BIBLIOTECA DE AUDITORIA Y FINANZAS DEL SECTOR PUBLICO

MANUAL LATINOAMERICANO

DE AUDITORIA PROFESIONAL

EN EL SECTOR PUBLICO

BOGOTA – COLOMBIA

Tercera Edición

Primera Edición, Octubre, 1977

Segunda Edición, Abril, 1978

Tercera Edición, Octubre, 1981

© Derechos reservados por el InstitutoLatinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras(ILACIF).

Reproducción permitida previa autorización delILACIF, Apartado 3195, Quito Ecuador.

Preparado y Editado por ILACIF, Octubre, 1977 yAbril, 1978, con la asesoría técnica del InstitutoInternacional de Desarrollo Profesional (IPDEVI).

Apartado B-42, Quito Ecuador.

Diseño carátula:MANUEL IVAN TORRES G.

EDITORIAL DINTEL LTDA.Carrera 13 B No. 25-76Teléfono 2839845 - Bogotá, D.E.

INSTITUTO LATINOAMERICANCO DE CIENCIAS FISCALIZADORES“ILACIF”

Organismo Internacional creado en 1965 por las Contralorías y Tribunales de Cuentas deAmérica Latina, para la investigación y desarrollo en materia de control fiscal, la divulgación deinformación, la asesoría técnica y el adiestramiento y especialización de funcionarios de losOrganismos Superiores de control de los países miembros. Su sede se designa en formarotatoria cada tres años, habiendo sido elegida la ciudad de Bogotá, Capital de la República deColombia para el período 1979-1981.

PRESIDENTE

ANIBAL MARTINEZ ZULETAContralor General de la República de Colombia

SECRETARIO GENERAL

JESUS ALBERTO PLATA MARTINEZ

COMISION TECNICA ASESORA

Alejandro Martínez Caballero (Colombia – CGR)José Mauro Brusa Nieto (Uruguay – ONU)Edgard Vergara Figueredo (Colombia – CGR)Alfonso Chan León (Perú – ONU)Hernán José Baute Meza (Colombia – CGR)

ILACIF, Carrera 13 No. 18-38, Piso 4. Apartado Aéreo No. 25445,Bogotá – Colombia

PRESENTACION

Para el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadores “ILACIF”, es de especialcomplacencia publicar la tercera edición del Manual Latinoamericano de Auditoría Profesionalen el Sector Público como parte integrante de la Biblioteca de Auditoría y Finanzas del SectorPúblico.

Dicho Manual compendia los aspectos significativos de la Auditoría Moderna, y sinpretender ser una imposición para los miembros del Instituto, pues es entendido que lascostumbres, prácticas y regulaciones de carácter legal atinentes a la auditoría gubernamentalson diferentes en cada país, si esperamos que el presente continúe sirviendo de guía generalpara quienes tienen la responsabilidad de la auditoría en el sector público y constituya factorde promoción del mejoramiento y modernización de las actividades de los OrganismosSuperiores de Control del Continente Latinoamericano.

ANIBAL MARTINEZ ZULETAContralor General de Colombia

y Presidente del ILACIF

Bogotá, D.E., Octubre de 1981

MANUAL LATINOAMERICANO DE AUDITORIA PROFESIONALEN EL SECTOR PUBLICO

INDICE

Capítulo Página

I Introducción .................................................................................................................1II La Auditoría Profesional Efectuada por el Organismo Superior de Control (OSC).......4III Principios de Auditoría Gubernamental.........................................................................7IV Normas Profesionales de Auditoría Gubernamental...................................................19V Objetivos Básicos de Auditoría Gubernamental.........................................................35VI Naturaleza y Definición de la Auditoría Gubernamental.............................................40VII Políticas Básicas de Auditoría Gubernamental...........................................................44VIII Personal de Auditoría Gubernamental........................................................................59IX Técnicas y Prácticas de Auditoría Gubernamental....................................................69X El Control Interno y la Importancia para el Auditor......................................................81XI La Auditoría Interna..................................................................................................117XII La Auditoría por Firmas Privadas.............................................................................141XIII Uso del Comité de Auditoría en el Sector Público.....................................................147XIV Preparación para Efectuar la Auditoría y Definición de su Alcance........................153XV El Proceso de la Auditoría Financiera.......................................................................159XVI El Proceso de la Auditoría Operacional....................................................................172XVII Programas de Auditoría............................................................................................198XVIII Papeles de Trabajo...................................................................................................212XIX El Desarrollo de Hallazgos de Auditoría....................................................................239XX Evidencia de Auditoría..............................................................................................248XXI Obtención de Información a Través de Entrevistas.................................................261XXII Obtención de Información a Través de Encuestas..................................................268XXIII Relaciones con el Personal de la Entidad Auditada y Etica Profesional...................272XXIV Comunicación de los Resultados de la Auditoría......................................................279XXV La Carta del Informe y el Dictamen del Auditor.........................................................329XXVI Evaluación de Cumplimiento Legal............................................................................347XXVII Evaluación de Sistemas de Información...................................................................351XXVIII Evaluación de Eficiencia y Economía........................................................................356XXIV Evaluación de la Efectividad de los Programas........................................................362XXX Dirección y Supervisión de la Auditoría....................................................................378XXXI Perfeccionamiento de la Unidad o Institución de Auditoría.......................................389

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CAPITULO I

INTRODUCCION

La auditoría profesional es el único mecanismo moderno disponible en la actualidad alOrganismo Superior de Control o Entidad Superior de Fiscalización del Estado, así como a laadministración del Estado moderno y las máximas autoridades de las diversas entidades quecomponen el sector público, que permite el ejercicio de funciones de control, fiscalización orevisión de manera profesional, independiente y confiable, sin interferir o demorar las funcionesadministrativas. Otros mecanismos de fiscalización y control externo, muchos de los cualesfueron netamente empíricos y sin base teórica y práctica, han sido desechados por el Estadomoderno debido a la necesidad de utilizar prácticas y métodos profesionales basados en unadisciplina considerablemente avanzada.

El Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF) organismo técnico regionalque reúne a las Contralorías Generales y Tribunales de Cuentas de América Latina publica lapresente obra como contribución a la literatura hispanoamericana sobre auditoría profesionalejercida en el sector público. Se espera que esta obra será útil al personal de auditoría de losorganismos miembros del ILACIF, tanto como a los auditores internos de entidades públicas yotros auditores, estudiantes, profesores, funcionarios públicos y ciudadanos con interés en lautilización de la auditoría profesional como instrumento orientado a lograr mejoras positivas en laadministración publica.

FINALIDAD Y OBJETIVOS

La presente obra tiene como finalidad presentar los conceptos más modernos del ejercicio de laauditoría profesional adaptados a la realidad del sector público latinoamericano. Se reconoce quelas costumbres, prácticas y la legislación varían de un país a otro. Por lo tanto, aquí se presentanlos lineamientos generales que deben guiar a los funcionarios públicos responsables de lafunción de auditoría en el Sector Público de su país.

Los objetivos específicos son los siguientes:

1. Divulgar la auditoría profesional moderna, sus principios, normas, objetivos, políticas,técnicas, prácticas y procesos con un criterio técnico y uniforme.

2. Incentivar a los Organismos Superiores de Control, así como a los otros organismos,instituciones y unidades del sector público latinoamericano a implantar y mejorar susactividades de auditoría.

3. Suministrar un texto de referencia para el estudio de la auditoría profesional aplicada en elsector público latinoamericano, y especialmente para los cursos básicos ofrecidos por elILACIF.

4. Proveer de un criterio y terminología uniforme que permitirá en años futuros el intercambio anivel latinoamericano de experiencias, prácticas y mejoras en la auditoría gubernamental.

5. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales de AméricaLatina.

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6. Establecer criterios o unidades de medida que permitan ejercer un control de la calidad delas auditorías gubernamentales efectuadas y de los organismos, instituciones y unidadesresponsables de realizarlas, a través de la comparación y evaluación.

7. Proponer mecanismos y practicas modernas de auditoría que aseguren que las funcionesde control no obstaculicen, entorpezcan, demoren o interfieran el desenvolvimiento normalde las funciones gerenciales, especialmente la función de control interno gerencial,responsabilidad de la administración de cada entidad u organismo publico.

USUARIOS

Se contempla que esta obra podría ser útil a los siguientes posibles usuarios:

Organismos Superiores de Control:

Titulares y otros Altos FuncionariosDirectores y Supervisores de AuditoríaAuditoresAuxiliares o personal en vías de preparación para ser auditoresEspecialistas en otras áreas que desean consultar sobre la auditoría gubernamental

Unidades de Auditoría Interna:

Auditores, Jefes de UnidadesAuditores SupervisoresAuditores internosAuxiliares o personal en vías de preparación para ser auditores internos

Otros:

Funcionarios públicos cuyas responsabilidades involucran actividades de auditoríaProfesores de AuditoríaEstudiantes de Auditoría

NECESIDAD DE UNIFICAR CRITERIOS

Debido al énfasis puesto en el empleo eficiente, efectivo y económico de los recursospúblicos es necesario intentar unificar a nivel regional e internacional los criterios y conceptosdesarrollados sobre la auditoría en el sector público. Las instituciones prestatarias regionales einternacionales requieren como condición para conceder préstamos, la auditoría profesional deacuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas de los proyectos y programasfinanciados. El Banco interamericano de Desarrollo (BID) al hacer hincapié en la auditoríaprofesional mediante la publicación de sus políticas y requisitos de auditoría independiente, asícomo el ofrecimiento de cursos y seminarios sobre auditoría profesional, merece unreconocimiento especial en América Latina.

La necesidad de la auditoría de proyectos y programas financiados desde el exterior no esdiferente de la necesidad de la auditoría de los financiados con el presupuesto público de cadapaís. Por tal motivo, en la presente publicación se ha integrado los requisitos de auditoríaprofesional del BID, de otros organismos similares y la experiencia derivada del ejercicio de laauditoría financiera y la auditoría interna en el sector privado que ha sido documentada en losresultados de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, las publicaciones y literaturatécnica de organismos profesionales nacionales de auditores y del instituto de Auditores

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internos. De igual modo, se ha incorporado los conceptos expresados a nivel internacional porpublicaciones de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) y las recomendacionesresultantes de los Congresos internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INCOSAI).Todo lo anterior ha sido incluido dentro del marco conceptual y normativo establecido en laspolíticas Operativas y Técnicas del ILACIF publicadas es 10 de febrero de 1977.

CLASES DE AUDITORIA

La auditoría gubernamental profesional se divide en las siguientes clases:

Auditoría Interna Efectuada por el personal de auditores de la entidadsujeta a examen.

Externa Efectuada por auditores del Organismo Superior deControl y de firmas privadas independientes deauditoría.

Auditoría Financiera dirigida a aspectos y operaciones de naturalezafinanciera.

Operacional el alcance comprende cualquier operación oactividad.

En la presente obra se define y discute en detalle estas clases de auditoría y la determinaciónsi en el sector público puede ser enmarcada dentro de un “sistema de auditoría” o “sistema decontrol” establecido por disposiciones legales específicas.

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CAPITULO Il

LA AUDITORIA PROFESIONAL EFECTUADAPOR EL ORGANISMO SUPERIOR DE CONTROL (OSC)

Dentro del sector público de casi todos los países del mundo existe una instituciónresponsable, al nivel más alto, del control externo de los recursos y actividades públicas.Tradicionalmente en América Latina ésta Institución ha tomado la forma de Contraloría General oTribunal de Cuentas, en ambos casos un organismo independiente del poder ejecutivo que ejerceel control de la mayoría de las operaciones y actividades desarrolladas por las instituciones yorganismos del sector público. A través de los años y en función del enorme crecimiento delsector público, la ampliación de los servicios y las actividades del estado moderno, las funcionesde "fiscalización en la sede", "revisión de cuentas", "intervención" y acciones aisladas de"control de legalidad", "control de proyectos de obras", "control de inventarios", etc., que sebasaron en mecanismos empíricos, no sistematizados y profesionales, ni de alcancecomprensivo; han sido abandonados por los Organismos Superiores de Control modernos afavor del ejercicio de la auditoría profesional a base de exámenes y pruebas selectivassistemáticas y de alcance comprensivo.

Hoy en día la función principal del Organismo Superior de Control moderno es efectuar laauditoría de las entidades y organismos que conforman el sector público. Normalmente, cualquierotra función asignada al OSC y relacionada directamente con su misión principal de efectuar laauditoría son funciones secundarias.

¿COMO SE EFECTUA LA AUDITORIA?

El OSC efectúa la auditoría profesional a través del empleo adecuado del personal deauditoría, generalmente organizados en direcciones, departamentos o unidades que tienen bajosu ámbito de control sectores o áreas definidas del sector público. Dichos auditores sonintegrados en grupos o equipos de trabajo que se conforman para efectuar auditoríasespecificas debidamente planificadas. Al terminar el examen para el cual fue formado el equipo,este deja de existir y sus integrantes están disponibles para conformar nuevos equipos,Lógicamente los auditores seleccionados y designados para un examen específico sonescogidos en base de los objetivos y requisitos de la auditoría, la naturaleza y operaciones de laentidad y las diversas habilidades técnicas disponibles.

Los auditores profesionales efectúan la auditoría de acuerdo a las normas de auditoríageneralmente aceptadas, las políticas y normas técnicas de auditoría del OSC y otrasdisposiciones aplicables para asegurar la calidad profesional y técnica de sus labores.

¿POR QUE SE EFECTUA LA AUDITORIA?

La finalidad primordial de la auditoría gubernamental moderna es ayudar a las entidades yorganismos públicos a mejorar sus operaciones y actividades en base del desarrollo dehallazgos, la formulación de conclusiones y la presentación de recomendaciones Los propósitosde la auditoría moderna son positivos dando énfasis a las acciones correctivas que posibiliten elaumento de la eficiencia, efectividad y economía en las operaciones.

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El propósito de la auditoría gubernamental no está dirigido a descubrir fraudes, irregularidadesy desviaciones con la finalidad de aplicar sanciones, sino la de identificar las causas básicas deestos problemas para corregirlos, evitando de esta forma problemas futuros similares.

¿QUIEN EFECTUA LA AUDITORIA?

El OSC debe contar con suficiente personal de auditores profesionales para efectuar laauditoría. El auditor profesional no puede ser formado solamente en la Universidad y las aulas dela Escuela de Capacitación del OSC. Recibe conocimientos teóricos básicos a través de la edu-cación formal, pero su formación respecto a la aplicación de criterio y buen juicio profesional laobtiene únicamente con varios años de experiencia práctica bajo la supervisión adecuada de unauditor ya formado.

La experiencia práctica obtenida bajo la supervisión de un auditor profesional, puede serconsiderada como más importante que un titulo universitario o cursos especializados. Sinembargo, es un requisito necesario que el personal de auditoría sea contador público titulado anivel universitario y que haya recibido cursos especializados de auditoría. Por otro lado, personalcon estudios en otras disciplinas consideradas afines para efectos de ejercer el control talescomo: administración, estadística, procesamiento automático de datos, derecho e ingenieríapodrán también servir con éxito como auditores gubernamentales siempre y cuando hayanparticipado en cursos especializados de auditoría y adquieran la debida experiencia prácticabajo la supervisión de un auditor profesional.

¿CUANDO SE EFECTUA LA AUDITORIA?

El OSC debe elaborar el plan anual de las auditorías que prevé efectuar, el cual determina elexamen de cierto número de entidades públicas cada año, de tal forma que permite controlartodas las entidades del sector público en un número de años. Normalmente, es importanteefectuar cada año la auditoría de todas las entidades públicas por la falta de recursos humanos,a pesar de que esto seria deseable; consecuentemente, es necesario dar preferencia al examende entidades y programas previamente determinados como prioritarios o problemáticos.

¿CUAL ES EL PRODUCTO DE LA AUDITORIA?

El producto final de la auditoría efectuada por el OSC es un informe de auditoría que sediscute verbalmente con los funcionarios de la entidad examinada y se presenta por escrito.Dicho informe presenta el desarrollo completo de los hallazgos significativos de auditoría, de talmanera que sean convincentes a la entidad auditada incentivándola a aceptar las conclusiones eimplementar las recomendaciones contenidas en el mismo.

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¿QUE RESULTADO SE ESPERA?

El resultado de la auditoría es un mejoramiento en las operaciones y actividades de lasentidades examinadas basado en la adopción de las recomendaciones presentadas Elmejoramiento debe ser evidenciado por un aumento en la eficiencia, efectividad y economía de laentidad auditada.

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CAPITULO lII

PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Mientras se espera que el auditor esté íntimamente familiarizado con los principios decontabilidad el tema de los principios de auditoría ha sido tratado muy livianamente en la literaturaprofesional. Esto es probablemente debido al hecho que muchos auditores consideran que las"Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas" son el equivalente de principios aplicables a laauditoría. Sin embargo, existe la necesidad de intentar definir los principios de auditoríagubernamental aplicables a la auditoría financiera y operacional.

Se define un principio como una verdad fundamental, una doctrina o ley básica. Un postuladoes similar en naturaleza a un principio Para evitar el debate semántico se consideran sinónimoséstos dos términos y se da preferencia al término principio.

Se considera como principios o postulados de auditoría gubernamental las verdadesfundamentales que reúnen una de las siguientes características:

− Autoevidentes − Generalmente aceptados por la profesión de contaduría pública. − Establecidos por las disposiciones legales en un país dado.

En su estudio histórico La Filosofía de la Auditoría, Mautz y Sharaf señalaron cincocaracterísticas generales de postulados, concluyendo que son:

1. Esenciales para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual. 2. Suposiciones que no llegan por si mismas a una verificación directa. 3. Una base para la inferencia. 4. Un fundamento para la erección de cualquier estructura teórica. 5. Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del conocimiento.

Luego los autores mencionados presentaron ocho "postulados tentativos de auditoría" loscuales fueron dirigidos hacia la auditoría financiera llevada a cabo en el sector privado.

Tomando estos "postulados tentativos" como punto de partida los siguientes principios deauditoría gubernamental han sido elaborados tomando en cuenta las características antesenumeradas y la necesidad de tener principios de auditoría aplicables a la auditoría operacional yfinanciera llevada a cabo en el sector público.

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PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

1. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas a cabo porentes claramente definidos y establecidos por ley para lograr propósitos públicosespecíficos y como tales están sujetos a la auditoría de acuerdo a las disposicioneslegales pertinentes.

2. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la

deducción de hechos con base en la evidencia, consecuentemente son verificables. 3. Los auditores gubernamentales desempeñan un servicio útil al pueblo, al gobierno como

un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen a través de la evaluación yverificación de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, dando fede su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando recomendacionespara mejoras futuras.

4. La utilización de sistemas y técnicas modernas de gerencia, especialmente en las áreas

de procesamiento de información, administración de los recursos humanos, materiales yfinancieros, y el empleo de personal cuya habilidad, capacitación y experiencia seanrelativos a sus responsabilidades, promueven aumentos de la eficiencia, efectividad yeconomía en la utilización de dichos recursos.

5. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales generalmente están

libres de colusión y de otras irregularidades anormales. 6. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza la probabilidad de

irregularidades 7. La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistema de control

interno permiten la determinación de las cualidades o características de un grupovoluminoso de operaciones o transacciones similares con base en la selección yexamen de una muestra representativa del mismo.

8. La consistente aplicación de los principios y prácticas gerenciales de aceptación

general y de otros criterios o normas de rendimiento se refleja en la mejor utilización delos recursos del gobierno para lograr los objetivos planeados.

9. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales de losprincipios, prácticas gerenciales y otros criterios o normas de rendimiento son losapropiados para el propósito de la evaluación de la eficiencia, efectividad y economíade la entidad dentro de varias circunstancias y, en el caso de que no estén disponiblestales criterios, es capaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente útiles quepermiten llegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras.

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10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pública bajo examen, lo que

se considero cierto en el pasado, permanecerá cierto en el futuro. 11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales con el

propósito de su evaluación y verificación, de dar fe sobre ellas y de formularrecomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental actúa exclusivamente en lacapacidad independiente de un auditor.

12. La posición profesional del auditor gubernamental impone obligaciones profesionales

proporcionales. 13. Al auditor gubernamental le concierne básicamente las operaciones, actividades y

transacciones significativas dentro de las circunstancias relativas. 14. La auditoría gubernamental se dirige principalmente a la mejora en las operaciones

futuras más que a la crítica del pasado, la divulgación de irregularidades y la aplicaciónde sanciones.

A continuación se enumeran y discuten los principios que forman la base sobre la cualdeben ser establecidas las normas de auditoría gubernamental.

1. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas acabo por entes claramente definidos y establecidos por ley para lograrpropósitos públicos específicos y como tales están sujetos a la auditoría deacuerdo a las disposiciones legales pertinentes. El concepto de ente o entidades aplicable en la auditoría, la contabilidad y otras áreas. Es necesario identificarclaramente los usuarios específicos de los resultados de la auditoría tanto como su usoplaneado. Los usuarios principales de los resultados de la auditoría gubernamental sonlos gerentes, titulares o funcionarios responsables de la entidad que llevan a cabo lasoperaciones, actividades y transacciones sujetas a la auditoría.

Normalmente una auditoría gubernamental se lleva a cabo a través del examen total ode algunas de las operaciones, actividades y transacciones de una entidad especifica.Por otro lado, una auditoría podría cubrir y comparar las operaciones de programassimilares llevadas a cabo por diferentes entidades relacionadas o similares. En esoscasos los principales usuarios tendrán intereses relacionados. El uso principal de laauditoría gubernamental normalmente es de servir como un medio para mejorar lasoperaciones futuras. Una vez determinada la naturaleza de las operaciones,actividades y transacciones e identificado los principales usuarios de los resultados dela auditoría, el auditor como parte de su examen establece los criterios que permiten lacomparación y evaluación de la calidad de las operaciones, actividades ytransacciones. Los criterios pueden ser establecidos en las disposiciones legalesorgánicas que establecieron la entidad o en las disposiciones legales subsecuentesque gobiernan sus operaciones, limitan sus actividades o establecen políticas ylineamientos. Asimismo el concepto de ente o entidad es de significado especial alauditor gubernamental.

Obviamente la auditoría gubernamental tiene que llevarse a cabo de acuerdo a lasdisposiciones legales que podrían haberse establecido para regular su rendimiento yestas disposiciones deben prevalecer sobre los principios y normas de auditoría encaso de conflicto. En tales casos, el auditor gubernamental tiene la responsabilidadprofesional de recomendar la modificación de dichas disposiciones para permitir laauditoría gubernamental moderna y profesional,

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2. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptiblesa la deducción de hechos en base de la evidencia, consecuentemente sonverificables. La naturaleza de la administración pública determina que se llevenregistros y archivos de todas las operaciones, actividades y transacciones.Normalmente las disposiciones legales exigen la retención y salvaguardia de todos losdocumentos y archivos por períodos de tiempo considerablemente más largos que lonecesario para propósitos de la auditoría. Los auditores gubernamentales tambiéntienen la autoridad de exigir la presentación de evidencia y de tomar declaracionesjuramentadas o tienen un mecanismo de coordinación con funcionarios con éstaautoridad en el caso de necesidad El concepto de la responsabilidad de los funcionariospúblicos por sus actos implica necesariamente que se retenga la evidencia necesariapara permitir la verificación de dichos actos. Finalmente, excepto que la evidenciapueda ser obtenida y permita la verificación de las operaciones, actividades ytransacciones gubernamentales, no hay motivo para la existencia de la auditoríagubernamental.

En caso de ausencia de la evidencia es imposible la evaluación, la verificación y dar fesobre lo examinado.

3. Los auditores gubernamentales desempeñan un servicio útil al pueblo, algobierno como un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen através de la evaluación y verificación de las operaciones, actividades ytransacciones gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad concriterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras.Las funciones de evaluación, verificación y dar fe de los auditores gubernamentalesprovee confianza en la administración pública por parte del pueblo y en las operacionesde la entidad sujeta al examen por parte de los funcionarios públicos en niveles másaltos. Las recomendaciones para mejoras ayudan a la gerencia de la entidad a lograrmejor su misión. Está claro que el auditor gubernamental no es un tipo de policíaadministrativo o inspector con el deber de crear problemas para la entidad, al contrario,su deber es de ayudarla a identificar y solucionar sus problemas.

4. La utilización de sistemas y técnicas modernas de gerencia, especialmenteen las áreas de procesamiento de información, administración de losrecursos humanos, materiales y financieros, y el empleo de personal cuyahabilidad, capacitación y experiencia sean relativos a sus responsabilidades,promueven aumentos de la eficiencia, efectividad y economía en lautilización de dichos recursos. Los sistemas modernos gerenciales en áreas talescomo el procesamiento de información, personal, suministros, almacenaje, distribución,presupuesto, contabilidad, gerencia de caja, imposición de impuestos, recaudación deimpuestos y otras formas de recaudaciones de ingresos proveen de medidasreconocidas para aumentar la productividad y mejorar las operaciones. Un personalhábil e idóneo es esencial al funcionamiento adecuado de dichos sistemas Lasrecomendaciones del auditor gubernamental se dirigen hacia la mejora de todos lossistemas gerenciales y la utilización más productiva de los servicios públicos.

5. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentalesgeneralmente están libres de colusión y de otras irregularidades anormales.El gobierno tiene que asumir que sus servidores básicamente son honestos en laausencia de evidencia de casos específicos en contrario, Si todos los servidorespúblicos son deshonestos, sujetos corrompidos o de fácil colusión entre ellos con finesde efectuar irregularidades, el gobierno únicamente podría existir a través de laaplicación del temor y la fuerza. El gobierno moderno tiene que inculcar carácter, virtud

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y honestidad en sus servidores. Asimismo, tiene que asegurar que su remuneraciónesté de acuerdo con sus responsabilidades y que no trabajen dentro de un ambienteque conduce a la tentación. Es necesario asumir que en caso de posible colusión por lomenos una de las posibles partes involucradas poseerá suficiente integridad pararechazar la participación y divulgará la situación a sus superiores. La aplicabilidad del presente principio podría depender de la cultura y la integridad de losservidores públicos de un país dado. Por ejemplo si la cultura y tradición vigente en unpaís, aceptan el desempeño de un cargo público como una licencia para desfalcar oaprovechar en beneficio particular o de partidos políticos, y si asociaciones colusivasson aceptadas y protegidas por leyes no escritas contra la revelación deirregularidades cometidas por servidores públicos, la auditoría puede ser de poco oningún valor y otros métodos extremos de control tendrían que aplicarse. Si lasirregularidades fraudulentas y colusivas son la regla en lugar que la excepción en elgobierno, el auditor se vuelve inútil y el policía toma toda la importancia,

6. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza laprobabilidad de irregularidades. Es responsabilidad de la gerencia de cada entidadpública implantar y mantener un sistema sólido de control interno con los propósitos desalvaguardar los recursos, averiguar la veracidad y confiabilidad de la informaciónfinanciera y gerencias promover eficiencia en las operaciones, alentar la adhesión a laspolíticas prescritas y lograr las metas y objetivos programados. La separaciónadecuada de funciones y deberes de tal manera que ninguna persona en formaindividual sea responsable de una operación o transacción desde su inicio hasta suterminación, es un aspecto básico de cualquier sistema sólido de control interno, de talmanera que se requiere acción colusiva para llevar a cabo cualquier irregularidad. Elpresente principio está íntimamente vinculado con el anterior. La existencia de unsistema satisfactorio de control interno de ninguna manera elimina irregularidades y laposibilidad de su ocurrencia, pero si las minimiza.

Por otro lado, si los errores e irregularidades se consideran como probables debido alcontrol interno insatisfactorio, la única manera de verificar y dar fe por parte del auditorserá un examen completamente detallado de cada operación o transacción, el costo delo cual normalmente será totalmente prohibitivo. La revisión y examen detallado fuefactible en la época cuando las operaciones y actividades gubernamentales fueronlimitadas al mantenimiento de paz y orden interno y externo. Con el vasto aumento enlas áreas de actividad pública, el consecuente crecimiento del sector público y lalimitación de los recursos disponibles, no son practicables ni justificables revisiones yexámenes detallados. En lugar de ellos el auditor confía en su revisión y evaluación delsistema de control interno y en base de ésta determina el grado de detalle de laspruebas de las operaciones y transacciones que él considera necesario examinar enlas circunstancias.

Obviamente el auditor gubernamental tiene una responsabilidad importante de encontrary revelar debilidades en el sistema de control interno y de formular lasrecomendaciones necesarias para su fortalecimiento.

En aquellos países en los cuales el concepto de control interno no se conoce orecientemente se está introduciendo es imperativo que se aplique en el sector públicopara permitir la auditoría gubernamental moderna.

7. La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistemade control interno permiten la determinación de las cualidades ocaracterísticas de un grupo voluminoso de operaciones o transacciones

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similares en base de la selección y examen de una muestra representativadel mismo. El concepto del examen por muestreo realizado por el auditor ha sidonecesario en la auditoría del sector privado debido al crecimiento de grandes empresascon operaciones voluminosas. De igual manera es necesario en el sector público debidoal crecimiento de entidades y empresas públicas con operaciones voluminosas. Elextremadamente alto costo de la revisión y examen detallados de todas las operacionesy transacciones ha hecho obsoleto en el sector privado su práctica y también seconsidera obsoleto en aquellos países donde se aplican las técnicas modernasgerenciales en el sector público.

Por muchos años los auditores han empleado métodos de muestreo para limitar lanaturaleza detallada y rutinaria del examen de transacciones voluminosas. En laauditoría financiera éste ha sido denominado tradicionalmente como la aplicación de"pruebas" o "chequeo selectivo". Tradicionalmente el proceso de la toma de un muestreoo una prueba y de esto la derivación de una deducción con respecto a las calidades ocaracterísticas del grupo o la "población" como un conjunto fue efectuado sobre la basedel juicio del auditor respecto al tamaño de la muestra, la selección de los elementos aser examinados y el desarrollo de las conclusiones resultantes respecto a la poblaciónsujeta al muestreo En años recientes se ha dispuesto de técnicas estadísticas parareforzar el juicio del auditor y darle apoyo científico, debiendo anotar que el empleo delas técnicas de muestreo estadístico de ninguna manera reemplaza la aplicación deljuicio profesional por parte del auditor. Las técnicas de muestreo estadístico sontécnicas especializadas desarrolladas y comprobadas como útiles por otras disciplinasy utilizadas por el auditor. El empleo de información procesada electrónicamente en loscasos que el sistema de control interno es adecuado hace del muestreo estadístico demayor utilidad al auditor.

Métodos de pruebas selectivas permiten al auditor gubernamental maximizar losbeneficios de sus servicios, evitando el examen detallado de operaciones ytransacciones voluminosas. Sin embargo, la utilización de sistemas gerencialesmodernos que incorporan el control interno adecuado es esencial para permitir el empleodel muestreo estadístico por el auditor.

8. La consistente aplicación de los principios y prácticas gerenciales deaceptación general y de otros criterios o normas de rendimiento se reflejaen la mejor utilización de los recursos del gobierno para lograr los objetivosplaneados. En la auditoría financiera los criterios principales o normas de rendimientoconsiderados por el auditor gubernamental son las disposiciones legales, los principiosde contabilidad generalmente aceptados y otros criterios que pueden ser establecidosen forma oficial tales como políticas de contabilidad, normas técnicas, manuales, etc.,los cuales son requeridos por parte de las entidades gubernamentales en general o porgrupos relacionados de entidades. Por ejemplo el manual de contabilidad prescrito por elMinisterio de Salud y aprobado por la autoridad central de contabilidad para aplicaciónuniforme en todos los hospitales públicos podría suministrar al auditor los criterios parala comparación y evaluación al efectuar la auditoría de cualquier hospital. Sin embargo,el auditor no solamente debe evaluar el sistema de contabilidad y los estadosfinancieros del hospital sino también la calidad y aplicabilidad del manual en la luz de loscriterios suministrados por disposiciones legales y principios de contabilidadgeneralmente aceptados. Asimismo los criterios o normas de rendimiento aplicados porlos auditores gubernamentales al realizar auditorías de naturaleza financiera, por lomenos en muchos países, son bien establecidos y claramente identificados. Se dirigen amejorar la utilización de los recursos financieros del gobierno al lograr los objetivosplaneados, especialmente a través de poner a disposición de tos funcionariosoportunamente la información financiera necesaria para la toma de decisiones

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importantes. La aplicación consistente de procedimientos, métodos y prácticascontables es necesaria para asegurar la validez los principios de contabilidad.

En la auditoría operacional gubernamental, que puede dirigirse hacia cualquier tipo deoperación desde la administración de personal hasta la fábrica de aviones para ladefensa nacional o la vacuna de ganado para evitar el aumento de enfermedades entreellos, la pregunta principal es: Qué principios y prácticas gerenciales, qué criterios uotras normas de rendimiento determinan la mejor utilización de los recursos públicospara lograr los objetivos planeados. A pesar de que no podrían existir criteriosespecíficamente definidos en una forma comparable con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, normalmente algunos criterios pueden ser obtenidos dedisposiciones legales, textos y publicaciones gerenciales, manuales de operaciones,presupuestos por programas, y de muchas otras fuentes. El propósito normal de dichoscriterios es de promover la mejor utilización de los recursos para alcanzar el logro detos objetivos planeados. Consecuentemente está claro que si existen criteriospertinentes a la administración de personal, la fábrica de aviones y la vacuna deganado. Relativamente, existen pocas áreas de servicios gubernamentales para loscuales no se encuentre abundantes criterios, los cuales tienen que aplicarseconsistentemente en la gerencia de las entidades, para maximizar su utilidad.

9. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales delos principios, prácticas gerenciales y otros criterios o normas derendimiento son los apropiados para el propósito de la evaluación de laeficiencia, efectividad y economía de la entidad dentro de variascircunstancias y, en el caso de que no estén disponibles tales criterios, escapaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente útiles que permitenllegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras. El problemaverdadero en la auditoría gubernamental raramente es la obtención de los criterios onormas de rendimiento pertinentes a operaciones específicas bajo examen, más bien esla selección o determinación por parte del auditor respecto a cuáles criterios o normasde rendimiento están dentro de los aspectos circundantes de la entidad bajo examen,los más útiles y la evaluación del eventual aumento de los niveles de eficiencia economíay efectividad. En la auditoría financiera éste problema ha sido simplificado por el acuerdogeneral profesional y la aceptación universal de los principios de contabilidadgeneralmente aceptados los cuales son entendidos en la profesión contable incluyendolas prácticas y los métodos de aplicación. En pocas otras áreas el auditor encuentra talacuerdo general y aceptación entre profesionales y/o técnicos de los principios,prácticas y métodos que permiten la fácil identificación como los criterios más precisospara la utilización en el examen y evaluación de las operaciones.

Por otro lado, en muchas áreas especializadas si existen principios y prácticasgeneralmente aceptados, los problemas surgen cuando se presentan conflictos deopinión entre las autoridades de una área dada o cuando el área es nueva y no hatenido tiempo de haber desarrollado un consenso entre las autoridades. Finalmente elauditor mismo tiene que ser suficientemente competente para comprender los factoresinvolucrados.

Debe indicarse con claridad que dentro de ninguna circunstancia se contempla que elauditor gubernamental al llevar a cabo la auditoría operacional debe presentar unaopinión general con respecto a la eficiencia, efectividad y economía de la gerencia, denaturaleza similar al dictamen respecto a los estados financieros presentados comoresultado de la auditoría financiera. El volumen del trabajo y el costo involucrado hacental tarea fuera de contemplación seria. Lo que el auditor debe presentar sonconclusiones basadas sobre hechos y evidencia de apoyo con respecto a hallazgos

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específicos de auditoría sobre lo cual basa sus recomendaciones de mejoras. Tomandoen cuenta esto la cuestión de la selección de criterios no es tan complejo como podríaser en el caso de un intento de dar fe sobre la calidad general de las operacionesgerenciales.

El auditor tiene que intentar identificar criterios basado en un consenso entre laspersonas que tienen pericia en el campo. Cuando esto es imposible tiene que desarrollaru obtener criterios adecuados. Algunos criterios pueden ser desarrollados a través delrazonamiento lógico dirigido a determinar cuál es el curso de acción más prudente o cualla mejor manera de lograr un objetivo dado. El auditor también puede consultar apersonas con conocimientos, obtener asesoría profesional o técnica, o buscarcomparaciones válidas con otras entidades u operaciones similares dentro del sectorpúblico y privado al desarrollar criterios aceptables.

Una cuestión más delicada surge con respecto a la competencia del auditor paraescoger, desarrollar u obtener criterios y evaluar las operaciones y actividades dediversa naturaleza. En la auditoría financiera se acepta que el auditor debe ser contadorprofesional y posea capacitación técnica y pericia en contabilidad, que le permitafácilmente determinar cuáles son los principios de contabilidad generalmente aceptadosque se aplican con respecto a una entidad específica y para aplicar éstos como loscriterios para la evaluación financiera, en la auditoría operacional esto se vuelve máscomplicado. Idealmente en la auditoría operacional gubernamental el auditor debe poseercapacitación y experiencia como un contador (debido a los aspectos de costo de todaslas operaciones y la aplicación de técnicas y procesos de la auditoría), como unabogado (debido a los aspectos de cumplimiento legal), y como un profesional o técnicoen el área específica de cada hallazgo de auditoría. Como los hallazgos de auditoríapueden aplicarse a cualquier área de operaciones, el auditor operacional gubernamentalidealmente tendrá que ser un super - profesional, perito en toda área posible deactividad y operación gubernamental, lo cual es imposible.

Sin embargo, es posible que el auditor operacional gubernamental reciba capacitaciónespecial amplia en áreas gerenciales principales y derecho administrativo, quecomplementen su especialidad profesional en contabilidad y auditoría, además adquieracapacitación especializada en áreas que frecuentemente tiene que examinar tales comoadministración de personal, sistemas de procesamiento electrónico de datos,administración de suministros, etc. En las instituciones o unidades grandes de auditoríael personal profesional de auditoría puede ser incentivado a especializarse en diversasáreas y personal especializado de apoyo puede ser mantenido para proveer asesoríaprofesional y técnica dentro de varias áreas. Prácticamente todas las instituciones deauditor la gubernamental tienen disponible servicios de apoyo en aspectos jurídicos porejemplo. En algunos casos el personal de apoyo de auditoría participa en partes detrabajo en el campo como miembro del equipo de auditoría mientras en otros proveenasesoría de apoyo con respecto a áreas de hallazgos específicos de auditoría sin lanecesidad de visitas al campo.

Normalmente el auditor, no importa su capacitación o antecedentes, no es la personacon más conocimientos o experiencia en la operación o actividad que está examinando.Las personas responsables de la operación o actividad, quienes diariamente seinvolucran en su proceso y frecuentemente tienen años de experiencia directa en elmismo, sin duda son más conocedores que el auditor dentro de su especialidadespecifica, pero estas no son las personas que pueden revisar la operación o actividadcon la independencia, objetividad y punto de vista diferente que es requerido, ni con lapericia en técnicas de revisión y control que el auditor operacional debe tener ydesarrollar a través de la experiencia práctica en diversas situaciones. Estas

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características son mucho más importantes que la pericia en un área especifica. Esmucho más importante que el auditor operacional posea la madurez y el juicioprofesional que le permita determinar cuando es necesario pedir apoyo de un perito alseleccionar, desarrollar y obtener criterios, tanto como en su aplicación al revisar yevaluar las operaciones y actividades.

10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pública bajoexamen, lo que se consideró cierto en el pasado, permanecerá cierto en elfuturo. Este concepto es similar al concepto de entidad en marcha en la contabilidad,pero de aplicación más amplia. El auditor primero debe estar en condiciones de asumirque la existencia futura de la entidad se contemple y que la información histórica que élposea de la entidad tales como la legislación vigente, papeles de trabajo de auditorías deaños previos, informes de auditoría interna y externa, etc., suministran lineamientosgerenciales con respecto a sus operaciones, actividades, problemas y otros asuntos.Tendría un interés especial en indicios anteriores de debilidades en los sistemas decontrol interno y de gerencia, así como los indicadores de áreas adecuadas deoperación gerencial y de control interno también pueden guiar el planeamiento delexamen. Sin embargo, tiene que estar vigilante para indicios de evidencia firme queapuntan hacia las variaciones características de la administración pública que incluyencambios en el gobierno de funcionarios públicos claves tales como ministros y otrosfuncionarios de la entidad bajo examen. Frecuentes cambios en políticas y funcionarios,en algunos países, disminuyen la aplicabilidad de este principio y necesariamenteaumentan la labor del auditor gubernamental.

11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales

con el propósito de su evaluación y verificación, de dar fe sobre ellas y deformular recomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental actúaexclusivamente en la capacidad independiente de un auditor. Bajocircunstancias ideales los auditores gubernamentales no deben tener ninguna otrafunción ni deber excepto efectuar la auditoría. Desgraciadamente, debido adisposiciones legales anticuadas u otras circunstancias especiales, algunasinstituciones de auditoría gubernamental y consecuentemente auditoresgubernamentales pueden ser legalmente obligados a llevar a cabo otras funciones ydeberes que no necesariamente son pertinentes a su función principal, o a veces puedeestar en conflicto con la misma. Esto es de mayor gravedad cuando tales funcionescomprometen la independencia de la institución y el auditor, En otros casos puededesviar la atención y el tiempo del auditor de sus deberes más importantes de auditoría.Cualquier interferencia con la independencia del auditor hace daño no solamente a lacalidad sino también a la aceptabilidad de los resultados de la auditoría. Aún cuando elauditor lleva a cabo algún otro servicio de acuerdo a la ley o costumbre, como porejemplo, servicios de asesoría o participación en comités o comisiones establecidas porpropósitos específicos, tiene que “actuar exclusivamente en la capacidad independientede un auditor” cuando posteriormente lleva a cabo una auditoría. Tiene que manteneruna actitud mental independiente aún en circunstancias cuando su independencia podríaser sujeta a malas interpretaciones, pero obviamente es preferible, cuando sea el caso,evitar cualquier posible actividad que podría en el sentido más remoto dar la impresión aotras personas que el auditor no es completamente independiente.

Este principio es igualmente aplicable a auditores internos profesionales que debenmantener el máximo grado de independencia posible de acuerdo con sus deberes comoempleado de la organización de la cual son responsables de auditar, a pesar decircunstancias de amistad y relaciones personales con otros empleados de la mismaorganización.

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12. La posición profesional del auditor gubernamental impone obligacionesprofesionales proporcionales. Algunas de las áreas generales de obligaciónprofesional para el auditor gubernamental son las siguientes:

a. Cumplimiento de normas profesionales de auditoría. b. Mantenimiento de una conducta ética. c. Adherencia a normas morales altas. d. Adquisición de conocimiento técnico adicional, competencia y actualización continua

en avances de técnicas nuevas. e. Prestar el servicio de gobierno adelante de intereses personales. f. Ejercicio del debido cuidado profesional. g. Independencia y objetividad. h. Responsabilidad al pueblo en general, al personal de las entidades auditadas, al

gobierno y a la institución o unidad de auditoría y a los otros auditoresgubernamentales.

i. Observación y respeto a la ley. j. Autodisciplina.

Estas áreas de obligación profesional son generalmente cubiertas en la legislación, lasnormas de auditoría, código de ética profesional, requisitos de organismosprofesionales y de instituciones de auditoría.

13. Al auditor gubernamental le concierne básicamente las operaciones,actividades y transacciones significativas dentro de las circunstanciasrelativas. Las operaciones, actividades, transacciones o montos de poca importanciarelativa no merecen la inversión de tiempo del auditor. La determinación de que esmaterial y que no lo es, es un asunto de juicio profesional por parte del auditorgubernamental. Esta es una de las áreas más difíciles de la auditoría gubernamentalporque raramente las disposiciones legales toman en cuenta el concepto dematerialidad o significancia y en el sentido estrictamente legal, un faltante de caja de unmonto menor puede ser tan serio como un fraude de grado mayor. Aun cuando loslineamientos sobre materialidad están incluidos en la legislación se vuelven obsoletosdentro de pocos años debido a la inflación o la devaluación de la moneda.

En las auditorías operacionales el auditor gubernamental debe tener cuidado en lautilización del tiempo limitado que tiene disponible para el examen de una entidadespecífica, para evaluar y ayudar a solucionar los problemas más importantes de laentidad aun cuando esto involucra descuidar totalmente la atención a sus problemasmenores. La institución o unidad de auditoría gubernamental debe establecer la políticade dirigir sus recursos disponibles y talentos a las áreas en las cuales pueden ser másefectivamente utilizadas para promover mejoras de máximo beneficio al gobierno y asus entidades individuales.

14. La auditoría gubernamental se dirige principalmente a la mejora de lasoperaciones futuras más que a la crítica del pasado, la divulgación de

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irregularidades y la aplicación de sanciones. Es una fuerza positiva quecontinuamente busca mejorar la administración pública dirigiéndose a encontrar mejoresy más efectivas, eficientes y económicas medidas para proveer los servicios delgobierno y llevar a cabo las funciones públicas. La auditoría gubernamental moderna nose dirige hacia la divulgación de fraudes u otras irregularidades importantes o menores,a pasar de que su revelación puede realizarse y frecuentemente así resulta. Enaquellos casos cuando la auditoría gubernamental divulga delitos serios el auditor nodesempeña la función de policía, de investigador criminal ni de fiscal. Puede ser llamadopara cooperar con dichos funcionarios cuando ha divulgado la irregularidad, perosiempre tiene que actuar como un auditor. La mayoría de los países mantienenentidades especializadas de investigación criminal que efectúan las investigaciones unavez que se ha divulgado y denunciado un posible delito

La auditoría gubernamental moderna, de igual manera, no se dirige principalmente haciala divulgación de irregularidades administrativas con el propósito de la aplicación desanciones administrativas. En muchas ocasiones irregularidades administrativas yfinancieras de una naturaleza que no son delitos constituyen hallazgos de auditoría. Sinembargo, el propósito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y lasconclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la implementación de lasrecomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras. Es deberde la gerencia de la entidad aplicar las sanciones administrativas, cuándo seannecesarias, como subproducto de los hallazgos y conclusiones de auditoría.

Lo más importante es el deber de la gerencia de la entidad de implementar lasrecomendaciones para mejoras en las operaciones futuras con base en la auditoría.

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CAPITULO IV

NORMAS PROFESIONALES DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El ejercicio de cualquier actividad que involucra un servicio profesional para merecerconfianza tiene que basarse en un conjunto de elevadas normas profesionales que rijan y guíendicho ejercicio. Igualmente, es necesario reconocer y respetar una profesión de auditoríagubernamental independiente. Dicha profesión debe ser capaz de mantener consistentemente lacalidad de sus servicios y el grado de su independencia aun cuando cambien los gobiernos, lasfilosofías o las condiciones sociales o económicas a través de los años.

El establecimiento de una profesión que ofrece sus servicios en el sector público involucramuchos factores: educación especializada básica y continuo, respeto y aceptación del pueblobeneficiario de los servicios profesionales, períodos obligatorios de aprendizaje en servicio, uncódigo de ética, espíritu de servicio que supere los fines de lucro personales, deseos de mejorarlos servicios ofrecidos, libertad de las presiones políticas, entre otros. Además, probablementeel factor más importante es el desarrollo y aceptación general de normas profesionales, lascuales tendrán que ser observadas fielmente en la ejecución del trabajo.

En el sector privado, la profesión del contador público ha recibido el reconocimiento y laconfianza mundial, debido, principalmente a la aplicación uniforme de las "normas de auditoríageneralmente aceptadas". En el hemisferio occidental, dichas normas han sido aprobadas porlas Conferencias interamericanas de Contabilidad y por los organismos profesionalescorrespondientes de los países americanos.

Con este preámbulo, resulta obvio que los Organismos Superiores de Control que a lafecha han emitido sus propias normas para el ejercicio de la auditoría en el sector público hanbasado las mismas en las “normas de auditoría generalmente aceptadas”. De igual modo, losOrganismos Superiores de Control más modernos han orientado sus actividades de controlexterno y los requerimientos de control interno para las entidades públicas, en base de losconceptos de control interno, auditoría interna y externa desarrollados por la profesión delcontador público, incluyendo los requisitos de control de calidad de las labores de auditoría y delcontenido de los respectivos informes.

PROPOSITOS DE LAS NORMAS DE AUDITORIA

Las normas de auditoría en el sector público proveen al auditor gubernamental de las guíastécnicas y profesionales para efectuar sus labores de evaluación, verificación, obtención deevidencia y formulación de conclusiones y recomendaciones. También proveen el marco dereferencia, cuando el auditor gubernamental da fe a terceros opinando sobre la presentaciónrazonable de los estados financieros o el cumplimiento de las disposiciones legales.

Las normas de auditoría son las medidas o criterios que determinan los requisitosprofesionales a aplicarse en las labores del auditor, facilitando la evaluación de la calidad técnicay profesional de dichas labores. Se complementan con las cualidades profesionales del auditor yel juicio profesional ejercido por él en la ejecución del examen y la elaboración del informe.

Normas de auditoría son medidas de la forma como el auditor cumple con los principios deauditoría, enumerados en el capítulo anterior, y los objetivos generales de la auditoría.Determinan los requisitos del auditor, la naturaleza y alcance de la información a ser obtenida a

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través de la aplicación de las técnicas de auditoría, discutidas en un capítulo posterior, y lanaturaleza y contenido del informe de auditoría. Orientan el juicio profesional del auditor al tomardecisiones respecto a cuáles son los procedimientos de auditoría que deben aplicarse en unaauditoría especifica, la forma y oportunidad de su aplicación y la extensión o alcance que debentener.

Los propósitos generales de las normas profesionales de auditoría son:

1. Establecer la naturaleza y extensión de la educación básica y continua, la experienciapráctica y otras cualidades que deben reunir quienes aspiran a ser auditoresprofesionales.

2. Fijar los criterios de evaluación del rendimiento de los auditores que ejercen la profesión. 3. Informar a quienes podrían tener interés en utilizar o evaluar los resultados de sus labores,

los requisitos establecidos o aceptados por la profesión.

Las normas de auditoría proveen de metas para los logros profesionales de aquellos alumnosque deseen entrar a la profesión. Proveen al auditor una base de autoevaluación a la luz de suspropias responsabilidades profesionales. Proveen al auditor supervisor criterios que aseguran lacalidad de las labores efectuadas y permiten la evaluación del personal bajo su supervisión.Proveen a los funcionarios públicos responsables de funciones de auditoría, que no sonauditores, una medida para evaluar la calidad de las labores de responsabilidad de los auditores.Una vez divulgadas y conocidas ampliamente pueden proveer a los legisladores, tribunales yotros grupos oficiales una base razonablemente clara del grado de rendimiento profesionalesperado del auditor gubernamental y ayudarles a entender y utilizar el contenido de susinformes.

Sin lugar a duda las “normas de auditoría generalmente aceptadas” constituyen uno de losacontecimientos más importantes en la profesión del contador público en el presente siglo,habiendo logrado la difícil tarea de unificar criterios profesionales cruzando las fronterasinternacionales. En el sector público también es necesario lograr la aceptación general denormas profesionales de auditoría a nivel internacional, que representará sin duda, elacontecimiento más importante en la larga historia de la evolución y desarrollo del control en elsector público y los Organismos Superiores de Control.

Las normas presentadas en este capitulo han sido cuidadosamente formuladas en base delas “normas de auditoría generalmente aceptadas” en el sector privado y las normas de auditoríagubernamental emitidas por los varios Organismos Superiores de Control del mundo que hanmantenido el liderazgo en la aplicación del control moderno a través de la emisión de normasprofesionales y técnicas de auditoría.

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NORMAS TECNICAS NACIONALES

Además de la observación de las normas de auditoría generalmente aceptadas en suaplicación al sector público, algunos Organismos Superiores de Control han promulgado normastécnicas o específicas de auditoría gubernamental, las cuales tratan en más detalle los aspectosimportantes inherentes al ejercicio profesional de la auditoría en el sector público, de acuerdo asu propia realidad.

Las normas técnicas o específicas de auditoría promulgadas a nivel nacional y aplicables a laauditoría en el sector público, normalmente:

1. incorporan, amplían o clarifican las normas de auditoría generalmente aceptadas. 2. incluyen normas que extienden el campo de la auditoría gubernamental al incluir la auditoría

interna y externa, así como, la auditoría operacional y financiera. 3. son aplicables a cualquier auditoría efectuada en el sector público por:

a. el Organismo Superior de Control b. las unidades de auditoría interna de entidades públicas, y c. las firmas privadas de auditoría,

4. enfatizan el cumplimiento de los aspectos legales, característica básica de la auditoría enel sector público, y

5. unifican los criterios de los auditores gubernamentales en los distintos niveles, permitiendo

a la vez, la confianza de los auditores de niveles superiores en las labores de los deniveles inferiores, lo cual elimina duplicaciones innecesarias de esfuerzos.

Las normas técnicas a nivel nacional pueden cubrir áreas tales como las siguientes:

Normas Generales o Personales

− Naturaleza confidencial del trabajo− Labores incompatibles− Relaciones familiares que impidan o limiten la independencia− Prohibición de recibir regalos o beneficios− Abstención de participar en actividades políticas− Evaluación de la eficiencia y economía− Evaluación del logro de resultados de programas− Exámenes especiales o limitados− Organización de la unidad de auditoría interna− Requisitos específicos del personal de auditoría− Planeamiento anual de las auditorías

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Normas de Trabajo en el Campo

− Planificación y preparación de la auditoría− Participación de otros especialistas como miembros del equipo de auditoría− Revisión de cumplimiento legal− Trabajo obligatorio en las oficinas de la entidad auditada− Elaboración del programa de auditoría− Organización, referencia y archivo de los papeles de trabajo− Colaboración con el personal de la entidad auditada− Uso del factor sorpresa

Normas del Informe

− Comunicación inmediata verbal de conclusiones y recomendaciones

− Entrega de informes

− La conferencia final

− Informes oportunos

− Informes concisos, correctos, completos, equitativos y objetivos

− Apoyo en la evidencia de los papeles de trabajo

− Estilo de redacción

− Formato y contenido

− Método para incluir conclusiones y recomendaciones

− Método para divulgar las causas de los problemas encontrados

− Método para medir y presentar los efectos de las desviaciones

− Énfasis en mejoras futuras en lugar de criticas

− Reconocimiento de aspectos favorables

− Inclusión de puntos de vista de funcionarios afectados

− Inclusión de información complementaria, anexos, etc.

− Redacción clara y sencilla

− Contenido organizativo lógicamente

− Recomendaciones factibles y económicas

− Informes preliminares sobre aspectos que requieren acción urgente

− Control de calidad del informe

− Seguimiento de las recomendaciones

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Además cuando se considere necesario, las normas técnicas a nivel nacional podrían cubriráreas específicas y típicas de examen, tales como:

− Caja y bancos,

− Inventarios,

− Activos fijos,

− Pasivos corrientes,

− Ingresos tributarios,

− Gastos en remuneraciones

− Gastos en materiales y bienes,

− Adquisiciones,

− Administración de personal,

− Centros de computación,

− Servicios de mantenimiento,

− Obras en proceso, etc.

Obviamente los ejemplos dados arriba podrían ser extendidos a un sin número de rubrosy operaciones. Sin embargo, es importante no limitar demasiado el ejercicio del juicio profesionaldel auditor al efectuar el examen por medio de normas especificas y detalladas que podránrestringir su ingenio o volverse obsoletas en base al desarrollo que experimenten las técnicas ylos procedimientos operativos o de auditoría.

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTORPUBLICO

Casi la totalidad de las autoridades en la materia han llegado al acuerdo sustancial de que lasnormas de auditoría generalmente aceptadas, en cierto grado y con algunas modificaciones,pueden aplicarse plenamente en el sector público y a toda clase de auditoría, sea de naturalezainterna o externa y financiera u operacional, sin importar el nivel o características de lasinstituciones, unidad ejecutora o forma de la auditoría.

A continuación se presentan las normas profesionales de auditoría, con la intención de lograrsu aplicabilidad universal en el sector público y, a la vez, guardar consistencia hasta el máximoposible, con las normas de auditoría general e internacionalmente aceptadas en el sectorprivado.

Las siguientes normas se consideran deben conocerse como “normas de auditoría”generalmente aceptadas aplicables en el sector público latinoamericano.

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NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTORPUBLICO LATINOAMERICANO

NORMA 1 - OBJETIVOS DE LA AUDITORIA

La auditoría gubernamental se efectuará con el propósito de establecer el gradoen que las entidades del sector público y sus servidores han cumplidoadecuadamente con los deberes y atribuciones que les han sido asignados; si talesfunciones se han ejecutado de un modo eficiente, efectivo y económico; si losobjetivos y las metas propuestas han sido logradas y si la información gerencialproducida es correcta y confiable; así como si se han cumplido las disposicioneslegales aplicables.

El objetivo fundamental del gobierno es la prestación de servicios a la nación, por loscuales las personas deben pagar a través de impuestos, tasas y otras formas de contribución.El mismo objetivo es proyectable a cada entidad u organismo que forma parte del Estado. Para ellogro de tal propósito cada uno de esos componentes cuenta con algunos mecanismos yrecursos (materiales, financieros, humanos, tecnológicos, gerenciales, etc.), por lo que se hacenecesario buscar un máximo rendimiento tanto en el conjunto de recursos como individualmentea cada uno de ellos. En forma paralela, toda administración central e institucional requiere delelemento retroalimentador de la información en su proceso administrativo, que en algunos paísesse han considerado como su principal instrumento a la auditoría gubernamental. Este elemento decontrol en las actividades que desarrolla el Estado y cada uno de sus componentes persigue,entre otros, los siguientes objetivos:

− Determinar el grado en que la prestación de los servicios esperados por la colectividadhan sido logrados y si éstos se han ofrecido en la forma más eficiente y económicaposible.

− Generar recomendaciones y sugerencias para que la administración mejore su gestión y

asegure la vivencia de un control interno gerencial sólido y efectivo, − Establecer el cumplimiento de las funciones asignadas y el debido descargo de la

responsabilidad de cada servidor público. − Evaluar el logro de las metas fijadas en los planes y programas trazados por el Estado y

por cada uno de los organismos y entidades.

− Determinar desviaciones importantes en la ejecución de las actividades y de las metasprogramadas para sugerir las acciones que tiendan a corregirlas.

− Garantizar la calidad de la información financiera, administrativa o de cualquier otro tipo, de

modo que permita a la gerencia tomar decisiones sobre una base firme y segura.

El aspecto más importante y destacado de los propósitos de la auditoría gubernamental es laactitud positiva que deben observar todos quienes la ejecutan, generando cambios en losprocedimientos y en las prácticas actuales por otros más eficientes y efectivos. En otraspalabras, la auditoría gubernamental debe constituirse en la principal aliada de la gerencia,ofreciéndole opiniones y alternativas que le permitan mejorar su gestión y aumentar la calidad ycantidad de los servicios prestados a la colectividad, a los costos más bajos posibles.

Por otra parte, el Organismo Superior de Control y las unidades de auditoría interna debendefinir objetivos propios para cada auditoría específica, así como objetivos generales de sus

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planes anuales de auditoría. En cada uno de ellos debe establecerse metas parciales,requerimientos de personal y resultados esperados, tanto de cada auditoría como del plan anual.

NORMA 2 - ALCANCE DE LA AUDITORIA

La auditoría gubernamental puede cubrir toda actividad, operación o programaque ejecute la entidad, sea de carácter financiero o de cualquier otro tipo; que sehalla vinculado con el objetivo del examen específico de que se trate.

En términos generales la auditoría tradicionalmente se ha orientado hacia la emisión de unaopinión o dictamen respecto a la razonabilidad de la presentación de tos estados financieros ensu conjunto, emitidos por un ente contable; no obstante, si bien esta orientación tiene importanciaen el sector público, es mucho más importante la introducción de mejoras significativas a lasoperaciones y actividades que desarrolla tanto el Estado como cada una de sus entidades.

En tal virtud, la auditoría gubernamental puede cubrir cualquier operación o actividad que serelacione con el objetivo específico señalado para esa auditoría; sin embargo, para unaejecución práctica más efectiva, es conveniente en la mayoría de los casos, no abarcar latotalidad de las operaciones, sino parte de ellas, iniciando en un análisis preliminar de las áreasmás críticas y que ofrecen mayores posibilidades de ser mejoradas. Este procedimiento permitela ejecución del examen en forma más rápida y efectiva.

En ocasiones, es necesario preparar programas de auditoría que cubran más de una entidad,si éstas se hallan vinculadas con un programa específico a ser examinado. En tales casos, elexamen debe orientarse hacia la utilización y administración de los recursos generados outilizados por el programa específico.

La auditoría gubernamental debe cubrir los recursos, operaciones, actividades, programas yentidades de acuerdo con las disposiciones legales aplicables y, congruentemente con éstas,por el objetivo y alcance señalado para cada examen específico.

En cualquier caso, independientemente del objetivo que se haya señalado para cada auditoría,en el respectivo informe deberá mencionarse el alcance y ámbito cubierto por el examen, de talmanera que el lector del informe tenga un conocimiento completo de las operaciones que fueronexaminadas y el grado de profundidad con que se lo hizo. Deberá evitarse que los resultados dela auditoría sean interpretados de un modo equivocado. De igual manera, si por cualquier motivouno o varios procedimientos importantes dejaran de efectuarse, el auditor debe mencionar talhecho en su informe.

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NORMA 3 - IDONEIDAD DEL PERSONAL

El equipo encargado de ejecutar una auditoría específica debe tener, en suconjunto, el entrenamiento técnico, capacidad y experiencia suficientes para obtenerla evidencia necesaria y formular las opiniones, conclusiones y recomendacionesque sean pertinentes.

El auditor gubernamental debe poseer las cualidades de carácter, educación, experiencia yética profesional que se requieren para efectuar con éxito la auditoría. El auditor adquiere lacapacidad, la madurez de juicio y la habilidad necesarias a base de la práctica constante bajosupervisión adecuada y el entrenamiento en la aplicación de los procedimientos pertinentes, delas normas de auditoría generalmente aceptadas, de las disposiciones legales y secundariasvigentes y de su habilidad para realizar investigaciones apoyado en su propio desarrolloprofesional.

Debe reconocerse que el desarrollo de un profesional incluye el conocimiento continuo de losavances logrados en los sistemas aplicados por las entidades y en la profesión del contadorpúblico. Debe estudiar, comprender y aplicar los más recientes enunciados sobre principios ynormas contables, procedimientos de auditoría y disposiciones legales y reglamentarias, amedida que sean dados a conocer por el OSC y por los organismos reconocidos dentro de lapráctica contable.

Los equipos de auditoría en algunos casos, pueden requerir de la participación directa o laasesoría de otros profesionales o especialistas. En la selección de tales miembros debe exigirselas mismas condiciones de entrenamiento, capacidad y experiencia en su campo deespecialización que la requerida para los auditores, considerando que, finalmente el informe ensu conjunto será de responsabilidad del auditor. Es necesario que los otros profesionales oespecialistas que participen directamente como miembros de equipos de auditoría hayan recibidocapacitación básica en dicha materia. Este requisito no es necesario cuando provean asesoríaeventual.

Es indispensable que el OSC y las entidades públicas programen la realización o asistencia desus auditores a cursos, seminarios, conferencias y otras formas de perfeccionamiento y quefaciliten la intervención de tales servidores en las agrupaciones y eventos profesionales deinvestigación y desarrollo.

NORMA 4 - INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

El auditor gubernamental mantendrá una actitud objetiva y mental de absolutaindependencia de la entidad que examina, de sus operaciones y de sus servidores.

La independencia objetiva y mental del auditor, es su cualidad más importante. La pérdida detales condiciones elimina por completo la validez de su informe. La independencia, además deimparcialidad, implica una actitud alejada de todo prejuicio respecto de alguna entidad de susoperaciones o de sus servidores.

La misma actitud corresponde al Organismo Superior de Control y a las unidades de auditoríainterna. Al efecto, es preferible que la ley les conceda la suficiente autonomía de modo quepuedan efectuar la auditoría con el máximo grado de imparcialidad, sin que haya la posibilidadque se produzcan efectos negativos en su contra y que les impida o limite su independencia.

En la ejecución del examen, al auditor le corresponde actuar, en cierto modo, como juezrespecto a las actividades efectuadas. Los resultados y conclusiones a las que lleguefinalmente serán de extrema importancia para los más altos niveles del Gobierno, para la alta

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dirección de las entidades, para cada uno de los servidores interesados y para la ciudadanía engeneral. La calidad y validez del informe final dependerá en grado superlativo, de la imparcialidady objetividad con que se haya ejecutado el examen.

Para que la independencia requerida sea efectivamente lograda, el auditor no debe estar—nihaber estado—involucrado como parte de las actividades que va a examinar; no debe existirrelación de parentesco, amistad o negocios con la entidad o alguno de sus servidores.

Siendo, como es, la independencia una actitud mental que atañe al fuero interno del auditor,éste debe anticipar a quienes corresponda, cualquier hecho o situación que aunque en lapráctica no vaya a afectar o disminuir su independencia, al juicio de otras personas puedainterpretarse de ese modo.

La conservación de la independencia obliga al auditor a observar una conducta justa, moral yética de la más alta calidad que, aunque no signifique convertirlo en un ser aislado por completode la sociedad, no dé oportunidad para que sus actos puedan interpretarse en el futuro comocompromisos o pérdida de imparcialidad.

El auditor, para garantizar su independencia, no debe efectuar, ni en forma ocasional, laboresde control previo, actividades administrativas directas de la entidad o de una parte de ella,tampoco debe firmar ni aprobar documentos que se relacionen con las operaciones queeventualmente puedan ser objeto de su examen, ni tomar parte en actividades políticas quepodrían disminuir su independencia.

En resumen, el auditor gubernamental debe ser independiente, aparecer independiente yactuar de manera independiente.

NORMA 5 - RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

El auditor será responsable por las opiniones que emita en relación con susexámenes, por el cumplimiento de las más elevadas normas éticas y morales, porsu propio desarrollo profesional y por mantener el debido cuidado profesionaldurante el examen y en la preparación del informe.

Siendo la auditoría una actividad eminentemente de aplicación de criterio y juicio profesional, elauditor gubernamental es responsable por cada una de las opiniones que emita, tanto en elcurso del examen como en el informe presentado al final del mismo; éstos deben estarampliamente documentados y respaldados por las pruebas y evidencias suficientes queaseguren la validez de las conclusiones expresadas por el auditor. Es, así mismo, responsablepor el fiel cumplimiento de estas normas y de las disposiciones legales y por la verificación de suobservación y aplicación por parte de la entidad examinada.

Le corresponde cumplir con los códigos impuestos por la profesión y por el OSC. Debeobservar los más altos valores morales y éticos y constituirse en modelo de conducta para losdemás. No debe comprometer su independencia bajo ninguna circunstancia, ni participar enactos reñidos con la profesión, la ética y la moral.

Su obligación es mantener una actitud positiva durante el curso del examen y asumir en formapermanente una posición de investigación y desarrollo profesional.

Debe colaborar decididamente con los organismos profesionales y con el OSC en labúsqueda de principios, normas y, en general, de todos aquellos aspectos que tiendan alperfeccionamiento y modernización de la auditoría. Es responsable, en este sentido, de participar

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activamente en programas de investigación y de adiestramiento y su asociación a lasagrupaciones profesionales que sean pertinentes.

Es responsable de guardar absoluta reserva y confidencialidad con respecto a los informes,datos o hechos que haya obtenido u observado en el curso del examen.

Debe asumir una actitud de lealtad y defensa a la entidad que pertenece y no debe manifestaropiniones o conclusiones que puedan dañar el prestigio o imagen de las personas, a menos quesea absolutamente indispensable y cuente con las pruebas y evidencias necesarias. Debe serdiscreto en sus expresiones y no debe hacer públicos informes, datos o hechos, a no ser pormedio de los canales legalmente establecidos.

El auditor no debe omitir ningún procedimiento de auditoría necesario para obtener evidencia,ni olvidar el examen de alguna operación, actividad o programa de importancia relevante. Debeser cuidadoso en el detalle y alcance de las pruebas a aplicar y en el escogimiento de losprocedimientos adecuados a las circunstancias.

NORMA 6 - PLANIFICACION Y SUPERVISION

Anualmente para todo el ámbito a cubrirse y específicamente para cada auditoría,se planificará adecuadamente el trabajo a realizarse a través de un plan anual deauditoría y de los programas específicos, respectivamente. El trabajo personal deauditoría a todo nivel será supervisado permanentemente, en el curso de laejecución de esos planes.

Corresponde a las direcciones, departamentos, divisiones o unidades de auditoría del OSC laplanificación anual de sus auditorías de acuerdo con la política y lineamientos generales que diceel titular de la Institución.

Igualmente el jefe de la unidad de auditoría interna de cada entidad debe formular un plananual de trabajo y los correspondientes programas específicas de auditoría.

Las auditorías específicas deben cumplirse de acuerdo a una planificación integral ycoordinada entre el OSC y las unidades de auditoría interna, la misma que contendrá comoinformación básica:

1. El universo de entidades o dependencias a examinarse, 2. Los recursos humanos requeridos, en cuanto al personal profesional, asistente y auxiliar,

y 3. El detalle cronológico de las auditorías a realizarse, incluyendo la siguiente información:

a. naturaleza y alcance del examen, b. período a cubrirse, y c. fechas estimadas de inicio y término de cada examen.

La planificación es de naturaleza reservada y es obligatorio que el personal vinculado a ellamantenga la confidencialidad necesaria. Por razones prácticas es conveniente que se prevea dealgún tipo destinado a atender auditorías imprevistas o urgentes que soliciten los nivelesdirectivos superiores. Además, los planes deben ser lo suficientemente flexibles, de tal formaque permitan realizar los ajustes necesarios para la consecución de los objetivos previstos.

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Las unidades de auditoría interna deben presentar al OSC, dentro de los plazos previstos suplan anual de auditoría.

Siendo la planificación el conjunto de acciones tomadas antes de ejecutar el examen con elpropósito de fijar la línea de acción que ha de seguirse, ésta permite que en la ejecución de lasacciones especificadas en el programa de auditoría, sean delegadas las funciones menores yordinarias al personal asistente o auxiliar, lo cual hace posible ejercer sobre ellos una adecuadasupervisión, orientándolos en la ejecución de sus labores.

El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad final del trabajo debe supervisar y revisar lalabor ejecutada y el criterio aplicado por sus subordinados, los que por su parte harán frente a laresponsabilidad vinculada con las funciones a ellos encomendadas.

La supervisión aporta madurez de juicio y proporciona a los miembros menos experimentadosdel equipo de auditoría el entrenamiento necesario para ejecutar posteriores trabajos de mayorimportancia y dificultad. En resumen, la supervisión es la mejor manera de entrenamiento prácticopara los auditores que se inician en esta actividad.

NORMA 7 - EVALUACION DEL CONTROL INTERNO

Se hará un cuidadoso estudio y evaluación del sistema de control interno de laentidad, a efecto de formular recomendaciones conducentes a su fortalecimiento ymejora, para establecer las áreas que requieren un examen más detallado y paradeterminar el alcance y profundidad de las pruebas que serán necesarias aplicar,mediante los procedimientos de auditoría.

La práctica actual de la auditoría ha dado creciente importancia a la revisión del sistema decontrol interno como un medio para medir el alcance y naturaleza del trabajo de auditoría.

No es posible que el auditor gubernamental verifique todas —ni siquiera la mayoría— lastransacciones comprendidas en un período más o menos largo de operaciones de una entidad,Con el objeto de que el auditor realice su examen en la forma más efectiva y profunda posible ydentro del límite de tiempo razonable, de acuerdo al planeamiento general del OSC o de la unidadde auditoría interna, debe determinarse si el control interno de la entidad a examinar es tal queasegure la integridad del sistema contable y la eficiencia y efectividad de las operaciones. Lasdecisiones basadas en un análisis del control interno determinarán las áreas que requieren serexaminadas y la extensión de las pruebas a aplicarse.

El auditor evaluará la organización y sistemas en sus aspectos formales y reales; el plan deorganización en cuanto a su efectividad y solidez; examinará cada medida y método utilizado porla entidad para lograr el control interno. Esta revisión abarca las funciones del personal clave ylos informes vinculados con las áreas especificas, para establecer si las responsabilidades dela entidad están claramente definidas, razonablemente orientadas y si la forma y contenido delos reportes es adecuado para los efectos del control.

El conocimiento de la efectividad del sistema de control interno es de gran importancia, puespermite identificar el alcance de las pruebas y los procedimientos de auditoría que debenaplicarse en el curso del examen. Si el sistema de control interno es adecuado las pruebas delauditor se aplicarán sobre una base de selectividad, esto es, proyectando los resultados delexamen de una porción de asientos o de operaciones como si se hubieran examinado todas laspartidas No se puede llevar a cabo ninguna auditoría sin incluir una amplia revisión y evaluacióndel control interno, porque así se dirige la atención hacia los aspectos de la administración quemás lo requieren

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Finalmente, y quizás lo más importante, la evaluación del control interno servirá para formularrecomendaciones conducentes a su fortalecimiento.

NORMA 8 - EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE

Se acumulará la evidencia que sea necesaria y adecuada mediante la aplicación de técnicasde auditoría, tanto respecto a la suficiencia como a que se halle directamente vinculada con losaspectos examinados. La calidad y suficiencia serán las adecuadas para permitir la formulaciónde opiniones, conclusiones y recomendaciones sobre una base objetiva y firme.

La ejecución de los procedimientos previstos en el programa de auditoría tienen como objetivobásico llegar a emitir una opinión sobre los aspectos examinados y formular las conclusiones yrecomendaciones que sean apropiadas. Para llegar a ellas, el auditor requiere ir acumulando enel curso de su examen los elementos necesarios que le permitan lograr su propósito. En elexamen de estados financieros se trata de llegar a la formulación de una opinión sobre larazonabilidad de su presentación. En exámenes que no se refieren a estos estados, puedenemitirse opiniones vinculadas con las áreas específicas examinadas y no una opinión generalsobre toda la entidad. Depende, en forma directa, de la validez de tales elementos—oevidencia—, la utilidad de las conclusiones y recomendaciones a que se haya llegado.

Siendo su labor la evaluación del trabajo ejecutado en el pasado, requiere de una base muysegura para llegar a los mismos resultados a los que llegó la administración o, al menos,identificar los efectos y las causas de las desviaciones ocurridas.

Para que la tarea del auditor sea en verdad efectiva, es necesario que la evidenciacomprobatoria que haya acumulado demuestre en forma objetiva e inequívoca, las razones quellevaron al auditor a las conclusiones y opiniones formuladas. En otras palabras, la evidenciaacumulada debe ser la constancia y prueba de sus expresiones.

La evidencia del trabajo de la auditoría gubernamental deberá ser en cantidad y encompetencia la necesaria para respaldar debidamente el informe y los resultados expresados enél. Entonces, la evidencia deberá ser suficiente y competente.

Será suficiente cuando los resultados de una prueba o de varias dan una base deseguridad razonable para proyectarlos con un riesgo mínimo, al conjunto de actividades uoperaciones de ese tipo. Por supuesto, que el grado de suficiencia de la evidencia depende enmucho de la aplicación del juicio profesional y por lo tanto, habrá diversidad de criteriosRespecto a identificar hasta donde es suficiente acumular evidencia respecto a un asunto enparticular. No obstante, el auditor obtendrá la evidencia hasta un grado razonable, sin exagerarni subestimar la validez de una o más pruebas específicas, es decir, hasta donde haya unacerteza aceptable (no necesariamente exacta), de que es factible la formulación de opiniones yconclusiones con la cantidad de evidencia acumulada.

La evidencia deberá ser, además, competente en relación con los aspectos examinados.Deberá estar firmemente vinculada con las actividades, operaciones o programas específicosseñalados en los objetivos de la auditoría. Es innecesario acumular evidencia que no pruebe loshechos que se desea probar, aunque su calidad sea óptima. Es posible que eventualmente algúntipo de evidencia, aparentemente desvinculada con los aspectos examinados, pueda finalmenteser de utilidad a tal fin. Sin embargo, ello representa a la larga desperdicio en la utilización delpersonal de auditoría, porque siempre existe la incertidumbre respecto a la conveniencia deprofundizar en pruebas sobre las que existen dudas en relación a los beneficios esperados.

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De la calidad y confiabilidad de la evidencia dependerá la utilidad de los juicios y conclusionesa que llegue el auditor, por tal razón, éste deberá poner especial cuidado en la selección del tipode evidencia a obtener y de la fuente de donde habrá de hacerlo. Deberá adoptar lasseguridades más apropiadas para garantizar su confiabilidad al obtenerla y deberá tenerpresente el grado de certeza que cada tipo y cada fuente le ofrece. Lo anterior no debeinterpretarse como que el auditor tenga que aumentar los costos de la auditoría por obtenerevidencia de mayor confianza. Dependerá de la importancia de los aspectos examinados lacalidad de evidencia requerida.

Al aplicar las técnicas y los procedimientos de auditoría, el auditor verificará si se hanobservado sustancial y consistentemente los principios, normas, métodos y prácticas deaceptación corriente aplicables al área examinada, las disposiciones legales y secundariaspertinentes y si las acciones tomadas se han encaminado hacia la consecución de los objetivosy metas previstas en tos planes. Los resultados de la aplicación de las técnicas y losprocedimientos, tomando como medida los criterios anotados y que se demostrarán a través delos papeles de trabajo, le permitirán al auditor la acumulación de la evidencia que requiere suexamen.

NORMA 9 - OPORTUNIDAD EN LA COMUNICACION DE RESULTADOS

Los resultados significativos que se obtengan en el curso de la auditoría serándados a conocer a la administración, tan pronto como se haya llegado a conclusionesfirmes durante su ejecución y al final de la misma, junto con las recomendacionesque sean procedentes.

A lo largo del desarrollo de la auditoría, el auditor va reconociendo algunos aspectos querequieren ser mejorados o modificados y haciendo observaciones respecto a las cuales laadministración debe tomar acción correctiva inmediatamente después de que el auditor hayaacumulado la evidencia necesaria para llegar a conclusiones firmes, aunque el informe final nose haya preparado aún. Ante tales hechos, el auditor deberá comunicar inmediatamente de losresultados a la administración a fin de que las medidas que deban adoptarse sean oportunas.

En la mayoría de los casos es factible reconocer las acciones correctivas que son másconvenientes para solucionar las observaciones encontradas, no obstante, si esto no fueraposible el auditor deberá establecer la observación y dejar a juicio de la administración laevaluación de aquellas acciones que merecen ser tomadas.

En todo caso, la comunicación de resultados debe ser inmediata y no debe esperarse laconclusión del trabajo de auditoría o la formulación del informe final para que la administraciónconozca de los asuntos observados por el auditor, éste deberá transmitirlos tan pronto comohaya llegado a formarse un criterio firme y debidamente documentado y comprobado.

En ocasiones, puede ocurrir que si una acción no es tomada de inmediato, pueden derivarseconsecuencias difíciles de controlar en el futuro o que puedan causar pérdidas o perjuicios parala entidad.

NORMA 10—INFORME DE AUDITORIA

Al finalizar el examen el auditor debe presentar un informe por escrito, en el quehará constar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones; su opiniónprofesional o dictamen, cuando fuera posible; y en relación con los aspectosexaminados los criterios de evaluación utilizados, las opiniones obtenidas de losinteresados y cualquier otro aspecto que juzgue relevante para la comprensióncompleta del mismo.

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El punto final de todo examen de auditoría es el informe. Este debe ser formuladocuidadosamente a fin de proporcionar de manera clara toda la información referente a laauditoría practicada.

El informe de auditoría contendrá lo siguiente:

− carta de presentación del informe (contendrá brevemente la naturaleza y el alcance delexamen y la opinión profesional respecto de los estados financieros examinados, cuandoéstos hayan sido examinados),

− Índice del contenido y guía de las siglas y abreviaciones empleadas en el informe, − estados financieros elaborados por la entidad (cuando se hallen disponibles y hayan sido

examinados), − información introductoria respecto al motivo, objetivo y alcance del examen y los

antecedentes de la entidad (base legal, estructura orgánica, objetivos, financiamiento yservidores responsables),

− comentarios, conclusiones y recomendaciones presentados por rubros examinados o por

la naturaleza de los hallazgos, − anexos (únicamente cuando sean necesarios), y − cualquier otra información financiera complementaria no cubierta por la opinión profesional

(pueden ser estados financieros y otros datos elaborados por los auditores).

Los capítulos de comentarios, conclusiones y recomendaciones deben ser organizados porsubtítulos y presentados en forma narrativa.

El último subtítulo de cada capítulo debe ser de las recomendaciones. Las recomendacionesdeben ser presentadas en orden de importancia dentro del capitulo y numeradas en formaconsecutiva a través de todo el informe, de modo que sea posible referenciarlas posteriormente.Los comentarios deben citar algunos ejemplos específicos de desviaciones que se repiten conalguna frecuencia, sin enumerar todos los casos. Las conclusiones de poca significancia nodeben incluirse en el informe, pero si tienen que ser comunicadas informalmente. Los cambiosimportantes de políticas y procedimientos y su efecto en las operaciones examinadas tambiéndeben ser demostrados.

Cada informe debe:

1. ser lo más conciso, pero a la vez lo suficientemente claro y completo para permitir sucomprensión;

2. presentar los hechos de manera precisa, veraz y equitativa,

3. presentar los comentarios, conclusiones y recomendaciones en forma objetiva, utilizandoun lenguaje tan claro y sencillo como el asunto lo permita,

4. incluir solamente los comentarios y conclusiones basados en hechos reales, los cualesestarán respaldados por suficiente evidencia documentada en los papeles de trabajo delauditor como para demostrar y probar, cuando sea necesario, la sustentación de losasuntos incluidos en él, así como su exactitud y razonabilidad,

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5. poner mayor énfasis en las mejoras aplicables para el futuro que en la critica desituaciones pasadas. Las éticas deben ser presentadas con una perspectiva justa,considerando todas las circunstancias que rodearon el hecho observado.

Cuando se considere necesario pueden adjuntarse anexos al informe, sin embargo, espreferible incluir, en forma resumida, todo el material explicativo, cédulas y gráficos en loscomentarios. Igualmente, cuando sea relevante, deberá incluirse la opinión de la administraciónsobre todo cuando ésta haya sido adversa a la opinión presentada por el auditor.

En general, el informe debe contener todos los aspectos que sean necesarios para que ellector, aunque no se halle directamente vinculado con las actividades examinadas, tenga unjuicio completo de los resultados obtenidos, las causas de las desviaciones, su efecto y lasacciones prudentes para mejorarlas.

Al examinar estados financieros, el dictamen del auditor deberá expresar:

− si tales estados se han preparado de conformidad con los principios de contabilidad,generalmente aceptados,

− si los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base consistente dentro del

período examinado y entre este período y el anterior, − si los estados financieros examinados no presentan, en forma razonable toda la

información necesaria para su correcta interpretación. En caso contrario se dará porentendido tal hecho, sin que sea necesario que el dictamen así lo exprese.

− la opinión del auditor sobre los estados financieros, tomados en su conjunto, o la

aseveración de que no es posible expresar una opinión, adoptando las siguientesalternativas:

1. expresar una opinión sin salvedades o restricciones,2. expresar una opinión con salvedades o restricciones,3. expresar una opinión adversa totalmente, o4. abstenerse de emitir una opinión.

Para las tres últimas alternativas, siempre debe indicarse, en forma clara, los motivos quecondujeron a tal dictamen.

En todos los exámenes de estados financieros, el dictamen debe contener una indicaciónclara de la naturaleza del examen y el grado de responsabilidad que asume el auditor.

En los casos de exámenes que no incluyen los estados financieros el primer capítulo delinforme (información introductoria) debe contener una indicación clara de la naturaleza y alcancedel examen y la responsabilidad que le corresponde al auditor.

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CAPITULO V

OBJETIVOS BASICOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditoría en el sector público, de igual manera que cualquier otro servicio ofrecido por elEstado, tiene su fundamento en las disposiciones constitucionales y legales que la autorizan. Encada país la autoridad básica otorgada para efectuar la auditoría se encuentra en la constitucióndel estado, que normalmente establece un Organismo Superior de Control, y en uno o más leyesque facultan a dicho Organismo para realizar la auditoría en el sector público. En algunos paísesla legislación orgánica establece sistemas de auditoría o control, y a la vez, determina la baselegal de la auditoría interna en las diversas entidades públicas. Cuando no existen disposicionesgenerales referentes a la auditoría interna en el sector público, dicha función normalmente seencuentra autorizada en las disposiciones dirigidas a entidades específicas importantes. Espreferible que las disposiciones orgánicas definan y coordinen la auditoría efectuada en elsector público en su totalidad, incluyendo la auditoría externa efectuada por el OS y/o por firmasprivadas de auditores profesionales, así como la auditoría interna efectuada por el personal deauditores profesionales de las diversas entidades públicas.

Es conveniente que, adicionalmente, las disposiciones orgánicas cubran los aspectosgenerales de control interno, responsabilidad de las entidades públicas, que son mucho másamplios que aquellos relacionados solamente a la auditoría interna. De igual modo, lasdisposiciones orgánicas de preferencia deben señalar, por lo mínimo en términos generales losobjetivos y políticas de la auditoría gubernamental. Estos pueden ser ampliados y explicados enmás detalle en otras disposiciones o en un manual de auditoría para el sector público.

El presente capítulo tiene como finalidad discutir los objetivos básicos consideradosapropiados para la función de auditoría profesional moderna, en la realidad latinoamericana delsector público.

OBJETIVO PRINCIPAL DE LA AUDITORIA

El objetivo principal de la auditoría gubernamental fue discutido brevemente en el capituloanterior, habiendo sido incorporado en la primera norma presentada en los siguientes términos:

OBJETIVOS PRINCIPALES DE LA AUDITORIAGUBERNAMENTAL

Establecer:

(1) el grado en que las entidades del sector público y sus servidores han cumplidoadecuadamente con los deberes y atribuciones que les han asignado:

(2) si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y económica;

(3) si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados;

(4) si la información gerencial producida es correcta y confiable; y

(5) si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

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Para intentar lograr estos objetivos, los auditores gubernamentales efectúan exámenesindependientes y objetivos de la manera en que las entidades públicas y sus servidores cumplencon las funciones administrativas y financieras. Dichas funciones conllevan la responsabilidadde una adecuada utilización de los recursos humanos, materiales y financieros, dirigidossolamente a los programas, actividades o propósitos debidamente autorizados, y laadministración de dichos programas o actividades de manera efectiva, eficiente y económica.

La auditoría gubernamental moderna da énfasis especial a los aspectos en los cuales seconsidera necesario efectuar mejoras en las operaciones y en las medidas y métodos aaplicarse para lograr dichas mejoras.

Para cumplir en forma eficaz con el objetivo principal de la auditoría es necesario hacer llegar,oportunamente, a los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones yrecomendaciones resultantes de la auditoría.

El cumplimiento de dicho objetivo también incluye el examen de las funciones especificas delos funcionarios y empleados públicos encargados de los programas o actividades del Estado,considerando especialmente las funciones de autorización, recaudación, custodia, utilización ydesembolso de recursos públicos y las transacciones relacionadas con los mismos. Loscriterios utilizados incluyen las disposiciones legales y normativas aplicables, así como el uso deljuicio prudente en la administración de funciones y recursos.

RESPONSABILIDAD GERENCIAL

La ejecución de la auditoría profesional en el sector público requiere un entendimiento yreconocimiento, en todo nivel del gobierno, de que el logro de operaciones eficientes, efectivas yeconómicas es una responsabilidad gerencial básica de la entidad y su titular o máximaautoridad. En cada entidad pública el sistema de organización, administración y control internodebe diseñarse con miras a lograr dicha responsabilidad, tomando en consideración lalegislación y normatividad general vigentes, y pertinentes. La auditoría moderna está dirigida a laejecución de pruebas del funcionamiento del sistema de control interno gerencial y de los demássistemas administrativos y financieros, así como de las operaciones generales; en lugar delexamen detallado de cada una de las voluminosas transacciones procesadas. Con base endichas pruebas el auditor profesional esta en condiciones de enfocar las aparentes debilidadesde los sistemas y las operaciones, examinarlas en el grado de profundidad necesario e informaracerca de la situación encontrada, presentando las conclusiones y recomendacionesapropiadas.

En consecuencia es importante que en la administración pública del país se apliquenconceptos y sistemas gerenciales modernos y además exista un proceso continuo de desarrolloadministrativo que asegure la aceptación de la responsabilidad gerencial y del logro deoperaciones eficientes, efectivas y económicas. Por otro lado, también es importante que eltitular o máxima autoridad de cada entidad pública tenga la autoridad para tomar las decisionesgerenciales y las acciones necesarias sin demoras, interferencias o interrupciones indebidasresultantes de la intervención de otras instituciones, públicas en la administración y operacióndiaria de la entidad. Es de especial importancia, por supuesto, que el Organismo Superior deControl evite cualquier intervención en los procesos gerenciales. De este modo, el titular omáxima autoridad puede asumir totalmente la responsabilidad gerencial y el OSC evitacompartirla, cumpliendo de esta forma la norma de auditoría generalmente aceptada relativa a laindependencia del auditor.

OBJETIVOS GENERALES DE LA AUDITORIA

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El cumplimiento cabal de la alta e importante responsabilidad de efectuar la auditoría en elsector público implica la persecución de una serie de posibles objetivos generales:

1. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemasadministrativos y financieros y en el control interno gerencial de las entidades públicas.

2. Determinar si se están llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o

actividades legalmente autorizados, conduciéndolos en forma debida y cumpliendo conlos objetivos establecidos.

3. Averiguar si los programas y actividades se llevan a cabo de manera eficiente, efectiva

y económica. 4. Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las

operaciones gubernamentales, así como los planes, políticas, normas y procedimientosestablecidos.

5. Examinar y evaluar los sistemas de control interno gerencial de las entidades públicas,

determinando, así mismo, el grado de confiabilidad que merece la administración en elejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y financieros.

6. Determinar la suficiencia, oportunidad, utilidad y grado de confiabilidad de la información

financiera y administrativa elaborada y utilizada para la toma de decisiones gerencialesinternas.

7. Determinar el grado de confiabilidad de la información financiera y administrativa

elaborada y presentada a otros niveles del gobierno, evaluando la forma y contenido dedicha información de acuerdo con su propósito.

8. Dar fe a terceros de la presentación razonable de la situación financiera, los cambios

ocurridos en la misma, los resultados de las operaciones y los cambios en el patrimoniopúblico, presentados a través de los estados financieros elaborados por las entidadespúblicas.

9. Averiguar si los recursos humanos, materiales y financieros son utilizados de manera

eficiente, efectiva y económica y si se encuentran adecuadamente controlados 10. Determinar si los sistemas de contabilidad y de información financiera cumplen con los

principios de contabilidad generalmente aceptados y demás requerimientos prescritosaplicables.

11. Determinar si todas las rentas e ingresos resultantes de las operaciones públicas han

sido correctamente determinados, recaudados, contabilizados e informados. 12. Averiguar si los programas o actividades autorizados y ejecutados siguen cumpliendo

los propósitos autorizados en forma eficaz o determinar si existen otras alternativasprácticas a considerarse.

13. Evaluar el rendimiento y/o productividad de las entidades y sus servidores. 14. Revisar y constatar el grado de responsabilidad sobre los recursos y las medidas

tomadas para salvaguardarlos y evitar su desperdicio.

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15. Identificar duplicaciones de esfuerzos y falta de coordinación en el sector público y enlas entidades específicas.

16. Averiguar sobre el uso eficiente y económico de los recursos, especialmente de equipos

costosos. 17. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna

importancia, cuya eliminación puede beneficiar al estado. 18. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costos justificable. 19. Determinar exceso o deficiencia del personal utilizado y evaluar su idoneidad. 20. Evaluar el flujo y disponibilidad de los recursos financieros y materiales necesarios. 21. Averiguar sobre la acumulación de cantidades excesivas o innecesarias de materiales,

equipos y otros activos, 22. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los casos de

irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud positiva al darénfasis a la eliminación de posibles irregularidades similares en el futuro, más que a laaplicación de sanciones por operaciones del pasado.

23. Proporcionar ayuda a todo nivel de la gerencia al descargar efectivamente sus deberes

y funciones, entregándole análisis, evaluaciones, comentarios, conclusiones yrecomendaciones pertinentes a los programas o actividades examinadas.

24. Comunicar oportuna y claramente a la gerencia de las entidades y a otros niveles de

gobierno sobre todo hallazgo significativo.

Se debe tomar en cuenta que un objetivo básico de la auditoría profesional moderna en elsector público es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en elfuturo. Una vez identificada el área problema o critica, el auditor debe analizar adecuada ydetenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado orepetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidasmás adecuadas y necesarias para corregir el problema básico. Este enfoque es el más efectivopara lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del gobierno.

Una mayor concentración en los problemas básicos que originan desperdicios o ineficienciassimilares a los indicados durante la auditoría, presenta un enfoque en la conducción del examen,dirigido al alcance de resultados más beneficiosos para las entidades auditadas. Tambiénresultará en un mayor énfasis al mejoramiento de las políticas y métodos gerenciales siendo estauna cuestión constructiva implícita con la cual la entidad está frecuentemente de acuerdo, apesar que, puede negar el reconocimiento del desperdicio o pérdida ocurrido en un casoespecífico.

OBJETIVOS ESPECIFICOS DE LA AUDITORIA DE UNA ENTIDAD

Para cada auditoría de una entidad, unidad, programa o actividad pública debenestablecerse objetivos específicos de acuerdo con la naturaleza y realidad del examen. Casinunca será posible o práctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poderevaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas las áreas de interésdescritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos específicos yalcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditoría.

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Los objetivos fundamentales de cada fase de la auditoría gubernamental deben establecerseantes de elaborar el programa de auditoría respectivo, pues dichos objetivos establecerán elmarco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

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CAPITULO VI

NATURALEZA Y DEFINICION DE LAAUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditoría profesional hoy en día, es reconocida como elemento indispensable para el logrocompleto de una adecuada administración, tanto en el sector público como en el privado. La largahistoria de evolución y desarrollo incluyó el paso por un período inicial de enfoque negativo, nosistematizado y empírico. También atravesó un período de énfasis dirigido únicamente a losaspectos financieros en el sector privado y de cumplimiento legal en el sector público. En laactualidad está dirigida a cualquier actividad u operación, dando énfasis aún a los aspectosfinancieros, especialmente los de costos y beneficios, sin dejar de lado lo relativo a su legalidad.Sin embargo, el enfoque moderno es netamente positivo, sistematizado y profesional.Evidentemente, este proceso evolutivo continuará en los años venideros.

El propósito del presente capítulo es discutir las características y naturaleza de la auditoría enel sector público, así como definirla.

NATURALEZA DE LA AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO

La ejecución de la auditoría representa una forma de entregar servicios profesionales decarácter personal. Del proceso utilizado para su realización no se obtiene ningún productodefinitivo. Ha resultado necesaria debido al desarrollo logrado por la administración modernahaciendo de las entidades verdaderas organizaciones, que ofrecen servicios o producenbienes.

El término ''auditoría" frecuentemente ha sido mal empleado. Además, siendo un términotécnico, de relativamente reciente introducción al idioma español, en algunos países esdesconocido, no utilizado o empleado únicamente en sentidos incorrectos. Repetidamente seobserva, en la literatura, el empleo de términos tales como: "censura de cuentas", "intervención","fiscalización", "revisión de cuentas" y aún a veces "control de cuentas" o simplemente "control",pero ninguno de estos términos describe adecuadamente la "auditoría". Por lo tanto es necesariodeterminar sus características, para luego definirla claramente con el objeto de efectuar suestudio y aplicación.

La auditoría enfocada hacia el examen independiente de los estados financieros con lafinalidad de dar fe o dictaminar sobre la presentación razonable de los mismos, es la forma másconocida de auditoría en el sector privado, hoy en día. Por otro lado la auditoría interna estadesarrollándose con rapidez, en dicho sector, como un servicio a la gerencia al proporcionaruna actividad independiente de examen y evaluación de las operaciones. Ha sido descrita comoun control gerencial que funciona midiendo y evaluando la eficacia de otros controles.

La auditoría en el sector público engloba todos los conceptos del examen de estadosfinancieros y de la auditoría interna de igual aplicación que en el sector privado; además agregaaspectos de cumplimiento de las disposiciones legales y los objetivos de los programas,utilizando los recursos públicos de manera eficiente, efectiva y económica. Sin embargo, laauditoría profesional efectuada en el sector público no debe ser considerada diferente de laauditoría realizada en el sector privado por firmas de contadores públicos profesionales y porauditores internos profesionales. En la realidad la auditoría gubernamental ha evolucionado dedichas actividades, de las cuáles ha obtenido y utilizado casi la totalidad de su filosofía.

