Trabajo Fin de Grado

RÉGIMEN TRIBUTARIO

DEL OLIVAR Y DEL

ACEITE DE OLIVA

Alumno: Galán Gómez, Mercedes

Enero, 2018

Facultad d

e C

iencia

s S

ocia

les y

Jurí

dic

as

2

ÍNDICE:

1. INTRODUCCIÓN

2. CULTURA Y DIMENSIÓN DEL SECTOR DEL ACEITE DE OLIVA

2.1. ESPAÑA

2.2. ITALIA Y EL RESTO DE PAÍSES PRODUCTORES

3. FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS OLEÍCOLAS SEGÚN LA FORMA SOCIETARIA

3.1. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS

3.1.1. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

3.1.2. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

3.1.3. ESPECIALIDADES EN LOS TRIBUTOS LOCALES

3.2. VALORACIÓN DE LA CONVENIENCIA O NO DE UN RÉGIMEN FISCAL

ESPECIAL PARA LAS COOPERATIVAS

3.2.1. ARGUMENTOS A FAVOR

3.2.2. ARGUMENTOS EN CONTRA

3.3. OTROS TIPOS DE SOCIEDADES

3.3.1. SOCIEDADES DE CAPITAL

3.3.2. SOCIEDADES AGRARIAS DE TRANSFORMACIÓN

3.4. INCIDENCIA DEL IVA EN LAS ALMAZARAS DESDE LA PERSPECTIVA

SOCIETARIA

4. REGÍMENES FISCALES MÁS BENEFICIOSOS PARA LOS OLIVAREROS

PERSONAS FÍSICAS

4.1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA EN

EL IVA

4.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS

4.2.1 DIVERSIDAD DE INGRESOS SOMETIBLES A IMPOSICIÓN

4.2.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y DE LA

POLÍTICA AGRARIA COMÚN

4.2.3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA FRENTE AL RÉGIMEN

DE ESTIMACIÓN DIRECTA EN EL IRPF

3

5. COMPARACIÓN DEL SISTEMA ESPAÑOL FRENTE AL ITALIANO COMO

SISTEMA DE REFERENCIA

5.1. LA “MARCA ITALIA”

5.2. FISCALIDAD DIRECTA

5.3. FISCALIDAD INDIRECTA

6. LAS COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL EN EL SECTOR DEL OLIVAR

6.1. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA AJENA

AGRARIOS

6.2. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA

AGRARIOS

7. CONCLUSIONES

8. BIBLIOGRAFÍA

9. PÁGINAS WEB CONSULTADAS

4

RESUMEN

Dada la importancia del sector olivarero en España, y más concretamente en Andalucía, se

hace especialmente atractivo el estudio de la fiscalidad de este sector de actividad. Es por

ello que el objeto del presente estudio ha sido el análisis de la fiscalidad tanto directa como

indirecta del olivar, comparando así el sistema español con el sistema italiano como

principal referente comparado en el sector del aceite de oliva. Analizaremos tanto el régimen

de estimación objetiva como el régimen de estimación directa en el IRPF concluyendo cuál

de ellos ostenta menor carga fiscal para el empresario. Siendo la sociedad cooperativa la

forma societaria más usual entre los empresarios oleícolas, estudiaremos así las

particularidades existentes en cuanto a la fiscalidad de éstas en relación con el resto de

formas societarias pues ha sido un régimen muy criticado. Por último, trataremos de analizar

el régimen aplicable en cuanto a la Seguridad Social.

PALABRAS CLAVE: Derecho tributario, aceite de oliva, cooperativas, olivar.

ABSTRACT

Because of the importance of the olive sector in Spain, and more specifically in Andalucia, it

is particularly attractive to study the taxation of this sector of activity. That is why the object

of this study has been the analysis of both direct and indirect olive taxation, comparing the

Spanish system with the Italian system as the main benchmark in the olive oil sector. We will

analyze both the objective estimation regime and the direct estimation of personal income tax

regime, concluding which of them has a lower tax burden for the employer. As the

cooperative society is the most common corporate form among oil entrepreneurs, we will

study the particularities that exist in terms of the taxation of these in relation to the rest of the

corporate forms, since it has been a highly criticized regime. Finally, we will try to analyze

the applicable regime in terms of Social Security.

KEYWORDS: Taxation Law, olive oil, cooperative, olive grove.

5

1. INTRODUCCIÓN

La provincia de Jaén cuenta con una extensión de más de 60 millones de olivos1, siendo así el

sector del olivar el más importante de la zona. De hecho, la provincia de Jaén representa la

mitad de la producción española y más de un 20 por ciento de la producción mundial2. Gran

parte de la población jienense está vinculada de una u otra forma al olivar, siendo éste la

principal fuente de ingresos en el hogar en las mayoría de las familias jienenses. Por ello,

profundizaremos en la situación actual y estudiaremos cuáles son las opciones disponibles

desde el punto de vista fiscal para mejorar e impulsar este sector de actividad. Así como para

hacer frente a las nuevas competencias y amenazas que están surgiendo en los últimos años.

Además, ese “mar de olivos” que encontramos en la provincia de Jaén, aspira a ser reconocido

por la UNESCO3 como Patrimonio Mundial de la Humanidad4. Es por ello que se hace aún

más atractivo el estudio de la importancia y evolución del olivar.

En especial, estudiaremos el régimen fiscal de las cooperativas y sus diferencias con el resto

de sociedades. Como establece la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de

las Cooperativas5 en su exposición de motivos, las cooperativas siempre han sido un foco de

especial atención por parte del legislador debido a su régimen especial y en este trabajo

estudiaremos si han gozado de un especial beneficio con respecto al resto de sociedades y si

este régimen especial afecta a la libre competencia en este mercado.

Asimismo intentaremos comparar la situación de España con la situación de Italia como

especial referente comparado en el mundo del aceite de oliva y estudiaremos cuál de los dos

regímenes es más beneficioso desde el punto de vista de la fiscalidad.

1 En tal sentido, vid. OLIVATIA, (2017), “Jaén: la tierra de los 60 millones de olivos”. Disponible online en:

http://www.olivatia.com/jaen-the-land-of-the-60-million-olive-trees/ Dicho artículo presenta la Provincia de Jaén

como tierra de olivos y destaca esa cultura olivarera tradicional en la que basaremos este estudio. 2 La provincia de Jaén es líder en el sector olivarero y debemos estar orgullosos de esta cultura olivarera que se

ha venido estableciendo en Jaén tradicionalmente como bien establece el artículo “9 datos que demuestran la

importancia de Jaén en la producción de aceite de oliva mundial”, (2017), OLIASE. Disponible online en:

https://oliaesa.com/noticias/13-9-datos-que-demuestran-la-importancia-de-jaen-en-la-produccion-de-aceite-de-

oliva-mundial.html 3 La UNESCO es la Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura. Esta

organización fue creada en 1945 para reforzar la unión de las naciones y el estado de paz, y fomentar la

solidaridad humana. 4 La Diputación de Jaén ha solicitado el reconocimiento como Paisaje Cultural del Olivar y Patrimonio Mundial

de la Humanidad a la UNESCO junto con la Asociación Andaluza para la Agricultura Ecológica (CAAE), la

Asociación de los Grupos de Desarrollo Rurales Andaluces (ARA), la Fundación Guillén, Ecoliva, la Asociación

Española de Municipios del Olivo (AEMO) y la Asociación Andaluza de Grupos de Desarrollo Rural. Aspiran a

obtener esta calificación en 2019. Disponible online en: https://oliaesa.com/noticias/13-9-datos-que-demuestran-

la-importancia-de-jaen-en-la-produccion-de-aceite-de-oliva-mundial.html 5 Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. En adelante: LRFC

6

Por tanto, analizaremos en este trabajo de qué manera tributa esta actividad así como los

problemas que surgen en cuanto a la tributación tanto en el Impuesto de Sociedades o en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre el Valor

Añadido.

Por último, estudiaremos tanto el Sistema Especial de la Seguridad Social para Trabajadores

por Cuenta Ajena Agrarios como el Sistema Especial de la Seguridad Social para

Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios. Veremos las diferencias entre un sistema y otro así

como las posibles diferencias con el Régimen General de la Seguridad Social y el Régimen

Especial de los Trabajadores Autónomos.

2. CULTURA Y DIMENSIÓN DEL SECTOR DEL ACEITE DE OLIVA

2.1. ESPAÑA

El sector del aceite de oliva en España cuenta con 1.740 almazaras y 300 millones de olivos

repartidos en 2,58 millones de hectáreas de olivar. Esto genera unos 3,2 millones de jornales

al año. Por tanto, es obvio la importancia del sector olivarero en España, y más

concretamente, en nuestra comunidad autónoma, Andalucía. En Andalucía tenemos el 60,38

por ciento de la superficie de olivar española, es decir, 1.515.320 Has de olivar6.

En nuestra cocina, el consumo del aceite de oliva es bastante elevado debido a que éste es el

gran pilar de nuestra dieta mediterránea. Por el contrario, en otros países como los países

anglosajones, se cocina preferentemente con mantequilla por lo que el consumo del aceite de

oliva pasa a un segundo plano.

A pesar de nuestro consumo de aceite de oliva, defendiéndolo como el rey de nuestra dieta

mediterránea, tan sólo representa un 3 por ciento7 del total del consumo de grasas a nivel

mundial. Esto es debido a que en muchos países aún no se ha implantado esa cultura del

aceite de oliva y al gran consumo de otros aceites vegetales como, por ejemplo, el aceite de

palma. Pero esto está cambiando ya que la producción de aceite no se excluye solo a Italia y

España sino que se está ampliando. Es el caso de China, Portugal o Chile.

6 Datos del Ministerio de Agricultura. Alimentación y Medio Ambiente / Interprofesional del Aceite de Oliva

Español. Disponible online en: http://www.mapama.gob.es/es/agricultura/temas/producciones-agricolas/aceite-

oliva-y-aceituna-mesa/aceite.aspx 7 Dato de Mercado Mundial del Aceite. Disponible online en: https://www.directodelolivar.com/mercado-del-

aceite-de-oliva/

7

Estos nuevos países olivareros son una gran amenaza para nosotros ya que están incluyendo

extensiones de olivar intensivo8 y superintensivo9, teniendo así unos costes más bajos que las

explotaciones españolas. Además, sus facilidades para conseguir agua los hacen altamente

competitivos. En España, tendremos que aplicar el riego en todas las extensiones de olivar

para poder llegar a competir con estos países. Aún no tienen una cultura olivarera como la

nuestra pero tienen explotaciones de olivar más productivas y será necesario reducir los costes

de producción para poder competir con los nuevos productores ya mencionados10.

En cuanto a la fiscalidad, es importante destacar que no existe ninguna distinción entre el

aceite de oliva virgen extra u otro aceite de origen vegetal. Esto es muy importante debido a

que el aceite no es sensible a la marca o a la denominación de origen sino que es más sensible

al precio. Si debemos pagar los mismos impuestos por un aceite de oliva virgen extra como

por un aceite de origen vegetal, éste último siendo más perjudicial para la salud, será siempre

bastante más barato. Otro punto importante es que siempre que con que tenga algo de aceite

de oliva, se puede considerar aceite de oliva en su totalidad, teniendo así la misma

normativa11.

2.2. ITALIA Y EL RESTO DE PAÍSES PRODUCTORES

Debido a que posteriormente compararemos el régimen español con el referente italiano,

considero asimismo relevante el breve estudio de la cultura del aceite de olivar en Italia como

protagonista12 y en el resto de países productores.

En primer lugar, debemos distinguir entre la producción de aceite de olivar y el consumo. Si

bien es cierto que España es la primera potencia mundial en producción de aceite de oliva,

también es cierto que Italia es el país que sigue a España en el segundo puesto. O al menos,

8 El sistema intensivo de cultivo del olivo se basa en la utilización de densidades de plantación comprendidas en

el rango de 200 a 400 olivos por hectárea, siendo los marcos más representativos el cuadrado de 7x7 y el

rectangular de 8x6. 9 El sistema superintensivo de cultivo del olivo se basa en la utilización de densidades de plantación superiores a

1600 olivos por hectárea. Estas explotaciones tendrán un marco de plantación con distancia entre plantas de 1 a

1,5 metros. 10 En tal sentido, Agudo Martín, A. afirma en su artículo “El aforo del olivar prevé una producción de 884.900

toneladas de aceite de oliva en Andalucía en la campaña 2017-2018 y 360.000 en Jaén”, COPE, la pérdida del 30

por ciento de producción en el olivar de la provincia de Jaén. Disponible online en:

http://www.cope.es/noticias/jaen/aforo-del-olivar-preve-una-produccion-884900-toneladas-aceite-oliva-

andalucia-campana-2017-2018-360000-jaen_160969 11 Vid. Ley 5/2011 del Olivar de Andalucía, de 6 de octubre. LAN 2011\446 12 Vid. Castillo Guerrero, M. (2012) “La cultura del olivo. Aspectos distintivos en el cultivo del olivar entre la

región de Umbría (Italia) y la provincia de Sevilla”, Espacio y tiempo, Revista de Ciencias Humanas, Nº 26, pp.

75-78.

8

este es el puesto que ha ocupado desde hace muchos años pero según datos recientes, Grecia

está ganándole terreno a Italia.

Gráfico 1. Producción de aceite de oliva:

Fuente: International olive oil, disponible online en: http://www.internationaloliveoil.org

Como podemos ver en el Gráfico 1, España es la gran potencia productora de aceite de oliva

con grandes diferencias con respecto al resto de productores. Pero esto está cambiando poco a

poco ya que están surgiendo nuevas amenazas como Portugal o Chile, o incluso China13 como

ya hemos comentado con anterioridad. Estos países productores se están convirtiendo

paulatinamente en grandes competidores ya que tienen precios de producción muy bajos. Esto

se está convirtiendo en un problema serio para España ya que como no reaccionemos pronto,

es posible que perdamos nuestra posición privilegiada en el mercado14.

En cuanto al consumo, Italia se encuentra en el tercer puesto detrás de España, ocupando el

primer lugar Grecia.

13 Por todos es ya sabido el éxito del aceite de oliva español en China en los últimos años pero ahora, China se ha

lanzado a producir también por lo que se convierte en un nuevo competidos como expone Olatz Ruiz en su

artículo “China se lanza a producir su propio aceite de oliva”, ELMUNDO. Disponible online en:

http://www.elmundo.es/elmundo/2013/01/11/andalucia/1357937093.html 14 En tal sentido, Pastor, J. expuso en su artículo “Los nuevos países olivareros copian el modelo Jaén para

duplicar cosechas”, DIARIO IDEAL, un estudio sobre cómo podría afectar al olivar jienense en el transcurso de

los años las nuevas amenazas que están surgiendo. Disponible online en:

http://www.ideal.es/jaen/prensa/20061226/local_jaen/nuevos-paises-olivareros-copian_20061226.html

9

Gráfico 2. Consumo de aceite de oliva:

Fuente: International olive oil, disponible online en: http://www.internationaloliveoil.org

Los nuevos países productores15 nombrados anteriormente como Portugal, también son

grandes consumidores de aceite de oliva como podemos comprobar en el Gráfico 2. Y como

ya sabemos, están surgiendo nuevos consumidores como China, que además, se esta

atreviendo a producir aceite de oliva.

