Pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades (art. 40 LIS)

1. Introduccin.

LoscontribuyentesdelImpuestosobreSociedades,debenefectuar3pagosacuentadelaliquidacincorrespondientealejercicioqueestencursoeldaprimerodelosmesesdeabril,octubreydiciembredecadaao.

Hay dos modalidades para efectuar el pago fraccionado, en la primera modalidad se toma comobasedelmismolacuotantegra,sobrelaqueseapl icarunporcentaje del 18%; en la segunda alternativa opcional para los contribuyentes cuya cifra de negocios no supere 6 millones de euros, pero obligatoria esta modalidadpara las grandes empresas, para cuantificar el pago fraccionado se toma como referencia la base imponible del impuestoenlugardelacuotantegra,aplicandotambinunporcentajesobrelamisma.

Enlaprimeramodalidaddelpagofraccionadonoseproducencambiosenrelacinconlanormativaanterior.

En la segunda modalidad la normativa vigente hasta 2014, se regulaba por el RDL 9/2011 art.9.Primero.UnoredaccinLey16/2013,siendodeaplicacinparalosejercicios2011ysiguientes,losporcentajesdedeterminacindelospagosfraccionadosparalasgrandesempresasvariabanenfuncindesuimportenetodelacifra de negocios.

En la LIS, para esta segunda modalidad regulada en el artculo40.3LIS,nodistingueenfuncindelacifradenegociosdelaentidad,siendoportantoelpagofraccionadouniformeparatodaslasentidadesqueoptenporestasegundaopcin,noobstanteesdeaplicacinobligatoriaestesegundomtodoatodaslasempresas cuyo volumen de operaciones supere los 6 millones de euros.

No obstante para el ejercicio 2015, la DT34LIS recoge una serie de medidas temporales que afectan entre otras a la forma de determinar el pago fraccionado en lasegundamodalidad,estacuantificacindelpagofraccionadoparaperodosimpositivosiniciadosen2015esbsicamentemuysimilaralaqueestabafijadaparalosejercicios anteriores ya recogidas en el RDL 9/2011.

No obstante, hay que tener en cuenta que los porcentajes establecidos en el artculo40LISpodrnsermodificadosporlaLeydePresupuestosGeneralesdelEstado.

2. Contribuyentes obligados a efectuar el pago fraccionado.

Estnobligadosarealizarelpagofraccionado,siemprequeresultecantidadaingresar,lassiguientesentidades:

-LasresidentesenEspaa.-LosestablecimientospermanentesenterritorioespaoldesociedadesnoresidentesenEspaa.-Porelcontrarionodebenefectuarelpagofraccionadoniestnobligadasapresentarlacorrespondientedeclaracinlassiguientesentidades:

-Lassociedadesdeinversindecapitalvariable,losfondosdeinversindecarcterfinanciero,lassociedadesdeinversininmobiliaria,losfondosdeinversininmobiliariayelfondoderegulacindelmercadohipotecarioquetributenaltipodel1%conformealodispuestoenelart.29.4 LIS.- Los fondos de pensiones que tributen al tipo del 0% conforme a lo dispuesto en el art. 29.5 LIS.

3. Momento en el que debe efectuarse.

Sontrespagosanualesquesehanderealizardurantelos20primerosdasnaturalesdelosmesesdeabril,octubreydiciembre.

4. Modelos a emplear.

Existendosmodelosdedeclaracindepagosfraccionados,elmodelo202aprobadoporOrden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre,queseutilizarconcarctergeneral (incluidas las grandes empresas) y el modelo 222 aprobado por Orden EHA/1721/2011,de16dejunio,queseutilizarporlasentidadesquetributanenrgimenconsolidado.AsimismodebetenerseencuentalodispuestoenlaOrden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos ylascondicionesgeneralesparalapresentacindedeterminadasautoliquidacionesydeclaracionesinformativasdenaturalezatributaria.

Tienenlaconsideracindegranempresaaquellasentidadescuyovolumendeoperaciones,calculadoconformealodispuestoenelartculo121LIVA, supere lacant idadde6.010.121,04durante losdocemesesanter ioresa la fechaenquese in ic iee l per odo imposit ivoacuentadel quesedebenefectuar loscorrespondientes pagos fraccionados. Tales entidades se encuentran obligadas, en todo caso, a presentar el modelo 202, aun cuando no resulte una cantidad aingresar.