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Por otro lado la auditoría no debe considerarse como parte de la contabilidad. Este es un errorcomún tanto en el sector privado como el público. Los distinguidos autores Mautz y Sharafaclararon estos conceptos en su obra "La Filosofía de la Auditoría" publicado en 1961 en lossiguientes términos:

“En realidad, sin embargo, es del todo incorrecto considerar la auditoría como subdivisión dela contabilidad. La auditoría se ocupa de la contabilidad, lo que explica que los auditoressean contadores primeramente, pero no es una parte de la contabilidad . . . Su labor consisteen revisar las mediciones y comunicaciones de la contabilidad para determinar su propiedad.La auditoría es analítica, no constructiva; es crítica, investigativa, concerniente a las bases delas mediciones y aseveraciones contables. La auditoría da énfasis a la prueba, el soporte delos estados y datos financieros. De este modo la auditoría tiene sus raíces principales, no en lacontabilidad a la que revisa sino en la lógica en la que se apoya fuertemente para sus ideas ymétodos. . . La auditoría se ocupa de la verificación... requiere la aplicación de las técnicas ymétodos de prueba, La prueba es parte del campo de la lógica que fue descrita por alguiencomo la "ciencia de la prueba", La lógica se ocupa de cómo establecemos que los hechos,conclusiones e inferencias, sean válidas o inválidas ... De hecho, cualquier disciplina que seapoya fuertemente en la evidencia, se basa en la lógica . . . la auditoría tiene sus raícesprimarias en la lógica, de la que se sustenta, pero alcanza a otros campos del conocimientotambién, como el de las matemáticas, el de las ciencias normativas, comunicaciones y ética,como porciones de su teoría. Y aunque la auditoría abrevia en otros campos, ello no significaque no tenga una identidad independiente. . . la auditoría se relaciona con laevidencia...también se relaciona con el muestreo y naturalmente debe recurrir a un estudio dela teoría de la estadística . . .

"En adición de esta selección discriminativa, la auditoría tiene que formular conceptos únicosque no pueden tomarse de donde quiera porque son peculiares a la naturaleza y función de laauditoría. La independencia constituye un ejemplo de esto. Tanto las ideas presentadas deotros campos como las formuladas integran un coherente cuerpo de pensamiento. Esto, juntocon su función peculiar, método y precepto, da a la auditoría su status como disciplinaindependiente. . . La selección, modificación e integración de las ideas tomadas de otroscampos, más el desarrollo de los adicionales necesarios conceptos y metodología, dan a laauditoría su status independiente.

"Después de una larga y seria consideración, no podemos llegar a ninguna otra conclusiónque la de que la auditoría es un campo especializado de conocimiento... La auditoría tratacon ideas abstractas; tiene sus cimientos en los más básicos tipos del saber: tiene una racionalestructura de postulados, conceptos, técnicas y preceptos; entendida adecuadamente, es unriguroso estudio intelectual digno de ser calificado como "disciplina" en el sentido corrientede este término.

"De este modo la auditoría da oportunidades para, y aún demanda, un enérgico esfuerzointelectual. Es por medio de tal esfuerzo como su teoría subyacente podrá ser descubierta,desarrollada, comprendida y utilizada para el mejoramiento de la profesión".

Todo lo indicado en el extracto anterior es igualmente aplicable a la auditoría en el sectorpúblico. Se considera necesario un mayor desarrollo de la auditoría como una disciplina paralograr su aceptación como tal en ambos sectores.

CARACTERISTICAS DE LA AUDITORIA

La auditoría, con base en su evolución, presenta hoy en día las siguientes características:

1. Es un examen que incluye evaluaciones, estudios, revisiones, diagnóstico einvestigaciones necesarias.

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2. Es objetiva, siendo una condición que el auditor sea independiente de las actividadesrevisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente.

3. Es sistemáticamente planeada y efectuada. 4. Es profesionalmente dirigida por un auditor o contador público a nivel universitario o

equivalente, afiliado a un organismo profesional que prescriba las normas profesionalesy el código de ética profesional.

5. Cubre las operaciones financieras o administrativas de una entidad o grupo de

entidades afiliadas o una parte de las mismas. 6. Se efectúa posteriormente a la ejecución de las operaciones examinadas, sin embargo,

su valor disminuye directamente en proporción a cualquier demora indebida entre laejecución de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser posterior debeser oportuna.

7. Verifica las operaciones determinando su legalidad, veracidad y propiedad. 8. Evalúa las operaciones examinadas comparándolas con normas de rendimiento, de

calidad y cualquier otra norma aplicable, incluyendo las políticas, estrategias, planes,objetivos y metas, tanto como, las disposiciones legales aplicables, los principios yprácticas generalmente aceptadas en el área de estudio y las prácticas prudentesresultantes de la aplicación del sentido común.

9. Concluye con un informe tanto verbal como por escrito, presentando los resultados del

examen. 10. El informe contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el

curso de su examen. En los comentarios se presentan y discuten las condiciones,criterios, causas y efectos correspondientes.

11. El informe presenta las conclusiones del auditor con respecto a cada área del hallazgo. 12. El informe contiene recomendaciones constructivas para introducir mejoras en las

operaciones examinadas. 13. Cuando el examen ha comprendido los estados financieros de la entidad, el informe

proporciona una opinión o dictamen profesional del auditor sobre la razonabilidad en lapresentación de los mismos.

Las características enumeradas constituyen el marco general de cualquier examen efectuadoen el sector público y denominado "auditoría". Este término debe ser empleado únicamente, paradescribir una actividad o labor circunscrita a dichas características y de este modo se evitaconfundir a personas poco familiarizadas con la auditoría. Por el mismo motivo es aconsejableevitar el empleo de otros términos que no impliquen las características enumeradas. Aún eltérmino "control" debe emplearse con sumo cuidado porque mientras la "auditoría" constituye unmecanismo de control en el sector público (el único profesional, sistemático y generalmenteaceptado), el "control" no necesariamente significa, ni implica la "auditoría". Por lo tanto essiempre preferible utilizar el término "auditoría" al referirse a un examen cuyas característicashan sido enumeradas en este capítulo.

DEFINICION DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL

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Con base en las características discutidas en la sección anterior se define la auditoría comosigue:

AUDITORIA

Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operacionesfinancieras o administrativas, efectuado con posterioridad a suejecución con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar uninforme que contenga comentarios, conclusiones,recomendaciones, y, en el caso del examen de estados financieros,el correspondiente dictamen profesional.

Esta definición es aquella oficialmente aceptada por el ILACIF e incorporada en su PolíticaTécnica No. T-4. Esta política ratifica la aceptación del ILACIF de los pronunciamientos oficialesque se han emitido en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad sobre la auditoría y lanecesidad de observar las normas de auditoría generalmente aceptadas.

Es significativo anotar que a su vez, la XII Conferencia Interamericana de Contabilidadformalmente señala la aplicabilidad de las normas de auditoría generalmente aceptadas a laauditoría efectuada en el sector público.

En los siguientes capítulos se discutirá las clases de auditoría. Por el momento es suficienterecordar la diferencia principal entre la auditoría interna y la externa, siendo la relación de losservidores de la entidad sujeta a examen con los auditores, en la primera, en contraste a laindependencia absoluta de los auditores, en la segunda. La diferencia principal entre la auditoríafinanciera y la auditoría operacional es el alcance más amplio de la segunda, que puedeextenderse a cualquier operación o actividad de la entidad auditada, mientras el alcance de laprimera se limita a las operaciones y transacciones financieras, los registros contables y losestados e informes financieros.

Todas las formas o clases de auditoría en el sector público están comprendidas en ladefinición presentada del término.

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CAPITULO VII

POLITICAS BASICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Las políticas constituyen orientaciones generales para el funcionamiento de una actividad.Regulan, guían y limitan las acciones, formulando una línea de conducta general y asegurando launiformidad de actividades similares llevadas a cabo por diferentes personas, grupos ounidades.

Es esencial que cualquier institución de auditoría, sea esta un Organismo Superior de Controlo una unidad de auditoría interna, formule y comunique a todos sus auditores las políticas quedeben aplicarse en la ejecución de la auditoría profesional.

El propósito de éste capítulo es presentar y discutir algunas políticas básicas de auditoríagubernamental que deben considerarse al formular las políticas de auditoría institucional deacuerdo a la realidad en que opera.

Las áreas de políticas básicas más importantes incluyen:

− Dirección de los Esfuerzos − Requisitos de la Auditoría − Sentido Constructivo − Desarrollo Profesional de los Auditores − Importancia de Conocer los Métodos, Políticas Procedimientos de la Entidad − Oportunidad en la Labor de Auditoría − Alcance de la Auditoría − Importancia del Control interno, la Auditoría Interna y su Evaluación − Importancia de los Sistemas Administrativos y Financieros y su Evaluación − Operaciones Básicas de Auditoría − Fases de Trabajo de Auditoría − Conducta a Observar por el Auditor − Revisión de Áreas Técnicas − Prevención y Descubrimiento de Fraudes − Comunicación Oportuna

DIRECCION DE LOS ESFUERZOS

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Normalmente la envergadura y profundidad del interés y responsabilidades de auditoría porparte del Organismo Superior de Control en relación con sus recursos humanos profesionalesmuy limitados, requieren el uso más eficiente posible de los auditores. Por lo tanto, la políticabásica aconsejable es dirigir los recursos y talentos disponibles hacia aquellas áreas en lascuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para servir, de mejor manera, a lasnecesidades más importantes del gobierno y alcanzar los máximos beneficios

La eficaz utilización de los recursos humanos de auditoría requiere, entre otras cosas,mantener una relación balanceada entre el planeamiento efectuado y el emprendido, entre lasupervisión proporcionada y el trabajo supervisado y entre los hallazgos desarrollados y suinforme oportuno.

En todos los casos las labores de auditoría deben ser lo bastante intensivas como paraasegurar la validez y utilidad de los hallazgos y lo suficientemente amplias como para respaldarplenamente toda opinión, conclusión y recomendación.

Cuando los recursos humanos profesionales de auditoría son muy ilimitados, situación quecasi siempre se presenta en el sector público, el examen detallado de transacciones noconstituye una utilización eficaz de dichos recursos. Por lo tanto, ha sido necesario cambiar elénfasis de la auditoría hacia una evaluación del sistema de control interno gerencial y los demássistemas administrativos a base de un examen selectivo que identifique problemas y formulesoluciones. Asimismo, en la auditoría moderna los recursos se dirigen hacia las áreas en lascuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para obtener el máximo beneficio, aun cuandoen ocasiones resulta que ciertas áreas o rubros de menor significación o menos problemáticosno se examinan.

Algunos factores que deben considerarse al tomar decisiones respecto a la naturaleza,dirección e intensidad de las labores de auditoría son:

1. Requisitos legales específicos de ciertas auditorías 2. El plan anual de auditoría a ser ejecutado 3. Solicitudes de exámenes específicos 4. Denuncias confiables importantes u otras evidencias de situaciones adversas

potenciales

5. Disponibilidad de personal de auditoría capaz de llevar a cabo el examen requerido. 6. Importancia relativa de los programas o actividades a ser examinados, según la

magnitud de sus operaciones y volumen de los recursos financieros involucrados 7. Naturaleza de las experiencias anteriores con la entidad. 8. Conocimientos acerca de la efectividad del sistema de control interno en general y

respecto al grado de confiabilidad de la unidad de auditoría interna especialmente, 9. Estado de desarrollo del sistema contable y/u otros sistemas administrativos. 10. Otros factores especiales (por ejemplo, establecimiento de un nuevo programa).

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La importancia que se debe dar a estos factores varía de una entidad a otra y de unprograma a otro. Las decisiones tomadas en cada caso deben representar un juicio combinadode todos los factores pertinentes, siendo uno determinante la contribución potencial hacia elmejoramiento de la administración de las operaciones y programas gubernamentales. En todocaso, debe tenerse muy en cuenta la capacidad operativa de la institución o unidad de auditoríapara llevar a cabo el examen contemplado o propuesto. Emprender tareas de auditoríasofisticadas o de probable fracaso puede dañar la reputación de la institución o unidad deauditoría, limitando la confianza depositada en ella para el futuro.

REQUISITOS DE LA AUDITORIA

Para que la auditoría gubernamental logre los resultados esperados de ella, se requiere:

1. Un conjunto de normas, procedimientos y prácticas que orientan su acción y permitanmedir sus resultados. (Normalmente están comprendidos en un manual de auditoría queincluye las normas de auditores generalmente aceptadas y las demás normas, proce-dimientos y prácticas consideradas necesarias).

2. Auditores profesionales altamente capacitados y experimentados para su ejecución. La

experiencia práctica necesaria para el ejercicio de la auditoría, únicamente, puedeobtenerse bajo la supervisión de un auditor ya experimentado en las labores prácticas. Lacapacitación en servicio es indispensable en la auditoría.

3. Un grado de libertad o independencia suficiente para aplicar el ejercicio profesional de la

auditoría. 4. El respaldo de los niveles superiores del gobierno o de la entidad (en el caso de la auditoría

interna) que faciliten el trabajo y la implantación de las recomendaciones resultantes.

SENTIDO CONSTRUCTIVO

Al planificar y conducir la auditoría, el auditor gubernamental debe enfatizar en aquellosaspectos de las operaciones y actividades de una entidad en las cuales hayan indicios yoportunidades de lograr mejoras, tomando en cuenta el significado e importancia de cada asunto.Esta política admite la necesidad de examinar las áreas que se conocen son de interés principal,permitiendo al mismo tiempo una utilización más efectiva del potencial humano de auditoríadisponible.

La oportunidad de mejorar las operaciones de entidades públicas es mucho más importanteque la formulación de criticas y la toma de acciones correctivas.

La aplicación de esta política da como resultado un mayor énfasis en debilidadesadministrativas conocidas o sospechadas, tales como ineficacia, desperdicio y derroche, pagosindebidos, incumplimiento de leyes y otras áreas problema. Con este tipo de énfasis, la politiceideal es proporcionar a la entidad auditada, cuando sea necesario, la oportunidad de remitirinformación y explicaciones adicionales acerca de los hallazgos individuales, lo cual permitiráuna total consideración de todos los factores importantes pertinentes y asegurará lapresentación completa y balanceada de los hallazgos de auditoría en los informes.

El examen de transacciones individuales para verificar y probar la naturaleza y eficacia de loscontroles administrativos es una parte importante de la labor de auditoría.

De mayor importancia aún es la identificación y corrección de las causas fundamentales decualquier deficiencia que pueda existir, con el fin de mejorar los sistemas administrativos, para

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economizar dinero, evitar pagos indebidos u otras pérdidas, o fomentar eficiencia operativa en elfuturo.

Casos individuales de desperdicio o ineficiencia encontrados durante los exámenes debenser utilizados como pruebas de la necesidad de efectuar alguna mejora administrativa y no comoel motivo principal para la preparación de informes. Tales casos individuales, a no ser que seandemasiado substanciales, son importantes principalmente porque indican la existencia de algunadebilidad administrativa básica que puede originar muchos casos similares a no ser que corrijadicha debilidad.

Estos casos deben ser tratados de manera positiva y constructiva en las discusiones con losfuncionarios responsables y en los informes de auditoría.

DESARROLLO PROFESIONAL DE LOS AUDITORES

Toda institución o unidad de auditoría tiene la obligación de desarrollar y mantener personal deauditoría altamente calificado y capaz. Para asegurar este fin es esencial mantener un programainstitucional de capacitación continua y desarrollo profesional. Un auditor profesional puedebeneficiarse de la mejor educación a nivel universitario, pero si no se mantiene al día con losavances de la administración y la auditoría en pocos años se convertirá en un profesionaldesactualizado.

Consecuentemente, muchos Organismos Superiores de Control han constituido sus propiasescuelas de capacitación u otras unidades con esta responsabilidad. Estas escuelas proveende capacitación básica (la esencialmente requerida por todo auditor) y capacitación continua (lanecesaria para mantener al auditor actualizado y lograr el avance en su carrera profesional).

Ciertos requisitos de capacitación son necesarios para ascensos a otros niveles cuando elprograma de capacitación continua está vinculado directamente con un plan de carrera.

Una política básica que exige el cumplimiento con cierto número mínimo de horas decapacitación continua, puede contribuir al desarrollo y mantenimiento de auditores profesionalescapaces de cumplir las elevadas responsabilidades de sus funciones. Dicha política debe cubrirademás actividades de desarrollo profesional talas como participación activa en organismosprofesionales de auditores, la docencia en el campo, contribución de artículos a revistastécnicas, participación en seminarios y conferencias regionales e internacionales, etc.Obviamente, cualquier actividad considerada para reunir requisitos mínimos de horas decapacitación continua debe ser directamente relacionada con la auditoría profesional en el sectorpúblico y las áreas administrativas sujetas a la misma.

IMPORTANCIA DE CONOCER LOS METODOS, POLITICAS Y PROCEDIMIENTOSDE LA ENTIDAD

El punto de partida en la auditoría de una operación es averiguar la forma en que la entidad laefectúa, para verificar la base de sus determinaciones o decisiones. Sin un conocimiento tal, laefectividad de los métodos, políticas o procedimientos de la entidad no podrán ser juzgadossatisfactoriamente.

El examen directo de las operaciones o actividades llevadas a cabo por la entidad esindispensable al conocimiento y entendimiento de sus métodos, políticas y procedimientos.

Únicamente la auditoría en las oficinas de la entidad permite el examen directo. Por lo tanto, esnecesario que toda labor de auditoría sea efectuada en las oficinas de la entidad examinada y noen la sede del OSC u oficina de la unidad de auditoría interna.

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Debido a la necesidad de efectuar la labor de auditoría gubernamental en el local donde semantiene la documentación y se puede indagar directamente a los servicios responsables yobservar las operaciones, cuando sea necesario, la política básica debe señalar que todo eltrabajo de auditoría, hasta la conclusión del borrador del informe, se realiza en la oficina de laentidad bajo examen.

De igual modo, la politice debe indicar que la supervisión de los exámenes de auditoríaincluyendo las medidas de control de calidad también deben llevarse a cabo en el lugar donde serealizarán las labores.

Referente a lo anterior, un indicio de una eficiente institución o unidad de auditoría profesionales la ausencia general de su personal de la propia sede u oficina.

OPORTUNIDAD DE LA LABOR DE AUDITORIA

La auditoría profesional es una acción efectuada con posterioridad a la ejecución de lasoperaciones y transacciones sujetas a revisión. Sin embargo, resulta más efectiva cuando larevisión se lleva a cabo en el menor tiempo posible después de dicha ejecución. Por lo tanto, laauditoría externa moderna requiere actividades dirigidas a examinar y evaluar las operaciones ytransacciones últimamente ejecutadas.

En la auditoría operacional el examen debe limitarse a las operaciones de los últimos dos otres meses e incluirse las operaciones en proceso al momento del examen. En la auditoríafinanciera, dirigida a dictaminar sobre estados financieros anuales, es necesario programarvisitas periódicas con fines de ejecutar el trabajo interino de auditoría durante el año. al fin delcual se contempla dictaminar sobre los estados financieros.

Las unidades de auditoría interna tienen una ventaja por la estrecha Relación con la entidad,lo que te permite examinar inmediatamente sus operaciones más importantes, criticas oproblemáticas.

El valor de la auditoría disminuye en relación directa con la demora producida, entre laejecución de las operaciones y el examen de las mismas por el auditor y su informe.Consecuentemente, la auditoría de ejercicios ya pasados es de poco o ningún beneficio alEstado, por esta razón la política básica debe enfocar todo examen hacia las operacionescorrientes o aquellas recién concluidas.

ALCANCE DE LA AUDITORIA

A pesar de que el término “auditoría” y otros afines o similares, tradicional y continuamentehan sido aplicados el proceso de examen dirigido a la legalidad, veracidad y propiedad de losgastos públicos, en cambio, la auditoría gubernamental moderna en la actualidad debe tener unalcance mucho más amplio, pues no se limita a aspectos legales y financieros solamente.

El alcance de la auditoría en el sector público puede extenderse a todos los aspectossignificativos de las operaciones de una entidad pública. Asimismo, queda excluido del posiblealcance de la auditoría gubernamental únicamente lo insignificante o inmaterial.

En la práctica para cada auditoría es necesario definir su alcance, siendo impracticable y undesperdicio en relación con su costo, el examen profundo de todas las operaciones de unaentidad. Además, en la auditoría operacional mientras se van desarrollando las fases del examense elimina de su alcance las áreas consideradas no significativas y aquellas que no son lasprincipalmente criticas o problemáticas, concentrando el examen profundo en las áreas en las

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cuales las conclusiones y recomendaciones del auditor pueden ser más beneficiosas a laentidad y al gobierno.

IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO, LA AUDITORIA INTERNA Y SU EVALUACION

En la auditoría se utiliza el término control interno o control interno gerencias en el sentidoamplio de abarcar todo es sistema de organización, poéticas, procedimientos y prácticasempleados al administrar las operaciones de una entidad y estimular el cumplimiento de lasatribuciones, funciones y deberes en forma efectiva y de manera planeada para obtener losresultados deseados.

La función de auditoría interna es, entre otros, un elemento básico del sistema de controlinterno de una entidad pública.

Debido a la gran envergadura de la administración pública y las numerosas entidadescomprendidas en las responsabilidades de auditoría de los OSC, es físicamente imposibleefectuar auditorías anuales de todas esas entidades. Asimismo, las auditorías efectuadas tienenque tratar con las áreas más críticas e importantes para que los recursos humanos seanempleados de manera más productiva como fue discutido anteriormente. Por tales motivos lacalidad de la auditoría interna en las entidades públicas es de importancia primordial al buenfuncionamiento de la auditoría en el sector público.

Cuando la auditoría interna de una entidad es profesional y adecuada, las revisiones por partede los auditores del OSC pueden ser menos frecuentes y profundas, una vez establecida laconfiabilidad de la labor de la unidad de auditoría interna.

La auditoría interna también es una importante herramienta de la administración quedebidamente empleada, permite a la alta dirección de la entidad tomar las acciones correctivasnecesarias y efectuar mejoras administrativas sin la intervención del OSC.

La política básica de auditoría debe reconocer la importancia del sistema de control interno decada entidad pública y de la auditoría interna como elemento básico de dicho sistema. Debereconocer que el control interno es mucho más amplio que la auditoría interna y esresponsabilidad del titular ó máxima autoridad de la entidad establecer y mantener una unidad deauditoría interna profesional. Dicha unidad no es responsable del control interno de la entidad,sino más bien su responsabilidad es revisarlo, evaluarlo y presentar recomendaciones al titular omáxima autoridad para mejorarlo.

Políticas similares a la discutida en esta sección han sido incorporadas en la legislación dealgunos países, estableciendo de esta forma sistemas de auditoría o control que aseguren lacoordinación y fortalecimiento del control interno y la auditoría interna de las entidades públicas,a través de la dirección y normatividad del sistema, efectuado por el OSC como órgano rector delmismo.

El examen y evaluación del sistema de control interno de la entidad bajo examen esindispensable al auditor como base para determinar el grado de confianza que merece yconsecuentemente, para determinar el alcance de las pruebas a efectuarse. Dicho examen yevaluación se efectúa en base a pruebas selectivas de transacciones u operaciones y con llevala aplicación de otras técnicas la les como indagación, observación, etc. incluye la revisión yevaluación de las labores de la unidad de auditoría interna evidenciadas en los papeles detrabajo e informes emitidos, tanto como la aplicación de pruebas selectivas a las áreasexaminadas por los auditores internos.

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Debido a la importancia primordial del control interno y la auditoría interna, la evaluación deestos constituyen temas de capítulos subsiguientes.

Resumiendo, la política básica da auditoría debe reconocer la importancia del control interno yla auditoría interna, así como la responsabilidad de su revisión y evaluación por el OSC a menosque las disposiciones legales vigentes así lo establezcan.

IMPORTANCIA DE LOS SISTEMAS ADMINISTRATIVOS Y FINANCIEROSY SU EVALUACION

En la gerencia moderna el establecimiento de sistemas administrativos y financieros es unconcepto popularizado por el enfoque de sistemas especialmente desarrollado por el empleo desistemas electrónicos de procesamiento de datos. Sin embargo, dicho concepto también ha sidoampliamente aceptado para sistemas manuales y otros sistemas en los cuales el procesamientode datos es únicamente un factor entre muchos otros.

La auditoría moderna aprovecha de los conceptos de sistemas para enfocar en el examen yevaluación del sistema en lugar del examen y evaluación de cada transacción individual. Porsupuesto, es necesario escoger transacciones típicas y rastrearlas a través del sistema que lasprocesa para poder evaluar dicho sistema. Desde hace años los auditores han enfocado en larevisión y evaluación del sistema contable y el de control interno en sus aspectos financieros yrecientemente en su aplicación a la revisión y evaluación de todos los sistemas administrativos.

En la auditoría financiera una parte importante consiste en el examen y evaluación del sistemacontable de la entidad. La existencia de buenos registros y procedimientos contables sólidosfacilita la labor de auditoría. Sin embargo, no es una condición preliminar para llevar a cabo unalabor de auditoría en una entidad. La función contable es una responsabilidad administrativa,cuyo cumplimiento está sujeto a revisión de auditoría de la misma forma en que lo está cualquierotra responsabilidad. Los titulares de las entidades son los principales responsables deestablecer y mantener sistemas de contabilidad adecuados, en conformidad con los principios,normas y requerimientos relacionados prescritos.

De igual manera en la auditoría operacional es necesario examinar y evaluar cualquiera de lossistemas administrativos dentro de los cuales el auditor ha podido identificar una posible áreadébil. Si no se han ubicado evidencias de debilidades en el sistema al concluir la tercera fase orevisión y evaluación del control interno, no sería necesario examinar profundamente el sistemaadministrativo.

El examen de los sistemas administrativos en la auditoría operacional se basa, primero enidentificar las áreas débiles de actividades u operaciones relacionadas con el sistema y despuésdeterminar (en la cuarta fase) si la debilidad es verdadera, significativa y si su causa serelaciona con deficiencias en la aplicación de procedimientos señalados por un sistemaadministrativo o deficiencia en el sistema mismo.

Frecuentemente las deficiencias en las operaciones de línea determinadas en la entidadtienen como causa principal o subyacente una o más deficiencias en el sistema administrativoque apoya dichas operaciones.

OPERACIONES BASICAS DE AUDITORIA

Las operaciones básicas efectuadas para alcanzar tos objetivos específicos de auditoría yestablecidos para exámenes específicos comprenden una combinación integrada de lo siguiente:

1. recopilar información,

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2. efectuar evaluaciones,3. desarrollar recomendaciones.

Uno de los métodos más importantes para obtener la información necesaria para una auditoríaes revisar y averiguar la forma en que se cumple con los diversos tipos de responsabilidad. Lamayor parte de la información necesaria se obtendrá por medio del examen detallado detransacciones u operaciones individuales. El motivo principal para obtener información de estamanera y efectuar evaluaciones relacionadas es probar la efectividad del control internogerencial sobre la actividad, programa, función u operación bajo examen y establecer una baseapropiada para informar de los resultados de la auditoría.

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FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

El concepto general de la auditoría gubernamental actualmente difundido y recomendadopor organismos profesionales e internacionales se basa en la comprensión de la auditoría dealcance amplio, más frecuentemente denominada auditoría operacional, que abarca todas lasáreas de operación incluyendo las operaciones financieras y no financieras. Esta situacióndescansa en la evolución de la auditoría operacional de la financiera y el hecho de que cualquieroperación sea de la naturaleza que fuere tiene su costo y consecuentemente su exameninvolucra aspectos financieros. Sin embargo, ciertas auditorías tienen enfoques netamentefinancieros dirigiéndose al examen de los estados financieros o el sistema financiero de laentidad y la emisión del tradicional dictamen del contador público. Para estas auditorías las fasesson más sencillas debido al hecho de que el objeto del examen (los estados financieros) estáclaramente establecido desde el principio, en contraste con la auditoría operacional cuyo objetoespecífico (una o más áreas determinadas como críticas) se desarrolla progresivamente através de la ejecución de varias fases.

COMPARACION DE LAS FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

FINANCIERA OPERACIONAL1. Estudio Preliminar

Est

udio

1. Planeamiento

2. Revisión de Legislación, Objetivos,

Políticas y Normas.

3. Revisión y Evaluación del ControlInterno.

Exa

men

Pro

fund

o 2. Trabajo de Campo

4. Examen Profundo de Áreas Críticas

Info

rme

2. Comunicación deResultados

5. Comunicación de Resultados

La diferencia principal existente entre las fases de la auditoría financiera dirigido al examen deestados financieros o el sistema financiero y las fases de la auditoría operacional de posiblealcance ilimitado, es la imposibilidad de planear en detalle la auditoría operacional a su inicio de lamanera en que se puede planear el examen de estados financieros. Consecuentemente,mientras en la auditoría financiera se elabora un sólo programa para toda la auditoría, en laauditoría operacional se elabora una serie de programas, uno por cada fase. El programa decada fase subsiguiente esta elaborado en base de los resultados obtenidos de la ejecución de lafase anterior

Las fases de trabajo que deben ser reconocidas en la política básica de auditorías sediscuten a continuación

Fases de Trabajo de la Auditoría Financiera:

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1. Planeamiento — Esta fase comprende la preparación, en las oficinas de la institución ounidad de auditoría, para efectuar el examen de los estados financieros y/o el sistemafinanciero de la entidad, incluyendo la revisión de la información disponible y pertinente(informe de auditorías anteriores, papeles de trabajo, disposiciones legales y otradocumentación contenida en el archivo permanente sobre la entidad) y la elaboración delprograma de auditoría. Esta fase es de responsabilidad del auditor encargado del examen.

2. Trabajo de Campo — Abarca la aplicación, en las oficinas de la entidad auditada, del

programa de auditoría elaborado en la primera fase (que debe ser ajustado a lascircunstancias encontradas, de ser necesario) que incluye el estudio y evaluación delsistema de control interno y la obtención de evidencia pertinente a través de la aplicaciónde pruebas selectivas y otros procedimientos de auditoría considerados necesarios en lascircunstancias, de tal manera que permita la expresión de una opinión profesional respectoa los estados financieros o el sistema financiero. Es responsabilidad del equipo completode auditoría el cual puede incluir varios auditores y asistentes con diversos niveles deexperiencia y habilidad.

3. Comunicación de Resultados — Comprende la preparación y emisión del informe de

auditoría que incluye el dictamen del contador público sobre los estados financieros y loscomentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes. Cuando no se han elaboradoestados financieros el informe contiene las opiniones del auditor sobre el sistema decontrol interno financiero y el sistema financiero en general. Es responsabilidad del auditorencargado del examen.

Fases de Trabajo de la Auditoría Operacional:

1. Estudio Preliminar — Esta fase comprende la obtención de información verbal y escritasobre antecedentes generales, base legal, organización y operaciones de la entidad a serexaminada. Esta información servirá de referencia al planear y efectuar las siguientesfases y debe efectuarse en el menor tiempo posible. Es responsabilidad de uno o dosauditores muy experimentados.

2. Revisión de la Legislación, Objetivos, Políticas y Normas — Es una revisión breve

de la información obtenida en la primera fase con la finalidad de lograr un entendimientogeneral de los niveles de autoridad y responsabilidad, los fines que persigue la entidad, sufinanciamiento y los métodos y procesos generales (sin análisis detenido) aplicados parabuscar el logro de sus fines. Enfatizar en la revisión de las disposiciones legales paraasegurar su vigencia y aplicabilidad tanto como su interpretación correcta y clara duranteel planeamiento y ejecución de las fases subsiguientes. Es responsabilidad de uno o dosauditores muy experimentados.

3. Revisión y Evaluación del Control interno — Consiste en la revisión del sistema de

control interno gerencial establecido e integrado en las diversas áreas de operación y esresponsabilidad de dos a cuatro auditores muy experimentados su revisión y evaluación.La selección de algunos ejemplos típicos de cada clase de operación o actividad y suseguimiento o rastreo, a través de todo el procesamiento, tiene el doble propósito de: (a)identificar las áreas críticas o problemáticas de mayor significación que merezcan unexamen más profundo y cuyos resultados podrían resultar en beneficios importantes y (b)permitir determinar el alcance y profundidad de las pruebas a ser aplicadas en la siguientefase.

4. Examen Profundo de Áreas Críticas — Esta constituye la fase más importante, utiliza

entre el 80 y 90° % de las labores de auditoría operacional, en la cual se desarrollan

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completamente los hallazgos significativos relacionados con cada área critica identificadaal concluir la fase anterior, determinando la condición actual, los criterios de comparación yevaluación, el efecto negativo y la causa o causas que motivaron tal situación. Esta fasees de responsabilidad de todo el equipo de auditoría, el que debe incluir auditores yasistentes de auditoría adicionales, así como, en caso de necesidad por el tiempoindispensable, especialistas en otras áreas técnicas especificas de acuerdo a lascircunstancias determinadas al identificar las áreas criticas. Al elaborar el programa parael examen profundo de cada área critica o hallazgo se debe determinar (a) si la situaciónrequiere acción correctiva, (b) si el asunto es de tal importancia que merece dicha accióny justifique su costo, y (c) si la acción correctiva debe ser tomada.

5. Comunicación de los Resultados — Constituye la comunicación verbal y por escrito

de los resultados de la auditoría efectuada. Comprende la conferencia final con losservidores responsables de la entidad para comunicar formalmente y llegar a un acuerdosobre los hechos, las conclusiones y las recomendaciones, así como, para obtener suspuntos de vista para tomarlos en cuenta en la redacción del informe. Dicha redacciónincluye la revisión, aprobación y emisión del informe por escrito.

Interrelación entre las Fases de la Auditoría Operacional

A pesar de estar identificadas como fases separadas en la labor de auditoría con el propósitode describir un enfoque básico para efectuarla, estas fases no deben ser consideradas comopartes separables de una labor ya que no son claramente discernibles la una de la otra en todoaspecto. Existe una estrecha relación en todo el trabajo efectuado durante una auditoríaoperacional.

La forma y alcance con que se llevan a cabo estas fases y las interrelaciones entre ellasvarían de una labor a otra según los objetivos establecidos en cada caso y la importancia de loshallazgos, aunque la auditoría se efectúe por primera vez o sea una labor recurrente ocontinuación de otra. Por ejemplo, se debe efectuar un estudio preliminar en todas las tareas deauditoría iniciales. Si se efectúa más adelante una labor adicional en la misma área, seránecesario conseguir información general actualizada, pero no será forzoso efectuarnuevamente un estudio preliminar total.

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CONDUCTA A OBSERVAR POR EL AUDITOR

El auditor gubernamental, por la naturaleza de sus labores, debe observar una conductaejemplar. El mantenimiento de buenas y cordiales relaciones con el personal de la entidadauditada mientras se mantiene la debida independencia es esencial. El auditor siempre debeobservar las reglas de buena conducta tratando a todos los niveles de servidores públicos contino y cortesía.

La política básica de auditoría, al respecto, debe considerar la aplicación de los elementosfundamentales de las buenas relaciones humanas en todo contacto con los servidores de lasentidades auditadas.

REVISION DE AREAS TECNICAS

Obviamente algunas operaciones y actividades de entidades públicas son de alto niveltécnico, especializado o sofisticadas.

La naturaleza técnica de una operación o actividad, por si misma, no la sitúa fuera delalcance de la auditoría. La administración de todas las operaciones y actividades efectuadas porel gobierno están dentro del alcance de la autoridad y responsabilidad de su auditoría.

Frecuentemente el punto de vista objetivo del auditor le permite una revisión más productivaque la de un técnico especializado en la operación o actividad misma y no siempre se requierepersonal especializado de apoyo en cada auditoría operacional.

Sin embargo, en la cuarta fase de la auditoría operacional cuando se considere que esnecesario contar con una asesoría técnica para la revisión, se debe solicitar su participación. ElOSC debe estar facultado para obtener la participación, de otras entidades públicas o contratartécnicos o especialistas cuando lo considere necesario. Sus servicios deben limitarse al tiempomínimo necesario y los resultados de sus labores deben integrarse en el informe de auditoría.

PREVENCION Y DESCUBRIMIENTO DE FRAUDES

En general el detectar fraudes no es el motivo principal de la auditoría gubernamental. Seinvestigan, por supuesto, los indicios de fraudes y se tomarán en cuenta todas las posibilidadesde que estos se descubran durante nuestra auditoría. Sin embargo, se considera que el evitarfraudes es de principal importancia y que la administración de la entidad tiene la responsabilidadde evitarlo. La estructura de la organización, la división de responsabilidades y losprocedimientos de control relacionados deben ser ideados en tal forma que eviten el fraude, através de un sólido sistema de control interno. Dicho sistema es la mejor manera de evitar ydescubrir el fraude.

Existe un alto grado de incompatibilidad entre las funciones negativas conocidas como de tipopolicial o fiscal y las funciones positivas de la auditoría moderna orientada a mejorar laadministración pública. La imagen negativista proyectada por auditorías dirigidas a criticar ycastigar puede compensar y hasta eliminar todo esfuerzo positivo de recomendar mejoras en lasoperaciones. La política básica de auditoría tiene que considerar cuidadosamente este aspecto.

COMUNICACION OPORTUNA

Los resultados de la auditoría no son productivos si no se comunican con oportunidad parapermitir la adopción de la acción correctiva.

Los resultados se comunican de dos maneras:

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1. Verbalmente — Durante todo el transcurso del examen, especialmente al completar eldesarrollo de cada hallazgo significativo y en la conferencia final.

2. Por escrito — A través del informe de auditoría que documenta formalmente los

resultados del examen.

Cualquier asunto referente a un hallazgo importante de auditoría debe ser comunicado ydiscutido con los funcionarios o empleados responsables durante el desarrollo del hallazgo, paraasegurar la obtención de toda la información pertinente y el punto de vista de la personaresponsable que sin duda tendrá más conocimiento del asunto. La labor de auditoría no essecreta y con excepción de casos que involucren fraudes, desfalcos o cuestiones deseguridad, el auditor tiene el deber de discutir abierta y francamente sus hallazgos con losservidores afectados y responsables. Estas discusiones deben ser realizadas lo más prontoposible después de que el auditor haya reunido la suficiente evidencia. La oportunacomunicación de los resultados de cada parte importante del examen asegura la eficiencia de laacción correctiva y el cumplimiento de recomendaciones para mejoras, sin esperar la finalizacióndel examen.

En el informe de auditoría se deben comunicar los hallazgos desarrollados, con suficientescomentarios, de modo que se permita su total entendimiento, junto con los puntos de vistapresentados por tos servidores afectados o responsables.

En el informe también se debe manifestar las conclusiones del auditor y sus recomendacionespara mejorar las operaciones o actividades.

Los resultados más importantes de la auditoría son las recomendaciones formuladas,comunicadas, aceptadas e implantadas. Mientras más pronto se concluye el proceso deimplantación, más exitosa ha sido la auditoría. La comunicación constante y oportuna es la clavedel éxito.

OTRAS POLITICAS DE AUDITORIA

Existen varias otras áreas en las cuales el OSC o unidad de auditoría interna debe considerarla conveniencia de establecer políticas básicas. En general las políticas básicas de auditoríaestablecidas deben complementar, ampliar o explicar disposiciones legales e inclusive llenar losvacíos encontrados en las mismas. Desafortunadamente en muchos casos las disposicioneslegales que fueron adecuadas en una época se vuelven obsoletas, inaplicables o pocoprácticas. A través del establecimiento de políticas básicas de auditoría moderna y profesional elOSC puede solucionar estos problemas, por lo menos temporalmente hasta que se presente laoportunidad de actualizar la legislación. Dichas políticas pueden incorporarse en reglamentos,directivas o enunciados específicos de política u otras disposiciones internas.

Otras áreas de políticas básicas a considerarse incluyen, por ejemplo:

Independencia:

− Abstención de participar en actividades políticas

− Prohibición de realizar actividades de control previo − Requisitos mínimos asegurando que los auditores no tengan vínculos con entidades

auditadas previos o posteriores a sus labores de auditoría

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Informes:

− Distribución amplia, venta al público y divulgación a la prensa − Divulgación de nombres de servidores responsables de deficiencias − Comunicación de asuntos de menor importancia − Presentación del informe en borrador concediendo plazo para la entrega de comentarios

por escrito − Formato, estilo de redacción, presentación, etc.

Control de Calidad:

− Revisión y referenciación de papeles de trabajo − Rotación de auditores para ganar nuevas experiencias − Requisitos de educación continua y desarrollo profesional − Revisión independiente y evaluación de la calidad de las labores − Disciplina interna − Revisión de planes y programas y su evaluación posterior

Otras:

− Metodología y responsabilidad respecto a violaciones de leyes de derecho penal ycolaboración con instituciones policiales, participación en juicios ante tribunales, etc.

− Colaboración con los auditores de otros niveles del gobierno

− Utilización y/o colaboración con las firmas privadas de auditoría

− Definición y reconocimiento de términos técnicos de auditoría no reconocidos omencionados en la legislación.

− Mecanismos de comunicación de los auditores internos con el OSC.

− Relaciones públicas y divulgación del enfoque positivo de la auditoría moderna.

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CAPITULO VIII

PERSONAL DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El propósito del presente capítulo es discutir los recursos humanos de auditoría, que son losmás importantes en esta función. La calidad de la auditoría aplicada en el sector públicodependerá de la calidad, grado profesional, capacidad, desarrollo y disciplina de los recursoshumanos de auditoría.

EL AUDITOR GUBERNAMENTAL

Naturaleza de su función

El auditor gubernamental, es el profesional que posee entrenamiento y experiencia en loscampos de la contabilidad y la auditoría y que, como función básica, efectúa labores de auditoría.Trabaja para el gobierno, de allí su denominación de auditor gubernamental.

Por la naturaleza especial de su función tiene la responsabilidad de efectuar el controlposterior, el cual lo ejerce a través de la auditoría.

Las cualidades personales y las responsabilidades del auditor gubernamental son similares alas del auditor independiente del sector privado; esta semejanza se hace más palpable si seconsidera que ambos deben poseer la técnica especializada de la auditoría y tienen unaresponsabilidad pública.

El auditor independiente del sector privado es responsable directamente ante: la entidad quecontrata sus servicios, (sus funcionarios, directores y accionistas) y terceras personas que leson desconocidas pero que podrían utilizar sus informes como base para la toma de decisionessobre negocios, inversiones, obtención de crédito, etc.

La responsabilidad pública alcanza al auditor gubernamental por la naturaleza misma de sufunción, es responsable ante: la entidad donde presta sus servicios (el Organismo Superior deControl y en el caso del auditor interno la entidad pública de la cual depende), otros funcionariospúblicos que podrían utilizar sus informes y la ciudadanía que espera de él acciones efectivas.

La única diferencia significativa entre el auditor independiente del sector privado y el auditorgubernamental, es el campo de trabajo. La administración financiera gubernamental a veces esbastante distinta de la gerencia financiera privada y la contabilidad gubernamental en ciertosaspectos es distinta a la contabilidad de empresas privadas. Por tal motivo, el auditor del sectorprivado no puede ser trasladado fácilmente a la auditoría gubernamental. El auditorgubernamental, además de los conocimientos de contabilidad y auditoría que tiene, debe conocerel funcionamiento del gobierno en general, saber interpretar la legislación y reglamentacióngubernamental, saber evaluar las transacciones relacionadas con el presupuesto y otrosaspectos que suceden en la administración pública. Por lo tanto, puede considerarse que laauditoría gubernamental es un campo de especialización para el auditor. El auditor gubernamentales un perito en su campo de especialización dentro de la profesión.

El objetivo de cada auditor gubernamental, especialmente de aquel que labora en el OSC, debeser el de mejorar su profesión y propender a su desarrollo profesional.

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Cualidades Personales

Para tener éxito como auditor gubernamental se deben reunir las siguientes cualidadespersonales:

1. Poseer ideales — El éxito en una profesión exige el poseer ideales que den fundamentoa la profesión. El auditor debe cuidar que sus ideales no decaigan con el transcurso deltiempo, ni tampoco por la aplicación de diversas presiones.

2. Cultura — El auditor debe tener un conocimiento amplio de la cultura que constituye el

cimiento de la sociedad en que vive. 3. Aptitud de líder — Un puesto importante dentro de una profesión es imposible de

lograrse, sin poseer la aptitud de un líder. 4. Personalidad — Un auditor tiene que poseer una personalidad agradable y de tacto,

dignidad y habilidad necesarias para poder relacionarse con los demás. 5. Carácter - El auditor tiene que ser una persona honesta, de altos principios morales,

diligente en sus labores, de buenos hábitos y respetada por sus asociados y lacomunidad. La situación económica del auditor debe ser sólida en todo momento.

6. Capacidad intelectual - El auditor debe desarrollar su habilidad al grado de poder realizar

análisis de cualquier situación. 7. Ser constructivo — Como asesor y como critico, el auditor tiene que hacer sugerencias

y recomendaciones constructivas para mejorar la administración pública.

El auditor siempre debe tratar de mejorar y desarrollar sus cualidades personales para llegara ser un profesional eficiente.

Educación y Capacitación

La base de un profesional es la educación en su campo. El auditor gubernamental debeposeer en este aspecto lo siguiente:

1. Título - La posesión del título de Contador Público o equivalente, demostrará supreparación a nivel universitario en el campo profesional

2. Dominio del idioma— El auditor debe saber comunicarse verbalmente en forma efectiva,

así como escribir con claridad de manera interesante y a veces con energía. 3. Conocimiento de la administración Pública— El auditor tiene que haber estudiado los

fundamentos de la administración pública y está obligado a conocer la estructura yfuncionamiento de las instituciones gubernamentales,

4. Conocimientos legales y jurídicos—El auditor debe conocer los fundamentos de las

leyes y el sistema jurídico. 5. Conocimientos sobre finanzas—Es imprescindible que el auditor conozca ampliamente

los principios, fundamentos y la teoría de la contabilidad, el presupuesto y de la economía. 6. Conocimiento sobre los principios y prácticas de administración general—Con

la ampliación de la auditoría gubernamental hacia la auditoría operacional, el auditor

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necesita poseer conocimientos generales de administración, procesamiento electrónico dedatos, estadística, adquisiciones, administración de personal, finanzas, ingeniería, etc.

7. Aprendizaje continuo — La capacitación profesional no se detiene. Todos los campos y

por consiguiente la auditoría, siempre se encuentra en un estado dinámico. El auditor debebuscar su capacitación en forma continua con el fin de actualizarse permanentemente.

Experiencia

Existen tres canales principales de realización y actualización profesional:

1. Mediante la lectura continua de nuevos libros v revistas técnicas relacionadas con laprofesión.

2. Asistencia a seminarios, cursos y otros eventos profesionales. 3. Mediante la aplicación práctica de la profesión.

Un verdadero profesional sigue progresando por medio de su experiencia práctica tan variadacomo le sea posible. La experiencia práctica bajo supervisión adecuada es indispensable para laformación del auditor gubernamental. El auditor debe procurar poseer o buscar la oportunidad deadquirir experiencia en los siguientes campos:

1. Contabilidad — El auditor preferentemente debe tener alguna experiencia como contador.Es difícil examinar libros si uno nunca los ha llevado.

2. Presupuesto — El auditor debe tener algo de experiencia en la elaboración del

presupuesto público y el control presupuestario. 3. Sistema Financiero — El auditor debe tener la habilidad de elaborar e implantar nuevos

sistemas financieros. 4. Procedimientos y practica de auditoría — Es indispensable que el auditor domine las

técnicas de auditoría y gane amplia experiencia en sus procedimientos, así como en supráctica.

5. Procesamiento electrónico de datos — El crecimiento rápido de este campo exige

que el auditor tenga conocimientos básicos de él. 6. Administración general — Es recomendable que el auditor cuente con experiencia

administrativa práctica para evaluar las actividades de la administración.

El auditor debe ampliar su experiencia desempeñando labores en los diversos niveles delgobierno y en varias entidades públicas. Un auditor con amplia experiencia debe haberdesempeñado labores de auditoría en las siguientes entidades públicas:

− Gobierno Central − Gobiernos Locales − Empresas Públicas − Instituciones Públicas Descentralizadas

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Actividad Profesional

El auditor gubernamental debe ser activo en su profesión. Debe pertenecer al Colegio deContadores Públicos y a otras organizaciones profesionales, participando activamente en ellaspara fomentar el desarrollo de su profesión.

Ética de la Profesión

El auditor gubernamental debe observar las normas de ética profesional propias de laprofesión del Contador Público. Dichas normas están expresadas en los Códigos de ÉticaProfesional de los respectivos Colegios de Contadores Públicos.

Comportamiento Profesional

El comportamiento del auditor gubernamental tanto en su vida personal como en la profesional,debe reflejar las normas más elevadas de moralidad, honradez y dignidad. Una persona nopuede ser un verdadero profesional, si su comportamiento no es lo suficientemente recto comopara dar el ejemplo a los demás.

La naturaleza del trabajo efectuado por el auditor exige un nivel de comportamiento muchomás alto que el de los demás funcionarios y empleados públicos.

Independencia

Posiblemente entre todas las cualidades del auditor, la más importante es su independencia. Elauditor no debe estar vinculado de ninguna manera con las operaciones o actividades que estánbajo su examen porque la menor falta de independencia destruiría su trabajo como auditor.

El auditor no sólo tiene que ser independiente de hecho, sino que tiene que aparecer como talante todos aquellos con quienes llega a establecer relaciones.

Para mantener la independencia profesional, el auditor muchas veces tiene que evitaramistades y reuniones sociales, que pueden comprometerlo aún sólo ante los ojos de otraspersonas.

El auditor gubernamental debe ejercer la independencia y mantenerla latente a través de todoel proceso de la auditoría, a efecto de conservar incólume la confianza que en él tienendepositada quienes utilizan sus servicios. Además, sus acciones profesionales primordialmentedeben estar revestidas de la más absoluta independencia, hasta donde le sea posible, que lepermita estar en condiciones de emitir juicios justos y libres de toda subjetividad.

En el desempeño de sus funciones debe tener muy presente, que en muchos casos ha deposponer sus sentimientos al cumplimiento de sus obligaciones, lo que se logrará de tener biendesarrollada la "independencia" como una cualidad.

Tratándose de un auditor del OSC esta cualidad debe ser cultivada al máximo.

Responsabilidad

El auditor es responsable ante sus superiores jerárquicos:

En el OSC responde ante:

− El Titular o Máxima Autoridad

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− El Director de Auditoría

− El Auditor Supervisor designado para revisar su trabajo − El Auditor Jefe del equipo de auditoría, cuando lo integra.

Igualmente lo es ante:

− Las autoridades judiciales por el resultado de sus exámenes, cuando derivan a ese nivel. − Las autoridades gubernamentales competentes (Titulares o máximas autoridades de

entidades), por los informes que emite. − Los funcionarios y servidores públicos, cuando a consecuencia de sus exámenes dañe

infundadamente su reputación y dignidad.

El auditor interno de las entidades públicas es responsable igualmente ante sus superioresjerárquicos en el orden siguiente:

− El Titular o máxima autoridad de la entidad − El Jefe de la Unidad de Auditoría Interna − El Auditor Jefe del equipo de auditoría, cuando integre dicho equipo

Además el auditor interno responde ante:

− El Organismo Superior de Control quien puede solicitar sustente sus informes − Las autoridades judiciales, cuando sus informes deriven a ese nivel − Los funcionarios y servidores públicos cuando como consecuencia de sus exámenes

dañe infundadamente su reputación y dignidad

También debe tomarse en cuenta que tanto el auditor del OSC como el auditor interno sonresponsables ante la ciudadanía, cuando trascienda a la opinión pública todo o parte de losresultados de su trabajo. De no haber sido realizado el examen con el debido esmero y cuidadoprofesional serán enjuiciados críticamente y calificados de incompetentes por el Juez Supremodel Estado, que es el pueblo.

En este sentido el auditor es responsable de observar una conducta intachable y desempeñarlabores profesionales de la más alta calidad posible. Es responsable de cumplir con las normasde auditoría generalmente aceptadas y las demás normas de auditoría establecidas por el OSC.

Aunque el auditor nunca maneja fondos públicos ni otros recursos, es un funcionariofinanciero de gran importancia. Su revisión de las operaciones financieras de las entidadespúblicas supone una responsabilidad quizá más importante que la que tiene el manejo mismo delos fondos.

Junto con la autoridad de efectuar la auditoría, el auditor acepta la responsabilidad de llevar acabo un examen profesional, de una manera profesional y con una actitud profesional. Talresponsabilidad es una de las más importantes en la administración pública.

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Cabe resaltar, que la labor del auditor con lleva un enorme sacrificio y máximaresponsabilidad, es frecuentemente mantenida en el anonimato y de hecho es considerada unafunción ingrata por aquellas personas que en una u otra forma se relacionan con el proceso dela auditoría. Es de suponer que así ocurra, si se considera que pocos son los funcionarios a loscuales les agrada ser controlados. Sin embargo, esta situación felizmente esta siendo superadapor el nuevo enfoque positivo de la auditoría profesional, dirigida principalmente hacia laformulación de recomendaciones para mejoras de tal manera que los funcionarios y servidorespúblicos entienden y sienten cada vez más la necesidad del control, especialmente el controlinterno como herramienta fundamental de la administración pública.

Personalidad del Auditor

Conocer la técnica no basta para dominar una disciplina; es el talento, la capacidadprofesional, la voluntad y el esfuerzo lo que determinan que el conocimiento de la tecnologíarinda los productos deseados. Todo lo anterior significa: sentirse dueño de si mismo y tenerautoridad para desarrollar en forma adecuada todas las acciones, saber las técnicas y aplicarlas doctrinas, proceder con seguridad y mantener con certeza el rumbo de su accionar en lastareas encomendadas.

Pero el auditor no puede alcanzar el adecuado equilibrio necesario en su delicada labor, si nollega a obtener una formación integral como profesional desde el punto de vista técnico yhumanístico.

Para comprender la personalidad del auditor debe visualizarse y clarificarse antes, elconcepto de imagen. Se habla siempre de ella. La imagen del auditor aspira a ser plasmada en unconcepto donde concluyen la capacidad profesional y la ética en el sentido más amplio. En talvirtud, su función no es inquisidora ni incisiva, es más bien la aplicación de una técnicadiplomática de indagación y no de interrogatorio a presión. Desde el momento en que el auditorrecibe la autorización para hacer un trabajo, debe poner de manifiesto su originalidad, evidenciarel conocimiento de las normas, técnicas y procedimientos y activar su facultad creadora paradefinir el problema, esbozar el plan de trabajo y formular su programa; si no aplica su formacióntécnica y humanística, será una tarea más que habrá de cumplir en su mecanismo de rutina, perosi se siente un profesional preparado integralmente, procurará realizar una obra de arte, quizásla mejor que ha plasmado hasta el momento. Para llevarlo a cabo seguirá un método en el que nopuede faltar la búsqueda e interpretación de informaciones extraídas de documentos, archivos,entrevistas con sus jefes, cambios de ideas con sus colegas o colaboradores; en este sentido,es necesario hacer hincapié en el incremento de la técnica de trabajo en equipo. El auditor nodebe olvidar que más allá de la confidencialidad de los papeles de trabajo, existe el diálogofranco, abierto y esclarecedor sobre las labores que realiza, enriquecido por la experiencia yvivencias de quienes comparten su labor. Como resultado dispondrá de un documento quepuede exhibirlo como el informe de auditoría, donde se ha concretado lo mejor que se ha hechohasta el momento y lo que ha producido su capacidad profesional.

En estas condiciones se siente seguro para efectuar su trabajo de campo; y aquí apareceuna nueva faceta, quizás la más importante; su personalidad, sus modales, sus gestos, suspalabras, su firmeza y su modestia serán las mejores credenciales para realizar su trabajo;surgen problemas en la ejecución de las tareas programadas, pero el tino, la serenidad, lacomprensión, la flexibilidad y el conocimiento profesional, le permitirán salvar los obstáculos. Suconducta debe ser impecable tanto en la forma como en el fondo; sólo así podría llegar al final deltrabajo con un informe de auditoría veraz y exacto, decidido y consistente, técnico eindiscutiblemente honesto.

EL PERSONAL DE AUDITORIA

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Este capítulo se refiere al auditor gubernamental en su sentido amplio. Lo que se aplica al"auditor" también se aplica a los directores y supervisores tanto como a los asistentes oauxiliares. Normalmente en el OSC existen cuatro niveles de auditores profesionales que debenser Contadores Públicos a nivel universitario o equivalente:

− Director de Auditoría − Auditor Supervisor − Auditor Jefe de Equipo − Auditor

En la unidad de auditoría interna generalmente existen tres niveles de auditores:

− Auditor Jefe de la Unidad − Auditor Jefe de Equipo − Auditor

Además existe personal en vías de desarrollo profesional que colabora con los auditores, quepueden ser denominados asistentes o auxiliares de auditoría.

De manera general, todas estas personas son auditores o futuros auditores y el contenido deeste documento es aplicable a todos estos funcionarios.

También existe otro grupo muy importante de profesionales de otras disciplinas, que a pesarde no ser auditores colaboran con el auditor como miembros del equipo de auditoría cuando esnecesario examinar asuntos altamente técnicos. Estos profesionales pueden ser ingenieros,analistas de sistemas, estadísticos, matemáticos, especialistas en procesamiento electrónico dedatos, etc., en consecuencia deben familiarizarse con el contenido de este documento yobservar las normas profesionales aplicables a sus labores.

EL EQUIPO DE AUDITORIA

El equipo de auditoría se compone de dos o más auditores, asistentes o auxiliares nombradospor el funcionario competente con el fin de efectuar Una auditoría específica trabajando en formaintegrada. Cuando fuere necesario, también se nombrará como miembro de un equipo deauditoría a un técnico o especialista de otra disciplina, por ejemplo un ingeniero o un analista desistemas. Simultáneamente el funcionario responsable designa a un auditor como Jefe del Equipoy un Auditor Supervisor para coordinar y supervisar el trabajo del equipo. Normalmente en lasunidades de auditoría interna, con excepción de las entidades muy grandes, no existe un nivelde Auditor Supervisor y es el Auditor Jefe de la Unidad quien desempeña las funciones desupervisión.

Los auditores no deben ser trasladados de un equipo a otro. Una vez iniciada la auditoría, losmiembros del equipo nombrado deben seguir participando en el mismo hasta que completen suparte del trabajo.

El intercambio de auditores de un equipo a otro es ineficaz y costoso. Sólo en casosespeciales o de emergencia debe procederse de esa forma.

Colaboración entre los Miembros del Equipo

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Los miembros de los equipos de auditoría deben cooperar y colaborar entre sí como unconjunto, bajo la dirección del Auditor Jefe del Equipo a quien deben respetarlo y obedecerlo,desempeñando sus labores según el programa de auditoría y dejándose dirigir por él.

Si un miembro del equipo de auditoría no está de acuerdo con el jefe sobre cualquier asunto,tiene que someter sus opiniones a las de su jefe. El deber del Auditor Supervisor es supervisaral jefe de equipo de auditoría, revisando el trabajo efectuado por el equipo.

Si existen problemas de cooperación y colaboración entre los miembros del equipo deauditores, el auditor jefe tiene que tomar las medidas disciplinarias que sean necesarias. De igualmanera está obligado a tomar tales medidas, en el caso de que cualquier miembro del equipo norealice sus labores de acuerdo a las instrucciones impartidas o como haya sido dirigido.

En el caso del personal técnico de apoyo de otras disciplinas, como ingenieros u otros, quese desempeñan como miembros del equipo de auditoría, obviamente tienen derecho de decisiónfinal en sus áreas de especialidad, sin embargo, trabajan bajo la supervisión administrativa delAuditor Jefe del Equipo.

Deberes y Responsabilidades del Auditor Jefe del Equipo de Auditoría

El auditor nombrado como jefe del equipo de auditoría es el principal responsable del examen,su programa, su desempeño y su informe.

Es responsable directamente ante el Auditor Supervisor por las labores realizadas por él y lasefectuadas por los miembros integrantes del equipo.

Cualquier omisión o error del equipo es responsabilidad directa del jefe del mismo.

El jefe del equipo de auditoría elabora el programa de auditoría junto con el auditor supervisor.Es responsable de la ejecución del programa, así como de los cambios o modificaciones hechosen el mismo cuando se está aplicando en el campo. Tiene que distribuir las labores según elprograma, entre los miembros del equipo, procurando que todos estén ocupados siempre. Esresponsabilidad del buen empleo del tiempo por parte de todos los componentes del equipo.

El auditor jefe del equipo también es responsable de las relaciones del equipo con losfuncionarios de la entidad auditada. Debe efectuar todas las comunicaciones de importancia conellos.

El auditor jefe del equipo debe procurar que exista cooperación y colaboración entre susmiembros, evitando duplicación de funciones. Debe dividir y distribuir el trabajo entre losmiembros según su disposición, aptitudes y experiencias.

Quizá la responsabilidad más importante del auditor jefe del equipo de auditoría es la deelaborar el informe. Es responsable ante el auditor supervisor sobre el contenido del informe, sucalidad y utilidad.

DISCIPLINA

La naturaleza del control y de la auditoría exige de todo el personal del OSC, especialmentedel personal de auditoría, una disciplina muy rígida y recta.

Los auditores jefes de equipos tienen que establecer y hacer que se cumpla la disciplinaentre los miembros. Los Auditores Supervisores establecen y hacen que se cumpla la disciplina

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entre los jefes de los equipos. Los Directores de Auditoría establecen y hacen que se cumpla ladisciplina entre los auditores supervisores.

El mantenimiento de una disciplina profesional es indispensable para que el personal del OSCrealice sus labores.

Cualquier infracción a las normas establecidas o cualquier manifestación de indiferenciafrente a los deberes y responsabilidades del auditor, tiene que estar sujeta a medidasdisciplinarias según las circunstancias. Los auditores y asistentes o auxiliares del OSC que nopueden mantener una actitud profesional como tales, deben ser separados de sus cargos.

Esta disciplina es necesaria en el OSC porque tiene que ser un modelo ante las demásentidades públicas. Por el mismo motivo es importante en la unidad de auditoría interna.

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CAPITULO IX

TECNICAS Y PRACTICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

El propósito del presente capítulo es discutir algunas de las técnicas y otras prácticasaplicadas en la auditoría profesional del sector público. Por supuesto son las mismas técnicas yprácticas aplicadas a la auditoría profesional en el sector privado las cuales han sidodesarrolladas y perfeccionadas por la profesión del contador público.

No existe ninguna técnica ni práctica de auditoría aplicable única y exclusivamente en elsector público.

Este capítulo está íntimamente vinculado con los capítulos pertinentes a la obtención deevidencia e información que es la finalidad de la aplicación de las técnicas y prácticas deauditoría.

TECNICAS DE AUDITORIA

Naturaleza y Definición

La ejecución de las labores de auditoría gubernamental están constituidas por la aplicación deciertas formas de acción detalladas y determinadas por el auditor en su búsqueda de laevidencia necesaria que respaldará su informe. Estas formas de acción son las técnicas deauditoría que se utilizan a lo largo del desarrollo del trabajo en las entidades auditadas.

Las técnicas de auditoría son los métodos básicos utilizados por el auditor para obtener laevidencia necesaria a fin de formarse un juicio profesional sobre lo examinado. Son lasherramientas del auditor y su empleo se basa en su criterio o juicio, según las circunstancias.Como cualquier herramienta, unas son empleadas con más frecuencia que otras.

Durante la fase de planeamiento y programación el auditor determina cuáles técnicas va aemplear, cuándo debe hacerlo y de que manera. Las técnicas seleccionadas para una auditoríaespecífica, al ser aplicadas se convierten en los procedimientos de auditoría.

Podemos definir las técnicas de auditoría en la forma siguiente:

TECNICAS DE AUDITORIA

Los métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza elauditor para obtener la evidencia necesaria que fundamente susopiniones y conclusiones.

Las técnicas de auditoría son métodos prácticos normalmente aplicados por auditoresprofesionales durante el curso de sus labores. Además de las técnicas, los auditores empleanotras prácticas para reunir la evidencia. La última parte de este capítulo se refiere a otrasprácticas que no son consideradas como técnicas por la profesión.

Diferencia entre técnicas de auditoría y otros términos

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Como en toda disciplina existen diferencias de opinión, aún entre especialistas de reconocidoprestigio, sobre muchos términos técnicos en el campo de la auditoría en general. Una áreaproblemática es la del uso de terminología básica relacionada con la metodología de la auditoría.Por ejemplo la diferencia entre una técnica y un procedimiento, a veces, es difícil demostrar.

Sin embargo, con el fin de unificar criterios entre los auditores gubernamentales, facilitar elentendimiento en el lenguaje técnico empleado y porque técnicamente la realidad establecediferencias en el significado y alcance de dichos términos, se acepta que una técnica deauditoría es distinta a un procedimiento de auditoría. Para aclarar la relación existente entrevarios términos se presenta a continuación una definición de aquellos más frecuentementeempleados en la auditoría:

Principios, son verdades fundamentales evidentes (algunas veces llamados postulados),aceptados generalmente por la profesión o señalados por disposiciones legales de un país.

Normas, son medidas de cumplimiento con las finalidades señaladas en los principios ypueden ser aceptadas generalmente por la profesión o señaladas por disposicionessecundarias.

Técnicas, son métodos utilizados por costumbre en la profesión para obtener evidencia deauditoría.

Procedimientos, son operaciones específicas a aplicar en una auditoría determinada,aplican técnicas y otras prácticas consideradas necesarias en las circunstancias.

Prácticas, son las operaciones o labores de auditoría (no consideradas como técnicas)efectuadas como parte del examen.

A continuación se presenta un ejemplo de la utilización de estos términos, aplicadosespecíficamente a determinar la posibilidad de obligaciones o pasivos no registrados:

PRINCIPIO: "Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a ladeducción de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables”.

NORMA: "Se acumulará la evidencia necesaria y adecuada mediante la aplicación de técnicasde auditoría".

TECNICA: Comprobación (basada en la documentación).

PROCEDIMIENTO: Revisar los egresos efectuados en exceso de $xx durante los dos mesesposteriores al cierre del ejercicio para determinar si algunos representan obligaciones o pasivossignificativos del año terminado.

PRACTICA: Revisión de operaciones (muestreo) seleccionadas al juicio del auditor (revisiónlimitada en tiempo a dos meses y a montos considerados significativos).

Clases de Técnicas

En la auditoría gubernamental las técnicas se clasifican generalmente en base a la acción quese va a efectuar. Estas acciones verificadoras pueden ser oculares, verbales, por escrito, porrevisión del contenido de documentos y por examen físico.

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Siguiendo esta clasificación las técnicas de auditoría se agrupan específicamente de lasiguiente manera:

− ComparaciónTécnicas de Verificación Ocular − Observación

− Revisión Selectiva− Rastreo

Técnicas de Verificación Verbal − Indagación

− AnálisisTécnicas de Verificación Escrita − Conciliación

− Confirmación

− ComprobaciónTécnicas de Verificación Documental − Computación

Técnicas de Verificación Física − Inspección

A continuación se detallan explicaciones y ejemplos de cada técnica de auditoría. Lasilustraciones presentadas generalmente son referidas a la auditoría financiera, debido al hechoque es más conocida y consecuentemente de más fácil comprensión. Sin embargo, en lo querespecta a la auditoría operacional todas las técnicas discutidas y detalladas en esta secciónson aplicables.

Análisis

Con más frecuencia el auditor aplica la técnica del análisis a varias de las cuentas del mayorgeneral de la entidad sujeta a examen. El fin del análisis de una cuenta es:

1. Determinar la composición o contenido del saldo, o 2. Verificar las transacciones de la cuenta durante el año y clasificarlas de manera ordenada.

El análisis como una técnica de auditoría se puede conceptuar por la definición del verbo deacción:

ANALIZAR

Separar en elementos o partes

El auditor presenta el análisis realizado a una cuenta del mayor general en un papel de trabajoespecial. Por ejemplo, se puede analizar una cuenta de gastos efectuados presentado en detalley en orden cronológico cada transacción analizada de la cuenta. Otra forma sería presentarvarias clases o grupos de gastos ordenados en columnas e incluyendo las transaccionesanalizadas.

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Un análisis del saldo presenta los componentes del saldo clasificado según característicassimilares. Por ejemplo un análisis de la cuenta "Vehículos" podría presentar los valores totales decada clase de vehículo: automóviles, camionetas, camiones, etc., o podría presentar el detalle decada vehículo y su valor.

Un análisis del movimiento de la cuenta "vehículos" presentarla el saldo al principio del año, lascompras o adquisiciones, las ventas o retiros, y el saldo al fin del año. En este caso los dosanálisis podrían estar combinados en un papel de trabajo multicolumnado.

Un análisis de la cuenta "Ingresos misceláneos" puede incluir categorías tales como "Ventasmenores", "Intereses recibidos", "Ganancia en venta de vehículos", "Alquiler del auditórium","dividendos recibidos", etc., o en otras palabras cualquier ingreso no significativo ni previsto enel plan de cuentas. El auditor al revisar la cuenta prepara su propia clasificación.

En la auditoría financiera, con fines de dictaminar sobre estados financieros, la vasta mayoríade los papeles de trabajo elaborados por los auditores constituyen análisis de cuentas deactivos, pasivos, ingresos y gastos.

La técnica de análisis también es aplicable a asuntos adicionales a las cuentas contables,pero esta aplicación es más común. Un ejemplo de otra aplicación como seria analizar un asientocompuesto en el diario para entenderlo mejor. Por otro lado, el auditor podría analizar un contratocomplejo separándolo en sus componentes o cláusulas, clasificando el efecto de cada una. Alrevisar y evaluar el sistema de control interno es necesario dividir un proceso en sus elementoscomponentes o pasos específicos para poder identificar los puntos de control. Frecuentementeeste tipo de análisis se efectúa mediante diagramas de flujo de dicho proceso que facilita suanálisis.

Comparación

La comparación establece la relación que hay entre dos o más conceptos. En el campoprofesional se aplica esta técnica, por ejemplo al establecer la relación existente entre el gastototal anual por conceptos de seguros y la disminución en el saldo de la cuenta seguros pagadospor anticipado.

La forma de comparación más común en la auditoría gubernamental constituye la realidadentre los ingresos percibidos y/o los gastos efectuados con las estimaciones incluidas en elpresupuesto. También es muy común la comparación de los ingresos mensuales provenientesde una fuente con aquellos del mes anterior o del mismo mes del año próximo pasado.

Los auditores normalmente comparan los gastos efectuados por rubros y de un año a otro,para determinar si han habido aumentos o disminuciones significativos para merecer una mayorrevisión. De igual modo son comparados los cambios significativos en saldos de activo y pasivode un año al otro.

COMPARAR

Observar la similitud o diferencia de dos o más conceptos

Frecuentemente es útil comparar precios pagados por materiales específicos, tasas deproductividad, grados de utilización de equipo, etc., entre dos o más entidades publicassimilares. Cuando existen normas de calidad, rendimiento, etc., el auditor las Utiliza paracomparar. Una gran parte de la auditoría se fundamenta en la comparación de resultados orealidades, contra criterios aceptables facilitando de esta forma la evaluación por el auditor y laformulación de conclusiones y recomendaciones.

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Comprobación

La comprobación constituye el esfuerzo realizado para cerciorarse o asegurarse de laveracidad de un hecho.

COMPROBAR

Examinar verificando la evidencia que apoya a una transacciónu operación, demostrando autoridad, legalidad, propiedad,certidumbre, etc.

Es evidente que en materia contable los documentos de respaldo (facturas de compra yventa, cheques, pólizas, contratos, órdenes de compra, informes de recepción, etc.) sirven parael registro original de una operación, constituyendo por lo tanto prueba de la misma cuando sonauténticos.

Al examen del elemento de juicio documental que respalde los asientos de transaccionesefectuadas, comúnmente se le denomina "revisión de comprobantes" por parte del auditor. Dichoexamen debe cubrir los siguientes puntos:

1. Se obtenga una razonable seguridad respecto a la autenticidad del documento. Esindudable que el auditor debe estar alerta para determinar cualquier documento "a todasluces fraudulento".

2. Se debe examinar la propiedad de la operación realizada a fin de determinar si fue

efectuada para la entidad. Ejemplo: la adquisición de bienes para la casa particular de unfuncionario o empleado no es una operación propia o legitima de la entidad, en conse-cuencia debe ser informada.

3. Se debe tener la seguridad completa de que la operación ha sido aprobada por medio de

las firmas autorizadas o de los documentos que las fundamentan. 4. Se debe determinar si las operaciones han sido registradas en forma correcta. Por

ejemplo: que gastos correspondientes a la gestión de administración no sean cargados ala capacitación.

Los cuatro puntos mencionados deben ser considerados por el auditor al examinar losdocumentos originales y al aceptar éstos como elementos de juicio de un asiento contable.

Frecuentemente la comprobación de ciertas transacciones se efectúa en forma paralela alanálisis de la cuenta correspondiente del mayor general. En el análisis de la cuenta "maquinaría",un aumento sustancial de su saldo requerirá que el auditor examine las facturascorrespondientes al nuevo equipo y cualquier gasto de instalación, así como el contrato decompra y el de servicios o similares. Es indispensable el examen de todos los documentosvinculados a la operación.

Frecuentemente, operaciones no financieras también pueden ser comprobadas a base dedocumentación sustentatoria.

Computación

Esta técnica se refiere a calcular, contar o totalizar datos numéricos con el objeto deasegurar que las operaciones matemáticas previamente efectuadas sean correctas.

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COMPUTAR

Verificar la exactitud matemática de las operaciones o efectuarcálculos

Requieren ser verificados la suma de libros de entrada original, los saldos de las cuentas delmayor general, las multiplicaciones y sumas de inventarios, los cálculos de depreciación,amortización, remuneración, etc.

Es conveniente puntualizar que esta técnica prueba solamente la exactitud aritmética de uncálculo, por lo tanto, se requerirán de otras pruebas para determinar la validez de las cifrasincluidas en una determinada operación.

Ejemplo de aplicación de esta técnica: el importe de intereses ganados que puede haber sidooriginalmente calculado sobre la base de cómputos mensuales de operaciones individuales,puede ser comprobado por un cálculo global aplicando la tasa de interés a todo el período deinversión.

En general cualquier operación matemática puede estar sujeta a error humano. Por lo tanto, laverificación selectiva o global de dichas operaciones es un requisito indispensable de laauditoría.

Conciliación

Este término significa poner de acuerdo o establecer la relación exacta entre dos conceptosinterrelacionados.

CONCILIAR

Hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados,separados e independientes.

El ejemplo más tópico de esta técnica es la conciliación bancaria que involucra hacerconcordar el saldo de una cuenta según el banco con el saldo según el mayor general. Siempreque existan dos fuentes independientes de datos originados de la misma base, la técnica deconciliación puede ser aplicable.

Confirmación

La confirmación normalmente consiste en cerciorarse de la autenticidad de activos, pasivos,operaciones, etc., mediante la afirmación escrita de una persona o institución independiente de laentidad examinada y que se encuentra en condiciones de conocer la naturaleza y requisitos dela operación consultada, por lo tanto, informar de una manera válida sobre ella.

Para que el elemento de juicio obtenido mediante la aplicación de esta técnica tenga valor, esindispensable que el auditor mantenga un control completo y directo sobre los métodos paraefectuar la confirmación.

CONFIRMAR

Obtener constatación de una fuente independiente de la entidadbajo examen y sus registros.

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En los países que tengan servicios confiables y oportunos de correo, normalmente, laconfirmación se efectúa a través de solicitud escrita enviada por este medio. Cuando el correono es confiable, se hace necesario utilizar mecanismos similares que pueden incluir servicios dereparto de documentos y recopilación de contestaciones o en casos especiales hasta visitaspersonales a terceros efectuadas por los auditores.

La confirmación de datos en el sector público es a veces más compleja y demorosa que losresultados de la aplicación de esta técnica en el sector privado. Además muchas veces elbeneficiario de servicios públicos o el contribuyente no esta en condiciones de confirmar losdatos deseados. Sin embargo, esta técnica es frecuentemente útil al auditor gubernamental.

La confirmación puede ser positiva o negativa y directa o indirecta según lo siguiente:

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Confirmación Positiva -Cuando en la solicitud se pide alconfirmante conteste al auditor,si está o no conforme con losdatos que se desea confirmar.

Directa - Cuando en la solicitud deconfirmación se suministran los datospertinentes a fin de que sean verificados.

Indirecta - Cuando no se suministra datoalguno al confirmante y se solicitaproporcione al auditor los datos de suspropias fuentes.

Confirmación Negativa -Cuando en la solicitud se pide alconfirmante conteste al auditor,únicamente en el caso de noestar conforme con ciertosdatos que se le envían.

Indagación

La indagación consiste en averiguar o inquirir sobre un hecho. El empleo cuidadoso de estatécnica puede determinar la obtención de información valiosa que sirve más como apoyo quecomo evidencia directa en el juicio definitivo del auditor. Cualquier pregunta dirigida al personal dela entidad auditada o hacia terceros que pueden tener conocimientos sobre las operaciones dela misma, constituye la aplicación de esta técnica.

INDAGAR

Obtener información verbal a través de averiguaciones yconversaciones.

La respuesta a una sola pregunta es excepcionalmente una porción minúscula del elementode juicio en el que se puede confiar, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionanentre si pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son razonables yconsistentes.

La indagación es de especial utilidad en la auditoría operacional cuando se examinan áreasespecificas no documentadas. Sin embargo, los resultados de la indagación por si solos noconstituyen evidencia suficiente y competente.

Inspección

La inspección involucra el examen físico y ocular de algo. La aplicación de esta técnica essumamente útil en lo relacionado a la constatación de dinero en efectivo, documentos queevidencien valores, activo fijo y similares. La verificación de activos tales como documentos acobrar, títulos, acciones y otros similares, se efectúa mediante la técnica de la inspección.

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INSPECCIONAR

Examen físico y ocular de activos, obras, documentos, valores, conel objeto de demostrar su existencia y autenticidad.

Por lo expuesto se puede deducir que la aplicación del examen físico o inspección es factible,tanto para las cosas que constituyen productos unitarios en un inventario como el papel querepresenta un titulo o valor. Podemos citar como ejemplo la inspección de contratos para obraspúblicas, así como la inspección de las obras durante y después de su construcción.

Observación

La observación es considerada la más general de las técnicas de auditoría y su aplicación esde utilidad en casi todas las fases del examen. Por medio de ella, el auditor se cerciora de ciertoshechos y circunstancias, principalmente los relacionados con la forma de ejecución de lasoperaciones, dándose cuenta personalmente, de manera abierta o discreta, como el personalrealiza ciertas operaciones.

En la aplicación más común de esta técnica el auditor puede obtener la convicción de que losinventarios físicos fueron tomados de manera satisfactoria, observando la manera como esdesarrollada la labor de preparación y realización práctica del levantamiento de inventarios. Endicha operación el auditor observa las actividades del personal de la entidad en lugar deinspeccionar personalmente o efectuar el levantamiento de inventarios.

OBSERVAR

Examen ocular para cerciorarse como se ejecutan las operaciones.

Revisión Selectiva

La revisión selectiva constituye una técnica frecuentemente aplicada a áreas que por suvolumen u otras circunstancias no están comprendidas en la revisión o constatación másdetenida o profunda. Consiste en pasar revista relativamente rápida a datos normalmentepresentados por escrito.

En la aplicación de esta técnica el auditor debe prestar atención a la identificación deoperaciones fuera de lo común, en el aspecto sujeto a revisión. Por ejemplo, en todos los casos,la cuenta bancos del mayor general deberla ser debitada mensualmente en base al registro deingresos y acreditada una vez al mes en base al registro de cheques. Al encontrar débitos ycréditos adicionales a través de la revisión selectiva el auditor aplicará otras técnicas paraexaminarlos y verificarlos.

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REVISAR SELECTIVAMENTE

Examen ocular rápido con fines de separar mentalmente asuntosque no son típicos o normales.

Todo registro contable o asiento no sujeto a un procedimiento específico de verificación através de la aplicación de las otras técnicas, debe ser revisado selectivamente por parte de unauditor experimentado.

Cualquier dato, inclusive datos no financieros, talas como documentos, contratos, actas desesiones oficiales, etc. pueden estar sujetos a la revisión selectiva.

RastreoRASTREAR

Seguir una operación de un punto a otro dentro de suprocesamiento.

El ejemplo más sencillo y típico de esta técnica es seguir un asiento en el diario hasta su pasea la cuenta del mayor general a fin de comprobar su corrección o viceversa.

Al revisar y evaluar el sistema de control interno es muy común que el auditor seleccionealgunas operaciones o transacciones representativas y típicas de cada clase o grupo, con elobjeto de rastrearlas desde su inicio hasta el fin de los procesos normales.

OTRAS PRACTICAS DE AUDITORIA

Es muy usual que las otras prácticas de auditoría sean confundidas con las técnicas, sinembargo, se debe considerar que no obstante ser lo mismo, sirven en la labor de auditoría comoelementos auxiliares muy importantes.

Así por ejemplo, el examen y evaluación del sistema de control interno debe ser consideradocomo práctica más no como técnica. En realidad consiste de la aplicación de varias técnicas.

El arqueo de caja también consiste en la aplicación de varias técnicas, por lo cual no es unatécnica en sí mismo.

La aplicación de pruebas selectivas a juicio del auditor puede involucrar casi todas lastécnicas enumeradas en la sección anterior y la aplicación en base de principios de muestreoestadístico incluye la utilización de técnicas de otras disciplinas.

La prueba selectiva consiste de la práctica de simplificar la labor total de medición, evaluacióno verificación tomando una muestra típica del total. El cálculo de probabilidades puede utilizarsepara determinar cuál debe ser el tamaño de la muestra o el auditor puede efectuar dichadeterminación a base de su juicio profesional.

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Pruebas selectivas al juicio del auditor

Normalmente el volumen de las transacciones que deben comprobarse se determinantomando al azar la muestra más económica o significativa de cada grupo de partidas análogas,sin embargo, esa muestra puede aumentarse o disminuirse según la eficacia del control interno.

En resumen, la respuesta al interrogante de cuál es el grado de comprobación por pruebaselectiva más eficiente será: "el suficiente para satisfacer al auditor".

Muchas veces el auditor selecciona para su prueba todas las transacciones llevadas a cabodurante tres o cuatro meses, tales como Marzo, Mayo, Septiembre y Diciembre. Si los resultadosde estas pruebas son satisfactorias no es necesario aplicar pruebas a otros meses, aparte delos análisis de las cuentas normales.

Muestreo Estadístico

El análisis matemático confirma la tesis de que una muestra adecuada de partidashomogéneas es representativa del grupo y que lo probable es que los errores se distribuyandentro de cada grupo de un modo uniforme.

El cálculo de probabilidades aplicado a la auditoría se ocupa de la posibilidad de encontrar unapartida irregular en la muestra que se comprueba, sin embargo ese cálculo no garantiza alauditor descubrir la partida equivocada ya que ello debe estar supeditado a la eficiencia con quese efectué la comprobación, por que si ésta es deficiente, hasta la comprobación del 100%,resultará inútil.

Síntomas

Al síntoma se lo define como "señal o indicio de una cosa", en su ejemplo más elemental elhumo señala la existencia de fuego.

La utilización de los síntomas como práctica de la auditoría puede ser provechosa, por cuantoel auditor enfatiza en el examen de determinados rubros a base de ciertos indicios o síntomaspreliminares.

La aplicación de la técnica de revisión selectiva se dirige a buscar síntomas de transaccionesu operaciones que merecen revisión más profunda.

Intuición

En el campo de la auditoría, la intuición es aplicable en ciertas ocasiones, sin que debaconsiderarse a ésta como una práctica común y corriente, pero no son pocas las ocasiones enque determinadas predicciones puedan emplearse en el examen. Los auditores muyexperimentados frecuentemente confíen en un "sexto sentido" de intuición. Este será elresultado de su habilidad de reacción rápida ante síntomas que otros con menos experienciadejarían pasar.

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Sospecha

Esta práctica consiste en la acción, costumbre o actitud de desconfiar de alguna informaciónque por diversas circunstancias especiales no permite se le otorgue crédito suficiente. El auditorno debe demostrar una actitud negativa abierta, pero siempre debe exigir una prueba adecuadade lo examinado.

DETERMINACION DE LAS TECNICAS Y/O PRACTICAS APLICABLES

Es el criterio profesional del auditor el que debe determinar la combinación de técnicas oprácticas más adecuadas, que le proporcionen la evidencia necesaria y la suficiente certezamoral para fundar sus opiniones y conclusiones de tal manera que estas sean objetivas yprofesionales.

En el examen de cualquier operación, actividad, área, rubro o transacción el auditornormalmente aplica un conjunto de técnicas y prácticas. Es imperativo que él tenga la habilidad,juicio y prudencia de escoger las más efectivas, eficientes y económicas de estas herramientasde auditoría, de acuerdo a las circunstancias que le rodean en un determinado momento deltrabajo. Por esta situación el auditor profesional no se forma solo en el aula, sino a través de laescuela de la experiencia real.

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CAPITULO X

EL CONTROL INTERNO Y LA IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR

En el sector privado el control interno ha sido reconocido durante las últimas cuatro décadascomo fundamental e indispensable para efectuar la auditoría profesional. Este reconocimientosurgió con el crecimiento de la envergadura de las empresas y el volumen de las operacionesque casi imposibilitó la revisión detenida de cada transacción financiera por parte de losauditores, debido al costo elevado que ésta representaba. Se descubrió que en circunstanciasnormales casi nunca es necesario examinar todas las transacciones y que el costo de talexamen detenido casi siempre representa más que los beneficios obtenidos.

En los últimos años se ha profundizado el conocimiento y entendimiento del control interno ysu relación con la auditoría, en gran parte por el desarrollo de la información y la nuevatecnología de control de sistemas de procesamiento electrónico de datos. Los conceptos decontrol interno actualmente están en un proceso de desarrollo dinámico, afectando de la mismaforma a la auditoría , por la relación existente.

En el sector público, con excepción de ciertos países altamente desarrollados, los conceptosde control interno y auditoría profesional recién han empezado a despertar el interés. Esto puedehaberse presentado debido a tres hechos relacionados: 1) hasta los últimos años el sectorpúblico no había crecido tanto en envergadura como en volumen de transacciones yoperaciones, 2) tradicionalmente el costo de mano de obra ha sido tan bajo que la revisióndetenida de toda transacción era factible desde el punto de vista de la relación costo/beneficio, y3) el sector público no acepta la implantación de reformas y cambios, aun aquellos consideradosobvios e indispensables a la administración moderna eficaz.

Además, en el sector público de muchos países tradicionalmente se ha confiado, inclusive demanera exclusiva, en el control externo efectuado por los Organismos Superiores de Control yotros organismos centrales, resistiendo delegar las funciones administrativas a los titulares oadministradores de las entidades públicas. No ha sido raro encontrar una serie de controlesexternos previos aplicables a las entidades públicas y que en resumen resultaron en una formade compartir la responsabilidad. Muchos de estos requisitos inflexibles y anti-gerenciales dieronimpulso al establecimiento de entidades descentralizadas y autónomas, precisamente parafacilitar una administración moderna de las mismas.

El énfasis en la gerencia moderna y efectiva es considerada urgente debido al crecimiento delsector público, al aumento en el costo de la mano de obra y a la determinación de que muchos delos mecanismos externos de control previo realmente no lograron el control y más bienaumentaron el descontrol; en base a lo anterior se ha presentado un lógico aumento de interésdel sector público de muchos países en el control interno y la auditoría profesional como losúnicos mecanismos prácticos y efectivos conocidos en la actualidad, que realmente permiten elcontrol sobre los recursos del estado.

El presente capítulo se inicia con la discusión del concepto de "control" en términos de lagerencia moderna y continúa con la discusión del control interno gerencial responsabilidad de laadministración de cada entidad pública y factor indispensable para la auditoría y el controlefectuado por el Organismo Superior de Control. El propósito del capítulo es definir y discutir elcontrol interno haciendo hincapié en la importancia que tiene para las labores del auditorgubernamental.

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"CONTROL" EN GENERAL

La gran mayoría de textos modernos sobre gerencia o administración consideran el "control"como uno de los elementos fundamentales de dicha materia (frecuentemente los elementosenumerados son planificación, organización, dirección y control o similares). Dichos textosincluyen el control en el contexto de la administración interna de una empresa o entidadespecífica. Por otro lado, ha sido tradicional en muchos países considerar el control orientado acubrir todo el sector público o cuando menos todo el poder ejecutivo a través de acciones ymecanismos ajenos a la entidad especifica. En la actualidad este enfoque ha sido modificado através de la aceptación en el sector público de los conceptos de administración moderna conénfasis en el autocontrol o control interno responsabilidad de cada entidad y la consiguientelimitación de la actividad de control externo, al examen y evaluación del desempeño de la entidadal asumir su propia responsabilidad de controlarse. En algunos países estos nuevos conceptosse han concretado a través de disposiciones orgánicas que establecen "sistemas de control",en los cuales el Organismo Superior de Control tiene facultades de normatividad general y derevisión y evaluación a través de la auditoría y la entidad pública está plenamente facultada paraestablecer su propio sistema de control interno o control interno gerencial, integrando losmecanismos de control interno en sus procesos administrativos y operativos normalesincluyendo una unidad de auditoría interna que evalúa dicho sistema y presentarecomendaciones a la gerencia proponiendo mejoras.

Definición de "control"

El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española define el término "control" como (1)inspección, fiscalización, intervención y (2) dominio, mando, preponderancia. El primer sentidolimitaría al "control" a lo que hoy en día llamamos la "auditoría". Es realmente el segundo sentidode "dominio" o "mando" que describe en mejor forma el control interno gerencial dentro de losconceptos de la administración moderna. Una definición más apropiada para fines de "control" enel ámbito gerencial es "el proceso a través del cual las actividades de una organización seadaptan a un plan de acción deseado y dicho plan se acopla a las actividades de laorganización". Aquí es importante subrayar la importancia de un plan de acción realista, simple yfactible en vez de un plan teórico, sofisticado e inalcanzable que frecuentemente constituye eldefecto principal al logro de resultados y casi siempre produce desperdicio de recursos. Poresto el plan tiene que adaptarse a la misión, objetivos y actividades de la empresa o entidad.

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Para que el control funcione y se lo perciba, es necesario:

1. Establecerlo en forma sistematizada, es decir, que debe seguir un ordenamiento racional. 2. Dotarlo de los elementos necesarios para su funcionamiento. 3. Orientarlo hacia objetivos específicos, de manera que su efecto por la acción que

produce, pueda ser evaluado.

Hablar de control o materializar su existencia es tan difícil como pretender hacerlo con elespíritu o el alma del ser humano, que a pesar de ser un ente de carácter abstracto, suexistencia no es negada.

Controlar es una acción, sólo así es palpable y por consiguiente el efecto que produce esmedible o evaluable. Así como el espíritu es inherente al cuerpo humano, el control lo es a laentidad como ente concreto y específicamente a la administración, personificada en sus órganosde decisión y ejecución correspondientes.

Según se lo utiliza en la auditoría, el término "control interno gerencial" abarca la organización,políticas, procedimientos y prácticas empleados para administrar las operaciones, de una entidady promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas en forma efectiva para alcanzarlos resultados deseados.

El "control interno" es una expresión utilizada con el objeto de describir todas las medidasadoptadas por los propietarios y directores de empresas o titulares y administradores deentidades públicas para dirigir y controlar las operaciones de sus instituciones. Normalmentepara una entidad específica se refiere a su "sistema de control interno" a pesar de que no existeun sistema definido en forma separada con sus propios procedimientos, normas, manuales, etc.,siendo los procedimientos y procesos de control interno incluidos en todos los demás sistemasadministrativos y operativos.

Es importante reconocer la necesidad de canalizar en la dirección deseada los esfuerzos delpersonal designado para llevar a cabo la labor de establecer y operar el control. Por lo tanto, auncuando existen ciertos principios y requerimientos que deben observarse al calificar yseleccionar el personal adecuado, todos los otros elementos de control interno están diseñadospara "controlar" las actividades de los funcionarios y empleados de la entidad. En otras palabras,el concepto de control se refiere a la acción y no a la forma.

Las técnicas específicas empleadas para ejercer un control sobre las operaciones yrecursos varían de una entidad a otra según la magnitud, naturaleza, complejidad y dispersióngeográfica de las operaciones. Sin embargo, los siguientes pasos básicos deben ser parte deun sistema de control interno eficaz.

1. Establecer normas, metas u objetivos (criterios) 2. Analizar el rendimiento y evaluar los resultados comparación) 3. Tomar acciones correctivas.

Cada uno de estos pasos implica algún tipo de acción. Su eficacia depende de la competenciay actitud de todos los funcionarios y empleados directamente encargados de llevar a cabo unatarea y de rendir cuenta de los resultados. El proceso administrativo no está en manos de unoscuantos funcionarios, aún tratándose de organismos pequeños. Cubre todos los niveles desupervisión y su eficacia es el resultado de los esfuerzos de muchos funcionarios y empleados.

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La esencia del control está en las acciones tomadas para dirigir o llevar a cabo lasoperaciones. Dichas medidas incluyen el corregir las deficiencias y adaptar las operacionespara que estén de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos deseados.

El control es consustancial a todos los actos y procesos administrativos de una entidad, de talforma que no puede ni debe concebirse separadamente. El término "control" se emplea en unaamplia gama de sentidos y aplicaciones, por tal motivo para enfocar más claramente en elpresente capítulo se emplea el término "control interno" para dar énfasis a su naturaleza internaen la entidad, pudiéndose agregar el término "gerencia" con fines de enfatizar en laresponsabilidad principal de la gerencia por el funcionamiento efectivo de todos los niveles.

"Control interno" o "control interno gerencial" son considerados sinónimos por el auditor,pueden aplicarse a cualquier actividad operativa y toma sentido concreto únicamente cuando seasocia con una operación específica.

El Proceso del Control

El proceso de control no puede existir si no existen objetivos, metas, normas o criterios. Si nose conocen los resultados deseados es imposible definir las medidas necesarias paraalcanzarlos ni evaluar el grado de su alcance. Por esta razón el concepto de control interno estaíntimamente vinculado con la aplicación de "gerencia o administración por objetivos", a vecesdenominado "gerencia por objetivos y resultados" para dar énfasis a los resultados concretos.

Los siguientes son algunos componentes básicos del control interno que son necesarios parasu eficaz funcionamiento:

1. Un deseo básico, necesidad, directiva o disposición y la autoridad y capacidad para suejecución;

2. Un entendimiento común de los propósitos y resultados esperados de los objetivos

perseguidos; 3. Un plan de organización; 4. Un plan de acción; 5. Unidades de organización con autoridad delegada y claramente delimitada; 6. Evidencia que se ha asumido la responsabilidad para el ejercicio de tal autoridad; 7. Identificación de los objetivos a ser logrados por cada unidad de organización y las

funciones y actividades a ser efectuadas para lograrlos; 8. Establecimiento de políticas que orienten las operaciones, incluyendo políticas pertinentes

a control interno, información gerencial y auditoría interna; 9. Desarrollo de normas de rendimiento factibles a ser cumplidas y preparadas en términos

que faciliten la comparación; 10. Revisiones continuas por los niveles superiores del flujo de operaciones y rendimiento

efectivo por medio de la observación directa e informes internos (retroalimentación),seguidas por decisiones dirigidas a tomar medidas en cuanto a los cambios propuestosde propósito, alcance y procedimiento; y

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11. Exámenes profesionales, independientes y objetivos periódicos (auditorías internas y

externas) de los objetivos de la entidad, de los logros reflejados en sus actividades, de lapresentación razonable de su situación financiera, de los cambios en la misma y de losresultados de sus operaciones presentados en sus estados financieros; la evaluacióndel valor y aceptación de sus servicios o productos, de la pertinencia del actual plan deoperación en lo relativo a su ejecución y rendimiento, así como las recomendaciones paramejoras, modificaciones, reducciones y posibles eliminaciones.

La naturaleza del control interno puede ser explicada más claramente como un procesovinculado directamente al conjunto de actividades gerenciales. Sus pasos detallados ayudan aidentificar y entender el control en su orientación gerencial y su aplicación a casos específicos.

El proceso de control puede ser desglosado en los siguientes pasos:

1. Formulación de objetivos

El primer paso es determinar lo que se desea lograr, expresado normalmente en términos deobjetivos. Un objetivo puede ser establecido a nivel elevado en términos generales o puedeestablecerse a un nivel inferior en mucho más detalle. Frecuentemente objetivos a nivelesmás inferiores son considerados como normas. Muchas veces existen diferencias deopinión sobre la definición de objetivos y de metas. En la realidad una definición exacta noes tan importante, en todo caso debe existir algo determinado que tiene que ser logrado y loimportante es la validez del objetivo, meta o norma. La evaluación de validez incluye elcuidado al desarrollarlo, si es suficientemente específico, si hay acuerdo general respecto asu aplicabilidad y el grado al cual su logro puede ser medido. Asimismo, la efectividad delproceso de control esta vinculada directamente con lo adecuado de los objetivosestablecidos.

Durante los últimos años se ha puesto de moda el hablar y aplicar "gerencia por objetivos" o"administración por objetivos". Especialmente en los países industrializados el concepto de"gerencia por objetivos" se esta institucionalizando como un concepto básico de la gerenciatanto en el sector público como en el privado. Obviamente cuando se aplica gerencia porobjetivos en la entidad pública se fortalece el sistema de control interno gerencial a base deun concepto sistemático y lógico de planeamiento.