3. FISCALIDAD DE LAS EMPRESAS OLEÍCOLAS SEGÚN LA FORMA

SOCIETARIA

3.1. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS

La forma societaria más común en el sector olivarero es la sociedad cooperativa. Para poder

definir bien una cooperativa nos basamos en la Declaración de Alianza Cooperativa

Internacional de 1995 y en el art. 1.1 de la Ley 3/87, de 2 de abril, General de Cooperativas16

concluyendo así, de forma resumida, que ésta se da cuando se produce la unión de varias

personas físicas con fines comunes para llevar a cabo una actividad económica. La diferencia

con las sociedades capitalistas será que mientras que en estas últimas los socios sólo aportan

su capital, en las cooperativas también aportan trabajo. La Ley sobre el Régimen Fiscal de las

Cooperativas17 tiene por objeto regular dicho régimen18 basándose en su función social, en sus

15 Vid. Castillo Guerrero, M., “La cultura del olivo”, pp. 88-97. 16 Ley derogada en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. En adelante nombraremos esta última ley

como LGC. 17 Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. En adelante: LRFC 18 La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian voluntariamente para llevar a cabo una

serie de actividades empresariales, con el fin común de satisfacer sus necesidades económicas y sociales, con

10

actividades y en sus características19. Este régimen ha sido ampliamente criticado como

veremos más adelante cuestionándose tanto su adecuación a las cooperativas, como su

necesidad20. Es por ello que antes de comenzar el estudio del régimen fiscal debemos

mencionar la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo, al Comité

Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones sobre el fomento cooperativas en

Europa21 en la que se destaca el papel fundamental del desarrollo de la actividad agrícola en

Europa y por tanto, se acepta el tratamiento específico de éstas tan criticado en los últimos

años. Núñez Pérez22 expone que la LRFC no se presenta como un fomento de esta forma

societaria sino más bien como una aceptación de esta opción como posible alternativa a las

típicas sociedades capitalistas.

La LRFC comienza en su artículo 2º, diferenciando entre sociedades cooperativas protegidas

y sociedades cooperativas especialmente protegidas. El art.6 hace mención a las cooperativas

protegidas y declara que tendrán dicha consideración aquellas que se ajusten a los principios y

disposiciones de la Ley General de Cooperativas23 o de las Leyes Cooperativas de las

Comunidades Autónomas24, lo que engloba a la práctica totalidad de las sociedad

cooperativas. Por tanto, esto se traduce en que prácticamente todas las cooperativas serán en

la práctica consideradas como cooperativas protegidas. El art. 7 recoge que las cooperativas

especialmente protegidas son las Cooperativas de Trabajo Asociado, las Cooperativas

Agrarias, las Cooperativas de Explotación Comunitaria de la Tierra, las Cooperativas del Mar

y las Cooperativas de Consumidores y Usuarios.

estructura y funcionamiento democrático, en los términos establecidos en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de

Cooperativas. 19 Vid. Tejerizo López, J. M. (2008), “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España: Aspectos

Generales”, Revista Vasca de Economía Social, Nº 4, pp. 41-44. 20 Vid. Tejerizo López, J. M. (2010), “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, Revista

de Economía Pública, Social y Cooperativa, Nº 69, pp. 56-67. 21 Vid. COM (2004) 18 final. Bruselas 23.02.2004. 22 Vid. Núñez Pérez, G. (1998), “El régimen fiscal de las cooperativas y otros entes en el Impuesto sobre

Sociedades”, en Estudios sobre el Impuesto de Sociedades, coordinado por P. Yedra, C, García Novoa y A.

López Pérez, Ed. Comares, Granada, pp. 429-441. 23 Vid. Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. En adelante: LGC. La Agencia Tributaria aporta un

excelente resumen del Régimen especial de las Cooperativas, disponible online en:

http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresas/Impue

sto_sobre_Sociedades/Periodos_impositivos_iniciados_hasta_31_12_2014/Regimenes_tributarios_especiales/Re

gimen_especial_de_cooperativas.shtml 24 En este estudio, nos centraremos en Andalucía mayormente por lo que la Ley aplicable será la Ley 14/2011, de

23 de diciembre, de Sociedades Cooperativas Andaluzas.

11

Como estamos estudiando el sector oleícola, centraremos nuestra atención en las Cooperativas

Agrarias25 recogidas en el art. 7.b. en las que se le otorga la consideración de cooperativas

especialmente protegidas. La LGC define las sociedades cooperativas agrarias en su art. 133 y

asimismo delimita los socios posibles en este tipo de cooperativas, excluyendo a las

sociedades civiles y a las sociedades mercantiles de capital mayormente privado26. Debido a

la consideración de cooperativas especialmente protegidas, disfrutarán de ciertos beneficios

tributarios que seguiremos analizando más adelante. Normalmente las cooperativas

agroalimentarias han estado cubiertas con una protección de primer grado, ya que suelen estar

integradas por personas físicas pero también podemos encontrar en algunos supuestos una

protección de segundo grado. Por lo tanto, casi todas cuentan con una especial protección.

Pero esto no quiere decir que dicha protección sea ilimitada. El art. 13 recoge hasta dieciséis

causas de pérdida de la condición de Cooperativas fiscalmente protegidas. En general, la

pérdida de dicha condición se producirá si se violan los principios y normas del

funcionamiento y desarrollo de las sociedades cooperativas27.

A ello, ha de sumarse la distinción que encontramos entre normas incentivadoras y normas de

ajuste. Las cooperativas tienen normas incentivadoras que recogen beneficios fiscales que

pretenden fomentar la economía social y, por otro lado, normas de ajuste que adecuan el

régimen general al funcionamiento de las cooperativas. Estas normas de ajuste pretenden la

igualdad entre las sociedades cooperativas y capitalistas, teniendo en cuenta las diferencias

estructurales de ambas. Pero debemos destacar asimismo la existencia de una serie de

limitaciones que no tienen el resto de formas societarias. Por ejemplo, tienen límites en cuanto

al reparto del capital social. Además, debemos tener en cuenta que al tener dos contabilidades,

tienen costes propios que no tienen otras sociedades. Y, por último, cumplen unos fines

extrafiscales que deben ser reconocidos y valorados ya que son un instrumento no sólo

económico sino también social.

A partir del capítulo IV de la LRFC, se empiezan a detallar las reglas especiales de las que

gozarán este tipo de cooperativas especialmente protegidas.

25 Vid. Orón Moratal, G. (1999), Tributación de las rentas agrarias obtenidas a través de las sociedades

cooperativas, en Régimen Jurídico de las Cooperativas Agrarias, Servicio de Publicaciones de la Universidad

de la Rioja, Logroño, p. 66-70. 26 Vid. Orón Moratal, G., “Tributación de las rentas agrarias”, p. 68-69. 27 Sobre este tema, véase, entre otros Núñez Pérez, “El régimen fiscal de las cooperativas”, pp. 432-443 y

Tejerizo López, “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España”, p. 54-68.

12

3.1.1. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

El núcleo fundamental de este régimen especial en el que centramos nuestro estudio, lo

encontramos en el Impuesto de Sociedades28. La Comunicación de la Comisión relativa a la

aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad

directa de las empresas29 estableció un listado de posibles ventajas fiscales como pueden ser

la reducción de la base imponible, la reducción total o parcial de la cuantía impuesta y el

aplazamiento o anulación excepcional de la deuda fiscal30. La principal particularidad en la

LRFC es que las cooperativas tienen dos bases imponibles en dicho impuesto. Una referente

al resultado cooperativo31 correspondiente a las operaciones con sus socios y otra referente al

resultado extracooperativo32 correspondiente a sus operaciones con no socios. Ambos

resultados se consideran de forma separada a efectos de dicho impuesto. Por tanto, cada uno

de ellos constituye una base imponible distinta. Cada una de estas bases, tendrá un tipo de

gravamen33. A los resultados cooperativos, positivos o negativos, se le aplicará un tipo del 20

por ciento mientras que para los resultados extracooperativos, positivos o negativos, se les

aplicará el tipo general.

Según el art. 15 de la LRFC, las operaciones cooperativizadas se computarán por su valor de

mercado, es decir, el precio concertado entre las partes en condiciones de normalidad de los

bienes, servicios y prestaciones.

Las especialidades desde el punto de vista de la base imponible no acaban aquí, ya que

cuentan simismo con una libre amortización contenida en el art. 33.3 de la LRFC, para los

elementos del activo fijo nuevos que sean adquiridos al menos 3 años anteriores desde la

inscripción en el Registro de Cooperativas y Sociedades Anónimas Laborales del Ministerio

de Empleo y Seguridad Social, o, en su caso, de las Comunidades Autónomas. La cantidad

fiscalmente deducible en concepto de libre de amortización34, una vez practicada la

28 Vid. Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En adelante: IS. 29 DO C384 de 10 de diciembre de 1998/03. 30 Vid. Merino Jara, I. (2007), “Las cooperativas y el régimen comunitario de Ayudas de Estado”, Revista Vasca

de Economía Social - GEZKI, Nº 3, pp. 93-110. 31 Vid. Sección 2ª LRFC (Arts. 17-20). Para más información, vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen

Tributario de las Cooperativas”, pp. 49-51. 32 Vid. Sección 3ª LRFC (Arts. 21-22). Para más información, vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen

Tributario de las Cooperativas”, pp. 55-56. 33 La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la

base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Vid. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria. 34 El artículo 11.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recoge la libertad de amortización respecto a determinados elementos.

13

amortización normal de cada ejercicio en cuantía no inferior a la mínima, no podrá exceder

del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones

obligatorias al Fondo de Reserva Obligatorio y participaciones del personal asalariado35.

Además, según el art. 16.5 de la LRFC, el 50 por ciento de la parte del resultado cooperativo

y del resultado extracooperativo que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva

Obligatorio podrá ser deducible de la Base Imponible. Por tanto, se beneficiarán de una

deducción del 50 por ciento de la cuota íntegra positiva. Esta bonificación del 50 por ciento

de la cuota íntegra debe ser analizada en consideración con el coste fiscal relativo al retorno

cooperativo en el IRPF para los socios cooperativistas36. Además, las dotaciones al Fondo de

Educación y Promoción serán consideradas como gasto por lo que podrán ser deducibles.

Por último, debemos asimismo resaltar ciertas especialidades relativas a la deuda tributaria

contenidas en la sección 4ª. Según el art. 24 de la LRFC, las cuotas negativas podrán ser

compensadas hasta un 70 por ciento de la cuota íntegra anterior a la compensación. Se podrá

realizar esta compensación de pérdidas en la cuota de los cinco años siguientes. Además, las

cooperativas agrarias gozarán de una bonificación del 50 por ciento por ser consideradas

cooperativas especialmente protegidas. No podrán contemplar una deducción por doble

imposición en los retornos cooperativos37.

3.1.2. ESPECIALIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

No solo goza de un régimen especial en lo relativo al IS, también lo hace en el Impuesto de

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados38. Las sociedades cooperativas

gozarán de bonificaciones y exenciones como la exención para las operaciones de adquisición

de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de los fines sociales y

estatutarios recogida en el art. 34 de la LRFC.

En adelante veremos si estas medidas son contrarias a la normativa europea por ello, cabe

aclarar en este momento que las sociedades cooperativas ya gozaban de ciertas exenciones en

35 Para más información, vid. ASAJA, (2016), “Especial fiscalidad”, Nº 682. Disponible online en:

https://www.cobelen.es/es/wp-content/uploads/2016/05/ASAJA-682-ESPECIAL-FISCALID.pdf 36 Vid. Merino Jara, “Las cooperativas y el régimen comunitario”, pp. 93-110. 37 Vid. Tejerizo López, “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, p. 59-61. 38 Vid. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley

del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En adelante: ITPACD.

14

el ITPAJD contenidas en el Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 1969. Es decir, antes de la

entrada de España en la UE, las cooperativas ya se encontraban exentas de algunas

operaciones en dicho impuesto.

3.1.3. ESPECIALIDADES EN LOS TRIBUTOS LOCALES

Gozarán asimismo de ciertas peculiaridades en cuanto a ciertos Impuestos locales. Según el

art. 33.4 de la LRFC, podrán beneficiarse de una bonificación del 95 por ciento de la cuota del

Impuesto sobre Actividades Económicas39 y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles40

correspondiente a los bienes de naturaleza rústica41 de las Cooperativas Agrarias y de

Explotación Comunitaria de la Tierra. Cabe destacar que el IAE sólo será de aplicación en el

caso que la cooperativa tenga un volumen de ingresos superior al millón de euros al año. Esta

exención en el IAE también estaba prevista en el Estatuto Fiscal de 1969. Por tanto, estaba

recogida como en lo relativo al ITPAJD antes de la entrada en la UE.

Por último, el art. 33.5 de la LRFC recoge una exención para las operaciones sujetas al

Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, que realicen las Cooperativas entre sí o

con sus socios, en Canarias, Ceuta y Melilla42.

A continuación, analizaremos brevemente las especialidades existentes para el socio

cooperativista. A diferencia de la cooperativa, como es lógico, el socio cooperativista está

sujeto a IRPF pues es una persona física. En cuanto a la imposición del socio, el retorno

cooperativo43 será considerado rendimiento de capital mobiliario. Como tal, se encuentra

sujeto a retención. No será considerado rendimiento de capital mobiliario ni estará

efectivamente sujeto a retención cuando se incorpore al capital social como prevé el art. 29 de

la LRFC ni cuando sea incorporado a un Fondo especial. Los socios no podrán deducirse en

ningún caso las pérdidas de las sociedad que le sean imputables. En el supuesto de

transmisiones o reembolsos de aportaciones sociales no sólo se tendrá en cuenta para el

39 Vid. Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la

instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. El Impuesto sobre Actividades Económicas grava la

realización de actividades profesionales, empresariales o artísticas en el territorio nacional. En adelante: IAE. 40 Vid. Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley

Reguladora de las Haciendas Locales, arts. 60-77. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles grava la titularidad de

bienes inmuebles rústicos o urbanos. La posible bonificación del 95 por ciento será accesible únicamente en el

caso de bienes inmuebles. En adelante: IBI. 41 Los bienes de naturaleza rústica son aquellos que no tienen la condición de edificables. 42 Para más información, vid. ASAJA, “Especial fiscalidad”, pp, 4-6. 43 El excedente cooperativo es repartido entre los socios de la cooperativa en proporción a su aportación. Esto es

lo que denominamos retorno cooperativo. Es, por tanto, una especie de dividendo.

15

cálculo el valor de adquisición sino que también se incluirán las pérdidas sociales soportadas

por el socio. Por último, tendrán derecho a una deducción del 5 por ciento en el caso de

sociedades cooperativas especialmente protegidas o del 10 por ciento en el caso de sociedades

cooperativas protegidas44.

3.2. VALORACIÓN DE LA NECESIDAD DE UN RÉGIMEN EN FISCALIDAD

ESPECIAL PARA LAS COOPERATIVAS

3.2.1. ARGUMENTOS A FAVOR

Habiendo estudiado el Régimen fiscal especial del que gozan las Sociedades Cooperativas,

nos centraremos en este punto en lo siguiente: ¿está dicho régimen justificado?. Nos

basaremos en el estudio de Calvo Ortega (2005)45 para analizar los argumentos a favor.

