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Num.: 884/2011 Votación: 16/04/2013 Ponente Excmo. Sr. D.: Eduardo Espín Templado Secretaría Sr./Sra.: 101
TRIBUNAL SUPREMO. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
PLENO
S E N T E N C I A
Excmos. Sres.: Presidente: D. José Manuel Sieira Míguez Magistrados: D. Mariano de Oro-Pulido y López D. Ricardo Enríquez Sancho D. Jorge Rodríguez-Zapata Pérez D. Pedro José Yagüe Gil D. Rafael Fernández Montalvo D. Manuel Vicente Garzón Herrero D. Segundo Menéndez Pérez D. Manuel Campos Sánchez-Bordona D. Nicolás Maurandi Guillén D. Pablo Lucas Murillo de la Cueva D. Eduardo Espín Templado D. José Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat D. Rafael Fernández Valverde Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Octavio Juan Herrero Pina D. Emilio Frías Ponce D. José Díaz Delgado D. Eduardo Calvo Rojas D. Luis María Díez-Picazo Giménez D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco Dª. María del Pilar Teso Gamella
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D. Juan Carlos Trillo Alonso D. José Antonio Montero Fernández Dª. María Isabel Perelló Doménech D. Carlos Lesmes Serrano D. José María del Riego Valledor D. Wenceslao Francisco Olea Godoy D. Antonio Jesús Fonseca-Herrero Raimundo D. Diego Córdoba Castroverde D. Óscar González González D. Ramón Trillo Torres D. Vicente Conde Martín de Hijas D. Manuel Martín Timón D. Jesús Ernesto Peces Morate D. Santiago Martínez-Vares García D. Juan Gonzalo Martínez Micó
En la Villa de Madrid, a treinta de Abril de dos mil trece.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Supremo, constituída en Pleno por los Magistrados indicados al margen, el
recurso contencioso-administrativo ordinario número 1/884/2.011, interpuesto
por el INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA,
por el CONSEJO GENERAL DE COLEGIOS DE ECONOMISTAS DE
ESPAÑA, y por el CONSEJO SUPERIOR DE COLEGIOS OFICIALES DE
TITULARES MERCANTILES DE ESPAÑA, representados por la Procuradora
Dª Consuelo Rodríguez Chacón, contra el Real Decreto 1517/2011, de 31 de
octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido
de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2011, de 1 de julio.
Es parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO,
representada por el Sr. Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
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PRIMERO.- En fecha 23 de diciembre de 2.011 la representación
procesal de los demandantes ha interpuesto recurso contencioso-
administrativo ordinario contra el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre,
por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011,
de 1 de julio, el cual había sido publicado en el Boletín Oficial del Estado de 4
de noviembre de 2.011. Por diligencia de ordenación de 2 de enero de 2.012
se ha tenido por interpuesto el recurso.
SEGUNDO.- Recibido el expediente administrativo previamente
reclamado, se ha entregado el mismo a la parte actora que formular la
correspondiente demanda, lo que ha verificado mediante escrito en el que,
previa alegación de las argumentaciones que considera oportunas, suplica que
se dicte sentencia por la que de manera principal se declare la nulidad
completa del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de
octubre, y, subsidiariamente, que se declare la nulidad de los siguientes
preceptos, párrafos o incisos del Reglamento: artículo 19.1.a), en cuanto a la
inclusión en el mismo de la expresión "óptimo" servicio; artículos 34.2, 36.2 y
42.5 [referencia ésta última errónea según expresará posteriormente en el
escrito de conclusiones y que corresponde en realidad al artículo 41.5], en
cuanto que no prevén el trámite de audiencia a las corporaciones
representativas de los intereses de los auditores respecto de las "Resoluciones
que pueda dictar el ICAC; artículo 35, apartados 1º y 2º, en cuanto limitan el
reconocimiento de la formación práctica realizada con anterioridad o
simultáneamente a la formación teórica; artículo 41.3, en lo que se refiere al
establecimiento de un número mínimo de 15 auditores y al necesario
"reconocimiento" previo por el ICAC; artículo 43.1, párrafo tercero; letra b) del
párrafo cuarto del apartado 2º, apartado 4º, y párrafos segundo y tercero del
apartado 8º, todos ellos del artículo 46; del artículo 52.2; del artículo 79.6; del
artículo 87.3, y de la expresión "si su inobservancia lleva aparejada medidas
disciplinarias en sus respectivos Estatutos" de la letra g) del artículo 105.
Mediante los correspondientes otrosíes expone que debe considerarse
indeterminada la cuantía del recurso, y solicita que se acuerde el recibimiento
a prueba del mismo, manifestando los puntos de hecho sobre los que la misma
debería versar, así como que se acuerde la realización del trámite de
conclusiones.
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TERCERO.- De dicha demanda se ha dado traslado a la
Administración demandada, habiendo presentado el Sr. Abogado del Estado
escrito contestándola, al que acompaña documentación, y en el que, tras las
alegaciones oportunas, suplica que se dicte sentencia por la que sea
desestimado el recurso interpuesto por los actores contra el Real decreto
1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que
desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de cuentas, al ser el mismo
plenamente conforme a Derecho.
Mediante otrosí solicita que se acuerde el recibimiento a prueba del
recurso en cuanto a la admisión del documento aportado junto con la
contestación a la demanda, sin necesidad de abrir el periodo de práctica de la
prueba.
CUARTO.- En decreto de 18 de abril de 2.012 la Secretaria judicial ha
fijado la cuantía del recurso como indeterminada. Seguidamente, por auto del
día 24 del mismo mes, se ha acordado el recibimiento a prueba; propuesta por
ambas partes documental pública consistente en que se tenga por reproducida
documentación obrante en autos, se ha admitido, acordándose al mismo
tiempo conceder plazo a las partes por el orden establecido en la Ley
jurisdiccional para formular conclusiones, que han evacuado, declarándose a
continuación conclusas las actuaciones por resolución de 2 de julio de 2.012.
QUINTO.- Por providencia de fecha 4 de marzo de 2.013 se ha
señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 16 de abril de
2.013, en que han tenido lugar dichos actos.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EDUARDO ESPÍN TEMPLADO,
Magistrado de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto y planteamiento del recurso.
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El Instituto de Censores Jurados de Cuentas interpone el presente
recurso contencioso administrativo contra el Real Decreto 1517/2011, de 31 de
octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el Texto
Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2011, de 1 de julio.
El recurso se basa en alegaciones procedimentales y substantivas, y
la parte actora solicita la declaración de nulidad del Real Decreto en su
integridad y, subsidiariamente, de los preceptos indicados en el siguiente
fundamento de derecho y por las razones que ahí se expresan.
SEGUNDO.- Sobre las alegaciones de las partes.
Las demandantes, corporaciones representativas de auditores de
cuentas, articulan la impugnación sobre once motivos, de los cuales el primero
se refiere al procedimiento de elaboración y los restantes a supuestas
ilegalidades de distintos preceptos del texto.
El primer motivo, se funda en la infracción del artículo 24 de la Ley
50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, y comprende cuatro submotivos,
relativos a otras tantas presuntas irregularidades del procedimiento. Estas
consisten: primero, en la indebida simultaneidad de trámites, pues no fue
respetado el orden lógico del precepto legal citado y se acometió la
información pública sobre un proyecto no totalmente madurado, generándose
una mera apariencia de audiencia; segundo, la omisión de trámites esenciales
como son los informes preceptivos de la Comisión Nacional de la
Competencia, del Ministerio de Educación y del Comité Económico y Social,
con vulneración de los artículos 25 de la Ley 15/2007, de 3 de julio, de
Defensa de la Competencia, y del 7.1 de la Ley 21/1991, de 17 de junio,
reguladora del Consejo Económico y Social; tercero, la falta de consideración
del criterio del Comité de Auditoría de Cuentas, pese a que en su seno se
había alcanzado un alto grado de consenso en la redacción del nuevo
Reglamento; y, cuarto, la emisión de informes y observaciones y la realización
de modificaciones en el proyecto con posterioridad al dictamen del Consejo de
Estado, lo que supone, además, la violación del artículo 2.2 de la Ley Orgánica
3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado, y del artículo 107 de la
Constitución.
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Mediante el segundo motivo se impugna la definición del principio de
competencia profesional del artículo 19.1.a) del Reglamento por exceso sobre
el texto refundido que desarrolla. Dicho precepto exige a los auditores un
«óptimo servicio», lo que implica imponerles una competencia profesional
«óptima», es decir, inmejorable.
En el tercero se denuncia la regulación del procedimiento de
elaboración de disposiciones generales por parte del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas que contiene los artículos 34.2, 36.2, segundo párrafo,
y 41.5, y ello por la omisión del trámite de audiencia de las corporaciones
representativas de auditores.
En el cuarto se combate el carácter restrictivo de los criterios que
establece el artículo 35 del Reglamento para el cómputo de horas de
formación práctica y su distribución durante el período de formación de los
futuros auditores.
El quinto motivo denuncia igualmente restricciones en materia de
formación, en este caso del artículo 41.3 para la realización de actividades de
formación continuada, y que atañen tanto al número de auditores exigidos para
esta actividad como a la necesidad del reconocimiento por el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con vulneración del artículo 5 de la Ley
17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de
servicios y su ejercicio.
El sexto motivo recae sobre el artículo 43 y los apartados segundo,
cuarto y octavo del artículo 46, relativos a incompatibilidades de los auditores.
Sostienen los demandantes que estos artículos vulneran las previsiones de la
Ley de Auditoría de Cuentas en lo que respecta a diversos aspectos: el
concepto de participación del auditor en el proceso de toma de decisiones de
la entidad auditada; la regulación de las causas de incompatibilidad referidas al
interés financiero; la llevanza material o preparación de los estados
financieros; y la percepción de un porcentaje significativo de honorarios, tanto
en general como en relación a las sociedades o auditores que comiencen su
actividad.
El séptimo motivo atañe al artículo 52.2, por estimarse que infringe la
Ley de Auditoría y el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en lo
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que respecta a la prórroga tácita del contrato de auditoría; naturaleza tácita
que, por otro lado, resulta desnaturalizada mediante determinadas exigencias
reglamentarias.
En el octavo se reprocha la omisión en el artículo 76 de la mención del
recurso administrativo ejercitable contra las actuaciones de finalización del
control de calidad del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas.
El motivo noveno censura las facultades para recabar información que
el artículo 79.6 otorga al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las
cuales excederían de las reconocidas en el texto refundido de la Ley.
El décimo motivo postula la nulidad del artículo 87.3 del Reglamento
por infringir los principios de legalidad y tipicidad en materia sancionadora,
agravando las sanciones que contempla el texto refundido de la Ley e
infringiendo además el principio de reserva de ley de los artículos 25 de la
Constitución y 129.3 de la Ley 30/1992.
El último motivo considera improcedente la limitación de las funciones
que el artículo 105.g) del Reglamento impone a las corporaciones
representativas de los auditores, pues vincula el acceso a los documentos de
auditoría al ejercicio de potestades disciplinarias contra sus miembros,
rebasando de este modo la previsión del artículo 25.2.e) de la Ley que
desarrolla.
El Abogado del Estado destaca en la contestación a la demanda la
notable participación de las entidades recurrentes en la elaboración del
Reglamento, y fundamenta su oposición a los motivos del recurso en estos
argumentos:
Sobre las infracciones del procedimiento alega que no hay ninguna
vulneración del artículo 24 de la Ley del Gobierno, cuyos trámites han sido
cumplidos en lo esencial. Así, la audiencia se ha practicado material y no solo
formalmente, los informes cuya omisión se denuncia no eran preceptivos, el
criterio del Comité de Auditoría de Cuentas no resultaba vinculante y las
modificaciones posteriores al dictamen del Consejo de Estado son producto de
las potestades del órgano autor de la norma.
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En cuanto a las infracciones de naturaleza material, considera, en
resumen, que las normas controvertidas son un mero desarrollo o
especificación de las disposiciones del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas, y responden a la transcendencia económica de la actividad que
regulan y a las exigencias de la normativa europea constituida por la Directiva
2006/43/CE, traspuesta por dicha Ley. Algunas de tales normas ya estaban
recogidas en la legislación precedente, que no fue impugnada. Las relativas a
las potestades del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son fruto de
la función de supervisión pública del sistema que instaura la mencionada
Directiva comunitaria y reproduce el texto que la traspone.
TERCERO.- Sobre las objeciones de carácter procedimental.
Tal como se ha expresado en el anterior fundamento de derecho, el
motivo primero del recurso se dedica a denunciar determinadas irregularidades
en la tramitación del proyecto que habrían de conducir, en opinión de la parte
actora, a la declaración de nulidad del Real Decreto impugnado. Tales
objeciones procedimentales son la indebida simultaneidad de trámites, la
omisión de informes preceptivos o necesarios, la no toma en consideración del
criterio del Comité de Auditoría de Cuentas y la modificación del proyecto con
posterioridad al dictamen del Consejo de Estado. Veamos dichas objeciones
de forma sucesiva.
Indebida simultaneidad de trámites. Entiende la entidad recurrente que
la simultaneidad en la solicitud de informes a distintos órganos administrativos,
la celebración de reuniones con las corporaciones y con el Comité de Auditoría
de Cuentas y la realización del trámite de información pública, ha supuesto
una vulneración del artículo 24 de la Ley del Gobierno que conduce a la
nulidad del Real Decreto impugnado.
