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PERSPECTIVAS DE

ARMONIZACIÓN DE LA

FISCALIDAD EN EUROPA. SU

IMPACTO EN LA EMPRESA.DOMINGO CARBAJO VASCO

INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO

CEOE-GUADALAJARA, 09/06/2015

INTRODUCCIÓN.INTRODUCCIÓN.INTRODUCCIÓN.INTRODUCCIÓN.

• 1. OBJETIVOS DE LA EXPOSICIÓN.• A. PROFUNDIZAR EN EL PROCESO DE “ARMONIZACIÓN FISCAL” DE LA UNIÓN

EUROPEA (EN ADELANTE, UE). CENTRARNOS EN LOS IMPUESTOS EMPRESARIALES (DIRECTOS), lo cual implica:

• HABLAR DE LA “ARMONIZACIÓN FISCAL IMPLÍCITA” (sentencias TJUE).• 1. ANALIZAR EL PAPEL DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UE (EN ADELANTE, TJUE) EN ESE

PROCESO.

• 2. COMENTAR ALGUNAS SENTENCIAS DEL TJUE RELEVANTES EN MATERIA FISCAL.

• 3. APLICAR LA DOCTRINA DEL TJUE A LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y SUS CONSECUENCIAS.

• + EXPONER DIRECTIVAS Y PROPUESTAS DE ARMONIZACIÓN FISCAL I. DIRECTOS---

Para EXTRAER CONCLUSIONES Y PLANTEAR PERSPECTIVAS DE FUTURO EN LA EMPRESA ESPAÑOLA.

EL TJUEEL TJUEEL TJUEEL TJUE----CUESTIONES GENERALESCUESTIONES GENERALESCUESTIONES GENERALESCUESTIONES GENERALES----1111

• El TJUE COMO “INSTITUCIÓN” DE LA UE. SIGNIFICADO (ARTÍCULO 13 TRATADO DE LA UE; en adelante, TUE).

• ENTIDADES QUE FORMAN EL TJUE: TRIBUNAL DE JUSTICIA, TRIBUNALGENERAL Y TRIBUNALES ESPECIALIZADOS (ARTÍCULO 19 TUE). NOS IMPORTAEL TRIBUNAL DE JUSTICIA.

• “EL JUEZ NACIONAL COMO JUEZ COMUNITARIO”. SIGNIFICADO EIMPORTANCIA DE LA EXPRESIÓN. EL “RECURSO PREJUDICIAL” COMOMANIFESTACIÓN MÁXIMA DE LAS RELACIONES TRIBUNALES NACIONALES-TJUE.

• JUECES Y “ABOGADO GENERAL”. LA FUNCIÓN DE ESTE ÚLTIMO (“AMICUSCURIAE”). SU IMPORTANCIA/….

EL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALES----2222----

• /….• FUNCIONES BÁSICAS DEL TJUE:

• APLICACIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO.• RESOLVER CONTROVERSIAS (FUNCIÓN JURISDICCIONAL CLÁSICA), ¿ última instancia en

Derecho Europeo?. El papel del TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS.• INTERPRETACIÓN ÚNICA, OFICIAL Y AUTÉNTICA DEL DERECHO EUROPEO.• OTRAS, vgr. Cuestiones relativas a los funcionarios europeos.

FUNCIÓN JURISDICCIONAL BÁSICA. FACETAS:1. RECURSOS INTERPUESTOS POR LOS ESTADOS MIEMBROS (28), POR

INSTITUCIONES EUROPEAS O POR PERSONAS FÍSICAS O JURÍDICAS.2. EL “RECURSO PREJUDICIAL”, PARTICULARIDAD DEL DERECHO EUROPEO.3. OTROS SUPUESTOS./…

EL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALESEL TJUE.CUESTIONES GENERALES----3333----

• /…. REGULACIÓN GENERAL, ARTÍCULOS 251 A 281 DEL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA UE (en adelante, TFUE).• DESARROLLO: estatuto+ Reglamento de funcionamiento.• VÍAS DE ACCESO BÁSICAS:

• 1. ACCIÓN POR PARTE DE LA COMISIÓN CONTRA UN ESTADO MIEMBRO PORINCUMPLIMIENTO DE DERECHO EUROPEO (muy importante en el plano fiscal): “avismotivé”, respuesta del Estado, observaciones; dictamen de la Comisión, etc.