En primer lugar, debemos analizar el artículo 129.2 de la Constitución Española46 que señala

que los poderes públicos promoverán la participación en la empresa y establecerán los medios

necesarios para el acceso de los trabajadores a la propiedad de los medios de producción. Por

tanto, en la propia CE queda especialmente clara la relevancia de las sociedades cooperativas

y la necesidad de un régimen especial que las promueva47.

En segundo lugar, debemos tener en cuenta la dificultad de financiación de las cooperativas

dada sus limitaciones estructurales48. Es decir, las limitaciones que tienen con respecto a la

gestión y disposición de sus propios bienes. Las cooperativas no sólo no pueden acceder al

mercado secundario sino que en el mercado primario también tienen un difícil acceso.

Por último, debo destacar el principio de extrafiscalidad49 recogido en el art. 2.1 de la Ley

General Tributaria50 que cumple este régimen de las cooperativas. La última razón será, por

tanto, la función social que distingue a las cooperativas del resto de sociedades mercantiles y

que se encuentra recogida en la propia LRFC en su artículo 1º. Es en este último argumento,

en el que se basa la mayor parte de la doctrina que se encuentra a favor de ese trato

44 Vid. Orón Moratal, “Tributación de las rentas agrarias” , pp. 68-77. 45 Vid. Calvo Ortega, R. (2005) “Entidades de economía social: razones de una fiscalidad específica”, en

Fiscalidad de las entidades de economía social, Thomson-Civitas, Pamplona, pp. 43-54. 46 Constitución Española, art. 129.2, año 1978. En adelante: CE 47 Sobre este tema, véanse entre otros, Merino Jara, “Las cooperativas y el régimen comunitario” , pp. 93-103. 48 Vid. Calvo Ortega, R., “Entidades de economía social”, pp. 35-47. 49 El principio de extrafiscalidad se refiere a que esta acción no recoge solo fines meramente recaudatorios sino

que también recoge fines comunes recogidos en la Constitución. 50 Vid. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En adelante: LGT.

16

beneficioso desde el punto de vista fiscal. Esta función social que cumplen las sociedades

cooperativas justificaría esa política fiscal beneficiosa de la que gozan debido a que ésta

fomentará la economía social. Esta política fiscal se considera una financiación indirecta ya

que es una ahorro de gasto para las sociedades cooperativas. Pero si se suprimieran dichas

medidas, las sociedades cooperativas tenderían a desaparecer51.

Además de las razones expuestas por Calvo Ortega, R., también debemos saber que la

mayoría de particularidades del Régimen Especial de las Cooperativas existían antes de la

entrada en la UE como hemos anotado con anterioridad. Por lo tanto, no cabría la

consideración de incompatibilidad de éstas con la normativa comunitaria. Argumento en el

que se basa gran parte de la doctrina en contra de dicho régimen.

Indistintamente no podemos olvidar el argumento expuesto por Tejerizo López, J.M.52. El

Régimen Fiscal de las Cooperativas aprobado en 1990 ya no es tan beneficioso como lo pudo

ser en esa época. Tejerizo expone numerosas razones pero nos centraremos en las más

importantes a mi parecer. En primer lugar, como hemos visto las operaciones con los socios

serán calculadas por su valor de mercado pero esto más que un beneficio, es algo generalizado

hoy en día para el cálculo de la mayoría de operaciones. La libertad de amortización de los

activos adquiridos en los tres primeros años es asimismo una regla general en la actualidad.

Tampoco es exclusivo para las cooperativas la dotación que deben hacer a los fondos

obligatorios. Además, la distinción obligatoria que deben hacer las cooperativas entre

resultados cooperativos y extracooperativos puede ser considerada como un coste añadido. En

definitiva, el supuesto régimen especial ya no es tan favorable para las cooperativas como se

pensaba en sus inicios.

3.2.2. ARGUMENTOS EN CONTRA

No toda la doctrina está a favor del régimen fiscal especial de las cooperativas. Se ha creado

una postura opuesta a dicho régimen a raíz de la Decisión de la Comisión de 15 de diciembre

200953. Parte de la doctrina e incluso del propio sector oleícola se encuentra a favor de una

reforma del Régimen. El principal obstáculo con el que se encuentra dicho régimen es la

prohibición de la Unión Europea de medidas selectivas. La doctrina ha estudiado desde dicha

51 Vid. Calvo Ortega, R., “Entidades de economía social: razones de una fiscalidad específica”, pp. 56-63. 52 Vid. Tejerizo López, J. M., “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, pp. 60-64. 53 La Decisión de la Comisión, de 15 de diciembre de 2009 , relativa a las medidas de apoyo al sector agrícola

aplicadas por España tras la subida del coste del combustible (Decisión 2010/473/UE) fue el comienzo de la

crítica que ha llovido sobre el régimen de las cooperativas. En adelante: Decisión de 2009.

17

Decisión si este régimen puede ser considerado como una ventaja selectiva incompatible con

la normativa comunitaria. La doctrina afianza su postura contraria al régimen fiscal especial

fundamentalmente en la competencia desleal que puede estar generando estos beneficios

tributarios. Este argumento se basa en la visión de la cooperativa como una “empresa” que

compite con otras en el mismo mercado. En el marco del derecho de competencia, la

cooperativa puede ser considerada como empresa debido a que desarrolla una actividad

económica, en el caso que estudiamos, la producción de aceite de oliva54.

Nos preguntamos pues si se ajustará este régimen al art. 87 del Tratado Constitutivo de la

UE55 o no. Este artículo dice que las ayudas del Estado que falseen o amenacen falsear la

competencia serán incompatibles con el mercado común. Este artículo no establece una

definición clara de ayuda. Por tanto, el estudio de su adecuación o no al término “Ayuda del

Estado” resulta bastante ambiguo y carece efectivamente de carácter objetivo. La Comisión

tendrá pues una amplia discrecionalidad a la hora de juzgar el tema. Cabe destacar que con

anterioridad a la Decisión de 2009, la Comisión llevó a cabo la Decisión de 200256 en la que

declaró lo opuesto a la de 2009 pues estableció que las particularidades existentes en el

régimen fiscal de las cooperativas no podían ser consideradas ayudas de Estado. Por

consiguiente, la opinión de la Comisión al respecto puede ser consideraba como ambigua e

inestable. Es más, la Comisión no debería haberse pronunciado en el tema pues el Tribunal no

había cuestionado el régimen de las cooperativas en ningún momento. De hecho, no podemos

considerar que sea una cuestión resuelta por la Decisión de 2009 ya que el TJUE ha recurrido

dicha decisión. En definitiva, esta postura no encuentra aún un sustento fijo careciendo así de

la valor. A pesar de ello, su inestabilidad sí está afectando al régimen como hemos visto y es

aquí, dónde surgen los problemas57.

Especial mención debemos hacer asimismo a la Sentencia Azores58, pues esta sentencia es

fundamental para el estudio de las ventajas fiscales selectivas. El caso se basa en las

reducciones de hasta el 30 por ciento en el IRPF en las Azores59 planteándose si son medidas

54 Vid. Hinojosa Torralvo, J. J. (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas: ¿a qué juega la Unión

Europea?”, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, CIRIEC-España, Nº 69, pp. 74-87. 55 Ahora artículo 107 de Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). 56 Decisión de la Comisión, de 11 de diciembre de 2002, relativa a las medidas ejecutadas por España en favor

del sector agrario tras el alza de los precios de los carburantes (Decisión 2003/293/UE). 57 58 Vid. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea sobre el régimen fiscal de las Azores, de 6

de septiembre de 2006 (Portugal/ Comisión C-88/03). 59 Vid. García Novoa, C. (2006), “La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las

Comunidades Autónomas”, Vol. 15, Nº 1, pp. 217-236.

18

fiscales selectivas o no ya que en la Decisión del 11 de diciembre de 2002, la Comisión

considera que son Ayudas de Estado selectivas. Por ello, el TJCE se ve obligado a llevar a

cabo una delimitación sobre de la existencia de dichas ayudas. En su fundamento 54 establece

que la selectividad en relación a las Ayudas de Estado debe estudiarse siempre

cuestionándose si puede favorecer a empresas o producciones de la misma situación fáctica y

jurídica. La sentencia concluye que el beneficio fiscal existente en las Azores es una Ayuda

de Estado selectiva.

Por último, me gustaría añadir que todas las cooperativas tienen el mismo régimen especial

sin importar el tamaño u otro tipo de criterios. En mi opinión, esto sí es algo que podamos

limitar o regular. Ya que el régimen de las cooperativas en España diferencia hasta doce tipos

de cooperativas cada uno con su correspondiente normativa específica, propongo emplear

dicha distinción para regular el régimen fiscal de éstas atendiendo al tamaño o a la necesidad

de dicho régimen.

El régimen de las cooperativas es un régimen débil por encontrarse fuertemente cuestionado

en relación a la necesidad de una reforma como hemos visto anteriormente. Alguacil Marí,

P.60 plantea que aquellas cooperativas que sólo tengan operaciones con socios deberían

quedar exentas del IS61.

3.3. OTROS TIPOS DE SOCIEDADES

En lo relativo a las posibles formas societarias utilizadas por los productores de aceite de

oliva, encontramos como hemos visto que la más representativa es la sociedad cooperativa.

Pero no es la única forma societaria utilizada. También se asocian como sociedades de capital,

siendo las sociedades limitadas y las sociedades anónimas las más usuales. Y encontramos

asimismo ciertas peculiaridades en cuanto a las Sociedades Agrarias de Transformación en la

agricultura.

60 Vid. Alguacil Marí, P. (2010), “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado en la fiscalidad de las

cooperativas”, Revista de economía pública, social y cooperativa, CIRIEC-España, Nº 69, pp. 37-41. 61 Esta propuesta ya fue planteada en la Comunicación de la Comisión de 1998.

19

3.3.1. SOCIEDADES DE CAPITAL

Las sociedades de capital62 tributan en el Impuesto de Sociedades. El hecho imponible de este

impuesto se basa en las rentas, es decir, ingresos menos gastos deducibles.

La base imponible está constituida por el importe de la renta que se obtenga en el ejercicio

deduciendo las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Se consideran ingresos

computables los derivados de la actividad económica, en este caso, del olivar. Asimismo las

subvenciones obtenidas y las cesiones de bienes a cambio de un precio. Son por su parte

gastos deducibles todos aquellos que resulten necesarios para el desarrollo de la actividad

además de las amortizaciones63.

El tipo actualmente está en el 25 por ciento y existe la posibilidad de acogerse a determinadas

deducciones. Las Sociedades también tendrán libertad de amortización en los nuevos

elementos del activo material fijo. También debemos destacar la reducción de la que gozan las

PYMES64. Esta reducción será del 20 por ciento para la base imponible comprendida entre 0 y

300.000 euros, el resto de base tendrá un tipo del 25 por ciento.

3.3.2. SOCIEDADES AGRARIAS DE TRANSFORMACIÓN

Especial mención debemos hacer a las Sociedades Agrarias de Transformación65. Estas

sociedades estarán sujetas al IS. A pesar que tienen el mismo tipo con respecto al IS, en

cuanto al ITP gozan de algunas peculiaridades66. Con respecto al IS, las operaciones de la

SAT con sus socios se computarán por su valor de mercado como el resto de cooperativas,

excepto en el caso de realización de servicios o suministros los cuales se computarán por su

precio. También debemos saber que quedan excluidas de la sujeción al IRPF. Gozarán de una

exención total para los actos de constitución y ampliación de capital en relación al ITP

62 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de

Sociedades de Capital. 63 En tal sentido, vid. Alguacil Marí, P., “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado”, pp. 33-40. 64 Las pequeñas y medianas empresas (PYMES) son aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios

correspondiente a los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 sea inferior a 5 millones de euros y

la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados. 65 Vid. Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades

Agrarias de Transformación. Las Sociedades Agrarias de Transformación (SAT) son Sociedades civiles con

ánimo de lucro y de finalidad económico-social en orden a la producción, transformación y comercialización de

productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo

agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella finalidad. 66 Vid. Carreras Roig, L. (2007), El subsector empresarial no financiero de la economía social. La fiscalidad de

las sociedades cooperativas, sociedades laborales y sociedades agrarias de transformación, Tesis doctoral

Universitat Rovira i Virgili, pp. 302-315.

20

contenida en la Disposición Adicional Primera de la LRFC67. En esta disposición adicional se

recoge asimismo la bonificación del 95 por ciento de las cuotas y recargos realizadas en el

IAE. Además, gozarán de los mismos beneficios que las Sociedades Cooperativas en cuanto

al Impuesto General sobre Tráfico de las Empresas.

3.4. INCIDENCIA IVA EN LAS ALMAZARAS DESDE LA PERSPECTIVA

SOCIETARIA

En relación con el Régimen de las Cooperativas, debo destacar la problemática de la Ley del

IVA en relación a las almazaras68. El IVA se declara mensualmente. En esta declaración, se

debe detallar el IVA devengado69 y el IVA soportado70.

Según el art. 75 de la LIVA71, el IVA se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga

lugar su puesta a disposición del adquirente. Por tanto, en las operaciones de venta a granel de

aceite de oliva, el IVA devengado se paga con la retirada del aceite, haya el cliente pagado o

no. Además, el cliente no tiene plazo para el pago del IVA lo que genera unas tensiones de

tesorería importantes72.

En cuanto al IVA soportado, el art. 134 de dicha ley recoge la deducción de las

compensaciones correspondientes al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca.

En su apartado 1º, dice que los sujetos pasivos que hayan realizado las compensaciones

previstas en el art. 130, podrán deducirse el importe de las cuotas devengadas. Por tanto, en

los albaranes de la retirada de la aceituna, se paga un 10 por ciento de IVA devengado

mientras que en la factura de liquidación de IVA se incluye un 12 por ciento de IVA

soportado. Es decir, para poder deducir el IVA de esta factura que emito a los proveedores,

previamente debe estar pagado el IVA en la venta a granel. Por tanto, debo tomar fondos de

tesorería lo que dará lugar a fuertes tensiones en ésta73.

67 Disposición Adicional 1ª Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. 68 En tal sentido, vid. Carreras Roig. L., El subsector empresarial no financiero, pp. 428-450. 69 El IVA devengado será aquel que se incluye en las facturas a nuestros clientes. 70 El IVA soportado será aquel que pagamos a nuestros proveedores. 71 Vid. Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre (Arts. 124-134) y Reglamento del IVA (RD 1624/1992, de 29

de diciembre). 72 En tal sentido, vid. Zuloaga Gallego, E. (1995), “El régimen tributario del IVA en la agricultura: el

REAGP”, Cuadernos de Estudios Empresariales, Nº 5, pp. 342-349. 73 Vid. Tejerizo López, J. M., “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España”, pp. 65-71.