La queja debe ser rechazada; en primer lugar, porque el precepto legal
invocado no presupone una estricta sucesión de trámites preclusivos, sino una
relativa ordenación del proceso; y, en segundo lugar, porque la alteración o el
deficiente seguimiento de dicha ordenación sólo en supuestos extremos en
los que se pudiera afirmar que se han desnaturalizado de forma esencial los
diversos trámites -algo que en modo alguno se observa que haya sucedido-
podría conducir a la nulidad de una disposición general. El apartado 1 del
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artículo 24 de la Ley del Gobierno ordena el proceso de aprobación de los
reglamentos gubernamentales esencialmente en tres fases, la elaboración del
proyecto por el órgano administrativo competente, la obtención de informes y
dictámenes y elaboración de estudios y consultas y, finalmente, el trámite de
audiencia. Pues bien, la simultaneidad y solapamiento de obtención de
informes y de mantenimiento de reuniones con sectores afectados, con el
trámite de audiencia, no es suficiente para determinar la nulidad del
procedimiento. En efecto, tal consecuencia sólo sería inexcusable si como
consecuencia de tales informes y consultas se hubiese modificado el proyecto
de tal forma que el mismo pudiera considerarse esencialmente distinto al
sometido a información pública. Sólo en un supuesto semejante, lo que ni
siquiera es alegado por la parte, podría considerarse que el trámite de
información pública no habría cumplido su finalidad legal y que ello pudiera ser
determinante de nulidad.
Omisión de informes preceptivos o necesarios. Denuncian las
entidades recurrentes que se han omitido los siguientes informes que hubiera
sido necesario recabar, el de la Comisión Nacional de la Competencia, el del
Ministerio de Educación y el del Consejo Económico y Social. En primer lugar
y sin necesidad de entrar en la obligatoriedad o no del informe correspondiente
del Ministerio de Educación, lo cierto es que el mismo fue emitido, y obra en el
expediente (documento 21), por lo que dicha queja ha de ser rechazada de
plano.
En relación con el informe de la Comisión Nacional de la Competencia,
la parte alega que el mismo era preceptivo según lo dispuesto en el artículo 25
de la Ley de Defensa de la Competencia (Ley 15/2007, de 3 de julio), en el que
se estipula que la Comisión Nacional de la Competencia "en todo caso [...]
dictaminará sobre: a) Proyectos y proposiciones de normas que afecten a la
competencia". Sin embargo, esta previsión hay que entenderla referida
básicamente a las normas que regulen directamente cuestiones sobre
competencia, tanto en general como en relación con un sector particular de la
actividad económica, lo que evidentemente no es el caso con el Real Decreto
impugnado.
Ahora bien, ciertamente la citada previsión legal también supone la
necesidad de que la Comisión Nacional de la Competencia informa sobre
disposiciones que, sin versar directamente sobre la competencia, "afecten" a
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ésta de manera decisiva o muy relevante. Por contra, no toda afección a la
competencia ha de entenderse que implica la preceptividad de su intervención.
Pues bien, en el presente supuesto no puede entenderse que las incidencias
sobre la competencia sean de tal relevancia como para que la ausencia del
dictamen de la Comisión Nacional de la Competencia determine la nulidad del
Real Decreto impugnado. La institución actora entiende que el dictamen es
preceptivo por la incidencia del Real Decreto en las siguientes cuestiones: la
delimitación de qué se entiende por entidades de interés público, pues la
atribución de tal cualidad a una entidad auditada conlleva un control de calidad
ampliado en relación con los informes de auditoría; el establecimiento de
requisitos para determinar quienes pueden impartir la formación continuada y
su necesidad de homologación por parte del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas; el régimen de incompatibilidad o independencia de los
auditores; y la previsión de prórroga tácita de los contratos de auditoría.
El Real Decreto impugnado, como desarrollo del texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas, contiene una regulación del ejercicio de la
actividad profesional de los auditores de cuentas. Y, como tal regulación de
una actividad profesional contiene frecuentes aspectos que, de una manera
más o menos directa, afectan a la competencia. Sin duda es preciso dar la
razón a la entidad recurrente en que hubiera sido más adecuado solicitar
dictamen a la Comisión Nacional de la Competencia, en la medida en que toda
regulación de actividades profesionales de naturaleza económica -en este
caso, una actividad consistente en el control de la contabilidad de las
empresas- incide, como acabamos de decir, en cuestiones que inciden en la
competencia. Ahora bien, dicho esto, no parece que ninguna de las cuestiones
a las que se refiere la parte puedan considerarse aspectos esenciales de la
competencia hasta el punto que la falta de dictamen de la Comisión Nacional
de la Competencia en el que se pronunciase sobre los mismos determinara la
nulidad de la norma enjuiciada. El control de calidad ampliado respecto a la
actividad auditora efectuada sobre las entidades catalogadas de interés
público, la determinación de los requisitos para realizar actividades de
formación continuada y la homologación de los centros autorizados o la
prórroga tácita de los contratos de auditoría son claramente aspectos
accesorios que no inciden de manera excesivamente relevante en cuestiones
competenciales relativas a la actividad de auditoría de cuentas. Más
importancia tiene la regulación de la independencia y causas de
incompatibilidad de los auditores, cuestiones importantes en la regulación de
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una profesión como la auditoría. Sin embargo, tampoco parece que la
regulación reglamentaria de que se trata (exigencias sobre independencia y
porcentajes que determinan la existencia de algunas causas de
incompatibilidad) afecten especialmente a la competencia; por referirnos al
supuesto considerado más relevante por la propia entidad actora, que entiende
que los porcentajes máximos de honorarios recibidos de una empresa son
excesivamente bajos y hacen que muchos auditores o sociedades de auditoría
queden excluidos de la actividad en relación con numerosas empresas, no
parece que suponga una incidencia sobre la competencia tan decisivo como
para entender inexcusable la intervención de la Comisión Nacional de la
Competencia.
Finalmente, respecto a la no emisión del informe por parte del Consejo
Económico y Social, es preciso tener en cuenta que la propia Ley reguladora
del mismo (Ley 21/1991, de 17 de junio) otorga al Gobierno una amplia
discrecionalidad a la hora de decidir si recabar o no informe al Consejo
Económico y Social: tal como señalan las propias entidades actoras, el artículo
7.1 de la Ley establece entre las funciones del Consejo emitir dictámenes "con
carácter preceptivo" en relación con la actividad normativa del Gobierno en
materia económica y laboral sobre "a) [...] proyectos de Reales Decretos que
se considere por el Gobierno que tienen una especial trascendencia en la
regulación de las indicadas materias".
Quiere esto decir, en definitiva, que no existe tal preceptividad en
sentido propio, sino que es el propio Gobierno quien debe decidir si una
concreta regulación tiene especial trascendencia en un determinado ámbito
económico o social como para solicitar el dictamen al Consejo. En este caso,
pese a las observaciones sobre la importancia de la actividad de auditoría de
cuentas de la exposición de motivos del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas que la parte actora cita, correspondía al propio Gobierno decidir
sobre la conveniencia de solicitar el dictamen. En consecuencia, debe
rechazarse también la impugnación presentada por este motivo.
No seguimiento del criterio del Comité de Auditoría de Cuentas. La
tercera objeción es el no haber tomado en consideración el criterio del Comité
de Auditoría de Cuentas, órgano de asesoramiento del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la materia, en el cual se había
alcanzado, según las entidades recurrentes, un elevado grado de consenso
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sobre el contenido del proyecto de reglamento. Sin embargo, no siendo
vinculante el dictamen elaborado por el Comité, nada obsta a que el Gobierno
no siguiese los criterios indicados en el mismo, sin que tenga tampoco
obligación legal de justificar su discrepancia con tales criterios.
Emisión de informes con posterioridad al dictamen del Consejo de
Estado. Finalmente, la última de las irregularidades en la tramitación del
procedimiento que según la parte actora debería conducir a la nulidad de la
disposición impugnada es que con posteridad a que el Consejo de Estado
emitiese su dictamen se emitieron otros informes, lo que además de constituir
ya en si mismo una irregularidad, supone que el órgano consultivo del
Gobierno no dictaminó sobre el último texto de la disposición. La parte actora
parece entender que basta con que se produjera dicha infracción para que
deba declararse la nulidad de la disposición. Sin embargo, ello no es así: la
elaboración o recepción de informes con posterioridad a la emisión del
dictamen del Consejo de Estado sólo sería determinante de la nulidad si
afectase o quedase desnaturalizada esencialmente la tramitación del proyecto
de reglamento lo que, aplicado al caso en concreto quiere decir que sólo
tendrá relevancia si como consecuencia de dichos informes el texto conocido
por el Consejo de Estado difiere substancialmente del texto finalmente
aprobado por el Gobierno.
En definitiva, lo que la parte desglosa en dos infracciones (dictámenes
posteriores al Consejo de Estado y que éste no conociera el último texto) se
reduce exclusivamente a la incidencia que pueda haber tenido la emisión de
informes posteriores sobre la función de asesoramiento del Consejo de
Estado. Y, a este respecto, esta Sala ha declarado en numerosas ocasiones,
en relación con la modificación del texto de una disposición reglamentaria con
posterioridad al dictamen del Consejo de Estado, que semejante irregularidad
sólo será determinante de la nulidad en el caso ya señalado en que el texto de
la disposición se haya modificado de tal manera que prive de su finalidad al
dictamen del Consejo de Estado. Y en el caso de autos la parte ni siquiera se
refiere a la entidad de las modificaciones que, una vez examinadas, se revelan
como manifiestamente accesorias, por lo que en modo alguno se ha alterado
el sentido y la utilidad del dictamen efectivamente emitido por el Consejo de
Estado.
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CUARTO.- Sobre la competencia profesional y la exigencia de un
"óptimo servicio".
En el fundamento segundo de la demanda, las entidades recurrentes
rechazan que el artículo 19.1.a) del Reglamento impugnado defina el principio
de competencia profesional con referencia a la prestación por parte de los
auditores de cuentas de un "óptimo servicio", pues consideran que con ello el
precepto se excede respecto al reconocimiento legal del principio por parte del
artículo 6.3 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Este
precepto reza así:
"Artículo 6. Normativa reguladora de la auditoría de cuentas. [...]
3. Las normas de ética incluyen, al menos, los principios de su función de interés
público, competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio
de lo establecido en la Sección I del Capítulo III."
Por su parte, el precepto impugnado dice así:
"Artículo 19. Normas de ética.
1. La responsabilidad y actuación de los auditores de cuentas debe estar presidida
por el principio de interés público que conlleva la actividad de auditoría de cuentas. En
este sentido, los auditores de cuentas en el ejercicio de su actividad han de tener en
consideración y actuar en todo caso con sujeción a los siguientes principios éticos:
competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo
establecido respecto al deber de independencia en la sección 2.ª del Capítulo III del texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas:
a) Competencia profesional: Los auditores de cuentas deben mantener sus
conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar que las entidades
auditadas y los usuarios de la información financiera reciban con plena confianza un
óptimo servicio.
Estos conocimientos adquiridos han de ser mantenidos a lo largo del tiempo por lo
que los auditores de cuentas deberán realizar actividades de formación continua y de
actualización permanente. [...]"
Según la parte actora el hecho de desarrollar el principio de
competencia profesional exigiendo la prestación de un servicio óptimo "supone
una inadmisible extralimitación vía reglamentaria del principio contemplado en
el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (artículo 6.3), lo que
implica la infracción del principio de jerarquía normativa", siendo dicha
afirmación el único fundamento que se ofrece de la impugnación.
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Pues bien, no hace falta mucho esfuerzo argumentativo para rechazar
una objeción tan parcamente justificada. En efecto, el precepto legal invocado
se limita a enunciar el principio de competencia profesional como una de las
normas de ética, mientras que el artículo 19 del Reglamento desarrolla
precisamente dichos principios de ética profesional (interés público,
competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad). En contra
de lo que afirma la parte recurrente, nada hay en el concreto desarrollo del
principio ético de competencia profesional que pueda considerarse contrario al
mero enunciado legal del principio. En primer lugar, porque el citado artículo
19.1.a) del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas se mantiene en un
plano de formulación genérica del principio, y difícilmente puede afirmarse que
alguno de sus términos contradiga el simple enunciado legal del mismo. Y, en
segundo lugar, la expresión de "óptimo servicio" no supone sino expresar un
objetivo al que deben aspirar los auditores de cuentas, el de poseer un nivel de
conocimientos que haga que los usuarios esperen de ellos un servicio de la
máxima calidad. Así pues, tanto por el carácter genérico del desarrollo
reglamentario, que no choca con ninguna concreta previsión legal, como por
su significado razonable y adecuado, en modo alguno puede afirmarse que la
formulación reglamentaria del principio de competencia profesional constituya
una extralimitación respecto a su reconocimiento legal.
QUINTO.- Sobre la potestad normativa del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas.
En el tercer motivo de su demanda el Instituto recurrente sostiene que
la atribución al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de la
capacidad para dictar resoluciones de contenido normativo que constituyen
auténticas normas jurídicas supone la atribución a dicho organismo de una
genuina potestad normativa. Sin embargo, afirma, no se somete dicha
potestad a las exigencias del artículo 24 de la Ley del Gobierno (Ley 50/1997,
de 27 de noviembre), en particular a la de otorgar audiencia a las
corporaciones representativas de los intereses de los auditores.
Las resoluciones que ha de dictar el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas y sobre las que la parte plantea la citada objeción son las
siguientes: las relativas al establecimiento de las características y condiciones
que deben reunir los cursos de enseñanza teórica para la formación de los
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auditores al objeto de su homologación (artículo 34.2 del Reglamento de la Ley
de Auditoría de Cuentas); las que establecen las condiciones para la dispensa
de los cursos de formación teórica y de parte del examen de aptitud
profesional en determinado supuestos (artículo 36.2 del Reglamento de la Ley
de Auditoría de Cuentas); y las resoluciones que establecen normas para el
cómputo de determinadas actividades de formación continua y las condiciones
de centros y entidades para realizarlas (artículo 41.5 del Reglamento de la Ley
de Auditoría de Cuentas).
