Resumen ejecutivo

¿Sabe usted cómo determinar el IGVpor la 1ª venta de inmuebles?

Definición de constructor, hechos gravados,base imponible y supuesto de exoneración

CarlosBASSALLO RAMOS

La 1ª venta de inmuebles es un supuesto afecto con elIGV cuando es realizado por un sujeto que califique comoconstructor. No obstante, existen supuestos en los quetal operación resultará exonerada y, cuando esté afecta,a la base imponible se le deberá excluir el valor del terre-no, de acuerdo a la norma reglamentaria. Veamos cómoel legislador tributario ha establecido un tratamiento es-pecial para este sector.

1. IntroducciónEl TUO de la Ley del IGV, aprobado por elDecreto Supremo Nº 055-99-EF (15/04/1999),contiene como operación gravada con di-cho impuesto a la primera venta de inmue-bles que realicen los constructores de losmismos, y sin embargo, también existenotras situaciones, que siendo en realidadsegundas o terceras ventas, podrían resul-tar gravadas con el IGV.Por otro lado, la misma norma estableceun supuesto de exoneración, popularmen-te vinculado a la venta de inmuebles delPrograma MiVivienda, lo cual no es del todocierto como veremos más adelante, pueslas condiciones y requisitos para gozar delbeneficio ya no están asociadas a tal formade adquirir inmuebles.Otro tema de interés es el relacionado alsujeto del impuesto en la hipótesis bajoanálisis, es decir, al denominado “construc-tor” del bien inmueble, definición directa-mente relacionada con el hecho económi-co incluido como afecto.Finalmente, en relación a la base imponible,como quiera que el terreno no está gravado,

la norma permite su exclusión, para lo cualestablece una presunción respecto de suvalor, generando en la práctica la aplica-ción de una tasa diferenciada, pero princi-palmente, un efecto directo sobre el crédi-to fiscal.

2. Operaciones consideradascomo primera venta de inmue-bles

Comencemos por decir, que el IGV afectala primera operación de venta en la que undeterminado inmueble está comprometido,es decir, cada vez que un inmueble nuevo

o recién construido es vendido bajo los pa-rámetros que analizaremos más adelante,nace el IGV por única vez (ya veremos quehay excepciones) para ese inmueble.Así, si el mismo sujeto vende otro inmue-ble al día siguiente, la operación tambiénestará gravada, pues se trata de otro bienque se está vendiendo por primera vez.Como vemos, la operación sujeta a tributa-ción es la primera venta del inmueble, in-dependientemente de cuantas ventas an-teriormente haya realizado el sujeto, del cualsolo interesa su calidad de constructor,como veremos a continuación.

VENTA DE INMUEBLESAMPLIADOS, REMODELADOS

O RESTAURADOS

Artículo 2 numeral 1del Reglamento

Tratándose de inmuebles en los que se efec-túen trabajos de ampliación, la venta de lamisma se encontrará gravada con el Impues-to, aun cuando se realice conjuntamente conel inmueble del cual forma parte, por el valorde la ampliación. Se considera ampliación atoda área nueva construida.También se en-cuentra gravada la venta de inmuebles res-pecto de los cuales se hubiera efectuado tra-bajos de remodelación o restauración, por elvalor de los mismos.Para determinar el valorde la ampliación, trabajos de remodelación orestauración, se deberá establecer la propor-ción existente entre el costo de la amplia-ción, remodelación o restauración y el valorde adquisición del inmueble actualizado conla variación del Índice de Precios al Por Ma-yor hasta el último día del mes precedente aldel inicio de cualquiera de los trabajos seña-lados anteriormente, más el referido costo dela ampliación, remodelación o restauración.El resultado de la proporción se multiplicarápor cien (100). El porcentaje resultante seexpresará hasta con dos decimales. Este por-centaje se aplicará al valor de venta del bien,resultando así la base imponible de la am-pliación, remodelación o restauración.

3. Operaciones exoneradasEl literal B) del Apéndice I del TUO de laLey del IGV establece que está exoneradode dicho impuesto “La primera venta de in-muebles que realicen los constructores delos mismos, cuyo valor de venta no superelas 35 Unidades Impositivas Tributarias,siempre que sean destinados exclusiva-mente a vivienda y que cuenten con la pre-sentación de la solicitud de Licencia deConstrucción admitida por la Municipalidadcorrespondiente, de acuerdo a lo señaladopor la Ley Nº 27157 y su reglamento”.De esta forma, a la definición del supuestogravado que ya analizamos anteriormente,se le agregan tres (3) elementos adiciona-les, que de presentarse concurrentementedeterminan la exoneración de la operación,es decir, produce una liberación del cum-plimiento de la obligación sustancial cons-tituida por el pago del tributo.Los elementos adicionales son:a. Que el valor de venta no supere de

