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12 de diciembre de 2016

COMENTARIOS A LAS PRINCIPALES NOVEDADES APROBADAS POR EL REAL DECRETO-LEY 3/2016, DE 2 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE ADOPTAN MEDIDAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO DIRIGIDAS A LA CONSOLIDACIÓN DE LAS FINANZAS PÚBLICAS Y OTRAS MEDIDAS URGENTES EN MATERIA SOCIAL

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN 2

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 44

ELIMINACIÓN DE LA POSIBILIDAD DE APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE DETERMINADAS DEUDAS TRIBUTARIAS

46

IMPUESTOS ESPECIALES 48

COEFICIENTES DE ACTUALIZACIÓN DE VALORES CATASTRALES 51

MODIFICACIONES EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL 53

NOTA MONOGRÁFICA I FINANCIERO Y TRIBUTARIO

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INTRODUCCIÓN

El pasado 3 de diciembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (en adelante, RDL 3/2016). Las medidas tributarias que incorpora el RDL 3/2016 van dirigidas a incrementar la recaudación del Estado y reducir el déficit público. Como reconoce la exposición de motivos del RDL 3/2016, las medidas aprobadas ahondan en la línea de incrementar la recaudación, complementando las medidas aprobadas recientemente por el anterior Real Decreto-ley 2/2016, por el que se modificó el régimen de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, y cuya modificación tuvo incidencia, para la mayoría de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en el pago fraccionado de octubre de 2016. Con este Real Decreto-Ley se introducen modificaciones en el ámbito del (i) Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), con entradas en vigor distintas, como se comentará más adelante, (ii) Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2017, (iii) Impuestos especiales, (iv) en la Ley General Tributaria y (v) en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Asimismo, se han aprobado medidas en materia social, relativas al tope máximo y de bases máximas de cotización en el sistema de Seguridad Social.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Mediante el RDL 3/2016 se han aprobado varias medidas tributarias que afectan al Impuesto sobre Sociedades. En concreto, se introducen las siguientes medidas:

• Nuevas limitaciones en la aplicación y compensación de créditos

fiscales:

o Nuevo límite en la compensación de las bases imponibles negativas (en lo sucesivo, BINS) para las grandes empresas, con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros.

o Nuevo límite en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional para las grandes empresas, con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros.


o Nuevo límite en la compensación de cuotas tributarias

negativas por cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros.

• Nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013.

• Establecimiento de la no deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de participaciones en entidades.

• Modificaciones en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, Ley del IS).

Algunas de las medidas entrarán en vigor con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y otras para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2017.

LIMITACIÓN A LA APLICACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES EN LA BASE IMPONIBLE O EN LA CUOTA ÍNTEGRA

Como se indica en su Exposición de Motivos, el RDL 3/2016 incluye determinadas limitaciones en la aplicación de créditos fiscales con la finalidad de “asegurar el nivel de recaudación adecuado del Impuesto sobre Sociedades”.

Las limitaciones aprobadas, que producen efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se establecen para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros y afectan a dos tipos de créditos fiscales: por una parte, al derecho a la compensación de bases imponibles negativas y las reversiones de dotaciones por deterioro de determinados créditos que hubieran generado activos por impuesto diferido, que son créditos fiscales que se aplican en la base imponible; y por otra, a las deducciones por doble imposición interna e internacional, tanto las generadas en el propio periodo impositivo como las pendientes de aplicación, que son créditos fiscales que se aplican en la cuota íntegra del impuesto.


Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

El RDL 3/20161 añade una nueva disposición adicional decimoquinta en la Ley del IS cuyo apartado 1 establece nuevos límites al derecho a la compensación de BINS para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Por tanto, para las sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural se tomará como referencia el año 2015. Ha de señalarse que la introducción de limitaciones porcentuales a la compensación de BINS como medida para aumentar la recaudación no resulta novedosa por cuanto en años anteriores distintos reales decretos-ley han adoptado medidas similares con carácter temporal2, si bien el RDL 3/2016 no prevé límite temporal a su aplicación. Hasta la aprobación del RDL 3/2016, estaba previsto que las BINS que hubieran sido objeto de liquidación o autoliquidación podían compensarse en el ejercicio 2016 con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de BINS, límite que se elevaba a un 70% en los períodos impositivos que se iniciasen a partir del 1 de enero de 20173, pudiéndose compensar en todo caso BINS hasta el importe de 1 millón de euros en el período impositivo. Dichas limitaciones resultaban de aplicación a todos los contribuyentes del IS con independencia del importe neto de su cifra de negocios. Las limitaciones introducidas en la nueva disposición adicional decimoquinta afectan exclusivamente al límite porcentual sin que afecten, por tanto, al importe mínimo de compensación de BINS de hasta 1 millón de euros4.

1 Artículo 3.Primero.Uno. del RDL 3/2016. 2 El Real Decreto-ley 9/2011 introdujo por primera vez una limitación a la compensación de BINS para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2011, 2012 y 2013 aplicable a los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA, superara los 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha de inicio del ejercicio. Dichas limitaciones consistieron inicialmente en un porcentaje máximo de com-pensación del 75% de la base imponible previa para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros en los doce meses previos al inicio del ejercicio, y del 50% de la base imponible previa si el importe neto de la cifra de negocios hubiese sido superior a 60 millones de euros. Con posterioridad, el Real Decreto-ley 20/2012 redujo los citados porcentajes con efecto para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2012 y 2013, resultando porcentajes máximos de compensación del 50% para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios entre 20 y 60 millones de euros y del 25% de la base imponible previa para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios superior a 60 millones de euros. La vigen-cia de estos porcentajes del 50% y del 25% fue posteriormente prorrogada al ejercicio 2014 por la Ley 16/2013 y en lo que se refiere a los períodos impositivos iniciados en el año 2015 por la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS. 3 Tal y como se establece en el artículo 26.1 y en la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 4 Esta interpretación es consistente con el criterio administrativo emitido por la Dirección General de Tributos (DGT) en relación con las limitaciones porcentuales de los períodos impositivos iniciados


Las nuevas limitaciones porcentuales se establecen de forma gradual, resultando una mayor limitación cuanto mayor es el importe neto de la cifra de negocios del contribuyente. Así, se establece un límite del 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de las propias BINS para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo hubiese sido de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y un límite del 25% de la citada base imponible previa si el importe neto de la cifra de negocios hubiese sido superior a 60 millones de euros. En cuanto a los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo hubiese sido inferior a 20 millones de euros, el RDL 3/2016 ha modificado la redacción de la disposición transitoria trigésima sexta5 para establecer que a estos contribuyentes les sigue resultado de aplicación el límite porcentual del 60% para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (y del 70% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017). El siguiente cuadro resume los límites aplicables a la compensación de BINS según resulta de las modificaciones aprobadas por el RDL 3/2016.

LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE BINS

PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA

Importe neto de la cifra de negocios6

Ejercicios iniciados durante el año 2016

Ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2017

Inferior a 20 millones de euros 60% 70%

Entre 20 y 60 millones de euros

50% 50%

Superior a 60 millones de euros

25% 25%

dentro del año 2015 en los términos de la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la Ley del IS. Concretamente, la contestación a consulta tributaria de 21 de abril de 2016 (V1762-16) ya venía interpretando respecto de dichos períodos impositivos que aunque resultasen de aplicación al contribuyente los límites del 50% o del 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, en todo caso podrían compensarse en el período impositivo 2015 bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. En igual sentido, puede consultarse la resolución V1057-16. 5 Artículo 3.Primero.Tres. del RDL 3/2016. 6 En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo.


Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables a las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dada la remisión que se realiza por el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta al artículo 67.e) de la Ley del IS. Como es sabido, la disposición transitoria trigésima cuarta g) de la Ley del IS no hacía referencia expresamente al artículo 67.e) de la Ley del IS. Esta falta de remisión había permitido interpretar que este límite porcentual (25%/50%) no era aplicable a las bases imponibles previas a la aplicación del régimen de consolidación fiscal. Con la remisión que se hace en la actualidad a dicho precepto entendemos que las BINS de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del grupo con el límite específico del 50% de la base imponible individual de la propia entidad, si el importe neto de la cifra de negocios individual es de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, o del 25%, si dicho importe neto de la cifra de negocios excede de 60 millones de euros7. Si, por el contrario, el INCN de la entidad en los doce meses previos al inicio del ejercicio no excede de los 20 millones de euros, el límite del artículo 67.e) de la Ley del IS será del 60% de la base imponible positiva individual (en el ejercicio 2016) y del 70% (en el ejercicio 2017 y siguientes). Entendemos que una interpretación coherente con la reforma podría permitir concluir que el importe mínimo del millón de euros también resultaría de aplicación a efectos del cómputo del límite de las bases imponibles negativas individuales. Por último, la compensación de las BINS (individuales y del grupo) por los grupos fiscales también estará sometida a los límites anteriormente comentados (25%, 50%, 60% o 70%) aplicables sobre la base imponible del grupo (artículo 62.1.f) y 66 de la Ley del IS) en función de cuál haya sido el INCN del grupo fiscal en los doce meses previos al inicio del periodo impositivo. Limitación a la integración en la base imponible de determinadas dotaciones que hubiesen generado activos por impuesto diferido En la misma línea que la limitación que se acaba de exponer relativa a la compensación de BINS, el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta establece limitaciones porcentuales a la integración en la base imponible de las dotaciones por deterioro reguladas en el artículo 11.12 de la Ley del IS, relativas a determinados créditos por insolvencias y aportaciones a instrumentos de previsión social generadoras de activos por impuesto diferido que fuesen convertibles en créditos exigibles frente a la Administración Tributaria en los términos del artículo 130 de la Ley del IS. 7 Parece razonable entender que, a estos efectos, debe tomarse en consideración el importe neto de la cifra de negocios de la entidad que generó dichas BINS, en los doce meses previos al inicio del ejercicio, aunque debe advertirse que no se regula de forma expresa este extremo.


Hasta la aprobación del RDL 3/2016, la integración de dichas dotaciones estaba limitada, para los periodos impositivos que se iniciasen en 2016, al 60% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas8. Para períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017 dicho límite estaba establecido en un 70%. Los nuevos límites de integración se han fijado en el 50% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS si el contribuyente ha tenido un importe neto de la cifra de negocios durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros, y en el 25% en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios exceda de 60 millones de euros. Los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros conservan el límite del 60% para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (y el 70% en 2017 y siguientes)9.

LIMITACIÓN EN LA INTEGRACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LOS DTAS

PORCENTAJE SOBRE LA BASE IMPONIBLE PREVIA






50% 50%


25% 25%

Estas mismas limitaciones también resultarán aplicables, por así preverlo el apartado 1 de la nueva disposición adicional decimoquinta, a las entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, dada la remisión que se efectúa a los artículos 62.1.e) y 67.d) de la Ley del IS. En este sentido, las dotaciones a que se refiere el artículo 11.12 de la Ley del IS se integrarán en la base imponible del grupo fiscal con los nuevos límites

8 Vid. disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 9 Tal y como establece la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del IS. 10 En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo.


porcentuales del 50% y del 25% de las partidas que por agregación configuran la base imponible del grupo, siempre que el grupo haya tenido un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Y lo mismo sucederá con las dotaciones pendientes de integrar en la base imponible de aquellas entidades que se incorporen al grupo fiscal, las cuales se integrarán en la base imponible del grupo fiscal con los nuevos límites del 50% y del 25%, respectivamente, de la base imponible positiva individual de la propia entidad previa a la integración de las dotaciones de la misma naturaleza y a la compensación de BINS cuando la entidad haya tenido un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Limitación a la aplicación de créditos fiscales por cuotas íntegras negativas y por deterioros generadores de activos por impuesto diferido en las sociedades cooperativas Al igual que para el resto de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, el RDL 3/2016 ha introducido limitaciones a la aplicación de créditos fiscales para las sociedades cooperativas reguladas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (en adelante, Ley 20/1990). Este tipo de entidades aplican diferentes tipos de gravamen a la parte de base imponible correspondiente a sus resultados cooperativos (20%) y extracooperativos (25%). La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen a dichos resultados, positivos o negativos, puede arrojar un importe de signo negativo, el cual podrá compensarse con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos siguientes. Este procedimiento de compensación de “cuotas negativas” sustituye a la compensación de BINS prevista en el artículo 26 de la Ley del IS. Sin perjuicio del derecho en todo caso a la compensación de cuotas negativas por el importe que resultase de multiplicar un millón de euros por el tipo medio de gravamen de la sociedad cooperativa, la normativa vigente hasta la aprobación del RDL 3/2016 establecía los siguientes límites porcentuales a la compensación de cuotas negativas en las sociedades cooperativas: (a) Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2016 las cuotas

negativas procedentes de ejercicios anteriores podían compensarse por la


sociedad cooperativa con su cuota íntegra positiva, con el límite del 60 por ciento de la cuota íntegra previa a su compensación.11

(b) Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017 el límite anteriormente comentado se estableció en el 70 por ciento.12

A efectos de la aplicación de los anteriores límites ya se excluía el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente. Pues bien, al igual que se ha establecido en la nueva disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS, dichos límites han sido modificados también para las sociedades cooperativas por la nueva disposición adicional octava de la Ley 20/199013, resultando los siguientes nuevos límites porcentuales a la compensación de cuotas negativas: (a) Un límite del 50% de la cuota íntegra positiva cuando se trate de

cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuese igual o superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

(b) Un límite del 25% de la cuota íntegra positiva cuando se trate de cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo fuese superior a 60 millones de euros.