La objeción formulada parte del entendimiento de que las resoluciones
a las que se refieren los artículos indicados son reglamentos en sentido propio
y que, como tales, están sometidos al procedimiento de elaboración estipulado
en el artículo 24 de la Ley del Gobierno; en consecuencia, se sostiene, se
habría incumplido la exigencia de dicho precepto de otorgar audiencia a las
corporaciones representativas de los auditores.
Ambas afirmaciones han de ser rechazadas:
En cuanto al sometimiento de las resoluciones sobre las que se discute
al procedimiento de elaboración establecido en el artículo 24 de la Ley del
Gobierno, debe señalarse en primer lugar que dicho precepto se refiere a los
reglamentos producto de la potestad reglamentaria del Gobierno
constitucionalmente prevista, tal como expresamente indica el artículo 23 de la
Ley: éste se refiere a la potestad reglamentaria que de conformidad con la
Constitución corresponde al Gobierno, y el artículo 24 especifica el
procedimiento de elaboración de los reglamentos, lo que muestra sin género
de dudas la correspondencia entre ambos preceptos. Es claro, en
consecuencia, que la Ley del Gobierno regula el procedimiento de elaboración
de los reglamentos producto de la potestad reglamentaria del propio Gobierno,
sin que pueda extenderse de forma automática dicho procedimiento al ejercicio
de la potestad reglamentaria de cualquier otro órgano constitucional o
administrativo.
En segundo lugar, existe una amplia jurisprudencia de esta Sala sobre
la potestad reglamentaria de órganos reguladores en distintos ámbitos
económicos sectoriales y en ningún caso hemos afirmado que dicha potestad
normativa quede necesariamente sometida al mismo procedimiento y
requisitos que la potestad reglamentaria del Gobierno, especialmente estrictos
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en función de la relevancia de los reglamentos gubernamentales en el orden
de fuentes del sistema jurídico (entre otras, STS de 20 de diciembre de 2.004,
RC 743/2.002, fundamento de derecho segundo; de 11 de octubre de 2.005,
RC 6.822/2.002, fundamento de derecho tercero, y de 12 de enero de 2.000,
RC 8.305/1.995, fundamento de derecho segundo). Más aún, con frecuencia
se especifica por vía legal o reglamentaria un procedimiento específico para
tales facultades normativas. Todo lo cual no obsta a que la capacidad
normativa de dichos órganos reguladores tenga efectos vinculantes para los
distintos sujetos sometidos a la regulación de su actividad, como es el caso
con la normativa de auditoría de cuentas.
Todo lo anterior no empece, como es claro, a que en un concreto
supuesto se establezca de forma expresa que una específica potestad
normativa de un órgano regulador siga el procedimiento contemplado en el
artículo 24 de la Ley del Gobierno (como puede especificar otro
procedimiento). Pero, en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la
disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad, muestra que la capacidad normativa del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sólo queda sometida al procedimiento
del artículo 24 de la Ley del Gobierno en los supuestos en que una disposición
expresa así lo establezca; en efecto, la referida disposición final habilita al
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a dictar "normas de obligado
cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus normas
complementarias" y establece de manera expresa que tales concretas normas
dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas "deberán
ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la
Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno". La previsión es pues
específica para dichas normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad,
y la propia previsión pone de relieve que no puede predicarse el sometimiento
de toda capacidad normativa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas al procedimiento en cuestión; tal previsión también evidencia que el
titular de la potestad reglamentaria consideró necesario en dicho supuesto
especificar el necesario seguimiento de un procedimiento precisamente porque
el mismo de por sí no era preceptivo. Nada tiene que ver, en cambio, con la
cuestión debatida la Ley 17/2007 cuya disposición final primera también se
invoca en el recurso, sin duda por error.
17
Finalmente ha de señalarse que, al margen de la genérica apelación a
la aplicación del procedimiento de elaboración de los reglamentos procedentes
de la potestad reglamentaria del Gobierno, la queja material de los recurrentes
se centra en la falta de audiencia a la representación corporativa de los
auditores, al no considerar suficiente que para aprobar las resoluciones
reseñadas en los artículos 34.2, 36.2 y 41.5 del Reglamento de la Ley de
Auditoría de Cuentas haya de ser oído el Comité de Auditoría de Cuentas.
Pues bien, con independencia de que el procedimiento previsto en el artículo
24 de la Ley del Gobierno no resulte preceptivo para las resoluciones de que
se trata, debe señalarse que, en contra de lo que considera la parte recurrente,
la referida participación del Comité de Auditoría de Cuentas bastaría para
entender cumplido el trámite de audiencia a los interesados contemplado en el
referido procedimiento. En efecto, el apartado 1.c) del citado artículo 24 de la
Ley del Gobierno contempla el trámite de audiencia pública en el caso de las
disposiciones que afecten a los derechos e intereses legítimos de los
ciudadanos directamente o "a través de las organizaciones y asociaciones
reconocidas por la ley que los agrupen o los represente y cuyos fines guarden
relación directa con el objeto de la disposición"; pero seguidamente el apartado
1.d) estipula que "no será necesario el trámite previsto en la letra anterior, si
las organizaciones o asociaciones mencionadas hubieran participado por
medio de informes o consultas en el proceso de elaboración indicado en el
apartado b)", apartado que prevé, aparte de los informes preceptivos, la
solicitud y elaboración de cuantos estudios y consultas se estimen
convenientes para garantizar el acierto y la legalidad del texto.
Pues bien, la previsión en los preceptos impugnados de una necesaria
audiencia al Comité de Auditoría de Cuentas, cumpliría sin duda con la
audiencia pública prevista en el proceso de elaboración de los reglamentos
gubernamentales. En efecto, el citado Comité, cuya composición se prevé en
el artículo 29.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, es un
órgano de asesoramiento integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas y compuesto por un máximo de trece miembros, del que forman
parte "cuatro representantes de las Corporaciones representativas de
auditores". No cabe duda, en consecuencia, que la participación de los
representantes de los auditores en un órgano asesor que preceptivamente es
oído para la aprobación de las resoluciones de que se trata, cumpliría
fielmente con la "consulta" a las organizaciones y asociaciones corporativas a
que se refiere el artículo 24.1.d) de la Ley del Gobierno.
18
SEXTO.- Sobre los criterios relativos al cómputo y distribución de horas
de formación práctica.
En su fundamento de derecho cuarto, la parte recurrente impugna los
criterios relativos al cómputo y distribución de horas de formación práctica de
los cursos de formación de los auditores establecidos en los apartados 1 y 2
del artículo 35 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, afirmando
que los mismos son indebidamente restrictivos. En concreto entiende que la
especificación de un límite a las horas de formación práctica que pueden
cursarse con anterioridad al curso de formación teórica contemplado en el
artículo 34 no tiene apoyatura ni en el artículo 10 de la Directiva 2006/43/CE ni
en el artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.
Los artículos citados tienen el siguiente tenor:
Artículo 10 de la Directiva 2006/43/CE
"Artículo 10
Formación práctica
1. Con el fin de garantizar la capacidad para aplicar en la práctica los conocimientos
teóricos, una prueba de lo cual estará incluida en el examen, la persona en fase de
formación completará un mínimo de formación práctica de tres años, entre otras cosas, en
la auditoría de las cuentas anuales, las cuentas consolidadas o estados financieros
similares. Al menos dos tercios de dicha formación práctica se realizarán con un auditor
legal o una sociedad de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro.
2. Los Estados miembros se asegurarán de que toda formación se lleve a cabo con
personas que ofrezcan las oportunas garantías en cuanto a su capacidad para dispensar
la formación práctica."
Artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas
"Artículo 8. Autorización e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. [...]
2. La autorización a que se refiere el apartado anterior se concederá a quienes
reúnan las siguientes condiciones: [...]
b) Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación
práctica.
Los programas de enseñanza teórica deberán versar sobre las materias a que se
refiere la letra siguiente de este apartado.
La formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en
trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a
cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos
años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una
19
sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de
la Unión Europea."
Artículo 35.1 y 2 del Reglamento
"Artículo 35. Formación práctica.
1. De acuerdo con el artículo 8.2.b) del texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, la formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en
trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a
cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos
años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una
sociedad de auditoría, que estén autorizados para la auditoría de cuentas, en el ejercicio
de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea y en relación a las
tareas relativas a las distintas fases que componen dicha actividad.
A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica
hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en dicho ámbito durante, al
menos, 5.100 horas, de las cuales 3.400 deben corresponder a tareas relativas a las
distintas fases que componen la actividad de auditoría de cuentas. De este último número
de horas, podrá justificarse hasta un máximo de un 20 por ciento por dedicación a otras
tareas relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas.
La formación práctica a realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de
auditoría, y en relación a las tareas relativas a las distintas fases que componen dicha
actividad, se realizará, con carácter general, con posterioridad a la realización del curso de
enseñanza teórica regulado en el artículo anterior. A estos efectos, únicamente se
computará con un máximo de 425 horas antes de la realización del citado curso y un
máximo de 850 horas durante la realización del mismo la formación práctica
correspondiente a la actividad de auditoría de cuentas y a la realización sustancial de
todas las tareas relativas a la auditoría de cuentas.
Lo establecido en este apartado será sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición
transitoria segunda de este Reglamento.
2. Para las personas que, reuniendo el resto de requisitos establecidos en el artículo
8.1 del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, careciendo de titulación
universitaria reúnan los requisitos de acceso a la universidad previstos en la normativa
vigente, la formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de ocho años en
trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control
de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al
menos cinco años hayan sido realizados con persona autorizada para el ejercicio de la
actividad de auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad.
A estos efectos, no se entenderá cumplido el citado requisito de formación práctica
hasta haber acreditado la realización de trabajos efectivos en auditoría de cuentas
durante, al menos, 8.500 horas y haber realizado sustancialmente todas las tareas
relativas a la auditoría de cuentas. De dicho número de horas, podrá justificarse hasta un
máximo de un 20 por ciento por dedicación a otras tareas relacionadas con la actividad de
auditoría de cuentas. Asimismo, en este supuesto al menos el 50 por ciento del número de
horas de formación práctica deberá ser realizada con posterioridad a la realización en su
totalidad de los cursos de enseñanza teórica regulados en el artículo anterior.
Lo establecido en este apartado será sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición
transitoria segunda de este Reglamento."
Como puede comprobarse, en el párrafo tercero del apartado 1 del
artículo 35 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas se establece el
criterio de que la formación práctica se realizará "con carácter general, con
20
posterioridad a la realización del curso de enseñanza teórica" regulado en el
artículo 34 y a tal efecto se prevé un máximo de 425 horas de formación
práctica antes del citado curso de enseñanza teórica y un máximo de 850
horas durante la realización del mismo, del total de 5.100 horas de formación
práctica que se estipula en el párrafo segundo del mismo apartado. Asimismo,
el apartado 2 del artículo 35 establece un límite análogo para el supuesto de
quienes reuniendo el resto de requisitos previstos en el artículo 8.1 del texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, carezcan de titulación
universitaria pero reúnan los requisitos de acceso a la Universidad; en este
caso se requieren 8.500 horas de formación práctica, de las que al menos el
50% deberá ser realizada con posterioridad a la realización en su totalidad de
los cursos de enseñanza teórica (segundo párrafo).
Pues bien, esta previsión de admitir sólo un número de horas
determinado con anterioridad a la enseñanza teórica (o durante ella), les
parece a los recurrentes que constituye un criterio indebidamente restrictivo
que no se apoya en ninguna previsión comunitaria ni legal. La queja no puede
prosperar. Es cierto que la Directiva invocada se limita a prever la necesidad
de que quienes hayan de ejercer como auditores de cuentas completen "un
mínimo de formación práctica de tres años", sin que especifique si dicha
formación haya de ser básicamente con posterioridad a la formación teórica y
sin establecer un límite a la formación práctica anterior a la teórica; asimismo,
el artículo 8.2.b del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas recoge
de forma prácticamente literal la previsión de la Directiva y tampoco establece
tales límites.
Sin embargo, el criterio de que la mayor parte de la formación práctica
se reciba con posterioridad a la teórica y que, a tal efecto, se prevea un
máximo de horas de formación práctica antes o durante la formación teórica
es, por un lado, razonable y, por otro, una concreción del ámbito que
corresponde al desarrollo reglamentario. En efecto, semejante previsión es un
desarrollo de la regulación legal que no la contradice y que supone una
ordenación de la formación teórica y práctica de los auditores de cuentas que
entra sin duda dentro de lo que se entiende por desarrollo reglamentario, que
no puede limitarse a una simple reiteración de la ley que se desarrolla, so pena
en concebirlo como algo rigurosamente inútil. Siendo pues una regulación
propia del ejercicio de la potestad reglamentaria, es asimismo razonable en su
contenido, pues entra dentro de la lógica el que un porcentaje importante de la
21
formación práctica sirva para aplicar los conocimientos teóricos recibidos. Así,
sin perjuicio de que los auditores en formación puedan recibir una primera
formación práctica antes de la formación teórica, es comprensible y razonable
que el titular de la potestad reglamentaria haya exigido que la mayor parte de
la formación práctica sea posterior a la teórica, de forma que sirva para aplicar
y experimentar los conocimientos teóricos recibidos. En consecuencia, no se
aprecia extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria ni la
regulación impugnada puede calificarse de arbitraria o irrazonable.
SÉPTIMO.- Sobre las exigencias para la realización de actividades de
formación continuada.
En el fundamento de derecho quinto de la demanda las entidades
actoras impugnan determinadas exigencias relativas a la realización de
actividades de formación continuada contempladas en el Real Decreto
impugnado. En concreto se impugnan dos previsiones: que se requiera un
número de quince auditores para la realización de dichas actividades y la
exigencia del reconocimiento por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas a todos los sujetos que pretendan hacerlo, excepción hecha de las
corporaciones de derecho público representativas de los auditores.
