminderung µber verminderte Zah-lungsmittel oder USt.-Erstattungsforderung sowie erhÆhte USt.-Verbindlichkeit.Wurde hingegen nach der Nettomethode (erhaltene Anz. ohne USt. passiviert) ge-bucht (so zB Neubeck, DB 1980, 985; Bordewin, BB 1980, 1034; handelsrecht-lich empfohlen: ADS VI., § 250 HGB Tz. 77; kritisch hierzu aus handelsbil.Grµnden: Kvhle, RAbgr. in BilTheorie und BilRecht, 2003, 195, 200), sokommt ein Sonderposten fµr USt. auf Anz. nicht in Betracht, weil die USt. beidieser erfolgsneutralen Bilanzverl�ngerung nicht in diesem Sinne aufwandswirk-sam ist (diese Vorgehensweise wµrde zwar den Stellungnahmen des HFA desIdW (WPg. 1980, 278) und der Arbeitskreise der Hochschullehrer (WPg. 1980,278) sowie großen Teilen des Schrifttums, nicht jedoch den Erkenntnissen desBFH-Urt. v. 26.6.1979 – VIII R 145/78 (BStBl. II 1979, 625) entsprechen. UEist der BFH-Rspr. und dem Handelsrecht (§ 253 Abs. 1 HGB) folgend die erhal-tene Kundenanzahlung mit dem Rµckzahlungsbetrag zu passivieren, der auchdie USt. umfaßt; dies wird am Rµckforderungsanspruch der vollen Anz. deut-lich, den der Besteller im Fall der Rµckg�ngigmachung des Gesch�fts hat; daß

§ 5 Anm. 1993b–1994 Abs. 5: Rechnungsabgrenzungsposten

1993b

1994


der Anzahlungsempf�nger zugleich einen Erstattungsanspruch nach § 17 UStGhat, ist nach dem Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB nicht zu berµck-sichtigen (ebenfalls fµr stl. Unzul�ssigkeit des Nettoausweises: KSM/Bauer, § 5Rn. F 222, F 226). Andere Auffassungen halten jedoch auch strechtlich den Net-toausweis fµr zul�ssig (zB Tiedchen, HdJ, Abt. II/8 Rn. 169; Blgmich/Schrei-ber, § 5 Rn. 725; Trgtzschler in HdR, 5. Aufl. 2002, § 250 Rn. 69). UE ist derNettoausweis auch vertretbar: „sinngem�ße Anwendung“ iSd. § 6 Abs. 1 Nr. 3kann auch die Bewertung mit den den „Anschaffungskosten“ des § 6 Abs. 1Nr. 2 entsprechenden „Wegschaffungskosten“ (Knobbe-Keuk, Bilanz- und Un-ternehmensStR, 9. Aufl. 1993, S. 231, § 5 IX 1b) der Verbindlichkeit sein. In ent-sprechender Anwendung von § 255 Abs. 1 HGB und § 9b EStG gehÆrt danndie USt. nicht zum Wert der Anz.-Verbindlichkeit. Die Regelung des § 5 Abs. 5Satz 2 Nr. 2 w�re dann allerdings µberflµssig.Zum Kriterium der Aufwandsberµcksichtigung s. im µbrigen Anm. 1985.