Según George Morrisey una autoridad mundialmente conocida "la administración porobjetivos y resultados . . . implica una identificación clara y precisa de los objetivos yresultados deseados, el establecimiento de un programa realista para lograrlos y laevaluación de la ejecución en términos de resultados medibles al cumplirlos".

En la realidad la gerencia por objetivos es un enfoque para lograr resultados que se basanen principios y técnicas aplicados por muchos años en la gerencia de negocios y laadministración pública. No es nada misterioso ni nuevo y tampoco requiere que se olvide loaprendido en el pasado para adquirir nuevos conocimientos. Su enfoque esta en losresultados que se pueden lograr aplicándolo a situaciones reales.

2. Medición de los resultados

Cuando el objetivo ha sido enunciado en términos a través de los cuales puede ser medido,el segundo paso del control es comprobar el rendimiento actual. Es necesario determinar loslogros alcanzados en el proceso de consecución de los objetivos, debiendo entregarse estainformación oportunamente a los funcionarios responsables de tomar decisiones.

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3. Comparación del rendimiento real con los objetivos

Esto involucra la comparación de los datos sobre rendimiento real con los objetivospreviamente establecidos, haciendo posible la identificación de diferencias o variaciones.Este tipo de comparación puede efectuarse por períodos actuales cortos tanto como paraperíodos más largos. En la práctica esta comparación frecuentemente está combinada conel informe de los resultados a través de reportes internos presentados en formacomparativa.

4. Análisis de las causas de diferencias

El siguiente paso es determinar las causas de las diferencias o variaciones informadas eincluye la determinación de varios factores que pueden influenciar en los resultados paramedir el efecto de dichas causas. Se debe determinar en más detalle los motivos devariaciones en las actividades operacionales. Es necesario determinar las causasprincipales así como las subyacentes y a la vez hacerse un juicio sobre la importancia delos factores individuales que resultan ser causas.

5. Determinación de la acción gerencial apropiada

Necesariamente el análisis de las causas de diferencias está íntimamente vinculado con ladeterminación de las acciones gerenciales apropiadas a ser tomadas. En muchos casos elsupervisor responsable efectúa dicho análisis y en otros casos puede ser efectuado por lapersona que efectúa las recomendaciones para acciones gerenciales. La determinación dela acción gerencial, en cualquier evento, corresponde a la persona que tiene laresponsabilidad básica sobre las actividades operacionales involucradas. A este nivel lasalternativas disponibles tienen que evaluarse y es necesario formarse un juicio sobre laacción especifica que debe tomarse.

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6. Toma de acción

Esta es la implementación de la acción gerencial decidida. Es necesario emitir lasinstrucciones necesarias de manera que incluyan la consideración del grado deoportunidad, el nivel de personal y la complejidad de las acciones a tomarse. La acción atomarse puede ser algo factible de rectificar rápidamente, por ejemplo, la corrección de unerror o puede extenderse sobre un período largo por ejemplo, la revisión completa de unsistema. En todo caso, es necesario un seguimiento para determinar si la acción ha sidotomada completamente y con los resultados deseados.

7. Evaluación continua

El último paso en el proceso de control es la evaluación de los resultados después de haberimplantado las acciones gerenciales. En efecto esta es una verificación posterior sobre lasolidez de los juicios en que se basa la acción necesaria y la manera en la cual las accionesfueron tomadas. Esta evaluación continua normalmente es función de la auditoría interna,pero también puede ser efectuada por los auditores externos.

Niveles básicos de control

El nivel básico de control sobre las actividades de las entidades del gobierno es laConstitución del Estado, cuyas disposiciones gobiernan la estructura y operaciones básicas delmismo. Este documento establece su organización en poderes legislativos, ejecutivo y judicial,así como las facultades y obligaciones de cada uno. Esta separación de poderes es elfundamento del control.

Los otros niveles de control están constituidos o enmarcados en las leyes y demásdisposiciones legales promulgados por el gobierno, que norman el funcionamiento de lasentidades públicas. Asimismo, ciertas leyes establecen organismos centrales con el poder yautoridad suficientes para ejercer el control externo sobre la administración pública en general(Organismos Superiores de Control) o sobre determinadas actividades específicas (presupuestogeneral o administración de personal, por ejemplo).

Desafortunadamente ha sido tradicional en muchos países que los organismos centrales decontrol, desde su nivel superior y frecuentemente por orden expresa del poder legislativomediante disposiciones específicas, actúan orientados a controlar estrictamente lasdisposiciones y actividades de los titulares y administradores de las entidades públicas. Quizásel ejemplo más típico, exagerado e inflexible de control externo en algunos países, consiste en lafrecuente necesidad de obtener la aprobación del organismo central de presupuesto público,para transferir parte de la asignación de una partida presupuestaria a otra en un programaaprobado. Otro ejemplo típico es el exigir la aprobación o visto bueno de un organismo centralantes de nombrar un empleado o contratar servicios, aun cuando en el presupuesto se haaprobado e incluido los fondos para el financiamiento de dichos servicios. La superposición decontroles externos sobre otros similares ha entorpecido, interrumpido y demorado lasoperaciones de las entidades públicas, obstaculizando el logro de sus objetivos y metas a vecestan cuidadosamente planeados. No es extraño encontrar una serie de mecanismos utilizadospara escapar de este tipo de control que incluyen: fondos extrapresupuestarios, cargos fuerade la escala de remuneraciones, utilización de comisiones de servicio y finalmente entidades yempresas públicas "autónomas" o descentralizadas. El resultado frecuente es sobre control dealgunas entidades y/o ciertas de sus operaciones y la ausencia de control o "control falso"sobre otras.

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La solución final a esta situación anárquica es dotar a los organismos centrales de la facultadpara establecer las normas aplicables en su área de competencia (ejemplo: normas deadministración de personal o de presupuesto) y evaluar el grado de cumplimiento con dichasnormas, pero NO PERMITIR SU INTERVENCION EN EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES.

De esta manera los criterios para efectuar el control serán definidos de forma uniforme, perocada entidad pública estará en libertad de tomar las decisiones gerenciales necesarias dentro desu marco de acción para lograr sus objetivos y metas. Asimismo, cada entidad tendrá laresponsabilidad por su auto-control o control interno y consecuentemente puede serresponsabilizada del logro de sus objetivos y metas.

El Control Externo Contrastado con el Control interno

Con respecto al control externo efectuado por el Organismo Superior de Control (OSC) laPolítica Técnica No. T4 del ILACIF indica que debe efectuar el control externo de la actividadpública principalmente por medio de la auditoría profesional.

La misma política define el control externo en los siguientes términos:

CONTROL EXTERNO

El control externo comprende el conjunto de procedimientos,medidas y métodos coordinados aplicados por el OrganismoSuperior de Control y por las sociedades o firmas privadas deauditoría debidamente designadas y contratadas a través de técnicasmodernas de auditoría, con el fin de: 1) verificar, evaluar y dar fesobre la situación financiera, los resultados de las operaciones, elcumplimiento con las disposiciones legales y el logro de las metas yobjetivos programados con el máximo grado de eficiencia,efectividad y economía en la utilización y salvaguardia de losrecursos humanos, materiales y financieros, 2) hacerrecomendaciones para mejorar las operaciones, actividades ytransacciones que se consideren necesarias.

De esta definición se puede desprender que el control externo moderno es siempre posteriory como emplea técnicas modernas de auditoría es muy diferente del control interno, que en susaspectos previos y concurrentes está integrado en los procesos administrativos y operativos yúnicamente es semejante en su aspecto posterior al aplicado por la auditoría interna. Asimismo,el control interno es mucho más amplio y profundo que el control externo, dando énfasis a lasresponsabilidades gerenciales de la entidad. El control interno entra en el proceso de toma dedecisiones diferenciándose del control externo por este motivo.

Al definir el control interno en la sección siguiente el contraste entre las dos formas de controlserá aún más evidente.

FUNDAMENTOS DE CONTROL INTERNO

El control interno y la importancia para el auditor han sido discutidos en varios eventosinternacionales profesionales. En el sector público fueron discutidos en el Primer Seminariointernacional sobre Auditoría Gubernamental auspiciado por la ONU y el INTOSAL, llevado a caboen Viena, Austria en 1971, en el XlIl Congreso Internacional de Entidades FiscalizadorasSuperiores efectuado en Madrid, España en 1974 y en el Seminario del ILACIF realizado en Lima,Perú en 1975, llegando a un acuerdo universal sobre la definición del control interno en el sectorpúblico y que ha sido incorporado en la Política Técnica del ILACIF No.T 1:

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CONTROL INTERNO

"El control interno comprende el plan de organización y el conjuntode métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad parasalvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de suinformación financiera y administrativa, promover la eficiencia en lasoperaciones, estimular la observación de la política prescrita, ylograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados".

Este concepto amplio de control interno ha evolucionado a través de los años en base aconceptos que originalmente lo vincularon principalmente con aspectos contables y financieros,hasta que hoy en día se considera que el control interno va más allá de los asuntos que tienenrelación directa con las funciones de los departamentos de contabilidad y finanzas. Enconsecuencia, el control interno incluye controles tanto de carácter financiero comoadministrativo o gerencial y en la realidad es difícil delimitar estas áreas. Sin embargo, esnecesario tratar de establecer diferencias entre el control interno financiero y el administrativo,considerando que los dos están comprendidos en el concepto de control interno en su sentidoamplio.

Control Interno Financiero

El control interno financiero comprende el plan de organización y los procedimientos yregistros que conciernen a la custodia de los recursos, así como la verificación de la exactitud yconfiabilidad de los registros e informes financieros.

Este control debe estar proyectado a dar una seguridad razonable de que:

1. Las operaciones y transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorización general oespecífica de la administración.

2. Dichas transacciones se registran adecuadamente para permitir la preparación de estados

financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y otroscriterios aplicables a esos estados (ejemplo: ciertos dispositivos legales).

3. El acceso a los bienes y/o disposiciones, sólo es permitido previa autorización de la

administración. 4. Los asientos contables se hacen para controlar la obligación de responder por los

recursos y que además el resultado de su registro se compara periódicamente con losrecursos físicos. Por ejemplo: las tarjetas de control de inventario perpetuo de suministroscon los recuentos físicos tomados por la entidad.

Los controles internos financieros generalmente incluyen controles sobre los sistemas deautorización y aprobación, segregación de deberes entre las funciones de registro e informacióncontable de las que involucran directamente las operaciones o la custodia de recursos, así comolos controles físicos sobre dichos recursos.

El control interno es responsabilidad principal del titular o máxima autoridad de la entidad y enlo relativo al control interno financiero la responsabilidad recae sobre el funcionario encargadode la dirección financiera, ante la máxima autoridad, quien debe asegurar que este seaadecuado aún dentro de las áreas fuera de su competencia directa de ser necesario. (ejemplo:control sobre el acceso a una bodega que no es parte de la unidad financiera).

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Control Interno Administrativo

El control interno administrativo comprende el plan de organización y los procedimientos yregistros que conciernen a los procesos de decisión que llevan a la autorización de lastransacciones y actividades por parte de la gerencia, de manera que fomenta la eficiencia de lasoperaciones, la observancia de la política prescrita y el logro de las metas y objetivosprogramados. El control interno administrativo sienta las bases que permiten el examen yevaluación de los procesos de decisión en cuanto al grado de efectividad, eficiencia y economía.Es por ello que tiene relación con el plan de organización, los procedimientos y registrosconcernientes a los procesos gerenciales, las políticas dictadas al respecto y las metas yobjetivos generales.

La protección de los recursos y la revelación de errores o desviaciones de los mismos esresponsabilidad primordial de los miembros de la alta gerencia. El mantener un adecuado controlinterno administrativo es indispensable para cumplir con esta responsabilidad. La ausencia oineficacia del control interno administrativo es signo de una administración débil e inadecuada. Uncontrol interno adecuado existe cuando la administración puede confiar en una autoevaluaciónde las operaciones y actividades sin tener que efectuar inspecciones o controles externos a lasoperaciones normales.

Los controles internos administrativos pueden abarcar análisis estadísticos, estudios detiempo y movimientos, informes de rendimiento, programas de capacitación de empleados ycontroles de calidad.

Para que una entidad pueda funcionar, a más de dotarla de los recursos necesarios eindispensables (humanos, materiales y financieros), debe poseer una organizaciónadministrativa compatible con su finalidad o razón de ser. Debe cumplir con el procesoadministrativo completo de: planeamiento, organización, dirección y control.

Realiza transacciones que incluyen una serie de pasos necesarios que conformanprocedimientos para efectuar el intercambio de bienes y/o servicios con otras entidades o latransferencia o uso de los mismos dentro de la entidad. Así por ejemplo, en una empresa públicala operación o transacción de vender conlleva los siguientes pasos: aceptación del pedido, sudespacho, la facturación de la mercadería y por último, su cobranza.

Esta sola operación exige se dicten políticas para normar cada uno de esos pasos. Asimismo,la autorización para llevarlos a cabo nace de la máxima autoridad y es delegada por ella a otrosfuncionarios, sin perder su responsabilidad. A su vez, cada paso precisa la aprobación, la cualindica que se han satisfecho las condiciones específicas o implícitas de la autorización paraefectuarlo.

Cuando una transacción u operación se registra en la contabilidad, se hace necesarioestablecer y mantener los controles financieros pertinentes.

De otro lado, la aplicación de procedimientos y el uso de registros para control administrativoson necesarios para la toma de decisiones por parte de la administración. Como ejemplos deestos registros tenemos:

− El de beneficiarios visitados por trabajadoras sociales. − El de trabajos defectuosos para controlar la producción. − El de servicios de vacuna ofrecidos al pueblo en general.

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Lo anteriormente expresado, no es de carácter restrictivo o excluyente, pues existenciertos registros que pueden servir a los propósitos tanto administrativo como financiero,dependiendo esto de la finalidad o uso que se les dé. Así en la empresa pública por ejemplo: elregistro de ventas y el de costos por clase de productos se pueden utilizar para fines de controlcontable y también al tomar decisiones de índole administrativa, para establecer un acuerdo enpolítica de precios y condiciones de venta.

Como podemos observar, el asunto se torna complejo al no poder establecer con claridad ellímite donde termina el control administrativo y comienza o nace el control financiero. Sinembargo, para propósitos de la auditoría gubernamental no es necesario diferenciarlosexactamente, porque el auditor le interesa tanto el control interno financiero como eladministrativo.

Necesidad de la integración dentro del sistema gerencial

Es imperativo evitar hasta el máximo posible las medidas de control existentes a manera deactividades suplementarias y separadas dentro de las operaciones. Las medidas de controldeben estar integradas en los procedimientos y acciones normales. Es decir, se debe buscaralcanzar los objetivos del control hasta el máximo posible a través de los procedimientosoperacionales normales. Hay dos principales motivos para este enfoque: 1) Es importante evitarel costo adicional que resulta de medidas de control efectuadas en forma separada. 2) Haymucho menos fricción e irritación de las personas directa o indirectamente sujetas al control.También es posible integrar una verificación de la confiabilidad de datos en su proceso deelaboración, por ejemplo, dentro del procesamiento normal de la información no sería necesarioestablecer un grupo o unidad especifica encargada de la verificación. De esta manera elproceso de control es una parte de las relaciones gerenciales normales y no un problema ajenoa los procesos gerenciales. Las medidas de control interno con excepción de la auditoría interna,deben ser consideradas como parte de los procedimientos normales de operación.

Responsabilidad gerencial del control interno

La máxima autoridad o titular de la entidad es responsable de establecer y mantener unadecuado control interno. En este sentido la gerencia es responsable de la supervisiónconstante en cada nivel, a efecto de cuidar que funcione en la forma prescrita y que se verificadicho funcionamiento cuando las condiciones y circunstancias así lo requieren. Cada servidory/o funcionario es responsable del control interno dentro de su ámbito de operación oresponsabilidad ante su superior inmediato; asimismo la responsabilidad del control internofinalmente descansa al nivel más alto.

Los objetivos de la entidad deben exigir a los responsables del control interno de todos losniveles, la revisión y actualización de los procedimientos utilizados mediante la aplicación denuevos métodos y el cuidado de preservar la uniformidad en el control interno. Un procesoordenado y debidamente sistematizado de control interno, permite a los funcionariosresponsables de los diversos niveles localizar y solucionar problemas sin tener necesidad derecurrir a la alta dirección de la entidad, los auditores internos y el Organismo Superior deControl.

El mejor control es aquel que como resultado de su aplicación se presenta en accionescorrectivas oportunas tomadas o iniciadas por los superiores en el nivel jerárquico deimplantación de la acción, sin necesidad de llevar el asunto a los niveles más altos. Bajo esteconcepto la alta dirección debe ocuparse únicamente con los aspectos muy significativos decontrol, es decir acciones correctivas de impacto general o muy importantes, mientras tanto, losauditores internos y externos se ocuparán solamente de las excepciones o debilidadesprincipales en el sistema de control interno.

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Condiciones Necesarias para el Control Interno

Existen tres condiciones fundamentales que deben estar vigentes para posibilitar el controlinterno (o el control externo):

1. La sistematización del proceso de control 2. Personal competente para operar el sistema 3. Documentación de las operaciones y su trámite

Un plan sistematizado es esencial para ejecutar el control de cualquier operación o actividad.La más amplia y explícita definición de una operación o actividad, facilita el llevarla a cabo ycontrolarla. Cuando existe un sistema de control interno debidamente planeado, toda personaresponsable de un segmento del trámite de una operación debe conocer exactamente que hacer(y que no hacer) bajo toda condición normal posible, inclusive que acciones requieren lasoperaciones o transacciones no autorizadas, incompletas o equivocadas. Sin un sistema decontrol interno es difícil y hasta imposible realizar el control. Consume más tiempo, demora yobstaculiza el trámite, cuesta más y el riesgo de operaciones o pasos fuera de control aumentaen gran medida. Asimismo, el propio sistema es quizás el control fundamental y mientras másefectivo sea, los demás controles aplicados serán más efectivos.

No importa, sin embargo, el grado de excelencia teórica del sistema y los mecanismos decontrol interno, si no se cuenta con personal competente y capaz para llevarlos a la práctica demanera consciente y consistente. Cada servidor tiene que poseer un nivel de competenciaadecuado para cada tarea emprendida y la suficiente integridad para sentir una responsabilidadpersonal de lograrla.

Idealmente el personal debe seleccionarse de acuerdo a las tareas a ser efectuadas, pero enla realidad del sector público frecuentemente es necesario modificar y adaptar el sistema, lasupervisión y las tareas mismas al nivel de competencia disponible. La competencia del personales un factor primordial en el funcionamiento del sistema de control interno.

Finalmente la información tiene que ser registrada y documentada por varios motivosimportantes como por ejemplo: comunicación, análisis, resumen y control. Datos registrados,especialmente aquellos cuantificados en dinero u otras unidades de medida, frecuentementesirven para varios propósitos en forma simultánea. Pero ciertas formas de documentaciónúnicamente sirven para propósitos de control (ejemplo: autorizaciones y aprobaciones) y otrasque a más del anterior sirven a otros propósitos (ejemplo: prenumeración de documentos queademás de ayudar a controlarlos facilita su identificación y ubicación).

Una adecuada documentación es inherente e implícita en la sistematización, así como unprerequisito al control interno sólido. Sin la adecuada documentación que incluye descripción,autorización y trámite de cada operación o transacción, el control sería imposible.

Operaciones Básicas de Control Interno

Existen tres tipos de operaciones de control interno:

1. Asegurarse de que la información es válida a través de su verificación o comparación conotra, estableciendo la veracidad, propiedad, legalidad, etc. a través de una corroboración ola obtención de evidencia de apoyo. Este puede denominarse "validación".

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2. Asegurarse de que toda la información este presentada, comprobando mediante laverificación de su integridad.

3. Asegurarse de que los cálculos y otras operaciones rutinarias están correctamente

efectuadas, normalmente a través de una reejecución de las mismas.

Estas tres operaciones básicas toman diferentes formas específicas cuando seconvierten en procedimientos de control interno dentro de la entidad. Sin embargo, toda acciónde control aplica por lo menos una de ellas.

ELEMENTOS BASICOS DE CONTROL INTERNO

Los elementos básicos del control interno son:

1. Un plan de organización que provea una separación apropiada de responsabilidadesfuncionales;

2. Un sistema de autorización y procedimientos de registro adecuados para proveer un

control financiero razonable sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos; 3. Prácticas sanas a seguirse en la ejecución de los deberes y funciones de cada unidad y

servidor de la organización; 4. Un grado de idoneidad del personal proporcional a sus responsabilidades; y 5. Una función efectiva de auditoría interna.

Plan de Organización

Un plan adecuado de organización está basado fundamentalmente en:

1. Independencia entre las unidades de la organización, sin que esto signifique ruptura en lascomunicaciones. Además reconoce la necesidad de separar las labores de operación,registro y custodia como principio básico de control.

2. Establecimiento de líneas definidas de responsabilidad y delegación de autoridad.

La separación de funciones constituye la parte medular del control interno. Sin embargo, noes necesario establecer unidades organizativas para asegurar dicha separación.

El plan de organización de las entidades públicas establece las responsabilidades funcionalesde:

1. Las unidades de operación;

2. Las divisiones dentro de las unidades de operación; y

3. Los empleados individuales.

Junto con la responsabilidad debe estar la delegación de autoridad para cumplir con talasresponsabilidades. Deben definirse con toda claridad las responsabilidades y la delegación deautoridad concomitante y presentarla en manuales de organización o de operaciones junto concuadros descriptivos y organigramas apropiados. Hasta el máximo se debe evitar la interferencia

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y la duplicación de responsabilidades, pero cuando el trabajo de dos o más empleados escomplementario, puede distribuirse la responsabilidad según las fases del trabajo.

Al nivel de la unidad de operación deben separarse las funciones de operación de lasadministrativas (los sistemas administrativos). Por ejemplo, una entidad pequeña podría tener unaoficina de operaciones y una oficina de administración. Si la entidad es grande, es convenienteseparar a nivel de unidades de operación las funciones financieras de las demás y dentro de launidad financiera se debe separar las funciones de contabilidad de las de custodia de recursos.

No es necesario crear una oficina especial para cada etapa en el flujo de la transacción paralograr el control interno. Por ejemplo, la oficina contable de una entidad pública mediana puedeencargarse del control previo, contabilización y giro de un cheque en la liquidación de unacompra, mediante la división de deberes de los empleados. Un empleado se encarga del controlprevio, otro del registro y un tercero de elaborar el cheque para la firma del Director Financiero oAdministrativo. Un buen control interno en este caso, significa que ninguno de los tres tieneacceso a los registros o labores de los otros dos (ver cuadro No. 1).

Quizá lo más importante del control interno consiste en la determinación correcta de deberesde los empleados individuales. Muchas entidades dedican grandes esfuerzos a su organizaciónpor medio de unidades operativas, pero no incluyen lo más importante que es la organización delos deberes individuales de los empleados.

Un organigrama bien presentado no asegura un buen control interno. Es necesario que el plande organización abarque las funciones hasta el deber del empleado, sin limitarse a laorganización de las unidades operativas o a las oficinas dentro de la entidad.

Algunos factores que deben considerarse al evaluar un plan de organización son lossiguientes:

1. Las responsabilidades funcionales deben estar divididas de manera que una sola persona nocontrole todas las fases de cualquier transacción.

2. Cada funcionario debe estar autorizado para tomar medidas de decisión oportunas,

necesarias para cumplir apropiadamente con su deber. Caso contrario habría fricción, demorae inercia en la organización.

3. La responsabilidad individual siempre debe estar claramente definida para que no pueda ser

evadida ni excedida. La definición de la responsabilidad permitirá evitar culpar a otros porfaltas de acción o por acciones inapropiadas.

4. Un funcionario que asigna deberes y delega autoridad a sus subordinados debe contar con

un medio eficaz de control, para determinar si están cumpliendo en forma apropiada las tareasdelegadas.

5. La persona a quien se le ha delegado autoridad debe estar obligada a operar según los

términos prescritos, pero consultando con su supervisor en casos de excepción. Aún lasinstrucciones especificas no abarcan todas las contingencias y el personal debe conoceraquellas situaciones fuera de lo común. No existe ningún substituto para el criterio aplicado.

6. Toda persona debe estar obligada a informar a su superior la forma en que ha cumplido con

su deber y por los resultados obtenidos en relación con lo que se debería haber logrado.

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ILUSTRACION DE LA SEPARACION DE FUNCIONES DE:OPERACION REGISTRO Y CUSTODIA

CUADRO No. 1

UNIDAD OPERATIVAde línea

Inicia transacción

UNIDAD OPERATIVAAdministrativa

Aprueba transacción

UNIDAD OPERATIVAFinanciera

División Contable

Efectúa control previo

División de Custodia

Efectúa transacción

División Contable

Registra Transacción

7. Se deben conocer los requerimientos de la organización contenidos en las disposicionespertinentes.

8. La organización debe ser lo suficientemente flexible como para permitir una sincronización de

los cambios en su estructura, debido a cambios en los planes, políticas y objetivos de lasoperaciones.

9. Se debe evitar la duplicación o conflicto de labores, al asignar funciones, obligaciones y

deberes.

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10. La estructura de la organización debe ser lo más simple posible. El establecer una divisióndemasiado precisa de las obligaciones y deberes, generalmente, dará como resultado unatraso en el procesamiento de las operaciones, creando de esta manera una ineficienciageneral

11. Los organigramas y manuales de organización son muy útiles para el planeamiento, el controlde los cambios realizados y la comprensión del tipo de organización, líneas de autoridad yasignación de deberes.

12. Deben diseñarse las unidades de organización con el fin de obtener un máximo deefectividad a un mínimo costo.

Sistema de Autorización y Procedimientos de Registro

Para asegurar la adecuada documentación de las operaciones y transacciones debenimplantarse:

1.Registros y formularios adecuados, los cuales deben reunir los siguientes requisitos:

− Cumplir una función provechosa dentro de los procedimientos establecidos, paraalcanzar los objetivos fijados por la administración.

− Ser lo suficientemente simples y claros, para quienes los utilicen y además permitirlesregistrar los datos pronta y correctamente, a un costo mínimo.

− Ser diseñados, los formularios, tomando en cuenta todos los usos posibles, de tal forma

que el número de formularios distintos sea mantenido al mínimo. − Permitir usar el formulario cumpliendo los procedimientos de control establecidos, en

este sentido debe proveer de cierto grado de comprobación interna, dentro delformulario o registro.

2.Plan de cuentas conveniente que asegure la sistematización del control contable. Losrequisitos que debe reunir son:

− Facilitar la preparación de los estados financieros y otros informes, de maneraeconómica.

− Incluir todas las cuentas que se requieran para reflejar en forma adecuada y exacta:

los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gestos lo suficientemente analizados, de talforma que sean útiles a la administración, en el control de sus operaciones,

− Tener como complemento descripciones de las cuentas que expliquen el contenido yuso de cada una. Asimismo, se debe tener presente que una clara denominación de lascuentas y una codificación adecuada ayudaría a evitar errores de distribución yclasificación.

− Definir claramente los desembolsos que se clasificaron como: activo fijo, inventarios y

gastos de operaciones. − Proveer de las cuentas de control que sean necesarias.

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− Contener clasificaciones según las líneas de organización y autoridad de la entidadpara proporcionar datos sobre los costos de cada unidad de organización.(Contabilidad por áreas de responsabilidad).

La autorización y los procesos de registro son partes integrantes del control interno. Incluyeel control a través de los registros de las operaciones y transacciones así como la clasificaciónde los datos dentro de una estructura formal. Es importante limitar el número de personas queparticipan en este proceso, para fijar la responsabilidad de autorizar transacciones.

Los documentos y registros contables indican la procedencia de los datos y su tramite y, pormedio del plan de cuentas, la clasificación de los mismos. Se debe respaldar con documentos elflujo del proceso financiero a través de un manual de procedimientos contables y de igualmanera el flujo de procedimientos administrativos.

Mediante el diseño apropiado de formularios se logran procedimientos de control interno, talascomo la aprobación de las transacciones en sus distintas etapas, la verificación aritméticamediante la colocación apropiada de la información y la distribución de las copias entre lasdistintas oficinas.

Un control interno inadecuado se identifica cuando hay abundancia de formularios y registros,de firmas y vistos buenos y en general cuando existe complejidad en las operaciones que nodeterminan las responsabilidades administrativas y financieras. El auditor debe reconocercuando existe un control interno falso y hará las recomendaciones para mejorarlo y lograrconfiabilidad y solidez del sistema.

Prácticas Sanas

Si comparamos el desarrollo de un plan de organización y la concepción del flujo de losprocedimientos con un plan estratégico, la adopción de prácticas sanas se podrían equiparar,con las medidas tácticas para la ejecución del plan.

La efectividad del control interno y la eficiencia en el resultado de las operaciones,dependerán básicamente de la medida en que las prácticas adoptadas sean adecuadas yaplicadas en el cumplimiento de los deberes y funciones de cada una de las unidades de laorganización.

A continuación se presenta algunos ejemplos que servirán para aclarar el significado de lasprácticas sanas, además de diferenciarlas de las autorizaciones y los procedimientos deregistro:

1. Plantear una lista actualizada de los proveedores autorizados.

2. Solicitar cotizaciones de precios y varios proveedores para realizar adquisiciones.

3. Contar independientemente todas las mercaderías recibidas.

4. Hacer que la unidad de contabilidad verifique las facturas y su documentación sustentatoria,como base para el pago.

5. Establecer el uso de bodegas cerradas con acceso limitado para el almacenamiento de lasmercaderías.

6. Contratar seguros para el personal que maneja recursos materiales y financieros.

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7. Propiciar y efectuar reuniones periódicas de los jefes de las unidades con su personal, paramantener siempre abierta una provechosa línea de comunicación.

Personal Apropiado

El funcionamiento del control interno no sólo depende del planeamiento efectivo de laorganización y los procedimientos y prácticas apropiadas, sino también de la selección defuncionarios hábiles con experiencia y de un personal capaz de poder llevar a cabo losprocedimientos prescritos por la administración en forma eficiente y económica.

Es importante que el personal que tiene responsabilidades de custodia o registro de recursossea de confianza y posea una amplia experiencia. Antes de contratar los servicios de unapersona, se debe investigar adecuadamente su capacidad e integridad.

A través de la capacitación a los empleados administrativos o financieros se debe inculcar lanecesidad absoluta de una adherencia estricta a los procedimientos de control prescritos. Comoparte de su capacitación, el empleado debe aprender el por qué de cada procedimiento decontrol, si no lo entiende, es probable que piense que no es importante. Es deber del auditorhacer una observación cuando determine que existe personal no idóneo para el desempeño desus cargos, anotando la correspondiente deficiencia del control.

Los elementos de personal importantes para el control interno son los siguientes:

1. Entrenamiento —Mientras mejores programas de entrenamiento se encuentren en vigor,más apto será el personal. El mayor grado de control interno logrado permitirá la identificaciónclara de las funciones y responsabilidades de cada empleado, así como la reducción deineficiencia y desperdicio.

2. Eficiencia—Después del entrenamiento, la eficiencia dependerá del juicio personal aplicada acada actividad. El interés de la administración por medir y alentar la eficiencia constituye unaforma de contribuir al logro del control interno.

3. Moralidad— Es obvio que la moralidad del personal es una de las columnas fundamentalessobre las que descansa la estructura del control interno. Los requisitos de admisión y elconstante interés de los directivos por el comportamiento del personal son, en efecto, ayudasImportantes al control. Las vacaciones periódicas y un sistema de rotación de personal debenser aplicados en forma obligatoria hasta donde permitan las necesidades. El complementoindispensable de la moralidad del personal como elemento de control interno se encuentra enlas fianzas de fidelidad que deben proteger a la entidad contra manejos indebidos.

4. Retribución— Es indudable que un personal retribuido adecuadamente esta dispuesto arealizar los propósitos de la entidad con entusiasmo y concentra mayor atención en cumplireficientemente sus obligaciones.

Nunca se hará el hincapié suficiente sobre la importancia que tiene un equipo adecuado depersonal para el control interno. El mejor sistema de control interno bien planteado ydocumentado no funcionará si no cuenta con el respaldo y colaboración del personal de laentidad.

Una importante función administrativa es asignar las obligaciones y responsabilidades a laspersonas que son capaces de cumplirlas en forma satisfactoria. Por lo tanto, al reclutarempleados, primero se debe determinar los requerimientos del cargo. El próximo paso es

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seleccionar a los empleados que tengan las calificaciones necesarias o que puedan serentrenados para efectuar una labor en forma satisfactoria.

La forma más directa de control sobre el rendimiento de las personas es la supervisión. Lacalidad de la supervisión es a menudo el punto principal de un control satisfactorio sobre todaslas operaciones. Por lo tanto, se deben establecer normas de supervisión y el plan de laorganización tiene que considerar la revisión de la calidad de la supervisión, en todos los nivelesde la organización.

Las prácticas convenientes relacionadas con la promoción de un control satisfactorio son lassiguientes:

− Dictar cursos de capacitación entre ellos; cursos de actualización para los empleados a finde brindarles la oportunidad de mejorar su competencia y mantenerlos informados acerca delos requisitos, nuevas políticas y procedimientos, así como para el personal profesional ytécnico cursos de capacitación continua y desarrollo profesional.

− Proporcionar información sobre las obligaciones y responsabilidades de otras unidades opartes de la organización para que los empleados puedan comprender en mejor forma ellugar donde encaja su cargo dentro de la organización.

− Revisar el rendimiento de todos los empleados para determinar si se está cumpliendo con losrequisitos. Se debe reconocer debidamente el rendimiento superior y comentar lasnegligencias para que los empleados estén informados acerca de las mejoras que esnecesario introducir para aumentar el rendimiento.

Auditoría Interna

Una unidad de auditoría interna eficaz y profesional es el quinto elemento básico del controlinterno. Se discute en más detalle este elemento en el capitulo siguiente.

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OTROS ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO

Políticas

Se puede definir la política como cualquier regla que regula, gula o limita las acciones de unaentidad. La política es la línea de conducta predeterminada, que se aplica en la entidad parallevar a cabo todas sus actividades incluyendo aquellas no previstas. En contraste, losprocedimientos son los métodos o medios utilizados para efectuar las actividades deconformidad con las políticas prescritas.

La política aplicable a las entidades públicas puede clasificarse en tres grupos:

− Política general que se origina normalmente fuera de la entidad pública en los nivelesmás altos del gobierno. Puede aplicarse a todas las entidades públicas, a un grupo deentidades con características similares a una sola entidad. Incluye políticas establecidaspor la Constitución, las leyes, las disposiciones ejecutivas de aplicación general oespecial y las decisiones judiciales que interpretan dichas disposiciones.

− Políticas aplicables a la entidad en su totalidad. Son aquellas establecidas por el niveladministrativo más alto dentro de la entidad y que generalmente la afectan en sutotalidad.

− Política para las unidades de organización de la entidad. Son aquellas establecidas enniveles más bajos y su aplicación está imitada a las unidades de organización dentro dela entidad.

Los siguientes requerimientos son aplicables a las políticas de la entidad:

− Deben estar establecidas por escrito y organizadas en forma sistemática en guías,manuales u otros tipos de publicaciones. La falta de claridad puede ocasionar malasinterpretaciones en la entidad.

− Deben ser comunicadas sistemáticamente a todos los funcionarios y empleados de laorganización, cuyas obligaciones contribuyen al logro de los objetivos de la entidad.

− Deben estar de conformidad con las leyes y disposiciones pertinentes, lasinterpretaciones de las mismas en las decisiones de los tribunales y con la políticageneral prescrita en niveles más altos.

− Deben ser dictadas para permitir efectuar las actividades autorizadas en formaefectiva, eficiente y económica, así como para proporcionar un grado satisfactorio deseguridad de que los recursos del gobierno que están bajo control de la entidad, estándebidamente salvaguardados.

− Deben revisarse periódicamente debido al cambio de circunstancias; cuando seconsidere necesario.

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Procedimientos

Los procedimientos son métodos empleados para efectuar las actividades de conformidadcon las políticas prescritas. Después de establecer políticas y objetivos básicos, proporcionar unplan de desarrollar procedimientos adecuados para ejecutar las operaciones de la entidad enforma efectiva, eficiente y económica.

Los mismos requerimientos aplicables a la política de la entidad, mencionados anteriormente,son aplicables a los procedimientos y adicionalmente:

− Debe hacer un programa para la revisión y mejora continúa o periódica de losprocedimientos.

− Para reducir la posibilidad de fraude y error, los procedimientos deben estar

condicionados de manera que el trabajo de un empleado sea automáticamente revisadopor otro, el que debe ser efectuado independientemente. Al determinar el grado deinclusión de chequeos internos automáticos, se deben considerar factores tales comoel grado de riesgo de pérdida o error, costo de procedimientos preventivos,disponibilidad de personal y factibilidad.

− Para las operaciones que no sean mecánicas, los procedimientos prescritos deben ser

presentados de tal forma que permitan el uso del criterio en situaciones fuera de locomún.

− Para promover al máximo la eficiencia y economía, los procedimientos prescritos deben

ser lo más simples y del menor costo posible. − Los procedimientos no deben estar en conflicto ni duplicarse.

Planeamiento

Un planeamiento es necesario en cualquier actividad para determinar las necesidades de laentidad en cuanto a empleados y recursos y para traducir dicha necesidad a requerimientos defondos.

Dicho planeamiento debe tomar en consideración las obligaciones y responsabilidadesimpuestas por ley en una entidad, así como los medios para cumplir con ellas y el establecimientode objetivos específicos alcanzables.

Luego es necesario efectuar otro planeamiento para establecer los planes y proyectosespecíficos de trabajo en los cuales se emplearán los fondos, personal y otros recursosproporcionados a la entidad. Al hacer dichos planes, se debe tomar en cuenta:

− Los requisitos y limitaciones impuestas − La necesidad de llevar a cabo todos los programas y operaciones en la forma más eficiente y

económica. − La necesidad de vigilar que todos los recursos de la entidad sean utilizados en forma

eficiente.

Presupuesto

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Un presupuesto, es un plan adelantado de las operaciones en términos financieros. Unanueva concepción sobre la formulación del presupuesto moderno es que debe proyectar planesfuturos de trabajo en términos de costos de recursos consumidos y trabajo efectuado o en elcaso de un programa de abastecimientos, los artículos producidos.

El nuevo concepto de “presupuesto sobre base cero” o “presupuesto basado en cero” (PBC)es el más nuevo y radical entre una serie de conceptos enfocados para lograr el control sobrelos perpetuos aumentos de gastos.

Bajo otros conceptos presupuestarios los funcionarios encargados de un programa utilizancomo punto de partida el nivel actual de gasto del programa o actividad (se supone en base dedatos corrientes producidos por el sistema contable, pero más frecuentemente se basaúnicamente en el presupuesto del año anterior y no en información histórica), do todos modos,solamente han justificado el aumento que solicitan sobre la asignación presupuestaria del añoanterior.

Bajo el concepto de presupuesto sobre la base cero o PBC los funcionarios son obligados aconsiderar que el nivel de gasto es "cero", es decir, tendrán que justificar el total del monto de laasignación presupuestaria del programa o actividad. Se supone que el nivel ideal de gasto es"cero". Si no se puede justificar la totalidad del programa o actividad podría ser totalmenteeliminado, sin embargo, el efecto del PBC no será tan drástico en su aplicación real.

El PBC emplea los conceptos de gerencia por objetivos y presupuesto por programas alrequerir, al inicio del proceso presupuestario, el establecimiento de los objetivos, la fijación denormas de rendimiento y la definición de los resultados a ser logrados en términos de servicio oproductos de cada programa. Después se determinan áreas, actividades o "unidades dedecisión" que establecen los parámetros o medidas en los cuales se tomarán decisionesrespecto al nivel de gasto.

Básicamente, hay dos etapas importantes en PBC a nivel de la unidad organizativa oejecutora:

− El desarrollo de "paquetes para decisiones" − La asignación y evaluación de prioridades de los "paquetes de decisiones".

Una vez que se han desarrollado los "paquetes para decisiones" y se ha asignado su ordende prioridad o importancia, los funcionarios a niveles más altos están en condiciones de tomardecisiones respecto a la distribución de los recursos a través de la aprobación de los "paquetesde decisiones" más importantes, en base a la comparación de su justificación. La suma de los"paquetes" aprobados para una unidad operativa o ejecutora constituirá su presupuesto total.Lógicamente cada "paquete" representa cierto nivel de esfuerzo y consecuentemente de gasto.

Un "paquete para decisiones" es un documento que identifica y describe una actividad, de talmanera que los funcionarios responsables pueden evaluarlo y compararlo con otras actividadespotenciales tomando una decisión de aprobarlo o no. Al diseñar los "paquetes" es importanteconsiderar varias alternativas para lograr el fin de la actividad, tanto como varios posiblesniveles de esfuerzos (gastos) para llevarlo a cabo.

El concepto del PBC descansa en gran parte en la responsabilidad de cada entidad individualpara elaborar sus propios “paquetes de decisiones” y de tomar sus propias decisiones sobreellos a niveles administrativos apropiados dentro de las pautas generales establecidas. Nopuede ser impuesto desde afuera ni desde arriba. Por tal motivo, requerirá una idoneidadgerencial entre los funcionarios responsables de los programas y actividades. En otras palabras

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el PBC no debería intentarse si no se cuenta con personal administrativo y operacional a nivelesmedios y altos que sean administradores capaces.

El PBC ha dado resultados beneficiosos en el sector público, a pesar del hecho que se originoen el sector privado donde ha sido más ampliamente experimentado hasta el momento.

Contabilidad

La contabilidad es un método importante de control interno financiero sobre las actividades yrecursos. Proporciona un marco de referencia para la asignación de responsabilidad por áreasespecíficas de actividad y, al mismo tiempo, es la base para la presentación de informes comouno de los medios a través de los cuales se pueden juzgar las operaciones.

Los principios básicos que se deben observar al asignar responsabilidades puedendenominarse principios primordiales de la responsabilidad financiera, Se les debe considerar aldesarrollar el patrón de contabilidad y presentación de informes en una entidad. Los informesfinancieros internos presentados deben basarse en la idea de responsabilidad. En lo posible, lossistemas de operación que demuestran los resultados financieros de las operaciones de laentidad deben indicar las clasificaciones que corren parejas con las personas o unidades deorganización responsables de las operaciones.

Se deben utilizar clasificaciones comunes para: (1) los procesos presupuestarios; (2) elsistema contable; y (3) la emisión de los respectivos informes financieros. Todas estasfunciones deben estar plenamente sincronizadas con los programas u otras subdivisiones delas operaciones de la entidad para que pueda derivarse de ellas el beneficio total desde el puntode vista del control administrativo.

Los resultados históricos proporcionados por la contabilidad, cuando son comparados con elplan financiero presentado en el presupuesto permiten el control interno presupuestario o elajuste del ritmo del gasto para cumplir el plan. Si los ajustes o acciones correctivas sonaplicadas al presupuesto en lugar que al gesto, a través de constantes modificacionespresupuestarias (en efecto ajustando el plan de ejecución, y no la ejecución al plan) la utilidaddel presupuesto y la contabilidad como elementos de control queda disminuida e inclusodestruida.

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Informes

La presentación de informes internos en todas las entidades de cualquier magnitud esnecesario para proporcionar a los funcionarios responsables el conocimiento actual sobre lo queestá sucediendo, sobre el progreso o logro y sobre las necesidades de medidas administrativas.Tal información en manos de los funcionarios es la base fundamental para un buen controlinterno.

Al establecer un sistema satisfactorio de presentación de informes internos, los siguientesprincipios son importantes:

− Se deben preparar los informes según las responsabilidades asignadas.

− Las personas o unidades deben informar solamente sobre los asuntos que están bajo sucontrol.

− Se debe comparar el costo de la recopilación de datos y preparación de informes con el

valor ó beneficio obtenidos de ellos. − Los informes, deben ser lo más sencillos y deben estar relacionados con la naturaleza del

tema. No deben incluir información que no sea de utilidad para el funcionario o instituciónque lo recibe como base para medidas administrativas.

− Cuando sea factible los informes sobre el progreso o rendimiento deben mostrar

comparaciones con: (1) normas pre-determinadas sobre los costos, calidad y cantidad dela producción y logros o rendimientos; (2) asignaciones presupuestarias; o (3) rendimientoanterior. Tales comparaciones sirven de base para evaluar la efectividad del rendimiento ypara las acciones correctivas en caso de desviaciones de importancia.

− Cuando no se puede informar sobre el progreso o rendimiento en términos de cifras, los

informes deben estar diseñados para hacer hincapié en las excepciones u otros asuntosque requieran atención por parte de la administración.

− Los informes deben ser oportunos para ser más valiosos. Los informes oportunos

basados parcialmente en estimados pueden ser más útiles que aquellos que lleganatrasados, aunque sean precisos.

Se debe revisar de vez en cuando el sistema de presentación de informes para determinar siestá sirviendo a su propósito en forma satisfactoria, si se están preparando informesnecesarios, si algunos de los datos son innecesarios o si se está presentando una informacióninsuficiente.

PRINCIPIOS BÁSICOS DE CONTROL INTERNO

El control interno se basa en el concepto de carga y descarga de responsabilidades ydeberes. Sus principios básicos son:

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1. Responsabilidad delimitada

La responsabilidad por la realización de cada deber, tiene que ser delimitada a cadapersona. La calidad del control será ineficiente, si no existe la debida responsabilidad.No se debe realizar transacción alguna, sin la aprobación de una personaespecíficamente autorizada para ello.

2. Separación de funciones de carácter incompatible

Las funciones contables y financieras deberán estar en posición de poder controlar losregistros y al mismo tiempo las operaciones que originan los asientos de dichosregistros. Las funciones de iniciación, autorización y contabilización de transacciones,así como la custodia de recursos, deben separarse dentro del pian de organización dela entidad. Por ejemplo, la persona responsable de cobrar ingresos, no deberá tenerautoridad para registrar los mismos.

3. División del procesamiento de cada transacción

Ninguna persona debe tener la responsabilidad completa por una transacción. Todapersona puede cometer errores y la probabilidad de descubrirlos aumenta, cuando sonvarias las personas que realizan una transacción. Por ejemplo, en el pago de sueldos,personas distintas deben: controlar la tarjeta de tiempo, preparar la nómina deremuneraciones, revisarla, girar el cheque y efectuar el pago.

4. Selección de servidores hábiles y capaces

Se debe seleccionar y capacitar a los empleados. Servidores hábiles y capacitadosproducen un trabajo más eficiente y económico.

5. Aplicación de pruebas continuas de exactitud

Deberán utilizarse pruebas de exactitud con el objeto de asegurar la corrección de laoperación, asir como de la contabilización subsiguiente. Por ejemplo, deberácompararse al total cobrado diario por un cajero, con el total depositado en el banco.

6. Rotación de deberes

Se deberá rotar a los empleados de un trabajo al máximo posible y exigirse la utilizaciónde las vacaciones anuales para quienes estén en puestos de confianza. Permitedescubrir errores y fraudes si se han cometido.

7. Fianzas

Los empleados que manejan y contabilizan los recursos materiales y financieros debenestar afianzados. Por ejemplo: El contador, el cajero, los cobradores, el bodeguero.

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8. instrucciones por escrito

Las instrucciones deberán darse por escrito, en forma de manual de operaciones. Lasordenes verbales pueden olvidarse o mal interpretarse.

9. Utilización de cuentas de control

El principio de la cuenta de control deberá utilizarse en todos los casos aplicables. Lascuentas de control sirven para efectuar pruebas de exactitud entre los saldos de lascuentas, ayudando a evaluarlos en caso de ser considerable el volumen detransacciones.

10. Uso de equipos de pruebas automáticas

El equipo mecánico con dispositivo de prueba incorporado deberá utilizarse siempre quesea posible. Por ejemplo máquinas registradoras.

11. Contabilidad por partida doble

Deberá utilizarse el sistema de contabilidad por partida doble. Sin embargo, este sistemano constituye un sustituto para el control interno, sino que más bien lo ayuda.

12. Formularios Prenumerados

Deberá utilizarse formularios prenumerados al ser impresos para toda la documentaciónimportante (por ejemplo: cheques, recibos, órdenes de compra, comprobantes de cajachica, etc.), manteniendo controles físicos sobre sus existencias y uso, así comodeberán mantenerse copias legibles en orden numérico.

13. Evitar el uso de dinero en efectivo

Se debe evitar el uso de dinero en efectivo, utilizándolo sólo para compras menoresmediante la modalidad de fondo fijo de caja chica.

14. Uso del mínimo de cuentas bancarias

Se debe reducir al mínimo posible el mantenimiento de cuentas bancarias, se mantendráuna cuenta corriente para operaciones generales y una con varios fines específicos.

15. Depósitos inmediatos e intactos

Todo el dinero recibido en efectivo o mediante cheques, Ordenes de pago, etc., deberádepositarlo intacto a más tardar dentro de las 24 horas de recibido, en la cuentabancaria respectiva. Esta medida disminuye el riesgo de fraude.

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CONTROL INTERNO PREVIO

Tradicionalmente el concepto de control previo ha sido enfatizado en el sector público demuchos países. Hace algún tiempo efectuar el control previo de cada transacción propuesta (porlo menos de compromiso de gasto) era generalmente aceptado como la función primordial de losOSC de América Latina. Con el desarrollo de sistemas modernos de administración financiera yla aceptación de la auditoría profesional como la función principal del OSC, la actividad de controlprevio actualmente es considerada como parte del sistema de control interno responsabilidad decada entidad pública.

Esta función, en ocasiones, ha sido erróneamente denominada como "pre-auditoría". Noconstituye una forma de auditoría, pues no es un examen objetivo, sistemático y profesional,más bien es una revisión dependiente, rutinaria y elemental. Involucra la reejecución de labores yen este sentido es una duplicación de funciones. Sin embargo, en la mayoría de los paíseslatinoamericanos se considera como un aspecto necesario al control interno. En contraste elcontrol previo ha perdido actualidad en los países llamados desarrollados. En una obra publicadaen 1975 se señaló: "La preauditoría era una operación común en los días cuando la teoría y lapráctica del control fueron menos desarrolladas que en los tiempos corrientes. Actualmente estadesapareciendo gradualmente en favor de los tipos de control disciplinado . . ." (los controlesdisciplinados están conformados por la segregación de deberes, el acceso restringido, loscontroles de verificación automática y la revisión a través de supervisión directa selectiva. Estoscontroles se discutirán posteriormente).

Para los propósitos del control interno financiero cada transacción requiere una cautelarazonable para:

Que únicamente se autoricen, inicien, ejecuten y registren transacciones legales yapropiadas.

Que toda transacción autorizada se inicie, ejecute y registro como estaba prevista oprescrita.

Que los errores en la ejecución o registro se detecten tan pronto como sea factible.

Los factores arriba solicitados pueden ser cubiertos por los mecanismos de control internodescritos en el presente capítulo, sin la necesidad de una reejecución de labores a través delcontrol previo detenido sobre cada transacción propuesta. Sin embargo, si no están cubiertos ose considere que el riesgo relativo y la relación costo/beneficio ameriten un proceso de controlprevio formal, puede constituirse parte del sistema de control interno.

El control previo consiste en la revisión de operaciones o transacciones propuestas antes desu autorización formal o después de la misma, pero antes de que el acto administrativo surta suefecto. En su forma más común es la última etapa en el trámite, antes de la ejecución.Tradicionalmente, su propósito es establecer la propiedad, legalidad y veracidad de latransacción propuesta y que al momento de encontrar alguna desviación todavía pueda serfrenada, anulada o corregido. Respecto a los compromisos propuestos de gestos, un aspectode legalidad tradicionalmente considerado de importancia primordial es la conformidad con elpresupuesto vigente.

El control previo clásico consiste en el examen de cada transacción u operaciónindividualmente (en efecto la re-ejecución de su trámite) y en detalle, inmediatamente antes dellevarla a cabo; frecuentemente es efectuada por un solo servidor especialmente designadopara ésta función. A veces en entidades grandes se establecen unidades especiales en-cargadas exclusivamente del control previo. Hoy en día estas prácticas se han vuelto obsoletas.

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El control previo moderno, cuando es identificado como tal, es responsabilidad de variosservidores, cada uno dentro del área de su actividad y competencia normal, dirigido a uno o másaspectos realizados durante el trámite normal del flujo de operaciones. De ninguna maneradeben crearse organismos o unidades especiales encargados del control previo, ni delegar lafunción en su totalidad a un solo servidor.

La creación de "unidades de control previo" es un error frecuentemente encontrado en lasentidades del sector público y que debe ser evitado. Inevitablemente, el resultado de suaplicación se traduce en demoras y obstáculos en el flujo de las operaciones, cuyo costo esmás que el beneficio derivado del control efectuado. El procedimiento correcto es delegar losdiferentes aspectos del control previo a los servidores y unidades que normalmente intervienenen el proceso de la operación o transacción previa a su ejecución y definiendo claramente latarea específica de control de cada persona. Por ejemplo si una sola persona en la unidadcontable es responsable de asegurarse que existen fondos presupuestados disponibles paragastos propuestos, no hay necesidad de una segunda verificación por otra persona.

Respecto al control previo sobre gastos propuestos, responsabilidad de la unidad decontabilidad de la entidad, esta función se divide en dos áreas principales:

- Control previo al compromiso de efectuar el gasto

- Control previo al desembolso o entrega del pago.

Estas dos áreas de control previo sobre el gasto, normalmente son responsabilidad deauxiliares o asistentes de contabilidad que no tienen funciones de registro contable y otras, quepodrían ser incompatibles. Dichas funciones deben estar establecidas claramente en ladescripción de su cargo y el manual de procedimientos.

Con respecto al control previo al compromiso del gasto el auxiliar de contabilidad,principalmente, se dirige a los aspectos de conformidad con los programas autorizados y elpresupuesto, especialmente la disponibilidad para el financiamiento del gasto. También considerala propiedad y legalidad de la operación o transacción propuesta en caso de estar fuera de loordinario. La vasta mayoría de las transacciones y operaciones son normales y repetitivas y norequieren en este sentido mas que una ojeada. En los casos de contratos y otros fuera de locomún, obviamente se puede obtener asesoría en aspectos legales de la asesoría jurídica de laentidad, de ser necesario.

Con respecto al control previo al desembolso o entrega del pago, la revisión de propiedad,legalidad y conformidad con los programas autorizados y el presupuesto ya habiendo sidoefectuado en muchos casos, queda para el auxiliar de contabilidad correspondiente el revisar laveracidad de la transacción u operación. En el caso de compras, por ejemplo, es necesarioadjuntar y revisar toda la documentación pertinente, parte de la cual ya ha sido revisada. Elarchivo completo para una transacción de compra incluye 1) la solicitud del artículo, 2) la ordende compra, 3) el informe de recepción y 4) la factura del proveedor. Los primeros dosdocumentos ya deben haber sido sometidos a control previo al compromiso y únicamente tienenque ser considerados para determinar la veracidad de los segundos. El auxiliar de contabilidadcompara los documentos asegurándose que concuerden y que el articulo solicitado y compradofue recibido en buenas condiciones y de calidad aceptable, (del informe de recepción) que lafactura cubre el mismo, que las cantidades, precios, cálculos, sumas, etc., estén correctos y sies procedente efectuar el desembolso. Finalmente determina la disponibilidad de caja para elpago que debe ser automático en entidades que han planeado debidamente su flujo de caja y seprocede a autorizar la preparación del cheque.

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En entidades muy grandes las funciones citadas pueden ser divididas entre varios auxiliaresde contabilidad, permitiendo así un grado de especialización en cada fase del control previo yaumentando su eficacia. En estos casos es de importancia primordial la identificación clara de laresponsabilidad en cada fase y la rotación periódica de los auxiliares de una fase a otra.

FORMAS DE CONTROLES INTERNOS

Es posible considerar las formas o mecanismos de control interno a través del siguienteesquema:

Controles de Validación

− Autorización− Comparación− Verificación de validez

Controles de Perfección

− Numeración secuencial− Totales de control− Archivos de pendientes− Listas de recordatorio

Controles de Re-ejecución

− Doble verificación− Control previo

Controles Disciplinados

− Segregación de deberes− Acceso restringido− Supervisión− Auditoría Interna

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Autorización

El punto inicial del control sobre cada transacción lo determina el acto de autorizarla. Laautorización consiste en la comparación de la transacción propuesta con los planes,condiciones, restricciones, disposiciones vigentes o el conocimiento general de lo que constituyepropiedad y la decisión respecto a su validez o no. El acto de autorización constituye la medidaprincipal para asegurarse que únicamente aquellas transacciones legitimas y apropiadas sonprocesadas y que cualquiera otra propuesta es rechazada. Puede delegarse a individuosespecíficos quienes evidencien la autorización a través de su firma autorizada en el documentofuente. En los sistemas modernos frecuentemente la autorización se automatiza mediante ladelineación anticipada de las condiciones bajo las cuales se autoriza automáticamente un tipo detransacción.

Para que exista el control, alguna forma de autorización tiene que ser efectuada antes,durante o después de la iniciación y ejecución de la transacción. La autorización debida requiereque la persona designada para autorizar posee la delegación por escrito de la autoridadcompetente.

Comparación

Varias operaciones de control se basan en la comparación de un dato con otro obtenido demanera independiente. Todas las formas de conciliaciones se basan en la comparación, peromuchas comparaciones no requieren la conciliación (por ejemplo: comparación de gastos a lafecha con estimaciones presupuestadas).

Verificación de Validez

Las transacciones propuestas pueden verificarse de varias maneras para asegurar elcumplimiento con las disposiciones y reglas del sistema, validando de esta manera su propiedad.La forma básica de esta operación de control consiste en el examen de una transacción poralguien que entiende el sistema, para averiguar si se ha llevado a cabo de acuerdo a losprocedimientos prescritos. En los sistemas avanzados las verificaciones de validez seincorporan dentro del sistema para probar cada transacción contra lo programado o esperado.La ubicación de verificaciones de validez en varios puntos de trámite del sistema facilita ladeterminación mas oportuna de los errores. La verificación del precio unitario de un articuloutilizando una lista de precios fijos establecidos es un ejemplo de esta forma de control interno.

Numeración Secuencial

La mejor manera de asegurarse contra la pérdida o desviación de transacciones a través desu procesamiento es numerarlas en secuencia antes o en el momento de su inicio, asegurandola integridad de la secuencia numérica después de su procesamiento.

Totales de Control

La totalidad de las cifras criticas o más significativas antes y después de su procesamientoes una manera de asegurar que todas las transacciones han sido procesadas. El sistema departida doble en realidad ilustra esta forma de control, por medio de la igualdad de los débitos ycréditos, tanto en cada asiento como en el conjunto del sistema contable.

Archivos de Pendientes

La elaboración de una lista de transacciones o la retención de un archivo de copias dedocumentos fuente, eliminando aquellas transacciones ya procesadas, deja abierta o pendiente

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las operaciones no procesadas, de tal manera que puedan ser controladas. Una copia decualquier documento fuente puede ser archivada como pendiente, hasta la recepción de laevidencia que determine el término de su procesamiento. El ejemplo más común es el archivo decopias de órdenes de compras emitidas en la unidad contable y que se encuentra pendiente laentrega de los informes de recepción y facturas.

Lista de Recordatorio

Listas de verificación de requisitos legales o contractuales y de fechas en las cuales vencenlos plazos de cumplimiento constituyen esta forma de control. El ejemplo más común es elarchivo de facturas por pagar clasificado por fechas de vencimiento. Esta forma de controlayuda a evitar el olvido del procesamiento oportuno de las transacciones.

Doble Verificación

La doble verificación de toda operación constituye el más obvio y elemental mecanismo paradetectar errores, pero también es uno de los más costosos. Consiste en la repetición o re-ejecución en detalle de la actividad sujeta a control. Puede ser efectuado por la misma persona,pero es más confiable cuando lo realiza otra.

Cualquier actividad rutinaria y física puede ser verificada dos veces. La re-verificación decálculos es la forma más común en la contabilidad. En la rutina de la oficina la lectura delproducto mecanografiado es el ejemplo más común.

Debido al alto costo es preferible evitar hasta el máximo posible la doble verificación, mediantela aplicación de otras formas de control. Su costo puede ser disminuido cuando es factibleutilizar la doble verificación selectiva o al azar.

Control previo

El examen detallado de las transacciones antes de terminar su procesamiento asegurandoautorización, legalidad, propiedad, proceso completo y ausencia de errores en el mismo,constituye la manera más comprensiva de controlarlas. Sin embargo, como fue discutidoanteriormente el control previo es muy costoso.

El control previo difiere de la doble verificación porque el primero involucra su evaluación yjuicio de la transacción, mientras el segundo solamente involucra la re-ejecución rutinaria,sencilla y detallada.

Los conceptos del control previo moderno discutidos en forma amplia anteriormente, tratan deesta forma de control que en el sector privado normalmente no se efectúa.

Segregación de Deberes

Esta forma de control interno y las demás a ser presentadas han sido denominadas controles"disciplinados" porque funcionan disciplinando las actividades y las personas. La segregaciónde deberes utiliza la labor de una persona para disciplinar la labor de otra, a través de la divisiónde una transacción entre dos o más personas, de tal forma que cada una sirve para verificar lalabor de la otra.

Acceso Restringido

Normalmente se asocia el acceso restringido con la salvaguarda de valores y bienes como:efectivo, valores negociables, inventarios y otros de fácil convertibilidad al efectivo o al uso

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particular. En su concepto moderno también es aplicable al acceso a registros, documentos yformularios, todavía no utilizados, así como cualquier componente del proceso contable. Lasistematización y disciplina restringen el acceso a cada parte del proceso a aquellos individuosque en base de tal restricción pueden ser responsabilidades de su parte en el proceso.

Supervisión

Una función básica de la supervisión es el control. Los supervisores periódicamente seaseguran que cada persona cumpla con las funciones y deberes asignados. Por ejemplo, el jefede la unidad contable debe asegurarse que las transacciones se han registrado al día, lasconciliaciones bancarias se efectúan mensualmente, etc.

Cuando los supervisores se encargan directamente de los detalles de las operacionesdiarias, el aspecto del control por medio de la supervisión desmejora. Bajo presión de trabajo lossistemas y la disciplina pueden olvidarse. Por otro lado, una efectiva supervisión facilita losmecanismos para corregir otras debilidades.

En el sector público la falta de supervisión adecuada y competente así como los constantescambios de personal a nivel superior constituyen uno de los más grandes vacíos típicos en elcontrol interno.

Auditoría Interna

El siguiente capitulo discutirá esta forma de control disciplinado en detalle.

EL CONTROL INTERNO Y EL AUDITOR

El control interno es de importancia primordial para al auditor profesional.

Confianza del auditor en el sistema de control interno

Si el auditor no ha podido extender su examen a cada transacción cada asiento y cadadocumentos o registro contable, la única alternativa que le queda es confiar en el sistema decontrol interno.

El auditor puede confiar en el plan de organización de la entidad si basándose en susobservaciones, pruebas del sistema, evaluación de informes internos, etc., según su juicio,funciona el sistema de organización; especialmente en el aspecto de la separación de funcionesentre las unidades organizativas y entre los empleados claves.

Basándose en su familiarización con los procedimientos del sistema de autorización y losprocesos de registro, el auditor puede determinar si se aplican en la actualidad talesprocedimientos según prácticas sólidas y de acuerdo con sus propósitos. El auditor puedeaprender mucho en este aspecto mediante indagaciones dirigidas a los funcionarios oempleados de la entidad, pero el mejor método de determinar la confiabilidad del sistema deautorización y los procesos de registro es por medio de las pruebas de operación del sistemacontable. Tales pruebas pueden ser en forma de (1) análisis de cuentas seleccionadas; (2)seguir el rastro de una serie de transacciones desde su origen hasta su registro final en elmayor general, con el examen simultáneo de todo documento de respaldo; (3) comparar saldossegún los registros con inventarios físicos, arqueos, etc.; (4) confirmación directa, etc.

Como resultado de las labores mencionadas y las observaciones, el auditor se forma un juiciou opinión sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Si según el buen juicio del auditores digno de confianza, puede limitar las actividades de auditoría. Si el auditor no tiene confianza

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en el sistema de control interno, tendrá que ampliar sus labores de examen o tomar las medidasnecesarias para limitar o negar su dictamen en el caso de auditorías financieras. En la auditoríaoperacional las áreas criticas o débiles en control interno, proveen de indicios al auditor sobrequé actividades deben examinarse más profundamente para recomendar las mejoras másbeneficiosas a la entidad.

Mediante informes críticos sobre deficiencias de control interno y recomendacionesconstructivas para mejoras, el auditor se preocupa por el establecimiento de sistemas confiablesde control interno.

Revisión y evaluación del sistema de control interno

El hecho de efectuar una auditoría implica, que el auditor realizó una investigación del sistemade control interno existente en la entidad bajo examen y que el estudio y evaluación del sistemasirvieron como base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad que diga losprocedimientos de auditoría.

No se puede llevar a cabo ninguna auditoría sin incluir una amplia revisión y evaluación delsistema de control interno. La ventaja más importante de la revisión de control interno es quepermite al auditor dirigir su atención a los aspectos de la administración que más lo requieren.

Una parte de la revisión formal del sistema de control interno, consiste en emplear elcuestionario o lista de comprobación en ciertas áreas administrativas. Otra herramienta utilizadacon frecuencia al revisar evaluar el control interno es la flujo-diagramación que hace hincapié enlos puntos de aplicación de los controles mencionados en este capítulo. Sin embargo, durantetodas sus labores el auditor tiene re oportunidad de revisar la operación del sistema de controlinterno. Durante su trabajo toma notas por escrito de sus observaciones sobre deficiencias oproblemas en el sistema. Aprovechando todas sus observaciones y los resultados delcuestionario, el auditor puede estar en situación de evaluar el sistema de control interno.

La evaluación del sistema de control interno es más que nada el conjunto de las impresionesmentales del auditor sobre la entidad Esta evaluación está sujeta al buen juicio del auditor y suexperiencia.

Utilización de Cuestionarios

Como parte de la preparación para el examen de estados financieros el auditor elabora uncuestionario o lista de comprobación sobre el control interno. Este documento está constituidopor varias listas de preguntas que deben ser contestadas por los funcionarios o empleados dela entidad bajo revisión o que el auditor mismo contesta durante el curso de la auditoría basadoen sus observaciones.

Las preguntas del cuestionario sobre control interno deben ser formulares de manera que larespuesta sea “si” o “no”. Sin embargo, algunas preguntas, por su naturaleza requierenobservaciones con más detalles. El formato del cuestionario se presenta en forma de columnacon espacios para respuestas “si”, “no” o “n.a.” (no aplicable) y para observaciones. Laspreguntas siguen un orden lógico y definido.

Los auditores seleccionan los distintos cuestionarios previamente impresos, aplicables a laentidad (sobre los tipos de activos, pasivos y operaciones de la entidad) agregando cualquierotra pregunta considerada pertinente.

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Cuando el auditor contesta el cuestionario por medio de una entrevista con uno o másfuncionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar la veracidad de lasrespuestas dadas.

Los funcionarios responden de la manera más favorable a la entidad a las preguntas sobre elcontrol interno, aunque podrían no responder con franqueza. Por lo tanto, es necesariodeterminar si las respuestas favorables se aplican en la práctica, sin confiar completamente enlas respuestas. La correcta aplicación de los cuestionarios de control interno, consiste en unacombinación de entrevistas y observaciones; por lo tanto, es esencial que el auditor entiendaperfectamente los propósitos de las preguntas del cuestionario.

Ciertas autoridades objetan el empleo de cuestionarios estandarizados sobre control interno,especialmente en la auditoría operacional. Manifiestan que tienden a limitar el ingenio del auditor yse circunscribe a un examen rutinario sin aplicar la imaginación. Sin embargo, la utilización dedichos cuestionarios ha sido ampliamente aceptada, especialmente en la auditoría financiera.

Influencia de la evaluación del control interno en los procedimientos de auditoría

Basado en la revisión y evaluación del sistema de control interno efectuado durante el cursode la auditoría, el auditor considera si es adecuado el programa, si los procedimientoscontemplados son suficientes o en el caso de encontrar adecuado el sistema de control interno,si se puede eliminar o limitar algunos procedimientos. La evaluación del sistema de controlinterno, tiene una gran influencia sobre el alcance de las labores de la auditoría.

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Influencia de la evaluación del control interno en el dictamen del auditor enexámenes de Estados Financieros.

Sin haber evaluado el sistema de control interno, el auditor no puede fundamentar su opinión odictamen (salvo examen en detalle). Muchas veces el grado de confiabilidad del sistema decontrol interno determina la emisión de un dictamen sin salvedades, con salvedades o en el casode un inadecuado control interno un dictamen negativo o al no poder formular un dictamen unaabstención de dictaminar.

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CAPITULO Xl

LA AUDITORIA INTERNA

El control interno se inicia con la delegación de autoridad y la programación de operaciones,prosiguiendo hasta la ejecución final y la presentación de un informe sobre dicha ejecución. Unsistema bien planeado de control interno asegura eficiencia, economía y adhesión a la ejecuciónprogramada. Este sistema incluye normas de comparación cuidadosamente planeadas yfrecuentemente actualizadas, midiéndose el resultado de su aplicación, sea cual fuere su formao grado de cumplimiento.

Lo esencial para el control interno son las medidas que se tomen para que las operacionesestén de conformidad con las normas o requerimientos prescritos o deseados. Para tomar estasmedidas, la administración necesita una información oportuna y adecuada sobre la ejecución.

La información requerida por la administración puede provenir de la observación directa; delos informes contables; estadísticos, analíticos y operativos corrientes y periódicos y de lasrevisiones de su funcionamiento. Otra importante fuente de información es la unidad de auditoríainterna que efectúa exámenes independientes e informes acerca de sus observaciones yevaluaciones de las operaciones y de su eficiencia. La función de auditoría interna refuerza deuna manera especial las revisiones rutinarias de la administración, gracias a su enfoque ymétodos independientes de revisión. Esta función es uno de los instrumentos esenciales de laadministración y complementa a todos los otros elementos de control interno.

La auditoría interna es una parte importante del sistema de control interno de la entidad. Esuna herramienta de la gerencia que es indispensable a la administración con la excepción deentidades muy pequeñas en las cuales un conocimiento total sobre ellas puede ser factible a lagerencia. En las entidades pequeñas el titular puede controlar a base de la observación ysupervisión de todas las actividades. Cuando crece la entidad se hace más difícil observar yconocer todas sus actividades y obviamente cuando llega a un tamaño mediano es necesarioque existe un organismo estrechamente relacionado con la gerencia que puede obtenerinformación, llegar a conclusiones y formular recomendaciones dirigidas a la toma de decisionespor la gerencia. Esta es una de las funciones de la unidad de auditoría interna.

La auditoría interna en realidad es un instrumento de control interno posterior que permite a lagerencia obtener los resultados del examen y evaluación de las operaciones de otros controlesinternos, que son aplicados previa o concurrentemente a la ejecución de operaciones.

Una unidad eficaz de auditoría interna es indispensable para un adecuado sistema de controlinterno.

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FUNDAMENTOS DE AUDITORIA INTERNA

La Política Técnica del ILACIF No. T-2 resume los fundamentos básicos de la auditoría interna,discutidos más ampliamente a continuación e incluye su definición.

AUDITORIA INTERNA

"Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operacionesfinancieras o administrativas efectuado con posterioridad a suejecución, como un servicio a la gerencia por personal de una unidadde Auditoría Interna completamente independiente de dichasoperaciones, con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar uninforme que contenga comentarios, conclusiones yrecomendaciones".

De la definición presentada se determina que la única diferencia verdadera entre la auditoríainterna y la auditoría externa es que la interna está efectuada por auditores personal de laentidad, mientras la externa es realizada por el OSC o firmas privadas de auditores. En todocaso los auditores tienen que poseer el máximo grado de independencia posible y es por estemotivo que la unidad de auditoría interna tiene dependencia del titular de la entidad o su máximaautoridad, posición que asegura mantener independencia de todas las demás operacionessujetas al examen.

Fin Primordial

El fin primordial de la auditoría interna es ayudar a los miembros de la gerencia a descargarefectivamente sus responsabilidades financieras y administrativas y a lograr sus objetivosproporcionándoles información, análisis, evaluación, comentarios y recomendacionespertinentes a las operaciones examinadas. Dichas responsabilidades incluyen la administraciónprudente y el control gerencial directo de los recursos de la entidad y su utilización de maneraeficiente, efectiva y económica destinados solamente para las operaciones, actividades oproyectos debidamente autorizados.

Un objetivo principal de la auditoría interna es ayudar a la administración de las entidades aalcanzar sus metas, proporcionándoles información relacionada con las obligaciones y objetivosde su gestión.

La auditoría interna es una función de asesoría, no de línea. Por lo tanto, el auditor interno nodebe estar autorizado para efectuar cambios en los procedimientos u operaciones de la entidadni para ordenar que éstos se efectúen. Su trabajo consiste en hacer análisis, revisiones yevaluaciones independientes y objetivas de los procedimientos y actividades existentes;informar acerca de la situación encontrada; y cuando lo juzgue necesario, recomendar cambiosu otras medidas a ser tomadas en consideración por los funcionarios encargados de laadministración y de las operaciones.

Un auditor interno no debe tener responsabilidades por operaciones especificas. Mas biendebe ocuparse principalmente del rendimiento de otras personas, mantenerse independiente entodas sus labores y prestar especial atención a los asuntos que requieran medidas correctivas.Su deber es presentar opiniones y sugerencias en forma constructiva, de manera que seestimulen las acciones de otras personas.

Beneficios de la Auditoría Interna

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La gerencia ha descubierto que los servicios prestados por el auditor interno en la forma derecomendaciones constructivas, sustentadas por información apropiada e imparcial, ha ayudadoen la solución de muchos problemas relacionados con operaciones descentralizadas y lascentralizadas de gran escala. Debido a los numerosos y complejos problemas administrativos delas entidades grandes, la gerencia tiene que delegar una gran parte de su autoridad a través dela estructura de la entidad. La administración debe mantenerse informada acerca de lo que estáocurriendo en la entidad, en sus distintos niveles. La auditoría interna se ha convertido en unmedio importante a través del cual la administración puede conseguir dicha información y lasevaluaciones pertinentes.

La gerencia resulta beneficiada, asimismo, a través de una información oportuna sobre losproblemas que pueden solucionarse a fin de mejorar el funcionamiento de la entidad. Estosproblemas, una vez examinados y evaluados, a menudo brindan la oportunidad de lograr costosmenores, mayor eficiencia y un modo más rápido de efectuarlos.

La auditoría interna puede ser de especial utilidad a la administración de entidades pequeñas,o de secciones pequeñas en entidades grandes, cuando la habitual división de obligacionesentre los empleados no es siempre económica ni práctica. El auditor interno puede a menudoefectuar verificaciones y controles internos adicionales, los cuales son necesarios para unaadministración eficaz.

Debido a los conocimientos que posee sobre las políticas y procedimientos de laadministración y a la relación con funcionarios y empleados en todo nivel de la entidad, el auditorinterno puede prestar el valioso servicio de fomentar una mejor comunicación dentro de lamisma. Puede juzgar por si mismo y en forma directa si las políticas y procedimientos son útiles yeficaces, y puede hacer notar a la administración aquellos que requieren cambios, explicación eintervención. Este tipo de servicio puede contribuir substancialmente al logro de un buen controlinterno.

Uno de los beneficios importantes de la auditoría interna es que permite al OSC limitar lasauditorías externas a las áreas y sectores más importantes y críticas del sector público, en basea la confianza en las labores de los auditores internos. En el VIl Congreso internacional deOrganismos Superiores de Control (VII INCOSAI) llevado a cabo en Montreal, Canadá en 1971 serecomendó:

"Que los Organismos Superiores de Control alienten el desarrollo desólidos sistemas de auditoría interna en las entidades públicascontroladas y que el trabajo de los auditores internos sea evaluado yutilizado apropiada y plenamente en el ejercicio de las auditoríasindependientes a cargo de los Organismos Superiores de Control".

En el XlIl INCOSAI realizado en Madrid, España en 1974 se declaró que los OSC deben utilizarlos resultados de la auditoría interna.

“. . . en caso necesario iniciar y orientar o alentar el desarrollo desistemas de auditoría interna eficaz en las administracionesgubernamentales”.

Se recomendó la sistematización y mejoramiento de la auditoría interna.

“. . . procurando que las unidades se ubiquen en el nivel máximo de laorganización”.

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Además se recomendó que los OSC adopten principios y emitan normas y procedimientosgenerales aplicables a la auditoría interna; que se intercambie información entre los OSC y lasunidades de auditoría interna, especialmente los planes e informes, a fin de evitar duplicacionesinnecesarias; y que los OSC propicien reuniones técnicas y de capacitación del personal deauditoría interna, buscando mejoras y uniformizando conceptos y terminología

En el IV Congreso Latinoamericano de OSC se presentó recomendaciones similares haciendohincapié en el establecimiento de sistemas de control que coordinen el control interno. Laauditoría interna y la auditoría externa; enfatizando en las necesidades del personal idóneo deauditoría interna, la comunicación oportuna de los resultados a fin de estimular accionescorrectivas inmediatas y el seguimiento por parte del OSC para vigilar que tales acciones secumplan de manera oportuna y efectiva.

Alcance de las Labores de Auditoría Interna

Para que sea de máxima utilidad, no se debe limitar el alcance de las actividades del auditorinterno. Debe abarcar toda actividad de la entidad los controles internos administrativos yfinancieros relacionados.

Los deberes y funciones del auditor interno deben ser establecidos claramente por el titular omáxima autoridad de la entidad, difundiendo la información acerca de los mismos en toda laentidad, para que la naturaleza de las funciones del auditor interno sean plenamente conocidasen todos los niveles.

Evaluación de la ejecución

Una función necesaria para la administración es establecer y prescribir las políticas, planes yprocedimientos para llevar a cabo los programas y actividades encaminados hacia el logro de losobjetivos de la entidad y establecer métodos de supervisión para la revisión de operaciones.

La auditoría interna puede prestar un servicio muy valioso a la administración al revisar,evaluar e informar acerca del grado y naturaleza del cumplimiento interno de las políticas, planesy procedimientos de la administración, así como de los requisitos legales y reglamentariospertinentes.

Los labores del auditor interno deben incluir la revisión del funcionamiento de todo el sistemade control interno sobre las operaciones y recursos, para averiguar si se están ejecutandoeficazmente y de acuerdo a la forma establecida. Al organizar su trabajo, especialmente enentidades grandes, el auditor interno debe tener en mente el hacer exámenes comparativos defunciones similares efectuadas en las distintas secciones de la entidad. Al efectuar talesexámenes, el auditor interno debe estar alerta para aprovechar las oportunidades de mejorar lasoperaciones y de lograr mayor eficiencia y economía.

Como resultado de su familiaridad con los planes y políticas de la administración, losprocedimientos y la forma en que se llevan a cabo, el auditor interno debe presentar susobservaciones sobre su efectividad en relación con los objetivos de la alta administración, asícomo sus recomendaciones para mejoras.

Autoridad para Efectuar la Auditoría Interna

Como la auditoría interna es parte del sistema de control interno, normalmente la autoridadpara efectuarla está dada por el titular o máxima autoridad de la entidad. En algunos casos launidad de auditoría interna podría depender de un comité de auditoría o de una Junta Directiva,

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pero es más común que dicha unidad exista dentro de la estructura organizativa formal condependencia del titular.

Asimismo la autoridad para efectuar la auditoría es delegada por la gerencia y normalmenteexiste en la forma de una política especifica o una parte de ella en relación al control interno engeneral.

Los informes de auditoría interna normalmente son presentados por el jefe de la unidad deauditoría interna al titular o máxima autoridad con el suficiente número de ejemplares para sudistribución a los funcionarios responsables de las áreas informadas.

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR INTERNO

El instituto de Auditores internos es un organismo internacional dedicado al avance ydesarrollo del auditor interno individual y la profesión de auditoría interna. Es un medio deintercambio de ideas e información entre auditores internos de todo el mundo, hoy en día tieneaproximadamente 15,000 miembros en 68 países, muchos de los cuales son auditoresgubernamentales. Dicho instituto, quizás, ha demostrado mayor interés en la auditoríagubernamental que cualquier otro organismo profesional.

Como autoridad máxima sobre la profesión el instituto ha elaborado la siguiente Declaración deResponsabilidades del Auditor Interno:

Naturaleza de la Auditoría Interna

La auditoría interna es una actividad independiente de evaluación dentro de una entidad queexamina las operaciones como un servicio a la gerencia. Es un control gerencial que funcionamidiendo y evaluando la eficiencia de otros controles.

Objetivos y Alcance de la Auditoría Interna

El objetivo de la auditoría interna es ayudar a todos los miembros de la gerencia a descargarefectivamente sus responsabilidades proporcionándoles análisis, evaluaciones,recomendaciones, así como comentarios pertinentes a las actividades revisadas. El auditorinterno se interesa en cualquier fase de las actividades en la cual puede servir a la gerencia.Esto requiere un examen más profundo que los registros y documentos contables y financieros,para obtener una comprensión plena de las operaciones bajo revisión. Para lograr este objetivoinvolucra actividades tales como:

− Revisión y evaluación de la solidez, razonabilidad y aplicación de los controles contables,financieros y orativos y la promoción de un control efectivo a un costo razonable.

− Verificación del grado de cumplimiento con las políticas, planes y procedimientos

establecidos. − Contratación del grado de responsabilidad sobre los activos de la entidad y el grado de

protección contra toda clase de pérdida. − Verificación de la confiabilidad de la información interna. − Evaluación de la calidad del rendimiento al cumplir las responsabilidades asignadas. − Recomendación de mejoras a las operaciones.

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Responsabilidad y autoridad

En la política gerencial se debe de establecer claramente las responsabilidades de la unidadde auditoría interna. La autoridad relacionada debe proveer al auditor interno el acceso completoa todos los registros, documentos, bienes y personal pertinente al área bajo examen. El auditorinterno debe tener libertad de examinar y evaluar políticas, planes, procedimientos, registros ydocumentos.

Las responsabilidades del auditor interno deben ser:

− Informar y asesorar a la gerencia, llevando a cabo esta función de manera consistente conel Código de Ética del instituto de Auditores Internos.

− Coordinar sus actividades con otras personas de tal manera que permita el logro de los

objetivos tanto de la auditoría como de la entidad.

Al llevar a cabo sus funciones el auditor interno no tiene responsabilidad directa por ningunade las actividades que examina, ni autoridad sobre las mismas. Por lo tanto, el examen yevaluación de auditoría interna de ninguna manera relieve a otras personas de la entidad de lasresponsabilidades asignadas a ellas.

Independencia

La independencia es esencial para la efectividad de la auditoría interna. Esta independenciase logra principalmente a través de su ubicación dentro de la organización y su objetividad.

La ubicación de la función de auditoría interna y el apoyo que le brinda la gerencia son losfactores principales que determinan su grado y valor. El jefe de la unidad de auditoría interna, porlo tanto, debe ser responsable ante un funcionario de rango y autoridad suficientemente altacomo para asegurar una gran amplitud en sus actividades y una adecuada consideración de loshallazgos y recomendaciones de la auditoría junto con la acción efectiva.

La objetividad es esencial para la función de auditoría. Por lo tanto, el auditor interno no debeformular ni implantar procedimientos, preparar registros ni documentos, o tomar parte encualquier actividad que normalmente tendría que revisar y evaluar y que podría interpretarsecomo que compromete su independencia. Sin embargo, la determinación y recomendación demedidas de control a ser aplicadas en el desarrollo de sistemas y procedimientos bajo surevisión, no necesariamente afecta en forma adversa su objetividad".

Además de la Declaración de Responsabilidades el Instituto de Auditores Internos hapromulgado un Código de Ética del Auditor Interno cuya observación es responsabilidad de cadamiembro de dicho Instituto y que se presenta a continuación:

CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR INTERNO

"Artículos

I. Un miembro deberá ser honesto, objetivo y diligente al llevar a cabo sus obligaciones yresponsabilidades.

Il. Un miembro al merecer la confianza de su empleador, deberá demostrar lealtad en todolo relacionado con los asuntos de su empleador o de la persona a la cual presta susservicios. Sin embargo, un miembro no tomará parte en forma consciente en ningunaactividad ilegal o incorrecta.

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Ill. Un miembro no deberá tomar parte en ninguna actividad que pueda divergir con losintereses de su empleador o que pueda perjudicar la capacidad de llevar a cabo susdeberes y responsabilidades en forma objetiva.

IV. Un miembro no deberá aceptar ningún honorario o regalo de un empleado, cliente osocio comercial de su empleador, sin el conocimiento y consentimiento de la altagerencia.

V. Un miembro deberá utilizar con prudencia la información obtenida durante el ejercicio desus funciones. No utilizará la información confidencial con fines de lucro personal o endetrimento del bienestar de su empleador.

Vl. Un miembro, al expresar una opinión deberá hacer todo lo posible por presentarsuficiente evidencia que respalde dicha opinión. Al presentar su informe, un miembrodeberá revelar los hechos que podrían distorsionar el informe sobre el resultado de lasoperaciones bajo revisión o encubrir prácticas ilegales de no ser revelados.

VIl. Un miembro deberá luchar continuamente por el mejoramiento de la pericia y efectividadde sus servicios.

VlIl. Un miembro deberá acatar los Estatutos y apoyar los objetivos del instituto de Auditoresinternos. Al ejercer su profesión tendrá siempre en mente su obligación de mantener elalto nivel de competencia, moralidad y dignidad establecidos por el instituto y susmiembros.

El instituto actualmente ha elaborado y divulgado normas profesionales aplicablesespecialmente en el ejercicio de la auditoría interna y son comparables con las normas deauditoría generalmente aceptadas actualmente aplicables a la auditoría externa con fines dedictaminar sobre estados financieros. Dichas normas deben ser observadas por todo auditorinterno profesional.

AMBITO DE LA AUDITORIA INTERNA

El ámbito completo de la auditoría interna de un programa, función o actividad u organizacióngubernamental debe abarcar:

− Un examen de las transacciones, sistema contable e informes financieros incluyendouna evaluación del cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables.

− Una revisión de la eficiencia y economía en la utilización de los recursos.

− Una revisión para determinar si efectivamente se han logrado los resultados deseados.

En la práctica ningún examen efectuado por la auditoría interna debe ser tan extensivo, perolos exámenes específicos podrían cubrir cuando sea necesario las áreas indicadas. Las laboresde auditoría interna deben ser diseñadas para llenar las necesidades de la administración y deotros funcionarios que tienen intereses legítimos en los resultados de la auditoría.

Las necesidades de los funcionarios de la administración de los servicios que puedenproveer los auditores internos varían de una entidad a otra debido a diferencias en la naturalezade las operaciones, la estructura organizativa, la ubicación de las actividades, las habilidades ycompetencia de los funcionarios y empleados de la entidad. Un programa de auditoría interna

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debe ser estructurado para cubrir las operaciones de la alta administración y para servir lasnecesidades en los niveles administrativos subordinados.

Examen de Operaciones Financieras

El auditor interno debe examinar las transacciones financieras incluyendo: la recaudación ydesembolso de los fondos públicos, el sistema contable y los informes financieros hasta el gradonecesario para evaluarlos, determinando si:

− La entidad mantiene un control efectivo sobre los ingresos, gastos, activos, pasivos ypatrimonio.

− La entidad lleva una adecuada contabilidad de sus recursos, pasivos y operaciones. − Los informes financieros de la entidad tienen datos veraces, confiables y útiles y se

presentan en forma razonable. − La entidad cumple con los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

Al llevar a cabo estas labores el auditor interno debe evaluar lo adecuado de las políticas yprocedimientos prescritos por la entidad y los controles internos relacionados con susoperaciones financieras, inclusive el sistema de contabilidad e información financiera.

El auditor interno debe averiguar si todos los ingresos resultantes de las actividades de laentidad fueron recaudados y debidamente contabilizados y si los gastos fueron efectuados parapropósitos debidamente aprobados y autorizados Debe evaluar si los procedimientos de laentidad reflejan precios, tasas o tarifas conformes con la legislación y reglamentación aplicable.

De igual modo debe revisar los procedimientos de gastos respecto a tal conformidad.

La labor del auditor interno debe incluir el examen y prueba de la contabilidad y otrosdocumentos, registros y procedimientos relacionados, que apoyen el sistema de informacióngerencial de la entidad con el objeto de establecer la confiabilidad de los datos utilizados por lagerencia tanto para propósitos internos, como para informes externos.

El propósito y utilidad de los informes internos deben ser revisados por el auditor interno,como una medida para asegurar que estos responden a las necesidades reales de los usuarios,evitan la elaboración de informes repetitivos que no sirven a ningún propósito útil y evitar ladistribución de informes a personas que no tienen que ver con ellos. También debe averiguar sialgunos cambios en las actividades o sistemas han sido tomados en cuenta en los informesinternos sobre las operaciones.

El auditor interno debe preocuparse especialmente de los recursos sobre los cuales laentidad es responsable, si son debidamente contabilizados y controlados y si los procedimientosseguidos los protegen de pérdidas, deterioro o mal uso. Al determinar estos asuntos debe estaralerta tanto sobre la posibilidad de fraude y falta de honestidad, como sobre oportunidades yprácticas que podrían conllevar a fraude, deshonestidad o pérdida.

El hecho de que existan otras unidades o grupos encargados de investigar el fraude u otrasformas de irregularidades en la entidad, no debe inhibir al auditor de prestar la debida atención aestos asuntos en sus labores. Si encuentra tales asuntos, el auditor debe comunicarlos sindemora a la alta administración y al Organismo Superior de Control.

Evaluación de la Eficiencia y Economía

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El auditor interno debe preocuparse en todo momento de reducir la utilización innecesaria oantieconómica de los recursos de la entidad. Debe estar a la expectativa e informar sobre losiguiente:

− Procedimientos, oficialmente prescritos o simplemente observados, ineficaces oinjustificadamente costosos.

− Duplicación de funciones por parte de empleados o unidades de organización, la cual

podría aumentar la eficiencia en el caso de ser eliminada − Ejecución de labores de poca o ninguna utilidad. − Utilización deficiente o antieconómica de equipos. − Personal excesivo en relación al trabajo. − Sistemas deficientes de compra. − Acumulación de cantidades innecesarias o excesivas de bienes, materiales o útiles. − Utilización inadecuada de los bienes.

Cuando existen en una entidad grupos de asesores tales como una oficina de Organización yMétodos, de Programación o de Sistemas que se ocupan con regularidad de asuntos tales comola eficiencia de la organización, la utilización del personal y la Realización de estudiosrelacionados, el auditor interno debe reconocer tales labores y evitar cualquier duplicación defunciones. No obstante, debe comunicar a tales grupos cualquier observación relacionada consus responsabilidades.

Las operaciones de tales grupos de asesores deben estar sujetas al mismo grado y tipo deauditoría efectuada en otros componentes de la entidad.

Cuando sea posible, el auditor interno debe sugerir las medidas necesarias para corregir lasdeficiencias encontradas; en algunos casos podría recomendar los estudios correctivos a serprestados por personal técnico.

Revisión de los Resultados de Programas

Una revisión de los resultados de los programas o actividades abarca las indagacionesrespecto a los logros o beneficios alcanzados y si los programas o actividades están obteniendolos objetivos establecidos.

Los funcionarios de la alta administración tienen la responsabilidad básica de la evaluacióncontinua de sus programas y actividades con fines de determinar el progreso en el logro de losobjetivos establecidos. El auditor en cuyo examen alcance a la revisión de los resultados deprogramas debe preocuparse inicialmente de la evaluación del sistema en marcha para medir suprogreso o logros. Algunas de las preguntas principales que debe considerar incluyen:

La efectividad del programa - Logra el programa de los resultados planeados y fijados en losobjetivos del legislador o en las directivas de ejecución de la entidad?

Costo - Efectividad - Tiene éxito el programa dentro de los costos anticipados determinados alpromulgar la legislación?

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Sistema de información adecuado - Recibe la alta administración la información esencial yconfiable para ejercer la supervisión y control de las actividades y para determinar tendencias odesviaciones?

Relación costo-beneficio — Están razonablemente medidos los costos de los programas encomparación con los beneficios realizados?

Consideración de alternativas—Se han examinado programas o procedimientos alternativos odeben ser éstos examinados para evaluar su potencial para lograr objetivos con la máximaeficiencia y economía?

Necesidad de Programa— Existe una necesidad permanente del programa? La legislación ylos reglamentos frecuentemente no señalan una fecha de terminación de un programa y no esmuy raro que un programa gubernamental siga vigente mucho tiempo después de que lanecesidad para la cual se estableció ha desaparecido.

Aplicación del programa—Está el programa diseñado e implantado, realmente de acuerdo conlas necesidades del grupo o sector especifico que fue indicado originalmente?

Claridad y consistencia de los objetivos -- Están suficientemente claros los objetivos de losprogramas para permitir a la administración de la entidad el logro efectivo de los resultadosdeseados? Los objetivos de las partes componentes del programa son coherentes con losobjetivos generales del mismo?

Otros factores que afectan el alcance del trabajo— En todas sus labores el auditor internodebe tratar de determinar las causas fundamentales de los errores o situaciones adversas yformular recomendaciones a fin de evitar errores similares en el futuro.

El auditor interno no debe tener la responsabilidad de preparar y establecer métodos,sistemas o procedimientos. Debe, sin embargo, hacer notar las áreas problemáticas, las posiblesmejoras, ser consultado acerca de las medidas correctivas propuestas.

Al auditor interno se le debe informar acerca de los cambios propuestos en los métodos,sistemas y procedimientos, especialmente de aquellos relacionados con los sistemas deprocesamientos electrónico de datos, para que contribuya con sugerencias antes de que seanpuestos en práctica. Las consultas entre los ingenieros de sistemas electrónicos y el auditorinterno, durante la etapa de instalación del sistema, ayudan a asegurar el establecimiento decontroles adecuados y de pistas de auditoría suficientes, para evitar la necesidad de cambioscostosos después de haber instalado un nuevo sistema.

IDONEIDAD DEL PERSONAL DE AUDITORIA INTERNA

Los auditores nombrados para realizar la auditoría deben poseer, en su conjunto, lacapacidad profesional adecuada para ejecutar las labores requeridas.

Para llevar a cabo el tipo de auditoría descrito anteriormente es necesario contar con ungrupo de personal idóneo y experimentado. El grado en que la auditoría interna puede asesorar ala administración está en proporción con la idoneidad y habilidad del cuerpo de auditores internosy con su libertad irrestricta de acción. Es esencial contar con un programa de capacitación ydesarrollo continuo para los auditores internos. Debido a las múltiples responsabilidades y a lagran cantidad de servicios que debe prestar el auditor interno debe mantenerse bien informadoacerca de asuntos tales como los propósitos, objetivos, programas, políticas, operaciones,actividades y legislación básica de la entidad; el presupuesto, procedimientos contables y

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financieros del gobierno en general; los requisitos legales y reglamentarios, los principios yprocedimientos de contabilidad y auditoría; y las prácticas administrativas comunes a todaentidad.

En el alcance de su responsabilidad el auditor interno debe tener la habilidad de efectuarauditorías en los distintos niveles operativos de la entidad. Debe ser capaz de reconocer lasáreas problemáticas y contribuir con sugerencias factibles para lograr su mejoramiento. ElAuditor Jefe de la Unidad de Auditoría Interna tiene que asegurarse que todo examen se lleve acabo por auditores que en su conjunto tengan las habilidades necesarias para realizarlo.

Los requisitos del personal destinado a una auditoría especifica deben estar de acuerdo conel alcance y complejidad de la labor de auditoría a ser efectuada. Las auditorías varían enpropósito y alcance. Algunas requieren un dictamen profesional sobre los estados financieros yuna evaluación del cumplimiento con legislación especifica y otros requisitos; otras requierenrevisiones de la eficiencia y economía; otras enfatizan en una revisión de la efectividad al lograrlos resultados de los programas; y algunas requieren los tres elementos. La ejecución de estostres elementos normalmente requiere una gran variedad de habilidades.

Debido al hecho de que hay variaciones en los objetivos de los programas y las formas deorganización, así como diferencias en la legislación, reglamentos y normas aplicables a dichosprogramas, las calidades mencionadas aquí deben aplicarse a las habilidades de la unidad deauditoría como un conjunto y no necesariamente a auditores individuales. Por ejemplo, si launidad de auditoría interna de una entidad grande incluye auditores o personal de apoyo conhabilidades en contabilidad, estadística, derecho, ingeniería, ciencias actuariales y otros campos,no es necesario que cada miembro de la unidad posea todos estos conocimientos.

El personal de auditoría interna debe tener conocimiento sobre la teoría y procedimientos de laauditoría, las técnicas de la estadística —incluyendo el muestreo estadístico—operaciones deprocesamiento electrónico de datos y sus aplicaciones, sistemas de información gerencial,investigación operativa, organización y operaciones gubernamentales y otros aspectos deprácticas modernas gerenciales. Mientras el equipo de la unidad de auditoría interna consteprincipalmente de contadores públicos con entrenamiento y experiencia en contabilidad yauditoría, también es necesario por lo menos en entidades bien grandes, incluir o tener disponiblea través de la contratación, personal de apoyo con pericia en operaciones de procesamientoautomático de datos, ingeniería y otras especialidades requeridas debido a la naturaleza de losprogramas y actividades de la entidad.