El precepto del Real Decreto 1517/2011 impugnado por esta razón es
el artículo 41.3, que dice:
"Artículo 41. Actividades de formación continuada.
1. La obligación de formación continuada, a que se refiere el artículo anterior, se
entenderá cumplida mediante la realización de las siguientes actividades, que versen
sobre las materias a que se refiere el artículo 34.1:
a) Participación en cursos, seminarios, conferencias, congresos, jornadas o
encuentros, como ponentes o asistentes.
[...]
e) Realización de actividades docentes en Universidades a que se refiere la Ley
Orgánica de Universidades y en cursos de formación de auditores homologados por el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
f) Realización de cursos de autoestudio, bien sea a través de medios electrónicos o
de otro tipo, siempre que el organizador del curso haya establecido el adecuado control
que garantice su realización, aprovechamiento y superación.
[...]
3. Las actividades incluidas en los párrafos a), e) y f) del apartado anterior [sic] serán
organizadas, y en su caso impartidas, por las corporaciones de derecho público
representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas. Asimismo, podrán
estar organizadas por Universidades, y aquellos centros, entidades, sociedades de
22
auditoría o grupos de auditores en número no inferior a quince unidos para tal fin, que
sean reconocidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Con carácter subsidiario corresponderá al Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas la organización y realización de estas actividades."
Exigencia de quince auditores. En lo que respecta a la exigencia de
que para realizar actividades de formación continuada los auditores deban
constituir un grupo no inferior a 15, los recurrentes entienden que dicha
previsión resulta improcedente e injustificada, ya que el criterio determinante
para el ejercicio de la actividad formativa debería ser la disposición de medios
personales, materiales y técnicos adecuados, en vez de un número aleatorio
de auditores. Al ser injustificada, la limitación resulta discriminatoria para
aquellos grupos de auditores más reducidos que se ven en la imposibilidad de
prestar cursos de formación continuada a otros auditores, con independencia
de su capacidad, experiencia y medios de que dispongan. Sostienen que en
lugar de un criterio cualitativo, se ha previsto uno cuantitativo, completamente
ajeno a la finalidad de preservar la calidad de la formación continua de los
auditores.
La alegación debe ser rechazada. Los recurrentes no arguyen ninguna
infracción del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, sino que
discrepan del acierto del criterio escogido. En cuanto a que sería más acertado
un criterio cualitativo no se trata sino de una preferencia de los recurrentes tan
legítima como insuficiente para acreditar la ilegalidad de la solución escogida
por el titular de la potestad reglamentaria. Es claro, en efecto, que la exigencia
de un número mínimo de auditores para asumir la impartición de la formación
continuada es una medida encaminada a asegurar que el grupo disponga de
los medios materiales suficientes para dicha tarea y ofrece la ventaja de
constituir un requisito objetivo y fácil de verificar; también es claro, de otra
parte, que la fijación de requisitos cualitativos podría ser igualmente válida y,
podría sostenerse, como hacen los actores, que más adecuada. Pero en
definitiva, cualquiera de las dos soluciones es admisible en términos legales y
no puede achacarse a la escogida por el Gobierno que vaya contra la Ley.
Los actores sostienen también que la fijación del número de quince
auditores supone una discriminación respecto a grupos menores que contasen
con medios suficientes como para asumir la formación continuada. Tampoco
este argumento es admisible como fundamento de ilegalidad. En primer lugar,
como señala el Abogado del Estado, tampoco ofrecen una alternativa
23
numérica que fuese aceptable en su criterio y, en todo caso, la objeción sería
aplicable también a grupos más reducidos de quince, en puridad a toda
exigencia numérica superior a un solo auditor. Sin embargo, la fijación de un
criterio numérico para asegurar la suficiencia de medios no es irracional ni
arbitraria, por lo que una vez acogido el mismo es preciso decidir un número
mínimo, sin que el de quince resulte manifiestamente excesivo o irrazonable.
Por lo demás es una exigencia abierta a todos los auditores, que conocen a
priori la necesidad de reunirse en número no inferior a quince para impartir la
formación continuada, por lo que en ningún caso puede aducirse la existencia
de discriminación respecto a hipotéticos grupos no existentes a priori.
Finalmente, no puede olvidarse que la agrupación de auditores es sólo una de
las posibilidades abiertas a los auditores para asumir la formación continuada
y que un grupo inferior a quince tiene otras posibilidades para hacerlo, cuales
son la constitución de un centro, entidad o sociedad de auditoría.
La disposición impugnada constituye en definitiva un desarrollo
reglamentario que no vulnera ninguna previsión legal y que no puede
calificarse de arbitraria o discriminatoria.
Reconocimiento por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
La segunda objeción que los recurrentes dirigen al precepto que se discute es
la necesidad de que quienes pretendan impartir cursos de formación
continuada, sean centros, entidades, sociedades de auditoría o grupos de
auditores, hayan de ser reconocidos previamente por el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Entienden que dicha exigencia es
contraria a lo dispuesto en la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, de libre
acceso a las actividades de servicios y su ejercicio, cuyo ámbito de aplicación
incluye a la actividad de formación de auditores, al ser éste un servicio no
excluido por medio del artículo 2.2 de dicha norma; así, el artículo 5 de la
citada Ley prohíbe la imposición de un régimen de autorización para los
servicios cubiertos por su ámbito de aplicación.
Tampoco puede admitirse esta queja. En efecto, como consecuencia
de la relevancia para el interés público de la labor de auditoría de las
actividades de las empresas y entidades públicas y privadas, la misma se
encuentra sometida a una estrecha regulación y supervisión públicas. Esta
regulación y supervisión públicas se plasman en la Directiva 2005/36/CE, del
Parlamento y del Consejo, de 17 de mayo de 2.006, relativa a la auditoría legal
24
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Como consecuencia de
esta regulación, la actividad de auditoría queda exenta de la aplicación de la
normativa de liberalización de la prestación de servicios constituida por la
Directiva 2006/123/CE, del Parlamento y del Consejo, de 12 de diciembre,
relativa a los servicios del mercado interior, cuyo artículo 17.13) prevé que el
artículo 16 de la misma, que reconoce la libre prestación de servicios, no se
aplica a "los asuntos cubiertos por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de
las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas".
Esta exención es recogida de forma consiguiente en la Ley de
trasposición de la última Directiva, la ya citada Ley 17/2009. Así, el artículo
13.2.d) de la referida Ley 17/2009 estipula lo siguiente:
"Artículo 13. Excepciones a la libre prestación de servicios. [...]
2. Tampoco se aplicará la prohibición de establecer restricciones a la libre prestación
de servicios a las siguientes materias y actividades, exclusivamente en aquellos aspectos
expresamente previstos por su normativa específica: [...]
d) Los asuntos cubiertos por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de
las cuentas consolidadas."
Pues bien, no cabe duda de que la actividad sobre la que se discute, la
impartición de cursos de formación continuada para auditores, es parte de la
materia comprendida en la referida excepción. No puede aducirse, por tanto,
que el sometimiento de la capacidad para prestar estos servicios de formación
al reconocimiento por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas haya infringido la libertad de prestación de servicios recogida en la
Ley 17/2009 y, en concreto, la prohibición del artículo 5 de la misma de
imponer un régimen de autorización. En cualquier caso, debe tenerse
igualmente en cuenta que el propio artículo 5 admite la existencia de
excepciones, en todo caso sometidas a una suficiente motivación en la ley que
establezca las excepciones y a las condiciones de no discriminación y
necesidad (justificación por una razón imperiosa de interés general) y
proporcionalidad. En el presente supuesto, sin embargo, la expresa excepción
contenida en el artículo 13.2.d) de la propia Ley 17/2009 exime de entrar en la
comprobación de estos requisitos.
25
En conclusión, la exigencia de que el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas otorgue su reconocimiento a los sujetos que deseen
realizar actividades de formación continuada (con excepción de las
corporaciones representativas de los auditores) al objeto de verificar el
cumplimiento por dichos sujetos de los requisitos legales exigidos no contraría
la normativa comunitaria y nacional invocada, y tiene su fundamento en el
interés público de que la actividad de auditoría se preste por profesionales con
la más rigurosa formación.
OCTAVO.- Sobre la independencia de los auditores.
En el fundamento sexto de la demanda los recurrentes solicitan que se
declare la nulidad del artículo 43 y de los apartados segundo, cuarto y octavo
del artículo 46 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, por
entender que dichos apartados contradicen los artículos 12 y 13 del texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, todo ello en relación con el
aseguramiento de la independencia de los auditores.
El artículo 12 del texto refundido de la Ley sienta el principio básico de
la independencia de los auditores en el ejercicio de su función. Por su parte el
artículo 13 enumera determinadas circunstancias que son consideradas ex
lege ("en todo caso") como contrarias a la independencia de los auditores. El
artículo 12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es
desarrollado por los artículos 43 a 45 del Reglamento, de los que el artículo 43
es el impugnado en el presente motivo; a su vez, el referido artículo 13 del
texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es desarrollado por el
artículo 46, que especifica y detalla las circunstancias que la Ley califica como
contrarias a la independencia de los auditores.
Los recurrentes impugnan cuatro aspectos del citado desarrollo
reglamentario. Por un lado, la definición reglamentaria de la participación en la
toma de decisiones por parte del artículo 43 del Reglamento. Por otro,
consideran contrario a la Ley el desarrollo de las causas de incompatibilidad
relativas a la incompatibilidad por interés financiero (art. 46.2), a la llevanza o
preparación de los estados financieros (art. 46.4) y a la percepción de
honorarios en porcentaje significativo (art. 46.8). Veamos separadamente los
cuatro desarrollos reglamentarios impugnados.
26
Participación en la toma de decisiones. Como dijimos antes, el artículo
12 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas establece el principio
de independencia de los auditores y prescribe que los mismos deben
abstenerse de participar en la toma de decisiones de la entidad auditada:
"Artículo 12. Principio general de independencia y deber de adopción de medidas de
salvaguarda.
1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser
independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo
abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de
las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse
comprometida.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de
participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos
previstos en el artículo 13.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, para asegurar su
independencia, deberán establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las
amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducirlas y, cuando proceda, eliminarlas.
En cualquier caso, las medidas de salvaguarda serán adecuadas a la dimensión de la
actividad de auditoría o de la sociedad de auditoría.
Estas medidas de salvaguarda serán objeto de revisión periódica y se aplicarán de
manera individualizada para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los
papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.
Las amenazas a la independencia podrán proceder de factores como la autorrevisión,
interés propio, abogacía, familiaridad o confianza, o intimidación. Si la importancia de
estos factores en relación con las medidas de salvaguarda aplicadas es tal que
compromete su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se
abstendrán de realizar la auditoría.
2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de
velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de valorar en
cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o
sociedad de auditoría."
El artículo 43 del Reglamento desarrolla este principio y, en lo que al
presente recurso importa principalmente, el primer apartado estipula:
"Artículo 43. Principio general de independencia.
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser
independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo
abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de
las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables pudiera verse
comprometida.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán abstenerse de
participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada en los términos
previstos en el artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.
En todo caso, se entenderá que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría han
participado en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada cuando hayan
colaborado o formado parte del órgano decisor de dicha entidad o cuando la decisión se
27
haya basado en informes, trabajos o recomendaciones emitidas por el auditor de cuentas
o sociedad de auditoría.
Adicionalmente y en todo caso, los auditores de cuentas o sociedades de auditoría
deberán abstenerse de realizar la auditoría en aquellos supuestos en que incurran en una
causa de incompatibilidad, de acuerdo con las disposiciones legales y el presente
Reglamento."
La parte actora entiende que el párrafo tercero de este apartado, al
comprender en la noción de participar en el proceso de toma de decisiones no
solamente la colaboración o la participación en el órgano decisor de la entidad,
sino también "cuando la decisión se haya basado en informes, trabajos o
recomendaciones emitidas por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría",
ha establecido una causa de incompatibilidad que excede la previsión del
artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. En efecto
entienden las entidades recurrentes que el artículo 12 del texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas se remite al artículo 13 para la definición de lo
que debe entenderse por participación en el proceso de toma de decisiones,
ya que su primer apartado establece que "los auditores de cuentas y las
sociedades de auditoría deberán abstenerse de participar en el proceso de
toma de decisiones de la entidad auditada en los términos previstos en el
artículo 13" y es en este último precepto en el que se enumeran los supuestos
concretos de incompatibilidad; ahora bien, afirman los recurrentes, la previsión
del párrafo tercero del artículo 43.1 no encaja en ninguno de los supuestos
concretos del referido artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, por lo que iría más allá de lo establecido por la Ley.
La alegación debe ser rechazada, ya que supone reconducir
plenamente el alcance de la independencia de los auditores y, en concreto, la
noción de participación en la toma de decisiones establecida en el artículo 12
del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, a no incurrir en ninguna
de las concretas causas de incompatibilidad enumeradas en el artículo 13 de
dicho texto refundido. Dicho planteamiento supone, sin embargo, olvidar tanto
que el artículo 12 tiene un contenido normativo propio al margen de su
remisión al artículo 13 como, por otro lado, que este precepto tiene una
naturaleza enumerativa, no excluyente de otros supuestos de incompatibilidad
de los auditores.