b) „Auf am Abschlußstichtag auszuweisende Anzahlungen“Abschlußstichtag: s. Anm. 1924. Entscheidend ist, daß am Abschlußstichtagdie Anz. erbracht, aber noch nicht mit der Schlußrechnung saldiert ist oder derVertrag nicht rµckg�ngig gemacht ist.Anzahlungen sind als Rechtsbegriff gesetzlich nicht definiert. UStl. findet dasWort „Anzahlungen“ in diesem Zusammenhang nicht Verwendung, vielmehr istdort von einem vor der Leistung vereinnahmten Entgelt oder Teilentgelt die Re-de, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG. Dies kann nicht nur in Geld, son-dern auch – beim Tausch oder tausch�hnlichen Umsatz – aus Lieferungen odersonstigen Leistungen bestehen (BMF v. 16.5.1980, BStBl. I 1980, 254 Nr. 3,Abschn. 181 UStR 2000).UE ist in § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 der Begriff „Anzahlungen“ zwar iSd. Bilanz-rechts zu interpretieren. Unabh�ngig von der Bezeichnung (zB Vorauszahlung,Vorschuß, Abschlagzahlung) werden hierunter Vorleistungen des Bestellers aufein zu einem sp�teren Zeitpunkt noch zu vollziehendes Gesch�ft verstanden(zB BFH v. 21.11.1980 – III R 19/79, BStBl. II 1981, 179). Beim Besteller wer-den diese als „geleistete Anzahlungen“ bei den einzelnen VermÆgensgruppenaktiviert (§ 266 Abs. 2 HGB Pos. A.I.3; II.4; B.I.4), beim Anz.-Empf�nger als„erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ passiviert (§ 266 Abs. 3 HGB PassivaC.3) – oder handelsrechtlich zul�ssig – von den Vorr�ten offen abgesetzt (§ 268Abs. 5 Satz 2 HGB); damit wird prinzipiell der Zahlungsmittelab- bzw. -zugangzur Erreichung von Erfolgsneutralit�t ausgeglichen. Fµr „Anzahlungen“ kommtes nicht darauf an, ob der Gegenstand der Lieferung/Leistung zu aktivieren ist(BFH v. 16.5.1973 – I R 186/71, BStBl. II 1974, 25), wohl aber darauf, daß dieAnz. in Erfµllung des (Anschaffungs-)Gesch�fts erbracht wird (BFH v. 4.3.1983– III R 20/82, BStBl. II 1983, 509). Anz. sind nicht auf Zahlungsvorg�nge be-schr�nkt (s. BFH v. 17.1.1973 – I R 17/70, BStBl. II 1973, 487). Obwohl imSchrifttum der Charakter als Teilleistung als die Anz. kennzeichnend gesehenwird (zB Schgtz, DB 1958, 29), ist uE auch im Fall der dem Gesamtpreis ent-sprechenden vollen „Vorauszahlung“ eine „Anz.“ im bilanzrechtl. Sinne anzu-nehmen. Das ergibt sich aus den o.g. Bilanzierungszwecken.

GlA AWV, USt. auf Anz., 2. Aufl. 1980, 4: Zahlung des vereinbarten Entgelts oder ei-nes anteiligen Entgeltbetrags zzgl. USt., bevor die Leistung ausgefµhrt ist. Zum Begriff„Anz.“ s. auch Anm. 49x [10]–[12].

Da USt. auf „Anz.“ jedoch nur bei Erfµllung des ustl. Tatbestands entsteht, ist fak-tisch das ustl. Verst�ndnis von „Anz.“ auch bilanzrechtl. entscheidend (dazu s.o.).

E 890/23


1995

E 890/24 Federmann

Umsatzsteuer auf Anzahlungen entsteht bei Besteuerung nach vereinbartenEntgelten gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG bereits mit Ablauf desVoranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt/Teilentgelt vereinnahmt wordenist, wenn ein (Teil-)Entgelt vor Ausfµhrung der (Teil-)Leistung gezahlt wird; diefrµher bestehende Begrenzung auf Anz. µber 10000 DM ist entfallen (s.o.Anm. 1992).Zu den Ausnahmen bei voraussichtlich nicht stbaren oder stfreien oder nochnicht vereinbarten Leistungen s. BMF v. 16.5.1980, BStBl. I 1980, 254.Was Gegenstand der Lieferung (WG des Anlage- oder UmlaufvermÆgens)oder sonstigen Leistung (Dienstleistungen) ist, auf die die Anz. erfolgt, istgleichgµltig. Insbes. ist es nicht – wie bei Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 (s. Anm. 1987) – er-forderlich, daß die Anz. auf VorratsvermÆgen geleistet werden (aA fµr das Han-delsrecht: Hayn in Beck’sches Hdb. d. Rleg, Nov. 1999, B 218 Tz. 38; Tiedchen,HdJ, Abt. II/8 Rn. 163; Trgtzschler in Hdb. d. Rleg. 5. Aufl. 2004, § 250 HGBRn. 67, 58; Hvmberg/Kvnig in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 2002, § 250HGB Tz. 59, 60; Kvhle, RAbgr. in BilTheorie und BilRecht, 2003, 197). Einesolche Einschr�nkung sieht das EStG nicht vor; sie ist von der Zwecksetzungher auch nicht sinnvoll.Ausweis bedeutet hier Aufnahme der erhaltenen Anz. unter die Passivposten(handelsrechtlich: § 266 Abs. 3 Pass. C. 3 HGB). Der Ausweis der Anz. richtetsich gem. Abs. 1 nach den handelsrechtl. GoB. Danach sind erhaltene Anz. indem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie in die Verfµgungsmacht des Empf�n-gers gelangt sind (ADS VI., § 266 Tz. 223 ff.). Nach dem Gesetzeswortlaut ist esunerheblich, ob die Anz. tats�chlich passiviert wurde oder nicht. Werden jedocherhaltene Anz. nicht oder zB nur mit dem Nettobetrag passiviert, dann kannUSt. nicht als Aufwand berµcksichtigt sein, so daß die Voraussetzungen des Ak-tivierungsgebots nicht erfµllt sind und Erfolgsneutralit�t nicht hergestellt wer-den muß.Handelsrechtlich ist gem. § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB auch die offene Absetzungder erhaltenen Anz. von dem Posten „Vorr�te“ gestattet. Die handelsrechtl. Re-gelung (§ 250 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB) sieht deshalb auch fµr diesen Fall Ab-grenzung vor; s. auch Anm. 1992 aE. Steuerrechtlich besteht diese MÆglichkeitzwar nicht (glA KSM/Bauer, § 5 Rn. F 214; aA wohl Schmidt/Weber-GrelletXXIII. § 5 Rn. 261); wird aber so verfahren und der Brutto-Betrag vom Vorrats-vermÆgen abgesetzt, so ist das uE auch als Anzahlungsausweis anzusehen.