La naturaleza de sus labores requiere el trato exitoso con toda clase de servidores y lahabilidad para comunicarse con los mismos y otras personas, tanto verbalmente como porescrito. Tiene que actuar con tacto y mantener siempre una apariencia adecuada y un sentidoprofesional.

Durante sus exámenes tiene las oportunidades para adquirir un conocimiento de losproblemas de las entidades y su personal. La inversión de talento y tiempo en la auditoría internatambién puede redundar en una contribución significativa a la formación de funcionariosgerenciales en potencia.

Es de importancia primordial que el Jefe de la Unidad de Auditoría Interna y todo el personalsean idóneos para esta importante función. Esto incluye una combinación de entrenamientotécnico, experiencia práctica, moralidad y madurez entre otros factores.

El Jefe de la Unidad de Auditoría Interna debe tener titulo universitario en contabilidad yauditoría y varios años de experiencia en el desempeño de estas funciones. El grado de

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experiencia obviamente depende del grado de responsabilidad profesional que a su vez serelaciona con el tamaño de la entidad, volumen de operaciones, etc.

Los auditores internos de la unidad también deben poseer titulo universitario en contabilidad yauditoría y experiencia de acuerdo a sus responsabilidades. Los asistentes de auditoría internapueden ser egresados o alumnos de los últimos años de estudios universitarios en contabilidad yauditoría. Es muy importante que los asistentes reciban capacitación en servicio a través deltrabajo práctico, por lo menos dos años bajo la supervisión adecuada de un auditor profesional,antes de ser considerados para ascender a auditores.

La naturaleza de la auditoría interna exige, para poder adquirir los juicios profesionalesrequeridos, más énfasis en la formación práctica a través de trabajo supervisado que en lacapacitación teórica.

En los casos que no existan auditores con titulo universitario en contabilidad y auditoríadisponibles, titulados en otras disciplinas afines podrían ser aceptados siempre y cuando hayanefectuado estudios especiales en contabilidad y auditoría profesional.

Es de suma importancia que todo el personal de la unidad de auditoría interna participe encursos, cursillos y seminarios de actualización con los avances de las técnicas de auditoríadisponibles a través de organismos profesionales y otras instituciones. Es requisito de unaunidad eficiente de auditoría interna asegurar el debido desarrollo profesional y la capacitacióncontinua de su personal.

LA UNIDAD DE AUDITORIA INTERNA

Esta unidad debe depender directamente del titular o máxima autoridad de la entidad y prestaservicios de asesoría directa a él. Otra alternativa es que podría depender el comité de auditoríadebidamente establecido. Esto permite mantener el máximo grado de independencia de las otrasunidades de organización y un libre acceso a cualquier operación o actividad que amerite unexamen. También permite efectuar exámenes específicos en áreas criticas señaladas por eltitular o comité para determinar las medidas necesarias para efectuar mejoras. El Jefe de laUnidad debe tener acceso libre al titular y contar con su apoyo en la ejecución de sus labores.

La magnitud de la unidad dependerá del tamaño, volumen, complejidad, área geográfica deoperación, etc. de la entidad. En entidades pequeñas puede estar conformada por un soloauditor. El organigrama de una unidad de auditoría interna en una entidad de tamaño medianopuede ser el siguiente:

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TITULAR OMAXIMA AUTORIDAD

AUDITOR INTERNO, JEFE

SECRETARIA

AUDITOR AUDITOR AUDITOR

AUXILIAR AUXILIAR AUXILIAR

Centralización

Debe existir una sola unidad de auditoría interna en cada entidad pública, no importa sutamaño y operaciones descentralizadas.

El establecimiento de una sola unidad de auditoría interna que depende del titular de la entidadproporciona las siguientes ventajas:

Crea mayor independencia.

Fomenta un punto de vista amplio en cuanto a la relación entre las dependencias y lasfunciones de una entidad.

Brinda al auditor interno una mayor oportunidad para hacer evaluaciones sistemáticas eindependientes de los programas, actividades y operaciones de la entidad, así como parapresentar los respectivos informes.

Una unidad de auditoría facilita la obtención y retención del personal más capacitado, la mejorutilización del personal y una mayor coordinación entre los esfuerzos de auditoría y loshallazgos relacionados entre si. Además, bajo una dirección y supervisión unificadas haceposible que el personal dedique la mayor parte de su tiempo a tareas especificas de auditoría yfacilita la distribución de labores según el talento y experiencia de cada miembro del personal.

La función de auditoría interna no debe ser combinada o confundida con otras laboressimilares de revisión, evaluación o inspección, así como no debe ser parte de otra dependencia,división o unidad similar.

En los casos de dependencias regionales o descentralizadas, suficientemente grandes, quecon fines de economía ameriten uno o más auditores internos ubicados permanentemente en ladependencia, estos deben, mantener su independencia a través de la dependencia directa de launidad de auditoría interna ubicada en la sede central. Es decir, no deben ser consideradospersonal de la dependencia regional, a pesar del hecho que sus labores las realizan allí paraasegurar aún más su independencia estos auditores deben rotarse por lo menos anualmente,evitando de esta manera su identificación con la dependencia hasta el máximo posible.ADMINISTRACION DE LA FUNCION DE AUDITORIA INTERNA

La administración de esta función es muy similar a la del OSC, pero a veces más difícil debidoal hecho que la unidad de auditoría interna frecuentemente es muy pequeña y no puede contarcon todos los recursos, por ejemplo: especialistas en áreas técnicas.

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Esmero Profesional

En la auditoría interna se debe cuidar igualmente el empleo del debido cuidado profesional alefectuar la auditoría y al elaborar los informes correspondientes.

Esta norma generalmente aceptada exige que el auditor encargado de un examen ejerza subuen juicio al formular pruebas y procedimientos de auditoría y asegurar labores de calidad alaplicarlos y al preparar los informes. Tiene que supervisar efectivamente a otros auditores yasistentes en el grado apropiado y en relación a sus habilidades, mantener relaciones de trabajoefectivas con los funcionarios responsables de la actividad bajo examen y programar unseguimiento de sus hallazgos y recomendaciones.

El debido cuidado profesional requiere que el auditor se mantenga alerta sobre indicios defraude, gastos u operaciones indebidos o impropios, ineficiencia, despilfarro o inefectividad. Porotro lado, no significa que tiene que efectuar un examen detallado de todas las transacciones uoperaciones para asegurarse que no existe ninguna desviación significativa.

Es responsabilidad de la administración implantar procedimientos y controles efectivos paraevitar desviaciones y alentar la ejecución de operaciones eficientes y efectivas de acuerdo a laspolíticas y procedimientos aprobados.

El trabajo del auditor es efectuar pruebas de estos procedimientos y controles y no funcionarcomo un sustituto de los mismos.

Manual de Auditoría Interna

Se debe elaborar un manual en el cual se establezcan los objetivos de la auditoría interna enla entidad, las políticas a seguirse, el alcance general del trabajo a ser efectuado, las normas derendimiento y los requisitos de los informes.

Planeamiento

Es esencial planear con anticipación, por lo menos anualmente, el trabajo de auditoría parafijar las áreas que deben ser examinadas por el personal de auditoría, para permitir unaprogramación sistemática del trabajo y una mayor utilización del potencial humano. Sin embargo,los planes de auditoría deben ser suficientemente flexibles a fin de posibilitar exámenesespeciales según las nuevas necesidades o circunstancias cambiantes, proporcionando así elmejor servicio posible a la administración.

Cuando la labor de auditoría incluye la revisión de la eficiencia y economía de las operacioneso el logro de los resultados deseados, el planeamiento adecuado toma una importancia especialdebido al hecho que los procedimientos empleados en dichos exámenes son más variados ycomplejos, asimismo, se requiere un grado más alto de cuidado en la selección de losprocedimientos apropiados para cada situación.

− El planeamiento adecuado debe incluir: − La coordinación con el OSC y con otros grupos o unidades de auditoría de acuerdo a las

circunstancias. − El personal que debe ser utilizado en el examen. − La labor por realizarse.

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− El formato y contenido general del informe que ha de emitirse.

Debe elaborarse un programa de auditoría escrito, para cada auditoría, con el fin decomunicar efectivamente los objetivos de la misma a todos los miembros del equipo, para facilitarel control de las labores durante la fase de la revisión y para proveer de un registro permanentede los planes. Los programas deben incluir cualquier criterio de rendimiento subyacentedisponible, incluyendo referencia a la legislación y reglamentación pertinente con fines de laevaluación. Cuando el criterio establecido para el rendimiento no esta definido, el auditor debeintentar obtener una interpretación autorizativa de dicho criterio. Si el auditor esta obligado deescoger los criterios de evaluación, debe tratar de lograr acuerdos sobre su aplicabilidad con laspartes interesadas.

Los programas de auditoría interna deben incluir información sobre:

− Objetivos y alcance de la auditoría. − Antecedentes necesarios para un entendimiento de los objetivos y las operaciones del

programa o actividad a ser auditada. − Definiciones de términos no usuales. − Procedimientos de auditoría − Procedimientos de informe

Es necesario para lograr eficiencia en una unidad de auditoría interna elaborar anualmente o conmás frecuencia un plan de actividades de la unidad para el período. Este plan está basado en losobjetivos definidos por la unidad y cubre todo el universo de dependencias, unidades operativas,sucursales, operaciones, actividades y proyectos bajo la responsabilidad de examen de launidad. Debe incluir estimados de duración de tiempo y los recursos humanos necesarios paracada examen previsto, tanto como una provisión o disponibilidad para exámenes imprevistos denaturaleza urgente.

Obviamente el plan anual de auditoría interna es un plan general que tiene que mantenerse demanera flexible en vista de las situaciones o circunstancias que representen. La naturaleza de laauditoría hace casi imposible pronosticar con precisión el número exacto de por ejemplo numerode horas/hombre necesarios para efectuar un examen especifico. Por esta razón es necesarioque el plan sea aplicado flexiblemente y adaptado a las realidades encontradas durante suejecución.

Supervisión

Otra manera básica de examen y evaluación de aceptación universal aplicable a la auditoríagubernamental se refiere a la supervisión de los miembros del equipo de auditoría. Esta normarequiere que tales personas se sujeten a la debida supervisión.

Esta norma obliga a la unidad de auditoría interna a asegurar que los miembros menosexperimentados de su personal, reciban la guía apropiada en el desempeño de sus labores.Debido al hecho que la capacitación, la experiencia y otras cualidades varían entre distintosauditores, las tareas específicas del trabajo tienen que ser proporcionales a las habilidades.

Esta norma también requiere que las labores de otros auditores o personal profesional deapoyo utilizado como parte de la auditoría interna, estén sujetos a la revisión y supervisión delauditor, jefe de la unidad de auditoría interna.

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La revisión con fines de supervisión debe ser dirigida tanto a la substancia y al método deefectuar la auditoría. La revisión debe asegurar que: (1) Se obtenga conformidad con las normasde auditoría, (2) se sigan los programas de auditoría excepto en los casos en los cuales sejustifiquen y autoricen desviaciones, (3) exista un adecuado apoyo en los papeles de trabajosobre los hallazgos y conclusiones, (4) los papeles de trabajo provean de datos adecuadospara la elaboración del informe, y (5) el auditor logre los objetivos de la auditoría. Se debeelaborar y retener documentación de las revisiones efectuadas por los auditores supervisores.

Para mantenerse al día con las condiciones cambiantes, la administración de vez en cuandodebe evaluar las actividades de auditoría interna y otras actividades de revisión interna de laentidad, especialmente con respecto a su amplitud y relación con los cambios efectuados en laspolíticas y programas de la entidad. Dichas evaluaciones deben considerar la necesidad demodificar las políticas y procedimientos de estas actividades, para que respondan al interésactual de la administración y de otras parte interesadas, asegurando su funcionamientocontinuo, coordinando las actividades operativas, sin duplicación de esfuerzos y a un costoeconómico.

Evidencias y Papeles de Trabajo

La obtención de evidencia suficiente, competente y pertinente que proporcione una baserazonable para la formulación de las opiniones, juicios, conclusiones y recomendaciones delauditor, es otra norma básica del examen y evaluación en la auditoría gubernamental.

Los papeles de trabajo elaborados durante una fase de la auditoría deben incluir la evidencianecesaria para apoyar plenamente las conclusiones, recomendaciones u otras observacionesformuladas. La evidencia reunida y empleada como material de apoyo debe, en todo caso, reunirlas normas más altas de competencia, confiabilidad y objetividad.

Los papeles de trabajo deben (1) ser completos y veraces, (2) ser claros y comprensibles,(3) ser legibles y bien preparados, y (4) contener únicamente los datos directamente pertinentesa la auditoría y el informe resultante.

INFORMES DE AUDITORIA INTERNA

La preparación de informes es una parte importante del proceso de auditoría interna, ya queprincipalmente a través de éstos, el auditor comunica sus comentarios, hallazgos, conclusionesy recomendaciones.

El auditor interno debe discutir verbalmente el contenido de su informe con los funcionariosresponsables de las áreas examinadas antes de concluir con su contenido y antes depresentarlo en forma escrita, debe incluir en su informe el punto de vista de dichos funcionariosaun cuando este pueda variar del punto de vista del auditor. Este método de presentación deresultados en forma objetiva hace más aceptable el informe de auditoría interna. Normalmente laresponsabilidad de aplicar las recomendaciones de mejoras y acciones correctivas, incluidas enel informe recae sobre la gerencia de la entidad, por tal motivo, es importante mantener la calidadconvincente de redacción tanto como la comunicación de los resultados con tacto y tino. Elinforme de auditoría interna no debe aparecer como una sorpresa sobre los funcionariosresponsables de las áreas examinadas, sino que debe haber sido discutido con ellos paraasegurarse que aun si no se puede lograr acuerdos, que ellos tengan conocimiento de lospuntos de vista del auditor y este último tenga conocimiento de los aspectos presentados por losfuncionarios responsables. De esta manera los funcionarios de los niveles más altos puedentomar decisiones en base de los hechos revelados objetivamente en el informe de auditoríainterna.

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Forma y Distribución del Informe

Se debe informar por escrito al titular o máxima autoridad de la entidad y a los otrosfuncionarios pertinentes sobre todos los hallazgos importantes de auditoría interna, de tal formaque facilite la eficaz utilización de la información.

Los informes por escrito de auditoría interna deben ser distribuidos a las siguientes personas:

− El comité de auditoría (cuando existe) − Funcionarios de la administración responsables de las operaciones o actividades

revisadas y de las decisiones o medidas que deben ser tomadas en cuanto a los hallazgosy recomendaciones presentadas.

− El funcionario ante el cual depende el auditor interno. − Otros funcionarios de la entidad a quienes les pueda servir el contenido de los informes.

Por la falta de atención o de acción se puede echar a perder la mayor parte del trabajobeneficioso y constructivo del auditor interno. Por otro lado, el interés y la utilización de loshallazgos y recomendaciones pueden contribuir al reconocimiento de la importancia del trabajodel auditor interno en todo nivel de la administración. Para lograr lo anterior es esencial laparticipación de la alta administración.

La necesidad de elaborar informes de auditoría por escrito no intenta limitar o evitar lacomunicación y discusión de los hallazgos, juicio, conclusiones y recomendaciones con laspersonas que tienen responsabilidades en las áreas sujetas a la auditoría. Al contrario talescomunicaciones deben efectuarse con el fin de proveer a los funcionarios de la administraciónuna información útil y oportuna. Sin embargo, de mantenerse o no dicha comunicación debeelaborarse un informe por escrito. En aquellas ocasiones en las cuales la acción correctiva hasido tomada o prometida, un informe menos formal puede ser suficiente, tal como una carta queresuma los hallazgos y recomendaciones y las acciones o compromisos pertinentes.

Existen varios motivos por los cuales se deben elaborar informes por escrito:

− Para que los resultados puedan ser comunicados ampliamente a los funcionariosresponsables en los diversos niveles de la administración.

− Para prevenir la posibilidad de mal entendimiento de los hallazgos y recomendaciones

del auditor. − Para facilitar el seguimiento con el fin de determinar si las medidas sugeridas han sido

tomadas en relación a los hallazgos y recomendaciones del auditor.

Oportunidad del informe

El valor de un informe de auditoría se relaciona directamente con su oportunidad para permitirla toma de cualquier acción correctiva. Asimismo, los informes de auditoría deben ser remitidostan prontamente como sea posible para tener disponible la información a ser utilizada por laadministración y por otros interesados.

El auditor debe procurar mantener comunicación interina con los funcionarios apropiadossobre asuntos significativos, durante el curso de sus labores. Dicha comunicación no es un

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sustituto del informe final por escrito, pero si alerta a los funcionarios sobre asuntos quemerecen corrección oportuna y les permite dictar las medidas correctivas lo más pronto posible.

Contenido

Para ser efectivos, los informes de auditoría tienen que ser elaborados cuidadosamente ydeben:

− Ser tan concisos como sea posible, pero al mismo tiempo claros y completos para quesean entendidos por los receptores.

− Presentar los hechos de manera veraz, completa y equitativa. − Presentar los hallazgos y conclusiones de manera objetiva y en un lenguaje tan claro y

sencillo como lo permita el asunto. − Incluir únicamente información, hallazgos y conclusiones apoyados por suficiente

evidencia contenida en los papeles de trabajo para demostrar o comprobar, cuando seanecesario, las bases de los asuntos informados y su exactitud y razonabilidad. Lainformación detallada a ser incluida en el informe depende del grado necesario paraconvencer al lector.

− Incluir, cuando sea posible, las recomendaciones del auditor sobre las acciones

necesarias para efectuar mejoras en las áreas problemáticas determinadas durante laauditoría, o de lo contrario, efectuar mejoras en las operaciones, proporcionandoinformación respecto a las causas de los problemas mencionados para ayudar en laejecución o formulación de acciones correctivas.

− Poner énfasis principal en las mejoras para el futuro y no en la critica del pasado los

comentarios críticos deben ser presentados bajo una perspectiva justa, considerandocualquier dificultad o circunstancia insólita encontrada por los funcionarios operativosinvolucrados.

− Identificar y explicar los problemas y asuntos que necesitan estudio y consideración por

parte del auditor u otros. − Incluir el reconocimiento de los puntos de vista de los funcionarios responsables de la

entidad, programa, función o actividad auditada, con respecto a los hallazgos,conclusiones y recomendaciones del auditor. Con excepción de posibles casos defraude u otros motivos importantes que exigen un tratamiento diferente, los hallazgos yconclusiones tentativos del auditor deben ser discutidos con los funcionariosresponsables.

− Explicar claramente el alcance y objetivos de la auditoría. − Hacer conocer cuando sea aplicable, el hecho de que se ha omitido alguna información

significativa y pertinente debido a que se la considera confidencial. La naturaleza dedicha información debe describirse haciendo referencia a la legislación u otradisposición que ha impedido su disponibilidad.

Informes Financieros

Si el informe de auditoría contiene estados financieros u otra información financiera pertinenteal programa o actividad sujeta a examen, el auditor debe explicar la naturaleza y amplitud de

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dicha información y añadir comentarios respecto a los asuntos financieros significativospertinentes al informe y al cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios. Cada informeque contiene estados financieros deberá:

− Incluir una opinión del auditor sobre si la información contenida en los estados oinformes financieros se presenta razonablemente de acuerdo con los principios decontabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base consistente con la delperíodo anterior. Si el auditor no está en condiciones de expresar una opinión debepresentar los motivos en el informe de auditoría.

− Contener la información explicativa apropiada sobre el contenido de los estados e

informes financieros, a fin de obtener una divulgación completa e informativa de lasoperaciones financieras de la entidad, programa, función o actividad auditada. Ademáslas violaciones de disposiciones legales o reglamentarias, incluyendo los casos deincumplimiento, los cambios significativos de políticas y procedimientos contables y losefectos en los informes financieros deben ser explicados dentro del informe deauditoría.

SEGUIMIENTO

La administración tiene la responsabilidad fundamental de tomar las medidas necesarias yejecutar las recomendaciones de auditoría. Un buen sistema de control interno incluirá losprocedimientos por medio de los cuales los funcionarios de la administración evaluarán laefectividad de las medidas tomadas por las recomendaciones de auditoría interna.

Un procedimiento conveniente es la preparación de informes sobre la situación de lasacciones tomadas, para informar a los funcionarios de la administración y a los auditoresinternos acerca de las medidas tomadas para llevar a cabo las recomendaciones de auditoría.Asimismo, se debe investigar con regularidad si en realidad se han tomado las medidascorrectivas propuestas y averiguar su grado de efectividad. Los funcionarios de laadministración deben ser responsables de dicho seguimiento, pero los auditores internos debenparticipar también en ello.

Cuando los funcionarios de operaciones no estén de acuerdo con las recomendaciones delauditor interno, se debe establecer un medio de conciliación de las diferencias o pedir unadecisión a un nivel más alto de la administración.

Por lo tanto, el interés del auditor interno por determinado asunto no termina al presentar elinforme de sus hallazgos, conclusiones y recomendaciones. Debe averiguar cada cierto tiemposi la administración ha prestado atención a sus recomendaciones y si se han tomado medidascorrectivas satisfactorias.

Los auditores internos de la entidad deben interesarse por los hallazgos de auditoríadetectados por el OSC y las recomendaciones de las medidas que deben tomar la entidad.También tienen que incorporar en sus procedimientos de seguimiento una investigación sobre lanaturaleza y eficacia de dichas medidas.

RELACION DE LA AUDITORIA INTERNA CON LAS RESPONSABILIDADES DE AUDITORIAEXTERNA DEL OSC.

Lo adecuado del sistema de control interno inclusive la auditoría interna, de cada entidadpública es de gran importancia para el OSC al llevar a cabo sus responsabilidades de auditoríaexterna. Al establecer las necesidades de auditoría externa, lógicamente el OSC toma enconsideración la efectividad de la unidad de auditoría interna Los auditores externos pueden

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profundizar o no su examen en diversas áreas según las labores de auditoría interna, susresultados y su calidad profesional.

Aunque existen numerosas áreas de interés común para el OSC y los auditores internos deuna entidad, difieren ciertos objetivos y responsabilidades básicas. La auditoría interna es unaparte integral del sistema de control interno de la administración de una entidad. Al efectuar susexámenes el OSC revisa todo el mecanismo de control de una entidad, inclusive las diversasdisposiciones dictadas por la administración sobre auditoría interna y otras formas de inspeccióny evaluación. Si sus evaluaciones lo garantizan el OSC puede confiar en dichas labores y las uti-lizará en forma total al efectuar sus exámenes.

El OSC se interesa por el esmero de la administración de la entidad, el trabajo del auditorinterno, especialmente sus hallazgos y recomendaciones. Los auditores del OSC revisan lasmedidas tomadas por los funcionarios administrativos sobre las recomendaciones de auditoríainterna.

Para convencerse del adecuado trabajo de auditoría interna, el OSC utiliza las mismastécnicas de prueba y análisis que las utilizadas en la revisión de cualquier otra función de unaentidad pública. Esto incluye la revisión de los programas de auditoría y papeles de trabajo, encomparación con lo que se ha informado. La revisión puede cubrir algunas de las transaccionesy procedimientos examinados por el auditor interno (un procedimiento esencial para probar lacalidad del trabajo de auditoría interna) tanto como otros no examinados, según el juicioprofesional del auditor encargado del examen.

La evaluación por el OSC de los sistemas de auditoría interna incluye indagaciones dirigidas alos funcionarios administrativos y operativos, respecto a la utilidad en sus actividades diarias dela auditoría interna.

Por lo general existe poca duplicación con las labores del auditor interno. Este lleva a cabosus labores como parte del mecanismo de operación y control de la administración. La revisiónefectuada por el OSC es parte de la evaluación independiente realizada de acuerdo a susfacultades legales de la forma en que las entidades públicas descargan sus responsabilidades yde la eficacia de sus sistemas de control interno, inclusive la auditoría interna.

El OSC debe hacer todo lo posible por estar al tanto de los programas de trabajo planeadospor los auditores internos de la entidad, para tomarlos en cuenta al planear su trabajo y poderevitar, cuando sea posible, la duplicidad en las actividades de auditoría.

Es esencial tener acceso libre y sin restricciones a los papeles de trabajo, archivos einformes preparados por auditoría interna u otras actividades de revisión interna, para que losauditores del OSC puedan revisar y evaluar eficazmente su corrección y conveniencia. Un fácilacceso a tales documentos es también necesario para poder tomar en cuenta toda lainformación importante relativa a cualquier asunto que revisa el OSC. Tal información esnecesaria para que los hallazgos e informes del OSC sean completos, precisos y objetivos, porlo tanto, de máxima utilidad para la entidad y otros funcionarios y niveles de gobierno.

Lógicamente debe existir el máximo grado de colaboración entre los auditores internos y losexternos al efectuar sus labores dentro de una entidad. Cuando la función de auditoría internaes adecuada y profesional frecuentemente los auditores externos están en condiciones deconfiar en las labores efectuadas por los auditores internos, reduciendo sus labores yconsecuentemente disminuyendo el costo de la auditoría. Por otro lado si la función de auditoríainterna no es adecuada y profesional los auditores externos tendrán que efectuar todas laslabores e inclusive algunas que podrían haber sido efectuadas por los auditores internos, enconsecuencia el costo de la auditoría será más elevado.

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Debe existir una estrecha colaboración entre los auditores internos y externos desde elplaneamiento anual de los exámenes de tal forma que se contemple cubrir ciertas áreas deoperaciones que el OSC considera que pueden ser examinadas por los auditores internos. Deigual manera, las sugerencias y recomendaciones de los auditores externos para mejoras en lasfunciones, actividades, papeles de trabajo, programas de auditoría, etc. para la unidad deauditoría interna pueden resultar en grandes beneficios para la entidad.

Sin embargo, el grado de colaboración no debe extenderse hasta el punto de efectuarauditorías utilizando equipos mixtos de personal tanto de la unidad de auditoría interna como delOSC. Esto quebraría la independencia del OSC, tan importante a su posición única en laadministración pública.

Los OSC con el objeto de coordinar las actividades de las unidades de Auditoría Interna y elpermanente desarrollo profesional del personal que trabaja en ellas, deben tener facultad de:

a. Extender las políticas y normas técnicas de auditoría a las actividades de las Unidades deAuditoría Interna, inclusive aquellas relativas a la Auditoría Operacional.

b. Elaborar un Manual de Auditoría Gubernamental en el que se contemplen las actividades delas Unidades de Auditoría Interna.

c. Establecer requisitos mínimos profesionales para los puestos de auditores internos yparticipar, en colaboración con los organismos competentes, en la elaboración dedescripciones o especificaciones de puestos, de exámenes técnicos para postulantes y demétodos de evaluación permanente en los auditores internos.

d. Realizar programas continuos de capacitación y desarrollo profesional para los auditoresinternos.

e. Garantizar la estabilidad de los auditores internos, con el objeto de preservar suindependencia.

f. Revisar los planes anuales, programas de auditoría, papeles de trabajo e informes de losauditores internos.

g. Coordinar sus actividades con las unidades de auditoría interna, limitando el alcance de susexámenes, cuando éstas sean confiables, a fin de evitar la duplicación de labores.

OTROS ASPECTOS TECNICOS

En términos generales los otros aspectos técnicos en la ejecución de la auditoría interna sonidénticos a aquellos encontrados en la auditoría externa. Por ejemplo: el requisito de laobservación de las normas profesionales, definir el alcance de la auditoría, emplear técnicas yprocedimientos de auditoría adecuados, elaborar programas de auditoría, papeles de trabajo,etc., son similares y normalmente el auditor que conoce éstos en sus aspectos prácticos de laauditoría externa también los aplica como auditor interno. En otras palabras la auditoría interna noes una disciplina separada de la auditoría externa, forma parte de una sola disciplina, pero condiferentes áreas y puntos de énfasis al efectuar sus respectivos exámenes.

CONCLUSION

La auditoría interna ejercida por personal de la entidad como una función de apoyo yasesoramiento de alto nivel, constituye un importante elemento del control interno, pero no debe

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ser confundida con funciones de línea, tales como el control previo o aprobación de cualquierdocumento mediante los canales de operación regulares, ni con la labor de auditoríaindependiente del OSC. Las unidades de auditoría interna y los auditores internos no deben bajoningún concepto:

− Revisar previamente operaciones propuestas − Aprobar o poner visto bueno en transacciones o documentos. − Efectuar operaciones de Línea. − Mantener libros o registros − Participar en la toma de decisiones − Custodiar recursos − Tomar parte en operaciones o actividades de línea, que impliquen autorizaciones o vistos

buenos por parte del auditor interno.

La auditoría interna no exonera de ningún modo a otras personas de las responsabilidadesque les han sido asignadas. Un auditor interno no debe reemplazar a las distintas líneas deautoridad operacional establecidas y sus labores no evitan la necesidad de una continuasupervisión a la organización por parte de los funcionarios responsables.

El personal de operación debe tener plena responsabilidad por el cumplimiento de las políticasy procedimientos establecidos, por la protección y uso de los recursos de la entidad y por lasmedidas encaminadas hacia la corrección de deficiencias o desviaciones que les llamen laatención, inclusive aquellas sobre las cuales informa al auditor interno.

Todo funcionario y empleado de la entidad es responsable del control interno dentro de suámbito de actividad y responsabilidad. Por lo tanto, la unidad de auditoría interna no es unorganismo de control interno directo, sino una unidad de evaluación del control interno efectuadopor los demás.

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CAPITULO XII

LA AUDITORIA POR FIRMAS PRIVADAS

En gran parte los conceptos, técnicas, procedimientos y prácticas que hoy día componen laauditoría profesional, han sido desarrollados y perfeccionados en la práctica por las firmasprincipales de contadores públicos profesionales organizadas para ofrecer servicios al público.Dichos servicios incluyen otros adicionales tales como consultoría en sistemas, tributación yadministración todos los cuales han crecido a raíz de los conocimientos técnicos obtenidos através del servicio básico y principal de dichas firmas que es la auditoría profesional.

El servicio de auditoría profesional efectuado por las firmas privadas de contadores públicos,principalmente ha sido ofrecido en el sector privado para beneficio de las empresas con dichosaccionistas, acreedores o que por diversos motivos requieren el dictamen profesional para darfe a terceros de la razonable presentación de sus estados financieros Además del dictamen lasfirmas a veces han presentado informes completos de los resultados de su examen a losestados financieros y con más frecuencia, en los últimos años, cartas a la gerencia de laempresa presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras en lossistemas financieros y de control interno.

En casi todos los países latinoamericanos firmas privadas de auditoría han efectuadoexámenes en el sector público de entidades prestamistas del Banco interamericano deDesarrollo y algunos organismos prestatarios. En algunos países firmas privadas han sidocontratadas para efectos de la auditoría de empresas públicas con el fin de dictaminar sobre susestados financieros. Sin embargo, los servicios de auditoría externa en el sector público porfirmas privadas en general ha sido muy limitado. La coordinación de dichos servicios con el OSCha sido intentado en muy pocos países, a pesar de la obvia similitud de sus labores de auditoría,los intereses y finalidades comunes y las posibles economías que pueden derivarse de unaestrecha coordinación. No ha resultado principalmente debido al hecho de que las firmasnormalmente han sido contadas directamente por las entidades públicas sin la participación yfrecuentemente sin el conocimiento del OSC.

El propósito del presente capítulo es discutir la coordinación de los servicios de auditoríaprofesional ofrecidos en el sector público, tanto por las firmas privadas como por el OSC,introduciendo mecanismos que tiendan a aumentar la independencia de la firma y asegurar lacalidad técnica de sus labores.

El contenido del presente capítulo, únicamente será de interés para aquellos países quedeban utilizar los servicios de las firmas privadas de auditoría en el sector público.

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PARTICIPACION DEL OSC RESPECTO A AUDITORES POR FIRMAS PRIVADAS

La decisión de utilizar firmas privadas de contadores públicos para efectuar la auditoría deentidades públicas, obviamente corresponde a cada país según su legislación y costumbrehabilidad y capacidad técnica del OSC del país para efectuar la auditoría profesional publica unfactor determinante, tanto como la disponibilidad de recursos profesionales de acuerdo con quecuente el OSC.

Las políticas técnicas del ILACIF (especialmente Nros.T4 y T-5) reconocen que sus miembrospueden decidir sobre la utilización de los servicios de firmas o sociedades de auditoría paraefectuar el control externo, "a través de técnicas modernas de auditoría" aplicadas a entidadespúblicas. Para tales casos la Política T-5 especialmente señala que:

Los OSC tienen la responsabilidad de asegurar el máximo grado de independencia y calidadde las auditorías a efectuarse en las entidades públicas, por parte de firmas privadas deauditoría. Por tal motivo, deben tener la facultad de:

a. Extender el alcance de sus políticas y normas técnicas de auditoría a las firmas privadas querealizan la auditoría gubernamental.

b. Establecer requisitos profesionales mínimos que deberán reunir las firmas privadas parapoder efectuar auditorías en las entidades públicas.

c. Decidir en cada caso sobre la contratación de una firma privada o el uso de su propiopersonal de auditores.

d. Seleccionar y contratar las firmas directamente, sin participación de la entidad a ser auditada,

e. Revisar las labores, programas de auditoría, papeles de trabajo e informes sobre dichasauditorías.

Las facultades arriba citadas pueden requerir legislación especial o estar incluidas en lasfacultades generales del OSC.

La política presentada por el ILACIF tiene la doble finalidad de (1) permitir la coordinaciónsuficiente para que el OSC pueda confiar en las labores de auditoría de la firma privada, asícomo del contenido de su informe, evitando de esta manera posibles duplicaciones de labores yasegurando la calidad técnica y profesional del trabajo de auditoría gubernamental, y (2)asegurar la uniformidad de criterios profesionales al efectuar la auditoría en el sector público.

Aplicación de Políticas y Normas de AUDITORIA Gubernamental

Es esencial que la auditoría efectuada en el sector publico sea de una calidad altamenteprofesional y uniforme, sin relación a quienes la efectúan. Las políticas y normas técnicas deauditoría del OSC deben enmarcarse dentro de los lineamientos y conceptos básicos de las"normas de auditoría generalmente aceptadas", formalmente aprobadas en las Conferenciasinteramericanas de Contabilidad y reconocidas por la Política Técnica No, T 5 del ILACIF. Comotoda firma privada de contadores públicos por disposiciones profesionales también está obligadaa observar las normas de auditoría generalmente aceptadas, no puede haber problema algunocon la extensión de las políticas y normas técnicas de auditoría del OSC a aplicarse igual yuniformemente por las firmas privadas.

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Un motivo de dicha extensión es asegurar que los lineamientos específicos peculiares alsector público son ampliamente entendidos por las firmas privadas, especialmente con respectoa la revisión de aspectos de cumplimiento legal, entre otros.

Requisitos Profesionales Mínimos de las Firmas

Es de importancia primordial asegurarse que cuando se utilicen firmas privadas de auditoríaen el sector público, dichas firmas son realmente competentes para efectuar la auditoríapropuesta de la entidad pública. Debido al hecho de que existen firmas de diversos tamaños,recursos y experiencias, es importante que el OSC establezca un mecanismo de calificación defirmas en general, así como procedimientos de selección que aseguren la idoneidad de la firmapara la auditoría propuesta, buscando firmas de auditoría con experiencia práctica suficiente enel área de actividad especial, principalmente para entidades grandes y sofisticadas. Por ejemplo,para la auditoría de una empresa pública dedicada a la industria petrolera, la firma de auditoresseleccionada debe poseer experiencia práctica directa en dicha industria.

Lógicamente también el tamaño de la firma seleccionada debe relacionarse con el tamaño dela entidad a ser auditada. Una firma pequeña de auditores con un personal de cuatro o cincoelementos, bien podría efectuar la auditoría de una entidad pequeña corno un municipio, colegio,etc., pero de ninguna manera de un ministerio o empresa pública grande.

De igual forma es esencial que el OSC revise adicionalmente la experiencia de la firma, la desus socios y auditores principales para asegurarse de la calidad de su experiencia y laaplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas en toda auditoría efectuada.

Un posible mecanismo para asegurar requisitos profesionales mínimos es el mantenimiento deun registro oficial por el OSC, de todas las firmas de contadores públicos para efectuar laauditoría de entidades publicas, incluyendo el mantenimiento actualizado de los datos pertinentessobre las firmas, su personal y su experiencia. Además sería necesario una revisión yevaluación detenida de las propuestas hechas por las firmas previas a la contratación paraauditar una entidad especifica, eliminando todas las firmas no calificadas especialmente paraemprender la auditoría propuesta.

Decisión sobre la Contratación

Siendo el OSC el principal responsable de efectuar la auditoría en el sector público, es lógicoque únicamente el OSC debe decidir para cada caso específico sobre la contratación de unafirma privada de contadores públicos o el uso de su propio personal de auditores para efectuarla auditoría propuesta.

Algunos factores importantes que afectan a esta decisión incluirán la naturaleza y objetivo delexamen, la disponibilidad de auditores del OSC, el método de financiamiento del contrato y losbeneficios reales esperados.

Lo importante es que el OSC y no la entidad a ser auditada, toma la decisión sobre usar o nouna firma privada.

Selección y Contratación Directa por el OSC

Quizás el aspecto más importante para asegurar el máximo grado de independencia de lafirma privada con respecto a la entidad auditada, consiste en la selección y contratación de lafirma directamente por el OSC, sin la participación en dicha decisión de la entidad pública a serauditada.

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Cuando la entidad y sus funcionarios seleccionan, contratan y pagan los honorarios de lafirma privada de auditores, existe una relación a través de la cual la firma podría ser sujeta apresiones o sugerencias indebidas respecto al alcance de sus labores y el contenido de suinforme. Esto sucedería especialmente en los casos de ausencia de control interno, debilidadesen los sistemas financieros. etc., que son precisamente los aspectos de mayor interés al OSC.Son susceptibles a posibles presiones, especialmente las firmas nacionales de contadorespúblicos en vías de desarrollo lo cual es de interés especial al OSC y al país. Consecuentementeestas firmas merecen y deben recibir el apoyo del OSC para asegurar su desarrolloindependiente.

Por lo tanto, el OSC debe hacer los esfuerzos necesarios para obtener las disposicioneslegales y reglamentarias que permitan a través de la invitación a firmas calificadas promover elconcurso, selección formal y contratación de la firma seleccionada. Las bases del concursodeben incluir información suficiente sobre la entidad pública a auditarse, la auditoría especifica ysus objetivos y los requisitos técnicos y profesionales específicos que la firma debe cumplirentre otros factores. Las firmas deben presentar en forma separada: (1) lineamientos generalesdel programa de auditoría, alcance de las pruebas, personal que participará y los plazos adeterminarse, y (2) honorarios a ser cobrados y términos de pago.

La calificación de las propuestas deben poner énfasis principal en evaluar los lineamientosgenerales antes de considerar costos para asegurar que la decisión no se limita únicamente aaspectos económicos.

Idealmente el OSC, para maximizar la independencia, debe pagar a la firma por sus serviciosde acuerdo con el contrato. Por motivos de fuente de financiamiento, cuando este no es posible,es probable la necesidad de un contrato tripartito incluyendo a la entidad como parte respecto alfinanciamiento.

Lo esencial es que se establezca claramente en el contrato y en las discusiones que elcliente de la firma es el OSC y no la entidad auditada como es la costumbre en el sector privadoy que la firma es responsable de presentar un informe al OSC, el cual tiene que ser aceptable yreunir los requisitos establecidos para tal efecto.

Revisión de Labores por el OSC

Finalmente es esencial que la reglamentación pertinente, tanto como los contratos de auditoríaestablezcan que el OSC tendrá el derecho y responsabilidad de revisar las labores,programadas de auditoría, papeles de trabajo y borradores de informes. Esto es fundamentalpara asegurar que se desarrollen adecuadamente las labores durante su ejecución,garantizando el debido control de la calidad del trabajo de auditoría. La manera más lógica delograr este fin es mediante la designación de un auditor muy experimentado (equivalente a ungerente de auditoría en la firma privada) por parte del OSC, a quien le compete colaborar con lafirma a tiempo parcial durante la ejecución del examen visitando la entidad y revisando laslabores para asegurar al OSC la calidad técnica del examen y la observancia de las políticas ynormas técnicas de auditoría gubernamental. De esta manera se asegura un acuerdo entre elOSC y la firma privada sobre sus labores y el contenido de su informe, de tal forma que al recibirdicho informe el OSC puede adaptarlo en base de la revisión continua de las labores de auditoría,habiendo llegado a las mismas conclusiones que la firma sin duplicación alguna de labores oexámenes.

El auditor designado en representación del OSC debe participar también en la discusión delborrador del informe entre la firma y los funcionarios de la entidad. El formato y contenido delinforme presentado por la firma debe ajustarse al uniformemente requerido por el OSC eninformes de auditoría gubernamental. El informe puede ser dirigido al OSC con copias a la entidad

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en número suficiente para todos los funcionarios responsables y cuando sea aplicable paracada miembro del directorio.

Otra alternativa más efectiva seria la presentación del informe al OSC por la firma, el que a suvez se incluiría dentro de un informe del OSC dirigido a la máxima autoridad de la entidad con lascopias respectivas. El informe del OSC podría contener sus propios comentarios respecto alinforme de la firma, enfatizando claramente que la entidad debe considerarlo de igual importanciay aplicabilidad, como si las labores hubieran sido efectuadas completamente por el personal delOSC.

LA AUDITORIA OPERACIONAL POR FIRMAS PRIVADAS

El contenido del presente capitulo ha sido principalmente dirigido a la auditoría financiera porfirmas privadas de contadores públicos con el fin de dictaminar sobre los estados financieros deentidades públicas y proporcionar Recomendaciones para mejoras en la administraciónfinanciera y el control interno financiero, debido al hecho que en estos campos las firmasprivadas tienen grandes y valiosas experiencias. Por otro lado, pocas firmas privadas deauditoría tienen experiencia en la auditoría operacional y debido a su novedad existen diversoscriterios y conceptos de la misma entre diferentes firmas. Consecuentemente, al contemplar unafirma privada para efectuar la auditoría operacional de una entidad pública, el OSC debeasegurarse que se acuerden claramente los objetivos y resultados que se esperan, el procesoque se aplicará y los criterios que se utilizarán.

Es probable que las firmas privadas de auditoría pueden ser más útiles para auditoríasfinancieras en el sector público durante los próximos años, por lo menos en algunos países.

COLABORACION ENTRE EL OSC Y LAS FIRMAS PRIVADAS

Algunas formas de colaboración entre el OSC y las firmas privadas de contadores públicosprofesionales, que podrían tener beneficios especiales de capacitación en aula y en serviciopara los OSC que recientemente están empezando a efectuar auditorías profesionales son:

− Conformación del equipo de auditoría en el contrato con la firma, para incluir personal deauditoría del OSC, el mismo que actuará bajo la dirección y supervisión del auditor jefe deequipo de la firma.

− Contratación de la firma para proveer de asesoría técnica al equipo de auditoría del OSC,

inclusive medidas de control de calidad de sus labores a través de la revisión del programa deauditoría, los papeles de trabajo y el borrador del informe.

− Utilización de personal de las firmas en los cursos básicos y de capacitación continua del

OSC para sus auditores y los auditores internos del sector público, así como en otrosprogramas de desarrollo profesional.

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CAPITULO XIII

USO DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO

El concepto de comité de auditoría está de moda en la literatura profesional sobre la auditoríahoy en día en su aplicación en el sector privado. Un comité de auditoría consiste en un sub-grupo de la junta directiva de una empresa compuesto de miembros de dicha junta que sonespecíficamente responsables de todos los asuntos pertinentes a la auditoría de la empresa. Elconcepto de comité de auditoría fue recomendado en el año 1940. sin embargo, no fuegeneralmente aceptado en aquella época. Probablemente lo que ha puesto de moda esteconcepto es que en Diciembre de 1976 la Bolsa de Valores de Nueva York estableció comorequisito de participación en dicha bolsa, que cualquier empresa establezca un comité deauditoría para poder vender sus acciones en la bolsa. Obviamente este hizo impacto en laprofesión de auditoría y a pesar de que fue dirigido principalmente a la auditoría externa tiene suimpacto también en el ejercicio de la auditoría interna.

El propósito del presente capitulo es discutir brevemente quienes componen y como funcionaun comité de auditoría en el sector privado y hasta que grado este concepto podría ser aplicadocon beneficios en el sector público.

Es importante manifestar desde el inicio que hay poca experiencia práctica sobre el empleodel comité de auditoría en el sector publico. Sin embargo, puede ser útil en ciertos casos.

EL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PRIVADO

Podemos decir que la función principal del comité de auditoría en el sector privado comoorganismo representante de la junta directiva es la de evaluar la independencia, objetividad eintegridad de la formación financiera de la empresa dando énfasis especial a los estadosfinancieros y las notas a los mismos que son sujetos del dictamen de los auditores externos.Como parte de dicha función evaluó la calidad y utilidad de la auditoría. Esta función puede serampliada para aplicarse a toda la información gerencial tanto interna como externa de laempresa. Como este concepto es todavía relativamente nuevo, queda para determinar hasta quegrado de comités de auditoría realmente van a entrar en las áreas de información gerencial nofinanciera, pero es probable que van a entrar en los años que vienen. Por el momento laactividad principal del comité de auditoría es respecto a las operaciones internas de la empresa yla información financiera especialmente la emitida para uso externo. Sin embargo, según lainformación resultante de las investigaciones efectuadas a las actividades de los comités deauditoría, muchos de ellos también toman responsabilidad sobre la calidad de la informacióninterna o sea el sistema de información gerencial por lo menos en sus aspectos financieros. Esimportante comprender que el comité no efectúa ni participa en la auditoría, sino que funcionapara asegurar la calidad e independencia de la misma.

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Composición del Comité de Auditoría

Ha sido muy fuertemente recomendado que los miembros de un comité de auditoría deben serelementos de la junta directiva que no forman parte de la gerencia, que no son empleados de laempresa ni de ningún subsidiario o división de la misma, que no son parientes de los principalesmiembros de la gerencia, que no desempeñan cargos como individuos o miembros de unaorganización que funciona como asesor, consejero, etc., y no reciben compensación periódicade la empresa además de sus honorarios como director. Estos directores han sido denominadosdirectores independientes, indicando que son totalmente independientes de la gerencia de laempresa. La idea obviamente es de aumentar hasta el máximo grado posible la independencia delcomité de auditoría y esto a su vez aumenta considerablemente la independencia tanto de lafirma de auditores externos, como de la unidad de auditoría interna en sus relaciones con dichocomité. Es obvio que el comité de auditoría realmente es de utilidad únicamente en las empresasde suficiente tamaño que tienen diversos accionistas y miembros de la junta directivaindependientes de la gerencia. Obviamente el concepto no será aplicable a una empresa de tipofamiliar en la cual todos los accionistas, directores y miembros de la gerencia están vinculados.Por otro lado, en este tipo de negocio la auditoría independiente no es de tanta importancia, conla posible excepción del empleo del dictamen del auditor independiente para fines de obtenercréditos externos para el negocio.

Los directores miembros del comité deben tener en su conjunto un sentido comercialadecuado, una apreciación de la importancia, conceptos y objetivos de la contabilidad y laauditoría (pero no necesariamente un conocimiento profundo), una dedicación a susresponsabilidades y un alto grado de rectitud.

Funcionamiento del Comité de Auditoría

Normalmente el comité de auditoría debe funcionar en forma permanente, sin embargo, susreuniones formales son pocas. En general el comité normalmente se reúne al principio del añocon fines de la designación o recomendación de la firma de auditores externos y para discutir,tanto con los auditores externos como los internos, el alcance y énfasis posible del exenten olos exámenes a llevarse a cabo durante el año. De mayor importancia al terminar el año y alpresentar el informe de auditoría externa, generalmente el comité tiene una reunión con la firmade auditores para discutir el informe antes de su publicación formal y hacer preguntas respectoa cualquier asunto que necesita explicación. Mientras se podría limitar las reuniones del comité aestas dos en la realidad seria aconsejable que se lleve a cabo una o dos reuniones periódicasdurante el transcurso del año, tanto con la firma de auditores externos como con la unidad opersonal de auditoría interna, para fines de familiarización de sus labores y para absolvercualquier asunto que podría surgir y debe ser tratado antes del fin del ejercicio.

El comité puede también reunirse con el fin de entrevistar, seleccionar, contratar orecomendar la designación del jefe de la unidad de auditoría interna.

Motivos del interés Creciente en el Comité de Auditoría

Este tema es lo más interesante en relación con el establecimiento o no de un comité deauditoría. La aceptación general en los últimos dos o tres años y principalmente con base enalgunos problemas serios en el sector privado involucrando más las responsabilidades de lasfirmas de auditoría externa que las de los auditores internos. Específicamente han surgido unaserie de fraudes notables involucrando compañías muy grandes que aparentemente podríanhaber sido evitados o por lo mínimo divulgado con más anticipación, si cabria existido un comitédentro de la empresa, responsable de vigilar las labores de auditoría asegurando su calidadprofesional y su independencia de la gerencia. En algunos de estos casos han resultado juiciosimportantes con fallos de negligencia en contra de firmas internacionales conocidas de auditores

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externos. En otros casos han habido quiebras totales de negocios grandes de manerasorpresiva, sin los indicios que deben haber sido presentados por los auditores por la falta desolidez financiera de los negocios. Finalmente han habido varios casos divulgados de sobornosvinculados con la venta de productos de empresas grandes los cuales han sido divulgadosposteriormente, con un consenso general que hasta cierto grado los auditores tienenresponsabilidad para la divulgación de esta situación. Los problemas revelados hasta ahora haninvolucrado más a las firmas de auditoría externa que a los auditores internos.

Desafortunadamente en años pasados en forma frecuente la responsabilidad de la seleccióny contratación de la firma de auditores externos en el sector privado ha caldo únicamente sobrelos hombros del gerente u otro miembro de la gerencia y la junta directiva no ha tomado interésen establecer el grado de independencia de la firma o en el caso de cambio de firmas determinarpor qué se ha cambiado. Frecuentemente el cambio de la firma de auditoría ha sido con base endiferencias de opinión entre la firma y la gerencia, con el resultado de que la gerenciasimplemente cambia de firmas sin mencionar el por qué y la junta directiva sin enterarsetotalmente del asunto ratifica la nueva firma. Esto ha resultado en una disminución de laindependencia tradicional de la firma de auditoría. En cierto grado ha resultado de una abstenciónde tomar responsabilidad por parte de la junta directiva. A raíz de los fallos de tribunales que hansostenido la responsabilidad primordial de la junta directiva de vigilar las operaciones financierasde negocios, se ha puesto mucho más énfasis en el empleo del comité de auditoría comoherramienta de la junta directiva para asegurar la debida responsabilidad y vigilancia en estaárea.

Principalmente la necesidad del comité independiente de auditoría ha surgido del requerimientode aumentar la independencia de la firma de auditores independientes. Sin embargo, haygrandes motivos por los cuales dicho comité también debe atender a las labores de la unidad deauditoría interna, por que obviamente puede tener las mismas ventajas de aumentar suindependencia como en el caso de la auditoría externa. Se han sugerido dos posibles formas dedependencia de la unidad de auditoría interna, en una, la unidad de auditoría interna debedepender del gerente del negocio pero con el derecho de informar directamente al comité deauditoría de la junta directiva a través de informes verbales y por escrito. La otra forma sugeridaes que la unidad de auditoría interna dependa directamente del comité de auditoría de la juntadirectiva, esto parece un poco extremo y de romper la cadena normal de mando dentro de lagerencia permitiendo que ciertos empleados del negocio dependan de un nivel más alto que elgerente general; por otro lado tiene la gran ventaja de la independencia total de los auditoresinternos de la gerencia y su habilidad de tratar directamente con cualquier asunto que dentro desu juicio profesional crean que debe ser informado sin el temor de posibles conflictos, castigos odespidos por parte de la gerencia. Hasta el momento no hay preponderancia de opinión sobrecuál de estas dos formas es la preferible, pero hay acuerdo general que la unidad de auditoríainterna debe tener la habilidad y el derecho de informar directamente al comité de auditoríacuando éste existe.

Mecanismos de Operación del Comité de Auditoría

Básicamente el comité de auditoría funciona en forma permanente al vigilar y representar a lajunta directiva en todos los aspectos pertinentes a la auditoría externa e interna. La primeraresponsabilidad de los miembros del comité es de estar al día con la información financiera de laempresa, por tal motivo, deben tener disponibles todos los antecedentes necesarios tales comoinformes financieros mensuales, trimestrales, pronósticos elaborados, presupuestos e informesfinancieros internos de cualquier índole. Esto presupone que cada miembro del comité deauditoría dedicará una parte de su tiempo mensual para mantenerse al día con la marchafinanciera del negocio a base de la información financiera proporcionada. Además una parteimportante es la comunicación verbal con los auditores tanto externos como internos a través de

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reuniones y conferencias del comité con el personal apropiado. Hasta cierto grado el presidentedel comité de auditoría podría mantener contacto un poco más estrecho tanto con un socio de lafirma de auditoría independiente, como con el jefe de auditoría interna, evitando la necesidad de,por ejemplo, reuniones mensuales de los miembros del comité de auditoría. El comité debe evitarreuniones demasiado frecuentes que toman mucho tiempo de sus directores miembros quienesnormalmente son gente con grandes responsabilidades en otros negocios y actividades. Detodos modos existe la necesidad de reuniones de dos a cuatro veces al año para discutir conlos auditores internos y externos los resultados de sus labores y específicamente para atendera los problemas de la selección de la firma de auditoría externa en forma anual al principio delaño. A este respecto, a veces el comité de auditoría tiene la autoridad de seleccionar la firma aser contratada para efectuar la auditoría, en otros casos solamente hace recomendaciones a lajunta sobre qué firma debe ser seleccionada. En cualquier caso la evaluación de las labores delos auditores externos es una función muy importante del comité de auditoría y está muyvinculado con la decisión sobre si o no la firma continuará como auditores externos.

Una función adicional muy importante del comité de auditoría puede surgir cuando haydiferencias de opinión entre la gerencia y los auditores sobre la aplicación de principios decontabilidad y los resultados de cambios en la misma. En este caso el comité de auditoría viene aser el árbitro de dos o más posibles diferentes puntos de vista y obviamente es aquí cuando laindependencia del comité de auditoría es de gran importancia.

Para concluir la discusión del comité de auditoría se debe hacer hincapié que el comité nopuede ser la solución final a todos los problemas que pueden surgir de la auditoría. No hayninguna garantía que el comité de auditoría servirá mejor que la junta directiva en los añospasados cuando no existía dicho comité, excepto cuando los miembros del comité tome su cargoen serio y realicen sus funciones de manera delicada. Si el comité de auditoría viene a sersolamente “un sello de goma” a los estados financieros y los informes de auditoría, felicitandocada año a la gerencia y los auditores, sin discutir con ellos en detalle y cuestionarlos, subeneficio sería muy limitado. Por otro lado si el comité de auditoría entra en grandes detalles,tanto en la contabilidad, como con respecto al contenido de los informes de auditoría hasta talgrado que aumente considerablemente el costo de la auditoría externa e interna, podría resultaren daños a la empresa. La solución es que el comité de auditoría, a juicio de sus miembros, tieneque limitar sus actividades a lo importante, separando lo insignificativo y atender a las áreas másimportantes que garantizan la calidad de la auditoría y apoyen la independencia tanto de losauditores internos, como de los externos.

APLICABILIDAD DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO

Habiendo discutido en términos generales el concepto del comité de auditoría, queda porconsiderar su posible aplicabilidad en el sector público. Al considerar esto existen dos factoresimportantes y son:

− Rol del OSC y su apoyo en la independencia de la auditoría interna y externa. − Existencia de directores independientes o equivalentes para conformar el comité de auditoría

en los diferentes tipos de entidades públicas.

Rol del OSC

Las ventajas o no de la Utilización de un comité de auditoría en el sector público pueden estarmuy relacionadas con las actividades del OSC y con sus facultades para apoyar laindependencia de las unidades de auditoría interna y de las firmas privadas de auditoría cuandoestas sean contratadas. En general si el OSC tiene y ejerce las facultades de protección a los

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auditores internos cuando la independencia está en peligro, de decidir sobre la contratación defirmas privadas, así como calificar, seleccionar y contratar directamente a dichas firmas,(discutido en capítulo anterior) es muy probable que el concepto no sería válido excepto enciertos casos especiales (por ejemplo: entidades de gran interés al pueblo tales como bancoscentrales, seguros sociales, etc.).

Por otro lado, si no existen mecanismos para que el OSC pueda garantizar la independenciade los auditores internos y de las firmas privadas, (por ejemplo: cuando cada entidad públicatiene facultad de contratar directamente firmas privadas independientes del OSC) el concepto delcomité de auditoría podría ser de gran utilidad y significado en el sector público.

En los casos citados anteriormente la utilidad del comité de auditoría puede variar, de acuerdoa las garantías de independencia vigentes.

Se puede resumir concluyendo en que el concepto del comité de auditoría puede ser de granutilidad en el sector público al fortalecer la independencia de la auditoría interna y de la externapor firmas privadas, salvo que existan otras disposiciones y/o facultades del OSC quegaranticen dicha independencia.

Disponibilidad de Directores Independientes o Equivalentes

Ciertas clases de entidades públicas en la estructura organizativa cuentan con juntasdirectivas u otros tipos de cuerpos colegiados, compuestos por lo menos parcialmente depersonas independientes de la administración y que bien pueden conformar un comité deauditoría. Dichas entidades incluyen empresas públicas o cualquier organismo público conpersonero jurídica y un consejo directivo, municipios y gobiernos regionales o provincialescompuestos de un consejo o cuerpo similar, y varias otras. Está claro que el concepto del comitéde auditoría compuesto de directores, concejales, etc., independientes es válido para esasentidades.

Por otro lado muchas entidades públicas, especialmente aquellas del gobierno central, nocuentan con un organismo colegiado semejante a un consejo directivo y únicamente tienen untitular y otros directivos, todos los cuales están Íntimamente vinculados con la administracióndiaria de la entidad. Es dudoso que el concepto del comité de auditoría podría beneficiarlas,excepto que se establezca una composición especial de personas no vinculadas con la entidadpara conformar un comité especial de auditoría. El hecho que este tipo de comité no tendríavínculo alguno con un consejo directivo, limitará en gran medida su posible esfuerzo de acción altratar directamente con la administración de la entidad. Es posible que tal tipo de comité podríatener vínculos con el OSC para tratar con casos tales como por ejemplo, problemas deindependencia del auditor interno. Sin embargo, estos problemas bien podrían tratarsedirectamente con el OSC sin necesidad de un comité. Problemas de independencia de auditoresexternos contratados no son comunes en las entidades del gobierno central porquegeneralmente son auditadas por el OSC.

Se puede concluir en que para aquellas entidades públicas que cuentan con cuerposcolegiados de directivos, el concepto del comité de auditoría podría ser totalmente aplicable y útil.Para las otras su aplicabilidad y utilidad estaría sujeta a una serie de condiciones.

CONCLUSION

En vista de la novedad del concepto del comité de auditoría y la experiencia muy limitada de suaplicación en el sector público es difícil evaluar y determinar su aplicabilidad y utilidad en todo elsector. Sin embargo, un comité de auditoría compuesto de directores, concejales, etc.,independientes de la administración de la entidad pública, podría fortalecer la independencia de la

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auditoría en las entidades con cuerpos colegiados, siempre y cuando no existan otrasdisposiciones o facultades del OSC que garanticen dicha independencia.

La experiencia que podamos obtener en los años venideros puede señalar el éxito o no delconcepto del comité de auditoría en el sector público.

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CAPITULO XIV

PREPARACION PARA EFECTUAR LA AUDITORIA Y DEFINICIONDE SU ALCANCE

Antes de iniciar la labor de auditoría de campo en la entidad pública a ser auditada esnecesario y prudente que el auditor se prepare para dicha tarea especifica y que se defina en loposible el alcance general del examen y sus objetivos. La preparación, panificación y definiciónde alcance general difieren considerablemente según si la naturaleza de la auditoría esfinanciera u operacional. Por lo general en la auditoría financiera se efectúan estas funciones engran parte antes de visitar la entidad e iniciar las labores. A diferencia en la auditoríaoperacional, debido a su enfoque amplio y al esfuerzo dirigido a áreas críticas, la mayor parte dela planificación y definición del alcance se efectúa en el transcurso del desarrollo de lasdiferentes fases del examen. El presente capítulo tiene como propósito discutir la preparación yla definición del alcance general del examen específico a ser efectuado por el auditorgubernamental.

PREPARACION GENERAL

La preparación del auditor para efectuar la auditoría es sumamente importante. Unapreparación adecuada tiene las siguientes ventajas:

− Permite al auditor familiarizarse con la entidad bajo examen, en los aspectos conocidos odisponibles y la legislación aplicable.

− Maximiza el uso del tiempo disponible − Asegura una mejor planeación y programación de la auditoría − Permite al auditor familiarizarse en forma preliminar con la entidad antes de visitarla, evitando

aparecer como que no conoce los fines y operaciones de la entidad. − Evita la aplicación de labores de auditoría innecesarias o duplicadas.

Se considera que la "preparación" abarca toda labor realizada por el auditor antes de iniciar eltrabajo de campo. Dicha labor normalmente se efectúa dentro de la sede del OSC o la unidad deauditoría interna empleando la información que normalmente se mantiene sobre la entidad aauditar. La fuente principal de información para la preparación es el archivo permanente de laentidad mantenido por la Dirección de Auditoría o la unidad de auditoría interna.

Obviamente en los casos de auditorías subsecuentes de una entidad es posible efectuar unapreparación y organización preliminar mucho más detallada que en auditorías iniciales, ya queexiste un archivo permanente con datos detallados sobre la entidad.

Revisión de Auditores Anteriores

Un paso inicial en la preparación para efectuar la auditoría es la revisión de los informes deexámenes de años previos, los papeles de trabajo relacionados y el archivo permanentereferente a la entidad bajo revisión.

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El archivo permanente suministra los datos relativos a los elementos constantes de la entidadacumulados durante las auditorías anteriores, inclusive sus funciones y objetivos, organigramas,copias con referencias a toda la legislación y reglamentación interna aplicable y otra informaciónbásica que no varia de año a año.

Los papeles de trabajo proporcionan al auditor una visión de la labor realizada en auditoríasanteriores, el programa seguido, las variaciones introducidas en el programa, el grado deconfiabilidad en el control interno, las notas y observaciones del auditor, problemasdeterminados, etc.

Los informes de años anteriores suministran al auditor los resultados de los exámenesrealizados y los hallazgos, conclusiones y recomendaciones significativas.

En la planificación del programa de auditoría y la determinación del alcance de trabajo, elauditor debe tomar en cuenta la probable necesidad de concentrar mayores esfuerzos en loscampos problemáticos mencionados en informes y evidenciados a través de los papeles detrabajo. Si en la auditoría anterior se efectuaron labores en un área específica sin encontrarerrores, es obvio que puede minimizar las labores en esta área y concentrar el examen en otras.

Al revisar las respuestas al cuestionario de control interno aplicado en exámenes anteriores ylos comentarios, conclusiones y recomendaciones del informe de auditoría, en el área de controlinterno, el auditor puede conocer en grado tentativo la confiabilidad del sistema de control internoque se va a encontrar en la entidad. Por supuesto, se espera que se haya mejorado el sistema araíz de la auditoría anterior.

Esta revisión también puede comprender información y copias de informes de auditoría internaincluidas en el archivo permanente del OSC.

Disposiciones Legales

El auditor debe conocer bien además de las disposiciones pertinentes a la auditoríagubernamental y las disposiciones legales generales sobre la administración financiera, elpresupuesto público y la contabilidad gubernamental. También debe conocer ampliamente lasdisposiciones reglamentarias sobre tales campos, inclusive los siguientes:

− La normatividad técnica para la formulación de los presupuestos del sector público. − Los clasificadores oficiales aplicables en la contabilidad. − La normatividad técnica sobre sistemas contables e información financiera. − Las disposiciones aplicables a licitaciones y contratos de obras públicas. − Las disposiciones aplicables a la administración de personal en el sector público. − Cualquier otra normatividad importante aplicable a los sistemas administrativos y financieros.

Como parte de su preparación para la auditoría debe estudiar cualquier otra legislación oreglamentación externa pertinente a la administración de la entidad. Por ejemplo, si la entidadcobra impuestos, el auditor tiene que familiarizarse con los reglamentos aplicables o si la entidadbajo revisión es una universidad, tiene que conocer la legislación y reglamentación sobre lasuniversidades.

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Muchas entidades públicas funcionan bajo y por autoridad de estatutos básicos o leyesorgánicas que las gobiernan. Es evidente que el auditor tiene que conocer esta legislaciónbásica, así como cualquier reglamentación vigente relacionada con la administración.

Normalmente, el archivo permanente contiene notas y resúmenes de los puntos significativosde tal legislación y reglamentación elaborados en años pasados. Por esta razón el auditornormalmente debe poner al día esta información revisando la legislación y reglamentaciónemitida.

Una breve revisión de la legislación y reglamentación en el archivo permanente debe serefectuada por el auditor antes de visitar la entidad a auditarse. Sin embargo, para actualizardicha información es necesario obtener copias de las nuevas disposiciones de la entidad. Bajoninguna circunstancia debe confiar el auditor del OSC únicamente en una opinión jurídica de laentidad. De igual manera, para cualquier pregunta o interpretación de las leyes y otrasdisposiciones debe dirigirse a los abogados del OSC. Los auditores internos deben utilizar laasesoría jurídica de los abogados de la entidad.

El archivo permanente de la entidad bajo revisión anterior debe contener copias de lareglamentación interna vigente durante el período de la auditoría. Así el auditor puede revisarbrevemente esta reglamentación antes de visitar la entidad, siendo necesario durante el trabajode campo ponerse al día con cualquier nuevo Reglamento emitido después de la auditoríaanterior.

Cuando el contenido del archivo permanente es muy voluminoso se debe revisarselectivamente sólo los documentos de interés inmediato al auditor. No se debe utilizar muchotiempo en esta revisión debido a que, al llegar a la entidad se puede encontrar que muchosaspectos del archivo permanente están fuera de uso.

Establecimiento de los Objetivos de la Auditoría

El paso más importante en el planeamiento y organización de la auditoría gubernamental esdeterminar su objetivo principal y objetivos específicos que se espera lograr como resultado delexamen.

El objetivo principal de una auditoría operacional normalmente es efectuar un examenindependiente de la entidad, para identificar cualquier aparente debilidad en las actividadesejecutadas, evaluarla y hacer las recomendaciones para cualquier mejora necesaria.

El propósito principal de una auditoría financiera normalmente es efectuar un examenindependiente de los estados financieros elaborados por la entidad con el fin de emitir unaopinión profesional sobre la presentación razonable de los resultados de sus operaciones, susituación financiera y los cambios ocurridos en dicha situación y en el patrimonio.

Los objetivos específicos de la auditoría gubernamental generalmente incluyen todos oalgunos de los objetivos señalados en el capítulo V de este manual. Además deben incluirseotros objetivos específicos del examen considerados importantes con base en los conocimientosobtenidos sobre la entidad a examinar, tales como por ejemplo, determinar el grado de calidad dela contabilidad y del control sobre las operaciones de las oficinas regionales o averiguar si elprograma de construcción de viviendas esta logrando su meta al disminuir la escasezhabitacional.

Una vez establecidos los objetivos de la auditoría, el auditor está en condición de iniciar laelaboración del programa, incluyendo los procedimientos específicos necesarios para logrardichos fines.

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ALCANCE DE LA AUDITORIA

Es necesario establecer, por lo menos tentativamente, el alcance de la auditoría como partede su planeamiento.

El alcance y extensión de la auditoría tiene relación con los procedimientos utilizados en elcaso específico o hasta el grado en que los registros o documentos y operaciones o actividadesexaminadas sirvan como base de comprobación y confianza para el auditor. El alcance generalde la auditoría está limitado al buen juicio del auditor de acuerdo a las circunstancias.

El concepto de la auditoría limitada a un aspecto de las operaciones, a una partida o grupo departidas o a un campo específico es obsoleto en la actualidad (por ejemplo: limitado únicamenteal arqueo de caja o la observación de la toma de inventarios físicos). La auditoría gubernamentalmoderna en la teoría conceptúa que la auditoría operacional para ser completa debe tener laposibilidad de extenderse a cualquiera de las operaciones y en el caso de la auditoría financieratodos los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad. Por lo tanto, el alcanceposible de la auditoría es ilimitado, pero el auditor puede determinar el momento en que se haencontrado la evidencia suficiente y necesaria para confiar en las operaciones o actividadesexaminadas, limitando, asimismo, el alcance real de sus pruebas con base en su juicioprofesional.

Alcance de las Pruebas Selectivas

Si la administración está en orden los registros y documentos son completos y labora bajo unadecuado sistema de control interno, el auditor podría confiar en el sistema basado en laverificación a través de pruebas selectivas y otras prácticas que evitan el examen detallado decada transacción y cada documento.

Si la administración se encuentra en desorden y con un sistema de control internoinadecuado, el auditor teóricamente tendría que extender el alcance de la auditoría hasta larevisión y comprobación en detalle de cada transacción y documento contable de importancia.Esto es extremadamente costoso y su beneficio prácticamente nunca justifica su costo, por locual en la práctica el auditor generalmente extiende el alcance de sus pruebas selectivasúnicamente a lo adecuado para obtener evidencia suficiente para documentar sus conclusionesy justificar sus recomendaciones para mejoras. El alcance definitivo de las pruebas selectivasde auditoría no puede determinarse excepto durante las labores de la auditoría y por parte delauditor encargado del examen, basándose en su experiencia.

En el examen con fines de dictaminar sobre estados financieros, cuando las pruebas no cienbuenos resultados, el auditor debe decidir si se debe extender la prueba, emitir un dictamen consalvedades, emitir una opinión negativa o abstenerse de dictaminar. En el caso de la auditoríaoperacional los resultados negativos de la aplicación de pruebas selectivas forman la base delos hallazgos, conclusiones y recomendaciones.

Limitaciones en el Alcance

Aun cuando en la teoría las limitaciones en el alcance de la auditoría deben ser solamente lasdel buen juicio del auditor, en la práctica a veces existen limitaciones inevitables, tales como:

− Limitaciones de tiempo y/o recursos. − Limitaciones del sistema contable, falta de documentación, registros, etc.

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− Limitaciones del sistema de control interno. − Limitaciones impuestas por la administración de la entidad.

En la auditoría gubernamental muchas veces la complejidad de las operaciones públicas, suvolumen, tanto como la escasez de recursos del OSC o la unidad de auditoría interna paraproveer de suficientes auditores, resulta en limitaciones severas de disponibilidad de tiempo. Portal motivo, es prácticamente imposible que los auditores extiendan su examen a la revisión detodas las operaciones y actividades y de cada documento sustentorio de las transaccionesfinancieras, aunque la situación lo demande. En los casos en los cuales sea necesario limitar elalcance de la auditoría debido a falta de tiempo y/o recursos, el auditor tiene que determinarcómo maximizar el uso de su tiempo y además debe divulgar el alcance de la auditoría entérminos claros por medio de su informe, Esta es una de las áreas más difíciles de la auditoría enel sector público.

Si el sistema contable es inadecuado, el auditor tendrá que limitar el alcance de la auditoría alexamen de lo que existe, pues no puede crear nuevos registros ni documentos. La inexistenciade documentación puede frustrar la labor de auditoría, limitando el informe a la discusión de lasdeficiencias y la forma de subsanarlas.

De igual manera, si el sistema de control interno es inadecuado y el auditor no puede confiaren él, éste tendrá que limitar el examen y emitir un informe muy critico de la entidad, siendoimposible extender todo lo necesario como para confiar en operaciones y actividades nocontroladas.

Algunas veces los funcionarios o empleados públicos tratan de impedir o limitar la auditoríapor varios medios. En el caso de que un funcionario trate de limitar el alcance o impedir cualquierparte del examen, el auditor encargado debe informar al supervisor para que tome la acciónnecesaria. Generalmente, en estos casos se debe ampliar el alcance y profundidad de laauditoría con base en las circunstancias de sospecha.

Período de Auditoría

El período de auditoría normalmente está bien vinculado con el de su alcance. El período de laauditoría financiera generalmente cubre el año calendario que es el año fiscal del Gobierno, peroen casos especiales la auditoría financiera puede extenderse a dos o más años, examinándolossimultáneamente. El examen de varios años pasados, sin embargo es de poco valor y esaconsejable ejecutar los exámenes financieros del año más reciente. También en casosexcepcionales el período de la auditoría financiera puede ser menos de un año. Es importanteque el auditor conozca el período de la auditoría con el fin de programar su trabajo para cubrir elperíodo completo.

En la auditoría operacional, en cambio, no hay un período fijo a examinarse, pero el auditorexamina las operaciones y actividades actuales de la entidad. No limita su examen a ningúnperíodo específico de tiempo, pero normalmente concentra su examen en las operacionesactuales y de los últimos dos o tres meses previos al examen.

Responsabilidad del auditor por asuntos fuera del período de la auditoría financiera

En la auditoría financiera además de la responsabilidad del auditor por los asuntos ocurridosdurante el período bajo examen, también tiene la responsabilidad de hacer conocer en su informecualquier aspecto significativo que encuentre durante su examen y pertenezca a otros períodos.Generalmente estos asuntos corresponden al período previo o al siguiente en relación al

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ejercicio bajo examen. Por ejemplo, el auditor puede encontrar alguna información del períodoanterior que afecta el saldo de una cuenta de activo que requiere el ajuste correspondiente.

Más común es la frecuencia de una operación financiera, reorganización u otro asuntosignificativo en la etapa posterior al período bajo examen, la cual debe mencionarse en el informede auditoría para que este logre una divulgación completa entre sus lectores.

En la auditoría profesional es una costumbre que el auditor revise ligeramente todas lasoperaciones financieras significativas desde la finalización del período bajo examen hasta suúltimo día de trabajo en el campo, con el fin de detectar cualquier dato significativo sobrecambios en las operaciones o la situación financiera de la entidad e incluirlo en su informe.

En fin, el conocimiento del auditor sobre cualquier asunto de importancia de la entidad bajoexamen debe ser incluido en el informe prescindiendo de si pasó o no durante el períodoauditado.

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CAPITULO XV

EL PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA

La auditoría financiera difiere considerablemente en su proceso de planeamiento y ejecuciónde la auditora operacional, principalmente porque su enfoque se limita clara y definitivamente alas transacciones financieras que son (o deben ser) sistemáticamente registradas, de maneraordenada y lógica, en los registros contables sustentados por archivos de documentaciónadecuadamente mantenidos. los conocimientos generales previos y la consistencia normal deaño a año, permite el planeamiento general de la auditoría financiera antes de visitar la entidad encircunstancias normales.

Los métodos de organización y ejecución desarrollados y probados a través de los años porlos contadores públicos profesionales, basados en las normas de auditoría generalmenteaceptadas, permiten un planeamiento y organización de la auditoría financiera bastante definido.

Cuando la entidad pública mantiene adecuados sistemas contables y de control interno, asícomo observa las disposiciones pertinentes y los principios de contabilidad generalmenteaceptados, la auditoría financiera requiere la ejecución de los procedimientos de auditoríanecesarios para verificar y evaluar sus operaciones y los saldos demostrados en los estadosfinancieros, siendo este un proceso bastante rutinario. Los auditores externos pueden confiarconsiderablemente en las labores de los auditores internos y en las pruebas selectivasconsideradas necesarias en talas circunstancias. Inclusive desde el punto de vista del OSC laauditoría puede efectuarse en ciclos, sobre períodos de varios años.

Desafortunadamente la realidad latinoamericana del sector público indica que muy rarasveces se encuentran sistemas contables adecuados, los sistemas de control internofrecuentemente son deficientes, a menudo no se elaboran estados financieros, los principioscontables casi nunca se observan y a veces tampoco las disposiciones legales. Es más, estosdos últimos, en muchos casos están en conflicto y es común que las disposiciones legales yreglamentarias llegan a entorpecer y hasta imposibilitar una contabilidad adecuada. En estascircunstancias la auditoría financiera asume una importancia más grande y las labores de losauditores van mucho más allá que únicamente efectuar las pruebas necesarias para dar fesobre la presentación de los estados financieros.

La auditoría financiera en el sector público latinoamericano tiene que ser orientadaprincipalmente hacia el desarrollo de recomendaciones constructivas para efectuar mejoras enla administración financiera, el control interno y el sistema contable, además de considerar elobjetivo tradicional de la auditoría financiera al dar fe sobre los resultados de las operaciones, lasituación financiera y los cambios en la misma y en el patrimonio. En tales circunstancias laauditoría financiera y su informe resultante son más similares a lo que comúnmente se denomina"auditoría operacional". Sin embargo, su proceso puede ser relativamente menos complejo que elde la auditoría operacional por el siguiente motivo: en la auditoría operacional antes de iniciar elexamen profundo de las operaciones es necesario identificar las áreas más críticas, pero elárea financiera con gran frecuencia ya se conoce es una área crítica sin la necesidad de unestudio previo, por lo tanto, normalmente el hecho de haberse tomado la decisión de efectuaruna auditoría financiera permite el planeamiento y ejecución inmediata del examen profundo (quecorresponde a la cuarta fase de la auditoría operacional presentado en el capítulo siguiente).

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El propósito del presente capítulo es definir la auditoría financiera y discutir su proceso eimportancia dentro de la realidad latinoamericana.

DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA FINANCIERA

Lógicamente la auditoría financiera consiste en su examen, efectuado por el auditor, de lasoperaciones y transacciones de naturaleza financiera que son reflejadas en los registros ydocumentos financieros de la entidad pública auditada. Las características básicas de cualquierauditoría son similares, lo que difiere de la auditoría financiera a la auditoría operacional es unobjetivo delimitado con anticipación, al examinar el área financiera. Por lo tanto al definir laauditoría financiera, esta difiere de la ofrecida en Capítulo Vl únicamente en lo relativo a suspropósitos más específicos, asimismo, el ILACIF considera a la auditoría financiera en lossiguientes términos:

AUDITORIA FINANCIERA

El examen objetivo, sistemático y profesional de los registros,comprobantes, documentos y otras evidencias que sustentan lesoperaciones que deben reflejarse en los estados financieros de laentidad, efectuado por un auditor profesional para:

(1) Formular comentarios, conclusiones y recomendacionestendientes a mejorar la gestión financiera y el control interno;

(2) Formular, cuando sea posible, un dictamen profesional respecto ala razonabilidad con que se presentan los estados financieros en lorelativo a los resultados de las operaciones, la situación financiera,los cambios en la misma y en el patrimonio; y

(3) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legalesrelacionadas.

La definición presentada no asume que las entidades públicas elaboran estados financierosen reconocimiento de la realidad que al momento la mayoría no la hacen, pero que aún en estascircunstancias la auditoría financiera es importante—quizás aún más importante—. Asimismo serefiere a la documentación y evidencias "que deben reflejarse" en los estados financieros Y sereconoce que el dictamen debe formularse "cuando sea posible", es decir cuando existen losestados financieros y las otras circunstancias que permitan al auditor expresar su dictamenprofesional. En la ausencia de estados financieros o en otras circunstancias que imposibiliten laformulación de un dictamen profesional, el auditor se abstiene formalmente de dictaminar através de la presentación de la carta del informe en este sentido.

Importancia de la Auditoría Financiera

Hay que reconocer que uno de los requisitos básicos de una administración pública o privadaes información financiera confiable, oportuna y útil en la toma de decisiones gerenciales. De igualmodo, hay que reconocer que en la actualidad casi nunca existe dicha información en el sectorpúblico, constituyéndose en una de las causas principales de la deficiente administración dedicho sector.

Por lo tanto, en América Latina, hoy en día la auditoría financiera dirigida a mejorar la gestiónfinanciera es de importancia primordial.

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En el afán de estudiar y efectuar la nueva e intrigante auditoría operacional, el OSC y elauditor gubernamental no deben olvidar o poner en segundo plano la auditoría financiera.

En los países en los cuales recién se está efectuando la auditoría profesional esrecomendable concentrar los esfuerzos en la auditoría financiera, para dar atención a esta áreacrítica perpetua en el sector público y ganar considerable experiencia en la auditoría, antes deintentar entrar en el campo de la auditoría operacional.

En los países que tienen mucha experiencia en la auditoría financiera y que han efectuado laauditoría operacional, es importante no disminuir la atención del OSC y el auditor gubernamental alas necesidades continuas de mejoras en la gestión financiera y consecuentemente a laimportancia de efectuar la auditoría financiera.

PLANEAMIENTO — Fase 1

El primer paso de cualquier auditoría es determinar su objetivo principal y sus objetivosespecíficos, Generalmente, esto es posible en el sector público debido a los conocimientosprevios que se posee sobre la entidad a ser auditada, sin la necesidad de visitarla. Sin embargo,si no se conoce lo suficiente sobre la entidad por ser nueva, ubicada en una área lejana, etc.,podría ser necesario visitarla con el fin de obtener la información adecuada para establecer losobjetivos del examen.

La decisión sobre la naturaleza financiera del examen limita sus objetivos a aspectosfinancieros, El conocimiento sobre si o no la entidad elabora estados financieros, permiteenfocar el objetivo del examen hacia la formulación o no de un dictamen sobre dichos estados,Sin embargo, aun cuando se elabore estados financieros, puede ocurrir que el objetivo principalde la auditoría no sea el dictamen sobre ellos sino propender al mejoramiento del sistemafinanciero y consecuentemente del contenido de los estados financieros futuros, (Este caso sepresentaría cuando se conoce con anticipación que los estados financieros elaborados sondeficientes). El formular un dictamen puede ser el objetivo principal, un objetivo específico o noser un objetivo de la auditoría financiera, según las circunstancias. Los objetivos dirigidos amejorar la gestión financiera y determinar cumplimiento legal casi siempre son objetivosespecíficos y el primero frecuentemente es el objetivo principal de la auditoría financiera.Además, deben identificarse los demás objetivos específicos al iniciar la labor de plantación paraefectuar la auditoría.

Antes de iniciar la elaboración del programa de auditoría, el auditor encargado debefamiliarizarse hasta cierto grado con la entidad y sus actividades financieras, evitando porsupuesto utilizar demasiado tiempo en la revisión y lectura de documentación, leyes,reglamentos, manuales, etc. El archivo permanente de auditoría sobre la entidad, más el archivocorriente de papeles de trabajo de la última auditoría efectuada (cuando se han realizadoauditorías anteriores) permiten la revisión, asé como la actualización y conocimiento de lasactividades ejecutadas por la entidad, suficientes como para elaborar el programa de auditoríaen circunstancias normales.

Una vez familiarizado con las actividades financieras de la entidad y la naturaleza general desus operaciones, el auditor encargado, quien más tarde será el auditor jefe del equipo queejecuta el examen, está en condiciones de elaborar el programa de auditoría y los cuestionariosdel control interno.

El Programa de Auditoría

El programa de auditoría es un esquema detallado del trabajo por hacer y los procedimientospara efectuar una auditora específica. Es necesario que el programa de auditoría sea elaborado

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con una adaptación a las necesidades de la entidad bajo revisión. Por esto es importante que elauditor encargado se prepare adecuadamente por medio de la revisión de los papeles de trabajode las auditorías anteriores y de la legislación y reglamentación pertinente.

La elaboración del programa de auditoría bien planeado es una responsabilidad del auditor ytiene casi la misma importancia que la redacción del informe.

Es sumamente importante que el trabajo de auditoría sea bien planificado, que todos losaspectos de importancia sean examinados y que los auditores utilicen de la mejor manera posiblesu tiempo disponible. De igual manera, es importante que no se incluya en el programaprocedimientos innecesarios y de poca importancia.

El programa de auditoría es elaborado por el auditor encargado del equipo de auditoría,pudiendo utilizar programas uniformes previamente elaborados para varios rubros de estudiocuando estos estén disponibles y sean apropiados, cuidando siempre el agregar otrosprocedimientos necesarios y adaptar el programa a la realidad de la entidad. Es a la vez, unalista de instrucciones detalladas para los auditores que forman el equipo y un resumen deltrabajo por hacer antes de elaborar el informe de auditoría.

Los procedimientos son redactados en forma tal que puedan ser seguidos por los miembrosdel equipo muchas veces sin explicación alguna.

El programa de auditoría forma uno de los más importantes papeles de trabajo porquepresenta el diagrama seguido por el equipo de auditoría y el alcance de sus labores. Ademássirve como constancia de la realización efectiva de las etapas de auditoría previstas.

Un programa de auditoría adecuadamente elaborado incluirá no solamente lo que ha dehacerse, sino también columnas para las iniciales del auditor que hace la labor, referencias a lospapeles de trabajo y en el caso de pruebas selectivas el período cubierto u otra informaciónsobre la selección de la muestra. De tal manera que el programa provee durante el período de larealización de la auditoría, una constancia del trabajo a ser realizado y del trabajo efectuado. Sediscute en más detalle todos estos aspectos en el Capítulo XVI I.

Elaboración del Cuestionario sobre Control Interno

Otro documento que se debe elaborar antes de iniciar la auditoría financiera es el cuestionariosobre el control interno. Este cuestionario tiene casi la misma importancia que el programa de laauditoría, pues se usa para determinar si el programa es adecuado o es necesario modificarlo.

Este cuestionario contiene una serie de preguntas elaboradas por el auditor que seráncontestadas por los funcionarios y empleados de la entidad bajo examen al principio de laauditoría y posteriormente confirmados por el auditor en el transcurso del examen.

Las preguntas se dirigen fundamentalmente hacia los procedimientos de control internoaplicados por la entidad en la realidad.

En muchos casos se pueden aprovechar los cuestionarios uniformes ya impresos. Sinembargo, el auditor debe añadir preguntas adicionales de acuerdo a las operaciones efectuadaspor la entidad.

Normalmente, basado en el conocimiento de su preparación anterior, el auditor puede utilizarlas partes aplicables de cuestionarios uniformes sobre los campos de control interno pertinentesa la entidad bajo examen. Por ejemplo, si la entidad no mantiene inventarios, no es necesariousar la parte del cuestionario sobre inventarios. Algunos de las preguntas uniformes sobre

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control interno no serán aplicables a la entidad y en respuesta a éstos se marca "N.A." (noaplicable). De igual manera, si cuestionario uniforme no contendrá todas las preguntasnecesarias, por lo que el auditor después de revisarlo debe añadir preguntas consideradasnecesarias.

Se discutió el control interno y su evaluación ampliamente en el Capítulo X.

Organización del Equipo de Auditoría Financiera

Debido a la costumbre de planear en considerable detalle la labor de auditoría financieraantes de iniciar el trabajo de campo, también es posible, planear y organizar los recursoshumanos necesarios. Normalmente con base en el programa de auditoría elaborado y el tiempoestimado para la labor de campo, el auditor jefe del equipo y el supervisor asignado puedendeterminar los requisitos y número de personal necesario. De este modo el equipo de auditoríafinanciera, una vez nombrado puede funcionar como tal desde el primer día de trabajo de campo.

Uso Efectivo del Tiempo

A pesar de la importancia del planeamiento y organización para la auditoría financiera, elauditor jefe del equipo debe cuidar que no se consuma un tiempo indebido en la oficina, antes deiniciar el trabajo de campo. La revisión de informes de auditorías anteriores, legislación y otradocumentación del archivo permanente no debe ser muy detallada, por lo tanto, el planeamientono debe ocupar más de tres o cuatro días laborables bajo circunstancias normales.

La excepción puede presentarse en los casos de entidades públicas muy grandes quenecesariamente requieran más tiempo para familiarizarse con sus operaciones, en un gradosuficiente como para efectuar la planificación y organización de la auditoría.

TRABAJO DE CAMPO — Fase 2

El trabajo de campo o aplicación del programa de la auditoría financiera dentro de las oficinasde la entidad examinada incluye la revisión y evaluación del sistema de control interno y laejecución completa del programa, a través de la aplicación de los procedimientos y pruebasincluidas en el mismo.

A diferencia de la auditoría operacional, en la auditoría financiera el equipo completo,incluyendo los asistentes o auxiliares de auditoría, participa en la labor a partir del primer día Estosucede debido a que muchos de los procedimientos rutinarios de verificación (conciliacionesbancarias, pruebas de registros y documentación, etc.) pueden iniciarse de inmediato por partede los asistentes o auxiliares, mientras los auditores se dedican a las conferencias y entrevistasiniciales, tanto como otros aspectos importantes del inicio del examen. Obviamente los auditorestendrán que ser contadores públicos, sin embargo, en el examen de sistemas financierosprocesados por sistemas electrónicos pueden requerir el apoyo técnico de expertos en dichocampo, a menos que uno o más de los auditores posea la pericia necesario.

La evaluación del sistema de control interno debe efectuarse lo más pronto posible, a efectode determinar la existencia de las pruebas detalladas a aplicarse. Esta evaluación también puedehacer patente la necesidad de introducir modificaciones o ajustes en el programa de auditoría.Frecuentemente los auditores obtienen o elaboran flujogramas de los procesos financieros parafacilitar la evaluación de las medidas de control interno incorporadas en el sistema financiero.

Durante la fase de trabajo de campo el auditor obtiene y evalúa la evidencia necesaria para laformulación de conclusiones y recomendaciones específicas respecto a los hallazgos deauditoría individuales y necesarios en general para fundamentar su dictamen profesional,

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cuando éste es uno de los objetivos del examen. El ejercicio del debido cuidado profesional, deacuerdo a las normas de auditoría generalmente aceptadas, incluye la responsabilidad deejecutar todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarios con base en el juicioprofesional del auditor jefe del equipo y del supervisor, así como evaluar los resultados de dichaejecución.

Es de importancia primordial que el auditor mantenga una comunicación continua y constante conlos funcionarios financieros responsables durante el transcurso de la fase de trabajo de campo,cuidando de mantenerlos informados respecto a su progreso, los problemas encontrados yespecialmente de la manera más rápida posible respecto a las acciones correctivasconsideradas necesarias. Las desviaciones menores, tales como documentos que faltanaprobaciones, deben ser informadas de inmediato al funcionario responsable para que puedanser corregidas antes de terminar la ejecución de la fase. Los asuntos importantes que puedenser aclarados, subsanados, corregidos o ajustados también deben comunicarse de inmediato,con el propósito de ofrecer a los funcionarios responsables la oportunidad de tomar, o por lomenos iniciar, las medidas correctivas necesarias antes de haber terminado el trabajo de campo.

Examen y prueba selectiva de las transacciones financieras

El examen selectivo de transacciones individuales de recaudación y desembolso es una partenecesaria de la auditoría financiera y debe efectuarse para que el auditor pueda cumpliradecuadamente con sus responsabilidades. Esta labor también es necesaria para determinar lasresponsabilidades de funcionarios, cuando sea aplicable. La ejecución de esta labor es un medioprincipal a través del cual se prueba la efectividad del sistema de control interno financiero de laentidad sobre sus operaciones.

La naturaleza y magnitud de las muestras de transacciones seleccionadas para un examendebe determinarse para cada entidad y según el tipo de transacción, considerando debidamentefactores tales como los siguientes:

− Importancia relativa del tipo de transacciones. − Magnitud de las cifras individuales. − Cambios en el personal − Frecuencia de los cambios en las prácticas administrativas. − Conclusiones alcanzadas después de probar la efectividad de procedimientos o aspectos

específicos de control interno. − Experiencia en auditorías anteriores.

El criterio general a observarse es que debe efectuar un examen lo suficientemente detalladocomo para respaldar totalmente las conclusiones, opiniones o acciones correctivas que hayanque tomarse.

Riesgo relativo

Al juzgar el alcance apropiado del examen de operaciones seleccionadas, se debe tomar debidacuenta de la posibilidad o riesgo de que las transacciones puedan manejarse inapropiadamente.Cuando mayor sea el riesgo, tanto mayor será el volumen según el tipo de transacciones y laefectividad de los controles internos. Por ejemplo:

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RIESGO RELATIVO

MAYOR MENOR

Reclutamiento directo por la Reclutamiento a través de launidad de operación. oficina de personal.

Compras directas de empresas Compras a través del sistemaprivadas. de adquisiciones.

Almacenaje y distribución de Almacenaje y distribución deartículos de utilización inmediata. equipo especializado y técnico.

Desembolso en efectivo. Desembolsos por medio decheques.

Recaudaciones en efectivo Recaudaciones en efectivoefectuadas por un tenedor de efectuados por un cajero sinlibros responsable del mayor auxiliar funciones contables.de cuentas por cobrar.

Transacciones efectuadas según Transacciones efectuadasórdenes verbales. según instrucciones escritas.

Transacciones efectuadas por Transacciones efectuadas porempleados incompetentes o sin empleados competentes y conexperiencia. experiencia.

Transacciones que no están sujetas Transacciones que estána auditoría interna. sujetas a auditoría interna.

Muestreo

Los tipos de muestras que se pueden seleccionar al efectuar un examen son:

− Las transacciones seleccionadas como representativas o típicas de todas las operaciones. − Todas las transacciones de un tipo especifico o que están clasificadas en una sola cuenta,

por un período de un mes o por un número de días. − Todas las transacciones que exceden de una cantidad mínima ya sea para un período de

prueba o para todo el período de la auditoría. − Todas las transacciones que exceden una cantidad mínima establecida además de unas

(número o porcentaje establecido) por debajo del mínimo, ya sea por un período de prueba opara todo el período de la auditoría.

− Las transacciones restantes después de que personas experimentadas han eliminado:

− Cifras pequeñas o sin importancia. − Transacciones que después de un examen ocular de los registros contables parecen

apropiadas o normales. − Transacciones que implican poco riesgo de error o perdida.

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Hay una cantidad de métodos disponibles para examinar y seleccionar muestras. El auditordebe tomar en cuenta las circunstancias, costos y beneficios al decidir como obtener la muestradel tipo escogido. También debe estar familiarizado con la teoría del muestreo con un énfasisespecial en sus métodos científicos o estadísticos.

Cada uno de estos tipos de muestreo, así como las combinaciones de los mismos, puedenutilizarse durante una auditoría según circunstancias específicas por clases de transacciones.

La selección de muestras y la evaluación de los resultados de las pruebas efectuadas sonprocesos en los cuales el juicio profesional juega su papel más importante. Dos casos nuncason iguales debido a variaciones en la clase de control ejercido, competencia del personalinvolucrado, efectividad general de los controles y opiniones acerca de dicha efectividad. Enestas circunstancias, se debe confiar en el juicio del auditor, basado en toda la informacióndisponible.

El auditor independiente debe estar satisfecho con la base tomada para efectuar la labor. Sino esta satisfecho, debe considerar una extensión en el alcance del examen detallado. Estoimplica una consideración del costo de la labor adicional en relación con el riesgo de noefectuarla, en términos de pérdida financiera o falta de conformidad de las transacciones conlos requerimientos pertinentes.

En algunas circunstancias, el auditor puede recomendar apropiadamente que la extensión delexamen detallado sea llevada a cabo por la entidad. Tal medida seria aplicable si los hallazgos deauditoría revelaran un grave error, incumplimiento o irregularidad tan grande como para que seanecesario solicitar a la administración un segundo procesamiento de todas las transaccionesimplicadas y tomar las acciones correctivas necesarias como parte de su responsabilidadadministrativa.

Alcance del Examen que afecta la determinación de Responsabilidades Financierasde Funcionarios

Una de las responsabilidades estatutarias de muchos OSC es el requerimiento de determinarlas responsabilidades financieras de los servidores del gobierno. Esta responsabilidad implica elaveriguar si existen desembolsos ilegales, erróneos o inapropiados por los cuales esresponsable por ley un funcionario o pagador. Al determinar el alcance del examen deoperaciones seleccionadas se debe tomar debida cuenta de la necesidad de efectuar suficientetrabajo, como una prueba de la efectividad de los procedimientos de la entidad, para que el OSCpueda cumplir con sus responsabilidades respecto al establecimiento de responsabilidadesfinancieras.

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Examen de Estados Financieros

Si los objetivos de la auditoría requieren un examen de los estados financieros de la entidad yuna opinión sobre ellos, se debe efectuar una revisión adecuada de las transaccionesfinancieras, registros sistemas y procedimientos de contabilidad para respaldar las conclusionesy opiniones.

El examen de las cuentas y transacciones de recaudación y desembolso deben serintegradas y no efectuadas como labores separadas.

Revisión General de las Operaciones Financieras

Además del examen detallado de las transacciones financieras necesarias, seriarecomendable efectuar una revisión total de las operaciones financieras relacionadas con laactividad bajo examen para el período de la auditoría y para conocer adecuadamente lasoperaciones bajo examen, tener una perspectiva apropiada por medio de la cual se puedenconsiderar e identificar áreas problemas, reales o potenciales, de naturaleza general, que seránconsideradas por los funcionarios de la entidad.