35 Unidades Impositivas Tributarias.Cuando la norma hace referencia al va-lor de venta, básicamente se refiere ala base imponible antes del IGV, de ma-nera tal que es un punto común de com-paración entre todas las operaciones deventa de inmuebles.Este valor de venta, y no precio de ven-ta que ya incluye el IGV, debe ser me-nor al que corresponda a 35 UITs, y aun-que ni la Ley ni el Reglamento precisanalgo sobre el particular, debemos enten-der que la comparación se efectúa res-pecto de valor de la UIT vigente en elmomento que se realiza la operación deventa.De esta manera, para el presenteejercicio, este requisito supone unvalor de venta del inmueble no ma-yor a S/. 115,500 (Valor UIT = S/. 3,300x 35) o $ 35,000 aproximadamente (se-gún la variación del tipo de cambio).

2.1 Afectación general y definición deconstructor

De la lectura del literal d) del artículo 1del TUO de la Ley del IGV, se entiendeclaramente que el referido tributo grava laprimera venta de inmuebles realizada porel constructor de los mismos.A tal efecto, la misma norma define el tér-mino “venta” como todo acto por el que setransfieren bienes a título oneroso, y la nor-ma reglamentaria agrega a dicha definiciónuna variante, constituida por el hecho deque el acto esté destinado a transferir pro-piedad, es decir, la venta de bienes futu-ros. En cualquiera de los casos, existe unaventa para la Ley del IGV, si la propiedadse transfiere o se transferirá producto delacto jurídico celebrado.Ahora bien, esta venta debe de ser de unbien considerado inmueble para efecto delIGV, situación que la propia SUNAT ha se-ñalado que solo se puede dar cuando setrate de edificaciones o construcciones, talcomo concluye el Informe Nº 094-2002-SUNAT/K00000 (03/04/2002). En efecto, elcitado informe del órgano administradorseñala que “Así pues, con respecto a estaoperación, resulta necesario que para laconfiguración del supuesto de hecho pre-visto en la ley, se trate de bienes inmue-bles construidos o edificados. Por el con-trario, la venta de inmuebles que no hansido materia de construcción, no se encon-trará dentro del campo de aplicación delIGV”.De esta forma, ninguna transferencia deinmuebles distintos a una edificación oconstrucción –como podrían ser los intan-gibles (concesión minera o para explotarservicios públicos) a los que se refiere elCódigo Civil en el artículo 885– estará su-jeta a tributación por el IGV.Mientras tanto, el artículo 3 del TUO dela Ley del IGV define al constructor queserá el sujeto del impuesto en esta hipó-tesis, señalando que es “Cualquier per-sona que se dedique en forma habitual ala venta de inmuebles construidos total-mente por ella o que hayan sido cons-truidos total o parcialmente por un terce-ro para ella”.En esa medida, serán sujetos del IGV porla venta de inmuebles aquellos que se de-diquen habitualmente a la construcción dedichos bienes (por ejemplo, empresasconstructoras sea como personas natu-rales o jurídicas), o incluso, cuando con-traten a un tercero para que construya porellos para luego venderlos, como es el

caso de los que subcontratan la construc-ción.2.2 Otros supuestos gravadosSi bien señalamos, y así lo establece lanorma, que la operación sujeta a tributa-ción es la primera venta que se haga de undeterminado inmueble, existen situacionesen la que el legislador ha querido que unaposterior venta de un inmueble previamen-te transferido se considere como afecto conel IGV.Así, tenemos que el mismo artículo 1 de laLey establece que está gravada con el IGV“la posterior venta del inmueble que reali-cen las empresas vinculadas con el cons-tructor, cuando el inmueble haya sido ad-quirido directamente de este o de empre-sas vinculadas económicamente con elmismo”, y siempre que tal venta hubierasido realizada a un precio inferior al valorde mercado, pues de lo contrario no habríaposibilidad de elusión tributaria. En estecaso, el literal d del numeral 1 del artículo 2del Reglamento precisa que estas poste-riores ventas están referidas “a las ventasque las empresas vinculadas económica-mente al constructor realicen entre sí y alas efectuadas por estas a terceros no vin-culados”.De igual manera, la norma en mención es-tablece que estará gravada como primeraventa de inmuebles “la que se efectúe conposterioridad a la reorganización o traspa-so de empresas”, toda vez que en aten-ción al literal c) del artículo 2 de la Ley noestá afecta con el IGV “La transferenciade bienes que se realice como conse-cuencia de la reorganización de empre-sas”, mecanismo que responde al princi-pio de empresa en marcha y que podríautilizarse como mecanismo de elusiónpara el pago del IGV por la transferenciade inmuebles.También debe tenerse presente lo estableci-do por el segundo párrafo del literal d del nu-meral 1 del artículo 2 del Reglamento de laLey del IGV, en el sentido que “Se consideraprimera venta y consecuentemente operacióngravada, la que se realice con posterioridada la resolución, rescisión, nulidad o anulaciónde la venta gravada”; es decir, un supuestodistinto a los ya comentados que se materia-liza, por ejemplo, cuando habiendo celebra-do un contrato de compraventa de un inmue-ble cuyo valor estuvo gravado con el IGV, sevuelve a vender el mismo bien previa resolu-ción del primer contrato, como podría ocurrirsi el primer comprador no canceló el precioen el plazo acordado.