3. Rechtsfolgen des Satzes 2 Nr. 2

a) Ausweis als besonderer AbgrenzungspostenLiegen die Voraussetzungen des Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 vor (s.o.), so ist die USt. aufAnz. in einem besonderen Bilanzposten der Aktivseite auszuweisen (Aktivie-rungsgebot).Wie beim Bilanzposten fµr ZÆlle und VerbrSt. gem. Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 handeltes sich beim Ausweis erhaltener USt. auf Anz. nicht um einen RAP iSd. Abs. 5Satz 1 oder § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB, sondern um einen Aktivposten eigenerArt (s. Anm. 1993). Der Ausweis sollte uE entsprechend der gesetzlichen Sy-stematik nach den RAP und ggf. den Abgrenzungsposten fµr ZÆlle und VerbrSt.erfolgen. Auf die Art des handelsbilanziellen Ansatzes (s. ADS VI., § 250 HGBTz. 82; Hoyos/Bartels-Hetzler, Beck-BilKomm., 4. Aufl. 1999, § 250 Rn. 57)kommt es wegen der stl. Spezialregelung nicht an.


1996


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Verpflichtung zur Bereitstellung für eine bestimmte Zeit zur Sicherstellung derLieferungsbereitschaft ist: IdW/HFA 2/1996, WPg. 1996, 709; Förschle/Scheffels, DB 1993, 2393.Wertsicherungsklausel: Die Ratenerhöhung für eine Kaufpreiszahlung auf-grund einer Wertsicherungsklausel zählt nicht zu den Geldbeschaffungskosten“(s. Anm. 1965 ff. und VG Berlin v. 25.6.1964, EFG 1965, 56, rkr.).Wettbewerbsverbot: Streitig ist, ob es sich– bei dem Recht, von einem Dritten die Unterlassung von Wettbewerb zu ver-

langen, für den Berechtigten um ein immat. WG oder um einen Fall eines ak-tiven RAP bzw.

– bei der Verpflichtung zum Wettbewerbsverzicht für den Dritten (Verpflichte-ter) um eine selbständig bewertungsfähige Last oder um einen Fall eines pas-siven RAP

handelt (s. im Einzelnen Anm. 1580 ff.). Entscheidend ist vielfach, ob sich Zeit-bestimmtheit (Anm. 1926, 1926a, 1936) feststellen lässt: Für die zeitlich befriste-te Verpflichtung zur Unterlassung des Wettbewerbs (hier eines Handelsvertre-ters) ist ein passiver RAP zu bilden, der entsprechend der Dauer desWettbewerbsverbots aufzulösen ist (BFH v. 29.10.1969 – IV 175/65; BStBl. II1970, 315). Für eine Entschädigung, durch die eine zeitlich unbefristete Ver-pflichtung, keinen Wettbewerb zu bereiten, abgegolten wird, kann der Empfän-ger jedoch keinen passiven RAP bilden (BFH v. 26.5.1965 – I 84/63 U,BStBl. III 1965, 480), es sei denn, der Zeitraum lässt sich nach eindeutigenMaßstäben berechnen (s. Anm. 1926a).Wirtschaftserschwernis-Entschädigungen: Ein passiver RAP zur Verteilungvon Entschädigungen wegen Wirtschaftserschwernis eines Landwirts ist nichtzu bilden; eine abweichende Regelung kann jedoch als Billigkeitsmaßnahme ver-standen werden (BFH v. 29.11.1990 – IV R 131/89, BStBl. II 1992, 715). NachAuffassung des BFH gibt es keinen Grundsatz, demzufolge im Interesse einerperiodengerechten Gewinnermittlung Einnahmen (nur) deshalb in künftigeWj. zu verlagern sind, weil sie der Deckung von Kosten (Ausgaben) dienen, diein diesen Jahren anfallen.Wirtschaftsgut: WG-Eigenschaft ist nicht Voraussetzung für RAP, s.Anm. 1929 und 1938.Zeitbestimmtheit: zum Erfordernis „bestimmte Zeit“ s. Anm. 1926, 1926a.Zeitschriftenhandel: Abgrenzung von Provisionen für Abonnentenverträge s.„Provisionsaufwendungen“.Zinsen, die im Voraus für einen bestimmten, nach dem Bilanzstichtag enden-den Zeitraum der Kapitalüberlassung geleistet werden, sind– beim Empfänger passiv,– beim Zahlenden aktivabzugrenzen.Bis zum Stichtag aufgelaufene, noch nicht fällige Zinsen (auch Stückzinsen) sindjedoch nicht als RAP, sondern als sonstige Forderung/Verbindlichkeit zu behandeln.Der Zinsanspruch entsteht als Vergütung für die Kapitalüberlassung fortlaufend(BMWF v. 26.11.1971, EDStZ 1972, 10). Auch bei Sparbriefen mit im Vorausfestgelegten jährlichen Zuwachsbeträgen kommt eine Rechnungsabgrenzungnicht in Betracht (FinMin. NRW v. 22.4.1969, ESt.-Kartei zu § 20 EStG ANr. 31). Wegen fehlender abgrenzbarer Einnahmen ebenso wenig Rechnungs-