Además de probar la confiabilidad o integridad de los estados financieros de una entidad, elauditor debe ser capaz de interpretarlos. Mucha de la labor implicada al interpretar los resultadosfinancieros de las operaciones se efectúa por medio de comparaciones, el determinar larazonabilidad de las cifras y verificaciones de los motivos de importantes variaciones odiferencias. Para llevar a cabo dicha labor es necesario:

1. Comparar las recaudaciones reales con las cantidades que figuran en el presupuestotomando en cuenta las responsabilidades de recaudación de fondos de la entidad.

2. Comparar los gastos reales, por tipos específicos de desembolsos, con las cantidades quefiguran en el presupuesto original antes de sus modificaciones.

3. Obtener y evaluar las explicaciones de las causas de importantes variaciones entre cifrasreales y aquellas presupuestadas, inclusive las modificaciones presupuestarias.

4. Comparar el rendimiento real en términos financieros con aquellos de períodos anteriores ocon cualquier norma de medida o rendimiento de trabajo, si la hay, establecida o utilizada porla entidad.

5. Evaluar la razonabilidad de elementos individuales o clases de activo, pasivo, ingresos ogestos relacionados entre ellos, con la experiencia anterior, con los logros o con cualquierotro modelo de referencia apropiado.

Se deben obtener explicaciones acerca de las relaciones que no parecen ser razonables ológicas.

Factores que deben tomarse en cuenta al interpretar los resultados financieros

Antes de comprender e interpretar satisfactoriamente los resultados financieros de laactividad examinada, el auditor debe comprender totalmente los objetivos, requerimientos legales,métodos de operaciones de la entidad y cualquier otro factor que pueda tener relación con losresultados.

Otros factores de importancia al analizar e interpretar los resultados financieros incluyen:

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1. Estadísticas sobre los beneficiarios de servicios prestados.

2. Situación de los requerimientos o solicitudes de servicio prestados y cualquier cambio duranteel período.

3. Efectos de las limitaciones o restricciones legales o reglamentarias

4. Efectos de nuevas leyes o reglamentos.

5. Factores económicos tales como precios, actividad industrial y empleo.

6. Cambios en la naturaleza o métodos de las operaciones durante el período.

7. Prácticas relacionadas con el método de cobrar por servicios prestados (base, restricciones,cambios durante el período).

8. Efecto e importancia relativa de cualquier actividad urgente realizada durante el período.

9. Hechos importantes ocurridos después de la fecha de los estados financieros.

10. Aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Contabilidad completa de autorizaciones de asignaciones

Si los informes financieros de una entidad (incluyendo presentaciones presupuestariasdelegadas en el presupuesto) no revelan totalmente las operaciones de las actividadesfinancieras por asignaciones regulares, se debe considerar el incluir resúmenes apropiados enlos informes de auditoría como información complementaria, hasta subsanar la deficiencia. Comoun mínimo, tales resúmenes deben mostrar una contabilización sobre las autorizaciones deasignaciones efectuadas y las obligaciones y gastos relacionados. La labor de auditoría debeincluir revisiones necesarias de esta información para respaldar cualquier comentario en losinformes.

Operaciones de fondos rotativos

Cuando las actividades se financien con fondos rotativos o renovables la revisión debe incluiruna consideración del volumen y alcance de las operaciones efectuadas en comparación conestos factores, según hayan sido considerados al autorizar el método de fondo renovable. Debecomentar en el informe sobre las aplicaciones importantes en tales operaciones.

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Revisión de los desembolsos

Es recomendable efectuar una revisión selectiva de todos los desembolsos de una entidad oactividad bajo examen, para poder verificar si se los efectúan para los propósitos autorizados ysi efectivamente sirven a dichos propósitos.

Se debe comprender la filosofía del trabajo de la administración de la entidad al efectuar losdesembolsos como parte de esta revisión. El grado de mentalidad de economía, si lo hay, en unaentidad puede tener un efecto importante en las decisiones relacionadas con los desembolsos.Debe tenerse en mente esta influencia intangible y las prácticas seguidas para promover laeconomía en la entidad.

La asignación de una cantidad dada entregada para una actividad en particular constituyesólo un tope de la cantidad que debe ser gastada en la actividad. Los funcionariosadministrativos responsables de la administración de una actividad, para lo cual se haestablecido la asignación, tienen la responsabilidad final para la prestación de todos los serviciosnecesarios con la suma más baja posible dentro de la cifra tope fijada. Todo funcionario delgobierno que es responsable de administrar un programa debe asumir parte de laresponsabilidad por su costo. En primer lugar, debe tomar en cuenta el estado de las finanzaspúblicas cuando recomiende al organismo responsable del presupuesto la cifra que a su juicio,es necesaria para ejecutar sus actividades. En segundo lugar es su responsabilidad controlar yadministrar las actividades bajo su responsabilidad para gastar lo menos posible de los fondosasignados.

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS — Fase 3

La fase final de toda auditoría consiste en la redacción del informe formal y la conferenciafinal sobre dicho informe con los funcionarios responsables. El informe incluye la carta delinforme o presentación que incorpora el dictamen sobre los estados financieros (sin salvedades,con salvedades o negativo), la expresión de la abstención de dictaminar cuando sea necesario ola aclaración de que los objetivos del examen no contemplan dictaminar de ser el caso.

Cuando la entidad no ha elaborado estados financieros esta carta debe presentar una opinióndel auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema financiero general.Normalmente, la ausencia de los estados financieros indica graves deficiencias en dichossistemas. Además se presenta los estados financieros (cuando existen) y las notas a losmismos, un primer capítulo que contiene información introductoria, y los otros capítulos queincluyen los comentarios sobre los hallazgos de auditoría y las resultantes conclusiones yrecomendaciones. Algunas ocasiones al final se presenta información financiera complementariano cubierta por el dictamen, sobre los estados financieros. En tal caso, debe indicarse el gradode responsabilidad que el auditor asume respecto a dicha información complementaria.

También es conveniente elaborar una breve síntesis del informe, especialmente cuando estees extenso, para la utilización de funcionarios muy importantes que no tendrán el tiemposuficiente para la lectura de todo el informe.

El capítulo XXIV discute el informe de auditoría en más detalle.El cuadro XV-1 presenta en forma gráfica el proceso discutido en el presente capítulo.

EL PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA

COMIENZA

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FASE IPREPARACION DE

LA AUDITORIA(EN OFICINA Y CAMPO)

CUESTIONARIO PROGRAMASOBRE CONTROL DEINTERNO AUDITORIA

ARCHIVO ARCHIVOCORRIENTE PERMANENTE

FASE IIPAPELES DE EJECUCION DEL

TRABAJO PROGRAMA (ENEL CAMPO)

EXAMEN Y EVALUACION APLICACION DE COMUNICACIONDEL CONTROL PROCEDIMIENTOS PERMANENTE CON

INTERNO Y PRUEBAS FUNCIONARIOSRESPONSABLES

FASE IIICOMUNICACION

DERESULTADOS

BORRADORDEL

INFORME

ACCIONESCONFERENCIA FINAL TOMADAS

CON PORFUNCIONARIOS FUNCIONARIOSRESPONSABLES RESPONSABLES

INFORME

* CARTA DEL INFORME(con opinión)

* ESTADOS FINANCIEROS* INFORMACION

SINTESIS INTRODUCTORIADEL * COMENTARIOS

INFORME * CONCLUSIONES* RECOMENDACIONES

* INFORMACION* COMPLEMENTARIA

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CAPITULO XVI

EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

El proceso de la auditoría operacional se inicia en el momento en el cual se toma la decisióndefinitiva de efectuar el examen. De manera igual a lo descrito en el capítulo anterior su primerpaso es definir el objetivo principal y primordial de la auditoría, tanto como sus objetivosespecíficos. La amplitud del objetivo principal dependerá de si la auditoría operacional cubriráuna entidad completa o ciertos programas, actividades o funciones específicas de una o variasentidades.

En el presente Manual se discute la auditoría operacional en términos del examen de lasoperaciones de una entidad para simplificar la terminología. Sin embargo, debe ser claramenteentendido que la auditoría operacional puede dirigirse a:

− Una entidad del sector público − Uno o más programas, actividades o funciones de una entidad − Un programa, actividad o función común efectuado por varias entidades.

En cualquier caso el proceso a seguirse es el presentado en este capítulo, pero obviamentees el objetivo principal, el que tiene que delimitar la amplitud específica de la auditoría proyectada.

Normalmente el objetivo principal de la auditoría operacional abarca uno o más de aquellosenumerados en el Capítulo V para la auditoría gubernamental en relación a la entidad, programa,actividad o función a ser examinado pudiendo establecer:

(1) El grado en que las entidades del sector público y sus servidoreshan cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que leshan sido asignados.

(2) Si tajes funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva yeconómica;

(3) Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados;

(4) Si la información gerencial producida es correcta y confiable; y,

(5) Si se han cumplido con las disposiciones legales aplicables.

Los objetivos específicos de una auditoría operacional pueden contener los objetivos posiblesenumerados en las páginas V-3 al V-5 u otros adaptados y dirigidos especialmente al examenpropuesto.

Una vez que se han definido los objetivos de la auditoría operacional, el siguiente paso eselaborar brevemente el programa de auditoría en su primera fase de los conocimientos generalesprevios y una rápida revisión del archivo permanente respectivo. No es aconsejable pasarmucho tiempo en la oficina del OSC o unidad de auditoría interna revisando el archivo

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permanente en detalle. Mas bien debe iniciarse el estudio preliminar y revisar el contenido delarchivo permanente en los aspecto pertinentes, durante las fases siguientes.

Las cinco fases de auditoría operacional presentadas a continuación son necesarias en elcaso del primer examen de una entidad. Evidentemente en exámenes subsiguientes lainformación disponible sobre la entidad daría como resultado la necesidad de solamenteactualizar los conocimientos generales pertinentes a las dos primeras fases; e iniciar con larevisión y evaluación del control interno y aún esta fase podría limitarse a la confirmación de si lainformación original pertinente sigue siendo válida cuando no se han efectuado cambiosconsiderables, enfatizando en la revisión de otros aspectos no cubiertos completamente en elexamen anterior. La cuarta fase, asimismo, puede dirigirse a otras áreas críticas previamenteidentificadas pero no examinadas o a nuevas áreas criticas que han surgido.

En la auditoría interna, obviamente no son necesarias las dos primeras fases, exceptorespecto a asuntos muy específicos cuando se examinan unidades o actividades determinadasya que frecuentemente en forma periódica el auditor interno puede revisar objetivamente elsistema de control interno general, identificando y asignando prioridades a varias áreas críticasy efectuando posteriormente los exámenes separados de cada una de dichas áreas (que enefecto están constituidas de las fases 4 y 5 únicamente).

En el Capítulo VIl se discutió la interrelación estrecha existente entre las fases de la auditoríaoperacional y el hecho de que no deben ser consideradas como partes separadas eindependientes.

El propósito del presente capítulo es definir la auditoría operacional, discutir su desarrollo yconsiderar su importancia en el progreso futuro de los países latinoamericanos.

DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

En realidad la definición presentada de la "auditoría gubernamental, en la página VI-4, bienpodría considerarse como una exposición adecuada de la auditoría operacional. Sin embargo,para dar énfasis a sus características positivas tanto como su enfoque en la gestión completa,el ILACIF considera que la siguiente definición constituye un enunciado claro de la auditoríaoperacional en el sector público de Latinoamérica:

AUDITORIA OPERACIONAL

Es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones, identificandoy revisando profundamente aquellas áreas consideradas como críticas, efectuadocon la finalidad de:

(1) Verificarlas y evaluarlas;

(2) Establecer y aumentar el grado de eficiencia, efectividad yeconomía de su planificación, organización, dirección y control interno.

(3) Informar sobre los hallazgos significativos resultantes, presentandocomentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras; y

(4) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legalesrelacionadas.

La auditoría operacional enfoca en la forma como se llevan a cabo las actividades al momentode efectuar el examen y como podrían ser mejoradas dichas actividades. Las mejoras pueden

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ser específicamente en las actividades o en los procesos gerenciales que las dirigen. Como elexamen de todas las actividades o áreas de operación, sería injustificable, la auditoríaoperacional concentra sus actividades en las áreas consideradas más críticas e importantes.

El propósito del examen y evaluación es establecer y aumentar el grado de las tres "E'S",símbolos de la auditoría operacional respecto a los componentes básicos de la gerencia. Lastres "E'S" pueden ser definidas en forma concisa y sencilla como sigue:

LAS TRES "E'S" DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

Eficiencia — Rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario.

Efectividad — Logro de los objetivos o metas programados

Economía — Operación al costo mínimo posible.

Los componentes o elementos básicos de la gerencia han tenido muchas definiciones a lascuales se agrega las siguientes para fines de entender bien la definición de la auditoríaoperacional.

PLANIFICACION — Establecimiento de los objetivos y metas básicas, formulación de lasestrategias relacionadas, políticas, procedimientos y métodos y determinación de lasfuentes y usos de los recursos necesarios para conseguir dichos objetivos y metas.

ORGANIZACION — Establecimiento de la estructura o agrupación de las actividadesnecesarias para llevar a cabo los planes y definiciones de las líneas de autoridad yresponsabilidad.

DIRECCION — Hacer que todo personal participe de manera coordinada en la ejecución delos planes dentro del marco organizacional y normativo, así logrando los objetivos ymetas.

CONTROL INTERNO — El plan de organización y el conjunto de métodos y medidasadoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud yveracidad de su información financiera y administrativa, promover eficiencia en lasoperaciones y estimular la observancia de la política prescrita y cumplimiento de lasmetas y objetivos programados.

Importancia de la Auditoría Operacional

El interés e importancia sobre la auditoría operacional se está incrementando cada día más,mientras los gobiernos tratan de sacar mayor provecho de los limitados recursos disponiblespara los servicios públicos.

El crecimiento del sector público en los últimos años ha imposibilitado que los altos directivostengan el tiempo suficiente para atender a muchos problemas de la manera en que puedan seratendidos en entidades pequeñas y medianas. A veces están íntimamente relacionadas con lasoperaciones diarias que a pesar del reconocimiento de los problemas principales no tienentiempo, ni tampoco están en condiciones de buscar soluciones objetivas. Una herramientaadicional y más útil en estas circunstancias es la auditoría operacional.

Sin duda, se puede pronosticar en forma segura un mayor interés y énfasis en la auditoríaoperacional en el sector público en los años venideros.

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Diferencias Principales con la Auditoría Financiera

Antes de discutir el proceso de la auditoría operacional vale la pena hacer hincapié en losaspectos principales en los cuales se diferencia de la auditoría financiera:

1. El posible alcance de la auditoría operacional es ilimitado en comparación con el alcance biendefinido de la auditoría financiera. Sin embargo, al desarrollar la auditoría operacional enfocaúnicamente en las áreas criticas, mientras la financiera cubre todo el área financierasignificativa.

2. Todas las fases de la auditoría operacional se efectúan en el campo, mientras la primerafase de la auditoría financiera puede efectuarse en la oficina del auditor.

3. En la auditoría operacional los diversos programas de trabajo por cada fase se elaboran enbase de los resultados de la ejecución de la fase anterior (con excepción de la primera). Enla financiera se elabora un solo programa antes de iniciar el trabajo de campo.

4. El personal de apoyo, especialistas en diversas actividades, en la auditoría operacionalpueden incluirse especialmente en su cuarta fase, en la auditoría financiera muy pocasveces se utiliza personal de apoyo especializado.

5. El planeamiento de la auditoría operacional se efectúa casi totalmente en el campo, mientrasel de la auditoría financiera se efectúa casi totalmente en la oficina del auditor antes deefectuar el trabajo en el campo.

6. La utilidad de los programas de auditoría y cuestionarios de control interno uniformes o pre-elaborados es muy limitada en la auditoría operacional. En la auditoría financiera se empleancasi universalmente.

7. Al equipo de auditoría operacional se va aumentando el personal a medida que avanza eltrabajo, especialmente en su cuarta fase; los miembros especializados del equipo trabajanúnicamente durante el tiempo necesario para aplicar su especialidad.

Frecuentemente el equipo de auditoría financiera se queda intacto durante toda su labor.

8. Los conocimientos y experiencias del auditor operacional tienen que comprender diversasáreas relacionadas con la gerencia en general y es necesario mantener un punto de vistagerencias El auditor financiero normalmente requiere conocimientos y experienciasprincipalmente en el área financiera y afines, y a menudo tiene un punto de vista másorientado hacia economía financiera que al logro efectivo de los objetivos (Sin embargo,existen muchas excepciones respecto a este punto)

9. La auditoría operacional es muy nueva y todavía carece de muchos procedimientos yprácticas generalmente aceptados. La auditoría financiera ha sido muy desarrollada por laprofesión del contador público existiendo muchos procedimientos y prácticas universalmenteaplicados.

10. Gran cantidad de la evidencia de la auditoría operacional se obtiene de fuentes diferentes alos documentos y registros formales. En la auditoría financiera la mayoría de la evidenciaproviene de registros y documentos.

11. En la auditoría operacional el auditor no emite una opinión o dictamen sobre las operaciones ola gerencia en general, comparable al dictamen sobre estados financieros.

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12. El auditor operacional examina y evalúa operaciones corrientes y aquellas recién ejecutadas.El auditor financiero normalmente examina y evalúa las transacciones por un año calendarioya terminado.

13. Los criterios de comparación evaluación en la auditoría operacional no han sido claramenteestablecidos ni detenidos, varían de una área crítica examinada a otra. Los criteriosaplicados en la auditoría financiera son los principios de contabilidad gubernamentalaceptados por la profesión, que son relativamente constantes a pasar de la posibilidad deciertas aplicaciones alternativas. No varían de un examen o parte del mismo a otro.

14. La auditoría operacional se efectúa cuando se considere necesario, pero no regular operiódicamente. La auditoría financiera preferiblemente se efectúa anualmente.

Por otro lado existen una gran cantidad de similitudes entre las dos clases de auditoría,especialmente respecto a su metodología, técnicas de obtención de evidencia, independencia,ética y la comunicación de los resultados.

ESTUDIO PRELIMINAR - Fase 1

El propósito del estudio preliminar es obtener información general de todos los aspectosimportantes de la entidad o parte de la misma, lo más rápidamente posible. Dicha informacióndebe ser reunida de manera utilizable y de fácil asimilación en la forma de un memoránduminformal, que sirva como instrumento para el planeamiento de las futuras fases de la auditoría ypara proporcionar información general sobre los antecedentes a los funcionarios del OSC ounidad de auditoría interna responsable del examen.

Una revisión general de la información obtenido durante el estudio preliminar permitirá alauditor analizar las actividades o funciones de la entidad o parte de la misma, en puntosimportantes en base a los cuales se pueda comenzar a planificar el trabajo de auditoría y hacerplanes para una revisión detallada de las actividades y los controles de las mismas.

Un punto importante para llevar a cabo un efectivo estudio preliminar es realizarlorápidamente. El objetivo es acumular información útil en corto tiempo en base a la cual se puedenidentificar las áreas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y probar el controlinterno sobre dichas actividades. Un trabajo preliminar no debe ser un proceso largo y tedioso,caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales. Debe ser un procesorelativamente rápido de recopilación de información, cuyo resultado será utilizado en continuosplanes y decisiones de auditoría.

Durante esta fase de trabajo no se debe perder el tiempo en demostrar la existencia dedeficiencias importantes. Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de seriasdeficiencias encontradas en las operaciones durante esta parte del trabajo, para que seanconsiderados al momento de decidir en que áreas se requiere un examen más detallado. Esteprocedimiento permite un enfoque ordenado hacia el planeamiento y logro de los objetivos de laauditoría, y facilita la utilización de los esfuerzos en las áreas en que pueden ser másbeneficiosos.

La documentación obtenida durante el trabajo preliminar deberá ser utilizada para iniciar elarchivo permanente de la entidad auditada. Esta documentación no se revisa en detalle hasta elmomento que se considere apropiado durante las fases siguientes.

Información a Obtenerse

La siguiente información general debe ser recopilada durante el estudio preliminar.

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1. La legislación aplicable a las actividades examinadas.

Durante el estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio de la legislación u otrasfuentes de autoridad para efectuar las actividades de la entidad. En éste momento es másimportante obtener un registro de las fuentes de autoridad relacionadas con las actividadesbajo examen y un cabal entendimiento de sus partes importantes.

2. Breve historia, antecedentes y propósitos de las actividades bajo examen.

Una información general de esta naturaleza proporciona al auditor la perspectiva necesariapara poder llevar a cabo una labor más efectiva.

3. Datos sobre la organización de la entidad dando énfasis primor" dial en lasactividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen.

Dicho material debe incluir información sobre lo siguiente:

− División de deberes y responsabilidades; − Principales delegaciones de autoridad; − Naturaleza, tamaño y ubicación de las dependencias; − Número de empleados por unidades y su ubicación.

Se deben obtener copias de organigramas y descripciones de funciones, si es posible, enese momento. Un estudio muy breve de este material proporcionará al auditor una informaciónpreliminar sobre la forma en que está organizada la entidad para llevar a cabo sus funcionesy de como están divididas las responsabilidades.

Una información del lugar que ocupa la entidad en el organigrama general del gobierno y surelación con otras entidades como esté prescrito por la ley, directiva o reglamento, esnecesario para la completa comprensión de las operaciones de la entidad. también se debeestudiar la relación entre los más altos ejecutivos de la entidad y otras entidades delGobierno.

4. Naturaleza, inversión y ubicación de los recursos involucrados en las actividadesbajo revisión, especialmente activos fijos.

5. Otra información financiera:

− Estados Financieros por los últimos años; − Presupuestos aprobados por los últimos años; − Detalle de ingresos anuales provenientes de las operaciones productoras de ingresos. − Otros métodos de financiamiento inclusive operaciones de crédito.

Hasta qué grado se debe obtener o acumular información financiera es un asunto de juicioa ser determinado basándose primeramente en su necesidad y utilidad en el trabajo corrientey para comprender los antecedentes y operaciones de la entidad.

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6. La política general según la cual la entidad llevó a cabo las actividades que serevisarán.

Durante el estudio preliminar se debe obtener información acerca de la política general(aquella establecida por la ley, reglamento. Ordenes administrativas o decisiones) aplicable alas actividades que serán revisadas y la política de la entidad prescrita por la administraciónpara la ejecución de las actividades de la entidad. En esta parte de la auditoría, la revisión dela política no debe hacerse por debajo del nivel del directorio de la entidad. Se debe obtener lapolítica por escrito y, en caso de que la entidad no la tenga, el auditor tiene que determinar enbase de entrevistas y otros procedimientos documentándola en los papeles de trabajo parasu mejor entendimiento. La información sobre la política, obtenido durante esta fase, puedeser algo general y requerir un mayor desarrollo más adelante (cuando el auditor esté másfamiliarizado con la entidad o con las actividades revisadas) para determinar específicamentecual es la verdadera política.

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7. Descripción general de los métodos de operación

También debe obtenerse información general sobre el patrón de las operaciones yprocedimientos de la entidad al efectuar sus actividades. En este momento no se debe reunireste tipo de información en gran detalle ya que su propósito principal es utilizarlas en elplaneamiento y organización del trabajo para fases futuras de la auditoría.

8. Descripción de cualquier problema importante relacionado con las actividades aser examinadas.

De acuerdo a revelaciones detalladas en discusiones preliminares con funcionariosadministrativos.

9. Resultados de exámenes llevados a cabo por auditoría interna en los últimosaños, así como cualquier auditoría por formas privadas de auditoría.

10. Los planes a corto, mediano y largo plazo elaborados por la entidad.

Fuentes de Información

Algunas de las fuentes en las cuales se puede obtener información para el trabajo preliminarson:

1. Archivo del OSC o la unidad de auditoría interna;

2. Archivos de la entidad sobre la legislación;

3. Información presupuestaria remitida al organismo central correspondiente;

4. Informes Emitidos por la entidad a niveles más altos del gobierno o a otras entidades;

5. Informes sobre la entidad preparados por asesores externos, oficinas centrales, u otrasinstituciones fuera de la entidad;

6. Planes de reorganización;

7. Manuales de procedimientos de la entidad;

8. Directivas, reglamentos o documentos administrativos similares;

9. Informes de la auditoría interna de la entidad, inspecciones u otros informes internos;

10. Entrevistas con funcionarios administrativos;

11. Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas.

La información obtenida en las entrevistas con los funcionarios administrativos debe serresumida en forma de memorándum. Al principio, se debe obtener información general al niveladministrativo más alto o de los funcionarios designados para este propósito por laadministración. La información detallada sobre operaciones, sin embargo, se obtiene un nivelintermedio apropiado.

Recorrido y observación de la cantidad

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Cuando sea apropiado dada la naturaleza de la actividad a ser examinada, se debe efectuarun recorrido de la oficina, planta u otras instalaciones. El propósito de tal observación esacelerar y mejorar los conocimientos de las actividades en términos físicos. Tales observacionesson por los general muy beneficiosas para hacer posible un mejor entendimiento de lainformación sobre la actividad obtenido durante las discusiones y del examen de los archivos yregistros. El contacto con el personal técnico directamente vinculado con las operaciones estambién beneficioso como ayuda para obtener un entendimiento más real de dichas operaciones.

Utilización de los resultados del estudio preliminar

Además de proporcionar antecedentes e información general a ser utilizada por el equipo deauditoría la información obtenida durante el estudio preliminar debe ser analizada y estudiada enla tercera fase como parte del proceso para decidir que áreas criticas especificas de lasactividades de la entidad han de ser examinadas profundamente.

Las decisiones a cerca de cuáles han de ser las actividades seleccionadas para examinardebe tomarse después de considerar los siguientes factores que el auditor debe mantener en lamente desde el inicio de la auditoría:

1. Areas - problema que se pueden identificar, con respecto a eficiencia, economía ó laprotección que generalmente concierne a los intereses del Gobierno;

2. Volumen de ingresos o gastos;

3. Restricciones o libertades fuera de lo común en el desempeño de funciones;

4. Importancia de los recursos físicos;

5. Experiencias anteriores con respecto a actividades similares en la entidad bajo revisiónen otras entidades.

Excepto en las entidades muy pequeñas, rara vez será practico revisar todas las principalesactividades a un mismo tiempo. Se deben hacer planes a largo plazo cuando es factible, paracubrir todas las actividades importantes por perlados de años. Este planeamiento no es parte delestudio preliminar. Debe hacerse mas adelante cuando se esté más familiarizado con la entidad ysus actividades, basados en sus revisiones y análisis.

Necesidad de un Planeamiento y Control sobre le Canalización del Esfuerzo

La magnitud de las operaciones del Gobierno requiere que las auditorías en el sector públicosean cuidadosamente planeadas y controladas y que los esfuerzos de auditoría seancanalizados con la debida dirección para poder llevar a cabo las responsabilidades legales conun mínimo gasto y esfuerzo. Por lo tanto, deben determinarse las áreas criticas específicas deinvestigación dentro de la entidad. El objetivo general es dirigir la atención hacia los asuntos quela necesitan con más urgencia, es decir aquellos que deben ser mejorados y revelados. Laidentificación de estas áreas es una parte importante de la labor en cada una de las auditoríasoperacionales.

Identificación de las Areas Examinadas

Las prácticas aplicadas durante todas las fases y mediante las cuales se puede hacer unaidentificación preliminar de las áreas que requieren especial atención, variarán según lascircunstancias y requieren ingenio y juicio Algunas de estas prácticas útiles en circunstanciasapropiadas son las siguientes:

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− Identificación tentativa de puntos clave por revisión de actividades. El estudiopreliminar puede descubrir puntos claves o aspectos de la actividad que aparentan serdifíciles de controlar o susceptibles a abusos o dejadez. Por ejemplo, en una operación decompra el punto clave bien puede ser: (a) la determinación de las cantidades y calidades delo que ha de comprarse; (b) los métodos seguidos para obtener los precios más ventajososy (c) los métodos utilizados para determinar si se reciben las debidas cantidades ycalidades.

− Revisión selectiva de los informes gerenciales. El examen de los informes que laadministración podría necesitar para asegurarse de que el trabajo está progresando dentrodel tiempo y costos establecidos, debe proporcionar al auditor una valiosa información parala selección de áreas de investigación. Si, por ejemplo, no se utilizan dichos informes, sepuede averiguar que métodos se utilizan para ejercer el control. Este tipo de averiguaciónpuede indicar una falle de control efectivo con debilidad en la administración.Consideraciones similares serían aplicables si los requerimientos de tiempo y costo no hansido establecidos como unidades de medida.

Si por el contrario dichos informes existen pueden ser examinados para descubrir losproblemas como base para averiguar qué medidas se han tomado.

− Revisión selectiva de los informes de auditoría interna. Estos informes pueden seruna fuente valiosa de información para determinar la canalización de esfuerzos.

− Recorrido por la entidad y observaciones de las actividades. Un recorrido yobservación breve de las actividades, estando alerta para encontrar rastros de inefectividado ineficacia, tales como embotellamiento, acumulación de equipo o material con exceso, ociodel personal, duplicidad de labores productivas, etc., pueden revelar serias debilidades quedeben ser investigadas.

− Entrevistas con los funcionarios responsables y con el personal directamentevinculado.- A veces se pueden obtener valiosas guías por medio de las entrevistas con losfuncionarios responsables y otros funcionarios directamente vinculados con las actividadesque se llevan a cabo o que tienen la responsabilidad de supervisarlas o dirigirlas a nivelsuperior. Frecuentemente estas personas podrán identificar las áreas problema y a vecessolicitan la revisión especifica de algunos asuntos que les conciernen, pero sobre los cualesno tienen suficiente información confiable acerca de su estado real.

Contactos iniciales con Funcionarios de la Entidad

Los contactos iniciales con los servidores de la entidad deben hacerse con los de nivel másalto. Se debe reunir con el titular de la entidad si es posible, y con los funcionarios másimportantes para informarles acerca de las responsabilidades de los auditores, los objetivosgenerales y específicos de auditoría, los métodos de operación y los planes generales queafecten a la entidad.

Se debe seguir el mismo procedimiento al hacer exámenes en las dependencias de la entidad.El funcionario más alto debe estar informado acerca de los planes generales y la naturaleza deltrabajo.

No se deben limitar las relaciones con funcionarios de la entidad a los directores de finanzas,contadores generales y personal financiero. El alcance de la labor de auditoría operacional llevaa los auditores más allá de las responsabilidades de funcionarios contables y financieros. Por lotanto, los contactos deben abarcar también a los funcionarios administrativos y a otros

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funcionarios. Si éstos funcionarios tienen una buena base para comprender la naturaleza de lasresponsabilidades y objetivos de los auditores, éstos pueden facilitar el llevar a cabo labores deauditoría en forma más eficiente y satisfactoria.

Resumen de la Primera Fase

El estudio preliminar debe efectuarse en el tiempo más breve posible para reunir lainformación y documentación general básica y necesaria, no consiste en una revisión detenidade la misma, sino más bien en una revisión selectiva y rápida que permitió su utilización másadelante cuando se considere necesario.

Normalmente el auditor encargado de la auditoría operacional efectúa el estudio preliminar conel apoyo de un auditor muy experimentado. En esta fase no es necesario personal de apoyoespecializado ni auxiliares o asistentes de auditoría. Debe ejecutarse en un máximo de dos o tresdías, salvo en los casos de entidades muy grandes.

REVISION DE LA LEGISLACION, OBJETIVOS, POLITICAS Y NORMAS - Fase 2

El propósito de la fase de revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas es obteneruna comprensión de la autoridad legal básica de la entidad, incluyendo los propósitos, alcancesy objetivos de las actividades llevadas a cabo, la forma en que dichos objetivos se desarrollan yse financien, así como el alcance de la autoridad y responsabilidad conferida a la misma por laLey, por reglamento y por otras disposiciones legales y por medio de los mecanismos deplanificación y normatividad.

Un estudio y comprensión adecuados de la autoridad legal básica de una entidad y susactividades es parte esencial de cada auditoría. Para un rendimiento satisfactorio de la auditoríaes necesario hasta el máximo posible comprender la intención del legislativo con respecto a laentidad y sus objetivos.

Durante esta fase los auditores averiguan si los objetivos, políticas y normas generales de laentidad están en conformidad con las leyes pertinentes y con la intención del legislativo. En lasfases posteriores, la revisión del control interno y la labor detallada del examen deben demostrarque los procedimientos seguidos dan como resultado el cumplimiento de las disposicioneslegales pertinentes.

Alcance de la revisión de la Legislación

El estudio de la autoridad legal básica abarca una remisión de la legislación y lareglamentación que crearon a la entidad, la autorizaron a llevar a cabo actividades específicas ymodificaron sus facultades. Además se debe obtener información acerca de todas lasdisposiciones legales importantes específicamente aplicables a la entidad o actividad, incluyendoreglamentos y decisiones legales pertinentes. En lo que respecta a cada ley se debe estudiar:

− Su historia y antecedentes: − Los objetivos buscados; − La autoridad investida a la entidad para lograr sus objetivos; − Las responsabilidades impuestas a la entidad; − La naturaleza de cualquier restricción impuesta a la entidad;

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− Las disposiciones para el financiamiento de las actividades; − Cualquier otro requerimiento importante.

A menudo se requieren interpretaciones del significados intención de la terminología dedistintas leyes. Se debe pedir asesoría jurídica del OSC para interpretar las leyes a la unidad deasesoría jurídica o en el caso de la auditoría interna a los asesores jurídicos de la misma entidad.

Factores que deben considerarse al revisar la legislación

Algunos de los factores que deben considerarse en el estudio de la legislación básica son lossiguientes:

− Una entidad puede justificar ciertas actividades basándose en la autoridad general contenidaen las leyes orgánicas o en la ley del presupuesto. Al confiar en la autoridad general parallevar a cabo una actividad, se debe obtener una explicación completa y clara sobre laconfiabilidad.

− Es necesario saber con qué autoridad cuenta la entidad para poder determinar e informar

sobre el grado en que ha sido utilizada. Debe revelarse totalmente la autoridad que no ha sidoutilizada si esta es de importancia, así como las circunstancias relacionadas. El no utilizar laautoridad puede ser perjudicial para los intereses del Gobierno e incompatible con lospropósitos básicos de ciertas actividades.

− La legislación puede imponer varias restricciones a una entidad al llevar a cabo sus

actividades. El cumplimiento de estas restricciones es una responsabilidad básica de laadministración de la entidad. El auditor debe estar familiarizado con la naturaleza de talesrestricciones y determinar específicamente la forma en que la administración asegura sucumplimiento. Por lo tanto, tiene que probar la eficacia de los procedimientos de la entidad pormedio del examen de las transacciones en las fases posteriores.

− El auditor debe saber en que forma se intento financiar una actividad para comprender

totalmente las operaciones financieras relacionadas y para poder determinar el cumplimientode los requerimientos legales al examinar posteriormente las transacciones financieras.

Revisión de la legislación en auditorías sucesivas

Durante cada auditoría subsiguiente, debe obtenerse información similar sobre cualquiernueva ley pertinente, incluyendo que modifican la legislación anterior, los archivos sobrelegislación tienen que mantenerse el día.

A no ser que sea modificada por una futura legislación, no es necesario repetir el estudio delas leyes básicas y otras fuentes de autoridad en auditorías subsiguientes una vez que se hayaobtenido la información esencial y se hayan preparado los archivos correspondientes. Sinembargo, el personal de auditoría debe mantenerse alerta para ver si existe una legislación einformes relacionados que se hayan pasado por alto.

Leyes de aplicabilidad general

Además de las leyes específicamente aplicables a las actividades de una entidad, existenleyes que son generalmente aplicables a todas las entidades. Estas incluyen las leyesrelacionadas con la forma con que se debe efectuar cierto tipo de actividades.

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Los auditores deben conocer el contenido general de las Leyes Orgánicas de los SistemasAdministrativos y otras disposiciones generales sobre la administración pública. Normalmenteesta fase no comprende la revisión de dichas disposiciones generales.

Fuentes de información sobre legislación

Las principales fuentes de información sobre la legislación vigente son: (a) el archivopermanente sobre la entidad, (b) la biblioteca legal del OSC, (c) los archivos de la entidadnormalmente mantenidos por su oficina de asesoría jurídica.

Revisión de los objetivos

Los planes y presupuestos de la entidad normalmente revelan los objetivos y metas quedeben ser revisados en esta fase, para la orientación del auditor y para asegurar el acatamientoy consistencia con las disposiciones legales. Es esencial que el auditor conozca los objetivos ydetermine en forma preliminar si estos son adecuados y debidamente comunicados a todos losfuncionarios responsables de participar en su logro. A la vez debe Revisar selectivamente losplanes y presupuestos obtenidos en la primera fase. Al no encontrar un planeamiento orientadohacia el logro de los objetivos concretos, el auditor tendría indicios de una posible área criticasignificativa.

Revisión de las políticas

Las políticas generales obtenidas durante la primera fase deben ser revisadas y comparadascon la misión principal de la entidad, la legislación aplicable y los objetivos trazados paradeterminar cualquier falta de consistencia o vacío Los criterios para la evaluación de las políticasfueron discutidos en el Capitulo X. Deficiencias en sus políticas y su comunicación a losservidores pueden indicar un área critica muy importante para el desarrollo posterior del hallazgoapropiado.

Revisión de la normatividad

Brevemente durante la segunda fase el auditor debe revisar en forma selectiva las normas,reglas, directivas, manuales, etc., para familiarizarse con su (a) existencia y (b) áreas deaplicación. Sin embargo, es muy importante todavía no gestar tiempo en la lectura detenida denormatividad voluminosa. Como regla general no se debe revisar disposiciones internas endetalle hasta después de haber:

1. Observado y evaluado las operaciones realmente ejecutadas.

2. Determinado las áreas criticas que merecen un examen profundo.

Es decir que únicamente en la cuarta fase de la auditoría operacional se revisa lanormatividad interna en detalle y solamente aquella directamente relacionada con áreasconsideradas deficientes. El tiempo limitado de los auditores no les permite la inversión de muchotiempo en la revisión de manuales y otros documentos de aquellas áreas no escogidas para unexamen profundo. Además, es muy común que la normatividad interna se vuelva obsoleta o nose observa en la realidad. La observación de las operaciones en la práctica, antes de revisar lanormatividad, permitirá al auditor determinar inmediatamente su aplicabilidad y observanciadurante la cuarta fase.

Resumen de la Segunda Fase

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La revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas, orienta a la auditora hacia el marcolegal y normativo general dentro del cual funciona la entidad y sus servidores. Con la excepciónde la revisión de legislación orgánica o básica, ésta revisión debe ser selectiva evitando unagran inversión de tiempo en áreas que posteriormente no serán escogidas para efectuar elexamen profundo e informar. Normalmente esta fase no dura más que dos o tres días y suejecución es competencia del auditor encargado y adicionalmente un auditor muy experimentado,es decir los mismos que ejecutaron la primera fase, sin incluir personal adicional todavía.

REVISION Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO - Fase 3

De acuerdo con la política de dirigir los esfuerzos de auditoría hacia las áreas que se necesitamejorar las políticas y métodos administrativos, discutido en el Capitulo VIl, el objetivo al efectuaruna revisión del control interno es evaluar su efectividad e identificar las posibles debilidadesimportantes en el sistema de control interno de la entidad que puedan requerir un examen másdetallado. Según lo indicado al discutir la primera fase, el análisis de la información generalobtenida durante el estudio preliminar es a menudo útil para identificar áreas o actividades en lascuales la existencia de una debilidad administrativa puede afectar seriamente los intereses delgobierno.

En algunos casos durante las primeras dos fases se habrán encontrado indicios de seriasdebilidades administrativas o importantes efectos adversos en determinada área o actividad. Sinembargo, probablemente se necesitará más información antes de determinar si es necesario unexamen más detallado. Durante la revisión y evaluación del control interno el auditor debeacumular información adicional sobre la operación de los controles Internos ya existentes, lo cualserá útil al identificar aquellos asuntos para los que se requerirá tiempo y esfuerzo al hacer unexamen más profundo.

Con la información adicional obtenido en la revisión y evaluación del control interno el auditorencargado puede tomar decisiones más reales acerca de la naturaleza y alcance del examenprofundo de las áreas criticas identificadas para lograr los objetivos establecidos. También seráútil al hacer un estimado de los requerimientos de personal adicional, programar el trabajo endistintos lugares, preparar programas adecuados para el examen profundo y fijar plazos para laterminación de la labor de auditoría y presentación del informe.

Enfoque práctico

Un enfoque satisfactorio para una revisión y evaluación de la naturaleza, efectividad y utilidaddel control interno es revisar los procedimientos y practicas aplicadas realmente en operacionesy transacciones especificas.

Después de seleccionar las actividades que serán examinadas durante la auditoría,basándose en la información obtenido durante las fases 1 y 2, se debe hacer un examendetallado de algunas transacciones especificas relacionadas con la actividad.

Este examen debe ser lo suficientemente profundo como para obtener información acerca delo siguiente:

− Forma en que se efectúan las operaciones en realidad; − Necesidad o utilidad de los distintos pasos en el procesamiento de las transacciones; − Resultados de las transacciones según los objetivos de la entidad, requerimientos legales y

prácticas de sentido común;

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− Efectividad del control interno.

Este método de revisión permite a los auditores determinar los procedimientos realmenteseguidos y las políticas realmente aplicadas por la entidad con relación a operacionesespecificas. Es mucho más satisfactorio que una revisión detenida general de los manuales depolíticas y procedimientos de una entidad o una eventual selección de operaciones otransacciones especificas sometidas a examen para determinar si se está cumpliendo con laspolíticas y procedimientos prescritos un excesivo estudio de los manuales de la entidad pararevisar y evaluar el control interno sin hacer referencia a las operaciones reales no conduce auna auditoría eficiente y efectiva.

La experiencia ha demostrado que un enfoque directo da como resultado una identificaciónmás rápida y eficiente de las debilidades y deficiencias que requieren un examen más profundo.Por lo tanto, la revisión de las políticas y procedimientos que gobiernan las actividades de unaentidad, se hará normalmente basándose en un examen directo de las actividades, operaciones,transacciones o proyectos seleccionados.

También se pueden identificar las debilidades en el sistema de control interno de una entidadpor medio de: (a) un examen de los informes gerenciales; (b) un examen de informes deauditoría interna; (c) una inspección física de las actividades involucradas; y (d) conversacionescon los funcionarios responsables y con el personal directamente vinculado. Se deben tomar encuenta debidamente las circunstancias especiales y los objetivos establecidos para cadaauditoría, al determinar la naturaleza y alcance de la revisión del control interno necesario en uncaso específico. Por lo tanto, no se pueden establecer reglas rígidas en relación al trabajo quedebe efectuarse o a las técnicas que deben utilizar en la revisión del control interno, el juicio eingenio del equipo de auditores juega un papel importante en esta labor y su enfoque debeconcordar con cada situación.

Normalmente no se emplea el cuestionario para la evaluación del control interno en la auditoríaoperacional, precisamente para evitar la rigidez que impone la práctica de aplicar cuestionariosuniformes.

Al completar esta fase el auditor tiene información suficiente para formarse una conclusióntentativa sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Sin embargo, durante el examenprofundo de áreas criticas que sigue a continuación, el auditor continúa elevando el controlinterno.

Selección de operaciones o transacciones específicas

La naturaleza de las operaciones o transacciones que han de revisarse dependerá de lanaturaleza de los objetivos y metas de la entidad y del análisis que se haga de los componentesimportantes de las actividades bajo examen, basándose en el trabajo de las fases 1 y 2. Puedenconsistir en el otorgamiento de contratos, exámenes de solicitudes de préstamo, aprobación orechazo de préstamos, celebración de contratos de arrendamiento, venta de activos, fijación deprecios, contratación de empleados, préstamo de dinero, etc. Representan actos, pasos, oprocesos aplicados en casos específicos al efectuar una operación.

Las transacciones seleccionadas para revisión deben representar las operacionesinvolucradas y deben incluir cualquier asunto importante fuera de lo común. Con este propósito,el número de transacciones seleccionadas para este tipo de estudio es menos importante que sucarácter representativo.

En muchas entidades la magnitud alcance y complejidad de las operaciones haráimpracticable una revisión de todas las actividades importantes sobre cualquier base, menos

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sobre períodos de años. En estos casos, se debe considerar adoptar un programa de ciclos, elcual, después de unos años, cubrirán todas las partes importantes en detalle.

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Factores a tomarse en cuenta al revisar y evaluar el control interno

Los objetivos fundamentales de la revisión y evaluación del control interno son obtenerinformación práctica, evaluar su conveniencia y efectividad según los propósitos establecidos eidentificar posibles debilidades de suficiente importancia como para justificar un examen másprofundo.

En la revisión y evaluación del sistema de control interno de una entidad, se deben tomar encuenta los siguientes factores generales:

1. Si la política de la entidad y los procedimientos y prácticas relacionadas seguidas en larealidad, están en conformidad con las autoridades básicas, requerimientos legales eintención legislativa.

2. Si los procedimientos y el sistema de control interno dan como resultado actividades queestán en conformidad con lo planeado por la alta dirección, en forma eficiente y económica.

3. Si el sistema de control interno proporciona un control satisfactorio de los recursos,observaciones, ingresos y gestos.

4. Si las prácticas de la entidad dan como resultado la promoción o protección de los interesesdel gobierno, tomando en cuenta todos los factores.

Los factores específicos que deben considerarse durante esta revisión incluyen:

1. Duplicación de esfuerzos;

2. Uso inapropiado o indebido de fondos disponibles;

3. Falta de aceptación de responsabilidad;

4. Falta de control apropiado de recursos o actividades;

5. Organigramas o procedimientos engorrosos o inadecuados;

6. Falta de idoneidad del personal, especialmente con referencia a las debilidades odeficiencias encontradas;

7. Utilización ineficaz o antieconómica de recursos;

8. Unidades de operaciones o de servicios innecesarios o ineficaces con relación a su costode mantenimiento;

9. Atrasos en el trabajo y formas de combatirlos;

10. Carencia de normas y/o metas o mala aplicación de normas existentes que impiden laevaluación de los logros, producción, eficiencia, utilización de recursos y servicios y otrosfactores que requieren evaluaciones administrativas continuas.

11. Falta de claridad en los procedimientos escritos, lo cual resulta en interpretacionesinapropiadas e incompatibles por parte de varias unidades o personas dentro de laorganización.

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Si se toma en cuenta esta clase de factores durante la revisión, se puede obtener unconocimiento básico y total de las fases en que se efectúan realmente las operaciones bajorevisión y una percepción de la efectividad del sistema de control interno. Tal conocimiento esesencial para una auditoría eficaz. Además, éste tipo de resultado de una revisión proporcionauna base para el planeamiento del trabajo necesario al examinar la efectividad y utilidad de loscontroles proporcionados por los procedimientos, prácticas y métodos de la entidad.

Comparación del rendimiento con planes

La efectiva administración de un programa o actividad requiere entre otras cosas unplaneamiento anticipado según las operaciones, acciones o transacciones especificas tomandodecida cuenta de los recursos en la forma de personal material y fondos, así como fijando metaso plazas sugeridos para el logro. Cuando sea posible, se deben utilizar normas para medir laeficiencia de rendimiento.

Para la revisión y evaluación del control interno se debe examinar los planes existentes enrelación con la actividad bajo examen, sea cual fuere la forma en que los utilice la entidad yaveriguar los métodos seguidos por la administración al comparar el rendimiento real con lasoperaciones planeadas. Esta práctica puede proporcionar una percepción directa de la fuerzarelativa y efectividad de todo el sistema de control interno, también puede ayudar a identificar losproblemas que requieren especial atención en el examen más profundo.

Al revisar los controles, el enfoque puede incluir este tipo de práctica, es decir, averiguar laforma en que los funcionarios determinan si se están siguiendo las políticas prescritas, si losprocedimientos autorizados y prescritos son eficaces y si se los cumple en forma eficiente yeconómica.

Además de la supervisión directa, por ejemplo, una forma importante en que la administraciónde la entidad puede ejercer control es por medio de la utilización de métodos de informes yrevisiones internas. Se debe obtener una información completa sobre estas funciones y setienen que tomar en cuenta la naturaleza y efectividad de estos elementos de control en relacióncon las actividades bajo revisión.

Revisión de la función contable

La contabilidad es un método importante de control interno financiero sobre las actividades ylos recursos. Es necesario obtener información adecuada acerca de la política, procedimientos yprácticas empleadas por la entidad al responder por sus actividades.

Las primeras dos fases de la auditoría no contemplan una revisión de los métodos yprocedimientos empleados por la entidad al contabilizar sus actividades. Todos los aspectos deuna auditoría son importantes, sin embargo, en términos de importancia relativa la obtención deun conocimiento cabal y amplio de las operaciones y actividades de una entidad, así como loscontroles sobre ellas, es de mayor valor que un estudio detallado del mantenimiento de registrosy procedimientos contables. Por este motivo, se debe hacer hincapié en las operaciones yactividades al iniciar las labores de auditoría.

La revisión de los procedimientos contables debe relegarse hasta entender totalmente lasoperaciones y procedimientos relacionados. Al conocer ampliamente las operaciones seráposible hacer una revisión más efectiva de la política y procedimientos contables empleados porla entidad. Asimismo, ya que el propósito principal de la contabilidad es servir a las necesidadesde la administración de la entidad, el auditor no puede efectuar una evaluación adecuada de lautilidad y efectividad de esta función hasta no saber lo suficiente acerca de las operacionesrealizadas por la entidad, como para evaluar las necesidades de información contable.

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El objetivo principal de la revisión preliminar de los métodos contables de la entidad en estafase de la auditoría es obtener un conocimiento general de los procedimientos y prácticasseguidas. La mejor forma de obtener esta información es por medio de la selección de algunastransacciones representativas siguiéndolas a través de todos los procesos involucrados en ladocumentación, clasificación y registro en el sistema contable de la entidad.

La revisión detallada de la suficiencia y efectividad del sistema de contabilidad de unasociedad es una parte integral de las responsabilidades de auditoría investida por la ley al OSC ylas unidades de auditoría interna. Esta responsabilidad puede ser cumplida por medio derevisiones totales de sistemas completos a través de la auditoría financiera discutida en elcapitulo anterior o por medio de la revisión de partes de aquellos sistemas relativos a lasactividades y operaciones especificas bajo examen como parte de la auditoría operacional. Unsistema adecuado de contabilidad es uno de los elementos importantes del control interno eficazy su revisión es parte de la evaluación del sistema de control interno de la entidad. Sin embargo,tal labor no debe ser emprendida en la auditoría operacional hasta no estar bien familiarizado conlas actividades de la entidad para poder efectuar una revisión satisfactoria e identificar aquellasáreas críticas para las cuales es necesario revisar los costos correspondientes.

Revisión de registros utilizados

Al revisar las funciones ejecutadas de operaciones relacionadas con transaccionesespecificas seleccionadas para examen, el auditor debe averiguar que registros mantienen.Tales registros pueden incluir aquellos mantenidos con propósitos administrativos o estadísticasy algunos de ellos pueden ser la base para asientos contables. Esta información es útil al revisarel sistema de control interno en general. También puede ayudar a evaluar la suficiencia yoportunidad de los registros e informes preparados por la unidad de contabilidad.

Las unidades de operaciones, generalmente, tienen mucho más información en SUS archivosde la que aparecen en los informes o en los archivos de la unidad contable o financiera. Unconocimiento de este tipo de información será de gran utilidad al llevar a cabo la labor deauditoría operacional.

Los registros estadísticos mantenidos separados del sistema de contabilidad puedencontener mucha información de valor para el estudio de las operaciones de una entidad. Larevisión de las actividades y controles relacionados deben Revelar el tipo de informaciónacumulada y disponible, así como la fuente de las estadísticas. el auditor debe revisar la base derecopilación de estadísticas internas y averiguar si los métodos empleados son compatibles conSUS propósitos. Tal revisión es especialmente importante en cuanto a las estadísticasempleadas para recopilar información para solicitudes presupuestarias.

Otros factores que deben considerarse al revisar los registros de las unidades deoperaciones incluyen:

− Registros que no sirven a ningún propósito o que casi no se utilizan. Los gastosincurridos en la preparación de registros innecesarios pueden no ser ilegales pero elmantenimiento de registros que no sirven a ningún propósito real es un desperdicio de losfondos del gobierno y una señal de falta de control sobre el trabajo efectuado. Además, sepuede conseguir un mayor espacio de oficina y equipo de archivo útil al deshacerse de losregistros innecesarios o al trasladar los archivos poco Utilizados a los sitios de almacenaje.

− Duplicidad de registros. Las unidades de operación y de servicios pueden estarmanteniendo registros que duplican aquellos mantenidos en la unidad de contabilidad o en

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otras unidades. A veces dicha duplicidad está justificada, pero en la mayoría de los casospuede ser eliminada por medio de un planeamiento apropiado.

− Informes voluminosos e innecesarios. Se pueden estar preparando informes muy amenudo y enviando a numerosos receptores que no los necesitan. Asimismo, es posibleevitar informar sobre datos de rutina, revisando las costumbres de la preparación deinformes para hacerlo solamente sobre las excepciones o transacciones fuera de lo común.

− Utilización del procesamiento electrónico de datos y las técnicas de almacenajede datos. Se pueden hacer grandes ahorros en los costos de la preparación,procesamiento y almacenaje de registros por medio de la utilización de computadoraselectrónicas o distintos medios de registro, tales como tarjetas perforadas o microfilm.

Resumen de la Tercera Fase

Para la revisión y evaluación del control interno del equipo de auditoría podría ser ampliado eincluir uno o dos auditores experimentados en esta función. Todavía no se requiere asistentes oauxiliares de auditoría ni personal de apoyo especializado. En la realidad no se puede identificarlas áreas de especialización requeridas hasta la determinación de las áreas criticas al concluiresta fase.

La duración de la tercera fase normalmente seria dos o tres veces el número de díashombres de las primeras fases. Sin embargo, es importante recordar que esta fase aún espreliminar en las labores de examen profundo, evitando profundizar demasiado en ninguna áreao actividad.

Esta fase tiene los propósitos de: (a) identificar las áreas críticas o problemáticas de mayorsignificación que merezcan un examen más profundo y cuyos resultados podrían conllevar abeneficios importantes, (b) permitir el establecimiento del alcance y profundidad de las pruebas aser aplicadas en la cuarta fase, (c) facilitar la determinación de los recursos humanosnecesarios a ser solicitados y utilizados durante la cuarta fase o parte de ella; tanto auditorescon especialidades especificas y personal de apoyo especializado, como de asistentes oauxiliares, y (d) permitir estimar el tiempo requerido para completar el examen y presentar elinforme.

Al terminar la ejecución del programa de auditoría de la tercera fase es necesario consideraren forma objetiva la importancia relativa de las posibles desviaciones observadas y su impactoen las operaciones, identificando y seleccionando aquellas áreas criticas o problemáticas másimportantes que con el tiempo y recursos disponibles permitirán su examen a la profundidadnecesaria, como para desarrollar e informar sobre los hallazgos correspondientes. En efectoeste momento de pausa, reflexión y planificación del resto del examen es quizá una de lasfunciones más importantes del auditor jefe del equipo. Sin embargo el no debe tomar decisionesen forma aislada sobre las posibles áreas críticas. Tiene que discutirlas con los miembros delequipo de auditores que han participado en las primeras tres fases con el auditor supervisor y,la más importante, con los funcionarios apropiados de la entidad misma, tratando de lograr enbase a la consideración de todos los elementos de juicio posibles, la selección de las áreas paraexamen profundo, cuyos resultados se presentarán en mayores beneficios para la entidad. Alelaborar el programa de la cuarta fase es necesario incluir procedimientos respecto a cada áreacritica para determinar: (a) si realmente requiere acción correctiva, (b) si su importancia merecedicha acción y su correspondiente costo, (c) si la acción debe ser tomada, y (d) su naturalezageneral.

EXAMEN PROFUNDO DE AREAS CRITICAS - Fase 4

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Basándose en la revisión y evaluación del control interno descrita en la sección anterior, esposible comprender la forma en que los procedimientos, prácticas y métodos de la entidadproporcionan un control sobre la actividad, operación o función bajo examen e identificarposibles áreas de debilidad. Asimismo se puede tomar decisiones más acordes con la realidadacerca de la naturaleza y alcance del examen profundo al obtener información y efectuarevaluaciones necesarias para lograr los objetivos específicos de auditoría aprobados para elexamen. Las áreas de debilidad identificadas en la tercera fase del examen son las operacionesa ser seleccionadas para una revisión más detallada en esta fase.

El examen profundo de las áreas criticas consiste en procedimientos tales como la revisión deregistros y archivos y la prueba, verificación y confirmación de la información contenida en elloshasta el grado adecuado para servir a los propósitos de auditoría. Tal examen incluye ademáslas operaciones de obtención de información por medio de entrevistas e inspecciones físicas ocontactos con terceros.

El propósito de esta fase es evaluar los posibles hallazgos identificados en la revisión yevaluación del control interno, determinando si la situación requiere acción correctiva y si elasunto es de tal importancia que merezca tal acción, proporcionando así una buena base parainformar sobre resultados de auditoría.

Objetivos del Examen Profundo

El producto del examen profundo de áreas críticas incluye el desarrollo apropiado de loshallazgos discutidos en el Capítulo XIX Esta fase constituye el medio para lograr los objetivos dela auditoría establecidos por tarea especifica. Basándose en dicha labor ejecutada en la cuartafase se obtiene datos, se desarrollan hallazgos, se forman opiniones, se llegan a conclusiones yse hacen recomendaciones. Tal información representa la base del informe y otrascomunicaciones realizadas con los resultados de la auditoría.

No es factible examinar todas las operaciones y transacciones efectuadas por una entidad nitampoco es necesario un examen de tal magnitud Las prácticas administrativas implicansistemas de procedimientos, prácticas y métodos que proporcionan un control eficaz de lasoperaciones y transacciones. El auditor puede cumplir con su responsabilidad por medio de larevisión y prueba adecuada de tales sistemas a través de un examen lo suficientementeprofundo, como para poder emitir y respaldar opiniones apropiadas sobre la efectividad de talessistemas para identificar y revelar las debilidades que, en el interés publico deben sercorregidas.

El examen puede incluir una investigación extensiva de las causas y resultados de accioneso decisiones administrativas específicas. Este tipo de trabajo también puede ser consideradouna parte del proceso de revisión y prueba del control interno porque es una fase de la técnicaque se utiliza para conocer y evaluar la efectividad de un sistema en relación con lasresponsabilidades que han sido asignadas. De la misma forma se continua la evaluación delcontrol en ésta fase.

Los objetivos específicos de la auditoría que se lograrán por medio de un examen profundode las áreas criticas incluirán asuntos tales como:

− Adhesión a la política prescrita; − Logro de los propósitos establecidos; − Eficiencia operativa;

184

− Eficiencia y economía en la utilización de recursos y servicios; − Control de recursos, obligaciones, ingresos y gestos; − Propiedad y utilidad del sistema contable y los informes financieros, al producir datos

confiables y precisos, que apoyen la toma de decisiones dentro de las áreas examinadas.

Para éstas amplias áreas de responsabilidad, el cumplimiento de los requerimientos de leyes,reglamentos y decisiones pertinentes es también de interés fundamental.

Al cumplir con las labores de auditoría, todas las áreas de responsabilidad arribamencionadas son de interés al auditor, pero en grados que varían según la tarea. El grado deénfasis dado a cualquiera de estas áreas de la labor en una entidad o actividad específica,dependerá de la racional utilización de los recursos humanos en función de los distintos factoresimplicados.

Adhesión a la Política Prescrita

Para una efectiva labor de auditoría se requiere un conocimiento de la política general yespecífica aplicables a la actividad, operación o función bajo examen. La labor de examen yrevisión debe incluir un estudio de la política realmente aplicada en las preparaciones diariaspara verificar su conformidad con leyes pertinentes y con la intención del legislativo, así como supropiedad al efectuar las actividades autorizadas de manera efectiva, eficiente y económica.Además, el examen debe incluir una investigación del grado de adhesión a la política prescritaaplicable y de las causas de desviaciones importantes y continuas. Una revisión para verificar laadhesión de estas reglas básicas es un requerimiento que se difunde en toda la labor de lacuarta fase.

Logro de los Propósitos

Otro requerimiento que es parte principal de la revisión de una actividad u operación (distintadel examen de una transacción especifica) es la necesidad de investigar si dicha actividad uoperación logra sus propósitos. Para efectuar esta investigación es necesario conocerampliamente los propósitos de la actividad u operación y tomar en cuenta cuidadosamente laforma más eficaz de medir y juzgar su éxito. Los métodos utilizados por la misma entidad, talescomo fijar metas o normas e informar acerca de los logros deben ser el punto de partida de estafase de la labor. La ejecución de un análisis detallado puede ser necesario en algunos casospara efectuar una investigación efectiva de este tipo.

Otro asunto que debe considerarse, cuando sea apropiado, es determinar si la actividad bajoexamen, según se efectúa, sigue sirviendo eficazmente a su propósito original. Para hacer unainvestigación de esta naturaleza se requiere un amplio conocimiento de los antecedentes ypropósitos de la legislación que autoriza las actividades o la entidad encargada de conducirlo.Con un conocimiento tal, se puede evaluar mejor los logros de la entidad o actividad bajoexamen. Casi todas las entidades son sometidas a revisiones regulares al considerar solicitudesde presupuestos, legislación adicional contemplada o investigaciones especiales. El estarfamiliarizados con las preguntas formuladas durante estos procesos, debe ser útil paraidentificar las formar de averiguar la constante efectividad de las actividades de la entidad enrelación con sus propósitos. El análisis de las operaciones y actividades de la entidad durante laauditoría también pueden proporcionar información importante en esta área.

Eficiencia Operativa

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El término "eficiencia" es un término amplio. Según se emplea en auditoría, significa unrendimiento efectivo sin desperdicio innecesario de recursos.

Como requerimiento general, debe considerarse la eficiencia de las operaciones,procedimientos, prácticas o métodos de la entidad en toda la labor a desarrollar ampliamentetodos los aspectos que, para los auditores denotan deficiencia. El alcance de este requerimientoes tan amplio como el alcance de cada auditoría en particular. Una posible conclusión a la quepodrían llegar los auditores después de efectuar casi todo examen profundo de áreas críticas esaquella relacionada con la eficiencia con que lleva a cabo la operación o función bajo examen ensi o los posibles defectos adversos de tal operación o función sobre otras operaciones ofunciones de la entidad.

Utilización de Recursos

El alcance total de la labor de auditoría requiere un examen de efectividad, eficiencia yeconomía con que se utilizan los recursos humanos materiales y financieros de la entidad.Normalmente éste tipo de labor no se efectuará como parte separada y distinta de una auditoríasino que estará integrada en el examen de las actividades de la entidad. Para algunos tipos deactividades importantes, sin embargo, un programa separado de trabajo, para revisar lautilización de recursos puede ser la mejor forma de efectuar éste tipo de labor.

Durante éstos exámenes, el auditor debe estar alerta para encontrar prácticasantieconómicas, inapropiadas o insatisfactorias en la utilización de éstos recursos y examinarampliamente las deficiencias aparentes. Su interés en la administración de recursos se extiendeno sólo a los bienes propiedad de la entidad sino a todos los bienes bajo su custodia.

Las normas generales principales que deben seguir al revisar la utilización de recursos, sedirigen a que éstos sean: (a) utilizados solamente para propósitos autorizados y necesarios; (b)salvaguardados apropiada y eficazmente, y (c) utilizados de manera eficiente y económica.

Revisión de Operaciones y Transacciones Financieras en la Auditoría Operacional

La responsabilidad administrativa básica al conducir las actividades y programas autorizadosno sólo eficaz sino eficiente y económicamente y en conformidad con los requerimientos legaleses un punto importante a considerarse en la auditoría operacional.

Por medio de exámenes apropiados de registros contables y transacciones financieras,informes y procedimientos relacionados, el auditor puede probar la efectividad de los métodos dela entidad al ejercer un control financiero sobre las operaciones dentro de las áreas criticasexaminadas en la cuarta fase. Está especialmente interesado en examinar el control quemantiene la entidad sobre sus ingresos, gastos y obligaciones. También está interesado en lapropiedad de los registros de sus recursos y transacciones financieras y la precisión,confiabilidad y utilidad de sus informes. Finalmente, ya que las actividades de las entidades nosolo requieren autorización legislativa sino que están sujetas a muchos tipos de restricciones deésta naturaleza, es necesario probar la efectividad de los procedimiento de cada entidad alcumplir con requerimientos legales pertinentes, incluyendo los reglamentos relacionados einterpretando sus decisiones. La necesidad de revisar y probar el cumplimiento de talesrequerimientos se difunde a través de todo examen profundo de las áreas criticas.

Debido al hecho que cualquier operación tiene su costo y cualquier examen y evaluación de lamisma tiene que considerar dicho aspecto financiero, la auditoría operacional siempre involucraaspectos de la auditoría financiera y los límites entre estas dos clases de auditoría no están muydefinidos. En fin, no importa que áreas sean examinadas en profundidad, el examen siempredebe incluir la revisión de los aspectos financieros pertinentes para ser completo.

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Resumen de la Cuarta Fase

El examen profundo de las áreas criticas constituye entre el 80 y 90% de las labores deauditoría operacional y obviamente es la fase más importante. En esta fase se desarrollacompletamente los hallazgos significativos relacionados con cada área critica escogida paraexamen profundo al concluir la tercera fase. Es esencial haber determinado las condicionesactuales, los criterios de comprobación y evaluación, el efecto negativo y la causa o causas quemotivaron cada desviación o problema identificado.

En la cuarta fase se amplía eI equipo de auditoría de acuerdo con las necesidadesespecíficas aumentando auditores tanto como aquellos asistentes o auxiliares de auditoríanecesarios. Normalmente en la auditoría operacional no debe utilizarse más de un asistente oauxiliar por cada auditor, debido a la necesidad de que exista una estrecha y adecuadasupervisión de sus labores.

Además, cuando sea necesario en esta fase se puede utilizar especialistas en áreastécnicas especificas, únicamente por el tiempo indispensable, en las áreas críticas examinadasde acuerdo a las circunstancias. Dichos servicios no siempre son necesarios y por su elevadocosto deben ser limitados solamente a los aspectos indispensables del examen. Los auditores através de la experiencia y su propio autodesarrollo, normalmente pueden cubrir la mayoría de lasáreas criticas y las necesidades de obtener evidencia e información. Deben cuidarse de nointentar utilizar especialistas de apoyo como muletas para cargar con el peso del examenprofundo, sino utilizar sus servicios con precisión y únicamente cuando sea necesario. Algunosespecialistas pueden ofrecer asesoría técnica sin la necesidad de participar en el trabajo decampo dentro de la entidad (por ejemplo: abogados y estadísticos).

Al terminar la cuarta fase es necesario programar la ejecución de la quinta fase, a través delplaneamiento de la estructura, organización y contenido del informe, así como el planeamiento dela conferencia o conferencias finales.

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS - Fase 5

La comunicación de los resultados es muy similar en la auditoría operacional y la auditoríafinanciera. Constituye la comunicación verbal a través de una o más conferencias finalesefectuadas al finalizar el trabajo de campo para discutir el borrador del informe y supresentación final por escrito.

Como la comunicación de los resultados de la auditoría constituye el producto final de su labory debido a su importancia, el Capitulo XXIV discutirá en considerable detalle la quinta fase de laauditoría operacional.

El Cuadro XVI-1 presenta en forma gráfica el proceso de la auditoría operacional deconformidad con lo discutido en el presente capítulo.

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EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

COMIENZA

PROGRAMADE FASE I E

SFASE I

ESTUDIO TPRELIMINAR

PROGRAMA UDE FASE II

D

FASE II IREVISION DE

ARCHIVO ARCHIVO LEGISLACION, OCORRIENTE PERMANENTE OBJETIVOS,

POLITICAS Y NORMASPROGRAMADE FASE III

PAPELES DE FASE III COMUNICACIONTRABAJO REVISION Y PERMANENTE CON

EVALUACION DEL FUNCIONARIOSCONTROL INTERNO RESPONSABLES

IDENTIFICACIONDE AREASCRITICAS

PROGRAMADE FASE IV

EFASE IV

EXAMEN PROFUNDO XDE AREASCRITICAS A

M

EDESARROLLO DELOS HALLAZGOS NDE AUDITORIA

CONDICIONES CRITERIOS EFECTOS CAUSAS ACCIONES TOMADASPOR FUNCIONARIOSRESPONSABLES

FASE V PROGRAMACOMUNICACION DE DE FASE V

RESULTADOS

IBORRADOR DEL

INFORME N

F

OCONFERENCIA

FINAL CON RFUNCIONARIOSRESPONSABLES M

SINTESIS INFORME EDEL CARTA DEL

INFORME NFORMEINTRODUCCIONCOMENTARIOS

HALLAZGOSCONCLUSIONES

RECMENDACIONES

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CAPITULO XVII

PROGRAMAS DE AUDITORIA

ELABORACION DE PROGRAMAS DE TRABAJO

Naturaleza y Definición

Toda la labor de auditoría e investigación debe ser controlada por medio de la utilización deprogramas de trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo queha de efectuarse durante la auditoría y están basados en objetivos aprobados y en lainformación disponible sobre las actividades operaciones y procedimientos de la entidad.

Un programa de auditoría es el resultado de la planificación adecuada sigue lascircunstancias. Presenta etapa por etapa los procedimientos detallados del trabajo del auditor.Describe con mayor o menor minuciosidad la forma de aplicar los procedimientos y técnicas deauditoría. Se puede definir el programa de auditoría en los términos siguientes:

PROGRAMA DE AUDITORIA

Un esquema detallado del trabajo por realizar y los procedimientos aemplearse, determinando la extensión y la oportunidad en que seránaplicados, así como los papeles de trabajo que han de ser elaborados.

Propósitos

El programa de trabajo de la auditoría tiene dos fines importantes:

− Servir como guía en la aplicación de los procedimientos de auditoría. − Servir corno registro de la labor de auditoría, evitando olvidarse la aplicación de algún

procedimiento.

Por lo tanto, el programa de auditoría constituye un plan de trabajo para los auditores y almismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de laauditoría.

Ventajas de un programa

Los programas de auditoría adecuadamente preparados son esenciales para poder cumplircon las responsabilidades de auditoría gubernamental en forma eficiente.

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Las ventajas que proporciona un programa bien planeado son las siguientes:

1. Proporciona un plan sistemático de cada fase del trabajo, el cual puede ser comunicadotanto a los miembros del equipo de auditoría como a los supervisores.

2. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditoría.

3. Proporciona una base sistemática para asignar tareas a los auditores y auxiliares alefectuar la distribución del trabajo entre los miembros del equipo y una coordinación delabores entre los auditores y auxiliares.

4. Establecer una rutina de trabajo económica y eficiente.

5. Hace hincapié en los procedimientos esenciales para el examen de cada entidad.

6. Ayuda a evitar la omisión de procedimientos necesarios.

7. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una guía para futuras auditorías de lamisma entidad, ayudando a futuros equipos de auditoría a familiarizarse con la naturalezade la labor efectuada anteriormente.

8. Facilita la revisión del trabajo al auditor jefe de equipo y al auditor supervisor.

9. Proporciona Una ayuda al disminuir la cantidad de supervisión directa necesaria.

10. Asegura la adherencia a los principios y normas de auditoría y contabilidad.

11. Documenta el alcance de la auditoría.

12. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado.

13. Proporciona un registro resumido de las labores que se han efectuado durante laauditoría.

14. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia en lo que es el alcance,objetivos y pasos de una labor de auditoría.

15. Proporciona el medio a través del cual los funcionarios competentes del OSC de la unidadde auditoría interna, según el caso, pueden comparar su rendimiento con los planesaprobados, con las normas y los requerimientos del sistema.

Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una dirección suficiente yeficaz de una auditoría, nunca deben utilizarse como una lista de comprobación para los pasosdel trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginación e ingenio en el logro delos objetivos deseados.

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Responsabilidad por el Programa

La elaboración del programa de auditoría es una responsabilidad del auditor casi tanimportante como la redacción del informe. Es esencial que el programa sea elaborado por elauditor jefe del equipo basándose en su preparación. Es importante también que el auditorsupervisor revise el programa, su suficiencia, basándose en su experiencia y conocimientos yque el auditor jefe de la unidad de auditoría interna o el Director de Auditoría o auditor supervisordel OSC lo apruebe. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecución del programade auditoría, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no sólo se encarga dedistribuir la labor y velar por el logro del programa, sino también de evaluar de manera continuasu pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considerenecesario según las circunstancias.

Clases de Programas

Los programas más útiles en la auditoría gubernamental son aquellos elaboradosespecíficamente para el examen de entidades determinadas. Tales programas están basados enla información disponible y están preparados para hacer frente a sus peculiaridades,necesidades y objetivos aprobados.

La utilidad de programas uniformes o estandarizados para varias entidades es limitada aexámenes de áreas administrativas tales como administración financiera, adquisiciones,administración de personal, etc. Las entidades varían mucho en cuanto a la naturaleza de susoperaciones, problemas y efectividad de los procedimientos y controles.

En algunos casos, podría ser apropiado aplicar un programa estándar a varias unidadesdentro de una entidad, por ejemplo, en el caso de dependencias regionales. Aún en estascircunstancias el auditor debe asegurarse que los pasos de trabajo que se aplican seanapropiados, ya que la efectividad de los procedimientos y controles internos variará entre lasdistintas unidades de la misma entidad, debido a la diferencia en las aptitudes de los funcionariosy empleados.

ORGANIZACION CONTENIDO Y EJECUCION DEL PROGRAMA DE AUDITORIA

Cada programa de trabajo para una auditoría debe contener las siguientes partes:

1. Objetivo General

Descriptivamente se indica "para qué" se va a efectuar el examen, es decir, en forma globalsu propósito principal o final.

2. Alcance

En esta parte del programa debe mencionarse la aplicación de las normas de auditoríageneralmente aceptadas y/u otras normas nacionales, restricciones si las hubiera, ycualquier otro requisito especifico requerido. Para la auditoría financiera se indica el período aser examinado.

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3. Antecedentes

Esta parte debe contener información sobre los antecedentes de la entidad, actividad, etc. yque será de utilidad para comprender y llevar a cabo el programa de trabajo por parte delequipo de auditores. Debe ser breve y no debe incluir narraciones largas y detalles sobre losprogramas y procedimientos de la entidad.

4. Definición de Términos y Siglas

Se explica el significado de los términos técnicos peculiares a la entidad a examinarse, losque se emplearán en el desarrollo de los papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que seutilicen.

5. 0bjetivos Específicos

Los objetivos de una auditoría son las metas o productos finales que se desean lograr pormedio de la labor de auditoría. No son pasos de trabajo. Se deben establecer claramente losobjetivos específicos de cada auditoría para beneficio de todo el personal que labora en ella.También se debe incluir una breve descripción del enfoque general para llevar a cabo elexamen, Además se tiene que describir el patrón general propuesto para informar losresultados de la labor efectuada.

6. Instrucciones especiales

Están basadas en las decisiones del Director de Auditoría o Jefe de la Unidad de AuditoríaInterna sobre la fecha de terminación, informe, índice y archivo de los papeles de trabajo,utilización de las labores de auditoría interna, manipuleo de hechos importantes o fuera de locomún durante la auditoría y políticas específicas del OSC que estén en estrecha relación concualquier parte del programa.

7. Pasos de trabajo

Consiste en directivas especificas para llevar a cabo cada actividad principal del examen.Deben subdividirse en secciones que abarquen las distintas actividades del trabajo y quepuedan prepararse y modificarse en distintos momentos conforme avance la labor.

El programa de auditoría debe contener una serie de instrucciones directas y claras para losauditores que forman el equipo de auditoría. Las instrucciones deben ser redactadas enforma imperativa y constituyen guías para los auditores que precisan saber cuáles son suslabores especificas de examen, prueba, etc.

El programa de auditoría se presenta en secciones, la mayoría de las cuales pertenecen avarias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. en la auditoría financiera y a variostipos de actividad o áreas de operación en la auditoría operacional. Las secciones seexponen generalmente en el orden de presentación de los rubros en los estados financieroso según un ordenamiento lógico de las áreas operacionales examinadas. Sin embargo, esteorden no indica la importancia o el momento de aplicación de los procedimientos. El auditorencargado del examen debe determinar, basándose en la situación y su experiencia, elmomento de aplicación de los distintos procedimientos señalados en el programa, encargandolas distintas secciones o partes del mismo a los miembros del equipo según su criterio.

En la auditoría operacional los pasos de trabajo se elaboraron por cada fase, basados en losresultados de la ejecución de aquellos de la fase anterior (con excepción de la primera faseobviamente). Consecuentemente, el programa detallado de pasos de trabajo se divide en

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cinco partes. Al inicio de cada fase debe indicarse el propósito y a continuación los pasos aseguirse y cuando no sea obvio una breve explicación del motivo del paso y fuente de lainformación a obtenerse.

Programa para el estudio preliminar - Fase 1

A pesar de que el propósito principal del estudio preliminar es acumular la información que seutilizará al planificar y ejecutar las próximas fases del examen, el trabajo tiene que estar bienplanificado y el auditor jefe del equipo debe preparar por escrito un breve programa de trabajo.Esta normalmente es la única parte del programa de auditoría operacional elaborada antes deiniciar las labores de campo.

Programa para la revisión de la legislación, objetivos, políticas y normas - Fase 2

Se aplica los mismos comentarios sobre la conveniencia de contar con un programa detrabajo por escrito para la revisión de la legislación, tanto como otras disposiciones y materialespertinentes, obtenidos en la primera fase.

Programa para la revisión y evaluación del control interno - Fase 3

Después de haber decidido qué actividades van a examinarse, se debe preparar un programageneral de trabajo para la revisión y evaluación preliminar del control interno. Este programadebe reflejar la mejor información disponible sobre las áreas que se están revisando. Se debendescribir los pasos de trabajo en términos generales, ya que en esta etapa de la auditoría larevisión y pruebas se efectúa con el propósito de averiguar como funciona en la realidad eIsistema de procedimientos y prácticas de la entidad y obtener información en cuanto a suefectividad y utilidad, incluyendo la identificación de posibles debilidades especificas que hagannecesario un examen más profundo. Se requiere mucha habilidad y criterio durante esta fasepara lograr los propósitos y evitar el desperdicio de los recursos de personal, así comoconclusiones irracionales o inadecuadas.

El propósito principal de un programa general de trabajo en esta fase es proporcionar unamplio marco que servirá de guía para el personal al efectuar esta revisión. Se deben describiren términos claros los pasos del trabajo, sus motivos y los factores que deben considerarse.

Programa para el examen profundo de áreas críticas - Fase 4

Para esta fase el programa debe ser lo más especifico posible en cuanto a los pasos detrabajo que han de efectuarse. Esta parte del programa debe planificarse según las actividadesu otras clasificaciones relacionadas con la labor y en relación a los problemas o áreas deindagación, debe establecerse claramente y de manera lógica lo siguiente:

− Cuál es el problema (identificar el hallazgo potencial). − Lo que se desea lograr (por ejemplo, el objetivo al desarrollar el hallazgo). − Información pertinente y verdadera sobre los problemas (leyes o requerimientos, problemas

o debilidades especiales, observaciones anteriores correspondientes, etc.). − Los pasos de trabajo. − Una explicación del motivo de cada paso y la fuente de la información (cuando no son

obvios).

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En esta fase el auditor va aumentando pasos o procedimientos adicionales al programamientras se va desarrollando los hallazgos. Se debe velar porque se incluyan los pasos paradesarrollar todos los hallazgos en conformidad con los principios comentados en el Capitulo XIX.

Programa para comunicación de los resultados - Fase 5

Este debe incluir los pasos básicos pertinentes a la conferencia final sobre el borrador delinforme y el planeamiento de la estructura lógica del contenido del informe.

Cálculo de tiempo y persona

En los planes para el examen detallado debe incluirse una indicación acerca del grado o niveldel auditor requerido para la labor y las estimaciones en términos de horas-hombre del tiemponecesario para efectuarla. Esto a veces se denomina "presupuesto de tiempo" en la auditoría.Aunque estas estimaciones son preliminares constituyen una medida valiosa para el auditor jefedel equipo y el auditor supervisor conforme van revisando el programa en determinadas partesde la labor. También ayuda a establecer estimaciones reales de los requerimientos de potencialhumano para la auditoría.

Ejecución del programa.

El auditor encargado de la auditoría señala las partes o secciones del programa a serlogradas por los distintos miembros del equipo de auditoría según la habilidad y experiencia. Elauditor mismo realiza pruebas y verificaciones según el programa. Al lograr una etapa oprocedimiento, según el programa, el auditor o auxiliar registra sus iniciales significando el logrode tal instrucción.

Muchas veces los auxiliares de auditoría no tienen experiencia en auditoría. Algunos no estánfamiliarizados con los métodos ni con las situaciones prácticas. Por lo tanto, el programa debeser redactado en forma tal, que un auxiliar con poca experiencia pueda saber exactamente loque se espera de él. Es importante que las instrucciones del programa de auditoría sean claras,lógicas y fáciles de comprender.

Las instrucciones del programa de auditoría deben ser especificas Por ejemplo, "sume ycompruebe las cifras del registro de ingresos correspondientes a los meses de Marzo, Julio yDiciembre, rastree todos los pasos hasta el mayor general" Las instrucciones no deben serdemasiado generales o poco precisas como por ejemplo "revise el registro de ingresos".

Deben ser claras y definidas para evitar malentendidos, preguntas innecesarias y pérdida detiempo.

Flexibilidad del programa

Una vez aprobado el director de auditoría interna, el programa de auditoría no debe serconsiderado fijo e incambiable. Es muy importante que el programa sea flexible. Puede ser quealgunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a cambios en lascircunstancias o en el sistema de control interno.

Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajoestablecido en el programa, en éste caso se debe informar oportunamente al auditor supervisorresponsable acerca de cualquier modificación importante que sería necesaria o convenientehacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo cómo han de dirigirse lossiguientes esfuerzos de trabajo. Se deben registrar las modificaciones aprobadas en la copia

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permanente para el archivo del programa de tal forma que permanezca como un registro de lalabor efectuada en la realidad.

El auditor encargado de la auditoría tiene que revisar y reajustar el programa, una vez enmarcha, según los aspectos encontrados en el curso de la auditoría. Puede encontrar nuevascuentas del mayor general o nuevas actividades o programas, que requieren procedimientosadicionales. Puede determinar mejoras en el sistema de control interno que permitan la reduccióndel volumen de las pruebas originalmente programadas. El auditor debe vigilar los cambios desituación que requieren revisiones o reajustes en el programa de auditoría.

Procedimientos adicionales.

Durante el curso de la auditoría y especialmente de la cuarta fase de la auditoría operacional,si fuera necesario añadir procedimientos al programa de auditoría, el auditor encargado delequipo y el supervisor deben velar siempre porque tales procedimientos sean incluidos.

Procedimientos adicionales o la ampliación de los procedimientos pueden ser requeridos por losiguiente:

− Imposibilidad de aplicar procedimientos originalmente programados. − Cambio de la situación que requiere procedimientos adicionales, como por ejemplo: − Aumento en el volumen de las operaciones o transacciones. − Nuevas operaciones, actividades o programas o nuevas cuentas del mayor general de

activos, pasivos, ingresos o gastos. − Omisiones no previstas en el sistema de control interno. − Un alto número de errores o irregularidades. − Indicios de áreas críticas adicionales e importantes.

El auditor jefe del equipo y el supervisor tienen que determinar, según su juicio, en quemomento se deben ampliar o añadir procedimientos al programa.

Eliminación o Modificación de Procedimientos

De igual manera, en el curso de la auditoría, el auditor encargado y el auditor supervisordeben velar por que no se apliquen procedimientos innecesarios. En caso de habersedeterminado que algunos procedimientos pueden ser modificados o eliminados debe hacerse elajuste correspondiente al programa de auditoría.

La modificación o eliminación de procedimientos puede ser justificada en el caso de:

− La inclusión de procedimientos adicionales y/o haber determinado que algunosprocedimientos se dupliquen o son más extensos de lo necesario.

− Cambio de la situación que da la oportunidad de eliminar o modificar los procedimientos, por

ejemplo: − Bajo volumen de operaciones o transacciones.

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− Eliminación o disminución de algunas operaciones, actividades, programas o cuentas delmayor general.

− Mejoras en los sistemas financieros o administrativos y/o en el sistema de control interno que

permiten una mayor confianza. − Pocos errores e irregularidades.

Al elaborar el programa de auditoría es normal incluir, antes de iniciar el trabajo, todo tipo deprocedimiento que pueda ser necesario o en otras palabras, es normal elaborar un programa deauditoría bien amplio y extenso. Una vez en marcha la auditoría, las personas encargadas debendeterminar si todos los procedimientos programados son realmente necesarios bajo lascircunstancias. Se deben modificar o eliminar algunos procedimientos, cuando por medio de ellose ahorre tiempo sin disminuir la calidad de la auditoría.

En la cuarta fase de la auditoría operacional podría resultar que al examinar en más detalleuna supuesta área critica se encuentra que la situación no es tan grave, permitiendo de estaforma su eliminación del examen y del informe, con la consecuente eliminación de procedimientosoriginalmente incluidos en el programa de la fase.

En conclusión, las personas responsables por la auditoría deban velar siempre por que seemplee sólo las pruebas y procedimientos relativos a los fines de la auditoría.

Coordinación de los procedimientos de auditoría

La auditoría de una entidad pública, aunque sea de tamaño medio, requiere la aplicación dediferentes procedimientos de auditoría, algunos sencillos y otros complejos. En muchos casos lalabor de auditoría se realiza durante un largo período de tiempo e intervienen en ella variosauditores tanto como personal de apoyo con distintas experiencias y especialidades. El auditorencargado del examen utiliza el programa de auditoría como un instrumento para facilitar lacoordinación de los procedimientos de auditoría. Las distintas etapas se organizan y el logro decada una se registra de modo que se pueda tener seguridad del cumplimiento de losprocedimientos importantes y se evite la duplicación de funciones de varios miembros del equipo.

Preparación y Aprobación

El auditor jefe del equipo es responsable de toda la labor de auditoría que se efectúe bajo sudirección. Esta responsabilidad incluye la preparación de los programas de trabajo apropiados.

El auditor prepara los programas de auditoría financiera en sus oficinas de auditoría. En loscasos de auditoría operacional es necesario hacerlo en las oficinas auditadas, con excepcióndel programa de la primera fase.

El programa de auditoría presenta en forma lógica las instrucciones para el auditor o auxiliarsobre los procedimientos que debe aplicar. En general, el contenido del programa incluye primerolos procedimientos generales y luego los procedimientos más específicos para la verificación decada clase de activos, pasivos, ingresos y gastos en el orden normal en que aparecen en elbalance general en la auditoría financiera o según las áreas críticas aleccionadas para elexamen en la auditoría operacional.

El formato del programa contiene un espacio para las instrucciones detalladas, seguido porcolumnas en las cuales se registran las iniciales del auditor o auxiliar que efectúa elprocedimiento, el período cubierto, volumen examinado, etc.; y una referencia a los papeles de

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trabajo donde se encuentran los detalles del trabajo. El programa también puede incluir columnasespeciales para el control de tiempo como por ejemplo, tiempo estimado y tiempo real (en horas).

En el cuadro XVII -1 se presenta el formato normal y una parte de un programa típico deauditoría.

Se debe observar que la elaboración del programa de auditoría consiste en llenar sólo lacolumna (1), "Procedimientos" que son las instrucciones para los auditores Las columnas (2),(3), (4) y (5) son utilizadas por el auditor que lleva a cabo el procedimiento al concluirlo. A vecestambién se llena la información en la columna (1) sobre los procedimientos y/o su aplicación.

Es obvio que en cualquier momento el auditor encargado o el supervisor puede revisar elprograma y ponerse al día con el progreso de la auditoría. Por lo tanto, el programa sirve tambiéncomo una agenda o registro de las labores efectuadas.

La referencia a los papeles de trabajo, que contienen el trabajo en detalle del auditor, es deimportancia primordial por la ayuda que presta al supervisor y al director de auditoría o jefe deauditoría interna en sus labores de revisión. Basándose en dicha referencia pueden retornar alos papeles de trabajo para revisar cualquier punto particular de la auditoría. Esta referenciatambién ayuda a otros auditores al revisar los papeles de trabajo en años futuros.

En la segunda columna (2) incluye el índice de las cédulas en donde se demuestra laejecución del procedimiento.

La columna "fecha de término" (4) indica la fecha en que el auditor terminó el trabajo.

La columna "hecho por" (3) presenta las iniciales, en forma legible, del auditor que efectuó eltrabajo. Toda la información de las columnas (3), (4) y (5) debe ser llenada a mano por el auditorque efectuó el trabajo, En caso de que dos auditores efectúen conjuntamente un procedimiento,ambos deben poner sus iniciales en la columna (3)

En el caso que una instrucción no sea aplicable en las circunstancias encontradas, el auditorencargado debe llenar la columna (3) con N.A. (no aplicable), señalando de esta forma que nose ha logrado este procedimiento.

Aprobación

El auditor supervisor debe revisar los programas de auditoría financiera. Normalmente sedebe obtener estas revisiones antes de empezar la labor de auditoría en el campo. En el caso deprogramas elaborados en la oficina de auditoría la aprobación es hecha por el director deauditoría interna.

Los programas de auditoría operacional que se elaboren en el campo son aprobados por elsupervisor, cuando visita el equipo durante sus labores.

GUIAS PARA LA PROGRAMACION DE LA AUDITORIA

Deben aplicarse las siguientes guías en la preparación de programas:

1. Establecer los objetivos en los términos más específicos posibles, de fácil comprensión yalcanzables basándose en el trabajo que ha sido establecido en el programa. Objetivosamplios, vagos e irreales no deben aparecer en los programas, pues en general sonimposibles de lograr.

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2. Los programas de trabajo para cada fase de la auditoría operacional deben prepararse paraexámenes específicos, en base de los resultados de la fase anterior (con excepción de laprimera fase).

3. Cada paso de trabajo debe establecer claramente la labor que ha de efectuarse, los motivosy las fuentes de información, salvo que éstas sean obvias.

4. Cada programa de trabajo debe dar lugar al desarrollo comprensivo de hallazgos de auditoríaen conformidad con los elementos de este proceso, descritos en el Capitulo XIX.

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(NOMBRE DE LA ENTIDAD AUDITADA)Programa de Auditoría: CAJA CHICAExamen al 31 de Diciembre de 19xx

(1) (2) (3) (4) (5)PROCEDIMIENTOS REF. HECHO FECHA DE HORAS

P.T. POR TERMINO TOTALES

1. Obtenga un control simultáneo sobretodo el efectivo y valores negociables. A-2 LHL 31-12-XX 1/4

2. Haga un arqueo del fondo elaborandouna lista de su contenido por denominacionesdenominaciones de billetes y monedas. A-2 LHL 31-12-XX 2

3. Elabore una lista de los comprobantesde gastos, cheques y otrosdocumentos componentes del fondo. A-2 LHL 31-12-XX 1/2

4. Obtenga la firma del custodio del fondo,reconociendo la devolución del fondo. A-2 LHL 31-12-XX 1/4

5. Concilie el fondo con su saldosegún el mayor. A-2 LHL 31-12-XX 1/4

6. Verifique el subsiguiente depósitode los cheques presentados. A-1 AMA 10-1-XX 1/2

OBSERVACIONES_______________________________________________________________

Preparado _______________ Revisado _______________ Cédula No. _____________ JJA ADC III-2

5. Establecer los pasos de trabajo en términos de instrucciones positivas acerca de lo que hade efectuarse. No deben ser expresados en forma de preguntas. El auditor no limita sutrabajo a la obtención de una respuesta superficial a una pregunta, al efectuar un análisis yevaluaciones. La labor que se realiza basándose en un programa tipo preguntas puede darcomo resultado la parcialidad del auditor, ya que puede estar influenciado por la forma enque se formulen las preguntas.

6. Cuando sea posible, debe establecerse la prioridad relativa de los distintos pasos de trabajoen el programa. Así se puede asegurar que se concluirá con las partes más importantes delexamen dentro del plazo fijado.

7. Los programas de trabajo deben ser flexibles y deben permitir la utilización de la iniciativa yel criterio al desviarse de los procedimientos determinados o al ampliar la labor efectuada.

8. Los programas no deben estar llenos de material que se encuentre fácilmente a ladisponibilidad del personal. Se debe emplear la técnica de referencia cruzada cuando serequiera dicho material.

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9. El programa debe incluir sólo la información que sea esencial para efectuar el trabajo enforma adecuada y para hacer las evaluaciones correspondientes. No se debe incluir en elprograma descripciones largas de información sobre los antecedentes. Al incluir informacióninnecesaria se pierde tiempo al prepararla y al leerla.

10. Al preparar los programas se debe tomar debida nota de las normas de auditoría aplicables.

11. Para establecer cierto grado de uniformidad en los programas se deben tener en cuenta lasdefiniciones sobre técnicas de auditoría, que aparecen en Capitulo IX.

12. El término "auditoría" no debe utilizarse en los programas de trabajo para Deferirse a un pasoespecífico. Es un termino demasiado general para aplicarlo en este sentido.

Explicación de los motivos para los pasos de trabajo

El incluir explicaciones claras de los motivos para cada paso de trabajo, excepto cuando losmotivos son visibles, es un requerimiento necesario en todos los programas de trabajo, por lassiguientes razones.

− El personal que efectúa el trabajo sabe por qué lo hace y por lo tanto es de esperarse que lohará mejor, que si no tuviera la explicación.

− Esta costumbre reduce la inclusión de pasos de trabajo innecesarios. (A veces el no poder

dar una buena explicación para hacer algo lleva al redactor del programa a la conclusión deque el paso de trabajo no es en realidad necesario).

− Hace posible una revisión más inteligente del programa para su aprobación y la revisión

posterior del trabajo efectuado.

Utilización de información de la entidad

Al planificar la labor de auditoría, siempre se debe considerar la posibilidad de Utilizar copiasextras o sobrantes de documentos, informes, listados, análisis y material preparado normalmentepor la entidad.

Cuando sea posible, también se deben hacer los arreglos necesarios para que la entidadprepare un análisis de la cuenta o transacciones financieras necesarias en exámenes. Dichosanálisis deben prepararse según el formato prescrito por el auditor en cada caso. Especialmentecuando se efectúen auditorías financieras deben hacerse los arreglos necesarios para que elpersonal prepare los análisis de las cuentas básicas del mayor general. Normalmente losempleados pueden hacer esto durante el año, al mismo tiempo que cumplen con susobligaciones, evitando así el que se tenga que preparar en un sólo momento.

El utilizar información preparada por la entidad para ayudar al auditor contribuye a disminuir sutrabajo y le proporciona más tiempo para las labores de estudio y evaluación.

Se deben describir todos estos arreglos en los programas de trabajo. Cuando se obtengadicha ayuda, se debe considerar el tiempo necesario para revisar los análisis preparados por elpersonal de la entidad para asegurarse de su precisión. Una vez hecho esto, se convierten en elequivalente de los papeles de trabajo preparados por el personal de auditoría.

PROGRAMAS UNIFORMES

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Para los exámenes financieros respectivos es común desarrollar programas de trabajouniformes a los cuales se añadirán periódicamente partes complementarias si es necesarioefectuar modificaciones. De este modo, se puede reducir el tiempo utilizado en la preparación deprogramas. El seguir esta práctica, sin embargo, no disminuye la responsabilidad de asegurarseque sea aplicable a las circunstancias especificas.

El uso de programas uniformes de auditoría es muy común en la auditoría financiera. Talesprogramas impresos tienen la ventaja de que son muy completos y ayudan a evitar la omisión deprocedimientos. Al emplear programas uniformes de auditoría, el auditor corre algunos riesgoscomo los siguientes:

− Que el programa uniforme no sea completamente aplicable a la entidad bajo examen. − El auditor puede olvidarse de considerar la adición de procedimientos no incluidos en el

programa uniforme, confiando sólo en él y olvidando la necesidad de flexibilidad e ingenio. − El auditor puede efectuar labores innecesarias por el cuidado de no omitir procedimientos.

Sin embargo, los programas uniformes de auditoría son muy útiles cuando se usan concuidado.

En realidad, se debe tener en cuenta la ventaja de utilizar varias secciones o partes deprogramas uniformes. Por ejemplo, si la entidad bajo examen emplea un fondo fijo de caja chica,el auditor puede usar la parte del programa uniforme aplicable a tales fondos. Si la entidad notiene ningún inventario, el auditor no usará la sección del programa uniforme dedicada ainventarios.

Para aprovechar al máximo posible el uso de programas uniformes en la auditoríagubernamental, es recomendable tener programas uniformes confeccionados especialmentepara entidades públicas de clases típicas tales como gobiernos locales, colegios, escuelas,universidades, institutos, hospitales, etc. En los casos de ministerios de estado, empresaspúblicas y otras entidades muy especiales o únicas de su tipo es necesario confeccionar unprograma de auditoría especial según las circunstancias.

En la auditoría operacional normalmente no es factible utilizar programas uniformes debido alas variaciones de las operaciones de una entidad a otra.

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Acceso a los programas de trabajo

Los programas de trabajo constituyen papeles de trabajo de auditoría en donde se detallatécnicamente la labor a efectuarse y la ejecutaba por los auditores, la misma que en algunaspartes se basa en estrategia sorpresiva y confidencial pues incluye una descripción del alcancede las pruebas. La responsabilidad por su custodia y conservación durante el trabajo corre acargo del auditor.