Tratndosedeentidadesquenotenganlaconsideracindegranempresa,nicamenteestarnobligadasapresentarelmodelo202cuandoelresultadodelaautoliquidacinseaunacantidadaingresar.

Lapresentacindelmodelo222tambinserobligatoriainclusoenelsupuestodequenoresulteunacantidadaingresar.

Encuantoalaformadepresentacin,tantodelmodelo202comodelmodelo222,debenpresentarsenecesariamenteyportodoslossujetospasivos,porvatelemtica,conformealprocedimientoprevistoenlaOrden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.

5. Importe del pago fraccionado.

Haydosmodalidadesparacuantificarelpagofraccionado,bientomandocomobaselacuotantegraobiensobrebaseimponibledelimpuesto.

1.Modalidad (artculo40.2LIS):Elimportedelpagofraccionadoesunporcentaje,enestecasodel18%delacuotantegracorrespondientealltimoperodoimpositivocuyoplazoreglamentariodedeclaracinestuviesevencidoeldaunodeloscitadosmesesdeabril,octubreydiciembre.

Labasesobrelaqueseaplicaesteporcentajeeslacuotantegraminoradaen:

Lasdeducciones,lasbonificaciones,lasretencioneseingresosacuentacorrespondientesaeseperodoimpositivo.

Sielresultadoanterioresceroonegativo,noexisteobligacindepresentarladeclaracin.

Cuandoelltimoperodoimpositivoconcluidoseadeduracininferioralaosetomartambinencuentalaparteproporcionaldelacuotadeperodosimpositivosanteriores,hastacompletarunperodode12meses.

Ejemplo:

Unasociedadcuyoperodoimpositivocoincideconelaonaturalpresentalassiguientesliquidacionescorrespondientesalostresltimosperodosimpositivosconcluidosconanterioridadalao2016:

Ejercicio

1/1/14 - 30/6/14

Ejercicio

1/7/14 - 31/12/14

Ejercicio

1/1/15 - 31/12/15

Cuotantegra 6.000 1.200 12.000Deducciones y bonificaciones 600 120 1.500Retenciones a cuenta 750 1.200 1.000Pagos fraccionados 300 - 900FinplazodeclaracinIS 24-1-15 27-7-15 27-7-15

Resultado:

Lospagosfraccionadosqueestasociedadestobligadaaefectuardeacuerdoconlaprimeramodalidaddedeterminacinsonlossiguientes:

Mesdeabrildelao2016.Elprimerdadeestemes,elltimoperodoimpositivocuyoplazodedeclaracinhavencidoeselcorrespondienteal1/7/1431/12/14,peroenlamedidaenquesuduracinesinferioradocemeses,debecompletarseconelperodoimpositivoanteriorhastaalcanzardichaduracin:

Basedelpagofraccionado:6.000+1.2006007501201.200=4.530

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Importedelpagofraccionado:4.53018%=815,40

Mesesdeoctubreydiciembredelao2016.Elprimerdadecadaunoestosmeses,elltimoperodoimpositivocuyoplazodedeclaracinhavencidoesel correspondiente al 1/1/15-31/12/15, por lo que el importe del pago fraccionado en cada uno de ellos es el siguiente:

Basedelpagofraccionado:12.0001.5001.000=9.500

Importedelpagofraccionado:9.5000,18=1.710

Estostrespagosfraccionadossonacuentadelaliquidacindelperodoimpositivocorrespondientealao2016,yaqueelmismoeselqueestencursoalprimerdadecadaunodedichosmeses.

2.Modalidad (artculo40.3LIS): Se puede optar por una segunda alternativa regulada en el art. 40.3 LIS al realizar el pago fraccionado distinta de laexpuestaanteriormente,sibienelplazopararealizardichospagoses,igualmente,dentrodelos20primerosdasnaturalesdeabril,octubreydiciembredelao.

Estarnobligadosaaplicarestasegundamodalidadloscontribuyentescuyoimportenetodelacifradenegocioshayasuperadolacantidadde6millonesdeeurosdurantelos12mesesanterioresalafechaenqueseinicieelperodoimpositivoalquecorrespondaelpagofraccionado.

Lacuantadelpagofraccionadoserelresultadodeaplicaralabaseimponibledelimpuestodeterminadadeacuerdosconlasnormasdelaley,elporcentaje que resulte de multiplicarporcincosptimoeltipodegravamendelimpuestosobresociedades a que este sometido la entidad redondeado pordefecto.