• 2. ACCIÓN POR PARTE DE UN ESTADO MIEMBRO CONTRA OTRO ESTADO MIEMBRO, SICONSIDERA QUE ÉSTE HA INCUMPLIDO SUS OBLIGACIONES CONFORME A LOSTRATADOS (muy raro). Siempre hay dictamen previo de la Comisión.

• 3. RECURSO PREJUDICIAL, ¿ CUÁL ES EL “TRIBUNAL” QUE PUEDE ACUDIR AL MISMO?.Por ejemplo, los Tribunales Económico-Administrativos. ARTÍCULO 267 TFUE.(muyimportante en el área fiscal).

• 4. CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTOS COMUNITARIOS.

LA ARMONIZACIÓN DE LA UE EN MATERIA

FISCAL. RASGOS GENERALES-1-

• A. LA “ARMONIZACIÓN FISCAL” EN LA UE. CUESTIONES GENERALES.SUS PROBLEMAS (funcionalidad, carácter secundario y ancilar,necesidad de voto unánime para aprobar sus normas, uso general delas Directivas para su implantación, etc.).

• CONSECUENCIAS: DEBILIDAD Y LENTITUD EN EL PROCESO DEARMONIZACIÓN FISCAL VÍA ACTOS JURÍDICOS TÍPICOS DE LASINSTITUCIONES EUROPEAS, en especial, la COMISIÓN.

• SOLUCIONES (sic):• A).”Soft Law”.B) Paquetes de acuerdo, C)RECOMENDACIONES (cada vez más

importantes) … y C) Doctrina del TJUE (“TESIS DE LA ARMONIZACIÓN FISCALIMPLÍCITA O INDIRECTA”).

LA ARMONIZACIÓN IMPLÍCITA: EL TJUE EN

MATERIA FISCAL. RASGOS GENERALES-1-

• I. DOCTRINA GENERAL TJUE:• PRINCIPIO “PRO COMUNITATE”.

• PRINCIPIO DE LIBERTAD O DE NO RESTRICCIÓN.

• PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN, vgr. Por razón de la nacionalidad.

• DISCRIMINACIÓN DIRECTA+IMPLÍCITA,

• DISCRIMINACIÓN EN SITUACIONES COMPARABLES Y RESTRICCIONES COMOOBSTÁCULO A LAS LIBERTADES BÁSICAS DEL TRATADO.

• ¿ CUÁLES SON ESAS “LIBERTADES BÁSICAS”?. DESCRIPCIÓN Y COMENTARIO.

• EXCEPCIONES: JUSTIFICAR LAS RESTRICCIONES POR OBJETIVOS DE INTERÉSGENERAL, ¡OJO, SIEMPRE QUE LAS MISMAS NO SEAN DESPROPORCIONADAS.

• EJEMPLOS.

EL TJUE EN MATERIA FISCAL. RASGOS

GENERALES-2-

• II. RELEVANCIA DE LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORESAL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO.• USO DE LA PROPIA NORMATIVA DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL.

• IMPULSO DESDE LAS CONTRADICCIONES ENTRE NORMATIVA DOMÉSTICADE LOS ESTADOS MIEMBROS (EN ADELANTE, EEMM) Y LOS PRINCIPIOSCOMUNITARIOS.

• PRINCIPIO DE LIBERTAD Y FIN DE RESTRICCIÓN EN LAS LIBERTADES BÁSICAS:• 1. LIBRE CIRCULACIÓN DE TRABAJADORES.

• 2.LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO/LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS (explicación de lasrelaciones y diferencias entre ambas).

• 3. LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES. La perspectiva fiscal: al principio y después de lainterpretación del TJUE.

EL TJUE EN MATERIA FISCAL.RASGOS

GENERALES-3-.

• LA JURISPRUDENCIA “PLATÓNICA” DEL TJUE COMO CONSECUENCIA DELPREDOMINIO DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORES.

• EL “GIRO” EN LA JURISPRUDENCIA. LOS OBJETIVOS DE INTERÉS GENERALFISCAL:

• 1. COHERENCIA DEL SISTEMA FISCAL.

• 2. PROTECCIÓN DE LA RECAUDACIÓN.

• 3. EQUILIBRIO EN EL REPARTO DEL PODER TRIBUTARIO ENTRE ESTADOS.