Los programas de auditoría son de naturaleza reservada, siendo necesario que los auditoresgubernamentales mantengan la confidencialidad requerida inclusive después de haber cesadoen el cargo.

Ninguna persona no relacionada o debidamente autorizada con la ejecución, supervisión,dirección y posterior explicación de la auditoría debe tener acceso a los programas de auditoría,ni a ningún otro papel de trabajo.

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CAPITULO XVIII

PAPELES DE TRABAJO

Los papeles de trabajo son todos los documentos elaborados por el auditor durante el cursode la auditoría que fundamentan y respaldan su informe. Pueden definirse en los siguientestérminos:

PAPELES DE TRABAJO

El conjunto de cédulas y documentos en los cuales el auditor registralos datos y la información obtenidos, así como los resultados de laspruebas realizadas durante su examen.

El propósito del presente capitulo es discutir y establecer la importancia de los papeles detrabajo y los métodos que aseguren su calidad.

PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los principales propósitos de los papeles de trabajo son los siguientes:

1. Registrar las Labores - Proporcionar un registro sistemático y detallado de la laborefectuada al llevar a cabo una auditoría.

2. Registrar los Resultados - Proporcionar un registro de la información y evidenciaobtenidas y desarrolladas, en respaldo de los hallazgos, conclusiones yrecomendaciones resultantes de la labor de auditoría.

3. Respaldar el informe del Auditor - El contenido de los papeles de trabajo tiene queser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del informede auditoría. Este informe bajo ninguna circunstancia debe contener información o datosno respaldados por los papeles de trabajo. Dichos papeles deben fundamentar laevidencia o la falta de ella, en la cual se basan las reservas del juicio del auditor yconstituyen la prueba de la validez de las operaciones y registros examinados y delcontenido del informe de auditoría.

4. Indicar el Grado de Confianza del Sistema de Control Interno - Los papeles detrabajo incluyen los resultados del examen y evaluación del sistema de control interno, asícomo los comentarios sobre el mismo.

5. Servir como Fuente de Información - Los datos utilizados por el auditor al redactar elinforme, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes deconsulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos específicos.

6. Mejorar la Calidad del Examen - Los papeles de trabajo bien elaborados llaman laatención sobre asuntos importantes y garantizan el que se de atención adecuada a losasuntos más significativos.

7. Facilitar la Revisión y Supervisión - Los papeles de trabajo son indispensables para laetapa de revisión del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo (el

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auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registra dos endichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del borradordel informe, los papeles de trabajo están para responderlas o aclararlas.

8. Ayudar en el Desarrollo Profesional - La elaboración correcta de los papeles detrabajo puede ser una ayuda importante en el desarrollo profesional del personal deauditoría. El requisito de establecer por escrito los procedimientos empleados y lasconclusiones resultantes de su aplicación, exige que el auditor piense tanto en lospropósitos de los procedimientos, como en la claridad de su expresión y la organizaciónde los materiales de información.

Los papeles de trabajo proporcionan una evidencia de la competencia del personal deauditoría y basados en dicha evidencia se puede reconocer la competencia especial o lafalta de ella en el personal y tomar las medidas más convenientes.

9. Respaldar el Informe de Auditoría en los Procesos Judiciales - En los casos quese llevan a los tribunales, normalmente asociados con fraudes u otros delitosencontrados, los papeles de trabajo son de gran importancia para respaldar el contenidodel informe de auditoría. Muchas veces el auditor tiene que presentarse como testigo y lospapeles de trabajo pueden ayudarlo a recordar la situación y su examen, a pesar dehaber transcurrido varios años de su ejecución. En el caso de una demanda legal, lospapeles de trabajo sirven para defender la posición del auditor.

De lo expuesto se concluye, que la calidad de los papeles de trabajo es de una importanciasimilar a la del informe de auditoría.

El auditor gubernamental no sólo debe saber planear y efectuar la auditoría, así como redactarel informe correspondiente, sino que también debe saber que la naturaleza de su trabajo exige laelaboración, durante todo el proceso de la auditoría, de una documentación completa de susprocedimientos, hallazgos y la evidencia en la cual va a fundamentar su informe.

La información obtenida al realizar una auditoría es de poco o ningún valor, si el personal laretiene sólo mentalmente. Para disminuir errores u omisiones, la información obtenidaverbalmente debe registrarse en los papeles de trabajo lo antes posible.

Contenido

Los papeles de trabajo incluyen toda la información relativa a una auditoría específica.

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Los papeles de trabajo contienen lo siguiente: (lo indicado (AF) únicamente se aplica en laauditoría financiera).

1. Copia en borrador del informe de auditoría.

2. Programa de auditoría.

3. Cuestionarios sobre el examen y evaluación del control interno. (AF)

4. Hoja principal de Trabajo o Balance de Comprobación. (AF)

5. Asientos de ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor. (AF)

6. Conciliaciones. (AF)

7. Computaciones, (AF)

8. Extractos y copias de documentos importantes, por ejemplo: copias de la legislaciónvigente y su reglamentación, organización de la entidad, contratos, etc.

9. Análisis de Cuentas. (AF)

10.Confirmaciones obtenidas de terceros.

11.Notas y observaciones del auditor sobre:

a. Procedimientos empleados y su alcance.

b. Asuntos por aclarar durante el curso de auditoría (notas recordatorias).

c. Excepciones, irregularidades, desviaciones de normas, etc.

d. Recomendaciones posibles.

12. Otros documentos o información pertinentes a la auditoría.

Obviamente el orden, índice y cuidado de los diversos papeles de trabajo es muy importante.

El auditor tiene que emplear su buen juicio en la determinación de lo que constituye materialsignificativo para los papeles de trabajo, con el fin de evitar que éstos lleguen a ser unatranscripción completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de unresumen de las labores de auditoría.

El contenido de los papeles de trabajo debe estar construido por todos los asuntos deinformación, datos y evidencias significativas, que haya acumulado el auditor durante suexamen. Dicho Contenido se puede dividir en dos importantes aspectos:

− La información acumulada necesaria para elaborar el informe de auditoría y apoyar sucontenido.

− La información que demuestra la extensión de las pruebas realizadas por el auditor.

IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR

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En general, el elemento de juicio para la evaluación del auditor se basa en sus papeles detrabajo.

Cuando éstos están elaborados en la forma debida, en orden y legibles, con encabezamientoscompletos, explicaciones de fuentes de datos y labores de verificación llevados a cabo, creanen los supervisores y otros superiores una confianza plena en el auditor y en su trabajo. Si lospapeles de trabajo no están en orden, son ilegibles, están mal redactados o tienen otras fallas, elsupervisor y otros superiores, no tendrán confianza en el auditor ni en el contenido de suinforme.

El progreso del auditor en su carrera profesional depende directamente de la calidad de suspapeles de trabajo, tanto en la elaboración como en su contenido Por éste motivo, su atenciónsiempre debe dirigirse a las técnicas y prácticas sanas para preparar buenos papeles detrabajo.

PREPARACION

Algunos principios que fundamentan la preparación de los papeles de trabajo son lossiguientes:

1. Deben ser totalmente preparados partiendo del punto de vista de la inclusión de todos losdatos necesarios.

2. Deberán incluirse en ellos los datos que son pertinentes.

3. Incluirán los datos que sustenten alguna afirmación o concepto expresado.

4. Presentarán todos los datos necesarios que han de respaldar la propiedad de los registros yoperaciones.

5. Todos los papeles de trabajo deberán elaborarse con limpieza y ser matemáticamenteexactos.

6. Deberán contener un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexión con supreparación.

Planeamiento

La elaboración de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y durante elcurso de la auditoría. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe proveer el tipo y formade papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una manera concisa y efectiva. Elempleo de papeles de trabajo no planificados o que se hicieron con mucha prisa puede dar comoresultado que no presenten bien los datos, que el orden de presentación no sea el mejor o quesea necesario repetir los papeles para incluir toda la información.

En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel de trabajo.El auditor debe revisar la cédula empleada en la auditoría anterior, si la hubo, y determinar si elformato utilizado es adecuado o si puede mejorarse.

Es preferible emplear una hoja o cédula separada para cada asunto, rubro o cuentaanalizada. Sin embargo, de vez en cuando, es más práctico y lógico incluir el análisis de distintascuentas relacionadas del mayor general, en un solo papel de trabajo.

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Por ejemplo, el análisis de bonos, también puede incluir los intereses devengados oacumulados que están relacionados con dichos bonos.

Debe evitarse el uso de hojas de varios tamaños. En general las hojas de tamaño estándar desiete columnas, son las más adecuadas para la mayoría de los análisis. Para la hoja principal detrabajo y otros papeles más amplios, se puede usar hojas de doble tamaño estándar, de catorcecolumnas. Para los papeles que documentan entrevistas, observación ocular y otras laborespresentadas en forma narrativa debe utilizarse hojas rayadas de tamaño estándar. Porsupuesto, el papel debe ser de buena calidad y sólo debe usarse una cara de cada hoja.

Claridad y explicación completas

Es de suma importancia que cada hoja de los papeles de trabajo, sea clara y de unaexplicación completa del asunto que trata.

El encabezamiento de cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, titulo desu contenido y el período o la fecha correspondiente.

Los siguientes, son ejemplos de encabezamiento de papeles de trabajo:

(Entidad) Instituto “X” (Titulo) Cuentas por Cobrar (Fecha) 31-12-19XX

Significa que en la entidad "Instituto X" se está examinando el rubro del Balance General"Cuentas por Cobrar" por el ejercicio correspondiente al año 19XX (12 meses).

(Entidad) Instituto “Y” (Titulo) Costos de Producción(Período) Del: 15-9-19XX

Al : 30-7-19XX

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Significa que en la entidad "Instituto Y" se está realizando un examen, para determinar elcosto de producción a través del período comprendido entre el 15-9 y el 30-7.

(Entidad) Instituto “Z” (Titulo) Programa de Explotación Petrolera(Período) Mes de Junio, 19XX

Significa que en la entidad "Instituto Z" se está examinando el Programa de ExplotaciónPetrolera durante Junio de 19XX (el mes actual) para determinar la efectividad, eficiencia yeconomía alcanzada por dicho programa y la necesidad de posibles mejoras.

El auditor que prepara un papel de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha en que laconfecciono en una parte de dicha hoja.

El contenido de cada hoja debe incluir fechas, datos completos o los montos y explicacionessuficientes, de modo que cualquier otro auditor que lea esta hoja la entienda, sin tener querecurrir a otra fuente de información.

Además de los datos que contiene cada papel, éste debe indicar en forma clara el alcance dela labor del auditor con respecto a los datos mencionados.

ARCHIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos básicos:

− Archivo corriente. − Archivo permanente.

Archivo corriente

El material que se coloque en el archivo corriente debe estar constituido por la informaciónrelacionada principalmente con las fases corrientes de la auditoría y que no se consideran deuso continuo en auditorías posteriores El tipo de material que debe incluirse en éste archivo es elsiguiente:

1. Revisiones corrientes del control interno;

2. Análisis y otros papeles que respalden el examen y prueba detallada;

3. Memorándums de las discusiones con funcionarios de la entidad u otros ejecutivos;

4. Correspondencia corriente;

5. El programa de auditoría;

6. Papeles que se van acumulando en respaldo de los hallazgos:

7. Materiales y papeles que se van acumulando durante la preparación del informe, inclusive losborradores.

El archivo debe organizarse lógicamente y según las necesidades de cada auditoríaespecífica. La prueba principal es la conveniencia en su utilización y la facilidad para ubicar elmaterial.

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Archivo Permanente

Este archivo debe contener la información de interés, utilización continua o necesaria enauditorías subsiguientes. Así como en el caso de los archivos corrientes, deben organizarse detal manera que sirvan mejor a las necesidades de la auditoría.

El archivo permanente debe incluir material de referencia como el siguiente:

1. Historial legislativo sobre el establecimiento de la entidad y sus programas y actividades;

2. Leyes y reglamentos de aplicación específica a la entidad;

3. Política y procedimientos de la entidad;

4. Financiamiento;

5. Organización y personal;

6. Políticas y procedimientos de presupuesto, contabilidad e informes;

7. Evaluaciones del sistema de control interno;

8. Antecedentes de estadísticas sobre asignaciones, desembolsos, logros, etc.;

9. Ubicación de las actividades;

10. Contratos a largo plazo;

11. Análisis detallados de activos fijos;

12. Manual de contabilidad y plan de cuentas;

13. Extractos de actas de: Directorios, Comités y Juntas, etc., de interés permanente;

14. Otros manuales, documentos, etc.

El material puede incluir: correspondencia, manuales, cuadros de la entidad, leyes,reglamentos, memorándums y programas por el OSC o la unidad de auditoría interna. El archivopermanente debe contener asimismo, un registro que explique lo que se ha hecho con el archivocorriente de auditorías de años anteriores y una lista de las fechas en que pueden serdestruidos.

El archivo permanente debe servir como información básica al planificar futuras auditorías.Debe proporcionar información resumida de rápida utilización y acceso, sobre las laboresefectuadas e informes emitidos de exámenes anteriores incluyendo una lista de las principalesáreas cubiertas en las auditorías efectuadas, las fechas en que se efectuaron y los resultadosobtenidos.

Normalmente, el archivo permanente completo se acumulará y mantendrá en la sede centraldel OSC donde se encontrará el personal para ejecutar la mayoría de las auditorías.

El archivo permanente debe revisarse y actualizar periódicamente. Para que los archivos nose tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de uso corriente, pero

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tiene que retenerse y trasladarlo a los archivos inactivos identificando y registrando los motivosde dicho traslado.

Por lo general, el archivo corriente o papeles de trabajo de las dos últimas auditorías y eIarchivo permanente actualizado, deben estar a disposición del auditor. El archivo corriente de lasauditorías anteriores a las indicadas deben guardarse por el período establecido por la ley parala cesación de documentos financieros o cualquier adicional necesario para los procesosjudiciales si los hubiere.

Responsabilidades Básicas sobre Archivo y Custodia de Papeles de trabajo

En el OSC, esta responsabilidad recae en los directores de auditoría. En las entidades delsector publico, ésta responsabilidad la tiene el auditor jefe de la unidad de auditoría interna.

Material Obsoleto en el Archivo Permanente

El material del archivo permanente debe retenerse mientras se lo considere de interés outilidad a la labor, por lo tanto deben revisarse estos archivos en forma periódica. Para losexámenes subsecuentes, se debe revisar este archivo durante el próximo examen. El materialobsoleto que no tenga valor debe transferirse al archivo inactivo. Los papeles de trabajo válidosse deben ordenar con base en un índice numérico.

Además de proporcionar un índice para los papeles de trabajo, se debe establecer para cadaexamen un sistema que facilite la identificación, almacenaje y ubicación de los archivos. Debeexistir un índice maestro, en el cual figuren los números de código y el tema de cada archivo.

CLASES DE PAPELES DE TRABAJO

Se agrupan en dos categorías:

- Papeles de trabajo generales

- Papeles de trabajo específicos

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Papeles de Trabajo Generales

Los papeles generales son aquellos que no corresponden a una operación especifica y quepor su naturaleza o significado tienen uso y aplicación general. Básicamente comprenden lossiguientes:

− Borrador del Informe. − Programa de auditoría. − Evaluación del control interno. − Hoja principal de trabajo o balance de comprobación (auditoría financiera). − Resumen de asientos de ajustes y reclasificaciones determinados por el auditor. (auditoría

financiera). − Resultados de entrevistas iniciales y otras de naturaleza general.

Papeles de Trabajo Específicos

Los papeles específicos comprenden básicamente los siguientes:

− Cédulas principales de las cuentas del mayor general, preparadas por el auditor, (auditoríafinanciera).

Otros documentos que prepara o solicite el auditor, relacionados con:

− Análisis de cuentas elaborados por el auditor o personal de la entidad (auditoría financiera). − Confirmaciones recibidas de: bancos, clientes, proveedores y otros. (auditoría financiera). − Análisis de operaciones y actividades. − Resultados de entrevistas y conferencias específicas. − Cualquier otro documento relacionado con el examen, que directa o indirectamente se utilice

para la sustentación del informe.

Notas del Auditor

Un grupo especial de papeles de trabajo son las "notas del auditor". En realidad, este tipo depapeles de trabajo sirve al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar parabeneficio propio y el examen. Existen tres clases distintas de éstas notas:

Notas recordatorias sobre asuntos que están pendientes de examinarse, aspectos querequieren investigación adicional, etc. Son asuntos que deben ser aclarados o terminadosantes de empezar la redacción del informe.

Notas sobre observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias que han de ser incluidosen el informe como conclusiones.

Notas que han de ser incluidas en el informe en calidad de recomendaciones.

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Algunos auditores prefieren hacer una sola lista de las notas, pero la manera más ordenadaes hacer tres listas separadas e ir registrando cada clase de nota.

En caso de que hubieran muchas observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias, espreferible hacer una hoja para cada clase; por una hoja para "Excepciones en la Observación deinventarios" y así por el estilo.

En las hojas de notas, el auditor registra la información suficiente para recordar el asunto enreferencia a otros papeles de trabajo relacionados, si los hubiere. Las notas deben serexplicativas y completas, pero no deben repetir datos que estén contenidos en otros papeles detrabajo.

Marcas del Auditor

Las marcas del auditor (también llamadas "claves de auditoría", "tildes", etc.) son signosparticulares y distintivos que hace el auditor para señalar el tipo de trabajo o prueba efectuado.

Las marcas del auditor se encuentran en los registros y documentos de la entidad bajoexamen y en los papeles de trabajo. Sirven como prueba para recordar al auditor las laboresefectuadas.

Las marcas básicas de auditoría pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y sonde dos clases: con significado uniforme y contenido a criterio del auditor, es decir sin significadopermanente.

Las marcas con significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentementeen cualquier auditoría o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente por el OSC ola unidad de auditoría interna.

Las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditoría paraexpresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la marca utilizada se debepresentar en forma obligatoria en cada cédula.

Si durante el curso de la auditoría describiendo obligatoriamente su significado en las cédulasrespectivas.

El empleo de las marcas en los registros de la entidad es útil, exclusivamente, para que elauditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una interrupción y para evitarduplicaciones en su trabajo.

Por supuesto, los empleados de la entidad no deben conocer el significado de las diversasmarcas, pero la explicación debe incluirse en los papeles de trabajo.

El empleo de las marcas de auditoría en los papeles de trabajo es para la información futuradel mismo auditor, para fines de revisión y supervisión y para usar dichas marcas como posiblesreferencias en el futuro, Por ejemplo, en la conciliación bancaria al fin del año, el auditor puedemarcar los cheques pendientes de pago y que fueron pagados en el primer mes del añosiguiente, colocando al final del papel de trabajo lo siguiente:

"cheques pagados por el banco en el mes deEnero, según estado bancario".

Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el significado de cada marcaempleada, para que tanto el auditor como otras personas comprendan dicho significado, aún en

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años futuros. Para las marcas de significado uniforme una hoja explicando los significadosubicada al principio del juego de papeles de trabajo es suficiente. El significado de las otras debeindicarse en cada hoja en la cual se utiliza.

PAPELES DE TRABAJO IMPORTANTES EN EL EXAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS

Hoja Principal de Trabajo (Balance de Comprobación)

De todos los papeles de trabajo el que reviste más importancia para el auditor, es la "hojaprincipal de trabajo" o "balance de comprobación". Esta hoja presenta el balance decomprobación compuesto de los saldos de todas las cuentas del mayor general y los ajustesnecesarios para llegar a los estados financieros.

La hoja principal de trabajo contiene la información básica sobre el contenido de los libros, losajustes necesarios en la opinión del auditor y los saldos finales de las cuentas del mayor generalde la entidad.

Además, sirve como un índice de los papeles de trabajo.

La hoja principal de trabajo presenta la información siguiente:

1. Código y nombre completo de cada cuenta del mayor general lo en otras palabras, el plan decuentas completo de la entidad) estas cuentas deben ser agrupadas según sus activos,pasivos, patrimonio, ingresos y gestos, dejando algunas líneas en blanco entre cada grupopara insertar las sumas y otros datos.

2. El balance de comprobación final correspondiente al año anterior. Los saldos finales ajustadosde las cuentas del año anterior sirven como base de comprobación con los saldos del añobajo examen. El tener los saldos de los dos años juntos, permite al auditor tomar nota de loscambios o fluctuaciones importantes, que pueden necesitar el examen y verificación profunday como consecuencia los asientos de ajuste o reclasificación.

3. El balance de comprobación del período bajo examen con los saldos actuales de las cuentasdel mayor general al fin del año.

4. Columnas para ajustes y reclasificaciones de auditoría que son los asientos de ajuste oreclasificaciones recomendados por el auditor para perfeccionar los estados financieros.

Son necesarias dos columnas para registrar en ellas los aumentos o disminuciones del saldoque se ajusta o reclasifica, según sea el caso.

El ajuste procede, cuando se ha dejado de contabilizar una operación o transacción, para locual debe regularizarse. La reclasificación, procede cuando a juicio del auditor, se hacontabilizado mal una operación o transacción y aparece cargada o abonada a una cuentaimpropia.

5. El balance de comprobación del período bajo examen después de los ajustes yreclasificaciones, es decir las cuentas del mayor general con sus saldos finales.

6. El índice de los papeles de trabajo relacionado con la hoja principal consiste en una columnaque presenta las claves alfa numéricas de los papeles de trabajo relacionados con lascuentas examinadas o analizadas.

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Algunos auditores prefieren separar el balance de comprobación después de los ajustes endos categorías: las cuentas que muestran la situación financiera y las cuentas que muestran losresultados de las operaciones.

Durante el curso de sus labores, el auditor ya verificando los saldos de las cuentas parasatisfacer de su corrección o elaborando asientos de ajustes y reclasificación para corregir lossaldos. Si el saldo de una cuenta es correcto pasa directamente a la última columna (balance decomprobación después de los ajustes). Si es incorrecto el auditor anota los asientos de ajuste ode reclasificación en las columnas apropiadas y computa el nuevo saldo correcto. Cuando todoslos saldos son correctos y/o ajustados o reclasificados, la última columna presenta los "saldosfinales" del año para la elaboración de los estados financieros.

En el caso de la utilización de mayores auxiliares de ingresos y/o gestos que contenga lascuentas detalladas, seria necesario hacer una hoja de trabajo similar a la hoja principal de trabajoque contenga los balances de comprobación respectivos de los mayores auxiliares.

El uso de la hoja principal de trabajo facilita la labor del auditor, lo que es más importante,permite tanto al jefe de equipo como al supervisor mirar el progreso de la auditoría en cualquierade sus fases.

Cuando en los sistemas empíricos o tradicionales de contabilidad del sector público no existeun mayor general u otro resumen organizado de los saldos, una de las primeras tareas delauditor debe ser la obtención y resumen de los mismos en un formato similar al descrito arribapara constituirse en su hoja principal de trabajo.

Ajustes de Auditoría

Los ajustes de auditoría son aquellos asientos recomendados por el auditor, paraperfeccionar la presentación de los estados financieros.

En teoría, la administración es responsable de llevar su sistema contable y elaborar losestados financieros. La responsabilidad del auditor se limita al examen de aquellos estadosfinancieros y a la expresión de su opinión sobre los mismos.

En la práctica, el auditor durante el curso de su examen, casi siempre encuentra algo querequiere un ajuste de los estados financieros elaborados por la entidad. Pueden ser errores,omisiones, clasificaciones incorrectas, o tal vez acumulaciones no registradas.

Los asientos de ajuste recomendados por el auditor son aquellos necesarios para que losestados financieros de la entidad presente adecuadamente la situación financiera y losresultados de sus operaciones.

Los ajustes de auditoría siempre tienen que ser sometidos al análisis y juicio de importanciarelativa. En otras palabras, el auditor solo debe recomendar asientos de ajuste significativos. Siel auditor encuentra una faltante de $ 10.00 en caja chica debe revelar este faltante en su papelde trabajo que contiene el arqueo, pero no debe elaborar un asiento, porque el monto encuestión es inmaterial.

Los asientos de ajuste, se registran en tres sitios importantes:

− En el papel de trabajo especifico relacionado con la cuenta ajustada (con el fin de que susaldo sea igual al saldo de la cuenta, después de hecho el ajuste).

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− En las columnas para ajustes de la hoja principal de trabajo (con el fin de que esta hojamuestre el saldo ajustado).

− En el papel de trabajo resumen de asientos de ajuste de auditoría.

Los papeles de trabajo de ajustes de auditoría son los formatos en los cuales el auditorregistra los asientos recomendados en forma similar, a la de su registro en el diario general. Untípico asiento de ajuste puede ser lo siguiente:

Ajuste No. 1 Código Debe Haber

Materiales deConstrucción 244 5.000.ooCuentas por Pagar 201 5.000.oo

Para registrar la factura No. 3456 de Empresas XS.A. de 3-1 -XX, por materiales recibidos el28-12-XX.

Se nota que es costumbre enumerar los asientos de ajuste en forma correlativa. Cuando seregistra el asiento en la hoja principal de trabajo el número del asiento formulado al lado del montoen un circulo y sirve como índice al asiento completo.

Es conveniente señalar que como en cualquier asiento de diario, una explicación completa esparte integral y necesario del asiento.

Los ajustes de auditoría son regulaciones a los estados financieros. Al terminar sus labores,el auditor presenta a la entidad una copia completa de los asientos de ajuste.

Por lo general, la entidad acepta estos asientos y los registra antes de cerrar inicialmente loslibros. (si la auditoría es a un ejercicio recientemente fenecido).

En el caso que la entidad no aceptara uno o más asientos recomendados por el auditor, éstetendría que determinar la acción a seguirse, lo que según la importancia del asiento podría incidiren:

− Una opinión negativa sobre los estados financieros. − Salvedades en su opinión. − Notas aclaratorias a los estados financieros, aceptables a la entidad. − Una mención a los comentarios del informe (cuando es de menor significado).

Los ajustes de auditoría son recomendaciones técnicas del auditor, con el propósito deregular operaciones n transacciones indebidamente contabilizadas o no registradas.

Al respecto pueden presentarse dos alternativas:

− Que la entidad aún no haya cerrado sus libros de contabilidad. − Que la entidad tenga cerrados sus libros de contabilidad.

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Para el primer caso es necesario registrar los ajustes para que los estados financierospresenten razonablemente la situación financiera de la entidad V los resultados de susoperaciones a la fecha examinada.

En el segundo caso es necesario analizar el efecto que producen en los activos, pasivos yresultados de la entidad examinada a fin de considerar la procedencia de su registro.

Cuando un ejercicio financiero ha sido cerrado y liquidado, un asiento de ajuste pararegularizar una operación o transacción que puede ser extemporáneo y muchas vecesinaplicable, Sin embargo, puede suceder que la deficiencia detectada sea de tal trascendencia,que su efecto en la entidad distorsiona la situación financiera del período en que se produjo yque indudablemente afectará a ejercicios futuros.

En este sentido, el auditor gubernamental, debe aplicar su buen juicio y criterio profesional, afin de determinar si el asunto observado, afecta substancialmente la situación financiera de laentidad examinada, a tal punto que se hace necesario la regulación mediante el asiento de ajusterespectivo.

Los siguientes son ejemplos de operaciones o transacciones que podrían originar laobligación de regularizarlas:

− Omitir el registro de activos fijos de importancia. − Dejar de registrar pasivos u obligaciones. − Operaciones o transacciones mal contabilizadas que afectarán la futura presentación de

estados financieros.

Cédulas Especificas

Cédulas especificas son aquellas que se relacionan con una cuenta de mayor general omayores auxiliares, tales como:

− Cédulas sumarias de las cuentas del mayor general preparadas por el auditor. − Otros documentos que prepara el auditor:

− Análisis de cuentas (forma más típica de papel de trabajo en la auditoría financiera). − Conciliaciones bancarias. − Confirmaciones de bancos, deudores y de otros. − Cualquier otro documento que elabora u obtiene el auditor para respaldar su informe.

Estas cédulas varían según las actividades y naturaleza de la entidad. Son ampliamenteilustradas en los textos universitarios sobre la auditoría profesional.

EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS

Varios documentos legales u oficiales son de importancia para el auditor, tales como lalegislación, reglamentación, actas oficiales, resoluciones oficiales, contrato, etc. Para tener unainformación completa en los papeles de trabajo el auditor puede:

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− Obtener copias completas (en el caso de documentos publicados tales como leyes,reglamentos, manuales, etc.).

− Obtener fotocopias de los documentos o partes de ellos. − Preparar extractos manuscritos de porciones de los documentos.

En la determinación de cual de los métodos antes descritos ha de emplear el auditor debetener presente que:

− Sólo debe incluir información que corresponda a los papeles de trabajo, por esta razón losextractos o porciones pertinentes son preferibles a los documentos completos (conexcepción de documentos básicos como son las leyes, reglamentos, etc.)

− El uso de fotocopias, cuando sea posible, ahorra mucho tiempo, las fotocopias son preferibles

de tener extractos largos y hechos a mano. (Se debe cortar las porciones pertinentes de lasfotocopias e incluirlas como papeles de trabajo).

− El auditor debe aprovechar los análisis elaborados por la entidad siempre que sea posible. Porejemplo, puede usar una copia de la conciliación bancaria elaborada por la entidadcomprobando su veracidad, evitando así la necesidad de efectuar otra conciliación.

En general el auditor debe aprovechar el método más sencillo y económico para incluir en lospapeles de trabajo la información significativa básica y necesaria.

ORDENAMIENTO, REVISION Y APROBACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Debido al gran volumen de las diversas clases de papeles de trabajo, su ordenamiento lógicoes de primordial importancia tanto durante el curso de las labores de auditoría como después dehaberlas terminado e inclusive para el archivo de los papeles de trabajo.

En la auditoría financiera el orden lógico usado por los auditores es aquel que sigue lasecuencia de las cuentas en el balance de comprobación (orden igual al plan de cuentas). Enotras palabras, los papeles de trabajo se arreglan según su relación con las diversas cuentas yen el orden de los activos, pasivos, ingresos y gastos.

En la auditoría operacional el orden lógico está dado por las actividades u operacionesprincipales y las áreas críticas examinadas en profundidad, según esquema determinado por elauditor encargado.

Indice

Es importante tener un indica del orden de los papeles de trabajo, así como que todos elloscontengan referencias cruzadas cuando están relacionados entre si.

El índice de los papeles específicos en la auditoría financiera se elaborará agrupando lascuentas del balance de comprobación presentado por la entidad auditada, tomando en cuenta sufinalidad y secuencia lógica Los resultados de esta agrupación serán presentados en lascédulas sumarias.

El índice de los papeles específicos puede constar de letras mayúsculas simples o doblespara las cédulas sumarias y letras seguidas de números correlativos para los papeles deanálisis o auxiliares, o algún esquema similar a efecto de asegurar un ordenamiento uniforme.

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Normalmente se escribe el código en el ángulo superior derecho de cada hoja con lápiz de colorrojo.

Referenciación Cruzada

Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relación existenteentre ellos sea cruzada.

El propósito de la referenciación cruzada es mostrar en forma objetiva, a través de lospapeles de trabajo, las conexiones entre cuentas, análisis, etc. y su correspondiente relacióncon los estados financieros o el contenido del informe de auditoría.

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Revisión y Aprobación de los Papeles de Trabajo

Tanto para lograr la máxima utilidad y eficiencia, como para garantizar la calidad de laauditoría, es necesaria una revisión completa de los papeles de trabajo.

Por cierto, el auditor del equipo, revisará los papeles de trabajo elaborados por los miembrosdel equipo de auditoría al tiempo que reúne el juego completo Esto naturalmente es necesario,pero una revisión objetiva hecha por una persona que no ha participado directamente en laslabores de auditoría, es algo imperativo durante su ejecución y al término de la misma.

La revisión final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del auditor supervisor.Por supuesto, durante el curso de la auditoría el supervisor debe haber revisado muchos de lospapeles de trabajo elaborados, sin embargo, es necesaria una revisión final del juego completo.

Siempre resulta más eficiente y económico efectuar esta revisión final dentro de las oficinasde la entidad bajo examen, porque es natural que el auditor supervisor crea conveniente que sedebe agregar alguna información o formular algunas preguntas que solamente se puedenresponder teniendo acceso a la información y los funcionarios.

El auditor supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en señal deaprobación. Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en elloses suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinión, tal como están expre-sadas en el borrador del informe.

La aprobación final que da el auditor supervisor del informe, tácitamente indica la aprobaciónde todos los papeles de trabajo relacionados con él y la suficiencia de su contenido pararespaldar el informe en su totalidad, además ratifica que se han cumplido con las normas deauditoría establecidas por el OSC.

Las preguntas que se originen de la revisión y sus respuestas deben incluirse en cada grupode papeles de trabajo.

El proceso de revisión es importante y no debe efectuarse de manera superficial o a la ligeraSu importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que se cuente con evidencia clara,demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditoría y de los hallazgos relacionadosDebe aceptarse que los papeles de trabajo han sido sometidos a una revisión supervisora y quetodo el material incluido ha sido ya aceptado o evaluado por el jefe de equipo indicando la formaen la que deben tratarse los asuntos en cuestión.

Al revisar los papeles de trabajo, se debe tomar en cuenta factores tales como:

− Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instrucción especifica,

− Precisión, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajorelacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados o hallazgospresentados.

Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas.

Naturaleza y alcance de la discusión con funcionarios de la entidad, así como laconsideración que ha dado a los hallazgos y conclusiones.

− Conformidad con las normas para la presentación de papeles de trabajo del OSC.

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El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo, oportunamente, unavez que se ha efectuado la labor una revisión oportuna hace posible la continuación de la laboral aclarar cualquier asunto, evitando la interrupción causada por una revisión de los problemascuando el personal involucrado ha sido asignado a otras fases de la auditoría.

NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO

La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condición de especial importanciadebido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditoría y la extensión y naturaleza delas pruebas aplicadas en forma selectiva.

Esta naturaleza confidencial se mantiene durante el curso de la auditoría y después derealizada ésta, de manera permanente en los archivos de dichos documentos.

En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de trabajo,mostrárselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe dejar lospapeles de trabajo guardados bajo las debidas seguridades, cuando no estén en su poder.

El acceso al archivo de los papeles de trabajo de las diversas auditorías, tiene que limitarseexcesivamente al personal de auditoría.

PREPARACION DE RESUMENES

La naturaleza y resultados de la labor en cada segmento de un examen debe, como asuntode operación sistemática y buen artificio, resumirse de manera clara y concisa en los papeles detrabajo. Se puede considerar un segmento como algo relacionado a un aspecto o grupo deaspectos de un hallazgo o tema.

Como resultado de la auditoría se acumula gran cantidad de papeles de trabajo que contienenuna variedad de información de diversas formas, por ejemplo, copias de leyes, reglamentos yprocedimientos de la entidad, correspondencia, copias de las entrevistas y una variedad decuadros y programas relacionados con una o varias fases de un examen. A pasar de que estainformación puede ser interesante, útil y pertinente es de poco valor si no se analiza y organizaen forma lógica e interrelacionada. En la mayoría de los casos esto puede lograrse con mayorefectividad por medio de la preparación de resúmenes de los papeles de trabajo.

El propósito de dichos resúmenes, como su nombre lo indica, es extractar en forma claraprecisa y conveniente la esencia de la labor efectuada, para hacer resaltar los resultadoslogrados, las conclusiones alcanzadas y cualquier recomendación, según se reflejan en lospapeles de trabajo que lo respaldan.

Si los resúmenes de los papeles de trabajo están bien concebidos y preparados, según lascircunstancias de una auditoría, ocupan un lugar muy importante y especial en la labor delauditor. Dichos resúmenes sirven a dos propósitos fundamentales e interrelacionados:

− Obligan a un análisis oportuno y critico de la evidencia obtenido y de la labor efectuada,ayudando a identificar requerimientos adicionales, también sirven de base para decidir acercade la inclusión de los resultados de la labor en el informe.

− Hacen posible la preparación del borrador del informe, como parte integral de la labor.

Los resúmenes también son beneficiosos en cuanto a lo siguiente:

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− Reúnen los grupos de papeles de trabajo relacionados con un punto en particular, permitiendoun flujo ordenado y lógico de los papeles y facilitando la supervisión u otras revisiones de lalabor en particular.

− Cuando existe un adecuado índice y buena referencia cruzada, éstos se convierten en unpunto importante de los papeles de trabajo para cualquier parte de la labor y proporcionan unmedio de control mecánico para dichos papeles.

− Brinda a los nuevos miembros del personal la oportunidad de familiarizarse con la exactitud yprecisión requerida en el análisis de la información y con la claridad, brevedad, legibilidad yorganización necesaria en la preparación del borrador del informe. Más aún, en muchoscasos, los resúmenes presentan el criterio fundamental y la opinión original que fueron elmotivo de las conclusiones a las que se han llegado en los informes.

Por lo tanto, la experiencia de haberlos preparado proporciona un entrenamiento muy valiosoa los miembros del personal, que será útil en el desarrollo de la habilidad para redactar en formaanalítica.

Debido a la diversidad de la naturaleza y alcance de la auditoría gubernamental es necesarioque haya cierta flexibilidad en el diseño y preparación de los resúmenes. Cada resumen debeprepararse segué las necesidades de la labor. Un resumen, debe ser considerado como uninstrumento de labor interna, un medio para lograr un fin y no un fin en si. Debe diseñarse paraque sirva de ayuda a los miembros del personal y la terminación ordenada y oportuna de lasauditorías. Por lo tanto, el formato y contenido exacto de los resúmenes debe dejarse al criteriodel personal de auditoría. Sin embargo, en los siguientes párrafos se presentan algunosconceptos que deben tomarse en cuenta al preparar dichos resúmenes.

Al preparar programas de auditoría y planificar de cualquier otra manera una auditoría, losmiembros del personal deben considerar la necesidad de preparar resúmenes convenientes departes individuales o grupos de partes de la labor efectuada. Cada cierto tiempo durante unaauditoría, debe asegurarse que dichos resúmenes estén en conformidad con el propósitoprincipal y se presente para lograrlo el cual es la preparación del borrador del informe—así comose ciñan al plan basándose en la información desarrollada. El diseño y preparación deresúmenes útiles y con sentido permiten que se cumpla con este objetivo y es un arte que losmiembros del equipo de auditoría deben tratar de cultivar y perfeccionar.

Los elementos básicos de un resumen de auditoría son los siguientes:

1. Objetivos. En esta sección debe aparecer una declaración clara sobre el propósito de lalabor de auditoría, una explicación del motivo por el cual se efectúa y lo que se estátratando de lograr.

2. Labor Efectuada,- Debe figurar exactamente lo que se ha ejecutado en relación con loque se iba a hacer. Si no se ha podido efectuar ciertas labores que se habían pensado,deben informar acerca de éste hecho y explicar los motivos.

3. Resultados logrados.- Debe incluirse un resumen de los hechos y la evidencia obtenidaen relación con el objetivo. No debe contener conclusiones. La evidencia en si debepresentarse como un resumen de los hechos y no como conclusiones a las cuales hallegado el auditor. Esta sección del resumen debe contener la evidencia y no lainterpretación de la misma.

4. Conclusiones.- Aunque frecuentemente son visibles al conocer la evidencia, se debenindicar las conclusiones en relación a los objetivos. Se deben presentar los criterios

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utilizados para llegar a las conclusiones, las cuales tienen que estar en relación con lalabor efectuada y los resultados obtenidos.

5. Recomendaciones.- Cualquier recomendación de acciones correctivas debepresentarse luego en forma lógica. Las partes narrativas de los resúmenes debenredactarse con claridad. Los auditores encargados no deben aceptar resúmenespreparados en forma descuidada, teniendo que volverse a preparar (por parte delmiembro del equipo asignado) hasta que sean satisfactorios. Al mismo tiempo, losresúmenes no son informes ni tampoco están destinados a extraños, por lo tanto nodeben prepararse con tanto cuidado en lo relacionado a un lenguaje pulido, estilo yexplicaciones detalladas de términos y conceptos utilizados en los informes.

Cuando sea conveniente, las secciones de resumen no tienen que seguir un formatoestrictamente narrativo Por ejemplo, cuando el miembro del personal esté resumiendo una seriede hechos, seria aceptable que dijera: "El Sr. X (cargo que desempeña) dijo: 1.______________, 2. _____________, 3. _____________ y 4. ________________ " y notomarse el trabajo de decir: "El Sr. X dijo que ______________. También dijo que_____________." Una perfección gramatical es menos importante, en un resumen, que una claradeclaración de los hechos.

La información contenida en un resumen debe incluir una identificación de su fuente deorigen, como por ejemplo: "El Sr. X (cargo que desempeña) informo que "o" La carga de vuelopara el avión 202 mostró". Esta técnica proporciona un conocimiento preciso de la naturaleza yfuente de origen de la información, por lo tanto un indicio de la probable confiabilidad y loadecuado de la evidencia.

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Niveles de los Resúmenes

Esencialmente hay dos niveles de resúmenes:

Nivel 1.- Resúmenes básicos y fundamentales (forma narrativa o tabular) que reúnen las partesrelacionadas de la información que aparece en los papeles de trabajo normalmente circunscrito aun paso de trabajo o sub-parte, o algún aspecto de un hallazgo o tema.

Nivel 2.- Los resúmenes que son el resultado de un análisis critico de la información contenidaen los resúmenes del nivel 1 y otra información, considerando lo apropiado para vincular unahallazgo o tema de auditoría.

Los resúmenes en el nivel 1 son los resúmenes básicos y generalmente deben ser los máscomunes en los papeles de trabajo. Representan una vinculación de todos los asuntosrelacionados en cuanto a la evidencia, cuando se presente una necesidad lógica en los papelesde trabajo - para cumplir con determinado paso de trabajo, para respaldar un punto básico opara aclarar o completar una parte de una auditoría -. Dichos resúmenes deben incluir lainformación de importancia desarrollada durante la auditoría y necesaria para respaldar lasconclusiones alcanzadas.

Como regla general éstos resúmenes son presentaciones narrativas - aunque pueden incluirtabulaciones o cédulas - que continúen la evidencia en su forma básica y que establecen loshallazgos y conclusiones justificadas por dicha evidencia. No deben ser largas descripcionesque abarquen varios o muchos asuntos complejos ya que son más manuables y tienen mássentido cuando tratan sólo un punto básico o aspecto de la auditoría. Deben tratar con suficienteprofundidad todos los hechos pertinentes, tratar con posiciones en favor y en contra y llegar auna conclusión convincente y duradera sobre el tema. Dichos resúmenes deben mantenersejunto con los papeles de trabajo como evidencia demostrativa para una referencia futura oseguimiento y puedan utilizarse como base para una declaración en el borrador del informe.

El Resumen en el nivel 2 que se origina lógicamente basándose en los resúmenes del nivel 1,reúne toda la información esencial relacionada con una actividad o hallazgo. Este tipo deresumen representa el esfuerzo final por reunir - en los papeles de trabajo - toda la evidencia,conclusiones y recomendaciones relacionadas para un hallazgo en particular o elementocomponente similar de un examen.

A pesar de que no se prescribe ningún formato especifico para dicho resumen, debe servir almáximo posible para la preparación del borrador del informe global. La preparación del resumeny del borrador del informe deben ser funciones inseparables en esta etapa, permitiendo lapreparación oportuna y eficiente del borrador del informe como una parte natural de la labor.

En efecto, el borrador del informe es el último resumen. Debe ser la presentación más refinada,breve y convincente de todos. Contando con una base de resúmenes bien preparados enniveles inferiores, la preparación del borrador del informe debe ser un proceso, de redacciónfácil y lógica.

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Sugerencia para la Preparación de Resúmenes

Los auditores, tanto redactor como revisor deben analizar los resúmenes en forma críticapara asegurarse de que se han abarcado todas las áreas de importancia y de que los datosnecesarios para una presentación eficaz del informe son completos, tienen una referenciacruzada con los detalles fundamentales y la lógica utilizada es sólida. Todas las lagunas en losdatos y contradicciones en la evidencia deben investigarse, revisarse o explicarse, según seaapropiado.

Entre otras cosas el auditor y el auditor supervisor, deben investigar si:

− Se ha tomado en cuenta el alcance de la auditoría interna en el área; − Se han hechos comentarios favorables; − Se ha evitado la exageración, decisiones demasiado categóricas, mucha profundidad en los

asuntos técnicos, respaldo excesivamente amplio y presentación de opiniones como hechos; − Se han considerado las acciones correctivas necesarias; − Se han resuelto asuntos legales; − Hay necesidad de perspectiva.

Se debe revisar la estructura de las frases, utilización de párrafos, flujo de la información,etc.; si alguna parte no presenta los hechos en forma justa y convincente, debe volverse apreparar.

Los jefes de equipos de auditoría deben recordar que la mayor parte de los problemas en lapreparación de informes se originan frecuentemente de la forma en que se analiza y resume laevidencia fundamental en el papel de trabajo. Deben velar porque se terminen los resúmenesindividuales en forma ordenada y oportuna conforme avanza el examen, revisar cuidadosamentedichos resúmenes y recalcar la necesidad de cumplir con las normas más altas en lapreparación.

SALVAGUARDA

Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles sóloa personas autorizadas, en la forma siguiente:

No se deben dejar los papeles de trabajo durante el día en lugares donde pueden seraccesibles al público, personal de la entidad u otras personas que no están autorizadas aexaminarlos.

El material confidencial, como por ejemplo los planes de la entidad para futuras operaciones oextensión de las mismas e informe de investigación o de auditoría interna de naturalezadelicada, deben guardarse con las seguridades necesarias cuando no se les utilice, paraevitar una revelación no autorizada.

También es necesario tomar precauciones especiales para el material de naturalezaespecialmente delicada, como por ejemplo los informes o papeles relacionados consolicitudes especiales o denuncias. Debe colocarse dicho material en armarios de seguridad.Si esto no es posible, se debe utilizar algún tipo de salvaguarda que no sea del tipo dearchivo, generalmente utilizado en la entidad y para el cual hay llaves disponibles fácilmente.

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− Se deben tomar precauciones especiales para el material confidencial. − Cuando sea necesario llevar los papeles de trabajo a una habitación en un hotel, no deben

dejarse a la vista cuando el auditor no esté en la habitación, sino guardarse en maletinescon seguridades.

− Cuando haya que dejar los papeles de trabajo en su automóvil, deben guardarse con llave

en la maletera en vez de dejarse sobre el asiento o en el piso del mismo.

Si no se pueden hacer los arreglos satisfactorios para salvaguardar los papeles de trabajo enforma adecuada en lugares fuera de las oficinas del OSC o unidades de auditoría interna, elauditor debe informar al superior jerárquico, para que determine las medidas necesarias para susolución.

REGLAS GENERALES PARA LA ELABORACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO

Las siguientes son las reglas mininas para la elaboración de los papeles de trabajoadecuados:

1. Identifique cada hoja. El encabezamiento debe incluir el orden siguiente:

a. El nombre de la entidad.

b. La descripción de la información presentada.

c. El período cubierto o fecha correspondiente.

2. Use una hoja separada para cada asunto. Cualquier dato que sea de suficiente valor para serincluido en los papeles de trabajo, merece una hoja completa con encabezamiento explicativo.

3. Use sólo una cara de cada hoja. - Esto evita el olvidar los datos que están al dorso de unahoja, así todos los datos serán más legibles.

4. Identifique a la persona que elaboró el papel de trabajo.- El responsable de cada papel deberegistrar sus iniciales y la fecha de elaboración.

5. Identifique al Supervisor. - La persona que revisa los papeles antes de aprobar el informe finaly los papeles de trabajo, debe registrar sus iniciales, indicando su aprobación.

6. Incluya la información completa y especifica.- El auditor debe proporcionar datos completos,nombres, títulos, códigos, etc. en cada caso de los análisis de cuentas, entrevistas conempleados, examen de documentos, etc.

7. Suministre índices completos.- Todos los papeles de trabajo deben tener su indios, Cada hojadebe incluir su propio número o letra que le identifique y cuando sea necesario, lasreferencias cruzadas.

8. Proporcione en forma ciara la fuente de los datos. No dé lugar a dudar sobre la fuente dedonde extrajo la información para los papeles de trabajo ya sea libro, registro, documento,cuenta del mayor u otra fuente.

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9. Indique la naturaleza de las labores de verificación.- Se debe incluir una descripción de laslabores efectuadas por el auditor. Debe efectuarse una descripción de los procedimientos deverificación aplicados, antes que los detalles de cifras y datos.

10. Incluya la extensión y alcance de las pruebas selectivas aplicadas. Cuando se apliquepruebas selectivas, debe reflejar los procedimientos de selección del muestreo y elporcentaje de transacciones examinadas en relación a todas las transacciones similares.

11. Determine claramente el propósito de cada papel de trabajo y su relación con los objetivos dela auditoría - No se debe incluir datos insignificantes o sin importancia para los objetivos de laauditoría.

12, Mantenga hojas de notas, para recordar asuntos por aclarar o examinar durante el curso delexamen. Todos estos puntos deben ser aclarados o resueltos antes de terminarse laauditoría.

13. Incluya en cada papel de trabajo el código de las marcas de auditoría sin significadouniforme. Es imposible recordar el significado de las marcas de auditoría. Además suleyenda, es necesaria en las etapas de revisión.

14. Efectúe el procedimiento correspondiente antes de registrar una marca de auditoría.- Unainterrupción puede hacer que no se cumpla con el procedimiento, pero la marca significarlaque se ha cumplido con él.

15. Incluya observaciones generales o resúmenes de comentarios sobre los resultados de cadafase o aspectos del examen. El auditor debe registrar sus observaciones sobre todos sushallazgos.

16. Coloque los papeles de trabajo en su sitio apenas acabe de prepararlos. - Cada vez que elauditor termine un papel de trabajo, debe ponerlo en el orden que lo corresponde entre todoslos papeles, normalmente, todos los papeles terminados deben ser guardados en el ordenestablecido para la auditoría.

El empleo de una carpeta con hojas sueltas es aconsejable para guardarlos en orden,permitiendo su fácil identificación cuando sea necesaria.

17. No redacte de nuevo hojas ya elaboradas. La repetición de los papeles de trabajo esevidencia de falta de eficiencia y de planeamiento, El auditor, como el contador, deben"redactar una vez y de manera correcta ".

18. Lleve consigo todos los artículos y materiales necesarios para efectuar sus labores. Elauditor debe llevar a la oficina de la entidad, los lápices, papeles en blanco y otros materialesque requiera su trabajo, para evitar en lo posible la necesidad de solicitar artículos ymateriales de la entidad auditada.

19. Utilice lápiz.- Los papeles de trabajo deben prepararse a lápiz.

20. Ahorre tiempo - Para ganar tiempo obtenga copias extras de material impreso o utilice elequipo reproductor Sin embargo, se debe velar por que la utilización de tal equipo no décomo resultado el sacar más copias de las que en realidad se necesitan.

21. Indique las fuentes de documentación. - Se deben indicar clara y específicamente lasfuentes de documentación incluida en los papeles de trabajo. Cuando se trate de un

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documento de una entidad se debe indicar en dicho papel quién preparo el documento y porqué, si dicha información no aparece en el documento.

22. Escriba los comentarios a doble espacio.- Para facilitar futuras añadiduras y revisiones ypara mejorar la legibilidad, los comentarios incluidos en los papeles de trabajo deben estarescritos a doble espacio

23. Utilice la técnica de referenciación cruzada.- Hasta donde sea posible los papeles de trabajodeben tener una referencia cruzada con otros relacionados. Asimismo, deben tener unareferencia cruzada con el programa de auditoría. Una efectiva referencia cruzada a menudodisminuye la necesidad de copiar los datos.

24. Haga referencia a los ajustes y reclasificaciones, si los hay. Si se efectúa ajustes oreclasificaciones de auditoría en las cifras de la entidad, esto debe indicar claramente entodos los papeles de trabajo en los cuales aparecen dichas cifras.

25. Verifique los totales de las columnas.- Se debe efectuar una verificación independiente delos totales de las columnas, totales cruzados y computaciones de datos numéricos.

26. Totalidad y precisión - Los papeles de trabajo deben ser completos y precisos paraproporcionar un respaldo apropiado para los hallazgos, conclusiones y recomendaciones ypara permitir demostrar la naturaleza y alcance del examen, cuando sea necesario.

27. Claridad y comprensibilidad.- Los papeles de trabajo deben ser claros y comprensibles sinnecesidad de explicaciones verbales suplementarias. La información que revelen debe serclara, completa y concisa cualquier persona que utilice los papeles de trabajo debe poderdeterminar de inmediato su propósito, la naturaleza y alcance de la labor efectuada y lasconclusiones de quien los preparó.

El que sean concisos es importante pero no se debe sacrificar la claridad ni la comprensiónsólo por ahorrar tiempo o papel.

La información que se obtiene verbalmente y que a veces se registra palabra por palabrafrecuentemente debe resumirse. Por lo tanto el auditor debe registrar, cuando sea necesario,la interpretación de lo que el entrevistado dijo o quiso decir y confirmarla con el mismo.

28. Legibilidad y pulcritud - Los papeles de trabajo deben ser legibles y lo más pulcros posible.De no ser así se desperdiciará tiempo al revisarlos y al preparar y referenciar los informes.Papeles de trabajo sucios pueden perder su valor como evidencia.

Debe evitarse el amontonar las palabras y escribir entre líneas, dejando espacios adecuadosantes de escribirlas.

29. Pertenencia.- La información contenida en los papeles de trabajo debe limitarse a los asuntosque son materialmente importantes, pertinentes y útiles con relación a los objetivosestablecidos para la auditoría. No hay ningún substituto para un entendimiento de losobjetivos específicos de la auditoría, las razones por las cuales se efectúan una tareaespecifica y su relación con los objetivos aprobados. Este conocimiento proviene deprogramas de trabajo bien planificados y organizados y de instrucciones efectivas por partedel auditor jefe de equipo.

Es costumbre que todos los papeles de trabajo contengan una declaración clara delpropósito, lo cual es muy útil para asegurar que la información acumulada está en relacióncon los objetivos y el informe de auditoría. No debe prepararse ni acumularse papeles y

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documentos innecesarios para el logro de los objetivos de la auditoría. La acumulación yretención de éstos estorban en la administración de un examen y complica las operacionesde almacenaje y archivo. Antes de terminar una auditoría, el supervisor debe hacer losarreglos necesarios para retirar o segregar todos los papeles de trabajo que no sonnecesarios o pertinentes en respaldo a la labor efectuada Si se reúne una gran cantidad deinformación o papeles innecesarios, la información importante puede pasarse por alto uoscurecerse.

Al efectuar auditorías, especialmente durante las entrevistas y al examinar los archivos de laentidad, se obtiene información sobre material que no está directamente relacionado con losobjetivos corrientes, pero que podría ser relevante conforme avanza la labor. Para evitar unaacumulación de detalles excesivos en los papeles de trabajo, se deben hacer notas brevessobre dicho material y éstas retenerse en archivos informales hasta que se determine supertinencia. Este proceso se adapta en especial a los estudios y exámenes preliminares.

El costo de preparación de papeles de trabajo es parte importante del costo total del examenque se efectúa y debe estar justificado por la información que figura en ellos.

30. Evitar detalles excesivos.- Es necesario cuidarse de los detalles excesivos en los papelesde trabajo. Por ejemplo, generalmente no será necesario tener copias o resúmenesdetallados de cuentas del mayor general, largas listas de los comprobantes examinados ydescripciones de los procedimientos resúmenes y breves descripciones de las cuentasexaminadas, pasos de auditoría aplicados, alcance del trabajo y hallazgos y conclusionesson mucho más importantes e informativos.

31. Identificar los archivos. — La cubierta de cada archivo debe incluir una identificación como lasiguiente:

Nombre de la dirección de auditoría y número de código;

Nombre y ubicación de la entidad examinada;

Tema de la labor efectuada;

Período abarcado por la auditoría u otra fecha aplicable;

Clasificación de seguridad.

32. Evitar archivos voluminosos. —Se debe evitar los archivos o carpetas individualesexcesivamente gruesos ya que son difíciles de manipular y se deterioran rápidamente con eluso.

33. Incluir indicas del archivo. — En cada archivo de los papeles de trabajo debe haber un índicede su contenido.

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CAPITULO XIX

EL DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORIA

Sin lugar a duda el proceso más importante de la labor de auditoría es el desarrollo dehallazgos. Los hallazgos de auditoría fundamentan las conclusiones y recomendaciones y éstasson comunicadas a los funcionarios responsables y otras personas interesadas.

La palabra "hallazgo" tiene muchos significados y connotaciones, además transmite unaidea diferente a distintas personas. Sin embargo, en la auditoría se le debe dar un sentido derecopilación y síntesis de información especifica sobre una operación, actividad, organización,condición u otro asunto que se haya analizado y evaluado y que se considere de interés outilidad para los funcionarios de la entidad. Normalmente se la emplea en un sentido critico y serefiere a deficiencias o debilidades presentadas a través del informe de auditoría; pero cabeseñalarse que también existe hallazgos positivos.

El término "hallazgo" abarca hechos y otra información pertinente obtenido, incluyendocasos, situaciones o relaciones reales. No abarca las conclusiones del auditor basadas en elanálisis del significado e importancia de los hechos y otra información, ni las recomendacionesresultantes.

En el informe se incluyen los hallazgos dentro de los comentarios que el auditor redacta enforma narrativa sobre las deficiencias o aspectos sobresalientes encontrados durante elexamen, debiendo contener en forma lógica y clara los asuntos de importancia y suficientementecomprensibles para el lector del informe.

Un hallazgo de auditoría es algo que el auditor ha observado o encontrado durante suexamen. La información en la cual se basa está disponible en la entidad y posiblemente esconocida por otros Es el resultado de la información desarrollada, una reunión lógica de datos yuna presentación objetiva de los hechos y otra información pertinente. Un hallazgo es la basepara una o más conclusiones y recomendaciones, pero éstas no constituyen partes del mismo.

El propósito del presente capitulo es discutir la importancia y metodología empleada en eldesarrollo sistemático y profesional de los hallazgos de auditoría.

REQUISITOS BASICOS DE UN HALLAZGO DE AUDITORIA

− Los siguientes constituyen requisitos básicos de cualquier hallazgo de auditoría: − Importancia relativa que merezca su comunicación; − Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo; − Objetivos; − Basado en una labor suficiente como para respaldar conclusión y recomendación resultante; − Convincente a una persona que no ha participado en la auditoría.

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Cada uno de estos requisitos están sujetos a interpretaciones personales, Es imposibledefinir términos tales como "importancia", "preciso", "relativa", "convincente y "suficiente".Aunque en este capitulo no se definen estos términos, si se presentan ciertas consideracionesbásicas que serán utilizadas al reconocer y desarrollar los hallazgos que, si se aplicanadecuadamente, ayudarán a lograr los requisitos necesarios.

Como se ha indicado anteriormente, un hallazgo normalmente no es favorable a la entidadauditada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende delas circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importante determinar que la presentacióndel hallazgo no conduzca a conclusiones erróneas y que su contenido esté plenamentejustificado por la labor efectuada.

La mayor parte de la auditoría en el campo se utiliza para revisar actividades que debenmejorarse, de ésta forma el contenido de este capítulo se dedica principalmente al desarrollo dela información que muestre la necesidad de mejorar las actividades bajo revisión.

FACTORES A CONSIDERAR AL DESARROLLAR HALLAZGOS

Los auditores gubernamentales tanto como el personal de apoyo que participe comomiembros del equipo de auditoría deben estar capacitados en las técnicas para desarrollarhallazgos en forma objetiva y tener un punto de vista realista para hacer juicios y llegar aconclusiones justas y reales. Los factores que se deben tener en mente son los siguientes:

1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurrió el hecho o se efectúola transacción bajo examen y no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen.Para obrar con justicia, objetividad y realismo debe evitarse juicios y conclusiones sobre elrendimiento, basándose en una percepción tardía. El auditor debe asumir el peso de la pruebasi su evaluación le conduce a la conclusión de que la decisión de la entidad fue irracional,incorrecta o inapropiada.

2. Indole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o segmentos quese están evaluando. A pesar de que el auditor siempre esta interesado en mejorar elrendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto, Eladoptar un punto de vista de esta naturaleza, no significa que no se informará a laadministración de la entidad de asuntos importantes junto con las recomendaciones paralograr mejoras, Sin embargo, cualquier evaluación de estos asuntos, deben reflejar un juiciomaduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar según las circunstancias.

3. La necesidad de someter el hallazgo potencial a un análisis honesto y crítico para encontrarposibles fallas y un razonamiento ilógico al relacionar hechos y situaciones o al juzgar susefectos La práctica de hacer el papel de "abogado del diablo" es muy útil para identificarpuntos débiles en los hallazgos potenciales, Debe observarse normas muy altas deobjetividad. Por lo tanto, el auditor debe estar en guardia contra la tendencia natural deracionalizar interpretaciones de los hechos y situaciones pertinentes y dejar de considerar lainformación contraria. También debe estar en guardia contra la tendencia de "evitar"hallazgos que requieren una gran inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlosadecuadamente sin alcanzar buenos resultados.

4. La labor de auditoría debe ser lo suficientemente completa para presentar una base para lasconclusiones y recomendaciones y para poder demostrar claramente su propiedad yracionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otrosaceptarán las conclusiones y recomendaciones simplemente porque el auditor las manifiesta.Se considera al OSC, principalmente, como una fuente autorizada y experimentada enasuntos legales, contables y de auditoría. A pesar de que la labor de auditoría lleva al auditor

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a áreas en las cuales no se considera como experto, se adquiere cada vez más experienciatécnica en áreas tales como PAD, estadística e ingeniería. La utilización de servicios deconsultores externos es a menudo útil para resolver asuntos técnicos, cuando no se cuentacon auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo disponible.

5. Autoridad legal. La mayoría de las leyes aplicables a las operaciones de una entidadconfieren un grado de discreción con la cual el auditor interno o externo no puede ni debeinterferir, En muchos casos, existen límites definitivos en cuanto a la discreción conferida porla legislación. Obviamente es responsabilidad del auditor informar sobre los casos en loscuales la entidad no está cumpliendo con la ley y también cuando se considera que esnecesario modificar las disposiciones vigentes. Además es necesario tomar las medidasadecuadas para evitar gastos indebidos o asegurar su recuperación por parte de la entidad.

6. Diferencias de opinión. Al ejercer sus poderes discrecionales los funcionarios de la entidadpueden tomar decisiones con las cuales el auditor no esta de acuerdo. No debe criticarsetales decisiones si parecen haber estado basadas en una consideración adecuada de loshechos disponibles en el momento y que eran razonables según los mismos. Tampoco debecriticarse solamente porque el auditor tiene opiniones distintas acerca de la naturaleza de ladecisión que debía haber sido tomada. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de losfuncionarios de la entidad. En estas circunstancias, las conclusiones y recomendacionesdeben basarse en los resultados o el efecto de la decisión en cuanto al programa,operaciones, gastos, etc., de la entidad. Puede ser posible, por ejemplo señalar que la entidadse equivoco en su proceso de toma de decisiones porque no contaba con un sistemadiseñado para proporcionar toda la información necesaria para la toma de decisiones.

PASOS A SEGUIR EN EL DESARROLLO DE HALLAZGOS

Una vez que el equipo de auditoría haya encontrado una debilidad o deficienciaaparentemente importante en la forma en que se efectúa la operación, el auditor responsabledebe hacer planes específicos para el desarrollo apropiado y rápido de todos los aspectospertinentes del problema, El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente:

1. Identificación de la condición o asuntos deficientes, defectuosos, etc., según se les mida encomparación con criterios aceptables que generalmente son formas demostradas de hacerlomejor. Unos criterios aceptables pueden ser aquellos establecidos por la ley o directivas de laentidad, y si éstos no han sido establecidos el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarloscon sumo cuidado.

2. Identificación de Iíneas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a lasoperaciones implicadas.

3. Verificación de las causas de la deficiencia.

4. Determinación de si la deficiencia es un caso aislado o una condición muy difundida.

5. identificación y solución de asuntos legales.

6. Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia.

7. Obtención de comentarios de personas u organismos directamente interesados que puedenestar afectados en forma adversa por el hallazgo.

8. Determinación de las conclusiones de auditoría en base de la evidencia reunida.

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9. Determinación de posibles acciones correctivas o recomendaciones para mejoras.

La labor efectuada, la información obtenido y las conclusiones alcanzadas en el procesode desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentados en los papelesde trabajo conforme se va efectuando la labor. Este paso no debe diferirse nunca hasta que lafase de preparación del informe esté en proceso.

El desarrollo de total de un hallazgo contempla que se informe al titular o máxima autoridadde la entidad interesada. Todo el proceso de desarrollo adecuado de un hallazgo requiere unaacumulación de información apropiada y necesaria para informar adecuadamente de acuerdocon las disposiciones legales, normas, características y requerimientos básicos de auditoríaestablecidos por el OSC. El saber que es necesario preparar un informe y pensar en dichoinforme mientras se desarrolla un hallazgo tendrá como resultado una auditoría e informe demejor calidad.

Se debe evaluar continuamente la naturaleza, existencia e importancia de un hallazgodurante el proceso de desarrollo, para determinar si serán necesarios futuros esfuerzos paradesarrollarlo totalmente. Al dirigir y controlar la utilización de los recursos de potencial humano,es necesario pensar en términos de estudio preliminar, revisiones de le legislación, objetivos,políticas y normas; revisión y evaluación del control interno y examen profundo de áreas críticas.Estas fases del esfuerzo son generalmente obligatorias para completar el desarrollo de loshallazgos. Sin embargo, debe reconocerse que pueden haber casos en los cuales se hadesarrollado un hallazgo sin haber completado físicamente todas las fases de trabajo y revisiónde la auditoría. Si en cualquier momento durante la labor, el auditor piensa que tiene un hallazgoimportante y adecuadamente desarrollado (condición, criterio, efecto, causa, responsabilidad,legalidad y mejoras necesarias), debe informar inmediatamente a los funcionarios de la entidadacerca del mismo comunicado las conclusiones y recomendaciones, así como preparar la partedel informe relacionado.

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Identificación de la condición deficiente

Este paso abarca los exámenes y verificaciones necesarias para reunir y establecerclaramente todos los hechos pertinentes. En los términos más simples, esta operación es la fase"qué—cuándo donde—cómo". Incluye la comparación de operaciones reales con los criterios orequerimientos establecidos, ya sea en forma de leyes, reglamentos, normas técnicas, normasde rendimiento, presupuestos operativos o directivas del titular. Puede implicar un examen delcriterio o requerimiento establecido o la falta de los mismos.

También incluye la determinación del grado de rendimiento cuando no existe normasprescritas (por ejemplo, hacer viajes innecesarios, comprar materiales innecesarios, asignartareas innecesarias a las empleados). En estos casos frecuentemente se cuenta o identifica losdesperdicios que se pueden evitar, una forma más eficaz de operar procedimientos máseconómico.

El auditor debe poder llegar a acuerdos con los funcionarios correspondientes de la entidadacerca de la corrección de los hechos, aunque puedan haber desavenencias en cuanto a losmotivos, importancia, necesidad de medidas correctivas, etc. La incapacidad de llegar aacuerdos acerca de los hechos, sin embargo, no excluye la necesidad de informar sobre unasunto, si el auditor está razonablemente seguro de la corrección de la información que se hadesarrollado.

Identificación de líneas de autoridad y responsabilidad en la entidad con respecto alas operaciones implicadas

Es necesario identificar a las personas directamente responsables de la operación y losniveles más altos de responsabilidad para saber con quién debe discutirse el problema y a quiendebe dirigirte las comunicaciones pertinentes. Tal identificación es especialmente importante enlas oficinas descentralizadas de las entidades que están sujetas a la dirección por parte deniveles más altos a la entidad.

Para lograr un control interno administrativo y financiero eficaz sobre las operaciones esnecesario contar con una clara asignación de responsabilidad y con la debida autoridad parallevarla a cabo. El auditor puede encontrar, como parte de su revisión, que la deficienciaidentificada existe porque no se definieron ni comprendieron las autoridades y responsabilidadesasignadas.

Verificación de las causas de la deficiencia

Es de suma importancia identificar y comprender las causas de una deficiencia y derevisarla apropiadamente, en forma imparcial y eficazmente y sugerir acciones correctivas.

Debe averiguarse por qué tuvo lugar la situación adversa, por qué sigue existiendo y si sehan establecido procedimientos internas para evitar dicho resultado o si aquellos estados hansido ineficaces o mal implementados. Pueden haber varias causas. Lo más importantegeneralmente, es que una debilidad en el sistema de control interno permitió que ocurriera ladeficiencia, la cual, a no ser que se la corrija, permitirá que aparezcan deficiencias similares enel futuro. Las medidas correctivas normalmente implicarán mejoras en el sistema de controlinterno.

Al comprender la causa de la deficiencia frecuentemente se puede identificar otrosproblemas que requerirán examen durante la auditoría.

Determinación de si la deficiencia es aislada o muy difundida

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Esta determinación es necesaria para:

Llegar a conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la deficiencia. Estoes lo más esencial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la entidad a tomar medidascorrectivas. También afecta la decisión sobre el nivel apropiado para comunicar el hallazgo.

Hacer recomendaciones apropiadas para acciones correctivas. Si el auditor estáconvencido de que la condición está muy difundida y/o es probable que vuelva a ocurrir, deberecomendar a la entidad que tome las medidas necesarias para impedir errores similares en elfuturo, tanto como identificar y, si es posible, remediar errores anteriores.

Las pruebas de auditoría deben ser normalmente suficientes como para mostrar si lacondición está muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad tome lasacciones necesarias para determinar la extensión total de la deficiencia. Solamente encircunstancias especiales el equipo de auditoría debe comprometer sus limitados recursoshumanos más allá de lo razonable para demostrar que el asunto requiere atención. Después deque la entidad haya empezado con la labor de determinar la extensión total, la función de losauditores es más que nada seguirla y revisarla de vez en cuando para establecer si losesfuerzos de la entidad se han efectuado en forma debida y si han corregido los errores yeliminado las deficiencias en forma adecuada.

Es muy importante que los auditores no se pierdan en la corrección detallada de loserrores de la entidad Es responsabilidad de la entidad corregir sus errores una vez que elmodelo de los mismos ha sido comunicado.

Aunque un tipo específico de deficiencias o irregularidades no sea frecuente o no estémuy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente importantesen sí, en términos de naturaleza, magnitud, precedente o peligro potencial como para requerir undesarrollo total e informe. Así, una condición adversa percibida en un programa relativamentenuevo puede no estar muy difundida aún pero podría tener implicaciones y posibilidades másimportantes si no se la eliminara.

Determinación de los efectos o importancia de la deficiencia

Debe considerarse completamente los efectos o importancia de la deficiencia en la formaen que la entidad lleva a cabo sus programas. El auditor esta interesado no sólo en el resultadoinmediato, sino en los efectos colaterales, intangibles, de largo alcance u otros efectos, tantoreales como potenciales.

Cuando sea posible, debe determinarse los efectos financieros o pérdida causada poruna deficiencia identificada. Tales determinaciones demuestran la necesidad de medidascorrectivas y facilitan la presentación de un informe convincente.

A veces no es práctico ni posible calcular una pérdida financiera, real o futura. Laincapacidad de medir o estimar una pérdida financiera no es una razón válida para no informaracerca de los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es señalar las condicionesque podrían ocasionar pérdidas de un tipo o de otro. Cuando la importancia de una deficiencia sepresenta por una pérdida potencial, el informe debe señalar claramente éste factor.

El auditor cumple inicialmente con su responsabilidad cuando señala tales condiciones a losfuncionarios responsables insinuándoles la necesidad de tomar medidas correctivas. Laadministración de la entidad debe entonces asumir la responsabilidad de establecer accionescorrectivas o preventivas apropiadas a aceptar el riesgo de posibles pérdidas. El objetivo

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fundamental de la auditoría es que se lleven a cabo las acciones correctivas o mejoras. Por lotanto, el auditor debe seguir posteriormente las acciones de la entidad y, s; es necesario,efectuar más revisiones del asunto.

Identificación y solución de asuntos legales

El oportuno reconocimiento y solución de asuntos legales es parte esencial de la labor deauditoría y afecta la esencia de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones relacionados. Laauditoría debe efectuarse reconociendo completamente los requerimientos estatutarios relativosa la autoridad y operaciones de la entidad.

La auditoría será incompleta si existen asuntos legales que no se reconocen ni resuelven. Porlo tanto, cuando se considere necesario, a juicio del auditor jefe del equipo, debe obtenerse laasesora jurídica en la labor de desarrollo del hallazgo para ayudar a considerar adecuadamentelos aspectos legales.

Por supuesto en los casos en los cuales el auditor ya tiene experiencia previa en la aplicaciónde las disposiciones legales, dicha asesoría no será necesaria. A través de los años deexperiencia los auditores gubernamentales acumulan considerable experiencia práctica en lainterpretación y aplicación de las disposiciones legales.

Existen tres aspectos legales básicos sobre deficiencias que deben tomarse en cuentadurante el desarrollo de los hallazgos de auditoría.

− Legalidad de la acción o práctica deficiente en relación con leyes aplicables, incluyendo losreglamentos que tienen fuerza de ley y las decisiones en cuanto a la interpretación de dichasleyes y reglamentos.

Conformidad de la acción o práctica deficiente con la intención de la ley pertinente, aunqueparezca que se cumple literalmente con la ley.

Posibles soluciones legales bajo leyes existentes por medio de las cuales se puedenrecuperar costos o pérdidas innecesarias o tomarse medidas penales.

Si el hallazgo implica, directa o indirectamente, asuntos legales para los cuales no se hasentado ningún precedente, tales asuntos deben resolverse prontamente mediante la asesoríalegal.

Cuando se utilice asesoría jurídica el auditor debe preparar resúmenes sobre las discusionescon los abogados y debe enviar copias al abogado consultado, así como al auditor supervisorcorrespondiente. El abogado podrá entonces confirmar o revisar su opinión informal y evitarconceptos erróneos en el futuro Los borradores de los informes deben ir acompañados porcopias de memorándums legales pertinentes durante el proceso de revisión del informe.

Se debe solicitar siempre la asesoría de un abogado cuando existan o puedan existirproblemas legales nuevos, excepciones o áreas en las cuales el auditor no tiene experiencialegal.

En el OSC cada dirección de auditoría debe contar con uno o más abogados disponibles paradicha asistencia. Además la dirección u oficina de asesoría jurídica o legal efectúa lacoordinación general de asuntos legales importantes Para la auditoría interna las consultasdeben ser dirigidas a la oficina legal respectiva de la entidad.

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El examen y evaluación de la legalidad de las prácticas de la entidad es importante pero essolo una fase de la auditoría. Por ejemplo, una práctica observada en la entidad puede serenteramente legal pero sin embargo inconveniente o tener efectos adversos Es necesariodesarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche,imprudencia u otra falta en la protección de los intereses del gobierno. Una práctica puede serlegal pero no efectiva, eficiente y/ o económica, sin embargo pese a su legalidad el auditor tieneel deber de comunircarla.

Obtención de comentarios de personas u organismos directamente interesadosque podrían estar adversamente afectados por los hallazgos.

El auditor profesional brinda a las entidades y a los servidores públicos que están o podríanestar adversamente afectados por sus informes la oportunidad de hacer comentarios escritos overbales sobre sus hallazgos y proporcionar información o explicaciones adicionales antes depresentar el informe. Estos comentarios e información adicional deben reconocerse y discutirseen los informes hasta un grado apropiado como para hacer una presentación completa yobjetiva.

Ningún informe de auditoría debe ser emitido en forma definitiva sin escuchar a losresponsables de la entidad auditada y dándoles oportunidad de presentar pruebasdocumentadas.

Este enfoque, además de ser equitativo a los servidores públicos, sirve para proteger a losauditores contra la posibilidad de que se esconda alguna documentación pertinente hastadespués de la presentación del informe, produciéndola luego para contradecir su contenido.

Determinación de las conclusiones de auditoría

En base de toda la evidencia de auditoría reunida a través de condiciones, criterios, causas,efectos, comentarios de la entidad u otra información el auditor llega a conclusiones concretassobre la situación o deficiencia revisada.

Determinación de posibles acciones correctivas o recomendaciones

Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidos por recomendaciones a losfuncionarios responsables para corregir la deficiencia o evitar su reaparición.

No siempre se puede recomendar específicamente las acciones que eliminarán un defecto. Lafunción básica de auditoría es identificar las deficiencias y prácticas que deben ser corregidas ofortalecidas. La administración de la entidad es responsable de tomar las medidas pertinentes.

Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente será la suficientementeamplio como para permitirle hacer sugerencias constructivas acerca de las medidas correctivasapropiadas que se deben tomar.

Si la deficiencia bajo estudio es un incumplimiento de los requerimientos legales oreglamentarios relacionados, la recomendación debe ser más constructiva que el limitarse asugerir a la entidad cumpla con ellos. Debe hacerse una recomendación básica que dé comoresultado un fortalecimiento de los procedimientos o prácticas seguidas para evitar la reapariciónde la deficiencia. Debe considerarse siempre, sin embargo, el costo de la aplicación de lasmedidas recomendadas en relación a los beneficios.

Cambios en el alcance y dirección de la labor desarrollada

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La información adquirida según progresa la labor de auditoría puede indicar la necesidad deun cambio en la dirección o énfasis del trabajo planificado inicialmente y/o una extensión oreducción en su alcance. Para reconocer la necesidad de dichos cambios se requiere unasupervisión continua sobre el desarrollo de hallazgos potenciales, una estrecha revisión de lainformación recientemente obtenida y una evaluación de la información que hará posible la tomade decisiones oportunas en cuanto a la forma en que se debe proceder.

En general, la labor de desarrollo de un hallazgo debe continuarse siempre y cuando suimportancia y los logros potenciales justifiquen la utilización de los recursos humanos deauditoría. Sin embargo, si lo que se está tratando no es tan importante como se creía en unprincipio y que se va a lograr muy poco por medio de un trabajo futuro, se debe discontinuar lalabor y explicar claramente dicho proceder en los papeles de trabajo. El desarrollo no debecontinuar en ningún caso sólo para racionalizar el gasto de potencial humano ya efectuado opara tratar de "hacer algo de la nada". La decisión de discontinuar la labor en las áreas de laauditoría que son poco prometedoras debe ser aprobado por el supervisor responsable.

Otro cambio en el alcance que se debe considerar es la necesidad de obtener información entodos los lugares descentralizados seleccionados en el planeamiento. En algunos casos sepodría encontrar, conforme progresa el trabajo, que una cantidad de lugares que se habíaplaneado visitar pueden ser, más de los necesarios para demostrar adecuadamente el punto quese esta tratando de señalar. Si una revisión limitada establece razonablemente la necesidad deuna mejora administrativa, debe informarse de inmediato a los funcionarios de la entidad acercade los hallazgos, conclusiones y recomendaciones. En algunos casos una presentación verbalde los hallazgos será la forma más eficaz y eficiente de transmitir el mensaje y de obteneracciones correctivas oportunas y decisivas. Se recomienda hacer uso de cuadros gráficos yotras ayudas visuales para una presentación eficaz. Sin embargo, aun cuando se haga unapresentación verbal es necesario elaborar el informe formal por escrito.

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CAPITULO XX

EVIDENCIA DE AUDITORIA

La evidencia de auditoría es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes ypertinentes que sustenta las conclusiones del auditor. Es la información especifica obtenidodurante la labor de auditoría a través de observación, inspección, entrevistas y examen de losregistros.

La mayoría de la labor de auditoría se dedica a la obtención de la evidencia porque éstaprovee una base racional para la formulación de juicios. Por lo tanto, a veces se utiliza el término"elementos de juicio" en el mismo sentido que "evidencia".

Es importante diferenciar entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal. Este capítulopresenta los fundamentos de la evidencia de auditoría empleada por el auditor en sus labores decampo. En el caso de que ciertos resultados de las labores del auditor le con llevan a procesosjudiciales ante tribunales, la evidencia que él presenta en tal circunstancia estará sujeta a lasdisposiciones referentes a la evidencia legal, que en algunos casos, es muy diferente de laevidencia de auditoría discutida aquí.

El propósito del presente capítulo es discutir las clases de evidencia de auditoría, sus fuentes,obtención, suficiencia, pertinencia y otros aspectos relacionados.

Clases de Evidencia

En términos generales la evidencia de auditoría puede clasificarse en cuatro tipos:

− Evidencia Física − Evidencia Testimonial − Evidencia Documental − Evidencia Analítica.

Evidencia Física

Se obtiene la evidencia física por medio de una inspección u observación directa de:

− Las actividades ejecutadas por las personas. − Los documentos y registros. − Hechos relacionados con el objetivo del examen.

Tal evidencia debe documentarse en memorándums que resuman los asuntos revisados uobservados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la inspección yfotografías, cuadros, mapas u otras representaciones gráficas. El obtener y utilizar evidenciagráfica es una forma eficaz de explicar o describir una situación ya sea en un informe o en unapresentación verbal. Por ejemplo, una fotografía fila clara de una bodega de almacenaje que

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ilustra prácticas inapropiadas o ineficientes tiene un impacto mucho mayor que palabras queexplican dichas prácticas.

Cuando sea posible, el auditor debe obtener evidencia física (como muestras) en respaldo desus hallazgos. La efectividad de la labor de auditoría varía según la familiarización con lanaturaleza física de las operaciones, bienes y otros recursos de la entidad; debe aprovechartoda oportunidad para observar los aspectos físicos. La habilidad de informar acerca de unacondición realmente observada es mucho más convincente que declaraciones basadas en otrostipos de evidencia.

Es recomendable que dos miembros del equipo de auditoría hagan las inspecciones físicasnecesarias. También debe hacerse los arreglos necesarios para que representantes de laentidad les acompañen para que puedan corroborar los hallazgos. Si es practicable y seconsidera necesario deben hacerlos firmar los memorándums sobre inspecciones para ayudar aevitar cualquier controversia acerca de la precisión de los hallazgos.

La utilización eficaz de la técnica de observación, incluyendo la vigilancia y el Reconocimientodel valor de la evidencia física, depende en gran parte de la persona que efectúa el trabajo. Porejemplo, si se mantiene alerta y es curiosa e imaginativa, observará en forma crítica losinventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades de la gente.

Evidencia testimonial

La evidencia testimonial es la información obtenida de otros a través de cartas odeclaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. Los registrosde entrevistas pueden constituir de memorándums basados en notas tomadas durante lasentrevistas, preferiblemente firmados por las personas entrevistadas, o transcripcionesRegistradas de todas las conversaciones. La declaración verbal o escrita de un funcionario dela entidad acerca de, por ejemplo, la cantidad y estado de los inventarios, tiene un valor limitadocomo evidencia, Las declaraciones se tornan más importantes y útiles, sin embargo, si estáncorroboradas por revisiones de los registros y de las pruebas físicas de inventario.

Las declaraciones de los funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de información(explicaciones, justificaciones, líneas de razonamiento e intenciones), para proporcionar guíasque no serán fáciles de obtener a través de una prueba independiente de auditoría.

Evidencia documental

La forma más común de evidencia en la auditoría consiste de documentos clasificados como:

− Externos - aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de vendedoresy correspondencia que se recibe).

− Internos - aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros contables,

correspondencia que se envía, guías de recepción y comunicación interna).

El auditor debe considerar constantemente la confiabilidad de las formas de evidenciadocumental utilizada en respaldo de sus hallazgos. Por ejemplo, un documento externo que seobtenga directamente de su lugar de origen es más digno de confianza que el mismo tipo dedocumento obtenido a través de la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que losdocumentos obtenidos de la entidad pueden haber sido alterados. Seria difícil alterar la mayoríade los documentos externos sin que pueda detectarse la alteración. Cualquier alteraciónimportante debe investigarse. Si el auditor no está seguro de que las alteraciones sonapropiadas, seria conveniente efectuar una verificación en la fuente de origen.

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Los siguientes son factores importantes que afianzan la confiabilidad de la evidencia interna:

− Si los documentos han circulado fuera de la entidad. − Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir que la

evidencia es precisa y confiable. − Si la evidencia está sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia.

La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma confiabilidad que laevidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos están sujetos a revisión yaprobación externa. Algunos ejemplos son órdenes de compra devueltas con el visto bueno delproveedor, guías de remisión debidamente aceptadas y de embarques recibidos por el cargador.

Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la evidenciadocumental que se origina en la entidad y que circula sólo en ella. Por ejemplo, una tarjeta decontrol de asistencia seria evidencia confiable de la labor efectuada si:

− El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control; − Su supervisor aprobó la tarjeta; − La sección de remuneraciones (independientemente de las actividades de producción)

verificó la tarjeta de control comparándola con la tarjeta de labor u horarios de trabajo; y, − Los auditores internos o la administración efectuaron revisiones sorpresivas de asistencia.

A veces es necesario obtener evidencia documental, tanto como testimonial de fuentes fuerade la entidad. Algunas fuentes que se pueden considerar son las siguientes:

- Poder JudicialMinutasAlegatosRegistro de audiencias especiales.Despacho del Procurador o Fiscal del EstadoMédicos forenses y examinadores médicosTribunales de JusticiaJuzgados de PazOtros similares

- Poder EjecutivoPolicía de investigacionesGuardia Civil o PolicíaPolicía Fiscal o AduaneraHospitales PúblicosOficinas de Salud y SanidadPrefecturas y SubprefecturasEscuelas y Universidades PúblicasBeneficencias PúblicasBiblioteca NacionalSeguro Social NacionalRegistros PúblicosBancos EstatalesOficina de Correo

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Empresas Públicas o institutosMinisteriosEntidades AdscritasOtros similares

- Poder ElectoralInformación Personal

- Gobiernos LocalesPolicía MunicipalCompañías de BomberosInspectores de ConstrucciónInspectores de Licencias de NegociosMunicipiosConsejos Provinciales o EstatalesOtros similares

- Empresas PrivadasBancos y Entidades FinancierasCompañías de SegurosEmpresas PrivadasAsociaciones ParticularesColegios ProfesionalesEscuelas y Universidades PrivadasEmpresas PeriodísticasClínicas y Hospitales PrivadosOtros similares

Evidencia Analítica

Se obtiene la evidencia analítica al analizar o verificar la información. La evidencia analíticapuede originarse de los resultados de:

1. Computaciones

2. Comparaciones con:

− Normas prescritas; − Operaciones anteriores; − Otras operaciones, transacciones o rendimiento; − Leyes o reglamentos; − Decisiones legales.

3. Raciocinio

4. Análisis de la información decidida en sus componentes.

El juicio profesional del auditor acumulado a través de la experiencia le orienta y facilita en elanálisis.

SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA

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La norma general básica de evidencia en respaldo de los hallazgos de auditoría manifiestaque debe ser suficiente y competente. Los requisitos de buenos papeles de trabajo requierenque sean claros y comprensibles, sin explicaciones verbales suplementarias.

Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada y convincente que al ser informadoconllevará a una persona prudente, que no es un auditor y no tiene conocimiento específico delasunto, llegar a la misma conclusión del auditor. "Suficiencia" se refiere al volumen o cantidad dela evidencia, tanto como sus calidades de pertinencia o competencia.

La diversidad de la labor de auditoría y los tipos de hallazgos son tan grandes, que no esfactible prescribir en términos específicos la naturaleza de toda la información de respaldo quedebe incluirse en los papeles de trabajo. En general, sin embargo, para que un hallazgo tenga unrespaldo adecuado en los papeles de trabajo es necesario que se efectúen todos los pasos desu desarrollo. Además, los papeles de trabajo deben contener, para cada paso requerido en elproceso de desarrollo, resúmenes claros o extractos de documentos necesarios para demostrarel trabajo efectuado en cada paso, los resultados obtenidos y las conclusiones alcanzadas.

Por ejemplo, un paso esencial es determinar los efectos o importancia de una deficiencia. Elefecto o efectos pueden ser mayores costos, no lograr los propósitos previstos o reaccionesadversas sobre operaciones relacionadas. Los papeles de trabajo de respaldo deben demostrarlos efectos en la forma más especifica posible, basándose en computaciones, comparaciones,testimonio, documentación de la entidad, informes de auditoría interna u otras fuentesapropiadas.

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Las siguientes son guías generales adicionales sobre la suficiencia de la evidencia.

Pertinencia

La evidencia pertinente o competente es aquella que es válida y relevante al hallazgoespecífico.

Los papeles de trabajo e información relacionada acumulada al desarrollar un hallazgoespecífico deben tener una relación directa con el mismo y las recomendaciones. Esterequerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer observaciones que seránconsideradas en otras áreas de investigación o áreas - problema que se estudiarán. Sinembargo, debe evitarse la acumulación indiscriminada de papeles y documentos que puedenestar relacionados con el tema, pero que no tienen ninguna relación potencial con el hallazgoespecifico.

Se deben eliminar los papeles inútiles. Antes de destruirlos, sin embargo, el auditor jefe (uotras personas que tengan una responsabilidad supervisora mayor que la del jefe encargado)debe examinarlos para proporcionar información colateral útil a la auditoría o para revisionesfuturas. El evitar una acumulación de papeles innecesarios es en parte un asunto de juicio delauditor y en parte un asunto de supervisión eficaz.

Información de los funcionarios de la Entidad

El nivel en el cual se obtiene dicha información puede afectar su validez. Los puntos de vistadel personal de coordinación de la entidad, por ejemplo, pueden o no indicar la situación oficial dela entidad. Por otra parte, los puntos de vista obtenidos de los funcionarios más altos debenconsiderarse normalmente como autorizados. Sin embargo, no es necesario que el auditoracepte dicha información como la última palabra sobre el tema. Los funcionarios de la entidad enniveles más bajos frecuentemente pueden proporcionar información más real basados en unmejor conocimiento y comprensión de la operación.

La meta del auditor debe ser obtener de las mejores fuentes y de aquellas más dignas deconfianza toda la información importante relacionada con sus hallazgos. Para lograr esta metaserá necesario conversar con todos los funcionarios de la entidad que puedan contribuir a suentendimiento. Las fuentes de información no deben estar restringidas.

Se deben considerar y evaluar cuidadosamente los comentarios de los funcionarios de laentidad, Si no responden directamente a los hallazgos, el auditor debe tratar de explicarles mejory obtener comentarios veraces y pertinentes.

Resultados de la Auditoría Interna

Los informes presentados por auditores internos pueden ser valiosos. Normalmente losauditores externos del OSC o de firmas privadas, deben examinar el programa de auditoríainterna, los papeles de trabajo y los archivos relacionados como parte de la evaluación del gradode calidad y utilidad de tales informes en relación con el área de revisión. Generalmente debenexaminar algunas de las mismas transacciones cubiertas por los auditores internos para probarla precisión y confiabilidad de la labor efectuada.

Las condiciones presentadas en un informe de auditoría interna pueden no ser las mismasque aquellas existentes en el momento del examen externo Esta posibilidad debe considerarseantes de determinar la utilización que se hará de los informes de auditoría interna.

Utilización de Asistencia Técnica

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Cuando haya que evaluar asuntos altamente técnicos, lógicamente, el auditor debe primeroconsiderar la utilización de los servicios de los miembros del personal del OSC o unidad deauditoría interna que tengan cierta experiencia técnica especializada. Si la labor abarca asuntostécnicos sobre los cuales no existe dentro del personal los conocimientos necesarios parapoder expresar opiniones autorizadas, debe pedir a la entidad que revise y pruebe susprocedimientos para verificar el cumplimiento. En algunas circunstancias el auditor podría preferirobtener una prueba independiente por medio de la asistencia técnica obtenido directamente porél. (Por ejemplo, laboratorios que efectúan análisis u otras entidades gubernamentalespertinentes que podrían prestar asistencia técnica en su campo especial de actividad).

Examen de las transacciones

En el examen de muestras de los comprobantes (u otro tipo de documentos), los papeles detrabajo deben explicar la forma en que se seleccionan las transacciones incluidas en elmuestreo, lo que abarcan (por ejemplo, cifra en unidades monetarias de documentosexaminados en relación con el total) y cualquier conclusión alcanzada basándose en el examen.No se considera necesario, como regla general, preparar listas detalladas de los documentosexaminados. El resumen de la labor efectuada debe ser lo suficientemente descriptiva como parapermitir la identificación de aquello examinado, cuando se pueda proporcionar de inmediato unalista en forma económica por medio de una computadora o por otros medios Se deben evitar, enlo posible métodos manuales de preparación de listas u otros métodos costosos que requierenmucho tiempo.

Se debe incluir en los papeles de trabajo los detalles de los comprobantes examinados,solamente cuando se detecten errores u otros asuntos que requieren mayor examen y acción opara proporcionar un registro de comprobantes no usuales sobre los cuales se informará alauditor encargado para que pueda determinar si se necesita más atención.

El trabajo en relación con cualquier hallazgo específico debe ser lo suficientemente extensivo,como para respaldar cualquier conclusión u opinión. Sin embargo, no es necesario que examinetodas las transacciones relacionadas con el tema de un hallazgo para respaldar una conclusión,Un examen tan detallado y rutinario no justifica su costo.

Si se está proponiendo conclusiones amplías basándose en un examen selectivo, los papelesde trabajo deben demostrar la validez del proceso utilizado para asegurarse que los asuntosexaminados sean representativos, Los métodos científicos de muestreo estadístico son de unautilidad probada para demostrar la importancia total de los hallazgos. Se debe tener sumocuidado, sin embargo, para evitar proyecciones de los resultados de las muestras sobre lasactividades, ubicaciones o períodos de tiempo no incluidos en la muestra. Las proyecciones"llenas de contingencias" son inapropiadas cuando existe sólo una leve idea acerca de si lastransacciones empleadas como muestra son representativas. A no ser que el auditor puedademostrar en su informe que las pruebas aplicadas son representativas, no se pueden ni sedeben proyectar los resultados.

Manuales

Las copias de manuales u otras declaraciones escritas de procedimientos establecidos noson, en si mismo una evidencia satisfactoria de los procedimientos que se utilizan en la realidad.Es necesario examinar las operaciones y transacciones ejecutadas para determinar si enrealidad se siguen los procedimientos prescritos. El costo de la revisión detenida de voluminososmanuales de procedimientos prohibe que el auditor pierda su tiempo en tales labores.

Aplicabilidad de las disposiciones reglamentarias

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Si el auditor confía en los reglamentos, normas de la entidad, directivas administrativas onormas de organismos centrales al desarrollar un hallazgo o formular una recomendación, debeverificarse si la disposición específica en el cual se está confiando era aplicable en el períodoabarcado por el hallazgo. También debe estar al tanto del estado y aplicabilidad actual de dichasdisposiciones.

Información conflictiva

Si el auditor obtiene información conflictiva de varias fuentes durante un examen, los papelesde trabajo deben conciliar claramente el conflicto, si el asunto es importante, para que no puedanhaber dudas acerca de la información en la cual él está confiando si no es posible solucionarterminantemente los conflictos, se debe explicar ampliamente el motivo en los papeles de trabajo.

Copias de documentos

Normalmente se debe aceptar como confiables las copias de documentos de los archivos dela entidad si son necesarios para respaldar un hallazgo. Una certificación de que la copiaobtenida es fiel del original puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarsea documentos muy importantes en casos de contemplar su utilización en procesos judiciales,etc.

La naturaleza e importancia de un hallazgo, determinará a menudo el tipo de evidenciadeseable de retener en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un compromisopor una compra específica, una copia del compromiso puede ser la evidencia primordial aretenerse en los archivos.

Extractos frente a copias

Los extractos preparados a mano por el equipo de auditores de los documentos de la entidadson generalmente un respaldo aceptable para los papeles de trabajo Sin embargo, es preferibletener copias de los documentos de mucha importancia. A veces los errores se introducen enforma inadvertida en los extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia será másconveniente si es copia exacta del documento.

Las copias exactas en lugar de extractos son también más útiles durante las fases derevisión de la labor de preparación del informe. Se puede evitar el hacer copias manuscritas oextractos haciendo uso del equipo de reproducción disponible en la entidad. Por otro lado, esnecesario cuidarse de no causar altos costos a la entidad por fotocopiar demasiadadocumentación necesaria. El auditor debe aplicar juicio y prudencia al determinar quédocumentos requieren ser fotocopiados.

Material gráfico

A menudo el mejor registro posible de una condición física existente en el momento delexamen es una serie de fotografías. La entidad puede tener un archivo de fotografías que deberevisarse para su posible utilización. Algunas entidades también tienen servicios fotográficosque podrían utilizarse.

Si se utilizan máquinas fotográficas de propiedad del OSC, de la unidad de auditoría interna, odel equipo de auditoría, se debe obtener permiso de las autoridades competentes de la entidadpara poder fotografiar, especialmente si hay operaciones de seguridad implicadas. En algunascircunstancias puede ser conveniente contar con servicios fotográficos profesionales.

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La utilización apropiada de fotografías y otro tipo de material gráfico, como mapas, cuadrosgráficos, etc., hacen que los informes de auditoría tengan un mayor significado al resaltar lospuntos centrales de manera más enérgica y enfática.