ABC der Abgrenzungsposten Anm. 2000 § 5

HHR Lfg. 225 Oktober 2006 Federmann | E 893

abgrenzung bei Pfandbriefen mit steigender Verzinsung (FG Ba.-Württ. v. 4.11.1982, EFG 1983, 275, rkr.).Zinsbegrenzungsprämien: In einem zu § 10e Abs. 6 ergangenen Urteil zähltder BFH Zinsbegrenzungsprämien – ebenso wie Schuldzinsen und Disagien –zu den laufzeitabhängigen Aufwendungen (BFH v. 24.11.1999 – X R 144/96,BStBl. II 2000, 263). Die bei Abschluss des Darlehensvertrags zu zahlende Prä-mie sei keine Gebühr, die einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kredit-beschaffung und -gewährung abgilt. Sie sei vielmehr ein Entgelt dafür, dass derKreditgeber für den Zeitraum der Geltungsdauer der Zinsbegrenzungsverein-barung nur den vereinbarten Höchstzins fordert, auch wenn der geltende Markt-zins diesen übersteigt. Die Prämie beziehe sich somit auf die Laufzeit der Zins-begrenzungsvereinbarung. Bei bilanzierungspflichtigen Stpfl. kommt damitRechnungsabgrenzung in Betracht.Zinsverbilligungszuschüsse, die für bestimmte fremdfinanzierte Investitionenin der Landwirtschaft nach dem Agrarkreditprogramm staatlicherseits gewährtwerden, können in Höhe des erhaltenen Einmalbetrags in einen passiven RAPeingestellt werden, der während der Laufzeit des Darlehens gewinnerhöhendaufzulösen ist (BMF v. 11.3.1985, BB 1985, 712).Zölle, die auf dem Vorratsvermögen des Stpfl. lasten, sind nicht als RAP, son-dern uU als Sonderposten gem. Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 anzusetzen; s. Anm. 1978 ff.Zuschüsse (Zuwendungen; s. ausführlich Anm. 1603–1630), die zur Errei-chung eines bestimmten Verhaltens in einer bestimmten Zeit dienen, sind abzu-grenzen, wenn sie vorausbezahlt werden (Hofbauer, BB 1976, 658; Kupsch,WPg. 1977, 463), zB Zuschüsse zur Deckung/Verminderung lfd. Aufwendun-gen (glA HFA IdW, WPg. 1996, 709). Beim Zuschussgeber kann sofort abzieh-bare BA vorliegen, wenn die Aufwendungen in seinem Geschäftswert aufgehen(zB Standortvorteil, Kundenbindung).UU ist aber bei Erwerb einer (Quasi-)Rechtsposition beim Zuschussgeber Akti-vierung als immat. WG vorrangig (s. Anm. 1605; glA Schmidt/Weber-GrelletXXV. § 5 Rn. 31, 270 „Zuschüsse“); beim Zuschussnehmer kann Bilanzierungals sonstige Verbindlichkeit vorrangig sein (s. Anm. 1614; glA Bauer, BB 1985,161). Inzwischen wird bei öffentlichen Zuschüssen, die sich auf längerfristigeEffekte beziehen (zB förderungswürdiges Dauerverhalten) und in einem Betragvorausgezahlt werden, passive Rechnungsabgrenzung zugelassen.Siehe „Mieterzuschüsse“; zu Zuschüssen für die Bereitstellung zusätzlicher Aus-bildungsplätze s. „Ausbildung“; zur Abgrenzung von Baukostenzuschüssen beiGasversorgungsunternehmen s. „Versorgungsunternehmen“; zu Zuwendungennach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz s. „Krankenhaus-Fördermittel“; zuZinsverbilligungszuschüssen nach dem Agrarkreditprogramm s. „Zinsverbil-ligungszuschüsse“; zu Zuschüssen zur Anschaffung/Herstellung von WG s.„Investitionszuschüsse“. Allgemein zu Zuschüssen s. Anm. 1600 ff.Zuwachssparverträge: Für ersparte Zinsaufwendungen eines Kreditinstituts inden Anfangsjahren eines Zuwachssparvertrags darf kein passiver RAP gebildetwerden (BFH v. 20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373). Es handelt es sichnicht um „Einnahmen“ (s. Anm. 1935), sondern um ersparte Aufwendungen.Künftiger Zinsaufwand kann aber weder handels- noch strechtl. durch einenpassiven RAP berücksichtigt werden, da antizipative Abgrenzungsposten unzu-lässig sind (s. Anm. 1916).