Asimismo, el artículo 1.Segundo del RDL 3/2016 ha adaptado la redacción del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la citada Ley 20/1990 para aclarar que las sociedades cooperativas cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo fuese inferior a 20 millones de euros seguirán aplicando el límite del 60% de la cuota íntegra positiva previa a su compensación en los períodos impositivos que se inicien en el año 2016 (70% en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017).

11 Apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 20/1990. 12 Artículo 24.1 de la Ley 20/1990. 13 Artículo 1.Primero del RDL 3/2016.


COOPERATIVAS: LIMITACIÓN EN LA COMPENSACIÓN DE CUOTAS ÍNTEGRAS POSITIVAS

PORCENTAJE SOBRE LA CUOTA ÍNTEGRA POSITIVA PREVIA






50% 50%


25% 25%

Limitación a la aplicación de deducciones por doble imposición generadas en el propio ejercicio o en ejercicios anteriores que estén pendientes de aplicación Como novedad, sin precedentes en las medidas fiscales aprobadas en los últimos años, para hacer frente a la las necesidades de recaudación con la que contribuir a la reducción del déficit de la economía, el apartado 2 de la nueva disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS15 ha introducido, para los contribuyentes del IS con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, una limitación adicional a la aplicación de las siguientes deducciones por doble imposición en la cuota íntegra: (a) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por

el contribuyente (artículo 31 de la Ley del IS).

(b) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (artículo 32 de la Ley del IS).

(c) Las deducciones en la cuota íntegra de los impuestos satisfechos en el extranjero por entidades participadas que apliquen el régimen de transparencia fiscal internacional. Se trata de los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfechos en el extranjero en la parte que corresponda a la renta positiva imputada en la base imponible, así como el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la

14 En los doce meses anteriores al inicio del período impositivo. 15 Añadido por el artículo 3.Primero.Uno. 2 del RDL 3/2016.


distribución de los dividendos o participaciones en beneficios en la entidad participada (artículo 100.11 de la Ley del IS).

(d) Deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del IS, relativa al régimen transitorio en el IS de las deducciones para evitar la doble imposición.

De acuerdo con el apartado 2 de la disposición adicional decimoquinta de la Ley del IS, el sumatorio de los importes de las deducciones citadas anteriormente se podrá aplicar con el límite del 50% de la cuota íntegra. Sorprende que en esta norma no se establezca un régimen similar al establecido para los límites de compensación de bases imponibles negativas que permiten no aplicar los límites en supuestos de extinción de la compañía, lo que en la práctica puede suponer la pérdida definitiva de las deducciones (con la consiguiente doble imposición que ello supondría vulnerando las previsiones no solo de la norma interna sino de los convenios para evitar la doble imposición aplicables). Si bien la redacción otorgada a la disposición adicional decimoquinta no lo específica, cabe señalar que la Exposición de Motivos del RDL 3/2016 indica que esta nueva limitación afecta tanto a las deducciones generadas en el propio ejercicio como a las generadas en ejercicios anteriores y que estuviesen pendientes de compensación. Evidentemente, estos límites también se aplicarán a los grupos que tributen según el régimen de consolidación fiscal, teniendo en cuenta, lógicamente, el 50% de la cuota íntegra del grupo (caso de tratarse de beneficios fiscales generados en ejercicios en los que se tributaba en ese régimen).

NUEVO MECANISMO DE REVERSIÓN DE AQUELLOS DETERIOROS DE VALOR DE PARTICIPACIONES QUE RESULTARON FISCALMENTE DEDUCIBLES. Como se recordará, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecieron determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, estableció, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital social o fondos propios de entidades, así como de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Dicha modificación vino acompañada de la aprobación de un régimen transitorio —la disposición transitoria cuadragésimo primera en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) que, actualmente, ha pasado a ser la


disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS16 — en la que se regula, entre otras cuestiones, en qué ejercicios debe revertir fiscalmente la pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios que hubiera resultado fiscalmente deducible en ejercicios previos a 2013. La disposición transitoria, en su primer apartado, manifiesta que la reversión de deterioros fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 12.3 del TRLIS debe producirse en el ejercicio en que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda del valor de los fondos propios al inicio, en proporción a la participación poseída y debiéndose tomar en consideración las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. El apartado segundo de la disposición afecta a las pérdidas por deterioro de las inversiones financieras disponibles para la venta que coticen en un mercado regulado, respecto a las que no resultaba de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS, y en el que se impone que la reversión fiscal debe producirse en el período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor contable. El mencionado régimen transitorio, ha generado, desde su aprobación algunas dudas interpretativas, que no se resuelven con la nueva redacción de la disposi-ción aprobada por el RDL 3/2016; dudas tales como si procede corregir los fondos propios finales de la entidad participada —para determinar la variación de los fondos propios— en los gastos fiscalmente no deducibles, como imponía origina-riamente el artículo 12.3 del TRLIS; o si este régimen transitorio resulta de aplicación a los deterioros contables reconocidos —y que fueron fiscalmente de-ducibles— en ejercicios previos a 2008, bajo la redacción del artículo 12.3 TRLIS previa a la regulación aprobada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Sin embargo, el RDL 3/2016 introduce una modificación de gran calado en este régimen transitorio que conllevará, para muchos contribuyentes del IS un gran incremento, en algunos casos puede que desmesurado, de la cuota tributaria a satisfacer por el Impuesto sobre Sociedades. La propia exposición de motivos del RDL 3/2016 reconoce que la modificación supone una medida de ensanchamiento de la base imponible del IS. Sin lugar a dudas, así será, especialmente para aquellos contribuyentes del IS que vean limitada la posibilidad de compensar con bases imponibles negativas y deducciones la renta derivada de la reversión —y pocos de los contribuyentes más gravemente afectados por esta norma serán los que no vean limitada dicha compensación—.

16 Con motivo de la aprobación de la Ley del IS.


Concretamente, el RDL 3/2016 introduce17, con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, una variable adicional que afecta al tempo de la reversión de dichos deterioros, por cuanto si bien no suprime la regulación comentada recogida en los apartados 1 y 2 de la disposición, establece en un nuevo apartado 3 un importe mínimo de reversión anual. Así, la nueva regulación establece:

“En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016”.

Por tanto, ante contribuyentes del IS, con periodos impositivos coincidentes con el año natural, se impone una reversión mínima anual durante los ejercicios 2016-2020, ambos inclusive, de una quinta parte del importe del deterioro que fue fiscalmente deducible y que se encuentre pendiente de reversión. Ello supone que si la reversión fiscal del deterioro que debe efectuarse según los dos primeros apartados de la disposición transitoria no alcanza ese techo mínimo impuesto por su apartado tres, la reversión deberá realizarse por el citado importe. En dichos supuestos la reversión, o cuanto menos una parte de la misma, no responderá a la recuperación del valor de la participación, produciéndose, con motivo de este nuevo apartado de la disposición transitoria decimosexta, un cambio en el régimen de reversión de forma inmediata, sobrevenida e inesperada. Si el importe a revertir en atención a los dos primeros apartados de la disposición transitoria es superior a la quinta parte del deterioro pendiente de revertir al inicio del ejercicio, no cabe duda de la regulación aprobada que primará el primero y, por tanto, el apartado 3 de la disposición no modificará el importe de la reversión a efectos en dicho ejercicio. En tal supuesto, el nuevo apartado 3 de la disposición se encarga, eso sí, de precisar cómo deberá calcularse el importe mínimo a revertir en los restantes periodos impositivos hasta el ejercicio 2020. Concretamente manifiesta:

“En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de los dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo

17 Artículo 3. Primero. Dos del RDL 3/2016.


que reste se integrará por parte iguales entre los restantes períodos impositivos”.

Por tanto, en tales supuestos y en la medida en que siga existiendo un importe pendiente de revertir, tras la reversión efectuada en un ejercicio, comprendido entre el periodo 2016-2020, superior al importe que impone el nuevo apartado tres de la disposición, deberá repartirse el citado importe pendiente, de forma lineal, entre los ejercicios que resten hasta el ejercicio 2020 inclusive. En consecuencia, la reversión en exceso en uno (o varios) de los ejercicios comprendidos entre 2016-2020 respecto al importe mínimo que impone el primer párrafo del apartado 3 de la disposición conllevará una reducción proporcional del importe mínimo anual a revertir en el resto de periodos impositivos. En línea con lo comentado, la exposición de motivos alude a una reversión “de forma lineal durante cinco años”. Efectivamente, ello será así si la entidad mantiene periodos impositivos de 12 meses durante los ejercicios 2016 a 2020. No obstante, queremos advertir que, si por cualquier circunstancia el contribuyente del IS, a lo largo de los años 2016 a 2020, tuviera algún periodo impositivo inferior a 12 meses, cabría la posibilidad de que la administración tributaria considerara, atendiendo a la literalidad de la regulación aprobada, que el importe mínimo a revertir no debe reducirse proporcionalmente en atención a la duración del periodo impositivo. El apartado 3 de la disposición transitoria impone revertir el deterioro que fue fiscalmente deducible, “por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016”. Sin embargo, un criterio razonable, que no tenemos claro si aceptará la administración tributaria, sería admitir un cálculo proporcional en función de la duración del periodo impositivo. Ante ello, cabe plantearse cuál debe ser el importe mínimo a considerar en los pagos fraccionados que se determinen, por la modalidad de base imponible corrida (modalidad del artículo 40.3 de la Ley del IS). Podría considerarse razonable coger como importe mínimo a revertir el resultante de prorratear el importe mínimo aplicable al periodo impositivo, según el apartado 3 de la disposición, atendiendo al periodo de días que comprende la liquidación del pago fraccionado en relación con el periodo total. Dada la relevancia de esta cuestión esperamos que este criterio sea aclarado por la Administración. Repárese que dicha medida, como se ha comentado previamente, afectará a un gran número de contribuyentes del IS que vean limitada la compensación de sus bases imponibles negativas –de acuerdo con el artículo 26.1, la disposición adicional decimoquinta y la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley del


IS18-. Podremos encontrarnos con el escenario en que en los ejercicios previos, en los que se deterioró fiscalmente la participación, se hubieran acreditado, con motivo de dicho deterioro, BINS que estén pendientes de compensación y en los periodos impositivos 2016-2020 la reversión de dicho deterioro no pueda compensarse íntegramente con las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Es cierto que la disposición transitoria decimosexta, apartado 819, de la Ley del IS permite en determinados supuestos que el límite en la compensación de las BINS no resulte de aplicación al importe de la reversión de deterioros que deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en los primeros apartados de la disposición; pero, debe advertirse, que el requisito exigido, relativo al peso que deben tener las pérdidas por deterioro respecto a los gastos deducibles en el ejercicio en que se generaron las BINS que se pretenden compensar20, no concurrirá en muchos supuestos. Ante ello, no nos queda sino plantearnos si la medida aprobada en determinados supuestos puede llegar a tener efectos confiscatorios. Una de las cuestiones que se plantean es si esta nueva regla de reversión afecta a los deterioros producidos en ejercicios previos a 2008, en los que resultó de aplicación el artículo 12.3 del TRLIS en su redacción anterior a la aprobación de la Ley 4/2008, y en los que todos los deterioros fiscales se regían por el principio de inscripción contable. Esta cuestión puede resultar dudosa, aunque no podemos descartar que la Administración Tributaria así lo interprete21. Como cuestión de cierre, el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria precisa:

“No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos periodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión”.

18 Como se ha comentado todos los contribuyentes del IS verán limitada la compensación de bases imponibles negativas, aunque en función de su importe neto de la cifra de negocios, la limitación será mayor o menor; cuestión que ha sido tratada anteriormente en este documento. Debe también reco-nocerse que se admite un importe mínimo de compensación de 1 millón de euros. 19 No supone una novedad del Real Decreto-Ley. Este apartado en el régimen transitorio se introdujo con la Ley 27/2014; aunque con el Real Decreto-Ley ha pasado a ser el apartado 8 (antes 7). 20 Recordemos que el apartado 8 de la disposición transitoria exige que “(...) las pérdidas por deterioro deducidas durante el periodo impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho periodo. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos”. 21 En este sentido, la Dirección General de Tributos en la resolución V4560-16 no diferencia entre los deterioros de la participación producidos en el ejercicio 2008 y siguientes y los ejercicios previos; considerando que los dos primeros apartados de la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS afectan también a los deterioros contables de la participación, reconocidos en ejercicios previos a 2008, y que fueron fiscalmente deducibles.


De esta forma, con el literal de la norma se interrumpe la reversión en el ejercicio en que se produce la venta de la participación de la entidad integrándose en la base imponible, con la naturaleza de reversión del deterioro, el importe pendiente de revertir con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión22. Esto supone que no se produzca la aplicación del artículo 21 de la Ley del IS por este importe (en aplicación del primer apartado de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IS23). Parece razonable que esta misma solución se alcance en el caso de disolución de la sociedad participada, cuyas participaciones fueron deterioradas. Por último, mediante el RDL 3/2016 se añade también, en similares términos de la participación, que:

“En el caso de transmisión de un establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el establecimiento permanente en periodos impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión del mismo”.