21

4. REGÍMENES FISCALES MÁS ÚTILES Y AYUDAS COMUNITARIAS

4.1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA EN EL

IVA

El régimen del sector agrícola en el IVA en el cual nos debemos, será el Régimen Especial de

la Agricultura, Ganadería y Pesca74. Todo aquel que tenga ingresos por cualquier actividad

agrícola, ganadera, forestal o pesquera, será dado de alta de forma automática en este

régimen, aunque podrá renunciar a él si así lo desea. Con carácter excepcional, podrán ser

incluidos en el REAGP, las prestaciones de servicios accesorias a las explotaciones agrarias

recogidas en dicho régimen cuando no superen el 20 por ciento del volumen total de

operaciones de dichas explotaciones. La renuncia se presentará de forma expresa en el modelo

036 ó 03775 al presentar la declaración de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre

anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La renuncia de comienzo de

actividad surtirá efectos desde el momento en que se inicie la misma. También se podrá

realizar una renuncia tácita cuando se presente la primera declaración-liquidación en caso de

inicio de la actividad, o la correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba

surtir efectos, aplicando el Régimen General en el modelo 30376. La renuncia tendrá efecto

para un período mínimo de tres años pudiendo ser prorrogada, salvo que se revoque

expresamente. La renuncia al REAGP lleva consigo la renuncia al Régimen de Estimación

Objetiva en el IRPF y al Régimen simplificado en el IVA77.

Los agricultores acogidos en el REAGP están sujetos al Régimen simplificado en el IVA. El

principal beneficio de este régimen especial será que los empresarios no tienen obligación de

repercutir ni ingresar IVA por lo que se le concede un derecho a compensación con el fin de

paliar el no poder deducirse el IVA soportado. Esta compensación consiste en un porcentaje y

74 El Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones

agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hayan renunciado ni estén excluidos del mismo. En adelante:

REAGP. El REAGP será aplicable a todas aquellas explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales

que obtengan productos vegetales y naturales de forma directa para su posterior transmisión a terceros. Vid. Arts.

124 LIVA y ss. 75 Modelos 036 y 037. Censo de empresarios, profesionales y retenedores - Declaración censal de alta,

modificación y baja y declaración censal simplificada. Disponible online en: https://www.agenciatributaria.

gob.es/AEAT.sede/procedimientos/G322.shtml 76 Modelo 303. Autoliquidación IVA. Disponible online en: https://www.agenciatributaria.

gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G414.shtml 77 Para reforzar la comprensión de este apartado, véase entre otras la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículos 124 a 134 bis. En adelante: LIVA; el Artículo 34 del R.D.

2147/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; el Real Decreto 1624/1992, de 29 de

diciembre, Arts. 33, 43 a 49 bis; y el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, Arts. 3.3 y 16.1.

22

será a tanto alzado. La realizará el empresario con cada venta y podrá deducírsela78. Por tanto,

en la venta de la aceituna sin elaborar, el empresario agrícola tendrá derecho a una

compensación del 12 por ciento79 quedando así eximido de las declaraciones trimestrales del

IVA. El agricultor queda eximido de cualquier otra obligación de liquidación, repercusión o

pago del impuesto. De hecho, llama la atención que actualmente las cooperativas con esta

compensación del 12 por ciento, están teniendo un IVA negativo en numerosas ocasiones.

Debemos resaltar que dicha compensación se podrá deducir con el pago, no con la emisión de

factura del proveedor80. Además, el empresario no está obligado a expedir factura aunque

como es lógico, debe tener una copia acreditativa del pago de la compensación.

Los empresarios acogidos dentro del REAGP sólo estarán sujetos a IVA con respecto a las

posibles transacciones del producto que realice debido a que dicho impuesto se encuentra

armonizado con la Comunidad Europea. Por tanto, no tendrá obligación de realizar la

declaración de IVA a no ser que se trate de importaciones de bienes, adquisiciones

intracomunitarias, operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo, cuando

en la transmisión de inmuebles afectos a la actividad se renuncia a la exención, y por los

ingresos procedentes de regularizaciones practicadas en caso de inicio en la aplicación del

régimen especial, se presentará el modelo 309, “Declaración-Liquidación no periódica”81.

Pero sí tiene otras obligaciones formales82. En primer lugar, debe llevar un libro registro en el

que se anotarán todas las operaciones comprendidas en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca, es decir, los ingresos ya que para poder deducirse la compensación tiene

obligación de presentar el recibo emitido. Asimismo, se presentará la declaración-liquidación

de solicitud de reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca, en el modelo 34183, cuando durante el trimestre se realicen exportaciones o

entregas intracomunitarias exentas. Por último, deberá conservar el justificante del pago de la

compensación. 78 Vid. Art. 130 LIVA. Disponible online de: https://www.iberley.es/temas/regimen-especial-agricultura-

ganaderia-pesca-iva-19181 79 La Administración establece por ley dicho porcentaje siguiendo la metodología establecida en la Directiva

2006/112/CE del Consejo. 80 Vid. Gómez-Limón Rodríguez, J. A., y Berbel Vecino, J. (1994), “Análisis cuantitativo del REAGP del IVA

en España y Andalucía”, Instituto Nacional de Investigaciones Agrarias, Madrid, Vol. 9, Nº 2, pp. 184-196. 81 En tal sentido, vid. Zuloaga Gallego, E., “El régimen tributario del IVA en la agricultura: el REAGP”, pp.

340-351. 82 Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_

profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/IVA/Regimenes_de_tributacion/Regimenes_especiales

_para_empresarios_individuales/Regimen_especial_de_la_agricultura__ganaderia_y_pesca/Obligaciones_forma

les_y_registrales.shtml 83 Modelo 314. Gastos personales.

23

El régimen es distinto como ya hemos visto para las transacciones intracomunitarias, es decir,

las operaciones con los demás países de la Comunidad Europea. Se tributará por este

impuesto en el país de destino. Al igual que para las operaciones realizadas en el mercado

interior, estas operaciones también deberán cumplir ciertas formalidades. El agricultor deberá,

en primer lugar, estar dado de alta como operador intracomunitario y se deberá comprobar

que el adquirente también se haya dado de alta como operador intracomunitario. Además,

como es lógico, se deberán conocer las normas sanitarias, de transporte, consumo,

mercantil,… así como las normas tributarias tanto del país de expedición como del país de

introducción84.

Por último, se nos puede plantear una situación que no serán operaciones interiores ni

intracomunitarias85. Es el caso de las exportaciones realizadas de un país de la UE a otro no

perteneciente a ésta. En este caso, la operación estará exenta de IVA si se cumplen una serie

de requisitos. Se deberá producir la salida efectiva de los bienes fuera de la Comunidad

Europea y será obligatorio conservar los documentos justificativos de cada operación:

facturas, documentos de transporte, documentos aduaneros, etc., durante el plazo vigente de

prescripción del impuesto. Existe asimismo una obligación de referenciar la operación en el

modelo de liquidación trimestral o mensual del IVA en la casilla correspondiente del modelo

303 y reproducir el total en el modelo 39086.

En el caso de los agricultores que hayan renunciado al REAGP o que por no cumplir algún

requisito no hayan podido acogerse a éste, su actividad agraria será gravada en el IVA

acogiéndose a la normativa del Régimen General. A diferencia de lo estudiado para el

REAGP, en este caso sí repercute a los clientes el IVA. El Régimen General consistirá en la

obligación de ingresar dicho tributo, calculado por la diferencia entre el IVA repercutido y el

IVA soportado. Es decir, tendrá que realizar una declaración trimestral de IVA. Esta será la

principal diferencia con el REAGP en el cual como hemos estudiado no repercute IVA a sus

clientes sino que cobra una compensación a tanto alzado consistente en un porcentaje sobre el

total de la factura. En este Régimen General, como podemos ver, será necesario una mayor

labor contable lo que da lugar asimismo a un coste adicional para llevar a cabo esta

84 En el mercado intracomunitario del que estamos hablando, existe una especial denominación para las

operaciones de compra y venta. Siendo las mercancías que compran, operaciones de introducción, y las que

venden, operaciones de expedición. Esto es debido a la sujeción al modelo INTRATAT, que se elaboró para el

desarrollo de estadísticas de intercambio de bienes en los países de la UE. 85 Vid. Hinojosa Torralvo, J. J., (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas”, pp. 74-87. 86 Vid. Zuloaga Gallego, E. (1995), “El régimen tributario del IVA en la agricultura” pp. 329-344.

24

contabilidad. Esta mayor labor contable se debe a que debe llevar un libro registro de facturas

expedidas, un libro registro de facturas recibidas, un libro registro de bienes de inversión y un

libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

4.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS

4.2.1. DIVERSIDAD DE INGRESOS SOMETIBLES A IMPOSICIÓN

La mayoría de empresarios oleícolas son personas físicas estando así sujetos al IRPF. Para el

estudio de la tributación de estos empresarios, partiremos estudiando los ingresos que

perciben. Es evidente que el ingreso principal con respecto a la actividad olivarera será la

venta de la aceituna sin elaborar. La cuestión de los ingresos percibidos en esta actividad es

muy simple pues el productor no podrá vender el producto a otro precio que no sea el que

marque el mercado y tampoco cabría el autoconsumo, ya que la aceituna sin elaborar no es

susceptible de servir de alimento. Por tanto, el ingreso de la aceituna sin elaborar se limita a

su simple venta. Este ingreso tiene una compensación del 12 por ciento del IVA como ya he

dicho anteriormente y una retención del 2 por ciento sobre el total anterior. Dentro de las

particularidades del REAGP encontramos la exención al pago a cuenta, por lo que la única

obligación que tendrá el olivarero será la de la declaración del IRPF. Esta exención ha sido

sustituida por la obligación de realizar una retención del 2 por ciento sobre el total de la

cantidad entregada, que abarca la venta del producto y la compensación de IVA que ya hemos

estudiado anteriormente. Además, también puede percibir ingresos por la posible

indemnización relativa a seguros agrarios y ganancias patrimoniales por la venta de un

elemento afecto a la actividad económica. Este último ingreso no podrá ser considerado como

beneficio de la actividad87.

El patrimonio relativo al olivar también tiene una especial tributación pues encontramos

algunos supuestos especiales relativos al patrimonio en los que puede surgir dudas. Es el caso

de la realización de una aparcería88, ¿quién estará sujeto al REAGP y quién no? Pues bien, el

propietario no será beneficiado con el REAGP ya que no ejerce la actividad de forma directa.

Lo mismo ocurre en el caso del Arrendamiento Parciario y Subarriendo. Tanto el arrendatario 87 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S. (2003), “Las especialidades tributarias para la determinación de la renta

en la actividad agraria. La función de neutralidad-precio como instrumento de análisis”, Revista de Investigación

Agraria, Nº 2, pp. 6-15. 88 El Código Civil en su artículo 1.579 se refiere a la aparcería diciendo lo siguiente: «El arrendamiento por

aparcería de tierras de labor, ganados de cría o establecimientos fabriles o industriales, se regirá por las

disposiciones relativas al contrato de sociedad y por las estipulaciones de las partes, y, en su defecto, por la

costumbre de la tierra».

25

como el subarrendatario podrán acogerse al REAGP. Por último, distinto será la supuesto de

Aparcería Asociativa en la que ambas partes podrán beneficiarse de dicho régimen ya que

tanto el propietario de la finca o explotación como el cesionario aparcero ejercen la actividad.

El olivarero puede percibir otro tipo de ingresos como puede ser por los residuos, por

servicios relacionados, producción de aceitunas de mesa, etc. Pero dentro de los ingresos

complementarios, cabe hacer especial mención a las subvenciones debido a que suponen un

35 por ciento de los ingresos del olivar andaluz. Cuando hablamos de las subvenciones al

olivar, estamos hablando de la Política Agraria Común89 que desarrollaremos más

detenidamente en el siguiente apartado.

4.2.2. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS AYUDAS DE ESTADO Y DE LA POLÍTICA

AGRARIA COMÚN

Tras el periodo de escasez de la Segunda Guerra Mundial surgió la PAC, que se centró en

establecer medidas en relación con la política de precios y mercados. Poco a poco, fue

desarrollándose y en 2003 se introdujo el cambio más significativo, el sistema de Pago Único

como ayuda directa a los agricultores. El Pago Único permite la percepción de las ayudas de

una sola vez, en cada campaña. Este régimen de ayudas particular de la agricultura surgió por

la generalización de las bajas rentas per cápita en este sector. Este hecho hizo necesaria la

intervención de la UE para paliar esta situación. La UE intervino a través de dos vías: una

relativa al apoyo a la agricultura y ganadería ecológica y otra relativa a la PAC con el objetivo

del desarrollo rural sostenible. Esta última medida ha sido determinante.

Con la reforma de la PAC, se ha aprobado el Reglamento (UE) nº 1306/2013 del Parlamento

Europeo y del Consejo, de 17 de diciembre, que regula la financiación, gestión y seguimiento

de la Política Agrícola Común para el período 2015-2020. Existen ayudas de la PAC de

diferentes tipos: pago básico, beneficios para el clima y el medio ambiente, jóvenes

agricultores, régimen de pequeños agricultores, interrupción de cultivos, …

En cuanto a la fiscalidad de las ayudas de la PAC debemos saber que tributan como un

ingresos normal en el IRPF. Si hay un cambio en la titularidad de la finca, las ayudas deben

ser cambiadas. Más complicados son algunos sistemas especiales de propiedad en los que se

89 De la Política Agraria Común, provienen una serie de ayudas recibidas de la Unión Europea que tienen por

objeto apoyar la renta de los trabajadores agrarios y ganaderos. En adelante: PAC.

26

puede perder incluso el derecho a la subvención. Por ello, el propietario se queda

normalmente la subvención en los supuestos como la aparcería.

No debemos olvidar que no sólo tenemos las subvenciones relativas a la PAC, sino que el

agricultor tiene derecho a una serie de ayudas directas del Estado90 en algunas situaciones

excepcionales como es el caso cuando ocurra una catástrofe natural. Es decir, las ayudas del

Estado pueden ser ayudas directas o subvenciones como la PAC, o beneficios fiscales a cierta

actividad o situación. Las ayudas por catástrofes naturales provienen de la UE pero el Estado

afectado simplemente tendrá obligación de notificar la concesión de la ayuda y podrá

concederla de manera directa sin tener que solicitar un permiso a la UE. Estas ayudas están

bastante olvidadas en España pero podría ser también una fuente de ingresos para el olivar.

Asimismo encontraríamos financiación para hacer frente a problemas como la Xylella91.

Las ayudas, en general, tributan por el importe recibido en el período recibido. Encontramos

una peculiaridad en el caso de las ayudas por inversión, ya que en ellas, se puede incluir por la

amortización en vez de por el importe recibido. O en otros casos, estas subvenciones de

capital podrán gozar de una reducción del 30 por ciento por rendimientos irregulares92.