OPERACIONES GRAVADAS DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Venta en el paísde bienesmuebles.

Prestación outilización deservicios en el

país.

Contratos deconstrucción.

1ª venta deinmuebles que

realicenconstructores.

Importación debienes.

b. Que el inmueble vendido sea exclu-sivamente destinado para vivienda.El destino exclusivo para vivienda sepuede verificar no solo por la naturale-za de la construcción, sino principalmen-te por los planos, proyectos e, incluso,la misma licencia otorgada por la muni-cipalidad del distrito.Un caso particular lo constituyen los es-tacionamientos que se venden de ma-nera separada o conjuntamente con losinmuebles. De manera independiente,cada uno de los estacionamientos repre-senta un inmueble distinto y separado dela unidad de vivienda, de modo tal, queen principio, siempre están gravados porno estar destinados exclusivamente avivienda, aun cuando su valor no seasuperior a 35 UIT y tenga la licencia a laque se refiere el siguiente literal.No obstante, si resulta que la venta delinmueble cumple con los requisitos se-ñalados en el primer párrafo del LiteralB del Apéndice I del TUO de la Ley delIGV, y en consecuencia, es una opera-ción que está exonerada de dicho im-puesto, por accesoriedad, el valor deventa del estacionamiento también de-bería estar exonerado (solo si al com-prar la unidad de vivienda se tiene de-recho un estacionamiento).Sin embargo, esta parece ser una hipó-tesis no alcanzada por lo establecido enel segundo párrafo del artículo 14 delTUO de la Ley del IGV, referido al prin-cipio de accesoriedad, que expresamen-te señala que “...cuando con motivo dela venta de bienes, prestación de servi-cios o contratos de construcción exo-nerados o inafectos se proporcionebienes muebles o servicios, el valorde estos estará también exonerado oinafecto” (el resaltado es nuestro). Comose aprecia, la exoneración por acce-soriedad alcanza solo a los bienes mue-bles y servicios que se proporcionen conla venta de bienes (muebles o inmue-bles) exonerados, quedando excluidoslegalmente de la exoneración por acce-soriedad, la entrega bienes inmuebles(como el estacionamiento) por la ventade bienes, en este caso, inmuebles.En suma, se puede concluir que desdeel punto de vista legal, no existe formade establecer que el valor de los esta-cionamientos, sea que se vendan porseparado o conjuntamente con la uni-dad de vivienda, está exonerado del IGV.Por ello, tales unidades inmobiliarias,que por lo demás son registradas inde-pendientemente, deben ser facturadaso boleteadas de manera separada, ysiempre, afectas con el IGV.

c. Que se haya presentado la solicitudde la licencia de construcción y quehaya sido admitida por la municipali-dad correspondiente.Este requisito supone que la municipa-lidad distrital en cuya jurisdicción seubique el bien inmueble vendido, hayaadmitido la solicitud de Licencia de

Construcción, es decir, que la haya re-cibido, pero no exige que se haya otor-gado la misma, es decir, la respuestapositiva sobre la solicitud expedida porel Gobierno Local.Como notamos, las condiciones actua-les para estar exonerados no hacenalusión alguna a que la venta del in-mueble sea bajo el programa MiVivien-da. Sí exigen –por el monto del valorde venta– que se trate de viviendas eco-nómicas, pero podrían adquirirse lasmismas bajo cualquier modalidad con-tractual o de financiamiento, y no nece-sariamente por el citado programa.

4. Base de cálculo de operacio-nes gravadas

De acuerdo al literal d) del artículo 13 delTUO de la Ley del IGV, la base imponibleen la primera venta de inmuebles es “El in-greso percibido (...) con exclusión del co-rrespondiente al valor del terreno”.Sobre el particular, el numeral 9 del artícu-lo 5 del Reglamento, señala que “Para de-terminar la base imponible del impuesto enla primera venta de inmuebles realizada porel constructor, se excluirá del monto de latransferencia el valor del terreno. Para talefecto, se considerará que el valor del te-rreno representa el cincuenta por ciento(50%) del valor total de la transferencia delinmueble”.Bajo esta premisa legal, cuando la primeraventa de inmuebles resulte afecta con elIGV, la base imponible se calcula restán-dole al valor de venta el 50% del mismocomo si ese fuera el valor del terreno, conlo cual, la tasa del impuesto solo se aplicasobre el otro 50% restante. Por eso, mu-chos señalan que la tasa del IGV en el su-puesto afecto como primera venta de in-muebles es el 9.5%.Lo cierto es que esta forma de determinarel IGV nace como una forma de incentivarla adquisición de viviendas económicas,además de ser un mecanismo de reactiva-ción de este sector de la economía nacio-nal.