Einstweilen frei.

§ 5 Anm. 2000–2249 ABC der Abgrenzungsposten

E 894 | Federmann ertragsteuerrecht.de

2001–2249

K. Erläuterungen zu Abs. 6:Befolgung der Vorschriften über Entnahmen, Ein-

lagen, Bilanzänderung, Betriebsausgaben, Bewertungund Absetzungen

Schrifttum: Evers, Zur Auslegung der Worte „zu beachten“ in § 13 Satz 2 Einkommen-steuergesetz 1925, StuW 1925, 1733; Weber-Grellet, Handelsrechtliche Bewertungswahl-rechte in der Steuerbilanz – Reichweite des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts, StbJb.1994/95, 97; Krawitz/Kalbitzer, Die Übernahme des beizulegenden Zeitwertes von zuHandelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten in die Steuerbilanz, in Schmiel/Breith-ecker (Hrsg.), Steuerliche Gewinnermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz,2008, 149; Meurer, Maßgeblichkeit niedrigerer handelsrechtlicher Bilanzwerte im Rahmender steuerlichen Rückstellungsbewertung, BB 2012, 2807; Prinz/Fellinger, EStÄR 2012:Neuinterpretation des Maßgeblichkeitsprinzips für die Rückstellungsbewertung von Sach-leistungsverpflichtungen „post BilMoG“, Ubg 2013, 362; Velte, Fiskalpolitische Maßgeb-lichkeit bei der Rückstellungsbewertung, StuW 2013, 197; Krengel, Der Maßgeblichkeits-grundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Diss. Bonn, Hamburg, 2014.

I. Rechtsentwicklung des Abs. 6

EStG 1925 v. 10.8.1925 (RGBl. I 1925, 189): Die Regelung des geltenden Abs. 6findet sich sinngemäß erstmals in § 13 Satz 2 EStG 1925,

„Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften dieses Gesetzes über die Ent-nahmen aus dem eigenen Betriebe (…), die abzugsfähigen Ausgaben (…) und die Be-wertung (…) zu beachten. (…)“. Zur Auslegung: Evers, StuW 1925, 1733.

wo sie nach der Gesetzesbegründung, ausgehend von einer Maßgeblichkeit derHBil., das Bewertungsermessen des Kaufmanns für die stl. Gewinnermittlungdurch einen Bewertungsvorbehalt und den Verweis auf die strechtl. Bewertungs-regeln in den §§ 19–21 begrenzen sollte.

RTDrucks. III (1924/25)/795 = FinanzArchiv 43, Bd. 1, 166 (207).EStG 1934 v. 16.10.1934 (RGBl. I 1934, 1005; RStBl. 1934, 1261): Abs. 1 Satz 2verwies auf die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen (§ 4 Abs. 1), überdie BA (§ 4 Abs. 3) und über die Bewertung (§ 6).EStÄndG v. 1.2.1938 (RGBl. I 1938, 99; RStBl. 1938, 97): Die Verweisung aufdie Vorschriften über die BA wurde ohne inhaltliche Änderung an einen umge-gliederten § 4 angepasst.StNG v. 16.12.1954 (BGBl. I 1954, 373; BStBl. I 1954, 575): Der Verweisungs-katalog wurde um die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung(§ 7) und um den neu eingefügten § 6a (Pensionsrückstellungen) erweitert.EStÄndG v. 16.5.1969 (BGBl. I 1969, 421; BStBl. I 1969, 320): Die bisher inAbs. 1 Satz 2 enthaltene Verweisungsregelung erhielt bei der Neufassung des§ 5 einen eigenen Abs. 4. Dabei wurde lediglich der Klammerzusatz bei der Ver-weisung auf die BA-Regelung um die neu in § 4 aufgenommenen Vorschriftenerweitert (§ 4 Abs. 4-6).EStRG v. 5.8.1974 (BGBl. I 1974, 1769; BStBl. I 1974, 530): In Abs. 4 wurdendie Verweise auf bestimmte Vorschriften in Klammerzusätzen gestrichen.HBegleitG 1983 v. 20.12.1982 (BGBl. I 1982; 1857; BStBl. I 1982, 972): Derbisherige Abs. 4 wurde zu Abs. 5.

