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PERSONALIZACIÓN DEL MODELO CANOA: APLICACIÓN DE ESCUDO ALAS CÁMARAS DE COMERCIO

Fernando Barros FornosFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Santiago

Burgo de las Naciones s/n. 15704 Santiago de Compostela. EspañaE-mail: [email protected]

ResumenDurante los últimos años, ha aumentado de forma muy notable la sensibilidad

social, respecto al conocimiento de los servicios que prestan las entidades no lucrativas,tanto en su vertiente cuantitativa, pero también, y sobre todo, desde la perspectivacualitativa. En estos momentos las Cámaras de Comercio españolas no cuentan, concarácter general, con sistemas de información para la gestión que les permitan conocer elcoste, la eficacia, eficiencia, calidad, etc de los servicios que dichas entidades prestan, a finde poder adoptar sus decisiones con racionalidad. Proponemos, como consecuencia, unnuevo modelo contable para éstas, que incorpore un modelo de contabilidad de costes ygestión inexistente en las mismas. Hemos considerado, como un posible modelo decontabilidad de costes válido para estas entidades, el modelo CANOA, adaptándolo a laspeculiaridades y particularidades de estas Instituciones, utilizando además como basemetodológica para el desarrollo de nuestro trabajo el Proyecto ESCUDO, realizado por laUniversidad de Oviedo.

Palabras clave: Cámaras de Comercio, Información para la gestión, ModeloCanoa.

Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI

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1. Condicionantes del Diseño Formalizado del SIG.

Tomando como base los condicionantes actuales se hace preciso contar para las

Cámaras de Comercio, con un sistema de información de gestión que sea elaborado como

un elemento estratégico y que permita ofrecer múltiples, frecuentes, oportunas y relevantes

informaciones y medidas a través del desarrollo de un conjunto de indicadores que permitan

evaluar en cada momento la situación de la Institución y el grado de avance en el logro de

los objetivos a los distintos niveles de gestión.

Sin embargo, a la hora de diseñar este sistema de información, hemos de tener en

cuenta que existen múltiples barreras que impiden que su diseño sea equilibrado1.

Además, como señalan Kaplan y Norton (1996), a la hora de utilizar el sistema de

información de gestión puede existir el riesgo de sobrecarga de la información que se

obtenga a través del mismo, por lo que debe controlarse esta circunstancia, ya que para los

responsables de la toma de decisiones, podría provocar que éstas se adoptasen

erróneamente, al perderse indicadores claves en ese importante volumen de información.

Para resolver este problema se haría necesario desarrollar un modelo de información

contable de tal forma que clasifique esa información y permita llegar a un nivel de

desagregación adecuado para la adopción de decisiones oportunas y relevantes.

2. Estructura del modelo CANOA para Cámaras de Comercio

El punto de partida del modelo que hemos diseñado será la definición de los órganos

o centros a través de los que la entidad cameral desarrolla sus actividades, y que son:

1. Organos de gobierno y representación, incluyendo los órganos de gobierno colegiados

que están formados por el pleno y el comité ejecutivo, los órganos unipersonales

constituidos por el presidente, así como la estructura administrativa necesaria para

apoyar a los órganos de gobierno y representación.

1 Lingle y Shiemann (1996) señalan a tal efecto varios obstáculos:

1. Objetivos confusos: el desarrollo de medidas o indicadores relevantes requiere que previamentese hayan establecido de una forma clara y precisa los objetivos cuyos logros van a ser medidos através de dichos indicadores.

2. Excesiva confianza en los sistemas informales de comunicación, que si bien suministran unavisión general de la situación de la empresa no permiten la realización de un análisis enprofundidad a partir del cual puedan derivarse decisiones oportunas.

3. Falta de participación de los miembros de la organización en el proceso de diseño eimplementación del sistema de medición, que pueda afectar a la aceptación y compromisotrabajadores para con el mismo.


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2. Comisiones consultivas incluyendo las comisiones de formación y cultura, economía y

hacienda, promoción internacional, comercio interior e industria, relaciones públicas e

institucionales, ordenación del territorio y medioambiente, turismo.

3. Servicios de Administración, integrados por la secretaría general, la vicesecretaría

general, el servicio de estudios, gabinete de prensa, servicios generales, consorcio de

ferias, centro de promoción empresarial e industrial y las delegaciones.

De forma resumida la representación gráfica del organigrama de una Entidad

cameral tipo sería la expresada en la figura 1, completada en lo referente a los órganos de

gobierno y representación por el Pleno y Comité Ejecutivo.

Figura 1. Organigrama de una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación

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NIVEL 2

DIRECCIÓN Y

ADMINISTRACIÓN

FUNCIONAL

NIVEL 1

DIRECCIÓN Y

GESTIÓN

OPERATIVA

SERVICIO DE ESTUDIOS GABINETE DE PRENSA

ASESORÍA JURÍDICA

CONSORCIO DE FERIAS CENTRO DE PROMOCIÓN INDUSTRIAL Y EMPRESARIAL

DELEGACIONES

Servicios Administrativos y Apoyo L í ti

Servicios de Informacióny Asesoramiento

Servicios de Comercio

Exterior

Servicios de Formación

Servicios de Promoción y

Fomento

Servicios de

Arbitraje

Gestión

Biblioteca y Hemeroteca

Informática

Recaudación

InformaciónEmpresarial

Creación de Empresas

Plan Cameral de Promoción de Exportaciones

InformaciónEmpresarial en Com. Exterior

PIPE 2000

Plan Cameral de Formación

Gestión de Servicios Públicos

Programas

Bolsa de Subproductos

Bolsa de Residuos

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SECRETARIO

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�� PRESIDENTE

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NIVEL 3

DIRECCIÓN Y

ADMINISTRACIÓN

GENERAL


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Como indica el profesor López (1995) “la implantación de la contabilidad interna