ALCANCE TEMPORAL DE LAS LIMITACIONES A LA COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES Y A LA REVERSIÓN DE DETERIOROS La extraordinaria y urgente necesidad de recaudación que justifica la aprobación del RDL 3/2016 ha llevado a que las nuevas limitaciones a la aplicación de créditos fiscales (y la nueva regla de reversión de deterioros de cartera) que se acaban de exponer produzcan efectos jurídicos en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 tal y como se establece, respectivamente, en los artículos 1 y 3 del RDL 3/2016. En consecuencia, las nuevas limitaciones en la aplicación de los créditos fiscales y el nuevo mecanismo de reversión de los deterioros de valor de las

22 Entendemos que esta limitación tiene sentido en virtud del principio de realización, puesto que la transmisión pone de manifiesto que se trata de una pérdida realizada. 23 Concretamente, el citado apartado establece: “En el supuesto de transmisión de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, respecto de las que el contribuyente haya efectuado alguna corrección de valor que haya resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se inte-grará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar la exención a que se refiere el artículo 21 de esta Ley”.


participaciones afectarán al cálculo de la obligación tributaria principal del impuesto correspondiente al ejercicio 2016, cuyo devengo se producirá el próximo 31 de diciembre, y cuya declaración se presentará en julio de 2017, para los contribuyentes con un ejercicio coincidente con el año natural. Cabe señalar que estas concretas medidas aprobadas por el RDL 3/2016 tienen efecto retroactivo, si bien se trata de una retroactividad de grado medio por cuanto las mismas afectarían a hechos imponibles cuya realización aún no estaría concluida en la fecha de entrada en vigor del RDL 3/2016. Esta afirmación, sin embargo, presenta una excepción relevante para aquellos contribuyentes cuyo período impositivo se haya iniciado a partir del día 1 de enero de 2016 y haya concluido antes del 3 de diciembre de 2016, día de la entrada en vigor de la norma. Para estos contribuyentes la norma tendría retroactividad de grado máximo, puesto que el devengo del impuesto ya se habría producido y entendemos que, en virtud de la doctrina del Tribunal Constitucional, esta normativa no les debería resultar de aplicación. Cuestión distinta es si las nuevas limitaciones a la compensación de créditos fiscales y reversión de deterioros resultarán también aplicables al cálculo del pago fraccionado de diciembre a cuenta del IS del ejercicio 2016, cuyo plazo de ingreso ya se había iniciado antes de la publicación del RDL 3/2016 y antes de su entrada en vigor. En relación con esta cuestión, ha de tenerse presente lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley 58/12003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo apartado 1 se establece expresamente que la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal, lo que llevaría a concluir que las nuevas limitaciones a la aplicación de créditos fiscales aprobadas por el RDL 3/2016 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 afectarían exclusivamente a la obligación tributaria principal y no a la obligación tributaria de efectuar pago fraccionado a cuenta a presentar durante el mes de diciembre. En relación con el “devengo” del pago fraccionado entendemos que el mismo se produce el día inmediatamente anterior al inicio del plazo de pago voluntario de pago, por tanto, el día 30 de noviembre y como en dicha fecha no se había aprobado la norma, estas nuevas medidas tributarias no deberían resultar de aplicación al mismo.

LA DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS DERIVADAS DE PARTICIPACIONES TRAS EL RDL 3/2016 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, el artículo 3. Segundo del RDL 3/2016 dedica varios apartados a modificar


la Ley del IS para regular la deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en el capital o fondos propios de entidades. Estas normas pretenden conseguir varios objetivos:

a) Establecer un tratamiento simétrico entre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones y las pérdidas que se puedan producir. De esta forma, si las rentas positivas no se integran en virtud de la exención para eliminar la doble imposición, tampoco serán deducibles las pérdidas por deterioro que se produzcan en las participaciones que pudieran disfrutar de la exención. Sin embargo, se encuentra una excepción a la norma que permite computar las pérdidas en caso de extinción de la entidad (y siempre que se cumplan determinados requisitos). La justificación de esta excepción radica, en el denominado por la exposición de motivos, “principio de realización” que permite computar solo las pérdidas materializadas (y no las meramente esperadas).

b) Establecer una norma para evitar que se integre la pérdida “que se genere

por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado”. En este caso, la norma es meramente disuasoria, puesto que las rentas positivas obtenidas se integrarán en la base imponible, teniendo derecho exclusivamente a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, si procede.

c) Dar un nuevo tratamiento a las participaciones incluidas en la cartera de negociación para llegar a la misma solución que acabamos de comentar.

Estas medidas son similares a las establecidas por otros países (por ejemplo, Holanda y Bélgica) y a la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible común del impuesto sobre sociedades (publicada el 25 de octubre de 2016 y con referencia comunitaria COM(2016) 685 final) que también prevé en su artículo 39 que las pérdidas por deterioro no son deducibles si proceden de activos cuya transmisión esté exenta24. Si bien el legislador comunitario le dedica un artículo a esta regla, el legislador nacional ha tenido que introducir algunas normas adicionales, dada la configuración de nuestro sistema tributario. En este sentido, unos de los artículos afectados es el propio artículo 21 de la Ley del IS

24 En concreto, el artículo 39 establece que: “Un contribuyente que demuestre que el valor de un elemento del inmovilizado material no amortizable, en el sentido de la letra a) del artículo 38, se ha reducido al final de un ejercicio fiscal por fuerza mayor o por actividades delictivas de terceros podrá deducir de la base imponible un importe equivalente a ese decremento de valor. No obstante, no podrá efectuarse tal deducción en relación con ningún activo cuando el producto de su enajenación esté exento de tributación”.


que se ha modificado en varios extremos, de tal forma que su contenido excede de establecer una exención para evitar la doble imposición, de ahí posiblemente que el legislador haya considerado oportuno modificar su denominación a la más genérica de “Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español”. Antes de proceder al análisis de cada una de estas modificaciones creemos que resulta procedente considerar la estructura de la norma:

a) La regla general de no deducibilidad temporal de los deterioros de carteras que no califican para la exención del art. 21 de la Ley del IS en caso de transmisión (cumpliendo eso sí el requisito de tributación exigido en el caso de participaciones en entidades no residentes) se recoge en el artículo 13.2 de la Ley del IS. Estas pérdidas por deterioro se consideran temporales porque podrán llegar a ser deducibles, por ejemplo, en caso de venta de la participación. En coherencia con esta modificación se ha modificado el artículo 11.10 de la Ley del IS.

b) La regla general de no deducibilidad permanente de los deterioros de cartera que califican para la exención o que no cumplen con el requisito de tributación mínima exigido en el caso de participaciones en entidades no residentes se regula en el artículo 15.k) de la Ley del IS. En principio, parecería que la configuración como gasto no deducible es coherente con considerar que se trata de un ajuste permanente. Sin embargo, de la lectura conjunta de este precepto con el artículo 21.8 de la Ley del IS este carácter de permanencia sería discutible, en tanto que la pérdida derivada de la extinción de la participada sí sería fiscalmente deducible, en determinadas circunstancias.

c) La regla general de no deducibilidad permanente de las variaciones de valor para determinados activos financieros que se califiquen mantenidos para negociar (los que cumplan las condiciones para la aplicación del artículo 21 de la Ley del IS y los de entidades, no residentes, que no cumplan con el requisito previsto por el artículo 21.1.b) de la Ley del IS) se encuentra en el artículo 15.l) de la Ley del IS. Esta norma se complementa con una modificación del artículo 17.1 de la Ley del IS que sigue obligando a integrar las rentas positivas.

Ninguna de estas normas tiene un régimen transitorio, más allá del que se ha comentado sobre la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro de cartera,


por lo que se intentarán comentar los efectos que entendemos que se derivarán de estas normas para las situaciones anteriores. Podemos sintetizar lo anterior en el siguiente cuadro resumen:

Tipo de cartera Pérdida por

deterioro Transmisión de la

cartera Extinción

participada No cumplen

tributación para entidades no

residentes

No deducible (art. 15 k LIS)

No deducible (art. 21.6 LIS)

Deducible (art. 21.8 LIS)

No cumplen participación, pero sí tributación para

entidades no residente

No deducible (art. 13.2 b) LIS)

Deducible (art. 21.6, 21.7 y 11.10

LIS)

Deducible (art. 21.8 y 11.10 LIS)

Cumplen requisitos exención (artículo 21 de la Ley del IS)

No deducible (art. 15 k LIS)

No deducible (art. 21.6 LIS)

Deducible, salvo dividendos

exentos (art. 21.8 LIS)

Cartera mantenida para negociar

No deducible si 21 o no tributación

(art. 15 l) y 17.1 LIS)

Deducible salvo 21 o no

tributación (art. 21.6, 21.7 y

11.10 LIS)

Deducible salvo dividendos

exentos (art. 21.8 y 11.10 LIS

Tratamiento de las participaciones en entidades que no cumplen con el requisito de tributación previsto por el artículo 21.1.b) de la Ley del IS El RDL 3/2016 establece un conjunto de medidas que hacen que las pérdidas por deterioro de carteras que no cumplan con el requisito de tributación previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS no sean deducibles, salvo en caso de extinción de la compañía. Recordemos que este requisito aplica en el caso de participaciones en entidades no residentes y se entiende cumplido si la entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Asimismo, este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un CDI que le resulte de aplicación y contenga cláusula de intercambio de información. Finalmente, recordemos que en ningún caso se


entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. Este último inciso (la referencia a paraíso fiscal) se encontraba en el artículo 21.9 de la Ley del IS, pero con el RDL 3/2016 se ha trasladado a la letra b) del apartado 1 del mismo precepto, como veremos esta modificación es más relevante de lo que pudiera parecer. En síntesis:

a) Las pérdidas por deterioro no son deducibles en virtud del artículo 15.k)2º de la Ley del IS25.

b) Las pérdidas derivadas por transmisión no son deducibles en virtud del artículo 21.6 de la Ley del IS26.

c) Las pérdidas derivadas de la extinción de la participada, siguiendo el tenor

de la norma, deberían ser deducibles en cuanto les sería de aplicación el artículo 21.8 de la Ley del IS27.

Pérdidas por deterioro El artículo 15.k).2º de la Ley del IS establece que no serán deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando se trate de una entidad no residente en territorio español que no cumpla con los requisitos del artículo 21.1.b) de la Ley28. En este caso, una modificación de las circunstancias del país de residencia de la participada (señaladamente la salida de la lista de paraísos fiscales o un incremento en su tributación) tampoco permitiría que el deterioro fuese deducible (ya sea porque si se cumplieran los requisitos de participación previstos por el artículo 21.1 a) de la Ley del IS, el 15.k)1º lo prohíbe, ya sea porque si se incumpliera dicho requisito aplicaría la prohibición de su deducibilidad prevista en el artículo 13.2.b)1ª de la Ley del IS). En cualquier caso, recordemos que la reversión de un gasto no deducible no es computable en virtud del artículo 11.5 de la Ley del IS, lo que evita los supuestos de sobreimposición que se producirían sino existiera esta norma.

25 Redacción establecida por el artículo 3. Segundo. Tres del RDL 3/2016. 26 Redacción establecida por el artículo 3. Segundo. Siete del RDL 3/2016. 27 Redacción establecida por el artículo 3. Segundo. Siete del RDL 3/2016. 28 En el caso de recuperación de valor y, por tanto, reversión de la corrección por deterioro tampoco será fiscalmente tributable tal y como dispone el art. 11.5 de la Ley del IS.


Pérdidas por transmisión de cartera El artículo 21.6 de la Ley del IS29 regula este particular estableciendo la no integración en la base imponible de la renta negativa derivada de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que no se cumpla el requisito de tributación mínima. En este caso, una modificación de las circunstancias del país de residencia de la participada (señaladamente la salida de la lista de paraísos fiscales o un incremento en su tributación en los términos que contempla la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS) podría hacer deducible parcialmente la pérdida derivada de una transmisión, siempre que, adicionalmente, no cumpliera el requisito de participación previsto por el artículo 21 de la Ley del IS (si se cumpliese el artículo 21.6 de la Ley del IS también veda su deducibilidad). Entendemos que esta interpretación vendría avalada por la propia dicción del artículo 21.6 de la Ley del IS que permite cumplir con los requisitos de forma parcial en los términos del artículo 21.3 de la Ley del IS que, como es sabido, regula el incumplimiento parcial del requisito de tributación. Adicionalmente, habría que tener en consideración, en su caso, las restricciones previstas por el artículo 21.7 de la Ley del IS y de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IS, caso de que se cumplieran los presupuestos de aplicación de los mismos. Extinción de la participada El artículo 21.8 de la Ley del IS establece una norma que parece tener alcance general, por lo que quizás tendría más sentido que se ubicara sistemáticamente en el artículo 20 de la Ley del IS. En concreto, este precepto prevé que:

“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración. En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma”.