En efecto, hay que tener en cuenta que a pesar de que el artículo 12 se
remite al 13 tras la prohibición de que los auditores de cuentas participen en la
toma de decisiones de la entidad auditada, el articulo 13 tiene un contenido
28
más amplio que el relativo a la toma de decisiones. Así, respondiendo a su
título, enumera las "causas de incompatibilidad", que manifiestamente no se
restringen a la participación en la toma de decisiones y que en algún caso no
tienen relación, al menos de carácter directo, con ella: como se puede
comprobar con la lectura de las letras en las que se enuncian las causas de
incompatibilidad, muchas de las causas se refieren más bien a la confluencia
de intereses (b, c) o, en la mayor parte de los casos, se refieren a la prestación
de servicios que sólo muy indirectamente pueden relacionarse con la toma de
decisiones (d, e, f, g, h, i); o bien, en fin, no implican necesariamente una
participación en la toma de decisiones (a). Así pues, a pesar de la dicción
literal de la remisión efectuada en el inciso final del párrafo segundo del
artículo 12.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas ("en los
términos del artículo 13"), los supuestos de éste último precepto no pueden
entenderse como una plasmación excluyente de las posibles formas en que se
podría manifestar la participación de los auditores en la toma de decisiones,
sino, tal como se indica en su título, como una enumeración no exhaustiva de
supuestos de incompatibilidad de distinta naturaleza, de los que sólo algunos y
de forma indirecta pueden relacionarse con la toma de decisiones. De todo ello
debe concluirse que lo realmente relevante es la exclusión efectuada por el
citado párrafo segundo del artículo 12.1 de toda participación de los auditores
en la toma de decisiones de la entidad auditada, algo que por lo demás resulta
de una necesidad que no puede discutirse.
Y, por otra parte, conviene insistir en que el listado de supuestos de
incompatibilidad del artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas es meramente enunciativo ("en todo caso se considerará que el
auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente
independencia ..."), lo que supone que la remisión al mismo no implica la
limitación a los supuestos expresamente enumerados, sino que éstos son los
supuestos mínimos de incompatibilidad.
Así las cosas, partiendo de la prohibición de participación en la toma de
decisiones expresada en al artículo 12 -que de forma parcial se plasma en
algunos de los supuestos del artículo 13, y en ese sentido ha de tomarse la
remisión-, no existe inconveniente alguno en que el titular de la potestad
reglamentaria desarrolle de forma específica la noción de toma de decisiones
formulada en el artículo 12, al igual que lo hace con los supuestos concretos
enumerados en el artículo 13. De esta manera, el párrafo tercero del artículo
29
43.1 del Reglamento impugnado especifica dos distintos supuestos en los que
ha de entenderse que el auditor o sociedad de auditoría ha participado en la
toma de decisiones: colaborar o formar parte del órgano decisor y haber
elaborado informes, trabajos o recomendaciones en los que se haya basado la
decisión. Dicha doble especificación -de la que los recurrentes sólo impugnen
el segundo supuesto-, que tampoco es exhaustiva (de nuevo se utiliza la
cláusula "en todo caso"), ha de considerarse legítima, pese a que ninguno de
los dos está incluido en el listado del artículo 13 de la Ley, aunque puedan
estar parcial o indirectamente comprendidos en alguno de ellos. Pero, tal como
hemos expuesto, su legalidad no depende de su inclusión en un listado que la
propia Ley concibe como ejemplificativo de causas de incompatibilidad, sino de
que pueden considerase como una razonable y justificada especificación de la
noción legal de toma de decisiones.
Interés financiero (artículo 46.2). En este y en los dos supuestos
siguientes los recurrentes impugnan el desarrollo efectuado por el reglamento
impugnado de tres de los concretos supuestos de incompatibilidad
contemplados en al artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas. Así, en la letra b) del mismo se establece como causa de
incompatibilidad "tener interés financiero directo o indirecto en la entidad
auditada si, en uno u otro caso, es significativo para cualquiera de las partes".
Pues bien, el artículo 46.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas
define esta causa de incompatibilidad en los siguientes términos:
"Artículo 46. Causas de incompatibilidad. [...]
2. Interés financiero:
A los efectos de lo establecido en el artículo 13.b) del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, se entiende por interés financiero directo la participación o el
compromiso de tenencia de participación en la entidad auditada, la tenencia o el
compromiso de tenencia de valores emitidos por la entidad auditada, la aceptación de
derechos de participación en los beneficios o resultados de la entidad auditada, así como
la titularidad de instrumentos financieros derivados e intereses económicos de cualquier
naturaleza, relacionados con las participaciones, valores y beneficios mencionados. Se
entienden asimismo incluidos los derechos de voto que pueden controlarse o ejercerse,
así como la concesión o garantía de préstamos a la entidad auditada y la aceptación de
préstamos o garantías de la entidad auditada cuando ésta no sea una entidad financiera.
El término interés financiero indirecto hace referencia a las situaciones en que el
auditor de cuentas, o las personas o entidades a que se refieren los artículos 50 y 51,
tiene cualesquiera de los intereses financieros a que se refiere el párrafo anterior en
entidades, distintas de la auditada, que tengan, a su vez, uno de aquellos intereses
financieros en la entidad auditada o en entidades, incluidas las instituciones de inversión
colectiva, en las que la entidad auditada tenga dichos intereses.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán valorar si el interés
financiero, directo o indirecto, es significativo para cualquiera de las partes, y si, por tanto,
afecta a su independencia.
30
En todo caso, se considerará que el interés financiero es significativo cuando
concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Cuando suponga más del 10% del patrimonio personal del auditor de cuentas.
b) Cuando alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 5% del capital social,
de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, o de un 0,5% cuando la
entidad auditada tenga la consideración de entidad de interés público.
A los efectos de su cómputo, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 3 de
las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real
Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
c) Aunque no se alcance el porcentaje previsto en la letra b), cuando, como
consecuencia de dicho interés, y mediante las entidades vinculadas a la entidad auditada
o a la entidad auditora, se está en situación de poder influir en la gestión de la entidad
auditada o en el resultado de la auditoría.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no compromete la independencia del
auditor de cuentas y sociedad de auditoría la tenencia de un interés financiero indirecto en
la entidad auditada a través de un fondo de pensiones, institución de inversión colectiva o
instrumento de inversión equivalente, siempre y cuando no se tenga relación con la
auditoría de las cuentas anuales o estados financieros del gestor o administrador del fondo
ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría tengan o puedan tener capacidad de
influir en las decisiones de inversión.
Asimismo, se presumirá que no compromete la independencia del auditor de cuentas
o sociedad de auditoría la obtención o mantenimiento de un préstamo concedido por la
entidad auditada, siempre que esté dentro del objeto social de dicha entidad y se realice
en condiciones normales de mercado. En tal caso, el auditor de cuentas o sociedad de
auditoría deberá valorar la incidencia de su endeudamiento, y si representa un volumen
excesivo en relación con su patrimonio, a los efectos de determinar la existencia de
amenazas que comprometan su independencia."
De todo el precepto, la parte recurrente impugna la letra b), al entender
la participación directa o indirecta en un 0.5% del capital social, de los
derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, en los casos en que
ésta tenga la consideración de entidad de interés público, es un criterio
excesivamente restrictivo, dada la noción amplia del concepto de entidad de
interés público contemplada en el artículo 15 del Reglamento de la Ley de
Auditoría de Cuentas. Este precepto considera como entidades de interés
público a las instituciones de inversión colectiva, las sociedades de garantía
recíproca, los fondos de pensiones, las entidades emisoras de valores
admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores y la
entidades distintas a las anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o
plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, sea superior a doscientos
millones de euros o a mil empleados, respectivamente. Pues bien, la fijación
del referido porcentaje del 0.5% en los distintos tipos de participación
señalados en el precepto, para el caso de las entidades de interés público -
como el del 5% para las que no estén comprendidas en tal calificación- es una
determinación típicamente reglamentaria y la parte recurrente no ofrece ningún
fundamento para justificar que el mismo sea desproporcionado o
31
indebidamente restrictivo, ni tampoco ofrece un porcentaje alternativo basado
en criterios substantivos que pueda fundamentar su crítica.
En tal situación, la crítica no pasa de ser una opinión discrepante sobre
cual debiera ser dicho porcentaje y que no basta para fundamentar la nulidad
del precepto.
Llevanza o preparación de los estados financieros (artículo 46.4). El
artículo 13 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas establece
entre las causas de incompatibilidad la "llevanza material o preparación de los
estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada"
(apartado d). Por su parte, el artículo 46.4 del Reglamento de la Ley de
Auditoría de Cuentas la desarrolla de la siguiente manera:
"Artículo 46. Causas de incompatibilidad. [...]
4. Llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos
contables:
A los efectos de lo previsto en el artículo 13.d) del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, se entienden incluidos en la actividad de llevanza material o
preparación de los estados financieros u otros documentos contables cualquier servicio o
actividad relativa a la elaboración de los citados estados o documentos contables, así
como la cooperación o participación en su elaboración o preparación o en la de los datos o
información que sirvieron de base para elaborar aquellos estados o documentos."
Los recurrentes entienden que el Gobierno ha ampliado indebidamente
el alcance de la incompatibilidad al incluir no solamente la "llevanza material o
preparación de los estados financieros", sino también la "cooperación o
participación en su elaboración o preparación". Sin embargo, no puede
admitirse la impugnación, puesto que la dicción del texto reglamentario no
amplia el ámbito de la incompatibilidad, sino que se limita a precisarlo. En
efecto, el inciso reglamentario impugnado incluye expresamente dentro del
concepto legal de "llevanza o preparación" la cooperación o colaboración de
tales funciones, lo que es una conclusión a la que habría de llegarse
igualmente por vía interpretativa, ya que una actuación de cooperación o
colaboración en la llevanza o preparación de tales documentos por parte de un
auditor o sociedad auditora constituye sin duda alguna una participación en
una actividad que el legislador ha considerado incompatible con la posterior
auditoría por parte de ese mismo auditor o sociedad auditora. Ha de tenerse
en cuenta que el objetivo es asegurar la independencia de criterio de quien
efectúa la auditoría, y dicha ratio legis requiere que la causa de
32
incompatibilidad comprenda toda participación en la función de llevanza o
preparación de los estados financieros, aunque no se trate de la plena
realización de dicha tarea. Debe pues rechazarse esta queja.
Percepción de honorarios en porcentaje significativo (artículo 46.8). El
apartado 13.h) del texto refundido establece como causa de incompatibilidad
"la percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios de
auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que estos
constituyan un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del
auditor de cuentas o sociedad de auditoría, considerando la media de los
últimos tres años".
El precepto reglamentario impugnado, el apartado 8 del artículo 46,
desarrolla esta causa de incompatibilidad en los siguientes términos:
"Artículo 46. Causas de incompatibilidad. [...]
8. Honorarios con un porcentaje significativo:
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 13.h) del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, la prestación de servicios por el auditor de cuentas o sociedad de
auditoría no debe dar lugar a crear, real o aparentemente, una dependencia financiera con
la entidad auditada.
A este respecto, se entenderá que existe un porcentaje significativo del total de los
ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, cuando los honorarios
percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artículo 48 de este
Reglamento, tomando la media de los últimos tres años, supongan más del 15 por 100 del
total de ingresos anuales. Este porcentaje será del 20 por 100 para los auditores de
cuentas personas físicas y para las sociedades de auditoría que tengan menos de seis
socios, siempre y cuando no hayan auditado en ninguno de los tres citados años a
entidades de interés público.
En el caso de sociedades de auditoría o auditores de cuentas que inicien su actividad,
mediante su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas en situación de
ejerciente, en los tres primeros años del ejercicio de la actividad se entenderá que el
porcentaje es significativo cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las
entidades a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento, tomando la media de los tres
primeros años, supongan más del 40 por 100 del total de ingresos anuales."
Como es evidente, esta causa de incompatibilidad trata de evitar una
relación de dependencia económica de quien efectúe la auditoría respecto de
la entidad auditada para asegurar la plena independencia de criterio de los
auditores. El precepto reglamentario desarrolla la causa de incompatibilidad
definiendo cuando los honorarios son "significativos" y lo hace, a partir del dato
de los últimos tres años que ya establece la Ley, como aquellos honorarios
que supongan más del 15% del total de ingresos anuales y del 20% para los
auditores individuales y sociedades de menos de seis socios. Para los
33
recurrentes se trata de una limitación desproporcionada y arbitraria que
perjudica a los pequeños y medianos auditores, pues les impide aceptar como
clientes a entidades o grupos de cierto volumen. Arguyen que se trata de una
limitación a la libertad de empresa que requiere norma con rango de ley,
habiéndose vulnerado por ende la reserva de ley.
Comenzando con el argumento relativo a la reserva de ley, es obvio
que la limitación respecto a los honorarios se encuentra en el propio texto
refundido, que es el que establece la incompatibilidad de auditar a entidades
de las que el auditor recibe honorarios significativos. Y la concreción que
efectúa el reglamento (el porcentaje respecto a la media de ingresos de los
últimos tres años) constituye un desarrollo propio de la potestad reglamentaria.
La reserva de ley, en efecto, ha de reservarse para los aspectos esenciales
como pudiera ser, en todo caso, la propia existencia de causas de
incompatibilidad, pero no para el desarrollo o concreción de una concreta
causa de incompatibilidad. Téngase en cuenta, por lo demás, que existe una
consolidada jurisprudencia constitucional sobre la libertad de empresa que
rechaza considerar como materia reservada a la ley la regulación del ejercicio
de actividades económicas, limitándose el núcleo esencial de dicha libertad
constitucional a la garantía del derecho a crear empresas y a desarrollar
actividades económicas o de las condiciones esenciales del ejercicio de tales
derechos, pero no a cualquier requisito o limitación, especialmente en ámbitos
que el interés público requiere una regulación y control público intensos.
Debe añadirse, por último, que el párrafo final del precepto impugnado
no indica lo que la parte recurrente afirma, pues lo que hace es elevar el
porcentaje al 40% para los auditores que se encuentren en los tres primeros
años de ejercicio de la actividad, no calcular año a año hasta cumplir el
tercero; lo que resulta inevitable es que la media habrá de ser necesariamente
del tiempo que la empresa auditora lleve operando, aunque sea inferior a tres
años, lo que explica la elevación del porcentaje en beneficio de los propios
auditores que se encuentren en la fase inicial de su actividad.