en cualquier sector exige el conocimiento exhaustivo y minucioso de las técnicas de

producción, estructura organizativa y grado de descentralización de las decisiones, tarea

que por diversos motivos, se vuelve muy difícil cuando nos referimos al Sector Público. Así,

su estructura organizativa es muy compleja, las técnicas de producción responden a

criterios de multifuncionalidad y, sobre todo, las entidades que lo conforman, además de

ser heterogéneas, tienen unos gestores cuyos poderes, en último termino, derivan del

parlamento, ante el cual son responsables. De ahí que el término de responsabilidad

cuando está referido a la gestión pública, revista una especial significación”. De acuerdo

con esta aseveración y teniendo en cuenta que la contabilidad de gestión es necesaria en las

entidades camerales no sólo para la planificación y control de los procesos sino también

para la evaluación de las responsabilidades, unido al carácter de entidades semipúblicas que

poseen, se hace evidente que los problemas apuntados con carácter general por el Profesor

López Díaz para el sector público, se reproducen de forma semejante en las cámaras de

comercio, aún cuando en el caso de estas últimas los poderes de los gestores se derivan no

del Parlamento, sino del Pleno cameral, ante el que son responsables.

Por ello, y tal como apunta el profesor López (ob. cit.)“el diseño de un sistema de

contabilidad de gestión para la Administración Pública, no es tarea fácil” y es que como,

señala la profesora Blanco (1994)“el coste de obtención de una información para una

decisión dada es función del esfuerzo necesario para la salida de datos de base y su

tratamiento hasta la obtención de la información deseada y depende de la precisión, y la

fuerza requerida. En cuanto al valor relativo de la información, se mide por el resultado

adicional esperado (u obtenido) gracias a su utilización. Es este sentido habrá de tenerse

en cuenta la importancia de los datos significativos y rápidos, junto con el hecho de que no

existe una relación lineal entre la eficacia de un sistema de información y su coste. A partir

de un cierto grado de sofisticación del sistema una ganancia de eficacia, entraña un

suplemento de coste prohibitivo”.

A partir del modelo CANOA, propuesto por la Intervención General de la

Administración del Estado en el ámbito del sector público, tratamos de elaborar un modelo

de contabilidad de gestión para las Entidades Camerales Españolas, por creer que dicha

propuesta CANOA2 puede adaptarse perfectamente a Instituciones o corporaciones que

tienen la peculiaridad de órganos semipúblicos desde el punto de vista administrativo pero

2 CANOA tiene como objetivo, según Rodríguez y Ruiz (1994)“el cálculo de los costes de lasactividades de las organizaciones productivas, enmarcadas en el campo de la administracióninstitucional del Estado y aquellos entes públicos que se asemejan en sus objetivos a dichosorganismos”.


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que, en todo caso, pertenecen al ámbito de las entidades sin ánimo de lucro, desde la

perspectiva contable.

Intentos similares se han realizado en otros ámbitos, como la adaptación de

CANOA a las universidades, destacando en este sentido el proyecto ESCUDO, realizado

por la Universidad de Oviedo (López-Director, 2000), con la finalidad de adoptar las

directrices del modelo CANOA a dicha Universidad. Dicho proyecto ESCUDO recoge

interesantes aportaciones, resolviendo satisfactoriamente muchas de las inconsistencias que

plantea el propio CANOA. En consecuencia, hemos considerado oportuno utilizar como

base metodológica para el desarrollo de nuestro trabajo esta adaptación.

Para la realización del modelo, y la personalización del proyecto CANOA a una

entidad cameral tipo, hemos de tener en cuenta que la definición y clasificación de

agregados contables presenta como objetivo la concreción de elementos de coste, centros de

coste, actividades y productos e ingresos. En este sentido, hemos definido los elementos de

coste a partir de los criterios establecidos por la Intervención General de la Administración

del Estado (IGAE) en el proyecto CANOA, relacionando cada elemento de coste con su

cuenta financiera. En cuanto a la definición de los centros de coste y de las actividades y

productos se ha realizado de forma conjunta, tomando como base la información obtenida

de los diferentes centros de la Entidad cameral. Por último al igual que en los centros de

coste se ha establecido la vinculación del ingreso, según su clasificación por actividades,

con su cuenta financiera.

2.1 Elementos de Coste

La determinación de los elementos de coste se realizó en base a documentos tales

como nóminas, facturas, etc. y ajustándonos en todo momento y como referencia a la

TABLA DE ELEMENTOS DE COSTE (TEC). En cuanto al análisis de los elementos de coste, se

realiza en dos etapas:

1.- Descripción y contenido de los elementos de coste2.- Tabla donde se relacionan los elementos de coste con las cuentas financieras

utilizadas por la entidad cameral3

2.2 Centros de Coste4

3 Podríamos establecer un desglose mayor de costes y presentar una clasificación entre costes fijos yvariables, aunque consideramos que complicaría excesivamente el modelo y no obtendríamos unainformación suficientemente relevante para los usuarios.4 Los centros de coste, desde el punto de vista del proyecto Canoa son centros de responsabilidad y notienen nada que ver con las secciones de Schneider ni con las secciones homogéneas.