29 En su redacción dada por el artículo 3. Segundo, apartado Siete del RDL 3/2016.


Como se puede comprobar este precepto no limita su alcance a ningún tipo de entidad, por lo que parece que sus reglas serían de aplicación a todo tipo de cartera, incluso a las residentes en paraísos fiscales. Es decir, a diferencia de las restricciones que anteriormente hemos descrito para los supuestos de transmisión de la cartera, la cancelación de la misma por extinción no contiene obstáculos a la integración de la pérdida, con independencia que la participación pueda acceder o no al régimen de exención o cumpla o no con el requisito de tributación mínima si se trata de una cartera de una entidad no residente. En este punto merece una reflexión la supresión del último apartado 9 del artículo 21 de la Ley del IS en el que se establecía que en ningún caso se aplicaba lo dispuesto en el artículo 21 cuando la entidad participada era residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. En la nueva redacción las restricciones a este tipo de sociedades se han desplazado a la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS para señalar, no que no aplica el artículo, sino que en ningún caso se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima. Este cambio de ubicación y de redacción aporta argumentos para sostener que en caso de extinción de la sociedad residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal la integración de la renta negativa no estaría vedada. La única limitación aplicable con carácter general sería que la extinción no supondría la integración de la renta negativa si es consecuencia “de una operación de reestructuración”. Como se puede comprobar, se hace referencia a un término no definido por la normativa, entendemos que una referencia válida serían las operaciones previstas por los artículos 76 y 87 de la Ley del IS, aunque también sería posible acudir, con el mismo resultado, a la normativa de ITP-AJD30. En cualquier caso, habrá que estar atento a la interpretación de la DGT y al hecho de que en operaciones con entidades no residentes el análisis se puede complicar notablemente al tener que considerar las especialidades del derecho extranjero aplicables. Como elemento interpretativo a considerar cabe hacer referencia al artículo 11.10 de la Ley del IS que añade una referencia a que “se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier forma jurídica”. Por tanto, parece que la liquidación societaria (o una cesión global de activo y pasivo en favor del socio único) no se debería ver afectada por la limitación del artículo 21.8 de la Ley del IS, mientras que sí tendría que verse limitada por el artículo 11.10 de la Ley del IS. La otra limitación que establece el artículo 21.8 de la Ley del IS quizás no sea aplicable, porque requiere para su aplicación la obtención de dividendos o

30 El artículo 21 del TRITPAJD establece que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, apor-tación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Le-gislativo 4/2004, de 5 de marzo”.


participaciones en beneficios que hayan gozado de la exención, por lo que su análisis más detallado se realizará en el apartado correspondiente a la cartera que ha disfrutado de la exención en el artículo 21 de la Ley del IS. Participaciones en las que se cumple el requisito de tributación previsto en el artículo 21.1 b), pero no el de participación previsto por el artículo 21.1 a)31 de la Ley del IS En este caso se trataría de participaciones que, por ejemplo, no alcanzan el 5% y la entidad participada, caso de ser no residente, sí cumple el requisito de tributación. Como es sabido, los dividendos percibidos de estas entidades estarían sujetos a tributación, como las rentas derivadas de su transmisión, al menos según dispone la normativa española. Pérdidas por deterioro y transmisión de cartera El deterioro de estas participaciones se encuentra regulado en el artículo 13.2.b) de la Ley del IS. Esta norma impide deducir el deterioro de cartera hasta el momento en el que concurran los requisitos del artículo 20 de la Ley del IS. Como es sabido, este precepto permite recuperar los deterioros de elementos no amortizables en el momento de su transmisión o baja en el balance (artículo 20.b) de la Ley del IS). Por tanto, como regla general en caso de transmisión esta pérdida será deducible. Sin embargo, se establecen tres cautelas. La primera cautela consiste en que se permitirá considerar deducible la pérdida si las circunstancias de la participación (no cumplimiento del requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS) y tributación de la participada (cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley del IS) “se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación”. Esta regla pretende evitar, por ejemplo, que una participación con derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del IS se venda fraccionadamente, de tal forma que si el último tramo incumpliera los requisitos de participación mínima pudiera disfrutar de esta pérdida32.

31 En esta situación se encontrarían, por ejemplo, aquellas participaciones en el capital inferior al 5% y cuyo valor de adquisición sea inferior a 20 millones de euros. Asimismo, también se encontrarían aquellas participaciones en entidades holdings que tengan, a su vez, participadas en las que no se cumpla el porcentaje de participación indirecta. 32 Recordemos que para la aplicación de la exención por las rentas positivas puestas de manifiesto en la transmisión el requisito relativo a la participación se debe cumplir el día en que se produzca la transmisión.


Asimismo, en el artículo 21.6 de la Ley el IS se establece la no integración de las rentas negativas en el caso que el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. De tal forma que si durante ese año anterior se ha alcanzado una participación de, al menos, el 5 por ciento o con un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, aplicará el artículo 21.6 de la Ley del IS y, por tanto, las rentas negativas derivadas de la transmisión no se integrarán en la base imponible. En cambio, en caso de no concurrir el requisito de tributación de la participación durante un año con esta norma se haría que la pérdida tampoco fuese fiscalmente deducible, completando de esta forma la previsión del artículo 21.6 de la Ley del IS (nos sorprende que no se reproduzca el requisito en las dos normas de idéntica forma, pero no parece que tenga mayor gravedad). En cualquier caso, desde el momento en que el artículo 21.6 prevé su aplicación parcial, como hemos comentado anteriormente, sería razonable entender que sería posible que la pérdida que surgiese se pudiese integrar en la base imponible parcialmente en este caso. La segunda cautela sólo aplicaría para las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. El artículo 11.10 de la Ley del IS regula una norma de imputación temporal de las pérdidas de tal forma que se impide que las mismas se hagan deducibles en caso de transmisión de participaciones entre empresas del grupo. La nueva configuración de la norma ha obligado a dar nueva redacción a dicho precepto33. Así, se mantiene el principio general de impedir la imputación de las rentas negativas derivas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando el adquirente pertenezca al mismo grupo (según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio34). También se mantiene la regla de que la imputación se producirá cuando se produzca una transmisión a terceros, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. Sin embargo, a partir de aquí, se introducen varias modificaciones:

• En primer lugar, se minorará la renta negativa pendiente de integrar en las rentas positivas obtenidas por la ventas a terceros no cuando no haya tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento (como establecía la norma), sino cuando no se cumpla el requisito de participación previsto en la letra a) del apartado 1, pero sí el de tributación de la participada previsto en la letra b) del apartado 1 del

33 Redacción establecida por el artículo 3. Segundo. Uno del RDL 3/2016. 34 Con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.


artículo 21 de la Ley del IS. Esta norma merece un análisis detallado. Con la regulación anterior se pretendía evitar que una renta sometida a una tributación reducida en un tercer estado permitiera integrar una pérdida en España. Con un ejemplo se puede ver claramente. Supongamos una entidad española que tenía una participación con un coste de adquisición de 100 y la vendía a otra empresa del grupo no residente por 80. Si esta entidad no residente del grupo posteriormente la vendía por 90 a un tercero, resultaba que: si la entidad no residente tributaba al menos en un 10% la entidad española podría integrar una pérdida de 20, en cambio, si la entidad no residente tributaba a un tipo inferior al 10%, la entidad española solo podía integrar una pérdida de 10 (ya que tenía que minorar la pérdida de 20 en la renta de 10 que no había tributado a un tipo de al menos el 10%). Con la nueva redacción esta referencia a la tributación efectiva de, al menos, el 10% se elimina y, por tanto, la renta negativa se minora con la renta positiva obtenida por la transmisión a terceros. No se analiza, a diferencia de lo previsto en la anterior regulación, la tributación de la sociedad del grupo que transmite a terceros con lo que cualquier renta positiva obtenida por el mismo minorará la pérdida pendiente de imputar. Como se puede comprobar, se endurece el régimen de forma muy severa, puesto que aunque exista tributación en el tercer país (o en España) la pérdida en España se minora. Por tanto, se producirán supuestos en los que el resultado total para la Hacienda Pública se acercaría a un supuesto de sobreimposición. En el ejemplo comentado anteriormente, resultaría que la suma de bases en España sería (para el grupo): 10 de pérdida deducible en la tenedora original de la participación (20 de pérdida original – 10 de renta de la sociedad transmitente) y 10 de resultado computable (en la transmitente). Por tanto, el resultado fiscal para el grupo es 0 (a nivel de bases agregadas) cuando resulta evidente que ha tenido una pérdida de 10 (constituyó la entidad por 100 y la vende por 90). Nótese que si la venta se hubiera producido a una sociedad tercera el resultado sería totalmente distinto: la pérdida sería computable por entero (-20) y, lógicamente, el tercero, en la venta posterior, integraría una ganancia (10). Como se puede ver una norma de imputación temporal se convierte en una norma que genera sobreimposición, al desconocer que las participaciones sometidas a la misma no tienen derecho a la exención para evitar la doble imposición.

• En segundo lugar, la norma no resultaba de aplicación “en el supuesto de

extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley”. De esta forma, si se liquidaba la entidad participada la norma no era aplicable, con lo que la


pérdida se podía integrar. La nueva redacción se ha modificado para hacer referencia a una operación de reestructuración, sin que sea necesario que exista acogimiento al régimen de neutralidad. De esta forma, la norma seguirá aplicando, por ejemplo, en caso de una fusión no acogida al régimen de diferimiento. Asimismo, se ha endurecido aún más al hacer referencia a que se excluye esta excepción a la norma, con lo que la pérdida seguirá diferida, si se continúa “en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica”. Con esta amplia redacción parece que se incluirían no solo los casos de transformación societaria, sino la liquidación de la compañía, siempre que la misma tenga actividad. En este sentido, esta norma no parece que se pueda aplicar a una empresa disuelta y que tras seguir el proceso de liquidación no tenga actividad alguna, sino simplemente efectivo. En cambio, si el proceso de liquidación no liquida la actividad se aplicaría esta norma y la pérdida quedaría pendiente de imputar (p.ej. se adjudica la actividad a la empresa del grupo titular de la participación). El problema sería en estos casos el momento en el que la pérdida sería imputable. Así, cabe plantearse si se produce una liquidación de la entidad participada operativa, ¿cuándo cabría reconocer fiscalmente la pérdida?; ¿cuándo se cese en esa actividad? o ¿cuándo se vendan los activos? De todas formas, si pensamos el supuesto de aplicación de esta norma, esta novedad será de escasa aplicación y cuando aplique probablemente lleve a situaciones injustas. Así, al tratarse de participaciones de menos de un 5% difícilmente el grupo del contribuyente va a poder asumir la misma actividad de la sociedad (salvo que otras empresas del grupo también participaran en la entidad que se liquida). En los casos más habituales, una participación minoritaria en una entidad que es objeto de absorción por su socio mayoritario, la norma resulta injusta porque el contribuyente (que recordemos tiene una participación minoritaria) no puede controlar si se mantiene la actividad ni los términos de la misma.

• En tercer lugar, esta norma no tiene régimen transitorio, con lo que cabe

plantearse si los contribuyentes del IS con rentas diferidas, de conformidad con el artículo 11.10 de la Ley del IS en su anterior redacción, que cumplan con estos requisitos pueden ver minorada su renta en los términos que se prevén en la nueva redacción, aunque originalmente no aplicara la mino-ración. A pesar de la inexistencia de régimen transitorio, creemos que la nueva redacción del artículo debería aplicar a las operaciones que se pro-duzcan en los ejercicios en que resulta de aplicación esta nueva redacción; en caso contrario, la aplicación de la nueva redacción del artículo 11.10 de la Ley del IS a rentas negativas ya acreditadas y que quedaron diferidas, por haberse transmitido la participación entre entidades del mismo grupo


de sociedades, en ejercicios en que resultaba aplicación la anterior redac-ción del artículo (ejercicios previos al 2017), podría incluso conllevar la no deducibilidad de la citada renta, por no cumplir los requisitos exigidos en la nueva redacción del artículo 11.10 de la Ley del IS (y 21.6 de la Ley del IS). De todas formas no es un criterio claro y existen argumentos para dar otra solución, por lo que habrá que analizar los criterios que emita la DGT sobre este particular.

La tercera cautela es una regla general que no debería normalmente ser de aplicación en este caso. El artículo 21 de la Ley del IS en su apartado 7 establece dos restricciones que requieren la aplicación de la exención de una u otra forma. Así, en la primera se trata del caso de adquisición de la participada de otra entidad del grupo, habiendo aplicado la transmitente un régimen de exención y en la segunda se requiere minorar la renta por determinados dividendos exentos35. En principio, desde una perspectiva interna, ninguna de estas restricciones sería aplicable a una participación de menos del 5%, sin embargo debemos considerar que36:

• En el primer caso, si la transmitente no residente ha podido aplicar, por el motivo que sea un régimen de exención, se debería minorar la renta negativa obtenida en el importe de la renta positiva generada en la transmisión precedente.

• En el segundo caso, si la participación ha tenido derecho a la exención (básicamente porque antes sí alcanzaba el umbral de participación mínimo), no descartamos que pueda entenderse que la restricción pueda aplicar.