La empresa PILCOMAYO SAC ha construi-do un edificio con 20 departamentos desti-nados exclusivamente a vivienda, para locual contó con la licencia municipal corres-pondiente. El precio de venta de cada unode los departamentos es de US $ 43,800.Solicita que establezcamos si la operaciónde venta de cada departamento está exo-nerada del IGV, y en su defecto, cual seríala base imponible y el IGV a pagar.

Solución:De acuerdo a las normas del IGV, la em-presa califica como constructora y realiza-rá una operación que considera como pri-mera venta de inmuebles. En ese sentido,la operación está dentro del ámbito de apli-cación del IGV, por lo que en principio estágravada con dicho tributo.Para saber si está exonerada, debemosverificar que cumpla con las condicionesseñaladas en el literal B del Apéndice I delTUO de la Ley del IGV, como son que elinmueble se destine a vivienda, que la soli-citud de la licencia municipal haya sido ad-mitida y que el valor del bien no sea supe-rior al 35 UIT. En relación a los 2 primerosrequisitos se sabe que los ha cumplido, portanto, solo hay que verificar que el valor delbien no supere el límite establecido.Así, 35 UIT serían S/. 115,500 nuevos so-les, monto máximo del valor de venta paraestar exonerado. Para establecer el valorde venta de los inmuebles que serán ven-didos por la empresa constructora, se divi-de su precio de venta de US $ 43,800 entre1.095 (considerando que la tasa efectiva delimpuesto es del 9.5% y que se ha incorpo-rado en el precio), con lo cual podremoscomparar tal base con el límite impuestopor la norma para gozar de la exoneración.Valor de ventaUS $ 43,800 / 1.095 = US $ 40,000US $ 40,000 x 3.30 (T/C aprox.) = S/. 132,000• ComparaciónS/. 132,000 > S/. 115,500 > operación afecta• Base imponibleS/. 132,000 x 50% = S/. 66,000• IGVS/. 66,000 x 19% = S/. 12,540• Precio de ventaS/. 132,000 + S/. 12,540 = S/. 144,540

Como notamos, de la comparación entre elvalor de venta y las 35 UIT que la normaestablece como límite para gozar de la exo-neración, resulta que los bienes que seránvendidos se exceden de dicho monto, porlo que resultan afectos con el IGV, calcu-lándose el impuesto sobre el 50% del valorde venta, tal como establece el reglamentode la Ley.

VENTA DEVENTA DEVENTA DEVENTA DEVENTA DEINMUEBLESINMUEBLESINMUEBLESINMUEBLESINMUEBLESGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADASGRAVADAS

Primera ventaPrimera ventaPrimera ventaPrimera ventaPrimera ventade inmueblesde inmueblesde inmueblesde inmueblesde inmuebles

- Se realicen por empresas vin-culadas al constructor.

- El inmueble sea adquirido di-rectamente por el constructoro por empresas vinculadashacia él.

- La venta se realice a un precioinferior al valor de mercado.

PPPPPosterior venta delosterior venta delosterior venta delosterior venta delosterior venta delinmuebleinmuebleinmuebleinmuebleinmueble

CUANDOCUANDOCUANDOCUANDOCUANDO

PRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLESPRIMERA VENTA DE INMUEBLES

NACIMIENTO DE LANACIMIENTO DE LANACIMIENTO DE LANACIMIENTO DE LANACIMIENTO DE LAOBLIGACIÓNOBLIGACIÓNOBLIGACIÓNOBLIGACIÓNOBLIGACIÓN

Fecha de percepción delingreso, por el monto quese perciba, sea parcial ototal.

BASEBASEBASEBASEBASEIMPONIBLEIMPONIBLEIMPONIBLEIMPONIBLEIMPONIBLE

El ingreso percibido conexclusión del valor del te-rreno (50%).

CONSTRUCTOR

Cualquier persona que en forma habitual se dedi-que a la venta de inmuebles construidos totalmentepor él o que hayan sido construidos total o parcial-mente por un tercero para él.

CASO PRÁCTICO

HIPÓTESIS GRAVADAS COMO 1a VENTA DE INMUEBLES