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Los centros de coste, están determinados por los lugares físicos donde se produce

el coste, se definen en función de la estructura orgánico-funcional de la Cámara de

Comercio tipo. A continuación se esquematizan, los diferentes centros de coste de la

Entidad cameral tipo:

Centros de Dirección y Administración- Centros de Dirección y Administración General

PlenoComité EjecutivoPresidenteSecretario GeneralVicesecretario General

- Centros de Dirección y Administración FuncionalComisión de formación y culturaComisión de economía y haciendaComisión de promoción internacionalComisión de Comercio interior e industriaComisión de relaciones públicas e institucionalesComisión de Ordenación del territorio y medioambienteComisión de turismo

Centros de Finalistas- Servicios administrativos y apoyo logístico

Biblioteca y HemerotecaGestión General

- Servicios de información y asesoramientoInformación empresarialCreación de empresas

- Servicios de comercio exteriorPlan cameral de promoción de exportacionesInformación de comercio exteriorPipe 2000

- Servicios de formaciónPlan cameral de formación

- Servicios de promoción y fomentoGestión de servicios públicos

- Ventanilla única- Palacio de congresos y exposiciones

Programas europeos- NOW- ADAPT- LEONARDO- ARTE/PYME

Bolsa de subproductosBolsa de residuos

- Servicios de Arbitraje- Consorcio de ferias- Centro de promoción empresarial e industrial- Delegaciones

Delegación 1Delegación 2

Centros Auxiliares- Servicios de estudios- Informática- Recaudación

Centros Mixtos- Gabinete de Prensa- Asesoría jurídica

Centro de Organización- Ayudas financieras- Indemnizaciones- Absentismo

- Costes financieros

Tabla 1. Centros de coste


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2.3 Actividades y/o Productos

Definimos aquí las actividades y/o productos, teniendo en cuenta que en un sentido

económico son los portadores últimos del coste de la Entidad cameral. Presentamos

sintéticamente las actividades que realiza la entidad cameral.

Actividades de Dirección y Administración- Actividades de Dirección y Administración General- Actividades de Dirección y Administración Funcional

Actividades Finalistas- Actividad de los servicios administrativos y apoyo

logísticoActividades de la Biblioteca y HemerotecaActividades de Gestión General

- Actividades de información y asesoramiento- Actividades de comercio exterior

Actividades del Plan Cameral de Promoción deExportaciones

- Misiones comerciales- Asistencia a ferias internacionales- Becarios- Estudios

Actividades de información de comercio exteriorActividades de Pipe 2000

- PIPE- Misiones comerciales- Asistencia a ferias internacionales- Becarios

- Actividades de formaciónPlan cameral de formación

- Actividades de colaboración en lasprácticas de FP reglada

- Organización de cursos para las empresas(Formación continua)

- Organización de cursos paradesempleados (Formación ocupacional)

- Organización de cursos a distancia- Organización de conferencias, charlas

coloquio, mesas redondas- Actividades de promoción y fomento

Gestión de servicios públicos- Ventanilla única- Palacio de congresos y exposiciones

Programas europeos- NOW- ADAPT- LEONARDO- ARTE/PYME

Bolsa de subproductosBolsa de residuos

- Actividades de Arbitraje- Actividades del Consorcio de ferias- Actividades del Centro de promoción

empresarial e industrial- Actividades de las Delegaciones

Actividades de la Delegación 1Actividades de la Delegación 2

- Actividad finalista Gabinete de prensaEdición de libros y memoriasEdición de revistasEdición de otras publicacionesRelaciones externas de la entidad

- Actividad finalista de asesoría jurídicaActividades Auxiliares

- Actividad de estudios- Informática- Recaudación- Actividades auxiliares del gabinete de

prensa- Actividades auxiliares de asesoría

jurídicaActividades de Organización

- Ayudas financieras- Indemnizaciones- Absentismo

- Costes financieros

Tabla 2. Actividades y/o productos

2.4 Ingresos

Describimos a continuación los ingresos con que cuenta la entidad cameral para el

desarrollo de sus funciones, los cuales previamente han sido clasificados en

correspondencia con las actividades antes definidas. Los ingresos de una Cámara Oficial de


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Comercio, Industria y Navegación en España5 son los medios de que disponen las mismas

para poder desarrollar sus funciones.

El capítulo de los ingresos está constituido por el denominado “recurso cameral

permanente” y por el resto de los conceptos que constituyen fuentes de ingresos para la

entidad cameral (Recursos no permanentes). Por ello, los ingresos totales de una entidad

cameral, están estructurados en dos componentes básicos:

a.- El Recurso cameral permanente:6 Que corresponde a las cuotas percibidas de

los contribuyentes, por cualquiera de las exacciones establecidas en la ley 3/1993, y que

son: 1. Impuesto sobre actividades económicas; 2. Impuesto sobre la renta de las personas

físicas y 3 Impuesto sobre sociedades.

b.- Recursos no permanentes: Son todos aquellos ingresos que obtiene la entidad

cameral y que no corresponden a cuotas giradas sobre las exacciones constitutivas del

Recurso Cameral Permanente. Tienen la consideración de no permanentes al no estar

fijados por ley y ser la propia entidad cameral la que los establece, y gestionará su

obtención y captación.

Estos ingresos no permanentes, pueden provenir de: 1. Ingresos por prestación de

servicios; 2. Ingresos por publicaciones; 3. Rentas del patrimonio; 4. Aportaciones

voluntarias de electores; 5. Subvenciones; 6. Operaciones de crédito o financieras; 7. Otros

ingresos

Con vistas a la personalización del sistema de costes diseñado por la IGAE, la

estructura de los ingresos se hará en dos niveles, uno donde se relacionen los ingresos con

las actividades y productos y otro, en el que se agrupen aquellos ingresos que no sea

posible vincular ni con actividades, ni con productos específicos. Ello permitirá, una vez

determinados los diferentes niveles de costes, calcular el “margen” o “grado de

cobertura”. De acuerdo con la ley Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria

y Navegación de España, tan sólo tiene afectados a actividades concretas, los recursos

permanentes derivados de la recaudación del Impuesto de Sociedades, ya que los 2/3 de lo

recaudado por este concepto ha de destinarse obligatoriamente a actividades de comercio

exterior, mientras que el tercio restante, ha de destinarse a actividades de formación,

concretamente a la colaboración con la Administración educativa competente, en las

prácticas de la Formación Profesional Reglada.