K. Abs. 6: Vorschriften Entnahmen, Einlagen Anm. 2250 § 5

HHR Lfg. 262 Februar 2014 Anzinger | E 895

2250

StReformG 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224): Durchdie Einfügung eines neuen Abs. 4 (Einschränkung der Bildung von Jubiläums-rückstellungen) wurde der bisherige Abs. 5 unverändert Abs. 6.

II. Bedeutung des Abs. 6

Abs. 6 stellt den aus den allgemeinen Normenkollisionsregeln (s. Einf. ESt.Anm. 638) folgenden Vorrang speziellerer strechtl. Vorschriften vor den han-delsrechtl. GoB klar und erweitert deren Anwendungsbereich auf den BV-Ver-gleich nach Abs. 1. Er dient darüber hinaus als Koordinate für die systematischeAuslegung des § 5 (ähnl.Weber-Grellet in Schmidt XXXII. § 5 Rn. 1).

III. Geltungsbereich des Abs. 6

Sachlicher Geltungsbereich:E Grundsatz: Abs. 6 gilt, im System des § 5 vorgeprägt durch Abs. 1, für die Ge-winnermittlung der Gewerbetreibenden durch BV-Vergleich nach den handels-rechtl. GoB. Für andere Stpfl., die ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln,enthält § 4 Abs. 1 Satz 9 eine eigenständige Regelung (s. § 4 Anm. 340).E Entnahmen und Einlagen: Entnahmen sind die in § 4 Abs. 1 Satz 2 definiertenVorgänge (s. § 4 Anm. 136, 151). Einlagen sind die in § 4 Abs. 1 Satz 8 definiertGeschäftsvorfälle (s. § 4 Anm. 280). Der äußeren Systematik nach geht Abs. 6damit anders als § 4 Abs. 1 von der Berücksichtigung der Entnahmen und Ein-lagen innerhalb des BV aus (vgl. § 4 Anm. 136). Erkennt man in vGA und vdESonderfälle der Entnahmen und Einlagen (s. § 4 Anm. 136), gilt Abs. 6 auch fürdie Sonderregeln über die Entnahmen und Einlagen in § 8 Abs. 3 KStG.E Bilanzänderungen sind die in § 4 Abs. 2 definierten Vorgänge der Bilanzberich-tigung (§ 4 Anm. 398) und der Bilanzänderung (s. § 4 Anm. 461).E Betriebsausgaben sind die in § 4 Abs. 4 definierten Geschäftsvorfälle (s. § 4Anm. 750).E Bewertung meint die Bewertungsmethoden für die im BV-Vergleich nachAbs. 1 anzusetzenden Aktiv- und Passivposten, wie sie in § 6 nicht abschließendgeregelt sind.E Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerungen sind die in § 7 Abs. 1 defi-nierten Geschäftsvorfälle (s. § 7 Anm. 16).Persönlicher Geltungsbereich: Abs. 6 gilt im persönlichen Geltungsbereichdes § 5 (s. Anm. 70).

IV. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verhältnis zu § 5 Abs. 1

Abs. 6 geht Abs. 1 als speziellere Regel für Entnahmen und Einlagen, Bilanz-änderung, Betriebsausgaben, Bewertung, AfA und AfS vor.

§ 5 Anm. 2250–2253 K. Abs. 6: Vorschriften Entnahmen, Einlagen

E 896 | Anzinger ertragsteuerrecht.de

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2. Verhältnis zu § 5 Abs. 2 bis 5

Abs. 2 bis 5 enthalten Regelungen über den Bilanzansatz dem Grunde nach,nicht für Entnahmen und Einlagen, für die Bilanzänderung, die Bewertung unddie AfA. Deshalb ergibt sich keine Regelungskollision zwischen Abs. 6 undAbs. 2 bis 5.