Dichabaseeslapartedebaseimponibledelos3,9u11primerosmesesdecadaaonatural,deduciendolasbonificacionesquelesseandeaplicacinalcontribuyente,lasretencioneseingresosacuentapracticadossobrelosingresosdelcontribuyente,ascomolospagosfraccionadosefectuados.Noseconsideranlasdeduccionesquesehayangeneradoenelperodoporlarealizacindedeterminadasactividades.

Concarctergeneral,elporcentajesecalculamultiplicandopor5/7eltipodegravamendelaentidady,ensucaso,elresultadoseredondeapordefecto.As,paraeltipodegravamengeneraldel25%elporcentajeatomarparacalcularelimportedelospagosfraccionadoses:(5/7)25=17%.

Elejerciciodelaopcinporestaalternativa,deberserejercidaporlaentidadenlacorrespondientedeclaracincensal,duranteelmesdefebrerodelaonaturalapartirdelcualdebasurtirefectos,siempreycuandoelperodoimpositivoaqueserefieralacitadaopcincoincidaconelaonatural.Encasocontrario,elejerciciodelaopcindeberrealizarseenlacorrespondientedeclaracincensal,duranteelplazode2mesesacontardesdeeliniciodedichoperodoimpositivoodentrodelplazocomprendidoentreeliniciodedichoperodoimpositivoylafinalizacindelplazoparaefectuarelprimerpagofraccionadocorrespondientealreferidoperodoimpositivocuandoesteltimoplazofuerainferiora2meses.

6. Pagofraccionadoparaperodosimpositivosiniciadosenelao2015.

Para la segunda modalidad de pago fraccionado recogida en el artculo40.3LIS, para el ejercicio 2015, la DT34 de medidas temporales aplicable para dicho periodoimpositivo, establece las siguientes reglas:

1.Formadedeterminacindelpagofraccionado.

Seintegrarenlabaseimponibledelperodorespectodelcualsecalculaelcorrespondientepagofraccionado,el25% del importe de los dividendos y las rentasdevengadasenelmismo,quesecorrespondanconparticipacionesenelcapitaloenlosfondospropiosdeentidadesnoresidentes,alosqueresultedeaplicacinlaexencinparaevitarladobleimposicinreguladaenelartculo21LIS.

Tambin,seintegrarenelcorrespondientepagofraccionado,el100%delimportedelosdividendosylasrentasdevengadasenelmismo,quesecorrespondanconparticipacionesenelcapitaloenlosfondospropiosdeentidadesresidentes,alosqueresultedeaplicacinlaexencinparaevitarladobleimposicinreguladaen el artculo21LIS.

2.Porcentajesaaplicarsobrelabasedelpagofraccionado.

Seaplicanlossiguientesporcentajesenfuncindelacifradenegocios:

1.Contribuyentescuyoimportenetodelacifradenegociosnohayasuperadolacantidadde6millonesdeeurosdurantelos12mesesanterioresalafechaenqueseinicienlosperodosimpositivosdentrodelao2015,elresultadodemultiplicarporcincosptimoseltipodegravamenredondeadopordefecto.

2.Contribuyentescuyoimportenetodelacifradenegocioshayasuperadolacantidadde6millonesdeeurosdurantelos12mesesanterioresalafechaenqueseinicienlosperodosimpositivosdentrodelao2015,habrquedistinguirentrelacifradenegociodelperiodoimpositivoanterior.

Elresultadodemultiplicarporcincosptimoseltipodegravamenredondeadopordefecto,cuandoenesos12meseselimportenetodelacifradenegociosseainferior a 10 millones de euros.

- El resultado de multiplicar por quince veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios seaal menos 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de euros.

- El resultado de multiplicar por diecisiete veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negociossea al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- El resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negociossea igual o superior a 60 millones de euros.

Enelsiguientecuadroseespecificanlosporcentajesdelospagosfraccionadosarealizaracuentadeperodosimpositivosiniciadosdentrodelao2015paralasentidades sujetas al tipo general de gravamen del 28%:

TANTO POR CIENTO APLICAR SOBRE BASE IMPONIBLE CON TIPO GRAVAMEN 28%Volumen de operaciones Importe neto cifra negocios Porcentaje X TG % aplicable 2015Igualoinferiora6.000.000 Cualquiera 5/7 20%

Superiora6.000.000

Inferiora10.000.000 5/7 20%Entre10.000.000y20.000.000 15/20 21%Entre20.000.000y60.000.000 17/20 23%Igualosuperiora60.000.000 19/20 26%

7. Importemnimodelpagofraccionado.

LaredaccindelaDT34LIS,encuantoalimportemnimodelpagofraccionadoesprcticamenteigualalaestablecidaenelartculo2.Tercero.DosLey16/2013,quefijabaelimportemnimodelpagofraccionadoparalosejercicios2014y2015.