5 Art. 10 de la ley 3/1993 de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercia, Industria yNavegación.6 Capítulo III de la ley 3/1993 de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio,Industria y Navegación, en especial el Art. 12 y la ley 12/1996 de 30 de diciembre de PresupuestosGenerales del Estado para 1997 (BOE 31.12.96) Art. 62.


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Los ingresos por prestación de servicios están fijados libremente por parte de la

entidad cameral y se perciben, como su nombre indica, en concepto de prestación de

determinados servicios (cursos, utilización de salones, servicios de comercio exterior, etc.).

El resto de ingresos son ingresos no vinculados a una actividad o programa

concreto, apoyando la gestión del ente.

Siguiendo las recomendaciones dictadas por la IGAE, se ha definido la siguiente

relación de ingresos:

INGRESOS CUENTA DEL PGC1.- Servicios Administrativos y Apoyo Logístico

1.1.Ingresos de la Biblioteca y Hemeroteca 7073 Ingresos por servicios diversos2. Información y asesoramiento

2.1.Ingresos por prestación de estos servicios 7073 Ventas de bienes de la actividad3.- Actividades de Comercio Exterior

3.1.Ingresos procedentes de la exacción delIS

3.2.Ingresos procedentes de otros recursospermanentes en concepto de IS

3.3.Ingresos por la asistencia de las empresasen las actividades de comercio exterior

3.4. Ingresos por asesoramiento einformación

722 Exacción sobre IS729 Otros recursos permanentes777 Subvenciones oficiales afectas a la actividad

propia de la entidad7055 Asistencia actividades de comercio

exterior7073 Ventas de bienes de la actividad

4- Actividades de Formación.4.1.Ingresos procedentes de la exacción del

IS4.2.Ingresos procedentes de otros recursos

permanentes4.3.Matrículas de cursos, seminarios e

información

722 Exacción sobre IS729 Otros recursos permanentes777 Subvenciones oficiales afectas a la actividad

propia de la entidad7051 Asistencia a cursos y seminarios

5.- Actividades de Promoción y Fomento5.1.Ingresos por la gestión de servicios

públicos5.2.Ingresos por la gestión de programas

europeos5.3.Ingresos por la gestión de la Bolsa de

subproductos5.4.Ingresos por la gestión de la Bolsa de

residuos

7056 Gestión de servicios públicos

7057 Programas europeos

7058 Bolsa de subproductos

7059 Bolsa de residuos

6.- Actividades de arbitraje6.1.Ingresos por la prestación de este servicio 7073 Ingresos por servicios diversos

7.- Actividades del Consorcio de Ferias7.1.Ingresos por la organización de ferias7.2.Otros ingresos

7070 Consorcio de ferias7073 Ingresos por servicios diversos

8.- Actividades del CPEI8.1.Ingresos por asesoramiento e

información8.2.Ingresos por implantación de empresas8.3.Ingresos por la realización de estudios

7071 CPEI7071 CPEI7071 CPEI

9.- Actividades de las Delegaciones9.1.Ingresos por asesoramiento e 7072 Delegaciones


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información9.2.Matrículas de cursos y seminarios

7072 Delegaciones

10.- Actividades del Gabinete de Prensa10.1.Ingresos por venta de publicidad en

publicaciones de la entidad10.2.Ingresos por ventas de publicaciones de

la entidad10.3.Ingresos por la suscripción de

publicaciones y bases de datos de laentidad

7062 Publicidad en publicaciones de laCámara

7063 Venta de publicaciones de la Cámara

7060 Suscripción a publicaciones de laCámara

7061 Suscripción a bases de datos de laCámara

11.- Actividades de la asesoría jurídica11.1.Ingresos por asesoramiento e

información7073 Ventas de bienes de la actividad

12.- Ingresos Diversos12.1.Ingresos por certificaciones12.2.Ingresos por venta de impresos12.3.Ingresos por servicios de telefax12.4. Ingresos por servicios de fotocopiadora12.5. Ingresos por uso de instalaciones12.6. Ingresos patrimoniales

12.6.1 Intereses de títulos valores

12.6.2. Intereses de depósitos12.7.Otros ingresos generales

7050 Certificaciones7064 Venta de impresos7052 Servicio telefax7053 Servicio fotocopiadora7054 Servicio de locales

760 Ingresos de participaciones en capital761 Ingresos de valores de renta fija762 Ingresos de créditos a L/p763 Ingresos de créditos a c/p769 Otros ingresos financieros

74 Subvenciones a la explotación774 Ingresos por reintegro de ayudas y

asignaciones778 Ingresos extraordinarios

Tabla 3. Ingresos de la Entidad Cameral

2.5 Relación entre Agregados Contables y Criterios de imputación

El objetivo que nos planteamos ahora es doble: 1) Establecer cuales son las

relaciones entre agregados contables y 2) En aquellos casos que sea necesario, determinar

los criterios de imputación que permitan la asignación más adecuada de costes.

Hemos determinado los siguientes agregados contables:

- Elementos de coste

- Centros de coste en que se va a soportar el sistema de cálculo de costes y que

son Centros de Dirección y Administración, Finalistas, Auxiliares, Mixtos y de

Organización.

- Actividades de Dirección y Administración, Finalistas, Auxiliares y de

Organización.


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- Ingresos

Siguiendo las directrices marcadas por la IGAE, en esta fase es necesario:

- Localizar los elementos de coste en centros y actividades.