NOVENO.- Sobre la prórroga del contrato de auditoría.
En el séptimo fundamento de la demanda los recurrentes impugnan el
artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, por un doble
motivo, la regulación de la prórroga tácita, que sería contraria al texto
34
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y al texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, y por la supuesta desnaturalización de la prórroga
tácita.
Contradicción entre el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas y
el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y la Ley de Sociedades de
Capital. Los recurrentes entienden que el artículo 52.2 del Reglamento de la
Ley de Auditoría de Cuentas contradice tanto el texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas como el texto refundido de la Ley de Sociedades de
Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio). Según los
demandantes, el artículo 264 de la citada Ley de Sociedades de Capital -al
igual que el Reglamento del Registro Mercantil- permite que la junta general de
la sociedad nombre a quien deba realizar la auditoría de cuentas "antes de que
finalice el ejercicio a auditar". Ello quiere decir, afirman los recurrentes, que el
artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que prevé
que el contrato de auditoría quede prorrogado tácitamente por un período de
tres años si al finalizar el contrato vigente ninguna de las partes ha
manifestado su voluntad en contrario, ha de interpretarse en el sentido de que
dicha prórroga tácita debe computarse a partir de la finalización del año
siguiente al período del contrato ya concluido; sólo así afirman, se respeta la
mencionada posibilidad prevista en la Ley de Sociedades de Capital de que la
junta de la sociedad pueda contratar a quien deba realizar la auditoría antes de
que finalice el ejercicio a auditar.
Sin embargo, el precepto impugnado, sostienen, establece que el
contrato de auditoría quedará tácitamente prorrogado si ninguna de las partes
manifiestan su voluntad contraria antes de que finalice el último ejercicio
comprendido en el citado contrato. En consecuencia, afirman, el precepto
reglamentario contradice los dos textos refundidos indicados.
Los preceptos invocados rezan de la siguiente manera:
Artículo 264 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital
"Artículo 264. Nombramiento por la junta general.
1. La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será nombrada por la junta
general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no
podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar desde la fecha en que se inicie
el primer ejercicio a auditar, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa reguladora de la
actividad de auditoría de cuentas respecto a la posibilidad de prórroga.
35
2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que actuarán
conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar
tantos suplentes como auditores titulares.
3. La junta general no podrá revocar al auditor antes de que finalice el período inicial
para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que
fue contratado una vez finalizado el período inicial, a no ser que medie justa causa."
Artículo 19 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas
"Artículo 19. Contratación y rotación.
1. Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un
período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni
superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar,
pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez que haya
finalizado el período inicial. Si a la finalización del período de contratación inicial o de
prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad
auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente
prorrogado por un plazo de tres años.
Durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los
que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, no podrá rescindirse el
contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos
contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En tal caso, los auditores de
cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas la rescisión del contrato de auditoría.
2. Tratándose de entidades de interés público, o de sociedades cuyo importe neto de
la cifra de negocios sea superior a 50.000.000 de euros, una vez transcurridos siete años
desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas firmante del
informe de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que
dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente.
Será obligatoria dicha rotación cuando en el séptimo año o, en su defecto, en los
años siguientes, la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público o su
importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 50.000.000 de euros con
independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la citada entidad no
hubiese cumplido durante algún período de tiempo alguna de las circunstancias
mencionadas en este párrafo.
3. No obstante, cuando las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no serán de
aplicación las limitaciones establecidas en los apartados anteriores de este artículo."
Artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas
"Artículo 52. Prórroga y revocación del contrato de auditoría.[...]
2. Para que el contrato de auditoría quede tácitamente prorrogado por un plazo de
tres años, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría y la entidad auditada no deberán
manifestar su voluntad en contrario antes de que finalice el último ejercicio por el que
fueron inicialmente contratados o anteriormente prorrogados, sin perjuicio de la
información de dicha prórroga en la Junta General de socios. Lo anterior no exime del
deber de comunicar tal hecho en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social
de la entidad auditada, mediante acuerdo o certificado suscrito por quien tenga
competencia legal o estatutaria en la entidad auditada, en un plazo que no podrá ir más
allá de la fecha en que se presenten para su depósito las cuentas anuales auditadas
correspondientes al último ejercicio del período contratado."
36
No tienen razón los actores en su interpretación. El artículo 52.2 del
Reglamento de Auditoría de Cuentas reitera puntualmente lo dispuesto en el
artículo 19.1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y es que la
voluntad contraria a la prórroga debe manifestarse antes de que finalice el
período cubierto por el contrato de auditoría o su prórroga. Así se deduce sin
género de duda de los términos de ambos preceptos: "si a la finalización del
período de contratación -o de su prórroga- no hubieran las partes manifestado
su voluntad en contrario" (texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas),
esto es, al finalizar dicho período ya se debiera haber manifestado dicha
voluntad contraria a la prórroga; y, en el mismo sentido, afirma el artículo 52.2
del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas que dicha voluntad opuesta
a la prórroga tácita debe expresarse antes de que finalice el último ejercicio
para el que fue contratado el auditor.
No hay pues contradicción entre el reglamento y la norma legal que
desarrolla, sino en todo caso, entre los dos textos legales, y sólo si se entiende
que el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ha de interpretarse
en el sentido de que la potestad de la junta general de la sociedad de nombrar
al auditor debe inexcusablemente mantenerse viva durante todo el ejercicio
posterior a un contrato de auditoría o a su prórroga, a fin de respetar una
interpretación literal de su texto.
Pues bien, en primer lugar, de entender que existe contradicción entre
ambas leyes, habría que estar a la norma especial que, en este caso y
tratándose del contrato de auditoría, lo sería el texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas; tanto más cuanto que el mismo (Decreto Legislativo
1/2011, de 1 de julio) es posterior al relativo a las sociedades de capital
(Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio). Ya lo anterior evita cualquier tacha
de ilegalidad del precepto reglamentario aquí impugnado. Pero es que además
y como se ha argumentado ya, la interpretación citada no es inexcusable, pues
parece razonable entender que si la junta general de la sociedad a auditar no
ha manifestado su voluntad contraria a la prórroga tácita antes de finalizar el
contrato de auditoría o su prórroga, tal como requiere el texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas para desactivar la prórroga tácita, ha renunciado
a la potestad que le reconoce el texto refundido de la Ley de Sociedades de
Capital de designar otro auditor a lo largo del ejercicio siguiente. Y, por último,
es esta interpretación la que ha confirmado el legislador con la reforma
37
operada en ésta última Ley por la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma de
la misma, añadiendo al artículo 264.1 el siguiente inciso final "sin perjuicio de
lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de la auditoría de
cuentas respecto a la posibilidad de prórrogas".
Supuesta desnaturalización de la prórroga tácita. Según sostienen los
actores, la exigencia que se incluye en el segundo inciso del artículo 52.2 del
Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas de que la prórroga tácita no
exime del comunicarla al Registro Mercantil desnaturaliza la misma e iría en
contra de lo dispuesto en el artículo 19 del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas, que no impone dicho requisito de comunicación. Según
los recurrentes, la existencia de la prórroga tácita no puede quedar
condicionada a la comunicación de la misma, de forma que o se interpreta
como un requisito formal cuyo incumplimiento no afecta a la existencia de la
prórroga, o el precepto sería nulo por contravenir el citado artículo 19 del texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. La parte recurrente solicita que
se ofrezca una interpretación en el sentido propuesto o que se declare su
nulidad por contradecir lo dispuesto en el citado precepto de la Ley de
Auditoría.
No cabe admitir la tacha de ilegalidad que se plantea, aunque sea de
forma alternativa a una suerte de sentencia interpretativa. En efecto, no es
posible entender que la previsión de la obligación de comunicar al Registro
Mercantil la existencia de la prórroga sea contraria al artículo 19 del texto
refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, cuya previsión de prórroga tácita
en el supuesto previsto es desde luego incondicionada. Ello no obsta a que el
reglamento, dentro de la función de desarrollo que le corresponde, imponga
una obligación de comunicación que por su naturaleza no excede del alcance
propio de la potestad reglamentaria. Por lo demás, no corresponde determinar
en este momento y ocasión en una suerte de sentencia interpretativa cuales
sean las diversas posibles consecuencias de un hipotético incumplimiento de
dicha obligación. En todo caso significaría el incumplimiento de una obligación
reglamentaria impuesta por el artículo 52.2 del Reglamento de la Ley de
Auditoría de Cuentas y respecto a la cual habrá que estar, por tanto, a lo
dispuesto en los artículos 33 a 35 de la Ley de Auditoría de Cuentas en los
que se tipifican las infracciones a la Ley y a las normas de auditoría.
38
DÉCIMO.- Respecto a las resoluciones de finalización del control de
calidad.
El motivo octavo de la demanda plantea que el apartado 4 del artículo
76 no especifica si la decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas sobre el fin de las actuaciones del control de calidad
contempladas en el apartado anterior son recurribles. El artículo 76.3 y 4 dice
así:
"Artículo 76. Finalización de las actuaciones del control de calidad. [...]
3. El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tomando en
consideración el informe definitivo, adoptará un acuerdo que contendrá alguna de las
decisiones siguientes:
a) El archivo de las actuaciones de control de calidad, sin más trámite.
b) La exigencia del cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que
se establezcan al efecto, cuyo seguimiento se realizará en los términos a que se refiere el
artículo siguiente.
A estos efectos, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría inspeccionado podrá
presentar un plan de actuaciones, que detalle las políticas y procedimientos necesarios
para el cumplimiento de los requerimientos de mejora en los plazos que señale el acuerdo
del Presidente. En tal caso, dicho plan se remitirá al Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas en el plazo que se señale en el acuerdo que no podrá ser inferior a un mes.
Asimismo, en cualquiera de los informes y decisiones a que se refiere este artículo,
se podrán incluir otras recomendaciones referentes a aspectos detectados en el sistema
de control de calidad interno que, sin dar lugar a requerimientos de mejora, resulte
conveniente perfeccionar o modificar. Estas recomendaciones no serán susceptibles del
seguimiento a que se refiere el artículo siguiente.
4. La decisión del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, a
que se refiere el apartado 3 anterior, se notificará al auditor de cuentas o sociedad de
auditoría."
Las entidades recurrentes se limitan a exponer que sería deseable que
esta Sala emitiese una declaración interpretativa en la que se estableciera
expresamente que la falta de mención al posible recurso respecto a la decisión
que ponga fin al control de calidad no implica que no resulte admisible su
impugnación directa como acto final o asimilado. La falta de pretensión
impugnatoria exime a esta Sala, sin embargo, de la necesidad de pronunciarse
al respecto, habida cuenta de que no puede constituir una pretensión
autónoma el que un órgano judicial dicte una sentencia interpretativa.
UNDÉCIMO.- Sobre las facultades del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas para recabar información.
39
Consideran las entidades impugnantes que los términos en los que el
artículo 79.6 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas reconoce al
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la facultad de requerir
información a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría son
indebidamente amplios y desproporcionados. El precepto impugnado dice así:
"Artículo 79. Información a remitir por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.
[...]
6. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para el adecuado y necesario
cumplimiento de las competencias que legalmente tiene atribuidas, podrá requerir a los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas, en cualquier momento, cuanta
información venga exigida legal o reglamentariamente a éstos, así como cuanta
información de carácter público respecto de las entidades auditadas, se considere
conveniente."
Por su parte, el artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas es del siguiente tenor:
"Artículo 28. Control de la actividad de auditoría de cuentas. [...]
2. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá recabar de los auditores
de cuentas y sociedades de auditoría, y de las entidades a que se refieren los artículos 17
y 18, cuanta información estime necesaria para el adecuado cumplimiento de las
competencias que tiene encomendadas. Con el fin de obtener dicha información o de
confirmar su veracidad, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá realizar
cuantas investigaciones o inspecciones considere necesarias. Las personas físicas y
jurídicas comprendidas en este apartado quedan obligadas a poner a disposición del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas cuantos libros, registros y documentos,
sea cual fuere su soporte, éste considere precisos, incluidos los programas informáticos y
los archivos magnéticos, ópticos o de cualquier otra clase.
Las actuaciones de control de la actividad de auditoría podrán desarrollarse, a
elección del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
a) En cualquier despacho, oficina o dependencia del auditor de cuentas o de la
sociedad de auditoría, y de las entidades a que se refieren los artículos 17 y 18.
b) En los propios locales del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
Cuando las actuaciones se desarrollen en los lugares señalados en el párrafo a)
anterior, se observará la jornada laboral de los mismos, sin perjuicio de que pueda
actuarse de común acuerdo en otras horas y días."
Entienden los recurrentes que la facultad del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas de recabar información está suficientemente atendida en
el Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas a través de los
requerimientos individualizados de información contemplados en el artículo 65
del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con el 28.2 del
40
texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y de las obligaciones de
remisión periódica de información previstas en el texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas y el propio Reglamento de la Ley de Auditoría de
Cuentas, en los apartados 1 y 2 del artículo 79 del mismo. Sin embargo,
afirman, la redacción del precepto impugnado es imprecisa, genérica y
prácticamente omnicomprensiva, desvirtuando los supuestos de los dos
preceptos citados, ya que permite requerir información "en cualquier momento"
y "cuanta información de carácter público respecto de las entidades auditadas
se considere conveniente".
La queja no puede prosperar. En primer lugar y al igual que en otros
alegatos del presente recurso, lo que los actores formulan es más una crítica
respecto del acierto o conveniencia de la regulación del Reglamento de la Ley
de Auditoría de Cuentas que una objeción de ilegalidad. Así, en el presente
caso, pese a indicarse un supuesto exceso respecto al texto refundido de la
Ley de Auditoría de Cuentas, no se concreta en qué aspecto en particular el
artículo 28.2 del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas que se ha
transcrito habría sido vulnerado por la supuesta extralimitación reglamentaria.