Deestaforma,conefectosparalosperodosimpositivosqueseiniciendentrode2015,seestableceunimportemnimoparalacuantaaingresardelospagosfraccionados establecidos en el apartado3delartculo40LISquesecalculansobrelapartedebaseimponibleyqueseraplicableaaquellossujetospasivoscuyoimportenetodelacifradenegociosenlosdocemesesanterioresalafechaenqueseinicienlosperodosimpositivosdentrodelao2015sea,almenos,de20millones de euros.

Elimportedelospagosfraccionados,paralosmencionadoscontribuyentes,nopodrserinferior,enningncaso,alresultadodeaplicarel12%alresultadocontablepositivodelaCuentadePrdidasyGananciasdelostres,nueveuoncemesesdecadaaonatural,oparalosobligadostributarioscuyoperodoimpositivonocoincidaconelaonatural,delejerciciotranscurridodesdeeliniciodelperodoimpositivohastaeldaanterioraliniciodecadaperiododeingresodelpagofraccionado,determinadodeacuerdoconelCdigodeComercioydemsnormativacontablededesarrollo.

Quedaexcluidodelresultadocontableposit ivoreseado,el importedelmismoquesecorrespondaconrentasderivadasdeoperacionesdequitaoesperaconsecuenciadeunacuerdodeacreedoresdelcontribuyente,incluyndoseendichoresultadoaquellapartedesuimportequeseintegreenlabaseimponibledelperodoimpositivo.

Porcentajesmnimosaaplicar:

- Concarctergeneral,12%- 6%paraaquellasentidadesenlasquealmenosel85%delosingresosdelejerciciodelos3,9u11primerosmesesdecadaaonaturalo,para

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contribuyentescuyoperodoimpositivonocoincidaconelaonatural,delejerciciotranscurridodesdeeliniciodelperodoimpositivohastaeldaanterioraliniciodecadaperododeingresodelpagofraccionadocorrespondanarentasalasqueresultedeaplicacinlasexencionesdelosartculos21 y 22 LIS.

Elresultadodeaplicarellmiteprocedente,nicamenteseminorarenelimportedelospagosfraccionadosrealizadosconanterioridadcorrespondientesalmismoperodoimpositivo.

EnelcasodeentidadesparcialmenteexentasalasqueresultedeaplicacinelrgimenfiscalespecialestablecidoenelCaptuloXIVdelTtuloVIIdeestaLey,setomarcomoresultadopositivoelcorrespondienteexclusivamentearentasnoexentas.

Enelcasodeentidadesdeprestacindeserviciospblicoslocalesalasqueresultedeaplicacinlabonificacinestablecidaenelartculo34LISsetomarcomoresultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Esteimportemnimodepagofraccionadonoresultardeaplicacinalasentidadessiguientes:

- EntidadesalasqueseadeaplicacinelrgimenfiscalespecialprevistoenlaLey 49/2002,dergimenfiscaldelasentidadessinfineslucrativosydelosincentivos fiscales al mecenazgo.- Lassociedadesdeinversindecapitalvariable,losfondosdeinversindecarcterfinanciero,lassociedadesdeinversininmobiliariaylosfondosdeinversininmobiliaria,quetributenaltipodel1%conformealodispuestoenelart. 29.4 LIS.- Elfondoderegulacindelmercadohipotecario.- Los fondos de pensiones que tributen al tipo del 0% conforme a lo dispuesto en el art. 29.5 LIS.Estasentidadesestneximidasdelaobligacindeefectuarelpagofraccionadoydepresentarlacorrespondientedeclaracin.-LasSociedadesAnnimasCotizadasdeInversinInmobiliaria(SOCIMI).