- Imputar los costes de los centros auxiliares a las actividades auxiliares.

- Distribuir los costes de las actividades auxiliares a los demás centros de coste.

- Imputar los costes de centros al resto de actividades.

- Realizar el reparto de actividades a Actividades.

Adaptando este proceso a la entidad cameral, consistiría en lo siguiente:

1.- Se define brevemente el concepto de cada uno de los elementos de costes

definidos anteriormente.

2.- Se establece el reparto primario identificando el elemento de coste con el/los

centro/s y, cuando sea posible una asignación directa, con la/s actividades.

3.- Se realiza el subreparto secundario, estableciendo las asignaciones de costes de

los centros auxiliares a las actividades auxiliares y de éstas a los centros de

coste definidos.

4.- De forma agregada para todos los elementos de coste, se procede a realizar la

imputación de los costes pendientes de los centros al resto de actividades, así

como el reparto de las actividades de Dirección y Administración a las

actividades Finalistas y Anexas.

5.- Se plantean los diferentes niveles de formación del coste (estructura del

mismo).

6.- Finalmente, se elabora una primera aproximación de cálculo de los grados de

cobertura de costes.

2.6 Relación entre Agregados Contables. Reparto Primario y Secundario

Para cada uno de los elementos de coste que hemos recogido anteriormente

definimos el concepto, el reparto primario y el flujograma de dicho reparto que por la

amplitud de los mismos no incluimos en esta comunicación. En cuanto al reparto

secundario consiste en la reasignación o redistribución de los costes siguientes:

a - Asignación de los costes de los centros auxiliares a las actividades auxiliares.


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b - Asignación del coste de las actividades auxiliares a los centros.

Con respecto a la asignación de los costes de los Centros Auxiliares a las

actividades auxiliares, la estructura de centros de coste definida, recoge tres centros

auxiliares y dos centros mixtos (finalistas/auxiliares), en los que una parte de su actividad

se genera para prestar apoyo a otras unidades de la Entidad cameral, lo que hace que

participen del concepto de centro auxiliar. Es por ello que en esta fase deberán repartirse

tanto los costes de los centros puramente auxiliares, como los correspondientes a las

actividades de apoyo o auxiliares de los centros mixtos.

Para llevar a cabo este proceso de reasignación es necesario identificar el tipo de

prestaciones recíprocas existentes entre los centros, sin embargo ante la ínfima

significación de las mismas, hemos optado por no contemplarlas para simplificar el método

de cálculo.

Los centros Auxiliares distribuirán sus costes, formados por los costes primarios7 a

las actividades auxiliares:

- El Servicio de Estudios, distribuirá su coste directamente a la actividad de

estudios.

- El Servicio de Informática, distribuirá su coste directamente a la actividad de

informática.

- El Servicio de Recaudación, distribuirá su coste directamente a la actividad de

recaudación.

- El Servicio de Gabinete de Prensa, distribuirá su coste a la actividad auxiliar

gabinete de prensa y a la actividad finalista, en función del tiempo dedicado a

una y otra actividad.

- El Servicio de Asesoría Jurídica, distribuirá su coste a la actividad auxiliar

asesoría jurídica y a la actividad finalista, en función del tiempo dedicado a una

y otra actividad.

En cuanto a la asignación del Coste de las Actividades Auxiliares a los Centros8,

como consecuencia de la realización de actividades auxiliares destinadas a apoyar las

7 Los costes primarios se definen como la suma de los costes procedentes del reparto primario(elementos de coste a centros)8 Recogemos en una tabla a continuación los criterios de reparto utilizados para distribuir el coste delas actividades auxiliares a los centros.


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actividades de otros centros, será necesario relacionar dichas actividades con los centros

que las consumen9, estableciéndose los criterios oportunos para su reparto.

- La Actividad de Estudios atiende a toda la entidad cameral. Un criterio

razonable para distribuir su coste sería el número de personas equivalentes, o el

número de horas trabajadas para cada centro.

- La Actividad de Informática, apoya a todos los centros de la entidad cameral,

tanto en hardware como en software. Su coste podría distribuirse en función del

número de personas equivalentes o el número de horas trabajadas para cada

centro.

- La Actividad de Recaudación, atiende al Centro de Dirección y Administración

y al Centro de Servicios Administrativos y Apoyo Logístico. Por lo que su coste

se imputará en función del número horas trabajadas para cada centro o en

función del número de personas equivalentes.

2.8 Relación entre Agregados Contables. Imputación de los Costes de los Centros a las

Actividades y/o Productos

Se imputarán los costes pendientes de distribuir desde los diferentes centros que

los consumen, a las actividades de dirección y administración, finalistas y de organización.

Los costes pendientes serán aquellos costes que no se han podido asociar de forma

simultánea a un centro y a una actividad, además de los provenientes de las actividades

auxiliares.

La imputación podría efectuarse eligiendo un criterio para cada elemento, para un

conjunto de elementos o para todos los elementos.

Siguiendo las recomendaciones dictadas por la IGAE se ha optado por aplicar un

criterio único para todos los elementos de un mismo centro. Mientras que en las

asignaciones indirectas de elementos de coste a centros primaban factores como metros

cuadrados, número de personas equivalentes, etc. ahora los distintos componentes del coste

del centro se agrupan con independencia de su naturaleza.

En lo que se refiere a los centros de dirección y administración, estos centros

distribuirán sus costes, formados por los primarios más los secundarios10 del modo

siguiente:

9 Siendo el centro de Organización el único centro de costes que no absorbe costes de las actividadesauxiliares.


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• Los Centros de Dirección y Administración General repartirán sus costes

directamente a las Actividades de Dirección y Administración General.

• Los Centros de Dirección y Administración Funcional repartirán sus costes

directamente a las Actividades de Dirección y Administración Funcional.