Extinción de la entidad Queda la duda, como en el caso anterior, si en este supuesto de producirse la extinción de la entidad se podría aplicar la restricción del artículo 21.8 de la Ley del IS, entendemos que la norma es lo suficientemente genérica para ser aplicable. En este caso, sin embargo, parece que se podría producir una situación curiosa. Así, supongamos que una entidad transmite una participación en una entidad que cumple con los requisitos para aplicar el artículo 11.10 de la Ley del IS. Supongamos que la entidad transmitente tiene un coste de la participación de 100

35 En la misma línea, la disposición transitoria 19 establece la misma restricción para los dividendos que hayan disfrutado de la deducción para evitar la doble imposición plena. 36 Sin perjuicio de un análisis más detallado de estas restricciones en el siguiente apartado, donde tendrán su campo habitual de aplicación.


y la transmite por 80, con lo que genera una pérdida de 20 que quedará pendiente de imputar. La adquirente acaba liquidando la entidad participada teniendo una pérdida de 30 más. De la aplicación de las normas podría ser que:

• La entidad que liquida la participación, en aplicación del artículo 21.8 de la Ley del IS, pueda integrar su pérdida sin restricción alguna, puesto que no se trata de una operación de restructuración.

• La entidad que vendió la participación no puede integrar la pérdida porque se continúa en el ejercicio de la actividad.

Por otra parte, el artículo 21.8 de la Ley del IS contiene una segunda restricción referente a los dividendos percibidos que hayan disfrutado de exención que no sería de aplicación, a no ser que la participación se haya reducido con el tiempo el porcentaje de la participación poseída, como hemos comentado en el caso de transmisión. Por lo que nos remitimos al siguiente apartado para analizar esta restricción más detalladamente. Participaciones que cumplen con los requisitos del artículo 21 de la Ley del IS Deterioro de la participación En este caso, el artículo 15.k).1º de la Ley del IS, en su redacción dada por el RDL 3/2016, establece que considera no será deducible las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios si se cumplen en el período impositivo los requisitos establecidos por el artículo 21 de la Ley del IS37 38. En coherencia, con lo indicado anteriormente se establece que si una participación puede disfrutar de la exención del artículo 21 de la Ley del IS no se puede beneficiar de la deducibilidad del deterioro de la cartera. Es de notar que la norma no se remite al artículo 21.3 de la Ley del IS, sino que hace referencia, en general,

37 Recordemos que las sociedades de capital-riesgo y sus socios tienen un régimen especial que les permite aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del IS cualquiera que sea el porcentaje de parti-cipación y tiempo de tenencia, de tal forma que los comentarios realizados en este apartado les serán de aplicación, siempre que cumplan el requisito de tributación mínima, en caso de entidades no residentes. 38 Cabe tener en cuenta también a las SOCIMI, en relación con estas entidades el artículo 2 del RDL 3/2016 modifica la letra a) del apartado 2 del artículo 10 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCI-MIS) y delimita la no aplicación de la exención establecida en el artículo 21 de la LIS únicamente a las rentas positivas, lo que “a sensu contrario” implica que las rentas negativas derivadas de la transmisión de una participación en estas entidades estará sometida al régimen general de restricción que comentaremos en este apartado, caso que se den los requisitos de participación indicados.


al artículo 21. De esta forma, una entidad patrimonial entendemos que estaría afectada por esta limitación, porque cumple con los requisitos del artículo 21 de la Ley del IS (para dividendos y plusvalías por la parte de las reservas expresas). Esta interpretación queda corroborada por los siguientes elementos:

a) En este precepto no se regulan los supuestos de pérdida por transmisión de cartera sino solo las pérdidas por deterioro. Por tanto, es razonable que sólo se tengan en consideración los requisitos para aplicar la exención sobre los dividendos dado que son los únicos requisitos que se pueden analizar que se cumplen en un determinado momento antes de la transmisión.

b) El artículo 13 de la Ley del IS se remite expresamente al artículo 21.1 de la Ley del IS. Por tanto, si ambos preceptos se pueden considerar que son las dos caras de una misma moneda, con la voluntad de incluir en su ámbito de aplicación a todas las pérdidas por deterioro de cartera, tiene sentido entender también que este precepto se remita al 21.1 de la Ley del IS.

Cabe indicar que dado que ninguna de las pérdidas por deterioro de cartera es deducible, tiene escaso sentido plantearse los supuestos en los que la cartera se modifica, puesto que ninguna pérdida por deterioro de cartera será deducible, ya sea por un precepto o por el otro. En cualquier caso, como hemos comentado, el artículo 11.5 de la Ley del IS impide que las reversiones de estos gastos den lugar a un ingreso computable, lo que evita los supuestos de sobreimposición que ello podría suponer. Transmisión de la participación En este caso, el artículo 21.6 de la Ley del IS establece la no integración en la base imponible de la renta negativa derivada de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que se cumplan los requisitos de porcentaje de participación (al menos 5%) o valor de adquisición (superior a 20 millones de euros) que permite acceder al régimen de exención de dividendos y plusvalías previsto en el apartado 1 y 3 del artículo 21 de la Ley del IS. A estos efectos se considera que el requisito de porcentaje de participación o valor de adquisición se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día que se produzca la transmisión. Con esta última precisión parece que el legislador pretende evitar que una transmisión en varios tramos permita que el último de porcentaje inferior al 5% o valor de adquisición inferior a 20 millones de euros pueda escapar a la restricción.


La norma regula expresamente el caso de cumplimiento de los requisitos parcialmente, permitiendo la deducibilidad de las pérdidas de los años en los que se incumplen los requisitos. En este caso, se deberían aplicar “mutatis mutandi” las reglas del artículo 21.3 de la Ley del IS. Por otro lado, no se hace referencia alguna a las restricciones previstas por el artículo 21.5 de la Ley, de tal forma que se veda la deducibilidad de las pérdidas por transmisión de participaciones simplemente cumpliendo los requisitos del artículo 21.3 de la Ley del IS, sin considerar que algunas rentas no podrían disfrutar de la exención por las restricciones del referido artículo 21.5 de la Ley del IS. Se nos antoja difícil de entender la exclusión de las entidades que tengan, al menos, el 15 por ciento de sus rentas sometidas a transparencia fiscal internacional, puesto que las pérdidas derivadas de la transmisión de la participación se deberían considerar computables (ya que se computan íntegramente las rentas derivadas la transmisión de este tipo de entidades). En cualquier caso, es una situación que el legislador no ha zanjado y que creemos que debería ser objeto de atención por la DGT. De no producirse ninguna de las circunstancias anteriormente descritas la renta negativa derivada de la transmisión será deducible con las particularidades que anteriormente también se recogían en el apartado 6 y 7 y que con la aprobación del RDL ahora se han integrado en el apartado 7 del artículo 21 de la Ley del IS39. Recordemos que esos dos preceptos establecían dos restricciones que ahora se han modificado, sobre todo, en cuanto su ámbito de aplicación. En cuanto al contenido, en la primera se trata del caso de adquisición de la participada de otra entidad del grupo, habiendo aplicado la transmitente un régimen de exención y en la segunda se requiere minorar la renta por determinados dividendos exentos40. Sin embargo la novedad en su ámbito de aplicación, así, si anteriormente se trataba de dos normas que pretendían evitar que una pérdida derivada de una participación que, en principio, cumplía con los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición, diese lugar a una desimposición, ahora se aplican solo a participaciones que no dan derecho a la aplicación de la exención, puesto que en el caso de cumplir los requisitos, no habría pérdida deducible que minorar.

39 Recordemos que la disposición transitoria decimonovena incluye también una restricción parecida a la incluida en el artículo 21.7 para participaciones nacionales. 40 En la misma línea, la disposición transitoria decimonovena establece la misma restricción para los dividendos que hayan disfrutado de la deducción para evitar la doble imposición plena.


Extinción de la participada En el caso de extinción de la participada resultará de aplicación el artículo 21.8 de la Ley del IS. Como hemos comentado en otros apartados, como principio general la pérdida materializada como consecuencia de la liquidación de una entidad es fiscalmente computable. Una primera duda que surge al analizar este precepto es si cumple con el denominado “principio de realización”. Este principio impone incluir en la base imponible, según la exposición de motivos, exclusivamente rentas que se hayan materializado y no se trate de meras pérdidas esperadas. Por tanto, con la liquidación de una compañía se puede determinar el resultado de la inversión. En consecuencia y en atención al citado principio, la pérdida que se ha ido generando durante toda la tenencia de la participación debería ser deducible en este momento. Así, el precepto establece que “serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada”. Este precepto cumple con su cometido en caso de un socio originario que sufre pérdidas en una empresa y que, finalmente, decide liquidarla. Sin embargo, si este socio la vende a otra entidad no parece que puedan darse otras pérdidas que las derivadas de su coste, de tal forma que las pérdidas correspondientes al socio originario no se podrían recuperar. Entendemos que esta norma se debería poder interpretar, o reformular, para contemplar este supuesto, puesto que desde un punto de vista de justicia tributaria se está privando al contribuyente de unas pérdidas sufridas como tales. Acto seguido el precepto establece dos limitaciones a las pérdidas computables:

• La primera es una limitación a la aplicación de la norma en el caso de que la misma sea consecuencia de una operación de restructuración. Como hemos comentado anteriormente creemos que existen argumentos sólidos para entender que las operaciones de restructuración serían las contempladas por el artículo 76 de la Ley del IS y por el artículo 87 de la Ley del IS, aunque también sería posible acudir, con el mismo resultado, a la normativa de ITP-AJD41. Sin embargo, como resulta evidente es solo la remisión a las operaciones lo que resulta relevante, puesto que no se exige que se aplique ningún régimen tributario en especial. Como indicamos en

41 El artículo 21 del TRITPAJD establece que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, apor-tación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Le-gislativo 4/2004, de 5 de marzo”.


el apartado anterior, dado que el artículo 11.10 de la Ley del IS limita expresamente la integración de las pérdidas en determinadas operaciones siempre que se continúe con la actividad (aunque se produzca la extinción de la participada), creemos que una operación de liquidación no se vería afectada por la limitación al cómputo de pérdidas establecida por el artículo 21.8 de la Ley del IS, por el distinto tenor de la norma. En este sentido, nos permitimos llamar la atención sobre el supuesto que hemos comentado antes: si una operación que no suponga la aplicación del régimen de neutralidad supone la actualización de valores el adquirente en una operación posterior no podría dar toda la pérdida, puesto que los valores de los activos que recibiría serían inferiores a los importes originales, que permitirían en su caso reconocer la pérdida. En este sentido, el hecho de que una operación de fusión, por ejemplo, se incluya a estos efectos puede tener sentido si existe realmente una actividad económica, puesto que en otro caso esta restricción supone, simple y llanamente, hacer que la pérdida no sea computable en ningún caso.

• La segunda restricción es la que limita las pérdidas por los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de extinción, siempre que hayan estado exentos o que hayan aplicado una deducción para la eliminación de la doble imposición42. En cuanto al plazo, a lo largo de la Ley del IS se recurre a los dividendos repartidos desde el año 2009 en varias ocasiones (sin ir más lejos en el propio artículo 21.7 en el caso de transmisión de cartera cuya pérdida sea fiscalmente deducible). Esto tenía pleno sentido, puesto que la norma que lo estableció (la Ley 16/2013) se promulgó en un período en el que estaba en período de prescripción este año. Sin embargo, a día de hoy se ha decidido sustituir por una referencia dinámica (diez años anteriores) que parece relacionada con las facultades de comprobación de la Administración conferidas por la Ley 34/2015, que cabe recordar que no alcanzan este supuesto expresamente, puesto que ni en la Ley General Tributaria (artículo 66 bis de la LGT) ni en los diversos preceptos de la Ley del IS se confiere un plazo de comprobación tan extenso para este supuesto en concreto. En cualquier caso, dado que el reparto de dividendos es un dato que se puede obtener del Registro Mercantil entendemos que no supone una carga desproporcionada para los contribuyentes.

42 La norma excluye los dividendos que han minorado, entendemos que a efectos fiscales, el coste de la participación, puesto que sería tanto como tener en cuenta el efecto de los mismos dos veces.


En segundo lugar, la norma hace referencia a que los dividendos hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma. Creemos que esta norma pretende incluir los supuestos previstos por la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IS (donde se hace refe-rencia a la antigua deducción para evitar la doble imposición) que solo alcanzaban los supuestos de transmisión de participaciones de entidades residentes. Queda la duda de si la renta negativa debe minorarse en los dividendos en los que la exención o la deducción hubiera sido parcial. Pa-rece que así debe ser, dado que el artículo 21.8 de la Ley del IS hace referencia al importe de la deducción o exención y no a los dividendos. En tal supuesto, parece que la minoración será por el importe de los dividen-dos que hayan tenido derecho a la deducción o exención. Como se puede comprobar, comparando la disposición transitoria decimonovena y el artículo 21.7 de la Ley del IS, por un lado, y, por otro lado, el artículo 21.8 de la Ley del IS, la exigencia es mucho mayor en este último precepto, siquiera sea porque el plazo es mayor (de momento). No deja de llamar la atención que limitaciones similares sean tratadas de forma distinta en el mismo cuerpo legal.