• 4. CONTROL EFECTIVO.

• 5. LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCALES. EL DESARROLLO DE LA DOCTRINADEL “MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO”. COMENTARIOS.

• 6. PROPORCIONALIDAD/….

TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA

TRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUE----1111

• DERECHO COMUNITARIO VERSUS DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.• 1. EL PROBLEMA.

• 2. ¿COMUNITARIZACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓNINTERNACIONAL (en adelante, CDI).

• 3. Principios del TJUE, ver STJCE 18.09.2003, Bosal Holding (C-168/01).• Prevalencia frente al Derecho derivado.

• Prevalencia sobre los compromisos exteriores de la UE o de sus Estados miembros.

• Nulidad radical de las normas derivadas contrarias al Derecho originario.

• Tratados celebrados por los Estados han de resultar compatibles con el Derechooriginario.


TRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUE----2222----

• OTRAS SENTENCIAS TJUE de interés al caso:• 1. STJCE de 21.09.1999, Saint Gobain, C-307/97. Los Estados, al firmar los CDI, han de

cumplir las normas comunitarias.

• 2. STJCE de 5.06.2005, D., (C-376/03). “Un sujeto pasivo residente en Bélgica no se encuentra en la misma situación que un sujeto pasivo residente fuera de Bélgica por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio determinado en función de los inmuebles situados en los Países Bajos.”

• 3. STJCE 8.11.2007, Amurta, C-379/05. Papel de los CDI en la justificación a lasdiscriminaciones fiscales que afectan a los no residentes.

• CONCLUSIONES.

• ¿Comunitarización de los CDI?.

• CUESTIÓN: LA INSUFICIENCIA DE NUESTRA LGT PARA INCORPORAR EL DERECHOCOMUNITARIO. LOS ASPECTOS A INCLUIR EN EL PROYECTO DE LEY DE MODIFICACIÓN DE LALGT.


TRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUE----3333----

• EVOLUCIÓN GENERAL. DEL PREDOMINIO DE LAS LIBERTADES BÁSICAS A LA RESTRICCIÓN EN LA LIBRE CONFIGURACIÓN EMPRESARIAL.• 1. Justificación tradicional: anti-abuso y coherencia del sistema tributario.• 2. Nueva justificación: reparto equilibrado de poderes y lucha contra la

planificación fiscal “abusiva”• 3. Posiciones tradicionales: no se admitía la restricción al ejercicio de las

libertades por pérdida de recaudación (porque había intercambio deinformación, asistencia recaudatoria, etc. EL “PLATONISMO” del TJCE):• Metallgesellschaff, par. 59.• ICI, par. 28.• Verkooijen, par. 59.• Lankhorst-Hohorst, par. 36.• Saint-Gobain, par. 51


TRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUETRIBUTARIA TJUE----4444

• El cambio. Evitar el riesgo de mecanismos abusivos. Siempre que la medida seaproporcionada:• Evitar actuaciones y montajes puramente artificiosos (doctrina del “abuso del Derecho”).

• El ahorro fiscal no puede ser la única (¿principal?) razón para llevar a cabo una actividadeconómica.

• Se admiten presunciones “iuris tantum” (caso de la Directiva de fusiones):

• Lankhorst-Horost, par. 37

• ICI, par. 26

• Mark and Spencers

• National Grid (cuestión del “exit tax”).

• Columbus Container, As. C-289/05, etc.

• EJEMPLO A CONSIDERAR: LA CLÁSULA DEL “MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO” DEL ARTÍCULO96.2 TRLIS. RÉGIMEN ESPECIAL DE REORGANIZACIONES EMPRESARIALES.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN

MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUE----1111

• I. NATIONAL GRID 25.11.2011, C- 371/10.• Cuestiones. Traslado sede de dirección efectiva.

• Tratamiento tributario: discriminación entre el traslado de sedes interno y el traslado entrejurisdicciones diferentes.

• Asunto del “exit tax”.

FALLO. EL GRAVAMEN DE LAS PLUSVALÍAS LATENTES NO VULNERA EL ARTÍCULO 49 DEL TFUE,PERO…..no se puede gravar inmediatamente POR SER DESPROPORCIONADO.

EFECTOS PARA ESPAÑA. VER ARTÍCULO 17.1 TRLIS.

COMENTARIOS.