4.2.3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA FRENTE AL RÉGIMEN DE

ESTIMACIÓN DIRECTA

En cuanto al IRPF, en el sector agrario nos encontramos con dos alternativas para el cálculo

de los rendimientos. El régimen de estimación objetiva93 (módulos) es el correspondiente al

REAGP a efectos de IRPF y será el que se aplique de forma automática a los olivareros a no

ser que renuncien a él. Se aplica el régimen de estimación objetiva exclusivamente a

empresarios y profesionales que cumplan los siguientes requisitos94:

90 Vid. Arts. 107 a 109 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). 91 La Xyllela, también conocida como “el ébola del olivo” es una bacteria que afecta al olivo. Esta enfermedad

ha arrasado ya con un millón de olivos en Italia, y parece que se está extendiendo por el olivar español. 92 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., (2001), “La aplicación del IRPF a la actividad

agraria. Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa y de Estimación Objetiva por

Módulos”, Investigación Agraria: Producción y Protección Vegetales, vol. 16, Nº 2, pp. 215-226. 93 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S., “Las especialidades tributarias”, pp. 8-13. Estos autores se basan en el

precio para determinar si es más conveniente el régimen de estimación objetiva o el régimen de estimación

directa en cada caso. Pero salvo casos excepcionales, en la mayoría de explotaciones el rendimiento neto en

módulos es inferior que en estimación directa. Por tanto, en módulos, el empresario oleícola tendrá una carga

fiscal inferior. 94 Fuente Agencia Tributaria. Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.

internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/Rendimiento

27

Que cada una de sus actividades esté incluida en la Orden del Ministerio de

Hacienda y Administraciones Públicas que desarrolla el régimen de estimación

objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada actividad.

Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior no

supere cualquiera de los siguientes importes: 150.000 euros para el conjunto de

actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales. Y para el

conjunto de actividades agrícolas y ganaderas y forestales el volumen de rendimientos

íntegros deberá ser como máximo de 250.000 euros.

Es decir, para el caso que estamos estudiando, el olivar, el empresario agrícola podrá acogerse

a dicho régimen siempre que tenga unos ingresos inferiores a 250.000€. Este límite fue de

300.000€ hasta 201695.

Quedarán excluidos aquellos agricultores que transformen, elaboren o manufacturen los

productos naturales, aquellos que vendan sus productos mezclados con otros adquiridos de

terceros y aquellos que vendan sus productos en establecimientos fijos fuera de la explotación

o en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades económicas.

Quedarán asimismo excluidas las explotaciones cinegéticas recreativas o deportivas, la pesca

marítima, la ganadería independiente y la prestación de servicios accesorios no incluidos en el

régimen. Las actividades excluidas de este régimen (como ganadería independiente; cría,

guarda y engorde de ganado; servicios accesorios excluidos) pueden tributar en el régimen

simplificado.

El Régimen de Estimación Objetiva96 es el régimen más simple para el sector olivarero como

podremos comprobar a continuación. El módulo en la agricultura viene determinado por los

ingresos brutos que se obtiene por la actividad. Además de los ingresos brutos, también es

necesario declarar el autoconsumo aunque no es frecuente en la actividad oleícola. Como

hemos visto, el volumen total de ingresos queda comprendido tanto por los ingresos de la

venta de la aceituna como por las subvenciones, indemnizaciones y la ayuda de la PAC. El

rendimiento neto se calcula aplicando una serie de porcentajes que dependen del tipo de

actividad que se lleve a cabo. El olivarero por su actividad normal de venta de aceituna sin

s_de_actividades_economicas_en_el_IRPF/Regimenes_para_determinar_el_rendimiento_de_las_actividades_ec

onomicas/Estimacion_Objetiva.shtml 95 Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016. 96 El Régimen de Estimación Objetiva se encuentra recogido en el Art. 52 de la Ley General Tributaria, mientras

que el Régimen de Estimación Directa se encuentra recogido en el Art. 51 de la Ley General Tributaria.

28

elaborar estará sujeto al porcentaje del 26 por ciento. Al aplicar el porcentaje, obtendremos el

rendimiento neto previo. Por ello, el Régimen Estimación Objetiva se encuentra tan

simplificado y accesible para el empresario oleícola. Además, la cuota a pagar también será

menor que si presenta un Régimen de Estimación Directa97. Además, como es lógico no

deberá llevar a cabo una contabilidad exhaustiva ya que no debe contabilizar sus gastos como

en el Régimen de Estimación Directa.

Otros elementos determinantes del módulo serán98:

A. Amortización del inmovilizado material e intangible: para el cálculo de la

amortización tendremos los siguiente 4 baremos:

Tabla 1. Baremos amortización inmovilizado material e intangible.

Descripción Coeficiente Máximo Periodo Máximo

Edificios y construcciones 5% 40 años

Útiles, herramientas y equipos

informáticos

40% 5 años

Elementos de transporte y otro

inmovilizado

25% 8 años

Olivar (solo árbol) 3% 80 años

Tabla que hemos elaborado en base a los datos del artículo ASAJA, “Especial fiscalidad”, (2016), Nº 682.

Al deducir la amortización, obtendremos el rendimiento neto minorado.

B. Utilización de medios de producción ajenos: se refiere al caso en el que el

propietario no desarrolla la actividad en cuestión. Debe presentar un justificante que

contenga quién está realizando la actividad y gozará de un 25 por ciento de reducción.

Podría ser el caso de una aparcería99.

97 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la actividad agraria”,

pp. 223-231. 98 Fuente Agencia Tributaria Disponible online en: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio

/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/Rendimientos_de_activida

des_economicas_en_el_IRPF/Regimenes_para_determinar_el_rendimiento_de_las_actividades_economicas/Esti

macion_Objetiva.shtml 99 Para más detalle de los elementos determinantes del módulo véase Martín García, M., (2000), “El régimen de

estimación objetiva para el cálculo de los rendimientos de las actividades agrarias”, Revista Española de estudios

Agrosociales, Nº 189, pp. 53-66.

29

C. Coste del personal asalariado: en este apartado no se cuentan sólo las

nóminas, también se considera coste del personal asalariado los seguros sociales y

cualquier gasto relacionado con el empleado. Si sobrepasa el 10 por ciento de los

ingresos, se utilizará un índice multiplicador del 0,90. En el caso de que sobrepase un

20 por ciento, 30 por ciento 0 40 por ciento, se utilizará un índice multiplicador del

0,85, 0,80 y 0,75. Esta reducción es incompatible con la detallada en el apartado B.

D. Agricultura ecológica: tendrá un índice multiplicador del 0,95.

E. Tierras arrendadas: se puede aplicar un coeficiente reductor de 0,90. Si una

parte de la actividad se realiza sobre tierras arrendadas y otra parte sobre tierras

propias se separará a efectos de aplicar el índice100.

F. Regadío con energía eléctrica: tendrá un coeficiente reductor de 0,80 sobre el

rendimiento neto.

G. Rendimiento neto minorado no superior a 9.447,41€: si no supera dicha

cantidad una vez aplicadas las reducciones posibles anteriores, se podrá aplicar un

coeficiente reductor de 0,90. Hasta aquí, aplicando las posibles deducciones

obtendremos el rendimiento neto de módulos. Este rendimiento puede ser considerado

como la renta efectiva.

H. Reducción general del rendimiento neto: cuando no tengamos un rendimiento

neto de 0, se podrá aplicar una reducción del 5 por ciento.

I. Reducción Jóvenes agricultores101: los agricultores entre 18 y 24 años podrán

aplicarse un 25 por ciento de reducción. No es compatible con la reducción del

apartado G.

J. Gastos por circunstancias excepcionales: es el caso de los gastos producidos

por catástrofes naturales, incendios, hundimientos, … Todo el gasto que haya

generado esa situación excepcional podrá ser deducido.

K. Rendimientos irregularidades: se entiende por rendimientos irregulares, en

general, aquellos que tengan un período de generación superior al año y, en particular,

aquellos contenidos en el artículo 25 del Reglamento del IRPF. Tendrán una reducción

del 30 por ciento sobre la base obtenida.

100 Vid. DA 1a de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre 101 Vid. Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

30

Tabla 2. Régimen estimación objetiva rentas agrarias.

FASE 1 Ingresos íntegros

Índice corrector

REND NETO PREVIO

FASE 2 A) Amortización

REND NETO MINORADO

FASE 3 B) Medios prod. Ajenos

C) Coste personal asalariado

D) Agricultura ecológica

E) Regadío con energía elec.

F) Tierras arrendadas

G) Rend. Inferior a 9.447,41

REND NETO MÓDULOS

FASE 4 H) Reducción 5%

I) Reducción jóvenes agric.

J) Gastos circunst. excepc.

REND NETO ACTIVIDAD

FASE 5 K) Reducción irregularidad

REND NETO REDUCIDO

Tabla que hemos elaborado en base a los datos de Martín García, M., (2000) “El régimen de estimación objetiva

para el cálculo de los rendimientos de las actividades agrarias”, Revista Española de estudios Agrosociales, Nº

189, pp. 52-64.

31

Las obligaciones de los agricultores sujetos a este régimen son ínfimas en comparación con el

Régimen de Estimación Directa, pues sólo tendrán que llevar un libro registro de los ingresos

o ventas y un libro registro de los bienes afectos a la actividad102.

Con carácter excepcional, pueden ser incluidos en el REAGP y, por tanto, acogidos en

módulos la prestación de servicios accesorios a las explotaciones recogidas en dicho régimen

que no superen el 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones

agrícolas como ya hemos visto. Pero estos servicios a pesar de poder ser incluidos en

módulos, tributan diferente pues se le aplica el índice del 0,56 sobre el volumen total

facturado103.

Como ya sabemos, el Régimen de Estimación Directa no se da mucho entre los olivareros,

pero también lo pueden solicitar. En el caso de que el beneficio sea muy bajo, el autónomo

olivarero podría estudiar si le conviene aplicar el régimen de estimación directa en vez del

régimen de estimación objetiva.

Con carácter general, en el Régimen de Estimación Directa se aplica la normativa relativa al

IS. Cuando los agricultores tengan un volumen de ventas superior a 250.000€ o hayan

renunciado al Régimen Estimación Objetiva, podrán acogerse al Régimen Estimación Directa.

Hay dos modalidades de estimación directa. En primer lugar, la estimación directa

simplificada104 para aquellos que no superen una facturación de 600.000€105. En esta

estimación, el olivarero tiene obligación de conservar todos los justificantes de sus ingresos

ya que se determinará como siempre, por los ingresos menos los gastos. He aquí la gran

diferencia con respecto al Régimen de estimación objetiva. Por otro lado, encontramos la

estimación directa normal para aquellos que superen una facturación de 600.000 €. Este

régimen sólo se distingue del simplificado en que éste último, para el cálculo de la

amortización, utiliza las tablas simplificadas y el cálculo de las provisiones se realiza a tanto

alzado. Tanto en la estimación directa normal como simplificada, se consideran ingresos los

normales de la actividad, los trabajos realizados por la propia empresa para su inmovilizado,

las subvenciones y las indemnizaciones posibles recibidas del seguro. En cuanto a los gastos,

102 Vid. Martín García, M., “El régimen de estimación objetiva”, pp. 52-56. 103 Vid. Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la actividad agraria”.

pp. 219-226. 104 Vid. R.D. 37/1998, sobre fiscalidad de pequeñas y medianas empresas. El Régimen de Estimación Directa

Simplificada se instauró para facilitar la labor fiscal a las pequeñas y medianas empresas. 105 Disponible online en: https://infoautonomos.eleconomista.es/fiscalidad/regimen-de-estimacion-directa-

simplificada-del-irpf/

32

son considerados como tal en ambas modalidades los gastos por adquisiciones de bienes y

servicios, los servicios exteriores, los impuestos pagados (a excepción del IRPF), los gastos

de personal, los gastos financieros, las cuotas satisfechas a corporaciones y las dotaciones a

las provisiones y las amortizaciones106.

Además, al igual que en el Régimen de Estimación Objetiva, se establece la libre

amortización. Se establece la libertad de amortización de elementos del inmovilizado material

nuevo de escaso valor que no podrá exceder de 300 euros por unidad y de 25.000 euros en

total. También tiene otro tipo de deducciones como la deducción adicional por pérdidas por

deterioro de créditos derivados de posibles insolvencias para empresas de reducida dimensión,

reducción por inicio de actividad del 20 por ciento del rendimiento, la deducción por creación

de empleo, deducción por inversión de beneficios en elementos nuevos del inmovilizado

material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, …

El empresario acogido en este régimen deberá llevar los mismos libros registro que por

módulos más el libro registro de compras y gastos107.

En definitiva, en el Régimen de Estimación Directa hay un registro más exhaustivo de las

facturas108. El problema surge cuando un empresario tiene dos actividades y por ejemplo, una

parcela puede ser incluida en el Régimen de Estimación Objetiva y otra no. Pues bien, se

permite que el primer año estas actividades convivan cada una acogida en su régimen

correspondiente pero a partir del segundo año ambas actividades deberán ser incluidas en el

Régimen de Estimación Objetiva. Por tanto, si un empresario oleícola tiene dos parcelas en

esta situación, dejará de estar acogido en el régimen considerado como más beneficioso y

simple por módulos. Otra situación que debemos destacar es el fraude que se lleva a cabo para

repartir gastos de una actividad que no puede ser acogida en el Régimen de Módulos, en otra

actividad que sí está acogida por dicho régimen entre personas cercanas109. Para entenderlo

mejor, imaginemos dos hermanos, que tienen dos fincas contiguas, uno acogido al Régimen

de Módulos y otro no. El hermano en módulos registra los gastos de la otra parcela como

106 En tal sentido, vid. ASAJA, “Especial fiscalidad”, pp. 3-5. 107 Vid. Casquet Morate, E. y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., “La aplicación del IRPF a la renta agraria”, pp.

224-235. 108 Vid. Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S., “Las especialidades tributarias para la determinación de la renta en la

actividad agraria”, pp. 11-15. 109 Vid. López Espadafor, C. M., (2016), “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva en

España: elementos comparativos con Italia”, Nueva Fiscalidad, pp. 10-20.

33

suyos y así, el hermano en Estimación Directa deberá pagar menos que si registrara esos

gastos como suyos.

5. COMPARACIÓN DEL SISTEMA ESPAÑOL FRENTE AL ITALIANO COMO

SISTEMA DE REFERENCIA

5.1. LA “MARCA ITALIA”

Habiendo estudiado exhaustivamente el régimen fiscal español con respecto al aceite de oliva

y el olivar, pasaremos a estudiar el sistema italiano para poder ver las diferencias existentes y

determinar cuál de los dos sistemas es más beneficioso. Pero antes debemos saber por qué se

considera el sistema italiano como sistema de referencia110.

Debemos reconocerles a los italianos la capacidad de vender mejor el aceite que nosotros. Es

por ello, que su aceite ha sido más reconocido en el extranjero. La “marca Italia” ha sido

ampliamente reconocida por el consumidor extranjero empezando por los americanos. En

Estados Unidos había colonias italianas que como es lógico, consumían aceite italiano, hecho

que se fue extendiendo convirtiéndose Italia en un gran exportador de aceite de oliva. Pero es

por todos ya sabido que este hecho no quiere decir que el aceite italiano sea el mejor pues

Italia compraba el aceite mayormente a España y lo mezclaba con el suyo, denominándolo

aceite italiano. Por tanto, Italia ha sido siempre nuestro gran competidor pero no tendría por

qué serlo ya que mucho del aceite que vendía era nuestro. Pasaremos a continuación a

estudiar el sistema fiscal italiano relativo a este producto, el aceite de oliva.