Régimen transitorio La carencia de régimen transitorio del artículo 11.10 de la Ley del IS hace que nos planteemos qué puede ocurrir con aquellos supuestos de transmisiones de participaciones que cumpliendo los requisitos del artículo 21 de la Ley del IS vieron diferida la pérdida por haberse transmitido a una empresa del grupo. Una interpretación apegada a la normativa supondría que el contribuyente, caso de que se produjera la transmisión a terceros, no tuviera vía legal para integrar la pérdida, básicamente porque para integrar la pérdida se requiere el incumplimiento del requisito de participación, lo que no sucedería en este caso. Sin embargo, esta interpretación no resulta satisfactoria, puesto que se habían creado unas expectativas en el contribuyente que entendemos que no se deberían ver defraudadas, aunque será un tema que merecerá, a buen seguro, la atención de la DGT. Las participaciones valoradas a valor razonable La normativa contable establece que determinados activos financieros se valoran con posterioridad a su adquisición a valor razonable, imputándose en la cuenta de


pérdidas y ganancias los cambios que se produzcan en el valor razonable. Así, este criterio se utiliza para los activos financieros mantenidos para negociar43 y para los activos incluidos en la categoría “Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”44. La normativa fiscal, desde el año 2008, había considerado computables los resultados derivados de estas variaciones de valor, tanto si eran ingresos como gastos, con escasas limitaciones (la de gastos financieros del artículo 16 de la Ley del IS en cuanto les afecte45 y la regla de valoración del artículo 17.11 de la Ley del IS). Mediante el RDL 3/2016 se modifica esta situación, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017. El legislador fiscal ha decidido extender el principio de realización de pérdidas a aquellas participaciones en el capital de entidades cuya valoración se realiza a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, pero como veremos, a continuación, no a todas. Como se puede comprobar, el legislador fiscal no ha afectado a todos los activos financieros valorados conforme a este criterio, sino solo a determinados activos financieros: los que representen la participación en el capital o en los fondos

43 Se puede comprobar su definición en la NRV 9.2.3 del PGC que considera activos financieros de esta categoría a los siguientes: a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores repre-sentativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. 44 La NRV 9.2.4 incluye en esta categoría a los siguientes: En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos a los que hace referencia el último párrafo del apartado 5.1 de esta norma. También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del recono-cimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.ª de elaboración de las cuentas anuales. 45 La DGT había considerado que les afectaba exclusivamente en caso de tratarse de partidas relacio-nadas con la cobertura de un instrumento de deuda.


propios de entidades y entre ellos solo a algunas participaciones. Así, los derivados se seguirán contabilizando según las reglas generales. Esto puede generar la existencia de asimetrías, como veremos posteriormente. La norma fundamental (y prácticamente única) que disciplina esta materia se encuentra en el artículo 15.l) de la Ley del IS. Este precepto considera como gasto no deducible las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital de entidades en las que concurra alguna de estas circunstancias: • Que, en el período impositivo en que se registre la disminución de valor,

se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la Ley del IS, o • Que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de

entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito de tributación establecido por el artículo 21.1.b) de la Ley del IS.

Por tanto, en primer lugar, esta norma no aplica a los supuestos de inversión especulativa que no cumplan con los requisitos de participación del artículo 21 de la Ley del IS. Por tanto, las variaciones de valor razonable seguirán teniendo efectos fiscales en estos casos (que son los más frecuentes en la práctica). Esta restricción autoimpuesta por la norma nos parece totalmente razonable, puesto que evita situaciones de sobreimposición evidentes, cuando se trate de activos cuyas rentas no se puedan acoger a la exención. Asimismo, la norma pretende evitar una complicación relevante, en el caso de participaciones que disfruten del artículo 21 de la Ley del IS, que era la aplicación de la exención a estas carteras cuando se producían múltiples variaciones de valor razonable. Así, la DGT había considerado como en la resolución con referencia V0541-16 que la exención era aplicable en los siguientes términos:

Adicionalmente, la exención estará condicionada a que dicha variación positiva se haga efectiva en el momento posterior de la transmisión o no se produzca una disminución de valor razonable con posterioridad. En caso contrario, esto es, si posteriormente tiene lugar una variación negativa de la valoración de la participación, computable en la base imponible, el importe de dichas rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas generadas por variaciones en la valoración a valor razonable, que hubieran tenido derecho a la exención del artículo 21 de la LIS. Lo anterior igualmente es aplicable en el caso de transmisión de la participación en donde sea negativa la renta generada.


La solución de la DGT es razonable, pero tenía escaso apoyo legal. Con la nueva normativa se elimina el problema raíz, ya que todo incremento de valor estará exento, mientras que toda pérdida no será deducible, de tal forma, que desde el punto de vista fiscal las variaciones de valor razonable son, en principio, inocuas. La falta de régimen transitorio supone que los contribuyentes se puedan plantear qué hacer con las pérdidas ya imputadas y cómo se verán afectadas por un posterior incremento de valor. En nuestra opinión, parece razonable considerar que los ingresos no se consideren exentos, puesto que la exención para aplicar la doble imposición tiene escaso sentido en el caso de que una entidad haya deducido previamente un importe relacionado con esa misma cartera. Por lo demás, siendo participaciones que tienen derecho a la exención no habría mayores dudas para aplicar las reglas de los artículos 21.6, 21.746 y 21.8 de la Ley del IS en caso de transmisión o extinción de la participada, tal y como se ha expuesto anteriormente. En cambio, para las entidades que no tributen se producen los mismos problemas que hemos comentado anteriormente, con el agravante de que los incrementos de valor serán fiscalmente computables. De ahí que la norma haya previsto como cautela que si se ha producido anteriormente un incremento de valor la pérdida posterior de valor sea deducible, evitando, de esta forma, un evidente caso de sobreimposición. El caso contrario, sin embargo, no se ha previsto en este precepto. Sin embargo, podemos considerar que el supuesto de que la inversión genere importantes pérdidas y después beneficios está solucionado en el artículo 11.5 de la Ley del IS. En concreto, en virtud de dicho precepto la reversión no debería considerarse computable por tratarse de la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente no deducibles. Finalmente, tenemos que hacer referencia a la contabilidad de coberturas. La contabilidad de coberturas permite a los contribuyentes no aplicar las reglas contables generales en determinados supuestos con la finalidad de ofrecer una mejor imagen fiel. A nuestros efectos vamos a hacer referencia a la contabilidad de coberturas de participaciones adquiridas en moneda distinta del euro. Como es evidente, la adquisición de un negocio en el extranjero supone enfrentarse a dos tipos de riesgos: el riesgo del negocio y el riesgo de tipo de cambio. Muchas empresas deciden que el segundo riesgo no lo quieren asumir, con lo que se cubre

46 Y, en su caso, de la disposición transitoria decimonovena.


mediante derivados. De esta forma, la empresa sólo queda expuesta al riesgo que puede controlar mejor (el riesgo de negocio). Contablemente se detecta una asimetría importante entre la contabilidad de participaciones en empresas del grupo, que se contabilizan a coste sin posibilidad alguna de revalorización y los derivados que se utilizan para cubrir la inversión que se contabilizan a pérdidas y ganancias. Esta asimetría la resuelve la contabilidad de coberturas, así la norma de registro y valoración 9.6 del PGC considera que:

“Las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de valor razonable por el componente de tipo de cambio”.

Como se puede comprobar, el derivado no se ve afectado por la contabilidad de cobertura (con lo que fluctúa a valor razonable con los cambios imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias) sino que se afecta a la partida cubierta, en este caso a la inversión en sociedades dependientes, por ejemplo. Entendemos que un tratamiento razonable es anular el resultado de la operación de cobertura computando los resultados tanto de la partida cubierta como del instrumento de cobertura. No tiene sentido que una operación diseñada para ser neutra genere situaciones de sobreimposición o de desimposición, puesto que ni el ingreso surgido de la variación de tipo de cambio de la cartera puede estar exento ni el gasto debería verse afectado porque otra partida de una magnitud muy similar se va a integrar en base imponible con un signo contrario. Sin embargo, el artículo 15.l) de la Ley del IS puede ser un problema para aplicar estos criterios, puesto que al limitar las disminuciones de valor de la cartera parece, en una interpretación literal, que sólo quedaría el ingreso del derivado (dado que la partida cubierta y el instrumento de cobertura fluctúan, lógicamente, en sentido contrario). No creemos que sea la voluntad del legislador, con lo que se debería poder aplicar el artículo 17.11 de la Ley del IS que prevé que:

“11. En los casos de coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, aquellas minorarán el valor de estas a los efectos de determinar el tratamiento fiscal que corresponda a la renta obtenida”.


Como se puede comprobar este precepto no parece reconocer este criterio, pero sí la filosofía subyacente, por lo que llegado el caso habrá que confirmar este análisis con la Dirección General de Tributos para evitar una evidente asimetría. Es de notar que esta asimetría sólo se aplica cuando se aplica la contabilidad de coberturas, por lo que en el caso en que se opte por no aplicarla el derivado fluctuará libremente, con lo que se asumirá el riesgo fiscal de sus cambios de valor, lo que entendemos que no limita la norma, puesto que puede beneficiar a los intereses de la Hacienda Pública como perjudicarlos.

RÉGIMEN DE EXENCIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE VALORES El artículo 21 de la Ley del IS ha sido objeto de diversas modificaciones, habiéndose comentado extensamente las referentes a los apartados 1, 6, 7 y 8 en el apartado anterior, por tanto, en este momento comentaremos las modificaciones del apartado 4 del artículo 21 de la Ley del IS. Limitaciones a la aplicación del régimen de exención sobre las rentas positivas derivadas de la transmisión de la cartera que tiene origen en una operación de reestructuración. El RDL 3/2016 incorpora modificaciones que clarifican las limitaciones que el apartado 4 del artículo 21 de la Ley del IS establece en aquellos escenarios en los que la participación transmitida tiene origen en aportaciones no dinerarias acogidas al régimen de neutralidad cuyas reglas determinan la no integración de rentas. A diferencia de la redacción anterior se distingue entre aportaciones hechas por contribuyentes del IS o del IRNR y contribuyentes del IRPF. En relación con las aportaciones realizadas por contribuyentes del IS o del IRNR se mantiene el régimen anterior, y por lo tanto, la exención sobre la renta positiva que aflore con motivo de la transmisión de la cartera que la entidad aportante recibió como contravalor de la aportación de participaciones que no cumplían los requisitos de exención o de elementos patrimoniales distintos a las participaciones no aplicará sobre la renta diferida que no tributó por aplicación del régimen especial. Como novedad, se permite que la exención también se extienda sobre la citada renta diferida si la entidad que recibió las aportaciones ha integrado en su base imponible esa renta con motivo de la transmisión de los activos recibidos.


El RDL 3/2016 incorpora una norma específica para el supuesto de aportaciones de participaciones realizadas por personas físicas y que por aplicación del régimen especial de neutralidad no hubieran integrado renta en la base imponible del IRPF. A diferencia del supuesto anterior la limitación no puede afectar al aportante, dada su condición de persona física, sino a la sociedad receptora de las participaciones en el caso que las transmita en los dos años posteriores a la fecha de la aportación. De producirse la transmisión dentro de esa ventana temporal la sociedad no podrá aplicar la exención sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas de las personas físicas y el valor de mercado en el momento de la adquisición. Al igual que en el caso anterior, y a los efectos de neutralizar la doble imposición, la exención se extenderá también sobre la diferencia mencionada si se acredita que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo. Estas reglas para evitar la doble imposición se complementan con las modificaciones introducidas en el artículo 88 de la Ley del IS que serán objeto de comentario en un apartado posterior de este mismo documento.

RENTAS NEGATIVAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y DE SU CESE Las similitudes del régimen de exención entre las rentas procedentes de la participación en sociedades y las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento provocan que se introduzcan en este último medidas equivalentes. De manera paralela a las modificaciones comentadas con anterioridad respecto las rentas negativas en caso de transmisión de cartera y extinción de la sociedad participada el RDL 3/201647 modifica el artículo 22 de la Ley del IS en el que se contiene el régimen de exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente en los siguientes términos:

• No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión del establecimiento permanente.

• No obstante, serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del mismo. Al igual que en la redacción anterior en este caso el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la aplicación del régimen de exención o de deducción por doble imposición.

47 Artículo 3. Segundo, apartado Ocho del RDL 3/2016.


DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017 el RDL 3/2016 modifica48 los artículos 31 y 32 de la Ley del IS. La no integración de las rentas negativas originadas en el extranjero por la transmisión de una participación o de un establecimiento permanente que hemos comentado con anterioridad obligan igualmente a la adaptación de los artículos 31 y 32 de la Ley del IS en los que se contiene la regulación de la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica y económica respectivamente, y que se concreta en:

• La delimitación de la deducción prevista en el artículo 31 a las rentas “positivas”,

• la modificación del apartado 4 del artículo 31 mediante remisión al tratamiento de las rentas negativas del artículo 22 anteriormente comentado,

• y la derogación del apartado 5 del artículo 31 y de los apartados 6 y 7 del artículo 32 por referirse a las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente y de la transmisión de una cartera que como hemos comentado anteriormente ya no se integran en la base imponible.

NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (ARTÍCULO 88 LEY DEL IS) Con efectos desde 1 de enero de 201749 también se ha modificado la redacción del artículo 88 de la Ley del IS que, como es sabido, pretende evitar situaciones de doble imposición en las operaciones de aportación de rama de actividad, canje de valores y aportaciones no dinerarias especiales reguladas en los arts. 79, 80.2 y 87 de la Ley del IS. La nueva redacción del precepto parece que pretende clarificar su ámbito de aplicación. Así, en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 88 se incluye la mención que el socio sólo podrá aplicar la exención por las rentas afloradas en la transmisión u cualquier otra operación societaria que pueda realizarse siempre que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados con anterioridad. En la medida que la entidad adquirente ha integrado la renta correspondiente a los bienes recibidos el socio sí podrá aplicar la exención sobre las rentas afloradas

48 Artículo 3. Segundo, apartado Nueve del RDL 3/2016. 49 Art. 3. Segundo, apartado Once del RDL 3/2016.


dado que en esta situación es cuando se produce una situación de doble imposición. También se ha modificado ligeramente la redacción del apartado 2 del artículo 88 de la Ley del IS. Mientras en la redacción originaria se hacía referencia a que su aplicación se producía “cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior”, en la nueva redacción simplemente se hace referencia a que la aplicación del precepto se producirá “cuando no hubiera sido posible evitar la doble imposición”. La nueva redacción del precepto, a priori, parece que amplía su ámbito de aplicación dado que la misma no dependerá de la forma en que se haya contabilizado la operación. No obstante, la norma continúa haciendo referencia a que la entidad adquirente podrá aplicar los ajustes de signo contrario a los realizados por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 79, 80.2 y 87 de la Ley del IS. Si bien la redacción no es clara podría interpretarse que la mención incluida en el segundo párrafo del apartado 1 del art. 88 de la Ley del IS pretende cubrir, pre-cisamente, aquellos supuestos en los que por la forma de contabilizar la operación por parte de la adquirente la transmisión de los activos por la misma no generase renta. En estos casos, se admitiría que el socio pudiese evitar la doble imposición sobre la renta generada en la transmisión de sus acciones mediante la acredita-ción de la previa integración de la renta por parte de la adquirente. No obstante, el literal del precepto no distingue y parece imponer que se cumpla dicha circuns-tancia en cualquier caso y con independencia de la forma de contabilización de la operación. Para analizar la aplicación de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley del IS incluimos a continuación algunos breves ejemplos que ponen de manifiesto la aplicación conjunta de este precepto y lo dispuesto en el art. 21.4 de la Ley del IS:

1) Una sociedad realiza una aportación no dineraria especial de un inmueble de forma que tanto la sociedad transmitente como la sociedad adquirente mantienen a efectos fiscales el valor originario del activo:

Así podemos analizar qué sucede si la sociedad adquirente transmite el inmueble e integra la renta en su base imponible antes que el socio aportante transmita sus acciones. En este caso, entendemos que el socio cuando transmita las acciones podrá aplicar la exención prevista en el art. 21 de la Ley del IS dado que la nueva redacción del art. 21.4 de la Ley del IS permite aplicar la exención en este tipo de situaciones si se acredita que la entidad adquirente ha integrado su renta en la base imponible.


También puede plantearse qué sucede si el socio vende su participación antes de que la sociedad adquirente transmita el inmueble. En este caso, el socio no puede aplicar la exención dado que aplica la restricción del art. 21.4 de la Ley del IS y tampoco puede aplicar lo dispuesto en el art. 88.1 de la Ley del IS dado que no puede acreditarse la integración de la renta por parte de la sociedad adquirente. No obstante, la entidad adquirente del inmueble sí podría aplicar lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS en la medida que pueda acreditar que el socio ha transmitido su participación y la renta generada se ha integrado en la base imponible.

2) Unas personas físicas realizan una aportación de acciones en una tercera

entidad a una entidad holding acogida al régimen especial (canje o aportación no dineraria especial).

Si la entidad holding vende la participación en la tercera entidad antes de que transcurran los dos años desde la fecha de la aportación, la nueva redacción del art. 21.4 de la Ley del IS establece que no será posible aplicar la exención sobre la renta diferida en la aportación. En este caso asumimos que los socios personas físicas tampoco han transmitido sus acciones durante el referido plazo. No obstante, y a pesar de que la entidad holding ha tributado por la transmisión efectuada, nos podemos plantear qué sucedería si más allá del plazo de los dos años las accionistas personas físicas venden sus acciones. En este caso, entendemos que sería razonable que la entidad holding pudiese aplicar lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley del IS para evitar precisamente que se consume una situación de doble imposición (tributación en sede de la entidad holding y tributación en sede de los socios personas físicas). En el caso que no se produzca ninguna venta durante el referido plazo de dos años, la entidad holding cuando venda la participación recibida podrá aplicar la exención prevista en el art. 21.3 de la Ley del IS en la medida que se cumplan los requisitos previstos por la norma. Si con posterioridad, los socios personas físicas también vendiesen sus acciones en la sociedad holding deberían integrar su renta en la base imponible. En este caso, no se produce ninguna situación de doble imposición y, por tanto, la sociedad holding no podrá aplicar lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS. No obstante, en caso de aplicación parcial de la exención del art. 21.3 de la Ley del IS la holding debería poder aplicar lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS en la medida que pueda acreditar que los socios personas


físicas han transmitido su participación y han integrado la renta en su base imponible.

3) Aportación de una participación del 51% en una tercera entidad a favor de una entidad holding. En contraprestación el socio persona jurídica recibe una participación del 3% en la entidad holding.

En este caso si el socio vende su participación del 3% en la entidad holding, de no resultar de aplicación lo dispuesto en el art. 21 de la Ley del IS, podría plantearse la aplicación del ajuste que contempla el art. 88.1 de la Ley del IS. Con la redacción originaria del art. 88.1 de la Ley del IS podían existir dudas sobre si el socio debería acreditar la tributación de la entidad holding pero con la nueva redacción parece que la aplicación del ajuste por parte del socio requiere prueba de la integración en base imponible de la entidad adquirente. En este caso concreto, no parece que el socio pueda aplicar lo dispuesto en el art. 88.1 de la Ley del IS en la medida que la entidad holding pueda aplicar la exención del art. 21.3 de la Ley del IS. Quizás en estos casos, en base al principio de neutralidad, debería admitirse que el socio pudiese efectuar el ajuste negativo por la parte de renta generada hasta el momento del canje y de esta forma evitar que el régimen especial le obligase a tributar por unas rentas que hubiesen estado exentas si no se hubiese efectuado el canje.

En la medida que el socio deba tributar en la transmisión de sus acciones en la sociedad holding podría plantearse la aplicación de lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS si en un futuro la entidad holding transmite las acciones de la tercera entidad. No obstante, en la medida que la holding pueda aplicar la exención prevista en el art. 21.3 de la Ley del IS no será necesario acudir a lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS. Sólo en casos de aplicación parcial de la exención podría ser aplicable lo dispuesto en el art. 88.2 de la Ley del IS.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

Con efectos desde 1 de enero de 2008, y mediante la anteriormente citada Ley 4/2008, se estableció una bonificación de 100% en la cuota íntegra del Impuesto aplicable a todos los contribuyentes, lo que determinó la ausencia del gravamen en España a partir del ejercicio 2008.


No obstante, posteriormente, ante la necesidad de obtener mayor recaudación destinada a reforzar los ingresos públicos y hacer frente al déficit presupuestario, con efectos para los períodos impositivos 2011 y 2012, el artículo único de Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, derogó la citada bonificación en la cuota íntegra de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012. Por tanto, la bonificación estatal del 100% resultó de aplicación exclusivamente durante los ejercicios 2008 a 2010. Al tener carácter temporal y transitorio el restablecimiento del gravamen, el propio Real Decreto-ley dispuso expresamente que la bonificación del 100% volvería a entrar en vigor a partir del 1 de enero de 2013. Sin embargo la entrada en vigor de la citada bonificación se ha ido demorando hasta la fecha50. Tradicionalmente, la prórroga del Impuesto sobre el Patrimonio se ha hecho a través de las correspondientes leyes de presupuestos generales del Estado de cada año. No obstante, en esta ocasión es el RDL 3/2016 el que prorroga la vigencia del citado Impuesto ante la imposibilidad del Gobierno de elaborar el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2017 antes de finales de año. Al respecto, cabe mencionar que el pasado 17 de octubre se hizo público el Plan Presupuestario 2017-Informe de Acción Efectiva enviado por el Gobierno en funciones a la Comisión Europea. En dicho documento se indica que los Presupuestos Generales del Estado para 2016 se prorrogarán al año 2017 y que en 2017 el nuevo Gobierno elaborará fuera de plazo unos nuevos Presupuestos para 2017. Respecto a la prórroga del Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2017 se indica:

“La segunda medida es la no-bonificación automática del impuesto sobre el patrimonio, con impacto a partir de 2017 en términos de contabilidad nacional por un importe de 1.300M€. Esta medida se debe a que la recaudación por esta figura se habilita año a año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, que cancela la bonificación del 100% introducida en2011, al no haber presupuestos esta cancelación desaparecería, si bien se han puesto los mecanismos legales para que no sea así.”

50 La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica retrasó la recupe-ración de la bonificación al 2014. Posteriormente la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2014 retrasó la entrada en vigor al año 2015 y la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 retrasó la entrada en vigor al año 2016.


Así pues, mediante el RDL 3/201651 el Gobierno formaliza la prórroga del Impuesto sobre el Patrimonio, modificando la redacción del artículo único del Real Decreto-ley 13/2011 para demorar de nuevo la entrada en vigor de la bonificación al año 2018. Respecto a la normativa de las Comunidades Autónomas sobre esta materia, a la fecha de redacción del presente documento, la Comunidad de Madrid es la única que mantiene en su normativa autonómica una bonificación autonómica del 100% en la cuota, que neutraliza el gravamen respecto de los hechos imponibles que se devenguen en dicho territorio.

ELIMINACIÓN DE LA POSIBILIDAD DE APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE DETERMINADAS DEUDAS TRIBUTARIAS

Otra de las medidas introducidas por el RDL 3/2016 ha consistido en la eliminación de la posibilidad de obtener aplazamientos o fraccionamientos de determinadas deudas tributarias. La medida se justifica para impedir que las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento sean utilizadas por los contribuyentes con la finalidad de diferir el pago de impuestos u obtener financiación del Estado, e indirectamente incrementar la recaudación de las deudas tributarias pendientes de cobro. Concretamente, el artículo 6.Dos del RDL 3/2016 ha modificado la redacción del artículo 65.2 de la Ley General Tributaria, en el que se regulan las deudas tributarias que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Los cambios introducidos, que entrarán en vigor el día 1 de enero de 2017, consisten en ampliar el catálogo de deudas no aplazables ni fraccionables. Así, en primer lugar, se ha eliminado la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. Hasta la aprobación del RDL 3/2016 las deudas tributarias por cantidades retenidas o que hubieran debido retenerse o ingresarse a cuenta no eran susceptibles de aplazamiento o fraccionamiento “(…) salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria” lo que permitía en algunos casos la posibilidad, excepcional, de obtener el aplazamiento o el fraccionamiento.

51 Artículo 4 del RDL 3/2016.


La novedad ha consistido en eliminar el inciso final transcrito, de modo que se cierra cualquier posibilidad de obtener aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias a cargo del retenedor o del obligado a ingresar a cuenta. Ha de señalarse que se trata de una novedad relativa pues desde el 1 de enero de 2015 la AEAT ya venía excluyendo la posibilidad de conceder aplazamientos y fraccionamientos a las deudas tributarias que tuvieran la consideración de retenciones o ingresos a cuenta.52 La novedad ha consistido, en realidad, en la elevación a rango de ley de una regla que ya venía aplicándose en la práctica por medio de una Instrucción de la AEAT. En segundo lugar, se han añadido tres nuevos supuestos de deudas tributarias que no serán objeto de aplazamiento o fraccionamiento: 1º. Las deudas tributarias resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total

o parcialmente desestimatorias que hayan sido dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo y que previamente hubieran sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

2º. Las deudas tributarias derivadas de tributos que deban ser legalmente

repercutidos, como sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

En relación con la justificación de la imposibilidad de obtener aplazamientos o fraccionamientos del IVA repercutido, la Exposición de Motivos del RDL 3/2016 señala que el efectivo pago de los tributos repercutidos por el obligado a soportarlos implica la entrada de liquidez en el sujeto que los repercute, disponiendo así este último de capacidad económica para hacer frente al ingreso de la deuda.

3º. Las deudas tributarias correspondientes a obligaciones tributarias que deba

cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

Esta última prohibición de aplazamiento o fraccionamiento puede haber sido ocasionada por el incremento significativo de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento que se han presentado a la Administración tributaria en los últimos meses en relación con la deuda por el segundo pago fraccionado a

52 Vid. Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre, de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.


cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, cuyo importe se ha visto incrementado significativamente como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público y por el que se ha establecido un pago fraccionado mínimo para determinados contribuyentes que calculan dicha deuda tributaria por el sistema de “base corrida” del artículo 40.3 de la Ley del IS.