• II. 12.07.2012. C-269/09. COMISIÓN CONTRA ESPAÑA.• Asunto: Artículo 14.3 LIRPF, imputación de rentas con cambio de residencia

fiscal (¿otro caso de “exit tax”?).

• FALLO: ARTÍCULO CONTRARIO A LOS ARTÍCULOS 18,39 Y 43 TFUE.

• Discriminación entre residentes y no residentes.

• No se trata de que se “pague” por esas rentas, ya devengadas, sino por LADESPROPORCIONALIDAD.

• RESULTADO: Cambio legislativo. COMENTARIOS.

ALGUNASALGUNASALGUNASALGUNAS SENTENCIASSENTENCIASSENTENCIASSENTENCIAS RECIENTESRECIENTESRECIENTESRECIENTES ENENENEN

MATERIAMATERIAMATERIAMATERIA DEDEDEDE IMPOSICIÓNIMPOSICIÓNIMPOSICIÓNIMPOSICIÓN DIRECTADIRECTADIRECTADIRECTA DELDELDELDEL TJUETJUETJUETJUE----3333----

• III. 10.11.2011. C-126/10, FOGGIRA (DIRECTIVA 90/434, FUSIONES).• CUESTIÓN- motivo económico válido de una fusión.

• IDEA EJE: no aplicación del régimen fiscal de neutralidad sin el objetivoprincipal (o uno de ellos) de la operación es el fraude o la evasión fiscal.

• FALLO: No hay “motivos económicos válidos”, porque:• La empresa no ejerce ninguna actividad económica.

• No posee ninguna participación financiera.

• Sólo transfiere pérdidas elevadas.

• Nuevamente, cuestión de proporcionalidad, a valorar caso por caso.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN SENTENCIAS RECIENTES EN SENTENCIAS RECIENTES EN SENTENCIAS RECIENTES EN


• IV. O5.07.2012. C-318/10. SIAT S.A.• FALLO: Es contraria al artículo 49 TFUE una norma que prohíbe la deducción

por gastos pagados a residentes en un EM que no sujeta estasremuneraciones, salvo que el contribuyente demuestre que la operación esreal y no supera los límites normales.

• Se aceptan las justificaciones de la norma: lucha contra el fraude, eficaciadel control y equilibrio en el reparto de los poderes tributarios…pero seviola la PROPORCIONALIDAD al imponer al contribuyente la carga de laprueba de la no simulación.

• CONCLUSIONES Y COMENTARIOS.



• VI. O6.09.2012. C-18/11, PHILIPS ELECTRONIC.• FALLO. El artículo 43 TFUE debe interpretarse en el sentido de oponerse a

una normativa que supedita la transferencia de pérdidas desde elestablecimiento permanentes (en adelante, EP) a otra sociedad residentedel grupo en régimen de consolidación fiscal, a que no sea posible utilizardichas pérdidas a efectos de un impuesto en otro EM.

• Nuevamente, “test” de comparabilidad, en este caso, entre EP y filial.

• Libertad de establecimiento.

ALGUNASALGUNASALGUNASALGUNAS SENTENCIASSENTENCIASSENTENCIASSENTENCIAS RECIENTESRECIENTESRECIENTESRECIENTES ENENENEN

MATERIAMATERIAMATERIAMATERIA DEDEDEDE IMPOSICIÓNIMPOSICIÓNIMPOSICIÓNIMPOSICIÓN DIRECTADIRECTADIRECTADIRECTA DELDELDELDEL TJUETJUETJUETJUE----6666----

• VII. STJUE 3-09-2014. COMISIÓN EUROPEA CONTRA ESPAÑA.

• La tributación de los no residentes europeos en materia delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones incumple el DerechoEuropeo al tratar de forma distinta las donaciones y sucesiones enfunción de la residencia o no residencia en España.

• COMENTARIO.

• CONSECUENCIAS:

• -Próxima: modificación de la Ley del IS y D en 2014.

• -Futuro, ¿ armonización mínima en España de los gravámenes del ISy D?.


MATERIA DE FISCALIDAD DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE FISCALIDAD DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE FISCALIDAD DIRECTA DEL TJUEMATERIA DE FISCALIDAD DIRECTA DEL TJUE----7777----

• VIII. STJUE de 18 de diciembre de 2014, Q versus Staatsecretaris vanEconomishe Zaken y Staastssecretaris van Financiën.