5.2. FISCALIDAD DIRECTA

En el régimen italiano, la fiscalidad de los bienes inmuebles siempre ha tenido gran

controversia debido a las discusiones políticas a cerca de ella. Debemos diferenciar 4

impuestos en lo relativo a la fiscalidad directa. En primer lugar, el IRPEF111 será el

equivalente a nuestro Impuesto sobre las Personas Físicas; el IRES112 será nuestro Impuesto

110 Vid. Castillo Guerrero, M., “La cultura del olivo”, pp. 86-101. 111 Imposta sul reddito delle persone fisiche. Encontraremos la regulación de dicho impuesto en DPR 22

dicembre 1986 nº 917. En adelante: TUIR n.917. 112 Imposta sul Reddito delle Società. Encontraremos la regulación de dicho impuesto en DPR 22 dicembre 1986

nº 917.

34

sobre Sociedades; el IMU113 será nuestro Impuesto sobre bienes inmuebles; y, el TASI es el

Impuesto para los Tributos Indivisibles.

Nos centraremos en el IRPEF pues nos encontramos estudiando el régimen fiscal del olivar y

el aceite de oliva. El Impuesto sobre las Personas Físicas en Italia es un impuesto directo,

personal y progresivo. El sumatorio de las rentas sujetas al IRPF dará lugar al ingreso total

(“Reddito Complessivo”). Este ingreso total puede estar compuesto de los siguientes

rendimientos: rendimientos del capital inmobiliario (“redditi fondiari”) , rendimientos del

capital (“redditi da capitale”), rendimientos del trabajo por cuenta ajena (“redditi di lavoro

dipendente”), rendimientos del trabajo por cuenta propia (“redditi di lavoro autonomo”),

rendimientos de empresa (“redditi d'impresa”) e rendimientos diversos (“redditi diversi”).

Quedarán excluidos de los rendimientos del capital inmobiliario los inmuebles dados en

alquiler para usos no agrícola, los inmuebles que no general un rendimiento de tipo autónomo

por formar parte de un inmueble público y los inmuebles empleados como bienes

instrumentales en el ámbito de la actividad.

Nos centraremos consecuentemente en los rendimientos del capital inmobiliario, compuestos

por los ingresos inherentes a los inmuebles rústicos y urbanos, suscritos en el territorio

italiano e inscritos en el catastro correspondiente pues el valor catastral del inmueble es

sumamente importante como veremos a continuación. En Italia, encontramos tres tipos de

rendimientos del capital inmobiliario:

- Los rendimientos dominicales de inmuebles rústicos (“redditi dominicali”), los

cuales serán imputados al sujeto que posee el inmueble a título de propiedad u otro

derecho real.

- Los rendimientos agrarios de inmuebles rústicos (“redditi agrari”), los cuales

serán imputados al sujeto que desempeña la actividad agrícola sobre el inmueble, pues

podrá ser distinto al propietario.

- Los rendimientos de inmuebles urbanos (“redditi da fabricati”), los cuales

serán imputados al sujeto que posee el inmueble a título de propiedad u otro derecho

real.

113 Imposta Municipale Unica. Fue creado para sustituir el “Imposto comunale sugli immobili (ICI)” pero ha

conseguido sustituir incluso al IRPF en algunos casos. Afecta a los bienes inmuebles que no sean primera

vivienda. Por tanto, es un impuesto sobre el patrimonio no sobre la renta, aunque a veces sustituya al IRPEF.

35

Como podemos ver, los rendimientos de inmuebles rústicos se dividen tanto en dominicales

como en agrarios. La diferencia la hayamos en que mientras que en los rendimientos

dominicales valoramos el inmueble en su estado natural simplemente con la inversión de

capital satisfecha ya que solo interesa la mera posesión, en el caso de los rendimientos

agrarios tenemos en cuenta también el trabajo realizado en dicho inmueble. Por lo tanto, es

aquí donde encontraremos las rentas resultantes del olivar, rentas agrarias. Estas rentas serán

aquellas provenientes del ejercicio sobre el inmueble rústico de la actividad agrícola.

El art. 32 de TUIR n.917, distingue entre rendimiento agrícolas y rendimientos de empresa a

diferencia de lo estudiado en el caso español. Teniendo los rendimientos agrícolas un régimen

fiscal más beneficioso pues no tendrán que llevar a cabo una contabilidad de compras o gastos

como veremos más adelante. En España, no tenemos esta distinción entre rendimientos

agrícolas y de la empresa pues todo lo relativo a rendimientos de la empresa en el IRPF, va a

rendimientos de actividades económicas ya sea rendimiento agrícola o no. Pero en Italia, el

sector agrícola está más protegido y es más beneficioso114. Los rendimientos agrícolas como

rendimiento del capital inmobiliario serán calculados según el valor catastral. Se determinarán

mediante la aplicación de las tasas de estimación establecidas para cada clase de inmueble. He

aquí la primera diferencia en cuanto al régimen español, en el que el rendimiento agrícola será

el rendimiento efectivo. En el valor catastral son irrelevantes tanto los ingresos como las

pérdidas. Se calculará el rendimiento agrícola por su valor catastral, es decir, será una

cantidad aproximada por lo que efectivamente no debemos llevar a cabo una contabilidad de

gastos al igual que ocurre en España en el Régimen de Estimación Objetiva. En Italia, se

valorará la capacidad abstracta y potencial del bien de producir un rendimiento, no la

capacidad efectiva. Por tanto, es una rendimiento abstracto y potencial. El agricultor oleícola

no perderá la adhesión a este beneficioso sistema incluso cuando además de producir su

propio aceite, él mismo lo comercialice. Sin embargo, sí perderá la posibilidad de acogerse a

este sistema y pasará al método típico de valoración de ingresos menos gastos cuando no sólo

comercialice su aceite sino que también comercialice aceite ajeno. Esta será la única situación

en la que el olivarero perderá la condición de empresario agrícola y pasará a ser empresario

comercial. Si se considera empresario agrícola tributará respecto de la tasación catastral como

114 En tal sentido, vid. López Espadafor, C. M. y Mauro, M., (2014), “El sector del aceite de oliva español

perjudicado por su régimen fiscal”, Revista OLIMERCA, Nº 11, pp. 26-29. Disponible online en:

http://www.olimerca.com/vermultimedia.jpg?c=06718211c92dd8221168985b8e3e93bc&hd=false

36

hemos visto mientras que si se considera empresario comercial tributará respecto de la

tasación efectiva (beneficios-costes). En Italia, encontramos distinción en cuanto al catastro

de bienes inmuebles agrícolas y catastro de bienes inmuebles urbanos. Para los inmuebles

agrícolas («terreni»), la parcela catastral es la porción contigua de terreno perteneciente al

mismo sujeto de la posesión, que tiene la misma calidad y clase. Sin embargo, para los

inmuebles urbanos («fabbricati»), la unidad inmobiliaria es la porción de inmueble que es de

por sí idónea para producir un rendimiento propio. Por cada unidad catastral (ya sea parcela

catastral o unidad inmobiliaria), se proporciona un valor correspondiente, relevante a efectos

de IRPF, IS e IBI italianos.

Los rendimientos de capital inmobiliario formarán parte, independientemente de la

percepción, de los ingresos netos totales de los sujetos que posean los inmuebles a título de

propiedad, usufructo u otro derecho real, durante el periodo impositivo en el que se haya

verificado la posesión. En el supuesto de cotitularidad u otro derecho real sobre el inmueble,

los rendimientos de capital inmobiliario formarán parte de los ingresos de cada sujeto en la

parte correspondiente a su derecho. En el caso de no haber cultivado el terreno durante una

cosecha o en caso de pérdida, por fenómenos naturales, de al menos el 30 por ciento de lo

producido en el terreno, el rendimiento agrario se considera inexistente.

También tendrán la posibilidad de optar por la determinación de sus ingresos sobre la base

catastral las sociedades unipersonales, las sociedades de responsabilidad limitada y las

sociedades cooperativas, que sean consideradas sociedades agrícolas.

La fiscalidad italiana en el sector oleícola se complica más a la hora de diferenciar entre

rendimientos de propiedad del terreno agrícola y los rendimientos de la actividad agrícola en

sí115. Si el empresario oleícola productor de aceituna es también el propietario de la finca, lo

que ocurre en la mayoría de los casos, al demostrar el pago del IMU (Impuesto Municipal), no

tendrá obligación de pagar el IRPEF. Es decir, si paga el IMU que es un impuesto local que

pagaría por la finca no tendrá que pagar el IRPEF por su renta agraria. En España, el

empresario agrícola tendrá que pagar tanto el IBI como el IRPF. En el IMU, el sujeto pasivo

será el propietario de la finca. En caso de concesión de un área de dominio público, sería el

concesionario. En caso de leasing, el arrendatario. La base imponible será el bien inmueble.

En el supuesto de inmuebles rústicos agrícolas, el valor viene determinado por el rendimiento

115 Vid. López Espadafor, C. M., “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva” , pp. 24-

28.

37

dominical resultante en el catastro, revalorizado un 25 por ciento y multiplicado por 135. Pero

bien es cierto que en España el agricultor sujeto al Régimen de Estimación Directa, podrá

deducirse el pago del IMU por las fincas sujetas a dicha actividad pues es considerado como

gasto necesario para el desarrollo de la actividad. El rendimiento dominical de los inmuebles

rústicos agrícolas se imputa en el IMU, y no en el IRPEF mientras que el rendimiento agrario

tributa por el IRPEF. Pero desde el 2016, se ha previsto la exención del IMU para todos los

inmuebles rústicos agrícolas clasificados como montañosos o parcialemente montañosos. Esta

exención también se aplica a los inmuebles rústicos agrícolas (incluidos los que se encuentren

en llanura) sujetos a posesión y llevados por productores directos y por emprendedores

agrícolas profesionales inscritos en los sistemas de protección social en el sector agrícola. La

exención del IMU comporta que los rendimientos dominicales de los inmuebles rústicos

agrícolas tributen por el IRPEF.

En definitiva, el régimen fiscal directo sobre el aceite de olivar en Italia es mucho más

beneficioso que en España, no sólo porque la carga fiscal es menor para el productor italiano

sino que en algunos casos se encuentra asimismo exento de IMU.

5.2. FISCALIDAD INDIRECTA

En lo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, es dónde apreciaremos la principal

diferencia entre el sistema español y el italiano.

Tanto España como Italia, como países miembros de la Unión Europea116, encuentran el IVA

como impuesto indirecto armonizado del cual el Estado correspondiente será el acreedor. Pero

cada Estado miembro tendrá su propia normativa respecto al IVA. Esta regulación fiscal será

muy similar entre los Estados miembros de la Unión Europea pero con algunas diferencias y

aspectos distintos. En España, como ya hemos visto, el IVA está regulado por la Ley 37/1992.

Como países miembros de la UE, tanto Italia como España están obligados a tener un tipo

general que deberá ser como mínimo del 15 por ciento, un tipo reducido y un tipo súper

reducido. En España, como ya sabemos, el tipo general es un 21 por ciento, el tipo reducido

un 10 por ciento y el súper reducido es de un 4 por ciento. En Italia, tienen prácticamente los

mismos tipos, salvo para el tipo general que es de un 22 por ciento a raíz de la modificación

introducida por el Decreto Legge 28 giugno 2013, n. 76, art. 11. Estos tipos de IVA son

116 En tal sentido, se encuentran armonizados por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre

de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, aunque ha tenido sucesivas

modificaciones.

38

decisión de los Estados miembros, con el único límite mínimo visto del 15 por ciento para el

tipo general. Como podemos ver, a penas podemos encontrar diferencias entre el sistema

español y el italiano.

La gran diferencia viene en que en Italia, el aceite de oliva se considera producto de primera

necesidad117 mientras que en España, pese a nuestro consumo más rutinario, no es

considerado como tal. Por lo tanto, mientras que el aceite italiano será gravado con un tipo del

4 por ciento, el aceite español tendrá un tipo mucho más elevado, del 10 por ciento118.

Por lo que esta diferencia en cuanto a la consideración del aceite en lo relativo al IVA, da

lugar a una desventaja para España a la hora de comercializar dicho aceite. No afecta de

primeras a la exportación pues en el comercio intracomunitario, se supone dicha operación

exenta de IVA. Pero si tendrá consecuencias directa en el consumo interno ya que como

podremos ver con un ejemplo práctico a continuación, la mayor carga fiscal que tendrá el

agricultor oleícola, aumentará el precio del producto. Por tanto, la no consideración del aceite

de oliva como producto de primera necesidad como en Italia, repercute en el consumidor final

desincentivando el consumo con la subida del precio final. Lo que quiere decir que si

comparamos la venta de un litro de aceite a un precio de 3€/l., el precio de ese aceite en

España será de 3,30€/l. al añadirle el IVA, mientras que en Italia será del 3,12€/l. Por tanto,

será una diferencia de precio de 18 cts. /l. Lo que será una diferencia enorme en las ganancias

de la recolección final. Efectivamente, el aceite italiano será siempre más competitivo en

costes con este régimen fiscal que el aceite español. Si el productor oleícola español tuviera la

consideración de producto de primera necesidad para su aceite de oliva, el consumidor de

dicho aceite tendría que pagar menos impuesto y nuestro producto sería más competitivo en el

mercado interior119. Por ello, propondremos una posible reforma de la LIVA en España pues

el aceite de oliva debe ser considerado producto de primera necesidad siendo gravado por un

tipo del 4 por ciento, reforzando nuestra propuesta en las justificaciones estudiadas

anteriormente.

117 Los productos de primera necesidad son los productos esenciales. Los que las personas necesitan para

subsistir y poder tener el desarrollo habitual de las actividades tales como los principales productos alimenticios,

bebidas sin alcohol, medicamentos, artículos de limpieza y también de tocador. 118 Vid. López Espadafor, C. M., “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva”, pp. 20-

24. 119 En tal sentido, vid. López Espadafor, C. M. y Mauro, M., “El sector del aceite de oliva español”, 26-29.

39

Llama la atención que mientras nosotros comparamos nuestra situación fiscal en relación con

este producto con Italia, en Italia se compara asimismo la fiscalidad indirecta del aceite de

oliva con Suiza. Pues el aceite de oliva en Suiza tributa a un 2,5 por ciento. Pero no debemos

olvidar que Suiza no es un Estado miembro de la UE por lo que no encuentra armonización

con el resto de países europeos con respecto al IVA, como en el caso español e italiano que

estudiamos.

En cuanto a la fiscalidad indirecta sobre el aceite de oliva, concluimos obviamente que el

régimen italiano es más beneficioso ya que como hemos podido ver cuantitativamente su

aceite se hace más competitivo en precios debido a la menor carga fiscal.

6. LAS COTIZACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL EN EL SECTOR DEL

OLIVAR

6.1. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA AJENA

AGRARIOS

Continuando con nuestro estudio del sector oleícola, pasaremos a analizar el Régimen de la

Seguridad Social Agrario120 en el que se inscribe dicho sector. Es un régimen muy farragoso

debido a la cantidad de excepciones que presenta. Por otra parte, debemos considerar

asimismo que ni la Seguridad Social ni el Derecho del Trabajo es un derecho pensado para el

sector agrario, sino que está más bien planteado para el sector secundario principalmente.

El REASS121 ha tenido una fuerte carga histórica debido a que lo que aportaban los

agricultores era mucho menor a las prestaciones que recibían. Estas prestaciones estaban

configuradas como medios de beneficencia (asistencia social) más que como compensación a

las situaciones de los agricultores como resultado de determinados acontecimientos como los

accidentes laborales (protección social).