En cuanto a los centros finalistas distribuirán sus costes, formados por los

primarios más los secundarios del modo siguiente:

• El Centro Biblioteca–Hemeroteca, directamente a las Actividades de Biblioteca

y Hemeroteca.

• El Centro Gestión General, directamente a las Actividades de Gestión General.

• El Centro Información Empresarial, a las Actividades de Información y

Asesoramiento, proporcionalmente al grado de importancia económica de cada una de ellas.

• El Centro de Servicios de Comercio Exterior, a las Actividades de Comercio

Exterior, proporcionalmente al grado de importancia económica de cada una de ellas.

• El Centro de Servicios de Formación, a las Actividades de Formación,

proporcionalmente al grado de importancia económica de cada una de ellas.

• El Centro Servicios de Promoción y Fomento, a las Actividades de Promoción y

Fomento, proporcionalmente al grado de importancia económica de cada una de ellas.

• El Centro Servicios de Arbitraje, directamente a las Actividades de Arbitraje.

• El Centro Consorcio de Ferias, directamente a las Actividades del Consorcio de

Ferias.

• El Centro de Promoción Empresarial e Industrial, directamente a las Actividades

de dicho centro.

• El Centro Delegaciones, directamente a las Actividades de las Delegaciones.

Por lo que se refiere a los Centros Mixtos el Servicio Gabinete de Prensa,

distribuirá la parte de su coste de carácter finalista a la Actividad finalista Gabinete de

prensa, el Servicio Asesoría Jurídica, distribuirá la parte de su coste de carácter finalista a la

Actividad finalista Asesoría Jurídica.

10 Los costes secundarios se definen como los costes procedentes del reparto secundario (actividadesauxiliares a centros).


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Por último el Centro de Organización distribuirá su coste, formado por el coste

primario directamente a la Actividad de Organización; el Centro de Organización Ayudas

financieras a la Actividad de Organización Ayudas financieras; el Centro de Organización

Indemnizaciones a la Actividad de Organización Indemnizaciones; el Centro de

Organización Absentismo a la Actividad de Organización Absentismo; y el Centro de

Organización Costes financieros a la Actividad de Organización Costes financieros.

2.9 Relación entre Agregados Contables. Reparto del Coste de las Actividades de

Dirección y Administración al Resto de Actividades

Finalizado el reparto secundario, se distribuirá el coste de las Actividades de

Dirección y Administración a las actividades finalistas en dos niveles:

1.- Dirección y Administración Funcional

2.- Dirección y Administración General

Las actividades de Dirección y Administración Funcional, repartirán su coste,

formado por el coste primario más el que reciban de los Centros de Dirección y

Administración Funcional (el procedente del reparto secundario) del modo siguiente:

- Las Actividades de la Comisión de Formación y cultura, directamente a las

Actividades de Formación.

- Las Actividades de la Comisión de Economía y Hacienda, a las Actividades de

Servicios Administrativos y apoyo logístico, en función del coste operativo11.

- Las Actividades de la Comisión de Promoción Internacional, directamente a las

Actividades de Comercio Exterior.

- Las Actividades de la Comisión de Comercio Interior e Industria, a las

Actividades de Información y Asesoramiento, actividades de Promoción y

Fomento, de Arbitraje, actividades del Consorcio de Ferias, del CPEI y de las

Delegaciones en función del coste operativo.

- Las Actividades de la Comisión de Relaciones Públicas e Institucionales, a las

Actividades finalistas en función del coste operativo.

- Las Actividades de la Comisión de Ordenación del Territorio y Medio

Ambiente, a la Actividad de Información y Asesoramiento, actividades de

11 El coste operativo es la suma de los costes primarios más los secundarios.


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Formación, actividades de Promoción y Fomento, actividades del CPEI y

actividades de las Delegaciones en función del coste operativo.

- Las Actividades de la Comisión de Turismo, a las Actividades de Información y

Asesoramiento, actividades de Comercio Exterior, actividades de Formación,

actividades de Promoción y Fomento, actividades del Consorcio de Ferias y

actividades de las Delegaciones en función del coste operativo.

Las Actividades de Dirección y Administración General repartirán su coste formado

por el coste primario más el que reciben de los Centros de Dirección y Administración

General (el procedente del reparto secundario) a las Actividades Finalistas, en función del

coste funcional12 de cada una de ellas.

2.10 Cálculo de los Grados de Cobertura de Costes

Obtenemos el resultado por diferencia entre los ingresos obtenidos y los costes

derivados de la realización de la actividad, por parte de la entidad en cuestión. El Modelo

CANOA contempla únicamente como ingresos aquellos que están afectados a unas

actividades concretas, en cuanto que excluye el resto de ingresos, lo que se traduce en que

si bien permite el cálculo de los diferentes grados de cobertura de costes imposibilita el

cálculo del resultado del ente.

En la personalización del Modelo CANOA a una Entidad cameral, hemos optado

por contemplar ambas posibilidades. Se distinguirá así entre los ingresos afectados a las

actividades y a los productos, lo que permitirá el cálculo del grado de cobertura de costes, y

los ingresos no afectados ni a actividades ni a productos, que sumados a los anteriores,

definirán el ingreso total de esta entidad.

Con respecto a los grados o márgenes de cobertura hemos definido los siguientes:

• Actividades de Servicios Administrativos y Apoyo Logístico: Se comparan, la suma

de los ingresos por las Actividades de Biblioteca y Hemeroteca con los costes por estas

actividades.

• Actividades de Información y Asesoramiento: Se comparan, los ingresos por las

Actividades de Información y Asesoramiento con los costes que ocasionan estas

actividades.