• No se opone a la normativa de la UE una legislación nacional quedeclara la exención en el Impuesto sobre las Donaciones adeterminadas protegidas del Patrimonio cultural nacional situadas enel Estado miembro donde se paga el impuesto.

• CONCLUSIONES.

ARMONIZACIÓN FISCAL DIRECTAARMONIZACIÓN FISCAL DIRECTAARMONIZACIÓN FISCAL DIRECTAARMONIZACIÓN FISCAL DIRECTA----1111----

• I. ESTADO DE LA CUESTIÓN:

•www.ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

CLAVE: INFORMACIÓN DE LA TAXUD.

• a) Ya no se puede afirmar que no existe armonización fiscal europea en materia de impuestos directos.

• b) Directiva de “Imposición mínima sobre el ahorro”, Estado de la cuestión: Directiva 2014/48/UE, de 24 de marzo de 2014, por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE. Contenido y efectos.

• EL FUTURO DE ESTA DIRECTIVA, ¿ SUSTITUCIÓN POR INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN?

ARMONIZACIÓNARMONIZACIÓNARMONIZACIÓNARMONIZACIÓN FISCALFISCALFISCALFISCAL DIRECTADIRECTADIRECTADIRECTA ----2222----

• EL FUTURO DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL EUROPEA (‘? Y MUNDIAL?): un apunte:• Haciendas nacionales y globalización, ¿ una contradicción irresoluble?.

• Las soluciones utópicas y la pragmática: el intercambio de informacióntributaria y la asistencia mutua entre Administraciones Tributarias.

• EL PROYECTO BEPS Y SU PLAN DE ACCIÓN.

• La realidad en la UE:• DIRECTIVA 2011/16/UE, DE 15 DE FEBRERO DE 2011, SOBRE COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA EN EL CAMPO DE LOS IMPUESTOS. SU CONTENIDO.

• EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y EFECTOS.

• EL FUTURO EN 2017: DIRECTIVA + FACTA.

• LA PROPUESTA DE MODIFICACIÓN DE LA DIRECTIVA. INTERCAMBIO DE “TAX RULINGS”.


• C) La Directiva matriz-filial sobre dividendos e intereses (90/435/CE, enmendada en 2003). Contenido.

• Modificaciones recientes:• Introducción de la cláusula anti-elusión general GAAR.

• Implementación de reglas específicas sobre “híbridos” (derivada de BEPS).

• D) DIRECTIVA 2009/133/CE de 19 de octubre de 2003, de codificación de la Directiva sobre fiscalidad de las reorganizaciones empresariales:

• -Contenido y efectos en el Derecho Tributario español.

• -La relevancia creciente del llamado MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO.

• E) DIRECTIVA SOBRE INTERESES Y CÁNONES. Contenido y propuestas de reforma.


• F) Tratamiento de los precios de transferencia (los Dictámenes del Foro de Precios de Transferencia de la UE y su incidencia en el Derecho español). El Convenio de Arbitraje. Situación Actual y perspectivas.

• G) La propuesta de armonización de la base imponible comúnconsolidada en el Impuesto sobre Sociedades (BICCIS). Estado de lacuestión.

• H) Competencia fiscal dañina. Los informes del “Grupo Primarolo”.

• LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y LA EVASIÓN….. ¡NO OLVIDAR EL TEMADE LAS AYUDAS DE ESTADO¡. Un ejemplo reciente: artículo 12.5TRLIS.

OTROS ASUNTOS.OTROS ASUNTOS.OTROS ASUNTOS.OTROS ASUNTOS.

• I. El concepto de “ayuda de Estado” y su importancia para laarmonización fiscal.• EJEMPLOS RECIENTES:

• El régimen de “tax lease” en España.

• La situación del procedimiento de infracción por los beneficios fiscales implícitos del artículo12. 5 TRLIS.

II. OTROS EJEMPLOS DE JURISPRUDENCIA DEL TJUE EN MATERIA FISCAL.

• BIBLIOGRAFÍA Y COMENTARIOS: Ver la sección dedicada a Jurisprudencia Comunitaria en laRevista “Crónica Tributaria” y en “Gaceta Fiscal”.

FINFINFINFIN

¡MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIÓN¡.

CUESTIONES, PREGUNTAS, COMENTARIOS, etc.

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