Fue la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, la que

reconoció el REASS. Pero fue el Decreto 2123/1971122, el que introdujo la regulación de

dicho régimen y más concretamente, la Ley de la Seguridad Social de 1974 fue la que

120 Régimen de Seguridad Social Agrario. En adelante: REASS. 121 Vid. Agut García, C. (1994), “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social: régimen jurídico del campo

de aplicación”, Revista de Trabajo y Seguridad Social, Nº15, pp. 72-76. 122 Vid. Decreto 2123/1971, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las Leyes 38/1966, de 31

de mayo, y 41/1970, de 22 de diciembre, por las que se establece y regula el Régimen Especial Agrario de la

Seguridad Social.

40

determinó la regulación del REASS. Estableció que se incluirían en este régimen a los

trabajadores dedicados a actividades agrícolas, forestales o pecuarias, siendo éstas realizadas

de forma habitual y constituyendo así su medio fundamental de vida. Adicionalmente, incluía

a quienes llevaban a cabo la obtención directa y personal de sus fincas, individual o

colectivamente.

En el REASS se incluían tanto a los trabajadores por cuenta ajena como a los trabajadores por

cuenta propia. Pero fue en 2007 cuando, a través de la Ley 18/2007, se separaron ambos

trabajadores englobando a los trabajadores por cuenta propia dentro del régimen especial de

trabajadores autónomos. Este régimen fue denominado como el sistema especial para

trabajadores por cuenta propia agrario que analizaremos más adelante.

En la Ley de Bases de 1963, se comienza a plantear la equiparación de dicho Régimen

Especial Agrario con el Régimen General de la Seguridad Social123. Esta idea se continúa

desarrollando en el Acuerdo Social y Económico para el crecimiento, el empleo y la garantía

de las pensiones, de 2 de febrero de 2011. Más tarde, se sigue desarrollando en el «Preacuerdo

sobre integración de los trabajadores agrarios por cuenta ajena en el Régimen General de la

Seguridad Social», suscrito entre el Gobierno, CCOO, UGT, CEOE124 y CEPYME125 y

organizaciones agrarias, de 8 de marzo de 2011. Y, por último, esta integración coge forma a

través de la Ley 28/2011, de 22 de septiembre, por la que se procede a la integración del

Régimen Agrario de la Seguridad Social en el Régimen General126. A través de esta ley, se

integra a los trabajadores agrarios por cuenta ajena en el Régimen General de la Seguridad

Social, así como los empresarios a los que presten en su caso sus servicios. Por la situación

que hemos analizado anteriormente sobre la protección de la que gozaban los agricultores con

respecto a la Seguridad Social, se desarrolla esta ley para afianzar las garantías de empleo y

de cobertura a través de un nuevo modelo de cotización y de protección127. En definitiva, esta

123 Vid. Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley

General de la Seguridad Social. 124 CEOE: Confederación Española de Organizaciones Empresariales. 125 CEPYME: Confederación Española de Pequeñas y Medianas Empresas. 126 Ley 28/2011, de 22 de septiembre, por la que se procede a la integración del Régimen Agrario de la

Seguridad Social en el Régimen General. En adelante: Ley 28/2011. 127 Vid. Agut García, C., “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social”, pp. 76-81.

41

Ley tiene por objeto incentivar el empleo en el medio rural128 pues a partir de ella, los

trabajadores agrarios gozarán de una protección más amplia de la Seguridad Social129.

Esta ley lleva consigo un cambio estructural pues se debió cambiar el encuadramiento de los

trabajadores que figuraban en el Régimen Especial Agrario con anterioridad a 31 de

diciembre de 2011, ya que en esta fecha desaparecería el Régimen Especial Agrario (REASS)

y, en cambio, se crearía el Sistema Especial Agrario de la Seguridad Social (SEASS) en

Régimen General.

Además, como hemos visto, esta ley introduce asimismo la equiparación del empresario con

las obligaciones en el Régimen General en algunos supuestos.

En los períodos de actividad, el empresario será el sujeto obligado a ingresar las cotizaciones.

Durante las situaciones de incapacidad temporal, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la

lactancia natural, maternidad y paternidad que en su caso se produzcan durante los períodos

de actividad, el empresario estará obligado simplemente a ingresar las aportaciones que le

correspondas. Sin embargo, las aportaciones que le corresponden al trabajador deberán ser

ingresadas por la entidad obligada al pago directo de las prestaciones, durante los días

contratados en los que los trabajadores no hayan podido prestar sus servicios por estar en

alguna de las situaciones nombradas anteriormente y estar, consecuentemente, su contrato de

trabajo suspenso durante este periodo.

Esto en lo relativo a los periodos de actividad pero, en cuanto a los periodos de inactividad, en

el sector de la agricultura encontramos algunas peculiaridades. Estos periodos serán

susceptibles de cotización, pero será el propio trabajador el que se encuentra obligado al pago

de dicha cotización por los periodos de inactividad. El trabajador agrícola deberá ingresar la

cuota mensual correspondiente determinada a través de la formula establecida en la Ley de

Presupuestos Generales del Estado. A estos efectos, la base de cotización aplicable por

contingencias comunes será la base mínima vigente en cada momento correspondiente al

grupo de cotización número 7 del Régimen General de la Seguridad Social. Siendo el tipo de

128 Con dicho fin se creó el FEADER (Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural). Reglamento Nº 1305/2013

del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 relativo a la ayuda al desarrollo rural a través

del Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER). 129 Los Grupos de Desarrollo Rural se están planteando su inclusión o no en el ámbito de aplicación de Ley

40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

42

cotización aplicable del 11,50 por ciento130. Este reconocimiento de los periodos de

inactividad es debido a la fuerte estacionalidad correspondiente al trabajo agrario.

Tanto la afiliación como las altas y bajas se regirán conforme al Régimen General salvo en el

caso de los trabajadores eventuales o fijos discontinuos los cuales hayan sido contratados el

mismo día en que comienzan su prestación de servicios los cuales constituyen una excepción

en lo relacionado con el alta. A estos efectos, las solicitudes de alta podrán presentarse hasta

las 12 horas del mismo día en el que van a prestar sus servicios, cuando no haya sido posible

presentar dicha alta con anterioridad. Pero si la jornada de trabajo finaliza antes de las 12

horas, el alta deberá ser presentada antes de que finalice la prestación de servicios, es decir,

antes de las 12 horas.

En el SEASS, el empresario podrá elegir entre dos modalidades de cotización contenidas en el

art. 1.a.1º de la Ley 28/2011. En primer lugar, el empresario puede optar por cotizar sobre

bases diarias que serán las jornadas reales efectivamente trabajadas por el aceitunero. Este

sistema de cotización es el más representativo en el sector oleícola pues lo normal es pagarle

al aceitunero por jornales reales, por lo que se cotiza lógicamente por jornales reales. En

segundo lugar, menos utilizado pero también disponible, encontramos la posibilidad de

cotizar sobre bases mensuales. Esta modalidad consiste en una base fija mensual que será

obligatoria para todos aquellos trabajadores indefinidos, a excepción de los fijos discontinuos

que se equiparan en el sector agrario al trabajador a tiempo parcial. En este último caso, sólo

será obligatorio cuando presten sus servicios durante todo el mes o 30 días naturales

consecutivos.

Las bases de cotización por contingencias comunes y profesionales se calcularán igual que en

el Régimen General. Desde la entrada en vigor de la Ley 28/2011, se fija la base de cotización

según el salario real percibido. A tales efectos, los tipos de cotización se pretenden elevar de

forma gradual entre los años 2012 y 2031 hasta alcanzar el tipo del 28,30 por ciento131 siendo

en este caso: el 23,60 por ciento a cargo del empresario y el 4,70 por ciento a cargo del

trabajador.

130 Art. 4º. Particularidades en la cotización de los trabajadores por cuenta ajena agrarios, punto 1.b de la Ley

28/2011. 131 Art. 4º. Particularidades en la cotización de los trabajadores por cuenta ajena agrarios, punto 1.a pfo. 3º de la

Ley 28/2011.

43

La Ley 28/2011 también recoge algunos supuestos de exclusión132. Recoge supuestos de

exclusión voluntaria para aquellos trabajadores que presenten la solicitud así como para

aquellos trabajadores que se encuentren dados de alta en otro régimen o en situación

asimilada al alta. Asimismo, se recoge la exclusión de oficio por la Tesorería General de la

Seguridad Social133. En primer lugar, para los supuestos en los que el trabajador no realice el

mínimo de 30 jornadas de labores agrarias en un período ininterrumpido de 1 año. Y se podrá

también presentar la exclusión de oficio en los casos en que falte el abono de las cuotas

correspondientes a períodos de inactividad durante como mínimo dos mensualidades

consecutivas.

En cuanto a la protección a la que tendrán derecho, los trabajadores agrarios por cuenta ajena

tendrán derecho a las mismas prestaciones que los trabajadores incluidos en el Régimen

General salvo algunas particularidades que presenta este sistema especial recogidas en el art.

6 de la Ley 28/2011. En primer lugar, los trabajadores serán responsables de cotizar en

períodos de inactividad como ya hemos visto con anterioridad. Durante este período, la

protección de la que gozarán los trabajadores a cargo de la Seguridad Social comprenderá las

prestaciones económicas por maternidad, paternidad, incapacidad permanente y muerte y

supervivencia derivadas de contingencias comunes, así como jubilación.

En cuanto al acceso a la pensión de jubilación debemos destacar que deben cumplir tanto los

requisitos generales como los requisitos establecidos en el art. 6 que estamos actualmente

estudiando. Dichos requisitos consistirán en que de los últimos diez años cotizados, al menos

seis deben corresponder a períodos de actividad en este Sistema Especial Agrario. A estos

efectos, se computarán también los períodos de percepción de prestaciones por desempleo en

su modalidad contributiva en este Sistema Especial.

Debemos considerar asimismo la exclusión en la que nos hemos encontrado durante muchos

años con respecto al sistema de protección por desempleo para los trabajadores por cuenta

ajena agrarios. Esto fue cambiado con la Ley 28/2011. A tales efectos, es de aplicación lo

establecido en la disposición adicional tercera. Esta prestación por desempleo está gestionada

132 Art. 2º. Creación del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios incluidos en el Régimen

General de la Seguridad Social, punto 5 de la Ley 28/2011. 133 La Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) es un servicio común de la Seguridad Social, tutelado

por el Ministerio de Empleo y Seguridad Social, con personalidad jurídica propia, donde por aplicación de los

principios de solidaridad financiera y caja única, se unifican todos los recursos económicos y la administración

financiera del Sistema de la Seguridad Social. Disponible online en: http://www.seg-

social.es/Internet_1/LaSeguridadSocial/Quienessomos/TesoreriaGeneraldel29408/index.htm

44

y abonada por el SEPE134 en la situación de carencia de empleo para los trabajadores agrarios.

En este régimen, a pesar que se aprobó la protección por desempleo, son más estrictos que en

el Régimen General. En este último régimen, los trabajadores solicitantes deberán presentar

tal solo la última nómina para calcular la base de cotización. Por el contrario, los trabajadores

agrarios que quieran solicitar la prestación por desempleo deberán cumplir un mínimo de 35

jornales reales en los últimos 12 meses y deberán haber estado inscritos en el SEASS durante

los 12 meses anteriores a la solicitud. Deberán asimismo presentar todas las nóminas e

ingresos de Régimen General que hubieran percibido tanto el solicitante como sus familiares

en los últimos 12 meses. Así como la declaración de la renta y la identificación de sí mismo y

todos los familiares que habiten en el mismo domicilio.

Los trabajadores agrarios eventuales135 no podrán acceder al subsidio por desempleo, pero sí

tendrán derecho al subsidio para eventuales agrícolas. Gozarán de este derecho siempre que

hayan recibido este subsidio en alguno de los tres años naturales anteriores a la solicitud en el

caso de que cumplan con los requisitos generales, o en su defecto, hayan recibido la renta

agraria. Esto es lo que se conoce como subsidio agrario136, el cual tendrá dos modalidades

posibles como medidas de protección. En primer lugar, el subsidio agrícola a favor de los

trabajadores eventuales del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios de

la Seguridad Social y, en segundo lugar, el subsidio especial agrícola a favor de los

trabajadores eventuales del Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios de

la Seguridad Social mayores de 52 años.

La renta agraria137 es otra prestación por desempleo al igual que el subsidio agrario, pero se

calcula según el número de jornales y el IPREM138 mensual, mientras que el subsidio

agrario139 se calcula según la edad y el número de jornales reales en los últimos 12 meses.

Éste último será de aplicación para los afiliados al REASS ya que fue aprobado en 1984. Por

134 El SEPE será el Servicio Público de Empleo Estatal, un organismo autónomo adscrito al Ministerio de

Empleo y Seguridad Social, que, junto con los Servicios Públicos de Empleo de las Comunidades Autónomas,

forma el Sistema Nacional de Empleo. 135 Vid. Real Decreto 5/1997, de 10 de enero, por el que se regula el subsidio por desempleo en favor de los

trabajadores eventuales incluidos en el Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social. 136 Vid. Real Decreto 5/1997, de 10 de enero. RCL 1997\70 137 Disponible online en:

https://www.sepe.es/contenidos/personas/prestaciones/quiero_cobrar_paro/renta_agraria.html 138 El Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) es un índice empleado en España como

referencia para la concesión de ayudas, subvenciones o el subsidio de desempleo. Nació en 2004 para sustituir al

Salario Mínimo Interprofesional como referencia para estas ayudas. A partir del 24 de junio de 2017, el IPREM

mensual será de 537,84 euros/mes. 139 Disponible online en:

https://www.sepe.es/contenidos/personas/prestaciones/quiero_cobrar_paro/subsidio_agrario.html

45

su parte, la renta agraria se creó en 2003 para amparar los jornaleros que no cumplían los

requisitos para adquirir el subsidio agrario. Para solicitar la renta agraria debes estar en

situación de desempleo y, además, no haber percibido el subsidio agrario en los últimos tres

años anteriores a la solicitud.

6.2. SISTEMA ESPECIAL PARA TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA

AGRARIOS

Como ya hemos visto al principio de este punto, el régimen de la Seguridad Social para los

trabajadores por cuenta propia agrarios será dentro del Régimen Especial de Trabajadores

Autónomos140, el denominado sistema especial para trabajadores por cuenta propia agrarios

desde la entrada en vigor de la Ley 18/2007141. Para ser incluido en el RETA deberá cumplir

una serie de requisitos establecidos en dicha ley. En primer lugar, deberá ser titular de una

explotación agraria y obtener al menos el 50 por ciento de su renta total por esta actividad

agraria. Además, deberá tener unos rendimientos anuales netos relativos a dicha explotación

agrícola de al menos el 75 por ciento de la base máxima anual establecida para el Régimen

General. Por último, deberá llevar a cabo de manera personal y directa las tareas relativas a

dicha explotación agraria ya sea individual o colectivamente. Es decir, puede tener

trabajadores por cuenta ajena que presten sus servicios en su explotación.

A los agricultores incluidos en este sistema se les aplicara con carácter general la normativa

del Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos142, pero nos encontraremos con algunas

excepciones. Por lo que se refiere a la acción protectora de la Seguridad Social, tanto la

incapacidad temporal por contingencias comunes como la protección por contingencias

profesionales serán voluntarias debiendo determinar la opción elegida el autónomo agrícola.