12 El coste funcional es la suma del coste operativo más los costes de las Actividades de Dirección yAdministración Funcional.


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• Actividades de Comercio Exterior: De la suma de los ingresos del Plan Cameral de

Promoción de Exportaciones más los ingresos por información en comercio exterior más

los ingresos del PIPE 2000, se formará el ingreso de las actividades de comercio exterior,

que se comparará con el coste de dichas actividades.

- Plan Cameral de Promoción de Exportaciones: Se recogen los ingresos obtenidos por

Misiones comerciales, asistencia a Ferias Internacionales, becarios e ingresos por estudios y

se comparan con el coste incurrido para su realización.

- Información de Comercio Exterior: Se comparan los ingresos percibidos con los

costes necesarios para su realización.

- PIPE 2000: El margen de cobertura vendrá dado por la diferencia entre los ingresos

del PIPE 2000 (ingresos PIPE, por misiones comerciales, por asistencia a ferias

internacionales y por becarios) y los costes del PIPE 2000 (costes PIPE, de misiones

comerciales, de asistencia a ferias internacionales y de becarios).

• Actividades de Formación: Se recogen los ingresos percibidos por el Plan Cameral de

Formación (ingresos por Actividades de colaboración con la Administración educativa,

ingresos por cursos de reciclaje, ingresos por cursos para desempleados, ingresos por cursos

a distancia, e ingresos por conferencias, mesas redondas, etc.) y se comparan con el coste

incurrido para su realización.

• Actividades de Promoción y Fomento: El margen de cobertura vendrá dado por la

diferencia entre los ingresos de Promoción y Fomento (Ingresos por la gestión de servicios

públicos, ingresos de programas europeos, ingresos de la Bolsa de subproductos e ingresos

de la Bolsa de residuos) y los costes de las Actividades de promoción y fomento (coste de

gestión de los servicios públicos, costes de los programas europeos, coste de la Bolsa de

subproductos y coste de la Bolsa de residuos).

- Gestión de Servicios Públicos: De la suma de los ingresos de la ventanilla única más

los ingresos del Palacio de Congresos y Exposiciones, se formará el ingreso de la gestión de

los servicios públicos, que se compararán con el coste de la gestión de dichos servicios.

- Programas Europeos: La suma de los ingresos de los distintos programas europeos se

comparará con el coste de dichos programas.

- Bolsa de Subproductos: Se compararán los ingresos percibidos con los costes

necesarios para su funcionamiento.

- Bolsa de Residuos: Se compararán los ingresos percibidos con los costes necesarios

para su funcionamiento.


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• Actividades del Consorcio de Ferias: Los ingresos que se perciben por esta actividad,

se compararán con los costes en que se incurre para poder llevar a cabo la misma.

• Actividades del CPEI: El coste de estas actividades, se comparará con los ingresos

obtenidos por dicho servicio.

• Actividades de las Delegaciones: Se pueden obtener márgenes de cobertura para las

Delegaciones de la Entidad cameral, comparando los ingresos procedentes de los servicios

que prestan con los costes de los mismos.

• Actividad Finalista Gabinete de Prensa: Los ingresos que se perciben por la

publicación de libros y revistas, se compararán con los costes necesarios para su

elaboración.

• Actividad Finalista Asesoría Jurídica: Los ingresos que se perciben por el

asesoramiento externo, se compararán con los costes incurridos en el mismo.

Como resumen relacionamos en siguiente cuadro la totalidad de los ingresos con la

totalidad de los costes obteniéndose, en algunos casos, los márgenes de cobertura

anteriormente definidos.


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COSTES TOTALES INGRESOS TOTALESCOSTES DE ACTIVIDADES YPRODUCTOS

INGRESOS AFECTADOS A ACTIVIDADES YPRODUCTOS

Costes de las Actividades de los ServiciosAdministrativos y de Apoyo Logístico

Costes de las Actividades de laBiblioteca y HemerotecaCostes de las Actividades de GestiónGeneral

Ingresos por Actividades de los ServiciosAdministrativos y de Apoyo Logístico

Ingresos por Actividades de la Biblioteca yHemeroteca

(No relacionado con ingresos)

Costes de las Actividades de Información yAsesoramiento

MARGEN:Ingresos por Actividades de Información y

Asesoramiento

Costes de las Actividades de ComercioExterior

MARGEN:Ingresos por las Actividades de Comercio Exterior

Costes del Plan Cameral de Promoción deExportaciones

Costes de las Misiones comercialesCostes de la Asistencia a Ferias

InternacionalesCostes de BecariosCostes de Estudios

Ingresos del Plan Cameral de Promoción deExportaciones

Ingresos por Misiones comercialesIngresos por Asistencia a Ferias InternacionalesIngresos por BecariosIngresos por Estudios

Costes de Información en Comercio Exterior Ingresos por Información en Comercio ExteriorCostes del PIPE 2000

Costes PIPECostes de las Misiones comercialesCostes de la Asistencia a Ferias

InternacionalesCostes de Becarios

Ingresos del PIPE 2000Ingresos PIPEIngresos por Misiones comercialesIngresos por Asistencia a Ferias InternacionalesIngresos de Becarios

Costes de Actividades de FormaciónMARGEN:

Ingresos por Actividades de Formación

Costes del Plan Cameral de FormaciónCostes de las Actividades de

colaboración con la Administración EducativaCostes de los cursos de reciclajeCostes de los cursos para desempleados

Costes de los cursos a distanciaCostes de las conferencias, mesas

redondas, etc.

Ingresos del Plan Cameral de FormaciónIngresos por Actividades de colaboración con la

Administración EducativaIngresos por cursos de reciclajeIngresos por cursos para desempleados

Ingresos por cursos a distanciaIngresos por conferencias, mesas redondas, etc.