8. Cuantamnimaeingresarporpagofraccionadoparalosperodosimpositivosiniciadosapartirde1deenerode2014.

La DF8LIS modifica la Ley 16/2013conefectosparalosperodosimpositivosqueseinicienapartirde1deenerode2014estableciendounacantidadmnimaaingresar en concepto de pago fraccionado, de tal forma que, la cantidad a ingresar correspondiente a los pagos fraccionados establecidos en el apartado 3 del art. 45TRLISparaaquelloscontribuyentesqueestnobligadosaaplicarestamodalidadycuyoimportenetodelacifradenegociosdentrodelao2014o2015seaalmenos20millonesdeeuros,nopodrserinferior,enningncaso,al12%delresultadopositivodelacuentadeprdidasygananciasdelejerciciodelostres,nueveuonceprimerosmesesdecadaaonaturalo,paracontribuyentescuyoperodoimpositivonocoincidaconelaonatural,delejerciciotranscurridodesdeeliniciodelperodoimpositivohastaeldaanterioraliniciodecadaperododeingresodelpagofraccionado,determinadodeacuerdoconelCCoydemsnormativacontablededesarrollo,minoradoexclusivamenteenlospagosfraccionadosrealizadosconanterioridad,correspondientesalmismoperodoimpositivo.

Queda excluido del resultado positivo referido el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de unacuerdodeacreedoresdelcontribuyente,incluyndoseendichoresultadoaquellapartedesuimportequeseintegreenlabaseimponibledelperodoimpositivo.

Las sociedades disueltasyenperododeliquidacinestnobligadasaefectuarlospagosacuenta,puesdichasituacinnosuponelaprdidadelacondicindecontribuyente del IS (TEAC 28-07-1987). La interpretacin de las normas reguladoras de los pagos fraccionados debe realizarse en sus trminosestrictos, aun cuando por incurrir una sociedad en ejerciciosinferioresalaonatural,ellosupongaunaconcentracindelospagosaliniciooalfinaldelperodoalquecorrespondan(DGT05021990).Laentidadconsultante,cuyoperodoimposit ivocomienzael1 de octubre y te rmina e l 30 de septiembredelaosiguiente,real izarlossiguientespagosfraccionadosacuentadelaliquidacindelejercicio01102005/30092006:

Elprimero,enlosprimerosveintedasnaturalesdelmesdediciembrede2005,sobrelapartedelabaseimponiblecorrespondientealperodo01102005a30112005(Ejercicio2005,Fechadeiniciodelperodoimpositivo01102005,Perodo3/P).

Elsegundo,enlosprimerosveintedasnaturalesdelmesdeabrilde2006,sobrelapartedelabaseimponiblecorrespondientealperodo01102005a31032006(Ejercicio2006,Fechadeiniciodelperodoimpositivo01/10/2005,Perodo1/P).

Eltercero,enlosprimerosveintedasnaturalesdelmesdeoctubrede2006,sobrelapartedelabaseimponiblecorrespondientealperodo01102005a30092006(Ejercicio2006,Fechadeiniciodelperodoimpositivo01102005,Perodo2/P)(DGT V0303-06 de 20-02-2006).

Los pagos fraccionados de la entidad, una vez perdidalacondicindegranempresa en la que es obligatoria la modalidad del apartado 3delartculo45TRLIS,serealizandeacuerdoconelrgimengeneral,salvoqueexpresamenteseopteporlamodalidaddelapartadotercero.Nosepuedepretenderqueseexijaunarenunciacuando la entidad deja de ser gran empresa, para una modalidad de pagos fraccionados que es voluntaria y opcional si no se trata de una gran empresa (TEAC 14-05-2008).Enelcasoplanteadodondealtiempoderealizarladeclaracindelejercicio2008sehaningresadotodoslospagos fraccionados a cuenta de dicho ejercicio, auncuando uno de ellos fue objeto de fraccionamiento,dichospagosfraccionadospodrndeducirseaefectosdeladeterminacindeladeudadelperodoimpositivocorrespondiente a ese ejercicio (DGT V1358-09 de 09-06-2009).Dadoquelasociedadconsultantetienelaconsideracindeempresadereducidadimensin con arreglo a lo dispuesto en el artculo108delTRLIS, a efectos decalcularelimportedelsegundopagofraccionadodelao2011(periodo1deeneroa30deseptiembre),enelsupuestodequelabaseimponible,correspondientealperodo1deeneroa30deseptiembre,superelacuantaresultantedemultiplicar300.000porlaproporcinenquesehalleelnmerodedasdeduracindelperodoimpositivoentre365,dichacuantasemultiplicarporel17%(25%5/7)yelexcesodebaseimponibleporel21%(30%5/7)(DGT V1157-12 de 28-05-2012).

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