Ya sólo por esta falta de concreción habría de ser rechazada la alegación.
Pero es que además, los términos que se critican del apartado 6 del artículo 79
no evidencian una extralimitación respecto a los términos del citado precepto
legal.
Así, no se observa ninguna diferencia esencial entre los dos textos
legal y reglamentario citados. El artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas no ofrece ninguna limitación temporal en cuanto al
momento en que pueda requerirse información, por lo que no puede objetarse
que el texto reglamentario permita requerir información "en cualquier
momento". Y en cuanto a la información que pueda ser requerida, la
formulación del citado artículo 28.2 del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas respecto a la posibilidad de requerir "además de los papeles de
trabajo, cualquier libro, registro, documento, cualquier que sea su soporte, o
información que, de acuerdo con la finalidad perseguida, dicho Instituto estime
necesaria para el adecuado cumplimiento de sus competencias", no ofrece el
menor asomo de contradicción con la formulación reglamentaria impugnada de
que se pueda recabar "cuanta información de carácter público respecto de las
entidades auditadas se considere conveniente". Debe pues rechazarse la
impugnación.
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DUODÉCIMO.- Sobre el concurso ideal de infracciones.
En el fundamento décimo de la demanda se impugna el artículo 87.3
del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas por entender que la
regulación contenida en el mismo contraviene lo dispuesto en el artículo 31.1
del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y establece un criterio
relativo a la imposición de sanciones, en concreto, un agravante, que no puede
considerarse un desarrollo o ejecución de ninguno de los criterios establecidos
en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas en relación con la
imposición de sanciones.
El precepto impugnado establece lo siguiente:
"Artículo 87. Normas especiales. [...]
3. En el supuesto de que un solo hecho constituya dos o más infracciones o cuando
una infracción sea medio necesario para cometer otra, se aplicará en su mitad superior la
sanción prevista para la infracción más grave, sin que pueda exceder la sanción resultante
de la suma de las que correspondería aplicar si se sancionaran separadamente las
distintas infracciones. Cuando la sanción así computada exceda de este límite, la sanción
será la suma de las que correspondería imponer a las infracciones por separado."
La Ley de Auditoría estipula en su artículo 31.3 lo siguiente:
"Artículo 31. Responsabilidad administrativa. [...]
3. La comisión de cualquiera de las infracciones señaladas en esta ley deducida de
un solo hecho, únicamente podrá dar lugar a la imposición de una única sanción al auditor
firmante del informe de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría, y una única
sanción a la sociedad de auditoría en cuyo nombre se haya firmado el informe."
Por otra parte, el artículo 37 del texto refundido de la Ley de Auditoría
de Cuentas establece los siguientes criterios en cuanto a la determinación de
la sanción:
"Artículo 37. Determinación de la sanción y otras normas.
1. Las sanciones aplicables en cada caso por la comisión de infracciones se
determinarán teniendo en cuenta los siguientes criterios:
a) La naturaleza e importancia de la infracción.
b) La gravedad del perjuicio o daño causado o que pudiera causar.
c) La existencia de intencionalidad.
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d) La importancia de la entidad auditada, medida en función del total de las partidas
de activo, de su cifra anual de negocios o del número de trabajadores.
e) Las consecuencias desfavorables para la economía nacional.
f) La conducta anterior de los infractores.
g) La circunstancia de haber procedido a realizar por iniciativa propia actuaciones
dirigidas a subsanar la infracción o a minorar sus efectos.
h) La condición de entidad de interés público de la entidad auditada."
Pues bien, como se ha indicado las entidades demandantes sostienen
que el artículo 87.3 del Reglamento de Auditoría de Cuentas recoge un criterio
agravante relativo a la imposición de sanciones que supone una innovación
respecto al texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, ya que el
artículo 87.3 del mismo no incluye mención alguna a dicha regla. Tal
innovación se realiza en un aspecto sometido a reserva de ley, conforme a la
interpretación reiteradamente establecida por el Tribunal Constitucional sobre
el artículo 25 de la Constitución.
Asimismo, el precepto impugnado vulneraría el artículo 129.2 de la Ley
de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre), que estipula que
"únicamente por la comisión de infracciones administrativas podrán imponerse
sanciones que, en todo caso, estarán delimitadas por la Ley".
Se cita finalmente una Sentencia de este Tribunal Supremo de 1.995
que reconocía que el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar (Real
Decreto 1794/1981) infringía la reserva de Ley al no encontrar cobertura en
una norma con rango de ley formal que estableciese la previa tipificación de
las infracciones y la fijación de las sanciones a imponer.
Así pues, la impugnación de los actores se funda en que, según su
opinión, el precepto impugnado supone establecer un criterio agravante de
determinación de la pena que sería materia reservada a la ley y que, en
consecuencia, resultaría contrario a derecho al no estar no contemplado en los
criterios enumerados en el artículo 37.1 del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas.
La queja no puede prosperar. El artículo impugnado contempla lo que
tradicionalmente se ha denominado en derecho penal y sancionador, concurso
ideal de delitos o, más genéricamente, de infracciones, esto es, el que un
mismo hecho pueda constituir dos o más infracciones. En tales supuestos el
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derecho penal nacional aplica el criterio de que el infractor sólo sea
sancionado por una de tales infracciones -criterio que, en contra de lo que
afirman los recurrentes, no responde al principio de non bis in idem-; ahora
bien, la previsión del citado criterio hace preciso determinar qué sanción se le
impone al infractor, dado que se han cometido varias infracciones, cada una
de las cuales tiene atribuida su correspondiente sanción. Nuestro Código
Penal recoge el supuesto del concurso ideal y el criterio de determinación de la
pena que corresponda en el vigente artículo 77 de su texto:
"Artículo 77.
1. Lo dispuesto en los dos artículos anteriores, no es aplicable en el caso de que un
solo hecho constituya dos o más infracciones, o cuando una de ellas sea medio necesario
para cometer la otra.
2. En estos casos se aplicará en su mitad superior la pena prevista para la infracción
más grave, sin que pueda exceder de la que represente la suma de las que
correspondería aplicar si se penaran separadamente las infracciones.
3. Cuando la pena así computada exceda de este límite, se sancionarán las
infracciones por separado."
El texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas se refiere al
concurso ideal de infracciones en el artículo 31.3, reproducido supra, pero sólo
a los efectos de establecer la aplicación del principio de sancionar sólo una de
las infracciones cometidas ("la comisión de cualquiera de las infracciones
señaladas en esta ley deducidas de un solo hecho, únicamente podrá dar
lugar a la imposición de una única sanción..."). Sin embargo, nada dice la Ley
respecto a qué sanción ha de imponerse en tal supuesto de concurso ideal de
infracciones, puesto que el único precepto que se refiere a la determinación de
las sanciones es el artículo 37.1 (vide supra), que establece los criterios para
determinar o modular (en más o en menos, según los casos) las sanciones
establecidas en el artículo 36 de la Ley de Auditoría de Cuentas y que en
ningún caso se refieren al supuesto en cuestión. En efecto, todos los criterios
recogidos se refieren a la graduación de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas en términos genéricos, pero no al concreto supuesto de
concurso de infracciones.
Pues bien, el Reglamento de Auditoría de Cuentas ha subsanado esta
ausencia del criterio de determinación de la sanción que deba imponerse en
caso de concurso ideal de infracciones -dado que sólo se puede sancionar una
de ellas, según determina el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley de
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Auditoría de Cuentas- mediante el precepto impugnado, que recoge en
términos prácticamente idénticos la regla de determinación de la sanción
prevista por el Código Penal en su artículo 77 que se ha reproducido más
arriba.
La objeción de los recurrentes se circunscribe, por consiguiente, a si el
precepto impugnado, que incorpora sin duda un criterio de determinación de la
pena para los supuestos de concurso ideal de infracciones, puede ser
aprobado por un reglamento. No objetan, en cambio, el contenido de la regla
en cuestión, aspecto al que nos referimos más adelante y que, por lo demás y
como hemos señalado, reitera la estipulada en el Código Penal para tales
supuestos.
Entendemos que el hecho de que el Reglamento de la Ley de Auditoría
de Cuentas introduzca una regla de determinación de la sanción para el
supuesto de concurso ideal de infracciones supone un desarrollo de la Ley a la
que sirve que tiene un expreso apoyo normativo en el 129.3 de la Ley 30/1992,
así como en la jurisprudencia constitucional y de este Tribunal Supremo. En
efecto, el citado artículo 129.3 de la Ley 30/1992 habilita de forma expresa a
las disposiciones reglamentarias de desarrollo a introducir especificaciones o
graduaciones al cuadro de infracciones o sanciones establecidas legalmente
en los siguientes términos:
"Artículo 129. Principio de tipicidad. [...]
3. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o
graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin
constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la
ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más
precisa determinación de las sanciones correspondientes."
En el caso de autos nos encontramos con la especificación
reglamentaria de la sanción correspondiente en un supuesto que la Ley ha
contemplado (varias infracciones por un solo hecho y la previsión de que en tal
supuesto se imponga una sola sanción, según establece el artículo 31.1 del
texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas), pero respecto al que no ha
concretado la regla de determinación de la sanción, esto es, no ha
especificado qué sanción ha de aplicarse de las previstas para las diversas
infracciones cometidas. El precepto reglamentario no excede de los límites
impuestos legalmente, puesto que no establece nuevas sanciones y no
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solamente no altera los términos de la Ley de Auditoría de Cuentas, sino que
precisa un supuesto contemplado en la propia norma legal, lo que cabalmente
es contribuir "a la más precisa determinación de las sanciones
correspondientes". Por lo demás, en contra de lo que afirman los recurrentes,
no resulta vulnerado el principio de legalidad sancionadora estipulado en el
apartado 2 del propio artículo 129 -ni resulta de aplicación, por tanto, la
jurisprudencia aducida de este Tribunal-, puesto que en modo alguno el
precepto impugnado impone que se sancione una conducta no tipificada como
infracción por la Ley de Auditoría de Cuentas ni se prevé una sanción no
prevista por la Ley: se especifica qué sanción debe imponerse en aplicación de
lo establecido en el artículo 31.1 de la Ley, la de la infracción más grave en su
mitad superior.
Pero es que además ha de señalarse que, en ausencia del precepto
impugnado, la previsión del artículo 31.1 de que sólo puede sancionarse una
infracción en el supuesto de concurso ideal obligaría a subsanar la laguna
legal recurriendo a la norma sancionadora del Código Penal como norma
sancionadora básica del ordenamiento jurídico, esto es, al propio artículo 77
en sus apartados 2 y 3; este precepto constituye, en efecto, una norma que
resuelve precisamente el supuesto contemplado por el citado artículo 31.1 del
texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas -igual al delimitado por el
artículo 77.1 del propio Código Penal- en un sentido favorable al infractor,
puesto que evita que la sanción correspondiente a la infracción de más
gravedad pudiera superar la correspondiente a las dos infracciones
conjuntamente. Así, por ejemplo, si se entendiera aplicable el criterio genérico
de la importancia de la infracción contemplado en el artículo 137.1.a) -pese a
referirse a la graduación de la sanción correspondiente a una sola infracción-
podría ocurrir que la sanción impuesta (por ejemplo, en caso de que fuese la
más grave en su grado máximo) excediera el de la suma de las dos sanciones
correspondientes a las dos infracciones cometidas contempladas
aisladamente, supuesto para el que se prevén precisamente la regla del
artículo 77.2 del Código Penal y el precepto impugnado.
Finalmente y de acuerdo con lo ya expuesto, en modo alguno puede
afirmarse que los principios constitucionales de legalidad y tipicidad
sancionadoras garantizados en el artículo 25 de la Constitución sean
conculcados por el precepto reglamentario impugnado. En efecto, no se crea
ninguna nueva sanción, ni siquiera se establece un criterio agravante de la
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determinación de la sanción -en contra de lo que afirman los recurrentes-,
como lo son algunos de los enumerados en el artículo 37 del texto refundido
de la Ley de Auditoría de Cuentas (el c o el d, por ejemplo). Es, sin duda, un
criterio de especificación de la sanción, pero en un supuesto de concurso de
infracciones previsto en la propia Ley que el titular de la potestad
reglamentaria ha desarrollado de conformidad con la habilitación prevista en el
artículo 129.3 de la Ley 30/1992 y adoptando el criterio ya sancionado por el
propio Código Penal, que no es agravante sino limitador de la posible sanción
a imponer.
En efecto, debe reiterarse que el contenido reproduce, como ya se ha
indicado, la regla del artículo 77 del Código Penal, y que la misma responde a
un criterio de limitación de la sanción en favor del infractor. Así, si bien se
impone la sanción prevista para la infracción más grave de las cometidas,
como es lógico, y se hace en su mitad superior, se establece el límite de que
en ningún caso la sanción puede superar la que correspondería a una
hipotética sanción de ambas infracciones, pues en tal caso el criterio
estipulado por la ley para el concurso de infracciones (sólo sancionar una de
ellas) operaría en perjuicio del infractor; así, en ese supuesto, la sanción será
la suma de la que correspondería a las infracciones por separado (en términos
del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas) o, incluso, en el caso
del Código Penal, se prevé que se sancionen efectivamente las infracciones
por separado.
DECIMOTERCERO.- Sobre las funciones de las corporaciones
representativas de los auditores.
En su último motivo, las instituciones recurrentes impugnan el artículo
105.g) del Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas, por restringir en su
opinión los términos del artículo 25.2.e) del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas en relación con la funciones de verificación de las
prácticas y procedimientos internos que se atribuyen a las Corporaciones
representativas de los auditores.