A tal efecto, las bases y tipos de cotización se calculan en base a los Presupuestos Generales

del Estado por lo que en la Tabla 3 podremos ver la evolución que han tenido éstas en los

últimos 5 años.

140 Régimen Especial para Trabajadores Autónomos. En adelante: RETA. 141 Ley 18/2007, de 4 de julio, por la que se procede a la integración de los trabajadores por cuenta propia del

Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los

Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos. En adelante: Ley 17/2007. 142 Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajador Autónomo.

46

Tabla 3. Bases y tipos de cotización para el Sistema Especial para trabajadores por cuenta

propia agrarios durante los últimos 5 años:

Efectos Disposiciones

Legales

Base Mín.

euros/mes

Base Máx.

euros/mes

Tipo Contingencias

Comunes

Base mínima Exceso

01.07.2017

Ley 3/2017, de 27 de

junio

(BOE del 28/06)

919,80 3.751,20 18,75% 29,80%

01.01.2017

Orden ESS/106/2017,

de 9 de febrero

(BOE del 11/02)

893,10 3.751,20 18,75% 29,80%

01.01.2016

Ley 48/2015, de 29

de octubre

(BOE del 30)

893,10 3.642,00 18,75% 29,80%

01.01.2015

Ley 36/2014, de 26

de diciembre

(BOE del 30)

884,40 3.606,00 18,75% 29,80%

01.01.2014

Ley 22/2013, de 23

de diciembre

(BOE del 26)

875,70 3.597,00 18,75% 29,80%

01.01.2013

Ley 17/2012, de 27

de diciembre

(BOE del 28)

858,60 3.425,70 18,75% 29,80%

Fuente: Seguridad Social. Disponible online en: http://www.seg-

social.es/Internet_1/Trabajadores/CotizacionRecaudaci10777/Regimenes/RegimenEspecialTrab10724/SETA/ind

ex.htm

47

La incorporación a este Sistema Especial afectará, asimismo, al cónyuge y parientes hasta el

tercer grado de consanguinidad, siempre que no tengan la consideración de trabajadores por

cuenta ajena, que no sean menores de 18 años y que realicen la actividad agraria personal y

directamente en la explotación familiar143.

7. CONCLUSIONES

Dada la gran importancia del olivar en España y más concretamente en Andalucía, se hace

especialmente atractivo el estudio de la fiscalidad del olivar y del aceite de oliva.

En primer lugar, he encontrado diferentes opiniones acerca del especial régimen del cual

gozan las sociedades cooperativas. Desde un punto de vista o desde el otro, debemos afirmar

sin duda la existencia de una gran inestabilidad relativa a este régimen debido a que ha sido

puesto en duda en numerosas ocasiones. Es innegable que este régimen sí afecta a la

competencia, e incluso podría ser considerado como una medida selectiva pero determinamos

que está justificado por la función social que cumplen las sociedades cooperativas a diferencia

de otras sociedades de capital o sociedades agrarias de transformación. Es más, consideramos

que la supresión de las particularidades de dicho régimen tanto en el Impuesto de Sociedades

como en el resto de impuestos, daría lugar a la desaparición de esta forma societaria. Las

sociedades de capital sería siempre más atractiva y más simple para los socios. Por otra parte,

consideramos que este régimen especial sí podría estar regulado según el tamaño y la

actividad de cada cooperativa, lo que haría que no fuera tan criticado y se entendiera más

abiertamente su justificación. En lo relativo a las cooperativas es llamativo asimismo que a

pesar de la fuerte volatilidad de las normas hoy en día, la Ley de las Cooperativas tiene

sorprendentemente casi 20 años. Ha sufrido algunas modificaciones desde su entrada en vigor

pero tener una ley tan antigua muestra la dejadez que siempre ha recaído sobre la regulación

de las cooperativas en España. Además, como hemos visto anteriormente, este régimen ya no

es tan beneficioso como podría ser hace 20 años dado que la situación y la regulación de los

demás regímenes ha cambiado.

En cuanto a la fiscalidad directa del olivar, el sistema de estimación objetiva ha tenido una

acogida mayor. Como hemos podido ver, esto es debido a que el sistema es más simple que el

método de estimación directa pues el empresario oleícola simplemente tendrá que aplicar un

porcentaje, sin tener que llevar una contabilidad exhaustiva de ingresos y gastos. Al no ser

143 Vid. Agut García, C., “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social”, pp. 71-74.

48

necesaria esta contabilidad, no sólo el régimen será más simple sino que se suprimen los

gastos adicionales soportados en estimación directa para llevar a cabo esa contabilidad. En

definitiva, la mayoría de agricultores optan por el Régimen de Estimación Objetiva por la

simplicidad de aplicar únicamente un porcentaje y por la menor carga fiscal indirecta debido a

que no tiene que llevar un registro de gastos y compras.

En el sistema italiano, en cuanto a la fiscalidad directa del olivar también encontramos

algunas diferencias. En primer lugar, el régimen italiano distingue entre rendimientos

agrícolas y rendimientos de la empresa. Siendo las actividades agrícolas más beneficiadas y

protegidas. En España, como ya sabemos tanto los rendimientos agrícolas como los

rendimientos de la empresa son considerados rendimientos por actividades económicas a

efectos de IRPF. Además en el caso en el que el empresario sea no sólo productor sino que

también sea el propietario de la finca, es decir, lo que ocurre en la mayoría de los casos,

quedará exento del pago del IRPEF al pagar el IMU (similar al IBI) correspondiente a dicha

finca.

Adicionalmente, debemos hacer una crítica importante en lo relativo al IVA pues considero

intolerable la no consideración del aceite de oliva como producto de primera necesidad en

España debido al consumo cotidiano de este producto en España. A estos efectos, los

productos de primera necesidad son los considerados como esenciales y en España,

consideramos que el aceite de oliva goza de ese carácter esencial debido a nuestra cultura

mediterránea. Además, sugerimos la posibilidad de llevar a cabo una distinción entre los

distintos tipos de aceites pues el aceite de oliva virgen extra tiene la misma carga fiscal que

cualquier otro aceite como podría ser el aceite de palma, siendo este último perjudicial para la

salud al contrario que el AOVE que es ampliamente beneficioso como ya sabemos. Por tanto,

el aceite de oliva debería ser considerado como producto de primera necesidad a efectos de

IVA al igual que ocurre en Italia pues debemos considerar tanto nuestro consumo cotidiano

como sus amplios beneficios para la salud. Encuentro totalmente injustificado que mientras en

Italia, nuestro sistema referente comparado en el sector del aceite de oliva, se considere

producto de primera necesidad tributando con un tipo del 4 por ciento, en España tengamos

un tipo del 10 por ciento por no ser considerado como tal, siendo el aceite de olivar en España

mucho más común y utilizado que en Italia. Además, como hemos visto esto no sólo es una

mayor carga fiscal para el agricultor oleícola, da lugar asimismo a un descenso del consumo

por el aumento de precio haciendo en algunos casos más atractivos algunos productos

49

sustitutivos. Esto es debido a que para mucha gente, el aceite de oliva es un producto que no

se puede permitir, optando así por otros aceites como puede ser el aceite de girasol.

El Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca en el IVA se caracteriza por su

facilidad burocrática y por ello, casi el 95 por ciento de los agricultores optan por este

régimen. Esta facilidad se basa en que no deben realizar declaraciones trimestrales de IVA

debido a que está obligado a repercutir IVA a sus clientes. A tales efectos, tendrá derecho a

una compensación a tanto alzado del 12 por ciento

En lo relativo al Sistema Especial Agrario de la Seguridad Social debo destacar la reforma de

2011 por la que este sector se incluyó en el Régimen General para los trabajadores por cuenta

ajena. Como podemos ver esta reforma es muy reciente y las reformas sobre este sector

también han sido muy lentas. Desde mi punto de vista, esta reforma fue tardía pues los

trabajadores agrarios han estado tradicionalmente abandonados por la Seguridad Social. La

protección por la que han estado cubiertos los agricultores ha sido ínfima siempre. Dicho esto,

debo decir asimismo que esta reforma consiguió impulsar el empleo agrario y fomentar de

esta manera, el sector primario lo que será siempre beneficioso para España. Más aún,

haciendo referencia al sector olivarero que estamos estudiando pues es característico y

tradicional en España por lo que nunca deberemos perderlo. También han sido beneficiosas

las reformas en este sector, en el caso de los trabajadores fijos discontinuos o eventuales pues

se les podrá dar de alta incluso el mismo día en el que presten sus servicios siempre que la

realicemos con anterioridad a las 12 horas de dicho día. Además, se ha ampliado la protección

por desempleo a los trabajadores agrícolas haciéndoles más cercano y fácil el acceso tanto al

subsidio agrario como a la renta agraria. En definitiva, la protección de la Seguridad Social

sobre los trabajadores agrarios es adecuada hoy en día pero ha sido bastante tardía su

introducción.

50

8. BIBLIOGRAFÍA:

Agudo Martín, A., (2017) “El aforo del olivar prevé una producción de 884.900 toneladas de aceite de oliva en

Andalucía en la campaña 2017-2018 y 360.000 en Jaén”, COPE. Disponible online en:

http://www.cope.es/noticias/jaen/aforo-del-olivar-preve-una-produccion-884900-toneladas-aceite-oliva-

andalucia-campana-2017-2018-360000-jaen_160969

Agut García, C. (1994), “Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social: régimen jurídico del campo de

aplicación”, Revista de Trabajo y Seguridad Social, Nº 15, pp. 71-96.

Alguacil Marí, P. (2010), “Condicionantes del régimen de ayudas de Estado en la fiscalidad de las cooperativas”,

CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, Nº 69, pp. 27-52.

ASAJA (2016), “Especial fiscalidad”, Nº 682, Sevilla. Disponible online en: https://www.cobelen.es/es/wp-

content/uploads/2016/05/ASAJA-682-ESPECIAL-FISCALID.pdf

Castillo Guerrero, M. (2012) “La cultura del olivo. Aspectos distintivos en el cultivo del olivar entre la región de

Umbría (Italia) y la provincia de Sevilla”, Espacio y tiempo, Revista de Ciencias Humanas, Nº 26, pp. 75-101.

Casquet Morate, E., y Gómez-Limón Rodríguez, J. A., (2001), “La aplicación del IRPF a la actividad agraria.

Comparación cuantitativa de los sistemas de Estimación Directa y de Estimación Objetiva por Módulos”,

Investigación Agraria: Producción y Protección Vegetales, vol. 16, Nº 2, pp. 213-236.

Calvo Ortega, R. (2005), “Entidades de economía social: razones de una fiscalidad específica”, en Fiscalidad de

las entidades de economía social, Thomson-Civitas, Pamplona, pp. 33-64.

Carreras Roig, L. (2007), El subsector empresarial no financiero de la economía social. La fiscalidad de las

sociedades cooperativas, sociedades laborales y sociedades agrarias de transformación, Tesis doctoral

Universitat Rovira i Virgili.

García Novoa, C. (2006), “La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las

Comunidades Autónomas”, Dereito Universidad de Santiago de Compostela, Vol. 15, Nº 1, pp. 203-239.

Gómez-Limón Rodríguez, J. A., y Berbel Vecino, J. (1994), “Análisis cuantitativo del REAGP del IVA en

España y Andalucía”, Instituto Nacional de Investigaciones Agrarias, Madrid, Vol. 9, Nº 2, pp. 183-197.

Hinojosa Torralvo, J. J. (2010), “Fiscalidad y financiación de las cooperativas: ¿a qué juega la Unión Europea?”,

CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, Nº 69, pp. 73-89.

Juliá Igual, J. F., y Marí Vidal, S. (2003), “Las especialidades tributarias para la determinación de la renta en la

actividad agraria. La función de neutralidad-precio como instrumento de análisis”, Revista de Investigación

Agraria, Nº 2, pp. 3-16.

51

López Espadafor, C. M. y Mauro, M., (2014), “El sector del aceite de oliva español perjudicado por su régimen

fiscal”, Revista OLIMERCA, Nº 11, pp. 26-29.

López Espadafor, C. M., (2016), “La tributación de las empresas agrícolas dedicadas al aceite de oliva en

España: elementos comparativos con Italia”, Nueva Fiscalidad, pp. 10-32.

Merino Jara, I. (2007), “Las cooperativas y el régimen comunitario de Ayudas de Estado”, Revista Vasca de

Economía Social - GEZKI, Nº 3, pp. 89-112.

Martín García, M., (2000), “El régimen de estimación objetiva para el cálculo de los rendimientos de las

actividades agrarias”, Revista Española de estudios Agrosociales, Nº 189, pp. 49-76.

Núñez Pérez, G. (1998), “El régimen fiscal de las cooperativas y otros entes en el Impuesto sobre Sociedades”,

en Estudios sobre el Impuesto de Sociedades, coordinado por P. Yedra, C, García Novoa y A. López Pérez, Ed.

Comares, Granada, pp. 428-453.

OLIVATIA, (2017), “Jaén: la tierra de los 60 millones de olivos”. Disponible online en:

http://www.olivatia.com/jaen-the-land-of-the-60-million-olive-trees/

OLIASE, (2017), “9 datos que demuestran la importancia de Jaén en la producción de aceite de oliva mundial”.

Disponible online en: https://oliaesa.com/noticias/13-9-datos-que-demuestran-la-importancia-de-jaen-en-la-

produccion-de-aceite-de-oliva-mundial.html

Orón Moratal, G. (1999), “Tributación de las rentas agrarias obtenidas a través de las sociedades cooperativas”,

en Régimen Jurídico de las Cooperativas Agrarias, Servicio de Publicaciones de la Universidad de la Rioja,

Logroño, pp. 65-87.

Pastor, J., (2006), “Los nuevos países olivareros copian el modelo Jaén para duplicar cosechas”, DIARIO IDEAL.

Disponible online en: http://www.ideal.es/jaen/prensa/20061226/local_jaen/nuevos-paises-olivareros-

copian_20061226.html

Ruiz, O., (2013), “China se lanza a producir su propio aceite de oliva”, ELMUNDO. Disponible online en:

http://www.elmundo.es/elmundo/2013/01/11/andalucia/1357937093.html

Tejerizo López, J. M. (2010), “Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas”, CIRIEC-

España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, Nº 69, pp. 53-72.

Tejerizo López, J. M. (2008), “El Régimen Tributario de las Cooperativas en España: Aspectos Generales”,

Revista Vasca de Economía Social, Nº 4, pp. 41-78.

Zuloaga Gallego, E. (1995), “El Régimen Tributario del IVA en la agricultura: el REAGP”, Cuadernos de

Estudios Empresariales, Nº 5, pp. 339-354.

52

9. PAGINAS WEB CONSULTADAS:

https://www.directodelolivar.com/mercado-del-aceite-de-oliva/

http://www.internationaloliveoil.org

http://www.mapama.gob.es/es/agricultura/temas/producciones-agricolas/aceite-oliva-y-aceituna-

mesa/aceite.aspx

http://www.seg-social.es

https://www.agenciatributaria.gob.es

https://infoautonomos.eleconomista.es/

https://www.fiscoetasse.com

http://www.fiscooggi.it

https://www.sepe.es