Artículos de periódicos y revistas

Los periódicos y revistas son a menudo fuentes útiles de información general y deantecedentes de hechos actuales relacionados con las actividades bajo revisión. Sin embargo,se les debe considerar solamente como fuentes colaterales y no principales de informaciónsustentativa. El auditor debe tener acceso directo a la fuente básica de la información publicada,especialmente cuando se trata de actividades de la entidad, dicho acceso debe ser más amplioque el de los autores de los artículos del periódico o revista, e inclusive de periodistas.

En algunas circunstancias puede ser apropiado buscar información adicional del autor de lainformación publicada. En ese caso, hay que tomar en cuenta que la prensa también estaráinteresada en obtener información del auditor acerca de sus hallazgos. Se debe tener extremocuidado para evitar una revelación prematura de los resultados de la labor. En cualquier caso unauditor puede pedir consejo y asistencia a la unidad de relaciones públicas del OSC o de laentidad (cuando se trate de la auditoría interna) antes de iniciar cualquier contacto con la prensa.

Técnicas de investigación policial

En la auditoría muy rara vez se requerirá la utilización de técnicas confidenciales especialesque a veces se emplean al hacer investigaciones de naturaleza policial. Tales técnicas incluyenla utilización de micrófonos, instalaciones eléctricas para escuchar, máquinas fotográficasespeciales, cubiertas de correspondencia, pretextos e informantes, etc. El OSC y la unidad deauditoría interna, en lo posible, deben buscar trasladar este tipo de investigaciones a otrosorganismos componentes como la policía. Las técnicas utilizadas para entrevistar, examinarregistros y observar deben ser adecuadas en la mayor parte de las auditorías para poderobtener la información deseada.

Si se considera que la utilización de técnicas especiales de investigación son esenciales paraproporcionar evidencia, se debe obtener la aprobación específica y anticipada del funcionariocompetente para tal efecto.

El examen tipo policial de fraudes, robos y otros delitos está en conflicto directo con losobjetivos positivos del auditor al insistir en mejorar las operaciones de la entidad, pero a vecesno puede ser evitado. Aun cuando existan en los países cuerpos especiales de policíadedicados a esta actividad, el auditor gubernamental a menudo colabora con ellos en losaspectos relacionados a su examen.

Afirmaciones de la entidad

Los contadores públicos de firmas privadas de auditoría generalmente obtienen afirmacioneso certificaciones escritas de los funcionarios responsables de la entidad bajo examen, paracubrir varios asuntos que son importantes para la opinión que expresarán sobre los estadosfinancieros. Tales afirmaciones pueden abarcar la condición de los inventarios, el estado de lascuentas por cobrar y por pagar, los pasivos contingentes, litigios pendientes, etc. Estacostumbre protectora es necesaria y conveniente debido a los posibles compromisos con partesexternas que confían en la opinión experta del contador público. Normalmente, según la ley, lasresponsabilidades de auditoría del OSC y la unidad de auditoría interna son tales que no esnecesario que obtengan afirmaciones formales para apoyar cualquier opinión técnica expresadasobre los estados financieros.

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La costumbre general es desarrollar los hallazgos, conclusiones y recomendacionesbasándose en toda información pertinente que se ha proporcionado y asumir toda laresponsabilidad, en cuanto a su validez. Sin embargo, si se considera que seria útil obtenerafirmaciones formales de la administración de la entidad sobre información financiera o de otrotipo, el auditor puede solicitarlas tomando en cuenta siempre que éstas carecen de valorevidencial en procesos administrativos y legales.

Restricciones de la entidad para el acceso a los registros

Si una entidad se niega a dar acceso a los registros que el auditor sabe que existen o tienemotivos para creer que existen, y si considera que es esencial efectuar un examen de dichosregistros, debe hacer todo lo posible por solucionar el problema de manera diplomática y amable.

Es importante que los auditores gubernamentales internos y externos tengan el apoyo dedisposiciones legales y reglamentarias exigiendo la presentación de evidencia y que los OSC yunidades de auditoría interna establezcan políticas. Respecto al acceso a los registros quedescriban los procedimientos que deben seguirle en caso de negativas o demoras innecesarias.Si no es posible examinar los registros necesarios, se debe describir la situación ampliamente enlos papeles de trabajo y mostrar claramente la forma en que se ven afectados los hallazgos yrecomendaciones en lo relativo a posibles salvedades a ser expresadas en el informe.

Utilización del poder de citar a comparecer

El poder de citar a comparecer está cuidadosamente resguardado por las cortes aunque hasido delegado a ciertas entidades administrativas con autoridad casi judicial. Las disposicioneslegales de cada país determinan si los auditores gubernamentales tienen dicho poder o cómopueden obtener colaboración al aplicarlo cuando es necesario.

Objetividad

Se debe obtener y considerar toda la información importante relacionada con un hallazgoantes de llegar a conclusiones. Si no, se puede acusar al auditor de parcialidad. La informaciónobtenida durante un examen e incluida en los papeles de trabajo no debe estar limitada a aquelloque respalde una aparente deficiencia. Debe considerarse toda la información pertinente.

Lineamientos para determinar la confiabilidad de la evidencia

Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo siguiente:

1. Conocimientos personales obtenidos directamente a través de la percepción sensorial delauditor mismo, son más persuasivos que conocimientos obtenidos indirectamente. (Porejemplo: examen físico, observación, inspección - situación en la cual el auditor mismo mira,toca, gusta, o percibe, etc.).

2. La evidencia obtenida directamente por el auditor de fuentes ajenas e independientes a laentidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por ejemplo: confirmación directade saldos bancarios, préstamos, actividades de contratistas, etc.).

3. La evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control interno tiende aser más confiable (Por ejemplo: pruebas de que una transacción no ha sido iniciada,autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola persona).

4. Los originales de documentos son más confiables que las copias de los mismos.

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5. El costo (en dinero y/o tiempo) de la obtención de la evidencia más confiable y deseable puedeser tan elevado, que el auditor tendría obligatoriamente que aceptar evidencia de menorcalidad, pero que él considere satisfactoria dentro de las circunstancias.

6. Lo más significativo o importante del asunto a ser verificado (el hallazgo de auditoría),requiere la obtención de la más fuerte evidencia, por el auditor, y consecuentemente lajustificación de la obtención de evidencia más costosa.

7. Los indicios de riesgos relativos más elevados de lo normal exigen al auditor obtener más ymejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales.

8. La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a conclusiones através de un profeso válido de raciocinio, pero que en si misma no es concluyente. Sirveúnicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia obtenido.

9. Una cantidad pequeña de evidencia de una calidad excelente puede ser más confiable queuna gran cantidad de evidencia de menor calidad.

COMUNICACION DE HALLAZGOS TENTATIVOS

Bajo el punto de vista del desarrollo de los hallazgos y la obtención de evidencia, lasdiscusiones y comunicaciones verbales y escritas sobre los hallazgos tentativos, confuncionarios responsables de la entidad, en todos los niveles, son una parte esencial de losprocedimientos de auditoría.

Necesidad de entrevistas preliminares con funcionarios de la entidad sobrehallazgos tentativos

Los hallazgos que impliquen deficiencias aparentes deben ser comentados con losfuncionarios de la entidad en cuanto el auditor esté razonablemente seguro de que tiene unpunto digno de ser discutido. Una entrevista preliminar con funcionarios de la entidad sobre unhallazgo es beneficiosa porque:

- Las discusiones son parte integral del proceso de desarrollo que requiere la obtención detoda la información importante sobre el hallazgo. Se pueden utilizar reuniones menosformales o en casos muy importantes enviar cartas o memorándums resumiendo el hallazgotanto como cartas o memorándums de indagación y conferencias formales para comunicarlos hallazgos significativos a la entidad y solicitar sus puntos de vista. Pero estos esfuerzosdeben ir precedidos, normalmente, por entrevistas con los funcionarios de la entidad en losniveles más bajos correspondientes, preferiblemente sobre asuntos individuales. No se debeesperar hasta que se haya acumulado una cantidad de hallazgos para comunicarlos todosjuntos en una conferencia, carta o informe solicitando opiniones Asimismo, una conferenciafinal formal con los funcionarios más altos no debe ser la primera ocasión que tenga paraenterarse de los resultados de la auditoría. Se recomienda la utilización de cuadros y otraspresentaciones visuales en reuniones formales, tales como conferencias finales.

- Si la entidad conoce ya el problema, el esfuerzo continuo de auditoría puede ser orientado alas acciones (si las hay) que han sido tomadas. Si la entidad no conoce el problema, puedeentonces iniciarse las medidas que han de tomarse.

Las discusiones correspondientes durante la auditoría, antes de preparar el borrador delinforme, deben dar como resultado un borrador más completo y menos susceptible a serrefutado en los comentarios formales de la entidad o en procesos posteriores. Asimismo, esto

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reducirá el tiempo empleado en la preparación del informe y permitirá que los informes finalesestén listos oportunamente.

La costumbre de discutir ampliamente los hallazgos con el personal de la entidad durante elcurso de la labor dará como resultado una revelación de los puntos de vista y opinionespreliminares del auditor sobre asuntos tales como las causas de las deficiencias encontradas yla naturaleza de las medidas correctivas indicadas. Se debe observar que talas puntos de vistay opiniones sean válidos y estén en conformidad con las políticas del OSC y/o unidad deauditoría interna.

Si el hallazgo implica el desperdicio de los recursos del Gobierno, es probable que lasacciones correctivas recomendadas no serán contrarias a las políticas mencionadas. Si, por elcontrario, el problema parece ser único, se deben hacer las investigaciones pertinentes paraaveriguar si el OSC o unidad de auditoría interna ha definido ya la política en circunstanciassimilares o para determinar la política que debe seguirse en caso de no haber sido establecida.

Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas de serconsideradas para saber la opinión de personas entendidas, Sin embargo, se debe aclarar queel auditor busca información y asistencia para comprender mejor la situación y para determinarlas posibles mejoras que pueden hacerse. También debe aclararse que las soluciones o mejorasdiscutidas no son necesariamente la posición final de los auditores.

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CAPITULO XXI

OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENTREVISTAS

En la auditoría moderna es generalmente necesario que se obtenga gran cantidad deinformación sustancial durante entrevistas y discusiones con representantes de la entidad y conotras personas. Es, importante que el auditor reconozca y aproveche plenamente los beneficiosque se pueden obtener al entrevistar a personas entendidas durante su labor. A veces la únicaforma de conseguir información básica es por medio de entrevistas. La información obtenidodurante las entrevistas también puede utilizarse para suplementar, explicar, interpretar ocontradecir la información obtenida por otros medios.

De la misma forma que otras actividades, el arte de entrevistar se puede mejorar con laexperiencia y utilizando ciertas técnicas que pueden padecer obvias, pero que sin embargorequieren de un conocimiento y aplicación constantes.

Durante la auditoría se celebran muchas discusiones informales día tras día para obtener lainformación general necesaria sobre los antecedentes o para comprender mejor las actividadesen las cuales el auditor está interesado y no es de esperar que la información obtenido seautilizada en el informe para contribuir en forma directa al desarrollo de un hallazgo. Lassiguientes recomendaciones no están dirigidas especialmente a estas discusiones, debido a sunaturaleza informal y recurrente; sin embargo, pueden haber circunstancias en las cuales losrequerimientos y sugerencias aquí presentados serán apropiados para este tipo de entrevistas.

UTILIZACION DE LA INFORMACION VERBAL

Se puede utilizar la información verbal en el informe de auditoría si:

- Se obtiene la información de una fuente que el auditor confié es entendida y responsable; y,

- Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo que sedijo al auditor.

Generalmente se debe indicar en los informes la fuente de información verbal; por ejemplo, "ElContador de la entidad X informo que. . .". Esto ayudará a indicar el grado de responsabilidad dela persona entrevistada y su relación con el tema.

Si la información verbal acerca de hechos, y no una opinión, es de importancia clave y no sele puede corroborar, generalmente será conveniente indicar en el informe que no se pudoratificarla y por qué. Si no se puede verificar la información verbal por medio de otra evidencia,debe admitirse la incertidumbre de cualquier conclusión que se base en ella. En estascircunstancias, se debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones oimplicaciones no garantizadas por la validez de dicha información.

La información obtenido por medio de entrevistas, aunque esté confirmada por escrito por lapersona entrevistado, representa solamente el entendimiento, opinión o palabra de la personaentrevistado y no una información que se ha verificado como correcta. La utilidad y confiabilidadde la información verbal, por lo tanto, depende en gran parte de su naturaleza, de la fuente deorigen y de la posibilidad que existan otros medios de establecer o verificar en forma másterminante lo manifestado en las entrevistas.

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Hasta el grado posible, la información verbal importante debe estar respaldada pordocumentos o por otros medios. Se podría criticar al auditor, con justa causa, si no toma todaslas medidas razonables para asegurarse de la confiabilidad de la información incluida en losinformes.

COMENTARIOS DE LA ENTIDAD SOBRE LOS BORRADORES DE LOS INFORMES

La obtención de comentarios formales de las entidades en la conferencia final, no elimina lanecesidad de corroborar independientemente la información verbal importante que seria incluidaen el informe de auditoría. No se debe utilizar un borrador de informe para confirmar lo que se haobtenido de una entrevista, especialmente debido a que normalmente no es posible asegurar quela persona que proporciono la información verbal revisará o discutirá el borrador. Estaprohibición se aplica tratándose de la información relacionada con las prácticas de la entidad odel juicio de alguna persona de la organización.

El hecho que la entidad no comente en la conferencia final con los auditores la informaciónverbal incluida en un borrador de informe se entiende como que:

− No necesariamente está de acuerdo con la información; − La persona entrevistado pueda manifestar en el futuro su desacuerdo con lo que el auditor

cree que ha dicho; y, − No releva al auditor de su responsabilidad básica de verificar la precisión de la información

contenida en el informe.

FUENTES DE INFORMACION CONFIRMATORIA SOBRE ENTREVISTAS

Debido a que el objetivo del auditor es obtener una comprensión lo más completa y correctaposible de los asuntos bajo examen, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploración total deesos asuntos con personas entendidas. Se debe prestar mayor atención a los aspectosdudosos de la actividad. Las personas responsables de las actividades normalmente tieneninformación acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos de lasprácticas existentes e información u opiniones útiles en cuanto a la necesidad de mejoras yposibles formas de efectuarlas. Debe considerarse cuidadosamente el conocimiento aparentesobre el asunto por parte de la persona entrevistado y si la información proporcional está enconformidad con otra información disponible.

El hecho que la persona se encuentre en un cargo de alto nivel no asegura la validez de lainformación proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el conocimiento detalladoque pueda tener un subordinado. No se debe perder tiempo en entrevistar a una persona que notiene la información deseada, aunque se crea que debe tenerla debido a su cargo. Al informarcon anticipación a un posible entrevistado acerca de los asuntos que serán discutidos, amenudo se indica a la persona más entendida con la cual se deben entrevistar.

Deben discutirse los hallazgos sobre deficiencias aparentes con los funcionariosdirectamente responsables de la entidad, durante el curso de la auditoría mientras se estáobteniendo y evaluando la información y no esperar hasta el momento de la conferencia final alterminar la auditoría.

Las entrevistas pueden realizase con funcionarios del nivel adecuado de la entidad, así comotambién con expertos externos a ella en busca de asesoramiento; no se debe dejar de lado lapresencia oportuna de algún informante.

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Se deben discutir los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los funcionariosen un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para relacionarlos con losobjetivos y política de las entidades y tomar las acciones correctivas apropiadas.

Puede entrevistarse a expertos externos, pero talas entrevistas deben ser efectuada paraañadir credibilidad a los hallazgos, asegurando la confiabilidad de la información obtenido

También se puede entrevistar a un informante, como por ejemplo la persona que hizo notar unasunto. Se le considera un informante si proporciona información sabiendo que su identidad noserá dada a conocer o si debido a la naturaleza del caso o de la información proporcionada esconveniente o necesario proteger su identidad.

Hay una diferencia entre informantes pagados en casos penales y aquellas personas quepiensan que están mortalmente obligadas a denunciar situaciones para mejorar el bienestargeneral. El auditor gubernamental no debe buscar informantes, sin embargo, tiene que reconocerque la existencia de informantes es una realidad y que son fuentes de información.

PLANEAMIENTO Y PREPARACION DE ENTREVISTAS IMPORTANTES

Se deben planificar las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el propósitode la entrevista y la información que busca, así como estar familiarizado con los hechospreviamente revelados sobre el problema o situación para poder conducirla en forma inteligente.

Esto es especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir difieren das entrela información obtenida durante la entrevista y la obtenido previamente de otras fuentes.

Al planificar las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la selección del auditor que laconducirá, según quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al entrevistarlos. Algunosfuncionarios de alto nivel de la entidad pueden resentirse y reaccionar en forma desfavorable alser entrevistador por personas que no ocupan cargos en su mismo nivel en el OSC u oficinas deauditoría interna. Para utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un auxiliar de auditoría,que recién se está entrenando, a entrevistar un director de una entidad. Se debe aplicar un buencriterio para evitar desigualdades entre el auditor y el entrevistado. En general cuando se tratade llevar a cabo una entrevista importante debe tomarse en cuenta los puntos presentados acontinuación de este capítulo.

Notificación anticipada

Para las entrevistas más importantes, será muy útil notificar al entrevistado sobre los temassobresalientes en los cuales está interesado el auditor. Una notificación anticipada, cuando seaposible, puede evitar el desperdicio de tiempo cuando el entrevistado quisiera revisar ciertosdocumentos en particular o familiarizarse con el asunto antes de la entrevista. Seria apropiadoseñalar en la notificación que se podrán discutir otros asuntos, si hay necesidad para ello.

Si es necesario postergar o cancelar una cita se debe avisar oportunamente al entrevistado.El funcionario de la entidad se resentirá por la falta de cortesía si se llegara tarde a una reunión osi no se le notificara con tiempo la necesidad de cancelar una cita, dándole oportunidad de estamanera para que pueda rehacer su horario.

Número de miembros del personal que deberán estar presentes en la entrevista

Dependiendo de la importancia de los asuntos que han de discutirse, generalmente esrecomendable que dos miembros del equipo de auditoría estén presentes, para proporcionar un

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mayor grado de seguridad sobre la precisión de la información incluida en el registro escrito de laentrevista. Por otro lado, si hay más auditores que entrevistador, estos últimos pueden ponersea la defensiva. Debe existir equilibrio entre el personal de la entidad y el equipo de auditoría, almomento de realizar la entrevista.

CONDUCTA EN UNA ENTREVISTA

El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado si previamente no ha sidopresentado. La utilización de credenciales oficiales para este propósito dependerá del objetivode la entrevista y de la relación entre los participantes. Una identificación apropiada aclararácualquier duda que pueda tener el entrevistado en relación a la identidad del auditor y al hechode que en realidad está hablando con un representante oficial del OSC o la oficina de auditoríainterna.

El paso inicial es importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Sedebe tratar de hacerle sentirse cómodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntossin importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el hielo" yestablecer una relación cordial. Aquí también, se debe emplear un buen criterio. Si se sabe queal entrevistado no le gusta perder ni siquiera unos minutos en asuntos que no estándirectamente relacionados con el tema de la entrevista, es obvio que se tiene que tratar el asuntode inmediato.

Discusión del tema

Después de la introducción, el auditor debe explicar el propósito de su entrevista para que lapersona entrevistado comprenda lo que se espera de él.

Según las circunstancias, se le puede permitir que cuente su propia versión o hacerlepreguntas especificas sobre los asuntos de los cuales se desea información.

La discusión debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario como para que semantenga encaminada hacia la obtención de los datos u otra información pertinente al propósitode la entrevista y para no perder tiempo. Un auditor hábil estará alerta para que el entrevistadono comente asuntos sin importancia y así evitar contestar a las preguntas o proporcionarinformación sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista.

La actitud debe ser la de buscar información y no la de entrar en argumentación o debate. Es,por supuesto, deseable el promover un espíritu de cooperación entre el auditor y el entrevistadoy un entendimiento mutuo de la situación y hechos reales, así como de las causas y medidascorrectivas, si la entrevista incluiría estos asuntos.

Otras sugerencias que se deben tener en mente son las siguientes:

- Conseguir toda la información necesaria durante la entrevista. Evitar al máximo posible lanecesidad de una segunda entrevista.

- Al término de la entrevista debe resumirse brevemente la información considerada másimportante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos pertinentes.

- No alargar la entrevista más allá de un tiempo razonable que se aproximaría al tiempo fijadocuando se hizo la cita.

Utilización de grabadoras o taquigrafías

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Generalmente no es necesario utilizar grabadoras o taquigrafías durante las entrevistas; si seconsidera que esto es necesario, en casos muy excepcionales, se debe consultar con elentrevistado. Las transcripciones obtenidas por medio de tales métodos contienen generalmentegran cantidad de información que no es importante y su utilización no eliminaría la necesidad deuna confirmación de declaraciones obtenidas durante una entrevista. Asimismo, no permiten alentrevistado corregir errores ni lo que se le puede haber pasado por alto en las discusiones. Sinembargo, si se va a entregar al entrevistado una transcripción total de la entrevista para quepueda corregirla, estos métodos pueden ser adecuados para obtener un registro completo de ladiscusión de un asunto muy delicado o crítico, si así se desea. Si el entrevistado hace losarreglos necesarios para utilizar a su taquigrafía o grabadora se debe solicitar una copia de lasubsiguiente transcripción o cinta.

Cuando se utilice una grabadora del auditor, las cintas se convierten en parte de sus papelesde trabajo y deben ser debidamente protegidas y controladas. A solicitud del entrevistado debeofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. El costo elevado de la reproducción normalmente esprohibitivo en relación con los beneficios obtenidos de la utilización de grabadoras o taquígrafas.Además, el hecho de que se esté tomando la totalidad de la entrevista a través de taquigrafías ograbadoras, puede hacer que el entrevistado se sienta incomodo y limite su discusión a lomínimo.

Cómo y cuando tomar notas, dependerá frecuentemente de las circunstancias del caso, lacomplejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos casos, eltomar nota al igual que la grabación o taquigrafía podrá ocasionar que el entrevistado no sesienta dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reacción adversa al hecho de quese toma notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el tomar notas no seráobjetado ya que demuestra el interés del auditor en registrar con precisión lo que se dice.

No debe utilizarse un formato especial para un memorándum sobre la entrevista. Puedeescribirse a máquina o a mano, pero debe ser un papel independiente en los papeles de trabajo ycontener los detalles apropiados de la discusión, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombrede todas las personas involucradas, así como las firmas de los auditores presentes. Elmemorándum debe indicar asimismo el motivo por el cual se considera que el entrevistado estácalificado para discutir el tema de la entrevista. El registro de una entrevista no debe consistir enla anotación sin explicaciones ni declaraciones o notas al pie de la página, sin respaldo algunoen los papeles de trabajo.

CONFIRMACION POR PARTE DEL ENTREVISTADO

Generalmente, se debe solicitar a los entrevistados algún tipo de confirmación escrita sobreinformación verbal muy importante a no ser que dicha información esté ya respaldada y seconsidere que una confirmación es por lo tanto innecesaria, inclusive, a una solicitud deconfirmación escrita sobre información verbal importante hecha con tino, en algunos casos,puede ocasionar la falta de cooperación del entrevistado en el futuro. En estas circunstancias,seria apropiado solicitar una confirmación oral de la información y anotar dicha confirmación enlos papeles de trabajo.

Una confirmación escrita es importante especialmente si no hay evidencia que corrobore lainformación obtenida verbalmente. Los propósitos principales de la confirmación son:

- Asegurar que el registro de la información verbal sea completo y preciso;

- Hacer saber al entrevistado la importancia que se da a sus declaraciones; y,

- Proteger al auditor en el caso de una controversia futura sobre la información obtenida.

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El que la información verbal sea lo suficientemente importante como para necesitar unaconfirmación depende de las circunstancias. La información que es esencial para unaconclusión o recomendación en el informe es importante. La información verbal que está endesacuerdo con la documentación o que critica las políticas prácticas o personas, generalmentees lo suficientemente importante como para necesitar una confirmación escrita si se consideraposible que dicha información sea incluida en el informe.

A veces puede ser recomendable solicitar confirmación de la información verbal, aunque éstano sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la información obtenidodurante las discusiones sobre un asunto altamente técnico o que incluye muchas fechas, cifras,estadísticas o asuntos técnicos, normalmente debe ser confirmada por el entrevistado, aunquela información sea utilizada sólo como datos acerca de los antecedentes en el informe. En talescasos, debido al riesgo de error al tomar nota de la información o a que sea incompleta o erróneapuede ser necesaria una confirmación. Dependiendo de la complejidad y naturaleza de talinformación, puede ser confirmada verbalmente o por escrito.

Tanto la confirmación verbal como la escrita efectuada por un entrevistado sobre informaciónverbal importante no anula la necesidad de verificar la información por otros medios, tales comoobservación, discusiones con otras personas y/o revisión de la documentación disponible, Unaconfirmación por parte del entrevistado es principalmente un medio para ratificar lo que se hasacado en claro de lo manifestado y no constituye una verificación de su validez básica.

El objetivo es obtener la información necesaria de fuentes apropiadas, pero es necesario serjustos al utilizar dichos datos. El entrevistado debe conocer la importancia que se da a lainformación y su posible utilización.

Generalmente, será más fácil que los auditores obtengan del entrevistado una confirmaciónde la información verbal en el mismo lugar en que se efectúa la auditoría; sin embargo, si estodebe hacerse después de haber terminado con la labor de campo se podría remitir cartas con-firmando la información verbal.

Forma de confirmación

Cuando se solicite a los entrevistados, éstos confirmarán por escrito la precisión y totalidadde la información contenida en un memorándum sobre la entrevista. Los auditores deben pedir alentrevistado que firme el memorándum escrito a máquina o a mano, indicando que está deacuerdo con él. Si lo solicita, se podría entregarle copia al entrevistado. En general, la siguientedeclaración en la última página del memorándum seria apropiada:

"He leído este memorándum sobre la entrevista y declaro que presenta con justicia los asuntosdiscutidos y las declaraciones efectuadas durante la entrevista".

(Firma y fecha)

Negativas a confirmar la información verbal

Si un entrevistado se negara a confirmar por escrito la información verbal importante, elauditor debe pedirle que la confirme de manera informal leyendo el memorándum y, si esnecesario, corrigiéndolo, La confirmación debe ser obtenido en presencia de dos miembros delequipo de auditoría; y la anotación del auditor sobre la confirmación verbal, junto con las firmasde los miembros del equipo que se encuentren presentes, debe ir adjunta al memorándum sobrela entrevista.

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Si un entrevistado se niega a confirmar la información verbal importante por escrito overbalmente, el auditor deberá adjuntar una nota al memorándum sobre la entrevista, indicandolos motivos expuestos por el entrevistado para negarse a dicha confirmación.

En los casos en que las personas no estén aparentemente dispuestas a aceptar laresponsabilidad por la información que se ha dado, debe considerarse los posibles efectosnegativos de la utilización de tales datos en el informe. Cuando sea posible, el auditor debediscutir el asunto con otros funcionarios responsables o utilizar otros medios disponibles, talescomo correspondencia para corroborará la información.

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CAPITULO XXII

OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENCUESTAS

Las encuestas pueden ser útiles para recopilar la información pertinente a todas lasauditorías efectuadas. Pueden ser enviadas por correo u otro método a las personas,organizaciones, firmas privadas y otras personas que se supone conocen el programa o áreade la auditoría en el cual se interesa o pueden ser aplicadas a través de visitas individuales a lasmismas por auxiliares de auditoría u otro personal sin requisitos técnicos. Las personas quecontesten las encuestas pueden estar asociadas con el programa o área de la auditoría directao indirectamente como beneficiarios, usuarios, administradores, contratistas o simplemente comoposibles fuentes de información que podrían servir de ayuda en la labor de auditoría.

El propósito del presente capítulo es discutir la posible utilización de encuestas por parte delos auditores gubernamentales en la realidad latinoamericana, como instrumento de obtención deinformación de grupos numerosos de personas, especialmente de los ciudadanos receptores deservicios públicos, al evaluar dichos servicios.

VENTAJAS

Las ventajas principales de la utilización de encuestas son su conveniencia y economía entérminos de costo y tiempo, comparándolas con entrevistas formales de los auditores conmuchas personas. La información obtenida puede ser tabulada más fácilmente a su especialidady uniformidad total son más ventajosas cuando el grupo a ser cubierto es lo más numeroso.

DESVENTAJAS

Una encuesta es básicamente inflexible, no se obtiene más de lo que se pide sin mayoresindagaciones y verificaciones, lo cual en casos de cierto tipos de datos puede ser muy costosoy requerir mucho tiempo. La información obtenido por medio de encuestas es poco confiable,bastante menos que la información verbal recolectada a base de entrevistas efectuadas por losauditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que lacorrobore, dicha evidencia no seria un respaldo adecuado para las conclusiones yrecomendaciones sobre asuntos relacionados con programas importantes.

PLANEAMIENTO

Se debe considerar el posible valor y utilización de las encuestas al desarrollar el programade auditoría. En la fase del planeamiento de la labor se debe decidir si es conveniente utilizareste método, teniendo presente, sin embargo, que una encuesta es sólo una forma de recopilarla información necesaria y que generalmente no será la única.

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DISEÑO

Algunos principios básicos que se deben tomar en cuenta al diseñar las encuestas son lossiguientes:

1. Considerar el nivel de educación y la experiencia de las personas a las cuales posiblementese les enviarán las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas relacionadas con el temageneralmente producirán los mejores resultados.

2. Prepararla de un tamaño conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la encuestapara asegurarse de que todas las preguntas están encadenadas con el tema. Una encuestamuy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las respuestas.

3. Las preguntas deben ser fáciles de contestar. Algunos tipos de preguntas serán difíciles decontestar: por lo tanto, deben haber muy pocas de éstas, en lo posible especificando suimportancia.

4. Agrupar las preguntas en forma lógica. La respuesta a una pregunta puede requerir unadecisión acerca de cual otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que respondeindicándole el camino a seguir.

5. Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas, dejando unespacio para "otras" respuestas. Las preguntas que requieren respuestas narrativas sonmenos convenientes, pero no se les puede evitar cuando la información necesaria representala experiencia de la persona que responde.

6. Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto será útil no sólo para la persona quecontesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo un espacio para "cualquier comentarioadicional" que la persona que contesta quiera añadir, éstos no siempre tendrán que sertabulados pero pueden proporcionar opiniones útiles.

7. Las preguntas deben estar ideadas para evitar reacciones defensivas por parte de laspersonas que responden. Evitar que los encuestados no se sientan incómodos al contestarlas preguntas. Una carta de envío cuidadosamente preparada (ver más abajo) puede ayudara aclarar posibles dudas en cuanto a la conveniencia de dar respuestas honradas.

8. Es aconsejable probar la encuesta en un grupo limitado antes de enviarlo a todas laspersonas. Es posible que luego haya que rehacerla.

SELECCION DE LAS PERSONAS QUE CONTESTARAN

La utilización de un método estadístico de muestreo para seleccionar las personas a lascuales se les enviarían las encuestas es importante, si la información obtenida deberá dar comoresultado proyecciones y conclusiones válidas. El plan de muestreo debe diseñarse poradelantado con la asesoría de un estadístico. Se deben controlar las respuestas e investigar alas personas que se demoren en responder.

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DISTRIBUCION

Si se desea obtener respuestas por correo, es esencial enviar una carta de envíocuidadosamente preparada adjuntando las encuestas. La carta debe ser cordial, debe alentarlas respuestas y debe hacer hincapié en la importancia de la información solicitada.

En la carta se tiene que indicar la fecha de entrega de las respuestas de conformidad con losrequerimientos de auditoría, pero considerando el tiempo que necesitará la persona queresponde para evaluar la encuesta y preparar las respuestas. Un sobre con la dirección impresay con franquicia postal debe ser incluido para la devolución de la contestación.

Cuando sea necesario enviar otras cartas después del plazo fijado para averiguar el motivodel retraso, tienen que ser cordiales y amigables evitando dar la impresión de ser imperiosos oexigentes.

Estas mismas reglas deben observarse cuando auxiliares de auditoría u otros apliquendirectamente la encuesta. En tal caso, ellos la explicarán evitando la necesidad de la carta deenvío y tomarán nota de las contestaciones personalmente.

TABULACION DE LAS RESPUESTAS

El método de tabulación-manual o por procesamiento electrónico debe escogerse antes determinar el diseño de la encuesta. El diseño de la encuesta y la tabulación tienen que sercompatibles. De acuerdo al objetivo de la auditoría y al tipo de respuestas que se espera recibir,debe establecerse un plan por medio del cual será posible tabular las encuestas conforme sevayan recibiendo, en lugar de esperar hasta tenerlas todas.

Se debe evitar el interpretar las respuestas. Si éstas en alguna de las encuestas soncontradictorias, sepárelas para realizar una confirmación directa. Una confirmación personaldirecta también puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas, como una formade verificar su validez básica,

Considerando que es muy posible el llegarse a determinar conclusiones basándose en lasrespuestas tabuladas, se deben establecer controles para asegurarse de la precisión de lastabulaciones.

METODO DE APLICACION

En algunos países puede aplicarse, en forma económica, por medio del correo, solicitando lacontestación a través del mismo. Cuando esto no es factible, por varios motivos, es necesarioconsiderar alternativas y su probable costo más elevado. En los lugares donde existan, puedenconsiderarse los servicios de entrega y devolución por mensajeros, la aplicación de encuestaspor empresas privadas que ofrecen talas servicios, la contratación temporal de personal paraaplicarla y finalmente la aplicación por auxiliares de auditoría en vías de capacitación. El métodomás práctico debe seleccionarse después de una evaluación cuidadosa de las circunstancias yrequerimientos específicos.

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CONCLUSION

La aplicación de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor gubernamental deseaevaluar los beneficios efectivos de un servicio público ofrecido a la ciudadana en general o agrupos específicos de la misma. Permite reunir datos de varios usuarios o beneficiarios y llegar aconclusiones al evaluarlos. La utilización de técnicas de muestreo estadístico permiten al auditorobtener datos globales de un grupo representativo relativamente pequeño y llegar aconclusiones basado en los mismos.

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CAPITULO XXIII

RELACIONES CON EL PERSONAL DE LA ENTIDAD AUDITADA Y ETICA PROFESIONAL

Es de importancia primordial que el auditor gubernamental logre un espíritu de estrechacolaboración con el personal de la entidad bajo examen, Un auditor gubernamental que seaexcelente en todo aspecto, pero que no pueda lograr dicho espíritu, nunca podrá esperar teneréxito en su profesión.

La fuente más importante de información sobre la entidad bajo examen son sus servidores.Especialmente en los aspectos de administración las conversaciones y conferencias con elpersonal de la entidad son muy importantes para el auditor en la obtención de fuentes deevidencia, tanto como la evidencia misma. De no poder mantener buenas relaciones con elpersonal de la entidad, se ha cerrado la puerta a mucha de la evidencia de auditoría necesaria.

No es posible efectuar una auditoría moderna solamente revisando documentos y registros,en muchas ocasiones es necesario obtener explicaciones de estos, En la auditoría operacionales necesario identificar las áreas débiles de las operaciones o actividades de la entidad, por lotanto la fuente más útil, por lo menos de identificarlas tentativamente, es la opinión de losservidores de la entidad auditada.

Muy estrechamente relacionada con lo arriba indicado es la observancia de la éticaprofesional por parte del auditor gubernamental, de tal forma que logre una posición de respeto yestima en el servicio público. El propósito del presente capítulo es discutir los aspectos mássalientes de las relaciones del auditor con el personal de la entidad examinada y la observanciade la ética profesional en el desempeño de todas sus actividades.

RELACIONES CON EL PERSONAL

Tino y cortesía

En los contactos frecuentes con el personal de la entidad bajo examen es importante que elauditor emplee tino y cortesía. Debe tratar de igual manera a los servidores de la entidadcualquiera sea su nivel jerárquico.

El auditor gubernamental nunca tiene que dar ordenes a los servidores de la entidad. Deberecordar que él es un huésped no invitado, cuya sola presencia puede causar fricciones apesar de todos sus esfuerzos en contrario.

Cuando el auditor necesita alguna colaboración de un empleado de la entidad debe solicitarladiplomáticamente.

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Entrevistas iniciales

Normalmente al iniciar una auditoría el auditor jefe del equipo, acompañado de los miembrosque crea conveniente, sostiene entrevistas por separado con el titular, el auditor jefe de auditoríainterna, el director administrativo y/o financiero, el contador general y otros funcionariosimportantes de la entidad cuando sea necesario. Es muy importante, en estos contactos iniciales,establecer el espíritu de colaboración que dichos funcionarios pueden brindar, lo mismo que sussubalternos. Se puede lograr este fin a través de una actitud cordial por parte de los auditores yuna breve explicación del sentido del trabajo al evitar cualquier interrupción o interferencia de lasoperaciones de la entidad, solicitar se comunique al auditor jefe del equipo cualquier problemaque surja durante el examen y propiciar una colaboración recíproca entre el personal deauditoría y los funcionarios y empleados de la entidad.

De igual manera en sus primeros contactos con el personal de la entidad a todo nivel, debeejercer un esfuerzo especial para lograr una amable colaboración.

Relaciones durante el examen

En el curso de todo el trabajo de campo, es necesario que los miembros del equipo deauditoría realicen innumerables contactos con el personal de la entidad. Dichos contactos debenincluir las siguientes solicitudes al personal de la entidad:

− Ayuda en la ubicación de documentos y registros. − Explicación de transacciones, actividades, operaciones, procesos, etc., que no son claros al

inspeccionar la documentación. − Discusión de áreas - problemas, posibles deficiencias, errores, etc. − Facilidades para utilizar equipo de oficina tales como máquinas fotocopiadoras, de calcular,

teléfono, etc., y de servicios ocasionales de mecanografiado, por ejemplo de confirmaciones.

Es importante que los auditores al efectuar las solicitudes arriba mencionadas eviten interferiro interrumpir las operaciones normales de la entidad. Deben evitar el solicitar la ejecución delabores por el personal de la entidad, excepto en casos bien coordinados y debidamenteaprobados, También tienen que evitar el solicitar la elaboración de cédulas o informes, salvo queexista un buen entendimiento y acuerdo sobre el tiempo a ser utilizado por el personal de laentidad al elaborarlos.

Con respecto a consultas efectuadas al personal de la entidad, los auditores deben evitar almáximo posible interrupciones en sus labores. La mejor manera de realizar esta labor es elmantener una lista de consultas similares pendientes y discutirlas periódicamente en una horaconveniente con el funcionario responsable. Se debe evitar consultas intranscendentes einnecesarias.

Los auditores no deben solicitar de la entidad suministros de oficina tales como papel, lápices,reglas, etc. y deben cuidarse que las solicitudes de préstamo de equipo sean realmentenecesarios y no interfieran con las operaciones.

Cuando los auditores mantengan una actitud correcta, amable y educada con el personal dela entidad, pueden esperar obtener reciprocidad y a la vez mantener a través de sus contactospersonales una excelente fuente de información sobre la entidad, que de otra manera seriafactible.

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Frecuentemente las señales o indicios iniciales de posibles áreas débiles, irregularidades yproblemas se originan en las conversaciones con el personal de la entidad, cuando éste estádispuesto a colaborar con el auditor.

Acceso a documentos y registros

Es de importancia primordial que el auditor gubernamental tenga acceso a los documentos dela entidad, necesarios para efectuar su examen, Normalmente el auditor gubernamental ennombre del OSC tiene acceso a cualquier documento y registro de la entidad.

Frecuentemente las disposiciones legales autorizan y por consiguiente facilitan el libre accesode los auditores a toda la documentación, con ciertas excepciones posibles tales como asuntosque podrían afectar la seguridad nacional.

Con excepción de lo arriba mencionado el auditor gubernamental debe tener libre acceso a losdocumentos y registros de la entidad, Sin embargo, este acceso debe estar sujeto a un rígidocuidado profesional por parte del auditor jefe del equipo. Por ejemplo, algunos tipos dedocumentos deben ser revisados únicamente por el auditor jefe del equipo debido a sunaturaleza y otros podrían ser revisados por auditores miembros del equipo, pero no porasistentes o auxiliares de auditoría. La determinación exacta de estos casos está sujeta al buenjuicio del auditor jefe del equipo.

Normalmente, el acceso a las Actas del Directorio, está restringido sólo al auditor jefe delequipo y éste determina sobre el acceso a otra documentación.

El auditor tiene que considerar de naturaleza confidencial cualquier documento o registroexaminado, así como cualquier otra información obtenida sobre la entidad. Dicha informacióndebe ser revelada únicamente a través del informe de auditoría cuando sea necesario.

Para asegurar la debida reserva el personal de auditoría de algunos OSC presta juramento deconfidencialidad al asumir sus funciones, siendo sujeto a destitución de no mantenerla.

El procedimiento formal para la obtención de información oficial de la entidad examinada debeestar señalado a traces de una directiva o procedimientos formalmente comunicado a losauditores.

La negativa de acceso a documentos y registros es muy sospechosa y cuando esto ocurrees aún más importante lograr el acceso.

La conferencia final

Al concluir la redacción del borrador del informe el auditor jefe del equipo, el auditorsupervisor y posiblemente otros miembros del equipo tienen una conferencia con losfuncionarios responsables de la entidad para comentar y discutir los hallazgos, conclusiones yrecomendaciones contenidos en el informe.

Es importante en esta conferencia, que se mantenga un espíritu positivo de colaboración apesar de la posibilidad que algunas de las conclusiones de auditoría podrían ser tomadas comocritica de la entidad y sus funcionarios. Por tal motivo, el auditor jefe del equipo debe dar mayorénfasis a las recomendaciones para mejora y al sentido constructivo de la auditoría.

Se debe discutir franca y abiertamente los puntos con los cuales los funcionarios de laentidad no están de acuerdo, tomando nota de su posición y dándoles una última oportunidad depresentar pruebas adicionales.

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Relaciones personales y sociales

El personal de auditoría, en lo posible, debe evitar mantener relaciones sociales con elpersonal de la entidad bajo examen, tanto durante el curso de la auditoría y fuera de él.

Son permisibles las relaciones normales durante el día de trabajo incluyendo lasoportunidades de conversar informalmente con el personal de la entidad. Hay ciertas ventajas enla oportunidad de tomar café o almorzar con el personal de la entidad, pues frecuentemente enestos momentos ellos están más dispuestos a discutir los problemas internos de la entidad. Serecomienda al auditor que siempre cancele el costo de su consumo.

Relaciones fuera de la oficina pueden comprometer la independencia del auditor. Lasrelaciones sociales particulares deben evitarse.

Obsequios y favores personales

Bajo ninguna circunstancia el personal de auditoría debe aceptar obsequios o favorespersonales de la entidad bajo examen o sus servidores. Se tiene que evitar el solicitar cualquierfavor o recomendación de naturaleza personal.

Alojamiento y Alimentación

El personal de auditoría, en lo posible, no debe aceptar alojamiento y alimentación ofrecidospor la entidad bajo examen o sus servidores. Aún cuando el lugar de trabajo esté ubicado enáreas donde hay poca posibilidad de obtenerlos el auditor debe hacer todo lo posible para noutilizar las facilidades de la entidad. Si no existe otra alternativa puede utilizar dichas facilidades,pero debe pagar a la entidad por su alojamiento y alimentación.

Agasajos

El auditor gubernamental no debe aceptar o participar en agasajos u otra forma de honor;felicitación, premio, etc. ofrecido en su favor por la entidad bajo examen o sus servidores.

Solución de conflictos

Es prácticamente inevitable que durante el curso del trabajo de campo surgirán conflictos oproblemas entre el personal de auditoría y el de la entidad bajo examen. En tales casos losmiembros del equipo de auditoría deben informar de inmediato al jefe. Cualquier conflicto oproblema debe ser tratado con el máximo tacto y diplomacia.

En el caso de conflictos se debe comunicar diplomáticamente al personal involucrado lasdisposiciones legales pertinentes y solicitar la colaboración con los auditores gubernamentales.Al no encontrar solución al problema tratándolo directamente con el personal involucrado, elauditor jefe del equipo debe discutir el asunto con un funcionario superior a la personainvolucrada, empleando siempre tacto y diplomacia al intentar solucionar el problema.

En los casos de conflictos con funcionarios de alta categoría de la entidad, se deben poneren conocimiento de un funcionario de categoría similar del OSC y a través del proceso normalbuscar una solución.

ETICA PROFESIONAL

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Un requisito indispensable para el establecimiento y reconocimiento de una profesión es uncódigo de ética. Los organismos profesionales de contadores públicos y de auditores internosreconocidos han aprobado y publicado tales códigos, pero en gran parte están dirigidos alejercicio de la auditoría en el sector privado. De igual modo un código ha sido aprobado a nivelinteramericano en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad.

El auditor gubernamental, que es un contador público, está obligado a regirse por el código deética de su profesión en los aspectos aplicados a sus labores. Además, es necesario cubrirvarios aspectos o características específicos, pertinentes al sector público, muchos de loscuales están muy vinculados a las relaciones del auditor con la entidad examinada e inclusive alas relaciones entre auditores internos y externos, asegurando de esta manera el mantenerbuenas relaciones y evitar conflictos o diferencias en la profesión.

De igual manera, son de suma importancia la actualización profesional, la honestidad eintegridad, tanto en su vida privada como en su vida profesional; y una autodisciplina ejemplarentre otros aspectos; muchos de los cuales han sido tratados en los diversos capítulos delpresente Manual.

Para proveer un modelo de la vida profesional y personal del auditor gubernamental, el ILACIFpresenta el siguiente Código de Etica del Auditor Gubernamental Latinoamericano.

CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL

1. Un auditor gubernamental deberá ser honesto, objetivo, independiente ydiligente al llevar a cabo sus deberes y responsabilidades. Deberá actuar conintegridad y moralidad tanto en su vida profesional, como en su vida particular,evitando cualquier posible compromiso de su independencia y actos queimpliquen en la realidad, o puedan hacer presumir, falta de independencia oposibilidad de influencias indebidas en el desempeño de sus deberes.

2. Un auditor gubernamental deberá observar las disposiciones legales y laspolíticas y normas de auditoría expedidas por el Organismo Superior de Control ypor organismos profesionales, siempre procurando perfeccionar y mejorar sucompetencia y la calidad de sus servicios.

3. Un auditor gubernamental deberá demostrar lealtad en todo lo relacionado con laentidad donde está empleado. Sin embargo, deberá mantener la independenciaque asegura su informe profesional de cualquier actividad ilegal o impropia, y deninguna manera tomará parte en forma consciente en dicha clase de actividadpor acción directa o por omisión de actuar o informar.

4. Un auditor gubernamental no deberá aceptar ningún dinero, regalo u otrobeneficio de la entidad auditada, sus servidores o de terceros relacionados conella, porque ello puede afectar su independencia y objetividad.

5. Un auditor gubernamental no deberá participar ni directamente ni indirectamenteen actividades, ni en partidos políticos.

6. Un auditor gubernamental no deberá tomar parte en ninguna actividad que puedadivergir de los intereses de la auditoría profesional o perjudicar su capacidad dellevar a cabo sus deberes y responsabilidades en forma objetiva.

7. Un auditor gubernamental deberá ser equitativo justo con los servidores de laentidad auditada, evitando cualquier daño personal hasta el máximo de su

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habilidad, de acuerdo con su responsabilidad para con el Organismo Superior deControl y el pueblo en general tendiente a salvaguardar los recursos públicos.

8. Un auditor gubernamental deberá guardar con reserva y utilizar con prudencia lainformación obtenido durante el ejercicio de sus funciones.

9. Un auditor gubernamental deberá cooperar y colaborar con otros auditoresgubernamentales a todo nivel de manera que promueva buenas relaciones en laprofesión.

10. Un auditor gubernamental, al elaborar sus comentarios, conclusiones yrecomendaciones resultantes de sus labores, deberá hacer todo lo posible porpresentar suficiente evidencia que las respalde, revelando cualquier hecho que,de no ser revelado, podría distorsionar el informe o encubrir prácticas ilegales oimpropias.

11. Un auditor gubernamental no participara en la auditoría de una entidad pública enla cual estuvieren empleados parientes suyos, o íntimos amigos, o dondehubiere sido empleado anteriormente en un puesto financiero o administrativo,o cuando existiere algún factor que pudiera originar una situación de falta deindependencia y objetividad o la apariencia de esta falta ante otros.

12. Un auditor gubernamental no se dedicará a negocios u ocupaciones que seanincompatibles o contradictorios con sus actividades profesionales de auditoría oque dañen su independencia.

13. Un auditor gubernamental deberá mantenerse actualizado con las más modernastécnicas y métodos de auditoría, así como de gerencia, presupuesto, contabilidady otras áreas relacionadas con sus labores, a través de participación activa encursos, seminarios, organismos profesionales y otras actividades deautodesarrollo profesional.

14. Un auditor gubernamental, al participar en cursos de capacitación o evaluacionesde habilidad técnica, mantendrá una honestidad e integridad completa evitandoobtener o proporcionar a otros participantes informaciones respecto aexámenes y evaluaciones.

15. Un auditor gubernamental no participará en actos administrativos, ni firmará,autorizará o aprobará con anticipación documentos. Su informe profesional es elúnico documento que deberá firmar con relación a las entidades u operacionesexaminadas.

16. Un auditor gubernamental respetará la disciplina impuesta por el OrganismoSuperior de Control o por la entidad donde estuviere empleado.

17. Un auditor gubernamental deberá mantener una conducta tal que obtenga créditoy prestigio a su profesión y testimonie su voluntad de servir al Estado y suhabilidad para hacerlo.

18. Un auditor gubernamental deberá mantener un enfoque positivo en sus labores,poniendo énfasis en la formulación de recomendaciones para mejoras en lasoperaciones de las entidades públicas, y minimizando su papel como critico yexcitador de sanciones por las irregularidades encontradas.

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19. Un auditor gubernamental deberá procurar siempre buscar maneras deaumentar la eficiencia, efectividad y economía de las operaciones y actividadesde las entidades examinadas.

20. Un auditor gubernamental debe ser ejemplar en todas las actividades oficiales yparticulares, procurando demostrar en la práctica a los demás servidorespúblicos, y los ciudadanos en general, un ejemplo a ser imitado por todo servidorpúblico.

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CAPITULO XXIV

COMUNICACION DE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA

La fase más significativa de la auditoría financiera y operacional es la única, pues éstaconstituye el producto final de las labores del equipo de auditoría. Normalmente se tiende apensar en términos del informe por escrito al hablar de la comunicación de los resultados. Sinembargo, la comunicación de los resultados NO SE LIMITA A LA FASE FINAL NI SOLAMENTEAL INFORME POR ESCRITO.

Como fue indicado en los capítulos anteriores y en los flujogramas de los procesos de laauditoría, (Cuadros XV 1 y XVI -1) la comunicación con los funcionarios responsables de laentidad debe ser permanente durante el transcurso de la auditoría. Tan pronto como sedesarrolla un hallazgo de auditoría tiene que comunicarse al funcionario o funcionariosresponsables del área para: (1) obtener sus puntos de vista, información adicional y opinionesrespecto a las conclusiones y recomendaciones a ser presentadas, y (2) facilitar la oportunatoma de las acciones correctivas correspondientes, de tal manera que se puedan mencionar enel informe de auditoría. En ciertos casos un informe preliminar por escrito puede utilizarse, peronormalmente toda comunicación preliminar al informe final es verbal.

La calificación de excelente a un auditor gubernamental no se mide por el contenido de susconclusiones y recomendaciones, sino por el hecho de que durante sus labores de campo logreque la entidad acepte e implemente las recomendaciones u otras acciones correctivasnecesarias.

Un auditor excelente es aquel que llegue a la posición de poder informar que si se estántomando las acciones correctivas necesarias.

Estos son resultados que merecen ser comunicados a otros niveles del gobierno y que dejan ala entidad en una posición favorable.

La importancia de esto descansa en el hecho de que cuando el auditor solamente puedeinformar sobre una serie de problemas y presentar recomendaciones de mejoras, el queda bien,pero la entidad cae en una posición incómoda y consecuentemente crece el resentimiento encontra del auditor y de su institución o unidad. Por otro lado, cuando el auditor además puedeinformar que la entidad ya esta tomando acciones correctivas dirigidas a solucionar o subsanarlos problemas, tanto el auditor, como la entidad quedan bien, con muchas mejores probabilidadesde relaciones productivas y positivas en el futuro.

La comunicación de resultados ha recorrido un largo camino desde los años, no muy lejanos,cuando el auditor (entonces bajo otra denominación) informó únicamente los asuntos o aspectosnegativos y esto sólo a los niveles más altos de la entidad examinada, sin mantenercomunicación alguna con los servidores responsables hasta la formulación de las criticasformales en contra de ellos; dando como resultado la apertura de un juego ajedrecístico para verquien podría vencer, con costos enormes para el Estado y ningún beneficio para nadie.

En el presente capitulo se discutirá la comunicación formal de los resultados de la auditoríafinanciera y operacional en términos generales y posteriormente se presentará y discutirá elformato y contenido del informe formal por escrito. A pesar que el resto de este capítulo trateprincipalmente con la comunicación formal por escrito a través del informe de auditoría, esto de

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ninguna manera debe disminuir la importancia de la comunicación verbal continua y en laconferencia final.

ASPECTOS GENERALES DE LA COMUNICACION FORMAL DE LOS RESULTADOS

Algunos comentarios son necesarios para explicar el por qué, cuándo, cómo, qué y a quiénse informa respecto a los resultados de la auditoría efectuada en el sector público, dentro de larealidad latinoamericana.

Motivos de la Comunicación de los Resultados

El OSC y las unidades de auditoría interna de las entidades del sector público sonresponsables de los resultados de sus trabajos. Está claro que los titulares y máximasautoridades de las entidades requieren de información exacta y evaluaciones objetivas que lesayuden a llevar a cabo sus funciones de dirección y ejecución, para una efectiva administración.

En ese sentido el OSC y las unidades de auditoría interna, son responsables de poneroportunamente en conocimiento de los funcionarios, los hallazgos, conclusiones yrecomendaciones derivadas de sus auditorías, para permitirles tomar las acciones correctivasnecesarias en las circunstancias. En concordancia con este interés, la política básica deinformar debe consistir en revelar completamente los resultados de esos trabajos, de acuerdocon las funciones, obligaciones y responsabilidades que les asigna la legislación nacionalaplicable.

El objetivo principal de las comunicaciones en la auditoría, es proporcionar información útil yoportuna, tanto oral como escrita, sobre asuntos importantes y a su vez recomendar, cuandocorresponda, mejoras en la conducción de las actividades del gobierno dirigidas a superar losproblemas de carácter financiero y/o administrativo.

Asuntos Informados

La obligación y la responsabilidad de informar emana de la legislación y las políticas del OSC,pero la decisión de lo que se va a informar queda a juicio y buen criterio del auditorgubernamental, que es quien realiza la auditoría.

Al respecto, una buena política es dar énfasis a la necesidad de dirigir los esfuerzos deauditoría hacia áreas que presenten oportunidades para lograr economía, mejorar la eficiencia yalcanzar los resultados en los programas. En consecuencia, los informes que revelen estosresultados y que contengan recomendaciones de esa naturaleza, han de ser muy útiles para laentidad a que van dirigidos.

En términos generales, los informes deben incluir los análisis y conclusiones sobre laimportancia de la información incluida y las recomendaciones respecto a las acciones que sedeben tomar o las alternativas que merezcan consideración.

Momento de la Comunicación

En principio, los informes deben ser terminados oportunamente y remitidos igualmente a laautoridad competente, para permitirle actuar de inmediato y con efectividad en los asuntos querequieren su atención.

Debe tenerse presente, que un informe oportuno que explique adecuadamente los hallazgosy conclusiones del auditor y presente las recomendaciones pertinentes para mejorardeficiencias administrativas y financieras encontradas, ayudará a lograr mayor efectividad,

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eficiencia y economía en la conducción de los programas y actividades de la entidad.

Métodos de Comunicación

Tanto el OSC como las unidades de auditoría interna deben comunicar los resultados de susauditorías, tanto verbalmente, como por escrito en un informe formal dirigido al titular o máximaautoridad de la entidad auditada, con copias para otros niveles apropiados del gobierno.

La política recomendada por el ILACIF es comunicar a los funcionarios durante todas lasetapas del proceso de auditoría, a través de discusiones orales, cartas, exposiciones dehechos, u otros medios apropiados; para atraer tan pronto como sea posible su atención sobreáreas de interés y para obtener su conformidad a tiempo sobre el contenido del informe.

Se debe tener en cuenta hasta el máximo posible, las opiniones entregadas por losfuncionarios de la entidad sobre el informe final.

Los asuntos menores que no justifiquen su inclusión en el informe por escrito, pero que elauditor cree pueden ser de interés o valor a los funcionarios de la entidad deben ser informadosdirectamente a ellos en forma verbal. Los asuntos aislados y de poca importancia, simplementedeben ser llevados a la atención de la persona directamente responsable de la corrección,siempre que no sea necesario divulgarlos al nivel más alto de la entidad. Todos los demáshallazgos significativos deben ser incluidos en los informes escritos.

No se deben enviar informes a niveles subordinados a aquellos que son responsables de losasuntos informados. Por ejemplo los asuntos que atañen a las políticas y procedimientos de laoficina principal de una entidad, no deben originar un informe a los funcionarios locales oregionales de la entidad. Sin embargo, si un hallazgo incluye algunos asuntos que pueden sercorregidos localmente y otros asuntos que sólo pueden ser corregidos a nivel más alto, se debeenviar el informe a ese nivel con copias al nivel más bajo.

Las unidades de auditoría interna deben adecuar su política de comunicación a la del OSC.En consecuencia, lo expresado en esta área también es de aplicación a ellas.

En años recientes el público está cada vez más interesado en recibir información exacta yevaluaciones objetivas, sobre la manera en que las entidades pertenecientes a la administraciónpública están descargando sus responsabilidades administrativas y financieras.

Un medio de informar al público puede ser poner a su disposición ejemplares de los informesde auditoría a un costo relativamente bajo, Esta decisión dependerá de muchos aspectos, tieneventajas y desventajas, y asimismo tiene que ser decidida al nivel de cada país según suscostumbres, tradiciones y legislación.

Otro medio de comunicación al público que utilizan algunos OSC es la publicación de unaMemoria Anual, que contiene un resumen de las auditorías efectuadas por dicho organismo. Estedocumento traduce las políticas de auditoría, el resultado de las auditorías realizadas en eseperíodo, las que frecuentemente se presenta mediante cuadros estadísticos que explican en unlenguaje claro, preciso, conciso y comprensible al lector, además de los resúmenes en formanarrativa.

En esa forma el OSC puede globalmente descargar su responsabilidad de informar a laopinión pública y autoridades competentes del sector público.

Un resumen de la labor efectuada cada año por la unidad de auditoría interna también puedeestar contenido en la memoria anual de la entidad, a la que ésta pertenece. Aun cuando se

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publique el resumen anual, la unidad de auditoría debe presentarlo al titular o máxima autoridadde la entidad.

EL INFORME DE AUDITORIA

Cada auditoría profesional culmina en un informe por escrito. El OSC y la unidad de auditoríapueden obtener gran prestigio y aceptación en base a la calidad de sus informes de auditoría.

Los objetivos del informe para cada trabajo deben ser claramente definidos tan pronto comosea posible y el material del informe debe ser bosquejado tan rápidamente como el desarrollo dela Formación necesaria lo permita. Esto se facilita el reconocer oportunamente que informaciónse necesita para preparar un informe claro y convincente.

Para ahorrar tiempo se debe hacer todo lo posible para lograr un entendimiento oportuno conel auditor supervisor, quien finalmente debe revisar y aprobar el informe. Una vez que el enfoquegeneral y los hallazgos fundamentales se han aceptado es menos probable que despuésocurran problemas serios de revisión.

Inclusión de los Nombres de los Funcionarios

Los informes de auditoría no deben incluir largas listas de nombres de todos los funcionariosde la entidad. Es preferible incluir únicamente los nombres, cargos y períodos de servicio de losfuncionarios principales, responsables de las actividades cubiertas en los informes. Losfuncionarios indicados deben estar ubicados en cargos de emisión de política o sobre el nivel deoficina y organización comparable.

Inclusión de los Nombres de otros Servidores Públicos

El objetivo principal de la auditoría al informar sobre situaciones adversas es obtener mejorasen la gestión administrativa y prevenir posibles desperdicios o inefectividad, más que determinarculpas individuales o castigos. Por lo tanto, los empleados de la entidad u otras personasdirectamente involucradas en situaciones adversas normalmente no deben ser nombradosespecíficamente en los informes.

De decidir revelar los nombres de dichas personas debe considerarse cuidadosamente lanecesidad de obtener comentarios preliminares de las personas involucradas.

Antes de involucrar los nombres de servidores públicos debe obtener completa seguridad desu participación plena e incidencia incuestionable en la deficiencia administrativa o financieraobservada, que dará origen al reparo consiguiente. En este sentido, debe tenerse muy presenteque una ligereza en asociar el nombre de un servidor público a una situación determinada, puedeocasionar perjuicios irreparables, que atentan contra el principio de dignidad humana. De estamanera la inclusión de nombres de personas especificas con los informes puede exponer a laspersonas involucradas en una publicidad adversa local o nacional innecesaria e injustificada endetrimento de su dignidad como hombres.

La decisión final de incluir o no los nombres de los servidores obviamente dependerá de lalegislación vigente y las tradiciones o costumbres en cada país.

Tratamiento especial de asuntos delicados y controvertidos

Cada informe propuesto debe ser considerado desde el punto de vista, de si podría serseriamente controvertido o si esto involucra asuntos delicados importantes, que ameritan unaconsideración especial en la oficina, antes de que se emita el informe.

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En el OSC los asuntos delicados y controvertidos de la clase que se discutan, deben serllevados a su titular. Esto puede hacerse a través de un memorándum o en algunos casos, sinembargo, el informe debe ser discutido con el titular del OSC antes de que tome su formalidad.Los directores de auditoría deben, en cada caso, concertar dichas discusiones, en el tiempomás apropiado.

Algunos ejemplos de asuntos que requieren especial atención son:

- Asuntos que se refieren a la política del gobierno.

Se deben discutir los conflictos potenciales con las políticas o disposiciones del gobierno.

- Censuras persona les delicadas.

Se debe dar cuidadosa consideración al emitir información que podría dañar la reputación oinvitar a la critica de una persona particularmente en la ausencia de opiniones preliminares de lapersona afectada, Si es necesario comunicar tal información, el asunto debe serespecíficamente aclarado.

En cuanto a las unidades de auditoría interna la capacidad de decisión la tiene el auditor jefede la Unidad de auditoría interna. Evidentemente es difícil en ciertos casos conciliar la necesidadde tacto y tino en tales circunstancias, con el deber de informar sobre los hechos encontrados.

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Definición del Informe de Auditoría

El informe de auditoría es el producto final del trabajo del auditor gubernamental en el cual élpresenta sus comentarios sobre hallazgos, sus conclusiones y recomendaciones y en el casodel examen de estados financieros el correspondiente dictamen.

Mediante el informe de auditoría el auditor, pone en conocimiento de la entidad examinada,otros organismos y los funcionarios públicos apropiados los resultados de su trabajo.

El informe de auditoría debe contener la expresión de juicios fundamentados en lasevidencias obtenidas sin ocultar o desvirtuar los hechos que puedan inducir a error.

Para emitir un informe es necesario que el auditor practique un examen de acuerdo a lasnormas y políticas aplicables.

El informe de auditoría normalmente es el único documento que emite el OSC o la unidad deauditoría interna como resultado de las auditorías efectuadas a las entidades públicas. Sucontenido es muy importante para la administración de la entidad, así como, para otrosfuncionarios de niveles más altos del gobierno, instituciones financieras y otras entidades quetengan relaciones con la entidad auditada.

Fundamentalmente este documento permite tomar las acciones correctivas necesarias porlos funcionarios apropiados y en forma oportuna en la gestión de la administración pública.

Características del Informe

El informe de auditoría debe ser elaborado de acuerdo con las características discutidas acontinuación en esta sección y al formato presentado para mantener una uniformidad de criterio,para lograr un alto grado profesional y para alcanzar eficazmente los objetivos de lacomunicación de los resultados de la auditoría. Es importante que cada informe de auditoría, en loposible, sea un trabajo preciso y perfecto que merece la lectura por altos funcionarios delgobierno.

Importancia del Contenido

Los asuntos incluidos en todo informe deben ser de la suficiente importancia como parajustificar que se los informe y para merecer la atención de aquellos a quienes van dirigidos. Lautilidad y por lo tanto la efectividad del informe disminuye con la inclusión de asuntos de pocaimportancia, porque ellos tienden a distraer la atención del lector de los asuntos realmenteimportantes que se informan.

Las decisiones sobre la importancia de los asuntos e informes deben representar el juiciointegral de todos los factores pertinentes, incluyendo:

- El grado de interés del gobierno en los programas o actividades.

- Importancia de los programas o actividades determinados por medidas tales como elvolumen de los gastos, inversión en activos y monto de ingresos.

- La novedad relativa o naturaleza experimental de los programas o actividades.

- La oportunidad de contribuir a una acción constructiva de los funcionarios de la entidad,tendiente a mejorar la efectividad, eficiencia y economía de las operaciones del gobierno.

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- La oportunidad de proporcionar información útil y oportuna para ayudar a los PoderesEjecutivo y Legislativo.

- La frecuencia con que ocurre una condición adversa, la posibilidad de que ocurra en otrolugar y los montos relativos en dinero de pérdida o costo adicional actual o potencial.

- La falta de decisión de los funcionarios de la entidad para tomar las accionesadministrativas necesarias para corregir las áreas débiles o mejorar las operaciones.

Utilidad y Oportunidad

La preparación del informe debe estar precedida de un cuidadoso análisis de los objetivosbuscados, los receptores del informe previstos y la clase de información necesaria a losreceptores para cumplir los propósitos determinados, El auditor debe estudiar la información oproporcionar desde la perspectiva de los receptores del informe. Como el propósito es estimularuna acción constructiva al proporcionar información, los informes deben ser estructurados enfunción del interés y necesidades de los usuarios.

Si es probable que la distribución de un informe esté limitada a los funcionarios de la entidadu otros que estén familiarizados con las actividades tratadas en los informes, se puede reducirel monto de información de fondo y de detalle. No obstante, el auditor no debe presuponer elusuario tan limitado para su informe al titular de la entidad. El informe debe ser escrito de talforma que sea claro a cualquier persona bien informada y razonablemente inteligente. Laoportunidad y utilidad son esenciales para informar con efectividad. Un informe cuidadosamentepreparado puede ser de escaso valor si llega demasiado tarde al nivel de decisión paraconsiderar la información en relación a cualquier aspecto que necesite efectuar.

Los problemas que afectan la oportunidad del informe generalmente se originan en las fasesde planeamiento, administración y análisis del trabajo. Las demoras en el procesamiento delinforme generalmente rastrean a problemas no resueltos o desconocidos que debían haber sidoresueltos durante la fase de desarrollo del hallazgo. La integración del informe con las fases detrabajo del planeamiento y ejecución deben ayudar a rellevar éstos problemas y facilitar susolución oportuna.

Los hallazgos que involucran aspectos tales como gastos innecesarios o indebidos,desperdicio de fondos públicos, operaciones o transacciones ilegales y otras fallas en protegerlos intereses del gobierno, deben ser comunicados sin tardanza de modo que se puedan tomaracciones decisivas de corrección oportuna.

Exactitud y Conveniencia de la Información Sustentatoria

Todos los procedimientos prescritos de preparación, revisión y procesamiento deben seraplicados con el objeto de producir informes que no contengan errores de hechos, lógica orazonamiento.

El requisito de exactitud está basado en la necesidad de ser justos e imparciales en elinforme y de asegurar a los usuarios y lectores del mismo que su contenido es digno de crédito.Una falta de exactitud puede ocasionar la duda sobre la validez de todo el informe y desviar laatención de lo esencial del informe. También está en juego la reputación profesional del OSC ounidad de auditoría interna, tanto como el auditor que preparó el informe.

Todos los datos, hallazgos y conclusiones proporcionados en el informe deben estaradecuadamente sustentados por suficiente evidencia objetiva de los papeles de trabajo, parademostrar o probar, cuando sea necesario, los fundamentos de los asuntos informados y su

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exactitud o razonabilidad. No es necesario incluir información sustentatoria, excepto la que seanecesaria para la presentación convincente. Sin embargo, ésta información debe sersistemáticamente guardada en los archivos y estar disponible.

Las opiniones y conclusiones deben estar identificadas claramente como tales en el informey estar basadas en suficiente trabajo de auditoría que las respalden. En la mayoría de los casos,el ejemplo de una sola deficiencia no puede respaldar una conclusión amplia y la consiguienterecomendación de acción correctiva. Todo lo que sustenta es la observación del hecho quehubo una desviación, error o talla.

Si en algunos de los trabajos no es posible llegar a efectuar todo el trabajo necesario paraverificar la corrección de la información obtenida, se debe establecer la fuente de la informacióne incluir salvedad necesaria.

Calidad de Convincente

Los hallazgos deben ser presentados de una manera convincente y las conclusiones yrecomendaciones deben inferirse lógicamente de los hechos presentados. Los datos incluidosen el informe deben ser suficientes para convencer a los lectores de la importancia de loshallazgos, razonabilidad de las conclusiones y la conveniencia de aceptar las recomendaciones.Los informes diseñados de esta manera ayudan a centrar la atención de los funcionariosresponsables en los asuntos del informe que merezcan atención y para estimular la accióncorrespondiente.

El auditor no debe adoptar la actitud de "Esto es así, porque digo que es así". Laresponsabilidad de la prueba está en él, no en la entidad.

Objetividad y Perspectiva

Cada informe debe presentar los hallazgos de una manera objetiva y clara e incluir suficienteinformación sobre el asunto principal de manera que proporcione a los lectores una perspectivaadecuada. El objetivo es entregar informes que sean reales, que no conduzcan a error y que ala vez hagan énfasis especial en los asuntos que necesitan atención.

El auditor debe sin embargo, cuidarse de la tendencia a exagerar o enfatizar demasiado laejecución deficiente de las operaciones anotadas durante la revisión.

La información necesaria para lograr una perspectiva apropiada del informe debe estarcontenida tanto en la síntesis como en el detalle del informe y tiene que incluir:

1. Una clara declaración de la naturaleza y alcance del examen. Cuando sea apropiado, elinforme debe expresar claramente que el énfasis principal de la auditoría fue el examen delos asuntos que aparentemente requerían atención y de que no efectuaron evaluacionescompletas de las actividades u operaciones.

2. Información sobre el tamaño y naturaleza de las actividades o programas a los que serefieren los hallazgos, de manera que sirvan para proporcionar una perspectiva contra lacual se puede medir la importancia de los mismos. Cuando sea aplicable, los informesdeben llamar la atención sobre la naturaleza nueva o experiencia de los programas oactividades, de modo que los hallazgos pueden ser considerados bajo esta situación.

3. Descripciones correctas y claras de los hallazgos de modo que sea factible evitar malasinterpretaciones y mal entendidos. Esto requiere el reconocimiento de todos loscomentarios obtenidos de funcionarios de la entidad examinada y la identificación de

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todos los factores relevantes, aun cuando algunos sean contrarios a los hallazgos.

4. Información no solo de los aspectos deficientes sino también de los aspectossatisfactorios de las operaciones examinadas cuando sean importantes y esténjustificadas en el alcance del trabajo, Esto no significa, sin embargo, que cuando hay algomalo que informarse debe decidir algo bueno para balancearlo.

Claridad y Simplicidad

Para que el informe se comunique con efectividad debe presentarse tan claro y simple comosea posible. También es importante la claridad porque la información contenida en el informepuede ser usada por otros funcionarios del OSC que participaron directamente en el trabajoprincipal o en la preparación y revisión del informe.

No se debe presuponer que los lectores tienen conocimientos técnicos detallados. Cuandose usan términos y abreviaciones no familiares se deben definir claramente Los esfuerzos en el"estilo" deben estar dirigidos a que el significado sea claro. Se debe evitar el lenguaje florido,pedante y estilizado.

Para que haya claridad es necesario una organización adecuada del material de informacióny precisión en el detalle de los hechos, en su análisis y emisión de conclusiones. Muchos de losinformes tienen que ver con asuntos complejos y varias secciones del informe se encuentraninterrelacionadas. Esto dificulta a veces el evitar repetición. Sin embargo, hasta el máximoposible debe estar tan organizado que, excepto por información incluida también en la síntesis,todo lo que tiene que decir sobre una materia dada está cubierto en alguna parte del informe.

Se deben usar ayudas visuales (dibujos, fotografías, cartas gráficas, mapas, etc.) para queel informe sea más comprensible y por lo tanto más útil.

Concisión

El informe no debe ser más largo de lo necesario para comunicar la información. No debeenredarse en palabras, oraciones, párrafos o secciones demasiado detallados que no encajanclaramente con el mensaje del informe. Demasiado detalle quita mérito al informe y puededesvirtuar el mensaje real o confundir y desanimar a los lectores.

En la determinación del contenido del informe, aunque haya espacio para juicios extensos, elauditor debe tener presente que los informes que son completos y a la vez concisos tienenmayores probabilidades de recibir atención. Los usuarios del informe comprenden en su mayorparte gente ocupada que no desea ser molestada con detalles innecesarios.

Suficiencia

Aunque el informe debe ser conciso, debe recordarse que la brevedad no siempre es unavirtud. El informe debe contener información suficiente sobre los hallazgos, conclusiones yrecomendaciones para promover un entendimiento adecuado de los asuntos informados y paraproporcionar representaciones convincentes y claras en una perspectiva adecuada. Para lograrestos fines se debe incluir información de fondo suficiente y dar una apropiada consideración alos puntos de vista de la entidad.

Los informes deben cubrir todos los asuntos establecidos por ley y deben incluir tantainformación como sea necesaria para mantener al lector adecuadamente informado de losresultados del trabajo de auditoría.

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El auditor no debe esperar que los lectores conozcan los mismos factores que él, por lo tantoel informe no debe ser escrito sobre la base de una escasa explicación de los hechos. Si tieneconclusiones u opiniones que quiere que los lectores conozcan, debe exponerlas claramente enlugar de dejarlas a que los lectores las supongan.

Tono Constructivo

De acuerdo con el objetivo básico de mejorar la administración de las actividades delgobierno, el tono del informe debe estar dirigido a provocar una reacción de aceptación de loshallazgos y conclusiones. Los títulos, capítulos y contenido general del informe deben serenunciados en términos constructivos. Aunque los hallazgos se presentan en términos claros,debe tener presente que el objetivo es lograr una reacción favorable y que ésta se puede lograrcon eficiencia evitando el lenguaje que genera innecesariamente defensa y oposición. Aunque amenudo es necesaria la crítica de la ejecución pasada para demostrar la necesidad de algunamejora de la administración, todo énfasis en el informe debe estar dado en la necesidad demejoras más que en la critica.

Reglas Generales de Elaboración del Informe

Debido a la importancia que tienen los informes de auditoría es indispensable que sean bienredactados, completos, claros y fáciles de entender.

Para lograrlo es necesario que los informes se elaboren empleando algunas reglasgenerales, tales como:

- Redacte en lenguaje corriente y evitando el uso de terminología muy especializada.

- Evite los párrafos largos y complicados.

- Incluya la información suficiente.

Revise su contenido detenidamente, antes de que se emita.

- Conserve la estructura pre-establecida.

- Concluya su redacción durante el trabajo de campo.

- Redacte en forma sencilla, concisa y clara.

- Incluya sólo aspectos significativos.

- Asegure una fácil comprensión al lector.

- Mantenga un tono constructivo.

- Asegure una emisión y entrega oportuna.

- Incluya toda la información necesaria para lograr una comprensión completa.

- Confirme la exactitud de la información.

- Asegure un contenido convincente.

- Redacte de manera objetiva.

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- Verifique que exista evidencia suficiente y adecuada detallada en los papeles de trabajo.

- Identifique asuntos que requieran acción correctiva y presente las recomendacionescorrespondientes.

- Incluya la mención de logros sobresalientes.

- Considere en el contenido los atributos del hallazgo.

ORGANIZACION DEL INFORME

La organización de cada informe debe ser diseñada de acuerdo con la información aproporcionar y el propósito a servir. El mensaje básico, o tema central debe proporcionar ladirección y el propósito de todo el contenido del informe. Cada palabra, oración, párrafo, seccióno capítulo debe contribuir a la comunicación efectiva del mensaje básico.

La información introductoria debe situar la escena, ofrecer la perspectiva y guiar hacia elcontenido del mensaje. El tipo y cantidad de información dependen del mensaje que se va a dar.

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Generalmente el mensaje básico necesita ser demostrado para ser convincente. Puede sernecesario un ejemplo. El análisis de varios asuntos complejos e interrelacionados puede ayudartambién a los lectores a comprender la importancia de una situación y la solidez de la posicióndel auditor.

Se debe evidenciar claramente las relaciones existentes entre las recomendaciones y lascausas principales de los problemas discutidos.

Los comentarios o respuestas de los funcionarios responsables de la entidad y de laspersonas adversamente afectadas, son importantes y de interés a los lectores. Se debenpresentar adecuadamente esos comentarios o reacciones junto con las evaluaciones del auditorsobre ellas.

Los lectores tienen derecho a conocer el alcance del trabajo, lo que se hizo y donde se loefectuó. Una breve referencia al enfoque y alcance ayuda a lograr la aceptación de lasconclusiones.

Debe hacerse uso liberal de subtítulos cortos y comprensivos en el informe. Tales subtítulosson particularmente útiles a los lectores que desean recorrer rápidamente con la vista el informepara localizar cierto material o recordar el flujo de ideas expuesto.

La experiencia ha demostrado que el formato básico incluido en esta sección es losuficientemente flexible para la presentación de informes de auditoría operacional o financiera,así como para informes preliminares cuando sea necesario.

La estructura recomendada del informe es como sigue:

ESTRUCTURA FISICA DEL INFORME

1. Carátula

2. Carta del Informe (incluye el dictamen cuando sea aplicable)

3. Contenido y lista de abreviaturas.

4. Estados financieros y Notas (cuando sea aplicable).

5. Información Introductoria.

6. Capítulos de Comentarios sobre los Hallazgos (incluye conclusiones yrecomendaciones).

7. Información financiera complementaria (cuando sea apropiada).

8. Anexos (únicamente cuando sea absolutamente necesario).

9. Contracarátula.

Además la síntesis o resumen breve del informe puede incluirse después del numeral 3 opublicarse en forma separada.

El contenido de cada parte del informe se discute en este capítulo.

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Titulo del Informe

El título del informe debe ser interesante y debe diseñarse para transmitir el mensaje delinforme. En la mayoría de los casos éste debe presentar el rasgo más importante de la auditoríao el resultado constructivo a lograr a través de una acción apropiada sobre los hallazgos.

A continuación se presentan algunas sugerencias para preparar títulos:

- Sea breve o trate de no exceder de tres líneas o cuatro palabras por cada área.

- Sea tan especifico o informativo como sea posible, un título debe ser más que la simpleidentificación del tipo de programa o actividad tratado en el informe.

- Use términos constructivos cuando sea apropiado. A veces son inevitables términoscríticos o referencias a deficiencias que generalmente se deben evitar porque tienden aestimular resistencia.

- No use palabras de relleno, tales como "estudio", "revisión", excepto como últimorecurso.

- No incluya información confidencial.

- No incluya fechas o períodos, con excepción de informes sobre el examen de estadosfinancieros.

Los siguientes son ejemplos de posibles títulos de informes:

Para Auditorías Operacionales.

"Necesidad de Mejoras en la Oficina Regional lIl del Ministerio de AgricuItura"

"Necesidad de aumentar la capacidad hospitalaria de la Beneficencia Pública de SanRoberto".

"Oportunidad de mejorar el Sistema de Control Interno de la Aduana de la Región Occidental"

"Mejoras necesarias en la Comercialización de la Harina y Aceite de Pescado"

Para Auditorías Financieras

"Examen de los Estados Financieros de la Empresa Eléctrica del Sur, por el ejercicio 1977."

Primeras Hojas

La carátula y la primera hoja del informe normalmente tienen idéntica información. La segundahoja presenta la carta del informe (ver a continuación).

La tercera hoja debe presentar el contenido de cada informe con la relación a los rubros quelo conforman y el número de la página que les corresponde en el informe, por ejemplo:

CONTENIDO

- Carta del informe (incluye el dictamen)

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- Estados Financieros y Notas (cuando sea aplicable)

- Información introductoria.

- Capítulos de comentarios sobre hallazgos.

- Títulos de los capítulos (En mayúsculas).

- Subtítulos principales (En mayúsculas).

- Subtítulos menores (En minúsculas).

Los subtítulos menores deben identificar las recomendaciones para mejoras.

A continuación del contenido es aconsejable presentar una lista de definición de lasabreviaturas usadas en el informe. No se debe incluir abreviaturas de uso corriente como "S.A.Sociedad Anónima" por ejemplo, sino aquellas abreviaciones o siglas pertinentes al contenido delinforme mismo.

LA CARTA DEL INFORME

La carta del informe sirve para presentar formalmente el informe. En el caso de la auditoríafinanciera debe incluir el dictamen u opinión profesional en el formato general utilizado por loscontadores públicos profesionales, en caso de que se hayan examinado los estadosfinancieros. Si no se han elaborado estados financieros, esta carta debe incluir una opiniónsobre el sistema financiero y el control interno financiero.

En la auditoría operacional o examen financiero no dirigido a dictaminar sobre los estadosfinancieros, la carta del informe tiene que indicar claramente la naturaleza y materia de laauditoría, señalando expresamente que no se intento examinar los estados financieros. En estoscasos la carta sirve principalmente para presentar el informe, pero debe incluir la informaciónbásica necesaria para comprender en términos generales la naturaleza y amplitud de la auditoríaefectuada.

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ESTADOS FINANCIEROS

Cuando se han examinado los estados financieros mediante la auditoría financiera, estosdeben incluirse en el informe inmediatamente después de la carta del informe que contiene eldictamen, junto con las notas aclaratorias a los mismos.

Los estados financieros básicos que normalmente deben elaborar las entidades públicasson:

1. Estado de Situación Financiera

2. Estado de Operaciones

3. Estado de Cambios en la Situación Financiera.

4. Estado de Cambios en el Patrimonio

Las notas pueden incluirse en cada estado, pero más comúnmente se presenta en hojasadicionales a continuación de los estados financieros.

El formato de los estados financieros así como su contenido debe estar conforme a losprincipios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales de contabilidad,tanto como las disposiciones legales aplicables de cada país. Estas últimas prevalecen en casode algún conflicto.

CAPITULO DE INFORMACION INTRODUCTORIA

El propósito principal de la información introductoria es proporcionar al lector, al comienzo decada informe la información importante acerca de la entidad, programa o actividad examinada yla naturaleza del examen efectuado. Esta información servirá de base para una mejorcomprensión y apreciación del mensaje principal del Informe.

Recomendaciones para la Elaboración de la Información introductoria.

Las recomendaciones básicas a ser tomadas en cuenta en la elaboración de la informaciónintroductoria son las siguientes:

1. Trate de que el material introductorio sea relativamente corto, evitando incluir informacióninnecesaria, que más apropiadamente podría ser discutida en otras partes del informe.

2. Incluya la información introductoria en un Anexo, si la parte explicativa excede de 3 ó 4páginas y haga una referencia apropiada del anexo, en el cuerpo del informe.

3. Si el capitulo o anexo introductorio fuera bastante extenso, divídalo en varias seccionescortas con un subtítulo en mayúsculas que indique el asunto especifico discutido.

4. No use como título o subtítulo en mayúsculas términos tales como "Antecedentes" o"Información General".

5. Si no se usara un capítulo separado para el alcance, diseñe un subtítulo en mayúsculas,para posibilitar al lector ubicar fácilmente el alcance del examen.

6. Incluya únicamente información de interés general pertinente al contenido de loscomentarios sobre los hallazgos.

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Contenido del Capítulo de Información Introductoria

Básicamente el contenido de la información introductoria es el siguiente:

- Antecedentes de la entidad y las operaciones o actividades que desarrolla.

- Alcance y naturaleza del examen.

- Declaraciones positivas.

- Principales funcionarios responsables.

A continuación se describe cada uno de los componentes de la información introductoria.

Antecedentes de la entidad y las operaciones o actividades que desarrolla

Una breve información sobre la creación y propósito de una entidad o programa, ayuda asituar la escena para los hallazgos detallados y es de particular interés y valor para aquelloslectores que no están muy familiarizados con la entidad o programa particular.

La información sobre el propósito necesitará algunas veces ser más larga, especialmente enlos informes respecto a entidades o programas relativamente nuevos o únicos. Sin embargo,debe tratar de ser tan breve como sea posible.

De una manera general, deberá detallarse la información siguiente:

1. Ley orgánica o ley de creación de la entidad, con indicaciones breve de sólo su título,número y fecha de promulgación.

2. Fines de la entidad, extraídos normalmente de su ley orgánica o de creación. Es decir,debe indicarse claramente que propósitos persigue la entidad. Ejemplo: prestación deservicios; comercialización de productos; etc.

3. Fecha de inicio de sus actividades. Indicándose sólo el mes y año en que comenzó afuncionar.

4. Variaciones en su autoridad y responsabilidad legales. Pueden ser ampliaciones odisminuciones en sus funciones. En este caso debe indicarse el número y fecha depromulgación del dispositivo pertinente, seguido de un breve resumen de la variación.

5. Principales operaciones y actividades que desarrolla, poniendo especial énfasis, en losprogramas más significativos que ejecuta. Ejemplo:

"La entidad se dedica a la extracción y comercialización directa de minerales, ejecutandopara el caso los programas siguientes:

- Exploración minera

- Explotación de yacimientos

- Ventas al exterior".

6. Organización y administración. Debe señalarse brevemente y en forma clara, como está

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organizada la entidad para desarrollar sus actividades. Tratándose de organismospúblicos descentralizados, debe mostrarse claramente sus órganos de decisión yejecución respectivos, así como sus unidades de línea correspondientes. Pónga derelieve las líneas de comunicación más importantes e indíquese la delegación defunciones más significativas.

De otro lado es conveniente que en ésta información se enfatice cualquier área que seaobjeto de comentarios o recomendaciones hechas posteriormente en el informe.

Al hablar de organización administrativa no se pretende indicar todo el cuadro organizativode la entidad, puesto que ese no es el propósito.

Finalmente y en relación con los antecedentes, en el caso de una primera auditoría lainformación que se debe comunicar al lector debe ser lo más completa posible, dentro de suscaracterísticas de brevedad, sencillez y claridad en la redacción. En informes de auditoríasubsecuentes, ésta información debe ser más breve, consistente con una adecuada revelaciónde cualquier deficiencia importante.

Alcance y naturaleza del examen

El capítulo introductorio debe incluir toda la información acerca del alcance y naturaleza deltrabajo de auditoría que sea necesaria, para comunicar con claridad los hallazgos del informe opara situarlos en la perspectiva adecuada. El capítulo introductorio debe proporcionarnormalmente:

Una identificación del período cubierto por el examen o la época en que existieron lascondiciones informadas.

Mención de la observación de las normas de auditoría aplicables.

Una identificación de los lugares geográficos específicos o áreas involucradas. Estainformación influencia a menudo el interés de los lectores. Si hubiera demasiado númerode actividades y lugares para discutirse convenientemente en el capitulo introductorio,ésta información debe ser incluida en cualquier otra parte del informe (por ejemplo en lasección de comentarios individuales o en un anexo).

El objetivo principal es identificar los hallazgos individuales con los lugares involucrados,en lugar de indicar solamente el lugar donde se ha laborado.

- Cuando sea apropiado, se puede hacer una referencia a cualquier otro informe que sehalle emitido sobre el mismo asunto.

- Una breve exposición de los objetivos del trabajo, como antecedentes al considerar loshallazgos informados. No se debe hacer referencia a ningún objetivo que no estécomentado en el informe. En caso de un trabajo a solicitud, con objetivos fijados, se debeexponer la razón para efectuar menor trabajo que el solicitado.

- Una descripción breve del alcance del trabajo realizado, cuando fuera necesario alertaral lector sobre ciertos aspectos del mismo, tales como: la extensión limitada del alcancede auditoría o para posibilitarle la rápida comprensión o aceptación de los hallazgos.

El informe debe incluir una breve descripción de la naturaleza y tamaño de la actividad quese discute, como antecedente de los hallazgos que se informan. La información financiera sobreel programa o actividad ayuda al Actor a lograr Una perspectiva adecuada. Tal información

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podría incluir asignaciones presupuestarias, costos del programa o actividad, inversiones eninstalaciones u otros recursos físicos y préstamos hechos o recibidos. Otra información deinterés en esta sección podría ser el número de empleados de la entidad.

El auditor gubernamental considera que los lectores del informe tienen derecho a conocer elalcance y naturaleza del trabajo, así como una indicación de la cobertura establecida comoesquema de referencia para los hallazgos. Por regla general no es necesario incluir detallesvoluminosos de la manera en que se desarrolló la auditoría. Generalmente es suficiente unabreve cita al alcance y naturaleza del trabajo realizado.

Las razones por las que se hizo gran parte del trabajo serán evidentes y no necesitan serexpuestas, a menos que sirvan a un propósito especifico. Ellas deben ser expuestas cuandosea necesario, para explicar por qué se realizó un trabajo especifico, para mostrar la naturalezalimitada o aspectos considerados en su ejecución o para mostrar especial atención a algúncuadro. Si el objetivo fue identificar cualquier asunto del informe que requería atención o mejora,en vez de proveer una evaluación de las áreas examinadas, el auditor debe dejar esto bienclaro.

El lenguaje usado en la descripción del trabajo, no debe incluir objetivos que llamen laatención a respuestas no proporcionadas en forma específica en el informe, a menos que sehubieran establecido los objetivos en un trabajo a solicitud Por ejemplo, se deben evitardeclaraciones tales como: "examen de las actividades para determinar si estuvieroneficientemente conducidas", a menos que el informe proporcione una respuesta especifica paraesos asuntos. Si se diera el caso de objetivos inalcanzables, en trabajo a solicitud que no sepueden solucionar mediante arreglo para modificar la solicitud, el informe debe mostrarclaramente las razones que no permitieron alcanzar tales objetivos.

Debido a la importancia de resaltar los hallazgos, más que el alcance de la auditoría, si elauditor considera que debe incluirse una larga y detallada presentación del alcance,opcionalmente podría incluir un capítulo o sección separada en la última parte del informe. Enalgunos casos, sin embargo, se necesitan descripciones del alcance del trabajo en los capítulosde introducción o hallazgos, para poner sobre alerta a los lectores, acerca de ciertos aspectosespeciales del trabajo, tales como alguna limitación importante en el alcance, o para posibilitarque los lectores acepten más rápidamente la validez de los hallazgos en un campoespecializado.

En la mayoría de los trabajos de auditoría, el auditor determina el propósito, alcance yextensión del trabajo requerido, sobre la base de los requisitos estatutarios o conforme a laautoridad legal de auditoría y controla por lo tanto el trabajo Sin embargo en los trabajos que seoriginan en pedidos de titulares de entidades y otros funcionarios, los objetivos e intenciones delsolicitante pueden ser determinantes. En tales casos, es esencial que se llegue a un acuerdosobre una definición expresa de los objetivos y los limites precisos del trabajo proyectado por elsolicitante.

Los informes resultantes de trabajo solicitados, deben hacer referencia en la informaciónintroductoria al oficio del funcionario que solicitó el examen.

En la auditoría financiera dirigida al examen de estados financieros el alcance normalmenteestá incluido en el primer párrafo de la carta del informe, que presenta el dictamen. En la auditoríaoperacional y en la financiera cuando no se dirige al examen de estados financieros, esnecesario exponer el alcance en mayor detalle.

La sección de alcance del examen debe ser diseñado individualmente, para describir eltrabajo realmente realizado, sobre el que se informa. Debe evitarse el uso de la terminología

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uniforme, basada en informes publicados anteriormente. Los siguientes ejemplos ilustran elmanejo apropiado de la sección del alcance aplicable a las auditorías operacionales.

Para un examen general de actividades seleccionadas

"Nuestro examen del programa de construcción, incluyó una revisión de las leyes y acuerdosque autorizaron el programa y que afectan su alcance y administración; el planeamiento paralas ubicaciones y para los requisitos de instalación, para los edificios y los controlesadministrativos referentes a la asignación de contratos, cumplimiento con lasespecificaciones, compra de material y avance de la construcción e inspección ejercida en laadministración del programa. Como parte de nuestro examen revisamos los procedimientos yprácticas y examinamos transacciones seleccionadas en todos los lugares principales deconstrucción, en las oficinas centrales del programa y en las respectivas unidadesorganizativas de la entidad. XXX"

Para un examen general de actividades seleccionadas, pero con limitaciones específicas

"Nuestro examen de los programas y actividades de la Empresa Pública XX, incluyó la revisióndel almacenaje y transporte, ventas y otras disposiciones (incluyendo el Acuerdo internacionalsobre el Trigo) así como los programas de suministro y compras de importación. Revisamostambién el programa de mantenimiento de precio del algodón y las operaciones del programade tabaco en algunas oficinas regionales. Otros programas seleccionados de mantenimientode precios fueron auditados cada año hasta el año 19XX, pero ahora son programados para serauditados cada dos años. No revisamos el cálculo de la paridad de precios que son usados enla determinación de los niveles de mantenimiento de precios y, en algunos casos, los niveles alos cuales se pueden vender los inventarios de mantenimiento de precios de la empresa. Elcálculo y publicación de la paridad de precios es responsabilidad del Servicio Agrícola deComercio del Ministerio de Agricultura."

Para un trabajo dirigido a expresar una opinión sobre los estados financieros

"Nuestro examen de los estados financieros que se acompañan, se realizó de acuerdo con lasnormas de auditoría generalmente aceptadas aplicables al sector público e incluyó laspruebas de los registros contables y otros procedimientos que consideramos necesarios en lascircunstancias.

Revisamos el informe de los auditores internos de la entidad XX sobre los registros contablesrespecto a las operaciones de seguros. Encontramos que los auditores internos no habíanefectuado un suficiente volumen de trabajo de auditoría sobre las cuentas del balance generalque nos haya posibilitado reducir nuestras pruebas de los registros contables. Nos fue posible,sin embargo, utilizar algún otro trabajo de auditoría realizado por los auditores internos"

Para un examen con propósito especifico, tal como en un trabajo a solicitud

"Examinamos los legajos del contrato de la Oficina Principal de la entidad XX, respecto a lanegociación y asignación del contrato ABC. Nuestro examen incluyó revisiones de laspropuestas sometidas a consideración por los contratistas que compitieron por el uso de lasinstalaciones del Ministerio XX y por el estudio de la necesidad de producción en lasinstalaciones, Examinamos también los registros del contratista y efectuamos las pruebasselectivas de las bases usadas por éste para determinar los arriendos mensuales a pagar algobierno por el uso de las instalaciones."

Declaraciones Positivas

El OSC o la unidad de auditoría interna puede considerar muy importante el transmitir a loslectores la imagen más imparcial posible. Como durante el planeamiento y conducción del trabajoen la información de auditoría, se enfatiza en asuntos que necesitan atención, podría hacerse un

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esfuerzo consciente para mantener en el informe un equilibrio y perspectiva adecuados.

Los siguientes ejemplos ilustran los tipos de declaraciones que se pueden incluir en lainformación introductoria. No se puede estandarizar declaraciones positivas adecuadas, ellasdeben diseñarse en cada circunstancia particular.

Ejemplo A: ''Aunque nuestro examen reveló varios asuntos que necesitan mejoras, ellos nodeben ser considerados como típicos del programa total, en muchas de lasactividades examinadas no encontramos deficiencias significativas."

Ejemplo B: "En muchas de las actividades examinadas no encontramos deficiencias de lanaturaleza descrita en los siguientes capitulas. Sin embargo, en base a aquellas enlas que si encontramos deficiencias, nosotros concluimos que el programa deadministración necesita ser mejorado y que se requiere un procedimiento efectivode auditoría interna y una acción vigorosa por parte de la administración."

Ejemplo C: "A pesar de que encontramos numerosas deficiencias, la administración de laentidad fue receptiva a las recomendaciones, deseando proyectar la accióncorrectiva y vigor necesario para desarrollar tal acción."

A menos que se incluyan comentarios positivos diseñados en forma más especifica eindividualizada, el auditor debe incluir sistemáticamente en la información introductoria (cuandosea aplicable) un lenguaje, en el sentido de que su examen estuvo dirigido principalmente aaquellos aspectos de la actividad que parecían necesitar particular atención, más que a unaevaluación general de la actividad.

Principales Funcionarios responsables

Cada informe debe incluir los nombres, cargos y períodos de servicio de los funcionariosprincipalmente responsables de las actividades examinadas.

Es recomendable presentar la relación detallada de los principales responsables como sigue:

- Nombres y apellidos.

- Cargo.