3. Verhältnis zu § 6 Abs. 1 Satz 1

Abs. 6 ist im Verhältnis zu § 6 Abs. 1 Satz 1 deklaratorisch. Er schließt die Gel-tung der handelsrechtl. GoB über den aus dem Spezialitätsgrundsatz folgendenVorrang des § 6 hinaus nicht allgemein aus (s. Anm. 259, § 6 Anm. 48). Das Ver-hältnis der einzelnen Vorschriften des § 6 Abs. 1 Satz 1 zu Abs. 1 iVm. GoB istdurch Auslegung der einzelnen Normen jeweils gesondert zu bestimmen.

4. Verhältnis zu den handelsrechtlichen GoB

Abs. 6 geht den GoB vor. Das folgt aus seinem Verhältnis zu Abs. 1 (s.Anm. 2253).

V. Regelungsinhalt

1. Erweiterung des Geltungsbereichs speziellerer Vorschriften

Abs. 6 weist auf die strechtl. Vorschriften für Entnahmen und Einlagen, Bilanz-änderung, BA, Bewertung, AfA und AfS hin und erweitert deren Geltungs-bereich („sind zu befolgen“) auf die Gewinnermittlung durch BV-Vergleichnach Abs. 1. Diese Geltungserweiterung der Verweisungsnormen ist der eigent-liche Regelungsgehalt des Abs. 6. Das Verhältnis der Bezugsnormen zu § 5Abs. 1 bis 5 schreibt Abs. 6 nicht vor. Es ergibt sich aus den allgemeinen Aus-legungs- und Konkurrenzregeln (s. Einf. ESt. Anm. 635), etwa dem Grundsatz,dass die den spezielleren Fall regelnde Rechtsnorm Vorrang vor der widerspre-chenden allgemeinen Regel hat (s. Einf. ESt. Anm. 638). Wo die speziellerenVorschriften Regelungslücken enthalten, bleibt es beim Grundsatz des Abs. 1und der Geltung der handelsrechtl. GoB (s. Anm. 259). Eine Aussage darüber,ob insbes. Entnahmen und Einlagen, BA-Abzugsbeschränkungen und Sonder-abschreibungen innerhalb des BV-Vergleichs oder auf der zweiten Stufe der Ge-winnermittlung außerhalb der Bilanz zu berücksichtigen sind (vgl. § 4 Anm. 138;§ 4g Anm. 21), lässt sich Abs. 6 nicht entnehmen. Er bezieht sich, wie § 5 ins-gesamt, auf die Gewinnermittlung, nicht auf den BV-Vergleich.

2. Umfang der Verweisung

a) Entnahmen und EinlagenAbs. 6 verweist auf die Regelungen über die Entnahmen in den §§ 4 Abs. 1 Sät-ze 2 bis 7 (s. § 4 Anm. 136); 6 Abs. 1 Nr. 4 (s. § 6 Anm. 1190) und auf die Rege-lungen über Einlagen in § 4 Abs. 1 Satz 8 (s. § 4 Anm. 280); § 6 Abs. 1 Nr. 5 (s.§ 6 Anm. 1208), auf die mit diesen zusammenhängende Vorschrift über die Bil-

V. Regelungsinhalt Anm. 2254–2258 § 5


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dung eines Ausgleichspostens in § 4g (§ 4g Anm. 4) sowie auf die Regelungenüber die vGA und vdE in § 8 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 KStG (s. § 8 KStG Anm. 67).

b) BilanzänderungAbs. 6 verweist auf die Regelungen über die Bilanzänderung in § 4 Abs. 2 (s. § 4Anm. 380) sowie auf die übergeordneten strechtl. Grundsätze der Bilanzände-rung (BFH v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, unter II.1.b cc) undordnet damit deren Geltung auch für die nach Abs. 1 zu erstellende Bilanz an (s.im Einzelnen § 4 Anm. 380, 381, 382).

c) BetriebsausgabenAbs. 6 verweist auf die Regelungen über die BA in § 4 Abs. 4 (s. § 4 Anm. 700)und die BA-Abzugsbeschränkungen in § 4 Abs. 5 bis 8 (s. § 4 Anm. 1100), § 3c(s. § 3c Anm. 1), § 4b (s. § 4b Anm. 3), § 4c (s. § 4c Anm. 3, 62), § 4d (s. § 4dAnm. 5), § 4e (s. § 4e Anm. 3), § 4h (s. § 4h Anm. 10), § 9b Abs. 2 (s. § 9bAnm. 17); § 8a KStG (s. § 8a KStG Anm. 1), § 8b Abs. 3 und 5 KStG (s. § 8bKStG Anm. 83, 126), § 10 KStG (s. § 10 KStG Anm. 110).