El precepto impugnado establece lo siguiente:
"Artículo 105. Funciones.
Corresponde a las corporaciones de derecho público representativas de auditores
desarrollar las siguientes funciones:
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[...]
g) Verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de
sus miembros en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas, si su inobservancia
lleva aparejada medidas disciplinarias en sus respectivos Estatutos."
Por su parte, el artículo 25.2.e) del texto refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas estipula:
"1. El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría
así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías
en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la
realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información
conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para
finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de
denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.
2. No obstante lo anterior y sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas del
contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder a la documentación referente a cada
auditoría de cuentas, quedando sujetos a la obligación establecida en el apartado anterior:
[...]
e) Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos
de verificar la observancia de las prácticas y procedimientos internos de actuación de sus
miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas."
Según las entidades recurrentes, el Reglamento de la Ley de Auditoría
de Cuentas restringe las funciones de las corporaciones representativas de los
auditores para verificar la actuación de sus miembros a los supuestos en que
dichas actuaciones de control lleven aparejadas la imposición de medidas
disciplinarias, lo que supone que dejen de ocuparse de la ordenación de la
profesión para pasar a convertirse únicamente en entidades encargadas de la
imposición de sanciones.
La queja no puede prosperar. La Ley se refiere a la función, atribuida a
las corporaciones representativas de los auditores, de verificación de las
prácticas y procedimientos internos de actuación de sus miembros de una
manera indirecta (artículo 25.2.e), para asegurar a dichas corporaciones el
acceso a la documentación pertinente y someterlas a la obligación de reserva
estipulada en el apartado 1 del propio artículo 25. Por su parte el precepto
reglamentario impugnado se refiere a dicha función en términos genéricos, al
enumerar las funciones de las corporaciones representativas de los auditores.
Pues bien, la función de verificación que se atribuye a las corporaciones
representativas no se corresponde con una supervisión general y de carácter
público de la actividad de auditoría como la que corresponde al Instituto de
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Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sino que tiene el más limitado alcance de
verificar el correcto desempeño de prácticas y procedimientos internos de
actuación por parte de sus miembros. En esa perspectiva hay que comprender
la referencia a la posible adopción de medidas disciplinarias contempladas en
los respectivos estatutos de cada corporación, pues tal es el ámbito natural de
la supervisión que corresponde a las corporaciones representativas. De esta
manera no cabe entender el precepto reglamentario restrinja indebidamente el
alcance de la previsión legal, sino que hace referencia al ámbito de las
corporaciones representativas en el que se mueve la función de verificación de
la actuación de sus miembros.
DECIMOCUARTO.- Conclusión y costas.
Las razones expuestas en los anteriores fundamentos de derecho
conducen a la desestimación del recurso. En aplicación de lo dispuesto 139.1
y 3 de la Ley de la Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente
hasta un máximo de 9.000 euros por todos los conceptos legales.
En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la
potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la
Constitución,
F A L L A M O S
Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo ordinario
interpuesto por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, por el
Consejo General de Colegios de Economistas de España y por el Consejo
Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España contra el
Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio. Se
imponen las costas procesales a la parte demandante conforme a lo
expresado en el antecedente de derecho decimocuarto.
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Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo
General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este
Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y
firmamos.-José Manuel Sieira Míguez.-Mariano de Oro-Pulido y López.-
Ricardo Enríquez Sancho.-Jorge Rodríguez-Zapata Pérez.-Pedro José Yagüe
Gil.-Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.-Segundo
Menéndez Pérez.-Manuel Campos Sánchez-Bordona.-Nicolás Maurandi
Guillén.-Pablo Lucas Murillo de la Cueva.-Eduardo Espín Templado.-José
Manuel Bandrés Sánchez-Cruzat.-Rafael Fernández Valverde.-Celsa Pico
Lorenzo.-Octavio Juan Herrero Pina.-Emilio Frías Ponce.-José Díaz Delgado.-
Eduardo Calvo Rojas.-Luis María Díez-Picazo Jiménez.-Joaquín Huelin
Martínez de Velasco.-María del Pilar Teso Gamella.-Juan Carlos Trillo Alonso.-
José Antonio Montero Fernández.-María Isabel Perelló Doménech.-Carlos
Lesmes Serrano.-José María del Riego Valledor.-Wenceslao Francisco Olea
Godoy.-Antonio Jesús Fonseca-Herrero Raimundo.-Diego Córdoba
Castroverde.-Óscar González González.-Ramón Trillo Torres.-Vicente Conde
Martín de Hijas.-Manuel Martín Timón.-Jesús Ernesto Peces Morate.-Santiago
Martínez-Vares García.-Juan Gonzalo Martínez Micó.-Firmado.-
VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO.
SR. D. EDUARDO CALVO ROJAS A LA SENTENCIA DEL PLENO DE ESTA
SALA DE 30 DE ABRIL DE 2013 (RECURSO CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO 884/2011), AL QUE SE ADHIEREN LOS MAGISTRADOS
EXMOS. SRES. D. JOSÉ MANUEL SIEIRA MIGUEZ, D. MARIANO DE ORO
PULIDO Y LÓPEZ, D. RICARDO ENRÍQUEZ SANCHO, D. PEDRO JOSÉ
YAGÜE GIL, D. JOSÉ DÍAZ DELGADO, D. LUIS MARÍA DÍEZ-PICAZO
GIMÉNEZ, D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO, D.
WENCESLAO FRANCISCO OLEA GODOY, D. DIEGO CÓRDOBA
CASTROVERDE y D. JESÚS ERNESTO PECES MORATE.
Con todo respeto a la posición mayoritaria de la Sala, discrepo de la
argumentación contenida en el fundamento jurídico duodécimo de la
sentencia, así como de su parte dispositiva, pues entiendo que el recurso
contencioso-administrativo debería ser estimado en parte, al ser procedente la
50
declaración de nulidad del artículo 87.3 del Reglamento impugnado. Y ello por
las siguientes razones:
1.- El artículo 129.3 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, contempla
la posibilidad de que las disposiciones reglamentarias de desarrollo
introduzcan especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o
sanciones establecidas legalmente; si bien, precisa el propio precepto, ello
habrá de ser "... sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la
naturaleza o límites de las que la ley contempla...". Pues bien, en el caso que
nos ocupa, el artículo 87.3 del Reglamento impugnado no se limita a
complementar la regulación contenida en el texto legal al que sirve de
desarrollo, dado que no solo establece una regla para la determinación de la
sanción en el caso de concurso ideal de infracciones sino que, al hacerlo, está
alterando y agravando el régimen sancionador previsto en la norma legal.
2.- El artículo 31.3 del texto refundido de la Ley de Auditoria de
Cuentas aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, se limita
a establecer que "La comisión de cualquiera de las infracciones señaladas en
esta Ley deducida de un solo hecho únicamente podrá dar lugar a la
imposición de una sanción al auditor firmante del informe (...) y una única
sanción a la sociedad de auditoría en cuyo nombre se haya firmado el
informe". No contiene ese precepto legal ninguna indicación acerca de cómo
ha de cuantificarse esa "única sanción" en los casos en que el hecho pueda
incardinarse o subsumirse en dos o más tipos de infracción. Y tampoco
contiene ninguna previsión al respecto el artículo 37 del propio texto refundido,
que enumera los criterios que deben seguirse para la determinación de las
sanciones en materia de auditoría de cuentas.
A falta de norma legal, es el artículo 87.3 del Reglamento el que
establece que en el supuesto de que un solo hecho constituya dos o más
infracciones o cuando una sea medio para cometer otra "... se aplicará en su
mitad superior la sanción prevista para la infracción más grave, sin que pueda
exceder la sanción resultante de la suma de las que correspondería aplicar si
se sancionaran separadamente las distintas infracciones". Pues bien, sin
cuestionar la justeza intrínseca de esa regla -que, por lo demás, recoge la
fórmula empleada en el artículo 77 del Código Penal-, lo que en mi opinión no
cabe aceptar es que la solución que consiste en aplicar en su mitad superior la
sanción prevista para la infracción más grave sea introducida por una norma
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reglamentaria, sin apoyatura alguna en la ley sectorial que establece el
régimen sancionador en materia de auditoría de cuentas. Y no sólo se trata de
una falta de cobertura formal en la norma legal sino que, en sentido material, la
norma reglamentaria introduce una agravación de la sanción. Dicho de otro
modo, de la aplicación del artículo 87.3 del Reglamento aprobado por Real
Decreto 1517/2011 se deriva una sanción más gravosa que la que resultaría si
no existiese ese precepto reglamentario.
3.- Ya ha quedado señalado que el texto refundido de la Ley de
Auditoria de Cuentas aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de
julio, después de establecer en su artículo 31.3 que un hecho sólo puede dar
lugar a una sanción, no contiene luego ninguna previsión específica para la
determinación de la sanción en el caso de que el hecho sea constitutivo de dos
o más infracciones. Podría entonces entenderse que esa falta de regulación en
el texto refundido de la Ley de Auditoria de Cuentas supone una remisión
implícita a lo previsto con carácter general en el Reglamento del procedimiento
para el ejercicio de la potestad sancionadora aprobado por Real Decreto
1398/1993, de 4 de agosto, cuyo artículo 4.4 establece que "(...) En defecto de
regulación específica establecida en la norma correspondiente, cuando de la
comisión de una infracción derive necesariamente la comisión de otra u otras,
se deberá imponer únicamente la sanción correspondiente a la infracción más
grave cometida".
Por tanto, del juego combinado del artículo 31.3 del texto refundido de
la Ley de Auditoria de Cuentas con esa regla prevista con carácter general -en
defecto de regulación específica- en el Reglamento del procedimiento para el
ejercicio de la potestad sancionadora aprobado por Real Decreto 1398/1993,
resulta que en los supuestos de concurso ideal de infracciones debe aplicarse
la sanción correspondiente a la infracción más grave cometida. Pero el artículo
87.3 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1517/2011 añade una
agravación, pues determina que esa sanción prevista para la infracción más
grave debe aplicarse en su mitad superior. Y, como ya ha quedado señalado,
esa agravación carece de toda cobertura legal.
4.- Por tales razones considero que, con estimación parcial del recurso,
el artículo 87.3 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1517/2011 debería
ser declarado nulo.
52
En Madrid, a treinta de abril de 2013.-José Manuel Sieira Míguez.-
Mariano de Oro-Pulido y López.-Ricardo Enríquez Sancho.- Pedro José Yagüe
Gil.-José Díez Delgado.-Eduardo Calvo Rojas.- Luis María Díez-Picazo
Jiménez.-Joaquín Huelin Martínez de Velasco.- Wenceslao Francisco Olea
Godoy.- Diego Córdoba Castroverde.- Jesús Ernesto Peces Morate.-Firmado.-
VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO EXCMO.
SR. DON OSCAR GONZALEZ GONZALEZ a la Sentencia de fecha 30 de
abril de 2013, dictada en el Recurso Ordinario nº 884/2011.
Discrepo respetuosamente de la tesis mayoritaria en lo relativo al art.
87.3 del Real Decreto impugnado, que considero infringe el principio de
reserva de ley y jerarquía normativa por las siguientes razones:
El mencionado precepto, al disponer que en los supuestos de concurso
ideal de infracciones, es decir, cuando un solo hecho constituya dos o más
infracciones o sea medio necesario para cometer otra, la sanción a aplicar lo
sea en la mitad superior de la sanción prevista para la infracción mas grave,
está colocando en una posición más gravosa al infractor que la señalada en el
artículo 31.3, en conexión con el 37.1 del Texto Refundido de la Ley de
Auditoría de Cuentas.
Ello es así, porque conforme al Reglamento la sanción a imponer será
siempre en la mitad superior de la más grave, graduación que no impone la
Ley, la cual permite en su artículo 37 realizar la graduación con arreglo a
diferentes criterios, que permiten no sólo agravar, sino atenuar la sanción.
Aún admitiendo que se acuda a la infracción más grave, cosa que
tampoco dice el Texto Refundido, hay una serie de circunstancias de
contenido variable en el art. 37.1 del mismo, que permitirían atenuar hasta
grados mínimos la infracción cometida, tales como la gravedad del daño, la
existencia de intencionalidad, la importancia de la entidad auditada, las
consecuencias desfavorables para la economía nacional, etc.
53
Automatizar la sanción en la forma en que lo hace el Reglamento
supone una extralimitación en la habilitación legal, al obtenerse unas
consecuencias que si el legislador hubiera querido, el mismo la hubiese
establecido.
Discrepo de la sentencia mayoritaria, cuando dice que nos
encontramos en presencia de una laguna legal en la determinación al caso de
la sanción que corresponda. No hay tal laguna, pues el art. 31.3 es tajante:
"únicamente podrá dar lugar a la imposición de una sanción", y esta sanción
se graduará, según los criterios señalados en el art. 37, establecidos
expresamente, como dice su epígrafe para "Determinación de la sanción".
Por eso considero que la inclusión en el Reglamento de la norma
contenida en el art. 77 del Código Penal no pudo hacerse por el mismo, ya que
en determinadas situaciones puede resultar más perjudicial para el infractor
que si se aplicara lisa y llanamente lo dispuesto en la Ley de Auditorías de
Cuenta. En efecto, conforme al Reglamento siempre se le aplicará la sanción
correspondiente a la infracción más grave en su mitad superior, mientras que
conforme a la Ley, se le podría imponer en su mitad inferior si concurre alguna
circunstancia de atenuación del artículo 37.1.
En Madrid, a treinta de abril de 2.013.-Óscar González González.-
Firmado.-
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia, junto con sus
votos particulares, en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente
Excmo. Sr. D. EDUARDO ESPIN TEMPLADO, estando constituída la Sala en
audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.-Firmado.-
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