Costes de las Actividades de Promoción yFomento

MARGEN:

Ingresos por Actividades de Promoción y Fomento

Costes de Gestión de los ServiciosPúblicos

Costes de la ventanilla únicaCostes del Palacio de Congresos yexposiciones

Ingresos por la Gestión de los Servicios PúblicosIngresos de la ventanilla únicaIngresos del Palacio de Congresos y exposiciones


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Costes de los Programas Europeos

Coste del Programa NOWCoste del Programa ADAPTCoste del Programa LEONARDO

Coste del Programa ARTE/PYME

Coste de la Bolsa de Subproductos

Coste de la Bolsa de Residuos

Ingresos de los Programas Europeos

Ingresos del Programa NOWIngresos del Programa ADAPTIngresos del Programa LEONARDO

Ingresos del Programa ARTE/PYME

Ingresos de la Bolsa de Subproductos

Ingresos de la Bolsa de Residuos

Coste de las Actividades de Arbitraje

MARGEN:


Coste de las Actividades del Consorcio deFerias

Ingresos por las Actividades del Consorcio de Ferias

Coste de las Actividades del CPEIMARGEN:

Ingresos por las Actividades del CPEI

Coste de las Actividades de lasDelegaciones

MARGEN:

Ingresos por Actividades de las Delegaciones

Coste de la Actividad Finalista del Gabinetede Prensa

MARGEN:Ingresos por publicaciones

Coste de la Actividad Finalista de laAsesoría Jurídica

MARGEN:

Ingresos por Asesoramiento Jurídico

Coste de las Actividades de OrganizaciónMARGEN:


Otros ingresos generalesINGRESOS NO AFECTADOS NI A ACTIVIDADES NI

A PRODUCTOS

Tabla 4. Relación Ingresos-Actividades y Productos

3.-Conclusiones

1.-Dada la heterogeneidad del sistema cameral en su conjunto, hemos creído

necesario plantear un modelo teórico construido a partir de la definición de una estructura

cameral tipo, marcándonos como objetivo la personalización del modelo CANOA para el

cálculo de los costes de la misma. A través de este modelo se ofrece la posibilidad de

determinar la formación del coste, de manera escalonada por niveles:

Costes primarios costes operativos costes funcionales costes totales

lo que nos permite establecer diferentes grados de cobertura, en función de que podamos

afectar determinados ingresos a cada uno de los niveles.


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2.- Toda vez que entendemos que las necesidades y requerimientos informativos

varían en función del tipo de decisión a tomar, del decisor y del contexto en que se tome la

decisión, no hemos desarrollado lo que podríamos denominar la “información de salida

decisional”.

3.- Aunque se hace preciso una inversión importante en medios informáticos que

apoyen el modelo contable que proponemos, consideramos que CANOA es un buen

instrumento para la gestión de las entidades camerales españolas.

4.- Debemos señalar también, que en el campo de los costes, la implantación de un

modelo en las Camaras de Comercio es muy complejo, ya que además de las importantes

inversiones en los distintos sistemas que hemos mencionado, se precisa un cambio de

cultura organizativa en las mismas, y sobre todo tener voluntad política para el cambio.

4.- Bibliografia

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (1997): “Lacontabilidad de gestión en los centros sanitarios”. Documento nº 14

Blanco Dopico, M.I. (1994): Contabilidad de costes. Análisis y control. Editorial Pirámide,Madrid.

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Blanco Dopico, M.I. (1998): “Los otros Estados contables del taxista. Una visión integraldesde la perspectiva de la contabilidad de costes y de gestión”. II Jornada de Trabajo sobreTeoría de la Contabilidad. ASEPUC. Universidad de Alcalá, Madrid.

Consejo Superior de Camaras de Comercio, Industria y Navegación de España (1995): Elsistema cameral español. Estudio para el Plan de Modernización. Vol. I y II (Sin publicar).

Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) (1994): (VV.AA.)Contabilidad analítica de las Administraciones Públicas: El proyecto CANOA. EditorialCentro de Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid.

Kaplan Robert, S. y Norton David, P. (1997): Cuadro de mando integral (The BalancedScorecard). Editorial Gestión 2000, Barcelona.

Ley 3/1993 de 22 de marzo (BOE de 23.3.93), Básica de las Cámaras Oficiales deComercio, Industria y Navegación.

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López Díaz, A. (1995): “Contabilidad de gestión aplicada al sector público”. III Jornadas detrabajo sobre contabilidad pública. ASEPUC. Universidad de Santiago de Compostela.

López Díaz, A. (1998): “Los otros Estados contables del taxista. Una visión integral desdela perspectiva de la contabilidad de costes y de gestión”. II Jornada de Trabajo sobre Teoríade la Contabilidad. ASEPUC. Universidad de Alcalá, Madrid.

López Díaz, A. (1998): “A contabilidade como instrumento de mellora e seguemento noSector Público”, en F.J. Constenla Acasuso (coordinador): Ética Pública e Control ExternoPúblico. Editorial Consello de Contas de Galicia, Santiago de Compostela, págs. 167-188.

López Díaz, A. (Director), (2000): Proyecto Escudo. Estudio de contabilidad analítica parala Universidad de Oviedo. Editorial Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo.

Pou Díaz, J., Fernández Rodríguez, M. y Aliaga Martínez, M.A. (1994): “Nuevosdesarrollos de contabilidad analítica en la administración institucional. El proyectoCANOA”. Revista Presupuesto y Gasto Público. Nº 13, págs. 149-166.

Wolkstein, H.W. (1982): Métodos contables de la industria de la construcción. EditorialDeusto, Bilbao.

personalizaciÓn del modelo canoa: aplicaciÓn de … · facultad de ciencias económicas y...

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