d) BewertungBezugsnormen: Abs. 6 verweist auf vorrangige Vorschriften über die Bewer-tung, zB in §§ 6, 6a, 6b, 6c, 6d, 7, 16 Abs. 3, 17 Abs. 2, 55 EStG und § 2 Abs. 5InvZulG 2005 und auf die allgemeinen Bewertungsvorschriften in §§ 2 bis 16BewG (vgl. § 6 Anm. 43; § 1 Abs. 2 BewG). Er stellt damit deren Anwendbar-keit im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 klar, schränkt aber die Geltungder handelsrechtl. GoB für die Bewertung nach Abs. 1 nicht gleichzeitig ein,sondern überlässt das Verhältnis der GoB zu den stl. Bewertungsregeln den all-gemeinen Grundsätzen der Normenkollision (s. § 6 Anm. 48).Normenkollision: Nach den allgemeinen Regeln der Normenkollision (s. Einf.ESt. Anm. 638) gehen die spezielleren strechtl. Bewertungsvorschriften be-schränkt auf ihren Anwendungsbereich und ihren Regelungsgehalt (vgl. § 6Anm. 54) der allgemeinen Vorschrift des Abs. 1 und damit widersprechendenGoB vor. Danach haben zunächst die Vorschriften der §§ 6–6d Vorrang vor wi-dersprechenden Vorschriften der §§ 2 bis 16 BewG (§ 6 Anm. 43), ohne diesezu verdrängen. Die Regelungen des § 6 EStG und der §§ 2-16 BewG gehen wie-derum gemeinsam Abs. 1 und widersprechenden GoB vor (s. § 6 Anm. 49; vgl.R 6.2 EStR 2012), ohne deren grundsätzliche Geltung aufzuheben (s. § 6Anm. 49). Die §§ 7, 16 Abs. 3, 17 Abs. 2, 55 EStG und § 2 Abs. 5 InvZulG 2005gehen als stärker spezialisierte Normen wiederum widersprechenden Regelun-gen der GoB, der §§ 6 ff. und der §§ 2 bis 16 BewG vor (s. § 6 Anm. 40, 42).Einzelfälle:E Anschaffungs- und Herstellungskosten:p Begriff: Die handelsrechtl. AK und HK-Begriffe sind auch für die Anwendung

des § 6 maßgeblich (s. § 6 Anm. 271, 455; BFH v. 11.10.2012 – I R 66/11,BStBl. II 2013, 676, unter II.3.b bb bbb, m. Anm. Prinz FR 2013, 506).

E Zeitwerte von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten: § 6 Abs. 1 Satz 1Nr. 2b regelt eine § 6 Abs. 1 Nr. 2a vorrangige Geltung der Maßgeblichkeit derGoB für die Bewertung von Finanzinstrumenten im Handelsbestand (s. § 6Anm. 1124a; Krawitz/Kalbitzer in Schmiel/Breithecker, Steuerliche Gewinn-ermittlung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008, 149 [160]).

§ 5 Anm. 2258–2261 K. Abs. 6: Vorschriften Entnahmen, Einlagen


2259

2260

2261

E Rückstellungen:p Grundsatz: Rückstellungen sind grds. nach den handelsrechtl. GoB, höchstens

mit den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a ergebenden Werten zu bemessen (s. § 6Anm. 1160; R 6.11 EStR 2012 idF des EStÄR v. 25.3.2013; Meurer, BB2012, 2807; zur Gegenauffassung Prinz/Fellinger, Ubg 2013, 362 [366];Velte, StuW 2013, 197 [206f].).

p Ausnahme: Die Bewertung von Pensionsrückstellungen regelt § 6a vorrangigvor GoB abschließend (s. § 6a Anm. 5, 100; R 6.11 EStR 2012 idF des EStÄRv. 25.3.2013).

e) Absetzung für Abnutzung und SubstanzverringerungAbs. 6 verweist auf die Regelungen über die AfA, die AfS, die Sonderabschrei-bungen und die erhöhten Absetzungen in §§ 7 bis 7i (s. § 7 Anm. 9, § 7a Anm. 1,§ 7g Anm. 141, § 7h Anm. 1, § 7i Anm. 1); 81–82i EStDV und erklärt damit diestrechtl. Abschreibungsregeln für anwendbar. Ihr Vorrang vor Abs. 1 iVm GoBfolgt aus dem Grundsatz des Vorrangs der spezielleren Norm (s. Einf. ESt.Anm. 638).

Einstweilen frei.

V. Regelungsinhalt Anm. 2261–2299 § 5


2262

2263–2299

§ 5


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