Debe señalarse que, tal y como prevé el último párrafo del artículo 65.2 de la Ley General Tributaria, si las citadas deudas tributarias son objeto de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, las mismas serán inadmitidas, lo que implica que las solicitudes se tendrán por no presentadas. Así, si la solicitud se presenta durante el período voluntario de pago, la inadmisión determinará que el período ejecutivo se inicie al día siguiente al de vencimiento del período voluntario, procediéndose a la recaudación de la deuda mediante iniciación del procedimiento de apremio con el devengo del pertinente recargo. Si la solicitud se presentó en período ejecutivo, la inadmisión determinará que continúen las actuaciones sobre el patrimonio del deudor. Como se ha señalado anteriormente, la imposibilidad de aplazar o fraccionar las deudas tributarias comentadas no entrará en vigor hasta el próximo 1 de enero de 2017, lo que en la práctica implica que, por ejemplo, el tercer pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 no se verá afectado por los cambios. En consecuencia, las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento que se presenten en relación con este concreto pago fraccionado y que, habiendo sido admitidas a trámite, resulten denegadas, darán lugar a la apertura de nuevo plazo para efectuar el ingreso de la deuda tributaria53. En tercer y último lugar se ha añadido un segundo párrafo al artículo 60.254 de la Ley General Tributaria a fin de aclarar que no podrá admitirse el pago en especie respecto de las deudas que el anterior artículo 65.2 califica como inaplazables, resultando inadmitidas las solicitudes de pago en especie.

IMPUESTOS ESPECIALES

En sede de Impuesto Especiales, el artículo 5 del RDL 3/2016 modifica la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales) incrementando en un 5 por ciento los tipos impositivos aplicables a determinados Impuestos Especiales de Fabricación.

53 En este sentido resulta elocuente la disposición transitoria primera del RDL 3/2016. 54 Artículo 6. Uno del RDL 3/2016.


En este sentido, conviene recordar que tienen la consideración de Impuestos Especiales de Fabricación los siguientes Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas:

a) El Impuesto sobre la Cerveza. b) El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas. c) El Impuesto sobre Productos Intermedios. d) El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

Asimismo, tiene la consideración de Impuestos Especiales de Fabricación el Impuesto sobre Hidrocarburos y el Impuesto sobre las Labores del Tabaco. Pues bien, el RDL 3/2016 modifica el Impuesto sobre Productos Intermedios que grava el consumo de los productos intermedios y el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, que grava el consumo del alcohol y de las bebidas derivadas tanto en la Península como en las Islas Canarias. En concreto, respecto del Impuesto sobre Productos Intermedios55 se incrementa un cinco por ciento el tipo impositivo aplicable a productos intermedios con un grado alcohólico volumétrico adquirido no superior al 15 por ciento vol, esto es, de 36,65 euros por hectolitro a 38,48 euros por hectolitro, y al resto de productos intermedios de 61,08 euros por hectolitro a 64,13 euros por hectolitro. Asimismo, también se incrementa un 5 por ciento el tipo impositivo aplicable al Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas, de forma que se exigirá el tipo de 958,94 euros por hectolitro de alcohol puro (antes 913,28 euros). En cuanto al régimen artesanal56, también se incrementa en el mismo porcentaje el tipo impositivo aplicable. Así, el impuesto se exigirá al tipo de 839,15 euros (antes 799,19 euros) por hectolitro de alcohol puro. Cuando el impuesto sea exigible en Canarias, el tipo será de 653,34 euros (antes 622,23 euros) por hectolitro de alcohol puro. Asimismo, respecto el régimen cosechero que resulta de aplicación cuando las bebidas derivadas obtenidas en régimen de destilación artesanal se destinen directamente desde fábrica al consumo de los cosecheros, el tipo impositivo aplicable también se incrementa de 215,58 euros a 226,36 euros por hectolitro

55 En este sentido, el Impuesto sobre Productos Intermedios se aplica sobre los productos intermedios con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol., e inferior o igual a 22 % vol., clasificados en los códigos NC 2204, 2205 y 2206, y que no estén comprendidos dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre la Cerveza, ni en el del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas. 56 El régimen de destilación artesanal es un sistema simplificado de imposición por el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, al que pueden optar por acogerse, en las condiciones que reglamen-tariamente se determinen, los destiladores artesanales.


de alcohol puro. Cuando el impuesto sea exigible en Canarias, el tipo aplicable será de 175,40 euros (antes 167,05 euros) por hectolitro de alcohol puro. Por último, también se incrementa en el mismo porcentaje del cinco por ciento el tipo impositivo aplicable al Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Productos Intermedios que resulten exigibles en las Islas Canarias por la introducción de los productos que se incluyen en el objeto de los impuestos en el territorio canario, procedentes de otros Estados miembros de la Comunidad Europea. Así, el Impuesto sobre Productos Intermedios será exigible en Canarias a los siguientes tipos impositivos:

a) Productos intermedios con un grado alcohólico volumétrico adquirido no superior al 15 por ciento vol.: 30,14 euros por hectolitro.

b) Los demás productos intermedios: 50,21 euros por hectolitro.

El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas se exigirá en Canarias al tipo de 750,36 euros por hectolitro de alcohol puro. Respecto el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, se incrementa el tipo específico tanto para cigarrillos como para picadura para liar. Según se desprende de la exposición de motivos del RDL 3/2016, “Dicho ajuste tiene como finalidad alcanzar de forma progresiva un mayor equilibrio entre el elemento porcentual del impuesto vinculado al precio en relación con el elemento específico determinado por unidad de producto, todo ello en consonancia con la tributación actual de otros Estados miembros”. Así pues, se incrementa el tipo específico para cigarrillos de 24,1 euros a 24,7 euros, incrementándose también el importe mínimo del impuesto que no puede ser inferior al tipo único de 131,5 euros (antes 128,65 euros) por cada 1.000 cigarrillos, y se incrementará hasta 141 euros (antes 138 euros) cuando a los cigarrillos se les determine un precio de venta al público inferior a 196 euros por cada 1.000 cigarrillos. Respecto el tipo específico de la picadura para liar, se incrementa el tipo específico de 22 euros a 23,5 euros por kg., incrementándose asimismo el importe mínimo del impuesto que no puede ser inferior al tipo único de 98,75 euros (antes 96,5 euros) por cada kilogramo, y se incrementará hasta 102,75 euros (antes 100,5


euros) cuando a la picadura para liar se le determine un precio de venta al público inferior a 165 euros por kilogramo.

COEFICIENTES DE ACTUALIZACIÓN DE VALORES CATASTRALES

Con carácter previo, cabe recordar que, según lo dispuesto en el artículo 32.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado pueden actualizar los valores catastrales de los inmuebles urbanos de un mismo municipio por aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia de valores del municipio. En este sentido, los Ayuntamientos podrán solicitar la aplicación de los coeficientes previstos en este apartado cuando concurran los siguientes requisitos:

“a) Que hayan transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general. b) Que se pongan de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, siempre que afecten de modo homogéneo al conjunto de usos, polígonos, áreas o zonas existentes en el municipio. c) Que la solicitud se comunique a la Dirección General del Catastro antes del 31 de mayo del ejercicio anterior a aquel para el que se solicita la aplicación de los coeficientes. Corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas apreciar la concurrencia de los requisitos enumerados en el párrafo anterior, mediante orden ministerial que se publicará en el “Boletín Oficial del Estado” con anterioridad al 30 de septiembre de cada ejercicio, en la que se establecerá la relación de municipios concretos en los que resultarán de aplicación los coeficientes que, en su caso, establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio siguiente.”

Así, se permite que los coeficientes de actualización del valor catastral aprobados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado puedan afectar a los valores catastrales del conjunto de los bienes inmuebles urbanos de un mismo municipio en función del número de años transcurridos desde la última revisión catastral. Pues bien, atendiendo a que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se devenga el día 1 de enero de cada año y ante la imposibilidad de aprobar la Ley de


Presupuestos Generales del Estado para 2017 antes de final de año, el RDL 3/2016 ha aprobado los correspondientes coeficientes de actualización de los valores catastrales para el ejercicio 2017:

Año de entrada en vigor ponencia de valores Coeficiente de actualización

1984, 1985, 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990 1,08

1994 1,07

1995 1,06

1996 1,05

1997, 1998, 1999 y 2000 1,04

2001, 2002 y 2003 1,03

2005, 2006, 2007, 2008 y 2009 0,92

2010 0,90

2011 0,87

En este sentido, el RDL 3/2016 expone que “Dado que la medida tiene una repercusión inmediata en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y que dicho Impuesto se devenga el 1 de enero de cada año natural, resulta obligada la utilización del mecanismo del real decreto-ley para que entre en vigor antes de dicha fecha. La medida resulta necesaria dado que contribuye a reforzar la financiación municipal, la consolidación fiscal y la estabilidad presupuestaria de las entidades locales, y a tal efecto ha sido solicitada por 2.452 municipios que cumplen los requisitos de aplicación de la Ley, que no podrían aprobar a tiempo nuevas ordenanzas fiscales para adaptar los tipos de gravamen en el IBI, por lo que no verían cumplidas las previsiones presupuestarias que hubieran realizado contando con dicha actualización.” En relación con el ejercicio 2017, la lista de municipios que aplicarán los coeficientes de actualización del valor catastral en los términos señalados por el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario se encuentra publicada en el Anexo de la Orden HAP/1553/2016, de 29 de septiembre, por la que se establece la relación de municipios a los que resultarán de aplicación los coeficientes de actualización de los valores catastrales que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017.


Por último, cabe mencionar que el Plan Presupuestario 2017-Informe de Acción Efectiva enviado por el Gobierno en funciones a la Comisión Europea hace referencia expresa a la actualización de los valores catastrales:

“En tercer lugar la posibilidad de aplicar coeficientes incrementados del impuesto sobre bienes inmuebles. Estos se regulan a su vez año a año y por periodos de un año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Al no existir presupuesto estos dejarían de aplicarse, si bien los mecanismos instrumentados permiten su aplicación y un incremento de la recaudación en 24 millones de euros”

Por tanto, mediante la previsión de la actualización de los valores catastrales en el RDL 3/2016, el Gobierno incorpora la medida ya prevista en el Plan Presupuestario enviado a la Comisión Europea, con la finalidad de dar cumplimiento efectivo a la reducción del déficit público y a los objetivos fijados por la Unión Europea.

MODIFICACIONES EN MATERIA DE SEGURIDAD SOCIAL

El RDL 3/2016 introduce una serie de medidas en materia laboral y de Seguridad Social justificadas en (i) la previsible falta de aprobación de una Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2017 que implicará la prórroga de los Presupuestos vigentes en 2016, y (ii) la exigencia de asegurar la viabilidad del sistema de la Seguridad Social ante su situación de déficit, al amparo del principio de solidaridad en que dicho sistema se fundamenta. En particular, se prevé: (e) El incremento del 3%, respecto de las vigentes en el año 2016, de las

cuantías del tope máximo de la base de cotización a la Seguridad Social y de las bases máximas de cotización aplicables en cada uno de los regímenes de la Seguridad Social (art. 9). De este modo, a partir del 1 de enero de 2017, los topes y bases de cotización máximas quedarán fijados en las siguientes cuantías:


(f) En segundo lugar, se prevé que el incremento del límite máximo para las pensiones causadas con posterioridad al RDL 3/2016 se ajuste a las recomendaciones efectuadas por la Comisión Parlamentaria Permanente de Evaluación y Seguimiento de los Acuerdos del Pacto de Toledo y los acuerdos en el marco del diálogo social (art. 10).

(g) Por último, el RDL 3/2016 contiene un mandato al Gobierno para que fije el Salario Mínimo Interprofesional para 2017 con un incremento del 8% respecto del establecido para 2016, sin perjuicio de su afectación a las referencias al SMI contenidas en convenios colectivos y otras normas, pactos o contratos que ya se encuentren en vigor (Disposición Transitoria Única).

2016 2017 (+8%)

Salario Mínimo diario: 21,84 23,59

Salario Mínimo mensual: 655,20 707,62

Salario Mínimo anual (14 pagas):

9.172,80 9.906,62

En este punto, el Gobierno justifica la extraordinaria y urgente necesidad requerida para aprobar tales medidas en el breve espacio de tiempo que resta para que finalice el año 2016, unido a la certidumbre que aporta a los sujetos negociadores de convenios colectivos su conocimiento con una

BASESDECOTIZACIÓNCONTINGENCIASCOMUNES 2016 2016 2017(+3%)GrupodeCotización

CategoríasProfesionalesBasesmínimaseuros/mes

Basesmáximaseuros/mes

Basesmáximaseuros/mes

1 Ingenieros y Licenciados.Personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores 1.067,40 3.642,00 3751,262 Ingenieros Técnicos, Peritos y Ayudantes Titulados 885,3 3.642,00 3751,263 Jefes Administrativos y de Taller 770,1 3.642,00 3751,264 Ayudantes no Titulados 764,4 3.642,00 3751,265 Oficiales Administrativos 764,4 3.642,00 3751,266 Subalternos 764,4 3.642,00 3751,267 Auxiliares Administrativos 764,4 3.642,00 3751,26

Basesmínimaseuros/día

Basesmáximaseuros/día

Basesmáximaseuros/día

8 Oficiales de primera y segunda 25,48 121,4 125,0429 Oficiales de tercera y Especialistas 25,48 121,4 125,04210 Peones 25,48 121,4 125,04211 Trabajadores menores de dieciocho años, cualquiera que sea su categoría profesional 25,48 121,4 125,042

MÁXIMO(2016) MÁXIMO(2017)(+3%) MÍNIMO

3.642,00 3751,26 764,4

TOPESCOTIZACIÓNDEACCIDENTESDETRABAJOYENFERMEDADESPROFESIONALES


mínima antelación, habida cuenta que es precisamente en el último mes del año cuando se concluyen más acuerdos de revisión salarial.

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