- Periodo que cubre su responsabilidad

CAPITULOS DE COMENTARIOS SOBRE LOS HALLAZGOS

La parte del informe de auditoría más extensa e informativa, es la que comprende los varioscapítulos de comentarios sobre los hallazgos de auditoría. Estos capítulos constituyen el mensajeprincipal que el auditor quiere comunicar a los lectores a través de la presentación del informe.

Las características básicas de los informes de auditoría, atañen especialmente a las partesen que se presentan los comentarios sobre los hallazgos, las conclusiones y lasrecomendaciones. Para enfatizar las características se enumeran a continuación:

CARACTERISTICAS DEL INFORME DE AUDITORIA

- Importancia- Utilidad y oportunidad- Sustentación exacta y adecuada

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- Calidad de convincente- Objetividad y perspectiva- Claridad y simplicidad- Concisión- Suficiencia- Tono constructivo

Para lograr éstas características, se requiere un alto grado de discernimiento, experiencia ydedicación al trabajo.

Durante el planeamiento y conducción de la auditoría el equipo de auditores debe enfatizar enaquellos aspectos de las operaciones y actividades de la entidad en los que puedan existiroportunidad de mejoras. Por lo tanto, los hallazgos a menudo se referirán a asuntos tales como:

- Inefectividad- Ineficiencia- Desperdicio y lujo desmedido- Gastos impropios- Incumplimiento con leyes, reglamentos o propósitos legislativos

El término "hallazgos" de auditoría fue definido y discutido en el capitulo XIX. Los comentariosincluyen en su concepto más amplio cualquier observación del auditor con respecto al examen,así como los de la entidad y/o sus funcionarios con respecto al mismo, junto con la evaluacionesdel auditor de éstos últimos.

Obviamente el informe de auditoría presenta únicamente los comentarios sobre hallazgossignificativos. Los de menor importancia son indicados verbalmente o a través de unmemorándum especial durante el curso del examen.

Durante el curso del examen el auditor debe agotar los medios razonables a su alcance conel fin de permitir que los funcionarios responsables de la entidad presenten las pruebasdocumentarias suficientes.

No se debe finalizar el informe de auditoría sin dar la oportunidad a la administración de laentidad para discutir los hallazgos y presentar sus puntos de vista.

Esta acción evita que los informes de auditoría contengan hallazgos o conclusiones que noestén debidamente sustentados, o en todo caso, hubiese sido posible solucionarlos en el campo.

En razón de este énfasis, la exposición en esta sección está orientada hacia los hallazgosdel informe. Esto no significa, sin embargo, que el auditor debe informar únicamente comentariosnegativos. Al contrario, debe dar el apropiado reconocimiento a los comentarios favorables quese relacionan con la conducción de importantes programas y actividades de la entidad.

El contenido del informe puede proveer asesoría al titular de la entidad examinada en eldescargo de sus responsabilidades, mediante la entrega de información sobre las evaluacionesde (a) el programa ejecutado por las entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones yactividades y (b) los problemas que necesitan solución para mejorar la efectividad de susoperaciones.

Los conceptos y guías discutidos en ésta sección pueden ser modificados para adecuarse alas circunstancias especificas, así como a objetivos específicos del informe.

Atributos de un Hallazgo

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Es importante asegurarse que toda la información necesaria para comunicar el mensaje conefectividad ha sido reunida y está disponible para el redactor del informe. Los análisis de loshallazgos encontrados de acuerdo con las características discutidas más abajo serán útiles enla organización y evaluación de la información antes de que se termine la auditoría y mientras seredacte el informe. Tal análisis será útil también en la revisión del informe particularmente cuandoel revisor tiene dificultad para identificar específicamente lo que está mal en el informe queintuitivamente no le satisface.

Los atributos o componentes básicos de un hallazgo fueron discutidos en el capitulo XIX.Debido a su importancia en la redacción del informe brevemente se resumen los mismos:

- Condición - lo que es- Criterio - lo que debe ser- Efecto - Diferencia entre lo que es y lo que debe ser- Causa - Por qué sucedió

A base de éstos atributos el auditor llega a conclusiones y elabora recomendaciones.

Condición

Es la situación actual encontrada por el auditor con respecto a una operación, actividad otransacción. La condición refleja el grado en que los criterio están siendo logrados. Esimportante que la condición se refiera directamente al criterio o unidad de medida porque elobjetivo de la condición es describir lo bien que se comporta la organización en el logro de lasmetas expresadas como criterios. La condición puede tomar tres formas.

FORMAS DE CONDICIONES

- Los criterios se están logrando satisfactoriamente- Los criterios no se logran- Los criterios se están logrando parcialmente

Criterio

Es la norma con la cual el auditor mide la condición. Son las metas que la entidad estátratando de lograr o las normas relacionadas con el logro de las metas. Necesariamente sonunidades de medida que permiten la evaluación de la condición actual. Los criterios pueden serlos siguientes:

CRITERIOS TIPICOS

1. Disposiciones por escrito

a. Leyesb. Reglamentosc. Instrucciones en forma de manuales, directivas, procedimientos, etc.d. Objetivose. Políticasf. Normasg. Otras disposiciones

2. Sentido común

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3. Experiencia del auditor

4. Opiniones independientes de expertos

5. Prácticas comerciales prudentes

6. Instrucciones verbales

7. Experiencias administrativas

8.Objetivos o políticas generales expresados verbalmente

9. Prácticas generalmente observadas

Puede ser necesario obtener información que sirva de evidencia de que no se hanestablecido criterios por escrito. En tales casos, cuando se emplea el sentido común o juiciossugestivos o externos, es necesario tener en mente que éste debe tener sentido, ser lógico ysuficientemente convincente para el lector.

Efecto

Es el resultado adverso real o potencial que resulta de la condición encontrada. Normalmenterepresenta la pérdida en dinero o en efectividad causada por el fracaso en el logro de las metas.

El efecto es especialmente importante para el auditor en los casos que quiere persuadir a laadministración de que es necesario un cambio o acción correctiva para alcanzar el criterio ometa.

Siempre cuando sea posible, el auditor debe expresar en su informe el efecto cuantificadoen dinero u otra unidad de medida. Sin embargo, ciertos aspectos no pueden ser expresados entales términos. El efecto puede ser:

EFECTOS TIPICOS

1. Uso antieconómico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o financieros.

2. Pérdida de ingresos potenciales

3. Violación de disposiciones generales.

4. Inefectividad en el trabajo (no se están realizando como fueron planeados o lo mejorposibles

5. Gastos indebidos

6. Informes poco útiles, poco significativos o inexactos

7 Control inadecuado de recursos o actividades

8. Inseguridad en que el trabajo se esté realizando debidamente

9. Desmoralización del personal

290

Si el informe de auditoría no presenta información sobre el efecto real o potencial, el lectorpuede llegar a la conclusión de que la aparente falta de preocupación del auditor determina queel hallazgo no es muy importante. Si el efecto es verdaderamente insignificante debeconsiderarse el no incluirlo en el informe.

Causa

Es la razón fundamental (o razones fundamentales) por la cual ocurrió la condición, o es elmotivo por el que no se cumplió el criterio o norma. La simple aseveración en el informe de que elproblema existe porque alguien no cumplió las normas es insuficiente para hacer convincente allector.

También este enfoque simplista encasilla al auditor en la más superficial recomendación deque "se cumplan las normas" hecho que la mayoría lo sabe, sin que se lo diga. Las causaspueden ser:

CAUSAS TIPICAS

1. Falta de capacitación.

2. Falta de comunicación.

3. Falta de conocimiento de los requisitos.

4. Negligencia o descuido.

5. Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprácticas.

6. Conciente decisión o instrucción de desviarse de las normas.

7. Falta de recursos humanos, materiales o financieros.

8. Falta de buen juicio o sentido común.

9. Falta de honestidad.

10. Inadvertencia del problema.

11. Inadvertencia de beneficios potenciales desarrollados al efectuar cambios.

12. Falta de esfuerzo e interés suficientes.

13. Falta de supervisión adecuada.

14. Falta de voluntad para cambiar.

15. Organización defectuosa.

16. Falta de delegación de autoridad.

17. Auditoría interna deficiente.

Comparación de la condición con el criterio

291

La mayoría de los hallazgos de auditoría se originan de la comparación de "lo que es"CONDICION con "lo que debe ser" CRITERIO. Cuando el auditor identifica una diferencia entre losdos, a efectuado el primer paso en el desarrollo de un hallazgo. Son ejemplos útiles de los casosespecíficos, para ilustrar el asunto y para convencer al lector que existe un problema y senecesita acción correctiva. El hecho de que no existe ninguna diferencia entre "lo que es" y "loque debe ser" constituye un hallazgo positivo importante, especialmente cuando el objetivo esevaluar o informar sobre la efectividad de un programa o actividad.

En la selección de las condiciones a informar, así como de los criterios o normas a usar en laevaluación de dichas condiciones, juega un papel importante el conocimiento profesional, laexperiencia, antecedentes y pericia profesional del equipo de auditoría. Es importante reconocer,sin embargo, que el auditor asume la responsabilidad y obligación de convencer al lector de lavalidez y sentido común de los criterios que usa.

Evaluación de la importancia de los Hallazgos

La atención que se presta a un hallazgo depende en su mayor parte de la demostración quese haga de su importancia. Para facilitar lo anterior debe indicarse si las situaciones adversasinformadas son casos aislados o están extendidos ampliamente y la proporción o frecuencia enque se suceden. El uso del muestreo estadístico es una práctica muy valiosa en la determinaciónde la proporción o frecuencia con que sucede.

La importancia se juzga generalmente por el EFECTO. Los efectos, sean actuales opotenciales pueden exponerse frecuentemente en términos cuantitativos, tales como unidadesmonetarias, tiempo, unidades de producción o número de transacciones. Algunas veces losefectos tales como mal estado de ánimo son intangibles, pero no obstante importantes.Cualquiera sea el uso de términos, el informe debe incluir datos suficientes como paraconvencer al lector que el asunto merece atención.

Explicación del por qué ocurrió la desviación

Se deben identificar y explicar las razones de por qué existe una desviación entre "lo quees" y "lo que debe ser". Cuando se conoce porqué sucedió algo, la CAUSA, puede determinarsemás fácilmente como prevenir su repetición. Una recomendación constructiva depende de laidentificación de la deficiencia básica administrativa que permitió que ocurra la desviación. Entodos los casos debe presentarse clara y lógicamente la relación entre la causa establecida ycualquier recomendación.

En vista de la responsabilidad del auditor de promover una administración financiera efectiva,es importante que revele completamente las desviaciones cuando sus causas básicas serelacionen con asuntos financieros. Este es un medio de comunicar como la contabilidad puedecontribuir a una administración efectiva.

292

Cuando se encuentre que la falta de auditoría interna ha contribuido a la deficienciaadministrativa, debe incluirse una exposición de esta falta como parte del hallazgo. Si seencuentra una falta general de adecuada auditoría interna o si son procedentes algunoscomentarios generales o sugerencias referentes a dicha unidad, seria apropiado tener uncapítulo separado que trate de este asunto.

Ejemplos de atributos de un hallazgo

Ejemplo A

Condición - La unidad de abastecimientos está comprando inventario innecesario.

Criterio - La meta de la unidad de abastecimiento es mantener suficiente inventariodisponible para asegurar que la producción no se interrumpa y al mismotiempo mantener la inversión en inventarios tan baja como sea posible.

Efecto - Se ha estimado el costo de inventario innecesario ordenado por la unidadde abastecimientos durante el segundo semestre de 1977 en $450.00.

Causa - Los procedimientos prescritos no prevén los registros de los repuestos nousados devueltos a la unidad de abastecimientos. Dichos repuestos noson añadidos a las cantidades disponibles mostradas en las tarjetas deinventarios. Por lo tanto, los registros no muestran correctamente lodisponible cuando se toma el saldo según la tarjeta para fines dedeterminar que cantidades adicionales deben comprarse, la unidadcompra en exceso de sus necesidades.

Ejemplo B

Condición - Los estados financieros mensuales de la empresa pública "X" estánemitidos aproximadamente 45 días del fin de cada mes.

Criterio - Prácticas sanas de administración financiera señalan que los estadosfinancieros mensuales deben ser emitidos dentro de los cinco díasposteriores al fin del mes.

Efecto - La gerencia no tiene acceso a información sobre los resultados deoperaciones del mes anterior, impidiendo el empleo de dicha informaciónen la toma de decisiones importantes. La información financiera mensualdespués de 45 días es prácticamente inútil.

Causa - No se ha dado la suficiente importancia al establecimiento de normasinternas y prácticas a seguir sobre la emisión de estados financierosmensuales.

Ejemplo C

Condición - Barcos de carga que tenían considerable espacio inutilizado estánpartiendo, mientras que considerables cantidades de carga están enespera de embarque.

Criterio - Todo el espacio de carga disponible deberla ser utilizado hasta el máximoposible, para reducir los costos de embarque. (este podría ser un objetivoadministrativo dado por escrito a una práctica prudente de administración).

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Efecto - Se están incurriendo en costos innecesarios de cerca de $5'000.000 alaño, porque no se está usando completamente el espacio de carga.

Causa - Se está subestimando la capacidad de carga de los barcos en elplaneamiento de los embarques al estar al estar usando criterios antiguospara el efecto.

Presentación de los Hallazgos

Un buen desarrollo de los hallazgos de la auditoría no sólo incluirá cada uno de los atributosdiscutidos anteriormente, sino que también serán redactados para que cada uno sea claramentedistinguido de los otros. El lector no debe tener dificultad para entender lo que se ha encontrado,para lo cual fue el efecto porque sucedió y qué es lo que debe hacerse al respecto.

La manera de presentación de los hallazgos en los informe variará necesariamentedependiendo de un número de factores que incluyen:

- El objetivo específico del informe

- La complejidad del asunto

- Los comentarios preliminares o reacciones de las personas involucradas, por ejemplofueron receptivas o defensivas.

- Los usuarios a los cuales es de principal interés el mensaje del informe, por ejemplo,funcionarios de la entidad que estén familiarizados con el asunto u otros que no seanmuy conocedores del asunto.

- La gravedad de las irregularidades encontradas.

Los capítulos de comentarios sobre los hallazgos en los informes pueden ser organizados,con resultados efectivos, en diferentes maneras. Por ejemplo, se pueden construir en torno aexposiciones de actividades, operaciones o programas específicos. Sin embargo, la prácticarecomendada es presentar el material en forma de series, de secciones o de capítulos quepresentan cada hallazgo individual importante, junto con toda la información importante relativa almismo.

El siguiente patrón es recomendado para el contenido de los capítulos de comentarios sobrelos hallazgos.

1. Titulo descriptivo del capitulo

El título del capitulo debe identificar el problema o conclusión principal tratado, por ejemplo:"Necesidad de Mejorar el Control Interno sobre inventarios". El título debe ser positivo cuandosea posible, pero podría tomar otro tono cuando se considere necesario; por ejemplo:"Deficiencias en el Control de Horas de Trabajo de Personal". El título debe indicar claramentela naturaleza de las fallas que se encontraron.

A veces el titulo puede incluir el efecto en términos monetarios, por ejemplo "Ahorro de$300,000 anuales a través del control adecuado de inventarios".

2. Introducción de la Conclusión

294

La conclusión básica de cada hallazgo debe ser resumida brevemente al comienzo de lasección o capitulo. Este resumen, el que raramente debe ser más largo que un párrafo,proporciona al lector una breve sinopsis del hallazgo y un sentido deseable de perspectiva.En efecto, le dice al lector que espere un relato el cual respaldará y explicará las bases delpunto de vista integral.

Si es posible no debe resumir sólo fallas, sino la importancia o efecto adversos de lasituación.

3. Atributos del Hallazgo

Esta sección es probablemente la más importante del informe, pues aquí; es donde el auditortrata de convencer al lector de la importancia del caso y de la necesidad de tomar unaacción.

Deben presentarse los atributos de cada hallazgo con el detalle suficiente para convencer allector de los motivos del caso. Además tiene que establecerse el panorama o circunstanciaque rodea al hallazgo, presentar hechos ilustrativos, específicos o ejemplos que losrespalden y proporcionar al lector suficiente evidencia cualitativa de los tres atributos clavesde todo hallazgo. Criterio, Efecto y Causa. Debe poner en conocimiento del lector lo que seha encontrado mal (o en casos de comentarios sobre logros sobresalientes, lo que se haencontrado excepcional), el efecto que tuvo (o que podría tener) y lo que lo causó; sinrepetir innecesariamente la información contenida en alguna parte del informe, ésta seccióndebe incluir cualquier dato concerniente a la función actividad o programa al cual se refiere elhallazgo Esto es necesario para situar la escena y establecer un esquema básico delhallazgo.

4. Comentarios de la Entidad

Para presentar adecuadamente los hallazgos, el auditor debe reconocer y evaluar loscomentarios presentados por las personas responsables o afectadas.

En un informe que contenga múltiples hallazgos tienen que presentarse dichos comentarios yla evaluación del auditor sobre ellos, junto con cada hallazgo pertinente en vez de presentarlos comentarios de la entidad al final del informe en forma global.

5. Conclusión

Cada capitulo o sección de hallazgos debe llevar al lector a una exposición clara de laopinión final del auditor, basada en una cuidadosa consideración de toda la informaciónobtenido

6. Recomendación

De igual modo cada capitulo o sección debe concluir con la presentación de larecomendación o recomendaciones consideraras necesarias para mejorar las superacioneso actividades examinadas.

No se deben incluir los atributos como tales en los subtítulos del texto de cada capitulo. Lossubtítulos ayudan al lector a leer y comprender el informe pero deben describir el atributo y nosimplemente decir "condición encontrada", por ejemplo. Al contrario se puede incluir un subtítulopara la conclusión y se debe incluir un subtítulo para cada recomendación o grupo derecomendaciones que señale la clase de recomendaciones, por ejemplo: "Recomendación sobreoportunidad en la emisión de estados financieros mensuales"

295

Sugerencias para Mejorar la Redacción del Informe

- Use subtítulos significativos al margen a través de todos los capítulos de hallazgos, paraayudar al lector a seguir la exposición y ver la interrelación que existe.

- Sea objetivo. Incluya toda la información significativa y relevante inclusive si está endesacuerdo con el punto de vista del auditor.

- No exagere o "alargue". Asegúrese que su opinión esté respaldada por evidenciasustentatoria.

- Identifique las opiniones importantes.

- Evite declarar como un hecho algo que ha escuchado decir.

- No incluya información que podría conducir a error.

- Asegúrese que las conclusiones sean razonables y se infieran lógicamente de lainformación presentada.

- No omitan las conclusiones u opiniones importantes sobre la base de que serán obvias allector.

- Escriba en forma constructiva. Evite el tono desagradable.

- Ponga de relieve la necesidad de mejoras futuras en vez de las deficiencias pasadas.

- Reconozca el esfuerzo previo de la administración de la entidad para corregir lasdeficiencias incluidas en el informe, así como cualquier progreso hecho para mejorar lascondiciones establecidas en auditorías anteriores.

- Dé un apropiado reconocimiento a la ejecución sobresaliente así como a la ejecucióninadecuada.

- Presente con razonabilidad los puntos de vista y comentarios de terceras personas,acerca de los hallazgos y la evaluación del auditor de esos puntos de vista ycomentarios.

- Proporcione la información suficiente sobre el contenido total para ubicar los hallazgos.

- Asegúrese de que los asuntos importantes tanto legales como de política se hayanaclarado antes de presentar el informe a su proceso final.

- Considere la necesidad de discutir lo adecuado de la cobertura de la auditoría interna dela entidad en las áreas que se encontró serias deficiencias.

- Use ejemplos e ilustraciones para facilitar la demostración de los puntos.

- Explique claramente los criterios Normas contra las cuales se miden las condicionesexistentes).

- Aclare los efectos negativos actuales o potenciales.

296

- No proyecte efectos negativos en forma descuidada o casual.

- Redondee todos los estimados de pérdida, ahorro y otros asuntos para evitar dar unaimpresión errónea de precisión.

- Indique las causas (razones fundamentales de la conducta dudosa o condiciones nosatisfactorias).

- Use ayudas visuales para dar más valor al mensaje (fotos, cuadros, tablas, etc.).

- Sea conciso. Limite los informes a lo necesario para sustentar o explicar adecuadamentelos puntos.

- Evite la inclusión de palabras o asuntos extraños. No repita innecesariamente.

- No incluya detalles innecesarios de pasos de auditoría realizados.

- No use en exceso palabras que califican, especialmente al principio de una oración.

- Ayude a aclarar las ideas mediante la enumeración o catalogación de una serie deasuntos.

- Use lenguaje simple, claro y de uso común, no técnico.

- No use abreviaturas raras, hágalo solamente cuando sea imprescindible.

- Dé más realce a los hallazgos importantes.

- Use la voz activa en lugar de la pasiva. Por ejemplo, use "Nosotros encontramos" en vezde "Vino a nuestra atención".

- Explique las bases para estimados o proyecciones.

- No pretenda ser un experto al tratar asuntos técnicos.

- Exprese claramente las opiniones como tales y no como hechos.

- Asegúrese que los papeles de trabajo respalden todos los hechos presentados.

- No generalice sobre "falta de control interno", indique la falta.

- En informes de auditoría operacional evite dar la impresión que se han examinado losestados financieros.

Estilo de Redacción

La redacción se efectuará en estilo corriente a fin de que el contenido sea comprensible allector, evitando en lo posible el uso de terminología técnica o muy especializada.

La redacción debe ser clara, concisa y fácil de seguir. Deben evitarse los párrafos largos ycomplicados, así como frases elegantes. Algunos términos técnicos necesariamente deben serempleados, pero deberá hacerse un esfuerzo para utilizar lenguaje corriente en lugar detérminos estrictamente contables.

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Los errores gramaticales, las faltas de ortografía y las expresiones populares soninexcusables en un documento como el informe de auditoría.

En los casos de examen de estados financieros los comentarios pueden seguir el orden depresentación de los estados financieros con una sección o encabezado para cada rubro. Sedeben incluir también los comentarios sobre el sistema de control interno, sistema contable ysobre el incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.

Conclusiones

Las conclusiones de auditoría son opiniones profesionales del auditor gubernamental enbase de su examen. Son producto de su propio raciocinio. Su formulación se basa en realidadesde la situación encontrada, manteniendo una actitud objetiva, positiva e independiente sobre loexaminado. Las conclusiones son juicios del auditor basados en los hallazgos luego de evaluarsus atributos y los comentarios de la entidad.

Las conclusiones forman una parte muy importante del informe de auditoría y están basadasen realidades de la situación examinada. Los papeles de trabajo respaldan las conclusiones yéstas generalmente se refieren a irregularidades, deficiencias o aspectos negativosencontrados.

Forma de Presentación de las Conclusiones

Como se menciono anteriormente, las conclusiones son presentadas conjuntamente con eltexto del hallazgo. Un breve resumen de la conclusión puede formar parte del titulo de capitulosección del hallazgo y su primer párrafo Se presenta la conclusión en forma más detalladadespués de haber presentado los atributos del hallazgo y comentarios de la entidad. Se redactaen el mismo estilo de los hallazgos. Se puede identificar la conclusión como tal, por medio de unsubtítulo que puede ser numerado en orden correlativo de la presentación de las conclusiones através de todo el informe.

Recomendaciones

Las recomendaciones del auditor para mejorar las operaciones y/o actividades de la entidadauditada son sin lugar a duda el producto más importante del informe de auditoría. Debido a estaimportancia deben ser claramente identificadas en los capítulos de comentarios a través desubtítulos específicos para cada recomendación o grupo de recomendaciones.

También es útil para fines de referencia asignar un número correlativo a cadarecomendación en el orden de su presentación, a través de todo el informe.

Las recomendaciones son sugerencias positivas para mejoras o soluciones prácticas alos problemas o deficiencias encontradas con la finalidad de mejorar las operaciones oactividades de la entidad.

La importancia de las recomendaciones del auditor se basa en que cumple uno de los finesde la auditoría gubernamental; es decir, enmendar los errores en el control interno, en lossistemas financieros y en general en la administración de una entidad auditada.

El auditor gubernamental debe constatar el cumplimiento de las recomendaciones de lasauditorías anteriores, tanto externas como internas, Asimismo, deben controlar el cumplimientode las recomendaciones el titular de la entidad y otros funcionarios dentro de sus áreas deresponsabilidad.

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Al formular las recomendaciones, el auditor debe incluir brevemente el contenido de leyes,reglamentos, directivas, etc. que por su mandato deben cumplirse. No es suficiente solamentemencionar el dispositivo por titulo o número, ni únicamente limitar la recomendación a que debecumplirse, sino explicar lo que se debe hacer.

Los informes que contienen recomendaciones constructivas pueden hacer mucho paraalentar la conducción de mejoras en los programas o actividades del gobierno. Además, losreportes de tipo informativo o revelatorio que comunican datos útiles sobre asuntos importantespueden asesorar al titular de la entidad para llevar a cabo sus responsabilidades. Estos son losobjetivos básicos de la auditoría.

Al exponer una recomendación y describir lo que la entidad pretende hacer da comoresultado informes más provechosos y enfoca la atención en lo que aún necesita hacerse. Lasrecomendaciones formales proporcionan también una base para un seguimiento especifico porel OSC, así como los auditores internos para determinar qué acciones se toman para corregir lasdeficiencias o para hacer las mejoras necesarias.

Las recomendaciones incluidas en el informe deben estar dirigidas al funcionarioresponsable del área pertinente al nivel más alto, de tal manera que pueda tomar la decisión. Lasrecomendaciones de la unidad de auditoría interna son dirigidas al titular de la entidad.

Deben incluirse recomendaciones en los informes cuando el trabajo indique que se necesitatomar acciones para lograr mejoras o corregir deficiencias, aún si las acciones correctivas hansido iniciadas, pero no han sido terminadas al momento de elaborar el informe.

También deben incluirse las recomendaciones si las acciones necesarias se hubieranprometido o iniciado. Bajo estas circunstancias es preferible exponer las recomendaciones enlugar de citar simplemente las acciones prometidas o en proceso por la entidad. Por supuesto loscomentarios deben citar las acciones prometidas o iniciadas.

Los auditores no están facultados para efectuar cambios en la política de la entidad ni en susprocedimientos y funciones. Sin embargo, cuando observan deficiencias en las operaciones uoportunidades de la entidad para lograr mayor economía, mejorar la eficiencia u obtener mejoresresultados, deben hacer las recomendaciones apropiadas.

Algunos problemas revelados en la auditoría pueden tener varias posibles solucionesalternativas, ninguna de las cuales es superior a la otra. En éstos casos debe presentarse lasventajas y desventajas de las diferentes soluciones, en vez de tratar de solucionar un problemaespecifico.

Contenido de las Recomendaciones

Las recomendaciones constituyen la opinión considerada del auditor sobre una situación ydeben reflejar su conocimiento y juicio sobre el asunto en términos de lo que debe hacerseacerca de ello. Las recomendaciones deben ser diseñadas para rectificar condiciones quenecesitan mejoras. Cuando se haga una recomendación la sección de hallazgos respectiva debeincluir una exposición clara del objetivo o la razón por la que se cree que se necesita tomar unaacción. Las recomendaciones que no están precedidas de tal información no son persuasivas,claras ni convenientes al lector. El simple hecho de que se haga una recomendación noconstituye por si mismo una base para suponer que los funcionarios de la entidad van aaceptarla con entusiasmo.

La importancia que va a conceder un lector a una recomendación y el respectivo hallazgo,dependerá principalmente de la envergadura de las aplicaciones y las consecuencias prácticas

299

experimentadas y potenciales en cuanto se oponen a los conceptos teóricos. Por lo tanto, esimportante señalar las ventajas prácticas de las recomendaciones y de proyectarlas paraobtener los mejores beneficios posibles. La acción que se recomienda es para que se tome a labrevedad posible, las bases expuestas para la recomendación deben señalar claramente lasconsecuencias de una demora (por ejemplo, continuas pérdidas, desperdicio, etc.).

Cuando un informe tiene que ver con deficiencias, las recomendaciones deben estardiseñadas a corregir las causas principales de las deficiencias y a lograr un ajuste en los casosespecíficos que se ha identificado. De esta manera se incrementan bastante los beneficios deltrabajo. Esta es la razón por la que se pone énfasis en la identificación de las causas básicas,sólo mediante la identificación de éstas se puede proyectar recomendaciones efectivas.

Algunas veces el auditor podría determinar defectos en los procedimientos o controles que sino se corrigieran podrían resultar en desperdicio o pérdidas. Como auditor debe estar siemprealerta a la necesidad de reforzar el control como una medida de protección y que lasrecomendaciones bajo tales circunstancias sean apropiadas. Debe también recomendarsecambios o mejoras en las practicas o procedimientos de la entidad cuando el trabajo indique quese necesitan tales acciones para lograr mayor eficiencia y economía en las operaciones,(proporcionar un mejor servicio a los funcionarios de línea o de gerencia administrativa, opromover el cumplimiento con las normas prescritas, con el OSC o las demás oficinas centralescorrespondientes).

Presentación de las Recomendaciones en el informe

Como previamente se indicó las recomendaciones son presentadas conjuntamente con elhallazgo y las conclusiones pertinentes, normalmente al final del capitulo o sección referente alhallazgo, identificando la recomendación por medio de un subtítulo descriptivo y asignando acada recomendación incluida en el informe un número correlativo en el orden de presentación.

Identificación de las Recomendaciones Sustanciales

Cuando el auditor cree que se debe efectuar una acción en base a sus hallazgos, el informeno debe dejar duda en la mente del lector de que está haciéndose una recomendaciónsustancial. Esto es importante, especialmente en las recomendaciones a los titulares de lasentidades. Por esta razón y para ayudar a los directores a ubicarlas se deben exigir lasrecomendaciones bajo subtítulos que los identifique como tales.

Deben utilizar siempre la expresión "recomendamos que, etc." en el cuerpo del informe pararecomendaciones sustanciales. Terminología tal como "creemos que el Ministro debe, etc." o"sugerimos que, etc." no debe ser usado porque podría ser mal interpretado o consideradoopcional.

Si el auditor considera que el Ministro debe hacer algo, debe recomendar que él lo haga. Enlas cartas que envían copias de los informes a funcionarios, debe utilizarse el término "estamosrecomendando etc.".

Identificación del Funcionario que debe Actuar

El informe debe establecer siempre el funcionario de quien se espera que actúe acerca delas recomendaciones. Esto puede hacerse ya sea en el titulo que precede la recomendación oen la recomendación misma. Ejemplo:

Recomendación al Ministro de Trabajo

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Recomendamos que. . .

o

Recomendación

Recomendamos que el Ministro de Trabajo. . .

Para enfocar la atención en las responsabilidades principales y facilitar al nivel superior elestudio de la acción recomendada, se debe identificar al funcionario de la organización que debellevar a cabo la acción tal como sigue:

"Recomendamos que el Ministro de Trabajo disponga que el Director de Estadísticas deTrabajo emita instrucciones, etc."

Tono de las Recomendaciones

Se debe evitar las recomendaciones que incluyan expresiones como "inmediatamente", "sindemora" o "tan pronto como sea posible".

El uso de tales términos en la presentación de las recomendaciones tiende a generarresistencia en razón de su tono prioritario. La información que precede a las recomendacionesdeben señalar claramente las consecuencias de una demora y no será necesario poner énfasisadicional en la exposición de las recomendaciones.

Otro tipo parecido de recomendación se debe evitar es aquella que urge que se "acelere"una acción de mejora puesta en marcha por la entidad con anterioridad.

Claridad de las Recomendaciones

En razón de la importancia de las recomendaciones el auditor debe hacer un esfuerzoespecial para asegurarse que el lenguaje usado en su exposición sea claro y no sea susceptiblede ser mal interpretado. Las recomendaciones deben ser expuestas en oraciones afirmativas ysimples y estar libres de ambigüedades o calificaciones innecesarias.

Referencia a Recomendaciones Propuestas

Las recomendaciones propuestas que se presenten a los funcionarios de la entidad u otrospara revisión y comentarios preliminares, son tentativas y no siempre representan la opiniónoficial del OSC o unidad de auditoría interna. Por lo tanto, ellas no son consideradas comorecomendaciones firmes y es necesario que se refiera con respecto a ellas, como propuestas osugerencias en lugar de recomendaciones.

Ubicación de las Recomendaciones en el Informe

Las recomendaciones deben ubicarse inmediatamente a continuación del hallazgo,especifico al que se refiere. Las secciones de hallazgos, cuando están preparadas en formaadecuada, demostrarán claramente la necesidad de las mejoras y deben producir una mejorapreciación de los méritos de las recomendaciones y su aplicación.

No debe presentarse todas las recomendaciones en un sólo capitulo o sección cerca delfinal de un informe, después de presentar una serie de capítulos o secciones que cubren varioshallazgos no relacionados. La exposición del hallazgo individual conducirá al lector a preguntarqué acción, si hay alguna, cree el auditor que se debe tomar. Se le debe proporcionar al lector

301

rápidamente esta información y no debe tener que leer completamente varios hallazgosdiferentes antes de conocer que es lo que debe hacer.

Cuando una entidad ha aceptado una recomendación propuesta y ha terminado la acciónnecesaria, el informe final debe seguir esta sucesión:

1. El hallazgo y las conclusiones.

2. Una recomendación firme (idéntica a la propuesta que promovía el acuerdo de la entidad).

3. Los comentarios de la entidad y acciones planeadas en el proceso acerca de larecomendación (no propuesta).

4. La evaluación del auditor de las respuestas o acciones en proceso en la entidad.

Cuando la entidad no está de acuerdo con la recomendación propuesta y cuando despuésde estudiar los puntos de vista de la entidad, el auditor cree que su posición inicial es válida ydebe ser tomada en cuenta, el informe debe seguir esta sucesión.

1. El hallazgo y las conclusiones

2. Los comentarios de la entidad

3. La evaluación del auditor que muestre los méritos de su posición, respetando la posición yargumentos de la entidad.

4. Una recomendación firme.

Aquí nuevamente es innecesario exponer específicamente la propuesta que se presenta a laentidad para su comentario; esta debe ser obvia al lector porque los puntos de vista de laentidad acerca de la opinión final precederán inmediatamente a la recomendación.

Sentido Constructivo de las Recomendaciones

Las recomendaciones siempre deben ser constructivas.

"Recomendaciones" para tomar acciones disciplinarias contra las personas directamenteresponsables de una deficiencia y para tomar nota en sus tarjetas personales sobre surendimiento insatisfactorio, no deben ser incluidas en informes de auditoría; si se considera queson deseables tales acciones se deben indicar por separado verbalmente o en una carta altitular de la entidad.

Tampoco deben ser incluidas "recomendaciones" de recuperar montos pagadosindebidamente o de iniciar acciones legales ante los tribunales. La revelación de lasconclusiones en tales casos es suficiente para fundamentar la acción necesaria. Lo importantees presentar la recomendación de acción necesaria para evitar el problema en el futuro.

302

Seguimiento de las Acciones Tomadas con Base en las Recomendaciones

Para facilitar el seguimiento de las acciones tomadas, el OSC podría exigir un informe escritosobre la implementación de las recomendaciones dentro de un cierto número de días calendariosdespués de recibir el informe.

Las copias de los informes podrían ser enviadas al auditor correspondiente, el cual debeconsiderar la necesidad de acción más profunda. Por ejemplo, podrían ser necesarios esfuerzosadicionales de auditoría o discusiones con los funcionarios de la entidad para confirmar o aclararlos comentarios incluidos en el informe. En algunos casos podría ser aconsejable proporcionarcomentarios adicionales del OSC sobre ciertos asuntos de los informes a las entidades.Generalmente estos comentarios deben ser incluidos en una carta al titular de la entidad firmadapor el titular del OSC.

Los informes de auditoría deben revelar el estado de las recomendaciones incluidas eninformes anteriores que trataban del mismo asunto. La existencia de las condiciones informadasanteriormente sobre las que no ha actuado la entidad, añade peso a las recomendacionesactuales. En algunos casos seria adecuado añadir un capítulo separado en el informe que tratesobre las recomendaciones anteriores. Cuando la falta de acción de la entidad ha resultado enuna grave y permanente deficiencia, el OSC debe considerar la posibilidad de aplicar sancionesa los responsables cuando tiene esta facultad.

No se deben desechar las buenas recomendaciones anteriores sólo porque no han sidoadoptadas después de un profundo estudio por parte de la entidad. Si el auditor decide desecharuna recomendación anteriormente presentada el informe actual debe explicar por qué ya no laconsidera aplicable.

El seguimiento de las recomendaciones de auditorías anteriores es una parte importante decualquier examen.

Sugerencias para Mejorar las Recomendaciones

- Sea tan específico como fuere posible, evite recomendaciones muy generales.

- No limite la recomendación a que simplemente se cumplan las disposiciones legales.

- No recomiende acciones ya tomadas completamente.

- Identifique la persona que debe tomar la acción correctiva.

- Evite el uso de lenguaje extremado tales como "inmediatamente", '"sin demora", etc.

- Incluya la explicación de las razones para hacer la recomendación o su objetivo.

- No introduzca nuevo material, pensamiento o información que no haya sido desarrolladoen el texto del comentario sobre el hallazgo.

- Considere el factor costo/beneficio de cada recomendación.

- Sea positivo y constructivo

- Sea lo más breve posible

- Identifique la recomendación como tal.

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AYUDAS PARA LA REDACCION DEL INFORME

Errores comunes de Redacción que los Auditores deben Evitar

Muchos informes son poco convincentes porque el auditor usa un razonamiento equivocado.

A continuación se presenta algunos de los errores más comunes que el auditor debe evitaral preparar su informe:

- Atribuir erróneamente un resultado o condición a una sola causa, en vez de reconocerlocomo el producto de una combinación de causas.

- Hacer comparaciones entre aspectos que no tienen cualidades comunes.

- Proporcionar información insuficiente

- Usar términos ambiguos o vagos

- Basar su razonamiento en información parcializada e insuficiente.

- Usar generalizaciones apresuradas

- Usar analogías indebidas

- Hacer acusaciones injustificadas

El lenguaje de los informes

El lenguaje de los informes de auditoría debe ser:

- Familiar al lector

- Escogido para expresar, no para impresionar

- Concreto y no abstracto

- Conciso, sin términos innecesarios

- Objetivo

El auditor debe distinguir claramente entre declaraciones de hechos (hallazgos) ydeclaraciones de opiniones (conclusiones). Debe usar adjetivos y adverbios con moderación.

Es conveniente coordinar las ideas con palabras que muestren claramente la relación lógicaentre ellas. Por ejemplo se puede usar palabras como "por consiguiente", "por lo tanto, "desdeque", "porque", etc., evitando el uso de "Y" para conectar ideas.

Las oraciones bien elaboradas son la clave para una escritura clara y debidamenteorganizada que transmitan su significado rápida y claramente.

También la escritura es la clave de una buena oración. La mayoría de los problemas que losredactores y lectores de informes de auditoría encuentran se debe a una cantidad dedebilidades estructurales en la oración talas como:

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- Oración recargada (muy larga)

- Falta de variedad

- Falta de fuerza por demasiado uso de la voz pasiva o demasiado uso de versos débiles

- Falta de paralelismo

- Las palabras que se relacionan entre si no se mantienen estrechamente vinculadas.

Desarrollo del Párrafo

A continuación se presentan algunas sugerencias para el desarrollo de párrafos del informe:

1. Débil: Los recursos están de acuerdo con aquellos conseguidos en estudios previos.

Mejor: Los resultados CONCUERDAN con los estudios previos.Los resultados CONFIRMAN los estudios previos.

2. Débil: Habrá una duplicación en la población de la ciudad durante los próximos diezaños.

Mejor: La población de la ciudad se DUPLICARA durante los próximos años.

3. Débil: La razón para el uso constante de la computadora en la oficina fue que éstas sonvaliosas para procesar grandes cantidades de información compleja.

Mejor: La oficina USA la computadora en forma constante porque así puede procesargrandes cantidades de información compleja.

Compare los siguientes ejemplos del uso de verbos en lugar de sustantivos:

1. Débil: El estudio de los problemas en el sistema de control interno fue preparado por elgrupo de trabajo.

Mejor: El grupo de trabajo ESTUDIO los problemas de control interno.

2. Débil: El procesamiento de información se efectúa por medio de máquinas.

Mejor: Las máquinas PROCESAN la información.

INFORMACION FINANCIERA COMPLEMENTARIA

En el caso de ciertos tipos de auditorías financieras y operacionales puede ser necesario oconveniente incluir información financiera complementaria que sirva para explicar o apoyarpartes del informe. Frecuentemente dicha información es obtenida y resumida por el auditor, sinque necesariamente se hayan efectuado las pruebas de auditoría para verificarla y evaluarla, dela misma forma que se aplican en el examen de estados financieros.

Normalmente la presentación de información financiera complementaria debe limitarse acircunstancias especiales y no ser muy extensa.

Una situación especial puede presentarse cuando la entidad no ha elaborado los estados

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financieros, pero los auditores en base a la información reunida en el examen pueden elaborardichos estados, los cuales servirán como modelo para la entidad en el futuro. En tal caso, elauditor no presenta la condición de independencia necesaria para opinar respecto a dichosestados financieros y debiendo presentarlos como "información financiera complementaria"indicando plenamente su origen.

ANEXOS AL INFORME

Muy raras veces es necesario incluir anexos al informe de auditoría Estos contienennecesariamente informaciones relacionadas con los asuntos tratados en el cuerpo del informe,que van a permitir aclarar al lector los aspectos técnicos incluidos en el mismo. Cuando éstasinformaciones son necesarias, a manera de apéndice, están ubicados al final del informe,debiendo incluirse sólo en casos necesarios.

Como todo el informe, los anexos deben ser presentados por el auditor de manera clara,accesible al lector, sin abundar en terminología técnica, excepto en los casos en que se debanadjuntar informes técnicos completos de exámenes especializados.

La información que se presenta en los anexos, debe ser suficientemente explicativa, perosin abundar en extensión. sólo abordarán datos hasta el punto donde sea necesario.

Normalmente se debe evitar la inclusión de anexos en los informes manteniendo informacióndetallada en los papeles de trabajo, que estarían disponibles en casos de necesidad oresumiendo los datos en cuadros concisos que pueden incluirse en el texto del informe.

Informes técnicos especializados tales como de ingeniería, analistas de sistemas PAD, etc.,deben ser incluidos como anexos al informe cuando son considerados necesarios. Un resumende éstos y las conclusiones y recomendaciones resultantes deben estar incluidos dentro delinforme de auditoría.

En algunos casos de auditorías practicadas a entidades de gran envergadura la relación defuncionarios responsables de la entidad que debe incluirse en el informe, puede resultarextensa, necesitándose el espacio suficiente para poder consignarla totalmente.

En principio la relación de funcionarios responsables de una entidad auditada, se ubica en laparte correspondiente de la información introductoria; sin embargo, cuando existe un númeroabundante de funcionarios responsables, es conveniente, presentarlos como un anexo alinforme.

Esto obedece al propósito de evitar el efecto negativo que puede generar la presencia, alcomienzo del informe, de una larga lista de no mucha trascendencia a los fines de la divulgacióndel informe.

Cuando es deseable se puede incluir el texto por escrito de los comentarios de la entidadsobre el informe de auditoría, para divulgar plenamente sus puntos de vista.

Una presentación abundante de anexos, aparte de engrosar el volumen del informe, denotauna falta de capacidad para expresar ideas por parte del auditor.

También, los anexos si es que se adjuntan, deben ser lo más concisos posibles, tratandocon esto de tampoco ser demasiado breves, al punto de no cumplir con el fin del anexo, cual esaclarar los conceptos vertidos en el comentario.

SINTESIS DEL INFORME

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El formato del informe de auditoría es flexible con respecto a la presentación de un resumende su contenido, para la revisión rápida de personas que desean un conocimiento general de losresultados del examen.

La "Síntesis del informe" puede estar incluida al principio del informe o en forma separada. Elauditor encargado debe determinar cual de éstas alternativas es la más apropiada en lascircunstancias individuales y obtener la aprobación del auditor supervisor para el formatoadoptado.

La síntesis tiene la ventaja de presentar, para revisión rápida por parte del lector, losresultados principales de la auditoría. Generalmente se la prepara para informar a personasimportantes que no disponen del tiempo suficiente para leer íntegramente el informe y paramotivarlas a tomar las acciones correctivas necesarias. Los funcionarios importantes tambiénpueden utilizarla para realizar la lectura selectiva del informe al escoger en base de las síntesis oresumen las partes de interés principal del informe. Por tal motivo, debe incluirse referencias yobserva clones pertinentes a cada conclusión y recomendación.

El propósito principal de la síntesis es hacer del informe un instrumento más útil a susposibles lectores o usuarios, especialmente los que podrían tener un conocimiento tan limitado dela entidad que no podrían comprender totalmente una simple lista de conclusiones yrecomendaciones. La inclusión de la síntesis en los informes mejora la comunicación con losusuarios de los mismos y elimina la necesidad de que otras personas preparen una sinopsis oresumen de su contenido con el riesgo de posibles mal entendidos.

Como es probable que muchos de los receptores de los informes verán sólo la síntesis, esimportante que ésta presente un resumen del contenido principal del informe en forma clara ycomprensible.

La síntesis debe presentar en forma exacta, justa y clara lo más importante del informe de talforma que se evite malos entendidos e interpretaciones. No debe presentar hechos u opinionesque no estén contenidos en el informe ni dar énfasis indebido a partes menos significativas delmismo.

La síntesis cuando es incluida dentro del informe debe seguir a la carta de envío paraauditorías que no abarcan el examen de estados financieros. En el caso de informes sobreestados financieros esta debe seguir a la presentación de dichos estados.

Es de importancia primordial que la síntesis sea lo más corta posible para lograr su fin, alresumir brevemente el informe. Por lo tanto, normalmente no debe exceder de tres o cuatropáginas.

La estructura de la síntesis puede ser la siguiente:

LA ESTRUCTURA DE LA SINTESIS

1. Encabezamiento

2. Hallazgos y conclusiones principales

3. Recomendaciones principales

4. Comentarios y/o acciones tomadas por la entidad

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5. Asuntos importantes no resueltos

Estilo de la Síntesis

A continuación se dan algunas sugerencias para preparar la síntesis:

- Use la construcción gramatical en tercera persona "EI OSC recomienda" en vez de"nosotros recomendamos"

- Use oraciones y párrafos cortos

- Use palabras simples, pero no repita literalmente el lenguaje usado en el cuerpo delinforme, tales como opiniones sobre los estados financieros. No use términos técnicos.

- Use frases que califiquen, tales como "El OSC cree" y "en la opinión del OSC", cuandosea necesario para evitar conducir a error al lector. Pero no exagere.

- Use sólo abreviaturas bien conocidas y familiares.

- Subraye o escriba con otro molde de letra para enfatizar.

- Haga uso liberal de referencia a paginas del informe para encaminar a los lectores a losdetalles de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones y a los comentarios y/oacciones de la entidad.

- No use, si se pueden evitar, nombres formales de programas de gobierno o citacioneslegales completas.

- Encabezamiento de la Síntesis

- El extremo superior izquierdo de la primera página en letras mayúsculas:

INFORME DEL ORGANISMO SUPERIOR DE CONTROL

SINTESIS

Al lado derecho de la parte superior de la primera página en letras mayúsculas:

TITULO DEL INFORME

Número del Informe

Si el nombre de la entidad no está incluido en el título del informe, puede incluirse sus siglasbajo el titulo del informe y mencionar el nombre completo en el primer párrafo.

CONTENIDO DE LA SINTESIS

Hallazgos y Conclusiones Principales

Esta sección debe incluir un resumen conciso de lo más importante de los hallazgos yconclusiones e incluir las fechas o períodos en que ocurrieron los asuntos informados. Elresumen debe ser escrito de tal manera que los lectores puedan reconocer y apreciar

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rápidamente la validez e importancia de cualquier recomendación presentada a continuación.

Se puede incluir ejemplos en la síntesis cuando así convenga, junto con otro material esencialdentro de las limitaciones de extensión y espacio los ejemplos a menudo son útiles para aclararel sentido del informe y proveer al lector de una mejor y concreta comprensión de la situacióninformada.

El objetivo del auditor, sin embargo, debe ser enfatizar la condición o situación, más que losejemplos individuales y evitar la reacción adversa y resistente que se podría originar por unaatención excesiva a los ejemplos individuales. Los ejemplos deben ser casos típicos, más queextremismos, y ser presentados en una perspectiva adecuada. Esto generalmente requeriráincluir cosas tales como el tamaño de la muestra en relación al universo y la base paraseleccionar casos para revisión.

Cuando se han examinado estados financieros, la primera parte de esta sección debepresentar el tipo de opinión expresada sobre la presentación de dichos estados, que es laconclusión más importante del informe.

Se debe incluir en esta sección únicamente los hallazgos y conclusiones generales sobreáreas significativas de deficiencias, normalmente sin enumerar deficiencias individuales entransacciones y operaciones.

Recomendaciones Principales

Esta sección debe resumir las principales recomendaciones dirigidas a los funcionarios de laentidad sobre las acciones necesarias para corregir deficiencias o lograr mejoras en lasoperaciones. Se debe incluir únicamente las recomendaciones importantes referentes a áreasgenerales.

Cuando el informe de auditoría del OSC incluye algunas recomendaciones dirigidas a otrasinstituciones o personas, tales como recomendaciones de modificaciones en la legislación, sedebe indicar claramente a quién está dirigida para señalar quién es responsable de tomar acción.

Comentarios y/o Acciones tomadas por la Entidad y Asuntos no Resueltos

En estas secciones el auditor debe resumir las reacciones de la entidad ante sus hallazgos,conclusiones y recomendaciones, incluyendo también una evaluación de los comentarios y/oacciones de la entidad y haciendo resaltar cualquier acción necesaria aún.

Generalmente los comentarios sobre las acciones tomadas deben limitarse a las másimportantes y referirse a las recomendaciones discutidas en la sección precedente. Si no se hatomado ninguna acción o si la entidad no está de acuerdo con el auditor debe incluirse, peroseguido de una breve exposición de la posición de la entidad. Se debe usar la referencia a laspáginas del informe para los detalles.

Si el auditor no está satisfecho con las acciones de la entidad, debe manifestarlos y señalarlo que falta por hacer. Cualquier nueva recomendación basada en la evaluación de las accionesde la entidad se debe resumir en esta sección.

Seria apropiado mencionar en estas secciones cualquier plan futuro a seguir o accionestomadas, pero no totalmente implementadas, logrando que la entidad mantenga una actitudpositiva.

USO DE AYUDAS VISUALES EN EL INFORME

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Las fotografías, dibujos, cuadros, gráficos y mapas pueden a menudo presentar los asuntosde un informe en forma más clara y enérgica en relación a lo que pueden hacer las palabras otablas. Tales ayudas visuales pueden ser especialmente útiles para enfatizar los puntoscentrales del informe y para reducir el monto de detalle necesario en el texto.

Al ejecutar los programas de auditoría, los miembros del equipo deben considerar laobtención de ayudas visuales para respaldar los hallazgos de auditoría y para utilizarlos en losinformes. Los miembros del equipo mientras desarrollan el trabajo de campo están en la mejorposición para obtener fotografías u otras ayudas a medida que el trabajo progresa. En lapreparación y revisión de los informes, los auditores deben estar alerta para determinar el valorque podrían tener las ayudas visuales para identificar, aclarar o enfatizar un asunto particular ohallazgo.

Las ayudas visuales son más efectivas si se usan como parte integrante de un informe enrespaldo de los hallazgos, en la sección introductoria, o en nuestra evaluación de loscomentarios de la entidad en lugar de presentarlos como anexos.

En algunos informes, se pueden usar fotografías para enfatizar un punto particular y enotros para ilustrar, por ejemplo un producto que discute. No existe objeción a que los miembrosdel equipo de auditoría estén incluidos en las fotografías, pero ellos no deben ser nombrado enlos informes.

En algunos casos, puede ser apropiado referirse en la síntesis del informe a las ayudasvisuales más significativas o importantes contenidas en el informe.

Al escoger posibles ayudas visuales complejas o costosas para reproducir en el informe, sedebe tomar en consideración el costo/beneficio relativo de su inclusión. Todas las ayudasvisuales deben ser presentadas en hojas de tamaño normal.

La manera en que se obtengan las fotografías dependerá de las circunstancias y del ingeniode los miembros del equipo. En algunos casos ellos pueden usar cámaras fotográficas depropiedad de la oficina o personal, o pueden contratar los servicios fotográficos profesionales.En todo caso se tiene que obtener la autorización apropiada para tomar dichas fotografías.

Normalmente no se debe usar fotografías de colores debido a su alto costo de reproducción.

Cuando se obtengan ayudas visuales de entidades u otras fuentes, estas deben sernombradas ya sea en el texto o en tipo pequeño debajo de las ilustraciones.

Sugerencias para el Uso de Ayudas Visuales

SE DEBE:

- Tener en mente las fotografías y otras ayudas visuales desde el comienzo de unaauditoría, especialmente cuando se encuentra en el lugar de trabajo.

- Buscar oportunidades para hacer que un informe sea más claro y suscinto, mediante eluso de ayudas visuales.

- Colocar todas las ayudas visuales cerca del asunto con el cual se relacionan en el texto.

- Usar ayudas visuales de naturaleza general (especialmente mapas) en las primeraspáginas del informe. Esto ayuda al lector a conocer donde está desde el principio.

310

- Buscar fotografías de calidad profesional.

- Efectuar varias tomas de cualquier asunto que Ud. fotografie.

- Proporcionar un elemento de comparación del tamaño cuando sea posible, si el asunto esuna máquina grande coloque a un hombre en la fotografía; si el asunto es pequeño useuna regla, moneda o sujeta papel.

- Consiga información en la fecha en que se toma la fotografía, para propósitos del titulo.

- Usar siempre un titulo para explicar que es lo que hay en la fotografía. El titulo ideal escompleto pero no largo.

- Chequear cada titulo contra cada fotografía antes de mandarlo a imprimir.

NO SE DEBE:

- Principiar sobre la base de "terminemos el informe y después busquemos algo parailustrarlos"

- Destacar algo que no se explica en el titulo de una fotografía.

- Usar fotografías que podrían dar la apariencia de anunciar o promover un productocomercial o el interés de un negocio particular.

- Usar gráficos u otro material con un detalle tan diminuto que no pueden ser leídos ocomprendidos fácilmente.

- Colocar ayudas visuales en el anexo como una expresión de idea tardía.

- Cuando se incluyen en un informe fotografías en blanco y negro se deben proporcionarimpresiones brillantes. Las fotografías a color generalmente no se reproduciránsatisfactoriamente en blanco o negro. Solo se deben usar fotografía con buen contrastepara resaltar el detalle necesario.

- Las impresiones presentadas para reproducción deben ser por lo menos de tres cuartosdel tamaño que van a tener en el informe final. Ampliaciones grandes de impresionespequeñas no producen resultados satisfactorios.

- Las fotografías pueden ser cortadas para adecuarse a una correcta ubicación en elinforme. Los bordes de una fotografía tales como el extremo superior que puede mostrargran cantidad de cielo, puede ser suprimida al preparar la copia final. Las marcas delcorte deben efectuarse en los márgenes de la fotografía.

- Los cuadros y gráficos generalmente se hacen en tamaño grande y se reducen para laimpresión. En algunos casos ellos podrían ser demasiado chicos para ser efectivoscuando se reducen a una página normal. En tales casos deben ser impresos comopáginas de centro (dos páginas frente a frente en el centro) cuando sea posible. Cuandose necesiten hojas dobladas en los informes se requerirá tiempo extra para la impresióny encuadernación, por tal motivo; es preferible evitarlas.

RESPONSABILIDADES DE LA REDACCION Y REVISION DEL INFORME

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La redacción del informe debe hacerla el auditor jefe de equipo de auditoría que realizo elexamen, pero también comparten esta responsabilidad, los funcionarios que intervinieron en lasdiferentes fases por las que pasa el borrador del informe hasta llegar a la consideración de laauditoría superior para su aprobación. En el OSC al Director de Auditoría le corresponde revisarpersonalmente todo informe. En las entidades del sector público el auditor jefe de la unidad deauditoría interna es responsable por el contenido de todo informe.

En las auditorías que realiza el OSC, la redacción del borrador del informe la efectúa elauditor responsable de la auditoría en las oficinas de la entidad auditada, a fin de que se incluyaen él, todos los hechos subsecuentes ocurridos en el transcurso de su permanencia en laentidad.

Tratándose de auditorías financieras, esto es aún más importante porque hechossubsecuentes pueden afectar la presentación de los estados financieros, de acuerdo al gradode materialidad. Estos hechos son aquellos que ocurrieron después de la fecha de terminacióndel periodo auditado y que no han sido incluidos en los estados financieros examinados.

Revisión por el Auditor Supervisor

El auditor supervisor responsable de la supervisión del equipo de auditoría, como parte de sufunción, revisa el borrador del informe en las oficinas de la entidad auditada.

Durante dicha revisión, el auditor supervisor comenta con el responsable de la auditoría lasdiferencias u observaciones que surjan de su revisión, ésta no solamente se limita a laredacción, sino que se extiende a todos los aspectos que permitan alcanzar superfeccionamiento y constatación.

Como a través del proceso de la auditoría ha estado supervisando el trabajo es lógicosuponer que se ha satisfecho de que los papeles de trabajo reúnan la evidencia necesaria,suficiente y competente para respaldar adecuadamente los hallazgos, conclusiones yrecomendaciones incluidos en el informe.

Al revisar el borrador del informe el auditor supervisor debe poner especial cuidado en lapresentación y redacción del contenido.

El auditor supervisor es Responsable de que el informe revele, todos los puntos de interésque sirvan al propósito principal de la auditoría realizada. Asimismo, de que existan al respaldoadecuado en los papeles de trabajo sobre todo lo que se afirma o niega en el informe.

Su revisión debe estar orientada a que el contenido del informe convenza al lector de lospropósitos de mejoras en las situaciones observadas, dependiendo esto de la fuerza y tono quese dé a la redacción de los hechos presentados, las conclusiones derivadas de su análisis y lasrecomendaciones para mejoras.

Una lista de preguntas que ayudará al auditor supervisor a efectuar una revisiónconsecuente con su responsabilidad es la siguiente:

¿Cubre el examen el propósito de la auditoría?

¿Es necesario expresarlo de esa manera?

¿Comunica a la administración lo observado?

¿Cumplen los hallazgos con los atributos que los caracterizan?

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¿Se apoyan las conclusiones en los hallazgos presentados?

¿Responden las recomendaciones a las conclusiones y son factibles, prácticas yeconómicas?

¿Es necesaria la acción correctiva qué se recomienda? ¿Es adecuada?

¿Son actuales los hechos que se presentan?

¿Entenderá la administración el informe?

¿Puede expresarse con más claridad?

¿Se dejo de decir algo y puede incluirse?

¿Es un resultado profesional?

¿Cumple el informe con las normas de auditoría generalmente aceptadas aplicables en elsector público?

¿Es correcto, completo y bien presentado?

¿Están los hallazgos expresados en forma objetiva, clara y sencilla y debidamenterespaldados en los papeles de trabajo?

¿Es el informe conciso, pero suficientemente completo para ser entendido?

¿Indica las causas fundamentales de las conclusiones para facilitar la acción correctiva?

¿Está la critica expuesta bajo una perspectiva equilibrada?

¿Señala asuntos que deben ser estudiados con más profundidad si el caso lo requiere?

¿Reconoce logros positivos de la administración dignos de ser mencionados?

¿A hecho, el auditor jefe del equipo, uso suficiente de la autoridad legal para efectuar elexamen?

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Revisión del Director de Auditoría

Formulado el borrador del informe de auditoría por el auditor y revisado posteriormente por elsupervisor asignado, debe ser presentado al director de auditoría respectivo para suconocimiento. Luego de leer y comentar el informe con los funcionarios que han intervenido ensu elaboración y revisión, el director de auditoría aprueba a su nivel el borrador del informe yordena su mecanografiado.

La firma en la carta del informe dependerá de las disposiciones y políticas de cada país, sinembargo, debe ser firmada por un auditor profesional legalmente autorizado para efectuar laauditoría en sus países.

Como la aprobación del informe en borrador por el director de auditoría, es efectuadadespués de concluido el trabajo de campo y por consiguiente en las oficinas del OSC esnecesario que exista la debida coordinación entre el auditor supervisor asignado y el directorcorrespondiente, a efecto de que cualquier duda sea aclarada oportunamente antes de concluirla auditoría, evitando posibles retornos a la entidad examinada lo cual podría dañar la imagen delOSC y las auditorías, así como denotaría ineficiencia en la práctica de la auditoría por parte delpersonal técnico.

En ese sentido el papel que juega el auditor supervisor asignado a un trabajo es muyimportante, porque su labor soporta la decisión del director de auditoría para aprobar a su nivel elborrador del informe.

Un trabajo de auditoría bien supervisado y debidamente coordinado rinde óptimos resultadosque se traducen en un buen informe.

El auditor jefe del equipo y el supervisor asignado, tanto como el director de auditoría sonresponsables ante el OSC y las autoridades judiciales, cuando el caso lo requiera, por el informede auditoría que emitan

Revisión por el Jefe de la Unidad de Auditoría Interna

Al igual que el Director de Auditoría del OSC, el auditor jefe de la auditoría interna comentaráel informe en borrador con los auditores que han intervenido en su elaboración y revisión paraluego a su nivel aprobarlo y ordenar su mecanografiado.

314

CAPITULO XXV

LA CARTA DEL INFORME Y EL DICTAMEN DEL AUDITOR

La carta del informe, a veces denominada "carta de envío" tiene el propósito de presentar oenviar formalmente el informe de auditoría a sus destinatarios. En la auditoría financiera estacarta tiene la finalidad adicional de comunicar el dictamen u opinión profesional del auditor.

No existe un dictamen formal o general del auditor en la auditoría operacional, sin embargo, lacarta del informe indica la naturaleza y materia de la auditoría de una manera similar a la carta dedictamen. Otros tipos de informes especiales también requieren una carta de envío. El propósitodel presente capítulo es discutir las formas que pueden tomar las cartas del informe, dandoénfasis a las cartas que presentan el dictamen profesional del auditor, por su importancia.

La literatura profesional de la contaduría pública pertinente al "informe corto" determina sucontenido, que consiste en la carta de dictamen con los estados financieros examinados y lasnotas aclaratorias a los mismos. Por este motivo, el presente capitulo no explorará en detalletodas las posibles variaciones del dictamen emitido por el contador público.

PROPOSITO DE LA CARTA

La carta "del informe" "de envío" o "de dictamen" básicamente tiene el propósito de introducirel informe a su receptor o lector y contestar muy brevemente a las preguntas "¿quién?","¿qué?", "¿cuándo?", "¿cómo?" y "¿porqué?" respecto al informe presentado. Estas preguntasen más detalle son:

- ¿Quién hizo la auditoría?

- ¿Qué operaciones y de qué entidad fueron auditadas?

- ¿Cuándo ocurrieron las operaciones auditadas?

- ¿Cómo y de acuerdo a qué normas o metodologías fue efectuada la auditoría?

- ¿Porqué se hizo la auditoría? (A veces esta no se contesta en la carta por ser muy obvia.Normalmente se incluye esta únicamente en casos de auditorías efectuadas por solicitudespecífica).

Además de muy breves contestaciones a estas preguntas, cuando la carta trata de unaauditoría financiera, contesta a una pregunta más:

- ¿Cuál es la conclusión general del auditor respecto a lo auditado?

Esta contestación está expresada en el dictamen profesional del auditor. Su formato ycontenido han sido generalmente aceptados y observados dentro de la profesión del contadorpúblico.

Los informes de auditoría operacional e informes especiales no contestan a esta últimapregunta, por los motivos a ser expuestos en las secciones siguientes.

315

EL DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS

Cuando uno de los objetivos de la auditoría es expresar una opinión sobre los estadosfinancieros de una entidad, el auditor presenta su opinión en una carta del informe o carta dedictamen, cuyo formato esta de acuerdo al aceptado por la profesión del contador público a nivellatinoamericano.

Si el auditor tiene una opinión adversa o no ha podido formular ninguna opinión sobre losestados financieros incluidos en un informe, debe exponer claramente este hecho en la carta dedictamen para evitar que un lector use dichos estados financieros sin estar al tanto de lanaturaleza o la falta de una opinión. Debe incluir exposiciones similares cuando expresasalvedades o restricciones en la opinión, cuando son muy serias sus razones para hacerlo.

Una vez finalizado el examen, para opinar acerca de los estados financieros de la entidadauditada el auditor jefe de equipo de auditoría procede a elaborar el informe de auditoría, del cualla carta de dictamen constituye una de las partes principales e importantes. En ella el auditorexpresa su opinión profesional sobre la razonabilidad del contenido y la presentación de losestados financieros de la entidad sujeta a examen.

La carta de dictamen normalmente está formada por dos párrafos llamados, párrafo dealcance y párrafo de opinión.

En el primer párrafo el auditor de una breve explicación del alcance del trabajo realizado y elgrado de responsabilidad que asume. Este párrafo identifica la entidad y los estados financierosexaminados, incluyendo sus períodos o fechas; y, contiene tres afirmaciones, la primera en lacual el auditor afirma haber examinado los estados financieros identificados; la afirmación de elexamen fue realizado de conformidad a la ley vigente y las normas de auditoría aplicables queincluyen a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas; y, por último, que el auditor utilizóen su examen todos los procedimientos que considero necesarios de acuerdo con lascircunstancias. Tratándose de auditorías efectuadas por auditores internos el primer párrafo deldictamen debe revelar su condición de tal, de la manera siguiente:

"Hemos examinado en nuestra condición de auditores internos el Estado de laSituación Financiera. . . ".

El propósito de esta presentación es el de informar respecto al grado de independencia de losauditores internos en relación con lo dispuesto en la norma generalmente aceptada, sobreindependencia.

El párrafo de la opinión, es la expresión profesional del auditor acerca de los estadosfinancieros y contiene cuatro afirmaciones:

a. Que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera y losresultados de las operaciones de la entidad, cambios en la situación financiera y en elpatrimonio.

b. Que los estados financieros han sido preparados conforme a los principios de contabilidadgeneralmente aceptados aplicables en el sector público.

c. Que dichos principios de contabilidad generalmente aceptados han sido aplicados de maneraconsistente en relación con el ejercicio anterior.

d. Que los estados financieros cumplen con las disposiciones legales vigentes aplicables.

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Al final del dictamen se incluye como fecha de la carta, la del último día de trabajo en laentidad examinada y la firma de la persona autorizada para firmar las cartas de dictamen. Estapuede ser el director de auditoría responsable o el auditor jefe del equipo según la políticainstitucional.

Cuando la carta de dictamen contiene la opinión del auditor sobre los estados financieros,puede tomar las formas siguientes de dictamen: sin salvedades, con salvedades y adverso lascuales serán tratadas posteriormente.

También puede darse el caso en que el auditor no se ha podido formar una opinión respecto alos estados financieros, por diversas razones, entonces la carta de dictamen contendrá unaabstención de opinión.

La carta de dictamen es parte integrante del informe de auditoría y esta incluida como suprimera hoja antes de la página del "contenido". Siempre que sea posible la carta debe ser tanbreve que no debe exceder una hoja del papel membretado de OSC.

DICTAMEN SIN SALVEDADES

Un "dictamen sin salvedades" o "dictamen limpio" se emplea cuando el auditor expresa opiniónsobre los estados financieros en el sentido de que presentan razonablemente la situaciónfinanciera y los resultados de las operaciones de la entidad, de acuerdo a los principios decontabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base consistente con el año anterior yde acuerdo a las disposiciones legales.

El contenido que usualmente debe utilizar una carta de dictamen sin salvedades es elsiguiente:

CARTA DE DICTAMEN SIN SALVEDADES

Al Directorio de la Entidad Pública "X"

Hemos examinado el Estado de Situación Financiera de la Entidad Pública "X" al 31de diciembre de 19 y los correspondientes Estados de Operaciones, de Cambios enel Patrimonio y de Cambios en la Situación Financiera por el año que terminó en esafecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con la autorización de la Ley Orgánicade Auditoría No. XXX y con las Normas Técnicas de Auditoría vigentes que incluyen alas Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y, en consecuencia, incluyó laspruebas de los registros contables y los demás procedimientos de auditoría queconsideramos necesarios en las circunstancias.

En nuestra opinión, los estados financieros que se adjuntan presentanrazonablemente la situación financiera de la Entidad Pública "X" al 31 de Diciembre de19 , los resultados de sus operaciones, los cambios en su patrimonio y en lasituación financiera por el año que terminó en esa fecha, de conformidad con losprincipios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados sobrebases consistentes con las del año anterior, y de acuerdo con las disposicioneslegales aplicables.

15 de Abril de 19

Organismo Superior de Control

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___________________________(Firma autorizada)

Este lenguaje está basado, principalmente en el recomendado por las ConferenciasInteramericanas de Contabilidad, e incluye su principal adición en lo referente a las disposicioneslegales aplicables. La cláusula adicional debe estar ligada con la consistencia en la opinión.

DICTAMEN CON SALVEDADES

Un auditor puede emitir un dictamen con salvedades cuando los estados financieros de laentidad presentan razonablemente la situación financiera, salvo determinadas excepciones olimitaciones que no afectan de manera importante o significativa a la situación financiera y losresultados de las operaciones mostrados en dichos estados.

Se llama salvedades a las excepciones que el auditor hace a alguna de las afirmacionesgenéricas contenidas en el dictamen favorable.

El auditor determina la salvedad y la muestra en su dictamen, generalmente debido a uno delos motivos siguientes:

a. Limitación en el alcance de su examen, que impide la aplicación de los procedimientos deauditoría considerados necesarios en las circunstancias.

b. Cuando algunos rubros de los estados financieros no están registrados de acuerdo con losprincipios de contabilidad generalmente aceptados.

c. Por falta de aplicación consistente de los principios de contabilidad generalmente aceptadosen el período o entre períodos.

d. En los casos en que la entidad se niegue a incluir información que se considera esencialpara una presentación razonable de los estados financieros.

e. Por existir incertidumbre en el auditor respecto a acontecimientos futuros, cuyo resultado noes susceptible de una estimación razonable a la fecha de la emisión del informe.

f. Cuando haya habido una desviación significativa en la aplicación de las disposicioneslegales.

Si se van a hacer excepciones o a expresar una opinión con salvedades, debenexpresárselas en un lenguaje tan claro como sea posible y consistentemente con el asuntoprincipal. En el informe debe dejarse bien claro el por qué en tales casos, no se puede dar unaopinión favorable global sobre los estados financieros y otra información financiera. El informedebe revelar el efecto, si es determinable, que tienen las salvedades sobre los estadosfinancieros.

Las salvedades que manifiesta el auditor se las puede presentar de la manera siguiente:

a. Deje constancia de las excepciones por limitación al alcance de su examen en la parte quetrata del alcance o en un párrafo especial insertado para tal efecto.

b. Las excepciones originadas en la falta de aplicación de los principios de contabilidadgeneralmente aceptados, las consignas en un párrafo aparte, además se hace referencia alas mismas en el párrafo de la opinión.

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c. Hace constar que los principios de contabilidad generalmente aceptados no se aplicaronsobre bases consistentes con respecto al año anterior, dando una explicación del cambioefectuado e indicando además el efecto sobre la situación financiera en un párrafoseparado. Además en el párrafo que contiene la opinión deberá referirse a dicha excepción.

d. Las desviaciones significativas de las disposiciones legales se anota en un párrafo aparte,haciendo referencia en la última parte del párrafo de opinión.

El auditor no debe omitir un hecho importante que conozca y que considere sea necesarioinformar, para que los estados financieros no induzcan a conclusiones erróneas.

A continuación se da un ejemplo de dictamen con salvedades:

CARTA DE DICTAMEN CON SALVEDADES

Al Directorio de la Entidad Pública "Y":

Hemos examinado el Estado de Situación Financiera de la Entidad Pública "Y" al 31de Diciembre de 19 y los correspondientes Estados de Operaciones, de Cambiosen el Patrimonio y de Cambios en la Situación Financiera por el año que terminó enesa fecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con la autorización de la LeyOrgánica de Auditoría No. XXX y las Normas Técnicas de Auditoría vigentes queincluyen a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y, en consecuencia,incluyo las pruebas de los registros contables y los demás procedimientos deauditoría que consideramos necesarios en las circunstancias.

Los pasivos contingentes informados por la Entidad Pública "Y" como vencimientode préstamos vendidos sujetos a comisiones contingentes de recompra incluyenparticipaciones en préstamos específicos, en respaldo de los cuales la entidademitió documentos denominados certificados de interés benéfico. Loscompradores de estos documentos no están facultados para disponer de ellosexcepto por autorización de la Entidad, la que también asume completamente elriesgo de incumplimiento. De acuerdo con esto, nosotros creemos que talesdocumentos debe ser considerados como transacciones de préstamo ofinanciación, los que, sí se considerarán así en los estados financieros de la EntidadPública "Y", incrementarían el total de sus activos y pasivos por cerca de tresmillones de (moneda) al 31 de Diciembre de 19. . .

En nuestra opinión, los estados financieros que se acompañan, sujetos a lasalvedad sobre contingencias indicadas en el párrafo inmediato anterior, presentanrazonablemente la situación financiera de la Entidad Pública "Y" al 31 de Diciembre de19 , los resultados de sus operaciones, los cambios en la situación financiera por elaño que terminó en esa fecha, de conformidad con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados que fueron aplicados sobre bases consistentes con las delaño anterior, y de acuerdo con las disposiciones legales aplicables.

15 de Abril de 19

Organismo Superior de Control

___________________________(Firma Autorizada)

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DICTAMEN ADVERSO

Cuando las salvedades son de tal magnitud, que afectan de modo significativo la razonabilidadde la información contenida en los estados financieros, la expresión de una opinión consalvedades no sería adecuada, haciéndose necesario emitir un dictamen adverso.

Un dictamen adverso es la declaración formal del auditor en el sentido de negar que losestados financieros examinados presentan razonablemente la situación financiera y resultadosde las operaciones de la entidad auditada.

Un informe de auditoría contendrá un dictamen adverso cuando el auditor ha llegado a laconclusión de que los estados financieros examinados, en su conjunto, no presentanrazonablemente la situación financiera y los resultados de las operaciones de conformidad conlas disposiciones legales o los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicadosconsistentemente.

A continuación se da un ejemplo de opinión adversa:

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CARTA DICTAMEN ADVERSO

Al Directorio de la Entidad Pública "Z":

Hemos examinado el Estado de Situación Financiera de la Entidad Pública "Z" al 31de Diciembre de 19 y los correspondientes Estados de Operaciones de Cambios enel Patrimonio y de Cambios en la Situación Financiera por el año que terminó en estafecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con la autorización de la Ley Orgánicade Auditoría No. XXX y las Normas Técnicas de Auditoría vigentes que incluyen a lasNormas de Auditoría Generalmente Aceptadas, y, en consecuencia incluyo laspruebas de los registros contables y los demás procedimientos de auditoría queconsideramos necesarios en las circunstancias.

Los pasivos contingentes informados por la Entidad Pública "Z" como vencimientode préstamos vendidos sujetos a comisiones contingentes de recompra incluyenparticipaciones de préstamos específicos, en respaldo de los cuales la entidademitió documentos denominados certificados de interés benéfico. Loscompradores de estos documentos no están facultados para disponer de ellosexcepto por autorización de la entidad, la que también asume completamente elriesgo de incumplimiento. De acuerdo con esto, nosotros creemos que talesdocumentos deben ser considerados como transacciones de préstamo ofinanciación; los que, si se consideran así en los estados financieros de la EntidadPública "Z", incrementarían el total de sus activos y pasivos por cerca de cincuentamillones de (moneda) al 31 de Diciembre de 19 .

Debido a la importancia del asunto que se menciona en el párrafo anterior, ennuestra opinión los estados financieros que se adjuntan no presentanrazonablemente la situación financiera de la Entidad Pública "Z" al 31 de Diciembre de19 y los resultados de sus operaciones y cambios en su patrimonio y en la situaciónfinanciera; del año que terminó en esa fecha, de conformidad con los principios decontabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados sobre basesconsistentes con las del año anterior, y de acuerdo con las disposiciones legalesaplicables.

15 Abril de 19Organismo Superior de Control

___________________________(Firma Autorizada)

ABSTENCION DE EXPRESAR OPINION

En el caso de que el auditor no está en condiciones de formular una opinión profesional sobrelos estados financieros tomados en su conjunto se expresa una abstención de dictaminar,explicando claramente el por qué no ha podido hacerlo. Esta situación se presenta cuando lasrestricciones en la aplicación de procedimientos de auditoría son importantes, limitando en talforma el alcance del examen y las bases necesarias para emitir una opinión o la incertidumbredel auditor es tan grande que no le permite responsabilizarse de una opinión.

También se da esta situación de abstención cuando los registros son muy inadecuados,faltan los estados financieros y no existe un sistema adecuado de control interno. En estosúltimos casos el auditor se concreta, si es posible, a realizar exámenes parciales de losregistros existentes e informar sobre los sistemas financieros y el control interno de la entidad.

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El auditor debe negar o abstenerse de expresar una opinión cuando no es posible formularlasobre la razonabilidad de los estados financieros. La incapacidad para expresar una opiniónpuede ocurrir debido a condiciones fuera de control del auditor, tales como el negar el acceso alos registros, o a una decisión que sería útil incluirla en un informe especial de una entidad queno ha sido auditada.

En resumen, el auditor debe negarse a expresar una opinión cuando, por haberse limitado elalcance de la auditoría o por falta de observancia de los principios de contabilidad generalmenteaceptados y/o normas legales, sus salvedades o excepciones serían de tal naturaleza quedestruirían el significado de su opinión sobre los estados financieros examinados tomados en suconjunto.

A continuación se da un ejemplo de una abstención de expresar opinión:

CARTA DE ABSTENCION DE DICTAMINAR

Al Directorio de la Entidad Pública "O"

Hemos examinado el Estado de Situación Financiera de la Entidad Pública "O" al 31de Diciembre de 19 , y los correspondientes estados de operaciones, de Cambiosen el Patrimonio y de Cambios en la Situación Financiera por el año que terminó enesa fecha. Excepto por lo mencionado en el párrafo siguiente, nuestro examen seefectuó de acuerdo con la autorización de la Ley Orgánica de Auditoría No. XXX y conlas Normas Técnicas de Auditoría vigentes que incluyen las Normas de AuditoríaGeneralmente Aceptadas y, en consecuencia, incluyó las pruebas de los registroscontables y los demás procedimientos de auditoría que consideramos necesariosen las circunstancias.

La entidad no practicó un inventario de los suministros y materiales que semuestran en los estados financieros adjuntos por S/.xxxxxx al 31 de Diciembre de 19, además, no existe evidencia disponible que demuestre el costo de los activos fijosadquiridos con anterioridad al 31 de Diciembre de 19 por la suma de S/.xxx,xxx. Losregistros contables no permiten aplicar procedimientos alternativos adecuadosrespecto a las cantidades incluidas en los inventarios o del costo de los activos fijos.

Debido a la importancia de los asuntos que se mencionan en el párrafo anterior,no podemos expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos.

15 de Abril de 19Organismo Superior de Control

___________________________(Firma Autorizada)

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IMPORTANCIA DEL DICTAMEN ADECUADO

No es posible hacer énfasis suficiente sobre la importancia de la elaboración de un dictamenprofesional adecuado y correcto de acuerdo a las circunstancias.

Los ejemplos de dictámenes presentados en este capítulo proveen solamente de unailustración de cada tipo de dictamen, inclusive la abstención de dictaminar Hay un sinnúmero deposibles variaciones de estos dictámenes según la naturaleza e importancia de las salvedadesque se encuentran en el ejercicio profesional. Por lo tanto, al elaborar dictámenes específicos elauditor debe recurrir a las publicaciones y declaraciones autorizadas sobre el dictamen delauditor efectuadas por los organismos profesionales y los autores que se han dedicado aacumular ejemplos ilustrativos de varios dictámenes.

Nada puede desprestigiar más al auditor y su institución que un dictamen profesional malelaborado o preparado a la ligera, sin una adecuada investigación y redacción. Los organismosfinancieros tanto como otros auditores frecuentemente formulan su juicio sobre la habilidad eidoneidad del auditor y la institución de auditoría en base de las relativamente pocas palabrasexpresadas en el dictamen sobre estados financieros. Por tal motivo es de importancia primordialque el auditor jefe de equipo redacte bien su dictamen y que sea sometido a una revisióndetenida por el auditor supervisor y el director de auditoría, así como por parte de otros auditoresexperimentados para asegurar su perfección.

OTRAS CONSIDERACIONES

El dictamen del auditor cubre los estados financieros en su integridad o en conjunto. No esprocedente expresar una opinión parcial o fragmentada sobre estados financieros individuales(no en un conjunto interrelacionado) ni sobre rubros seleccionados de los estados financieros.

Cuando el auditor presenta conjuntamente con su dictamen y los estados financieros ciertainformación adicional, a veces denominada "información financiera complementaria" debe indicaren la carta de dictamen el grado de responsabilidad asumida en relación a dicha información.

Cuando el OSC recibe un informe de una firma de contadores públicos que presenta undictamen sobre estados financieros, normalmente lo acepta como tal sin que exista la necesidadde emitir un nuevo dictamen por parte del OSC. Al incluir dicho informe recibido en un informepresentado a la máxima autoridad de la entidad auditada, el OSC utiliza una carta de envíoincluyendo un párrafo como el que sigue:

Los estados financieros de la Entidad Pública "P" fueron examinados por la firma"QBS y Asociados". Su dictamen profesional está presentado a continuaciónconjuntamente a los estados financieros y los comentarios, conclusiones yrecomendaciones.

En el caso del examen realizado por el OSC a una entidad que tiene sucursales osubsidiarias, una o más de las cuales ha sido auditada por una firma privada de contadores, lacarta del dictamen del OSC puede hacer referencia a dicho examen, en forma similar a loindicado arriba, y adjuntar copia del dictamen emitido por la firma sobre los estados financierosde la sucursal o subsidiaria como parte de su informe. En estos casos el OSC debe observar lasdeclaraciones pertinentes efectuadas por la profesión de la contaduría pública respecto a laexpresión de un dictamen basado parcialmente en un examen de otro auditor. Obviamente en talcaso el OSC debe tomar las medidas necesarias para asegurarse de la calidad profesional de lalabor desarrollada por la firma. De igual modo, el OSC y el auditor gubernamental siempre debenguiarse por las declaraciones profesionales pertinentes, en los casos de variaciones ycircunstancias que puedan surgir del examen de estados financieros.

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RESPONSABILIDAD POR EL DICTAMEN

El dictamen contiene el alcance del examen efectuado por el auditor y la opinión profesionalsobre la razonabilidad de la presentación de los estados financieros.

Al emitir el dictamen, el auditor y su institución asumen la responsabilidad por las afirmacionesque incluye. Lógicamente que para emitir una opinión, el auditor debe estar seguro de lo queafirma con base en las evidencias suficientes que la respalden.

El auditor al emitir un dictamen no garantiza la exactitud de las cifras presentadas en losestados financieros, más bien aplica su criterio profesional e independiente y en base a laspruebas selectivas aplicadas expresa una opinión sobre la razonabilidad de la presentación ycontenido de los estados financieros y de la cual es Responsable profesionalmente.

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICADAS AL DICTAMEN

Las normas de auditoría generalmente aceptadas referidas a la preparación de dictámenesson las siguientes:

Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

"El dictamen expresará si los estados financieros están presentados de acuerdo con losPrincipios de Contabilidad Generalmente Aceptados".

El proceso contable sistematizado de una entidad descansa en los postulados de la cienciacontable, y por lo tanto, la información que expida mediante estados financieros tiene que estarelaborada de acuerdo a estos principios de contabilidad generalmente aceptados.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados son postulados que uniforman loscriterios de contabilización y preparación de los estados financieros, aceptados por la profesióncontable y que normalmente son divulgados por los organismos profesionales de contadorespúblicos en lo referente a su aplicación en el sector privado.

La responsabilidad por la divulgación de la aplicabilidad de los principios de contabilidadgeneralmente aceptados en el sector público dependerá de la legislación y tradición de cadapaís. La Política Técnica del ILACIF No. T-6 reconoce que los principios de contabilidadgeneralmente aceptados desarrollados por la profesión de la contaduría pública forman el marcoteórico y conceptual de la contabilidad gubernamental. La Xll Conferencia interamericana deContabilidad formalmente recomendó "que se insista en la aplicación" de dichos principios en elsector público. La opinión del ILACIF es que el OSC de cada país debe estar facultado parapublicar los principios de contabilidad generalmente aceptados que se consideren aplicables a lacontabilidad en el sector público. Cuando no existe una clara declaración de dichos principiospor el OSC u otra autoridad, corresponde al propio auditor interpretar la aplicabilidad de losprincipios a la entidad pública bajo examen.

El auditor debe comprobar si los procedimientos y métodos contables desarrollados y losestados financieros elaborados por la entidad examinada están dentro de los lineamientosprescritos en los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicables en el sectorpúblico. El dictamen respecto a los estados financieros, también debe incluir la afirmación onegación de este cumplimiento.

Es decir, el auditor opinará claramente si los estados financieros han sido elaborados deacuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se trata de la auditoría

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de una entidad pública esta sobre entendido que se refiere a aquellos principios aplicables en elsector público sin la necesidad de incluir una mención específica en el dictamen.

Consistencia

"El Dictamen expresará si los principios de contabilidad generalmenteaceptados han sido observados consistentemente en el períodocubierto por los estados financieros examinados en relación con loscorrespondientes al período anterior".

Con la finalidad de relacionar estados financieros de varios períodos es necesario que laaplicación de los procedimientos y métodos empleados para su preparación sean uniformesentre dichos lapsos.

En los casos que sea necesario el cambio de algún procedimiento o método, debe reflejarseen los estados financieros, el hecho y su efecto respecto a los resultados del período en que sehace la modificación.

En lo que se refiere al cumplimiento de esta norma de auditoría, en la carta de dictamen, elauditor debe expresar si los principios de contabilidad generalmente aceptados, así como losprocedimientos y métodos contables han sido aplicados uniformemente en relación con elperíodo anterior.

Asimismo, si se observa que no se ha cumplido con este principio de contabilidadgeneralmente aceptado, el auditor debe revelarlo y presentar una explicación del cambioefectuado, de su conveniencia y los efectos producidos por dicho cambio de procedimientos ométodos contables.

Revelación Suficiente

"A menos que el dictamen lo indique de otra manera se entenderá quelos estados financieros presentan en forma razonablemente adecuadatoda la información necesaria para presentarlos e interpretarloscorrectamente".

Al examinar un ejercicio contable, de una entidad cualquiera, y pronunciarse respecto a susestados financieros, el auditor gubernamental debe presentar en su informe todas lasdesviaciones contables o asuntos extracontables significativos hallados en el transcurso de suexamen que justifiquen o respalden su opinión. De omitir alguna observación, se tendrá porentendido que tal irregularidad no existe.

El lector del informe de auditoría considerará la información contenida en los estadosfinancieros como razonablemente suficientes si no encuentra una opinión calificada y expresadel auditor responsable de ese informe.

Opinión del Auditor

"El dictamen contendrá la expresión de una opinión sobre los estadosfinancieros examinados tomados en su integridad o la aseveración deque no puede expresar una opinión. En este último caso se indicarán lasrazones que lo impiden. En todos los casos que el nombre de un auditoreste asociado con estados financieros el dictamen contendrá unaindicación clara de la naturaleza de su examen y el grado deresponsabilidad que está tomando".

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Esta norma ha sido cubierta en las primeras secciones del presente capitulo. Sin embargo, serecomienda al auditor estudiar su interpretación detallada presentada por los organismosprofesionales de contadores públicos.

ASUNTOS QUE AFECTAN AL DICTAMEN

El Sistema Contable

El sistema de contabilidad comprende las actividades y procedimientos de registro contable,archivo de la documentación, plan de cuentas, manuales de procedimiento y su aplicación en laformulación de los estados financieros.

En el sentido básico tradicional la auditoría consiste en una revisión del sistema contable. Sepuede efectuar una auditoría sin contar con un sistema de control interno o de controlpresupuestario, pero es imposible efectuar una auditoría sin algún tipo de sistema contable, esdecir una documentación básica organizada que evidencie las transacciones efectuadas.

Un sistema contable organizado de manera lógica, según los propósitos y operaciones de laentidad, hace posible una auditoría y ayuda al auditor. Un sistema contable mal elaborado o malllevado puede demorar el proceso de la auditoría y requerir mucha más labor por parte de losauditores siendo siempre muy costoso para el gobierno.

En el caso, muy raro de encontrarse, en que existan estados financieros, pero no haya lasuficiente documentación sistematizada para determinar la razonabilidad de su presentación, elauditor debe abstenerse de emitir opinión profesional alguna sobre dicha presentación. Mástípica es la ausencia de estados financieros por deficiencias graves en el sistema contable,caso que será tratado en una sección posterior.

Un sistema contable deficiente, inadecuado o mal llevado con frecuencia da como resultado lanecesidad de obligar al auditor a emitir un dictamen con salvedades o una opinión negativa, alencontrar errores y desviaciones significativos de los principios de contabilidad generalmenteaceptados. Cuando es imposible encontrar la documentación u otra sustentación necesaria paraexaminar los rubros importantes de la información financiera, el auditor debe abstenerse dedictaminar. Si los estados financieros están claramente mal elaborados y consecuentemente nopueden presentar razonablemente la información financiera, el auditor debe emitir un dictamennegativo considerando que es imposible examinar la documentación sustentatoria por suinexistencia o desorden. En tales casos el dictamen negativo es un poderoso instrumento delOSC y del auditor gubernamental para incentivas las mejoras necesarias.

El Sistema de Control Interno Financiero

Los auditores gubernamentales profesionales no deben emitir un dictamen sobre los estadosfinancieros sin antes haber efectuado un cuidadoso estudio y evaluación del sistema de controlinterno financiero de la entidad, observando de esta manera la norma de auditoría generalmenteaceptada emitida en tal sentido. El objetivo fundamental de dicho estudio y evaluación es el lograruna idea fundamental de la confianza que merece o puede asignarse a los registros contables yconsecuentemente a las cifras contenidas en l os estados financieros que se apoyen en dichosregistros. El resultado de dicho examen y evaluación es la base sobre la cual descansa lanaturaleza, la extensión y la oportunidad de las pruebas de los registros contables y los demásprocedimientos de auditoría que se aplican sobre las operaciones financieras de la entidad.

El hecho de que el auditor emita un dictamen sin salvedades no implica la aprobación tácita delsistema de control interno financiero de la entidad auditada. En el informe el auditor debe discutir

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dicho sistema a través de un capítulo separado o en cada capítulo que considere apropiadoseñalar deficiencias potenciales o actuales, como base para presentación de recomendacionespara mejoras.

En algunos casos cuando el resultado del estudio y evaluación del control interno existenteimpide mantener confianza sobre la propiedad de los métodos y registros en los que se apoyanlos estados financieros, el auditor puede suplir esta deficiencia con procedimientos de auditoríamás amplios o detallados de los que normalmente se emplea en la auditoría. Por otro lado, unarevisión muy amplia y detenida de toda la documentación, en general, es demasiado costosapara ser considerada por el auditor. Además, frecuentemente, las deficiencias detectadas en elcontrol interno van acompañadas por deficiencias en la documentación sustentatoria, que auncuando el auditor amplíe sus pruebas se encontrara con la imposibilidad de dictaminarfavorablemente sobre los estados financieros.

Por lo indicado arriba al encontrar deficiencias importantes en el sistema de control' interno,necesariamente el auditor debe decidirse a emitir un dictamen negativo o abstenerse dedictaminar, según las circunstancias, y concentrar sus esfuerzos en el desarrollo de loshallazgos de auditoría pertinentes, presentando sus conclusiones y recomendaciones. En talescasos un dictamen no resulta ser de gran trascendencia. Sin embargo, de manera similar a loscasos de deficiencias en los sistemas contables el dictamen negativo puede constituir uninstrumento poderoso para incentivar la aceptación de las recomendaciones del auditor respectoal mejoramiento del control interno.

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Ausencia de Estados Financieros

Es la realidad latinoamericana en la que muchas entidades públicas no elaboran estadosfinancieros de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados, inclusivemuchas no elaboran ningún tipo de información financiera y otras elaboran informes parcialespresentando principalmente los gastos efectuados comparados con los presupuestados.

Surge la pregunta referente a qué debe hacer el auditor gubernamental al no encontrarestados financieros o al hallar información financiera parcial e inadecuada. Obviamente, no esprocedente un dictamen sobre algo que no existe.

Es opinión del ILACIF que en la ausencia de un conjunto de estados financieros el auditorgubernamental debe efectuar una auditoría financiera de acuerdo al proceso indicado en elCapitulo XV de este Manual y presente el informe correspondiente. En la carta del informe elauditor debe abstenerse de dictaminar de la manera establecida de páginas anteriores, perodebe presentar su opinión respecto a los resultados de su examen sobre el sistema financierode la entidad y el sistema de control interno financiero, indicando las razones de la inexistenciade los estados financieros.

A continuación se presenta un ejemplo de la carta del informe para una auditoría financieraefectuada en ausencia de estados financieros.

CARTA DEL INFORME EN AUSENCIA DEESTADOS FINANCIEROS

Al Directorio de la Entidad Publica "W"

Hemos examinado el sistema financiero de la Entidad Pública "W" por el períododel 1o. de Enero al 31 de Diciembre de 19 y los correspondientes registros ydocumentos contables, no habiendo elaborado dicha entidad los estados financieros(requeridos por ley o disposición). Nuestro examen se efectuó de acuerdo con laautorización de la Ley Orgánica de Auditoría No. XXX y con las Normas Técnicas deAuditoría vigentes que incluyen las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y,en consecuencia, incluyo las pruebas de los registros contables y los demásprocedimientos de auditoría que consideramos necesarios en las circunstancias.

En nuestra opinión los sistemas financieros y de control interno de la EntidadPública "W" son completamente deficientes y es por tales deficiencias que la entidadno ha podido elaborar los estados financieros que presenten razonablemente susituación financiera, los resultados de sus operaciones y los cambios en supatrimonio y en la situación financiera. Por lo tanto no podemos expresar, unaopinión respecto a dicha situación, resultados y cambios.

15 de Abril de 19Organismo Superior de Control

___________________________(Firma autorizada)

En el caso que la entidad este intentando mejorar sus sistemas financiero y de control internoy cuente con personal competente para elaborar estados financieros en el futuro, la carta delinforme podría ser menos fuerte en reconocimiento de la acción positiva que se está tomando.Sin embargo, debe indicarse claramente que la situación deficiente continuará hasta que elsistema esté en condiciones de producir estados financieros. El propósito de esta carta es el de

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hacer hincapié en la condición adversa detectada en la entidad e incentivar la toma de la acciónnecesaria para mejorarla.

Obviamente, cuando la entidad no tiene la capacidad de elaborar estados financieros yrequiere de una guía y ayuda, los auditores pueden hacerlo en base de las conclusiones a lasque han llegado del examen presentando las sugerencias o recomendaciones dirigidas asolucionar la ausencia de estados financieros.

Irregularidades, fraudes, etc.

El examen del auditor consiste en una evaluación del control interno y en la realización depruebas de las transacciones ejecutadas por la entidad en el período auditado. Si el alcance yorientación de tales pruebas han sido adecuadamente seleccionadas, las conclusiones delauditor deberán ser, en términos generales, razonables. Sin embargo, jamás podrá tener lacerteza absoluta de la existencia de un fraude entre las transacciones que no se incluyeron enlas pruebas del auditor.

El auditor gubernamental no efectúa un examen completo y detallado de todos los registros yoperaciones, lo cual involucraría un costo muy elevado que no podría justificarse en condicionesnormales de operación. Cuando el examen del auditor se lleva a cabo estrictamente deconformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas, el auditor no es responsablepor la falta de descubrimiento de un fraude.

El auditor no garantiza la exactitud de los estados financieros, simplemente expresa unaopinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen.

El dictamen tradicional indica que los estados financieros presentan razonablemente lasituación financiera y los resultados de las operaciones. Un fraude de pequeñas proporcionespodría fácilmente existir en las operaciones de la entidad sin que necesariamente afectase larazonabilidad de los estados financieros. Por ejemplo, un fraude en el manejo del fondo fijo decaja chica, muy raras veces podría ser de importancia tal como para afectar era formasignificativa a la situación financiera de la entidad. Sin embargo, si el fraude es tan importante ygeneralizado como para originar que los estados financieros en su conjunto queden incorrectos,existe la fuerte presunción de que una auditoría adecuada y con suficiente énfasis en laevaluación del control interno hubiese descubierto el fraude. Cualquier otra interpretación estarlaen contraposición a la orientación de la auditoría la cual deposita la mayor confianza en laevaluación del sistema de control interno.

El objetivo principal del auditor a menos que se reciban instrucciones específicas en contrario,es el examen de los estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmenteaceptadas y no un examen dirigido a descubrir y divulgar los fraudes, esta orientaciónnormalmente aumentaría el costo a cifras prohibitivas, excepto en los casos que ya existenmotivos significativos para sospechar que el fraude existe.

Es responsabilidad de la gerencia de la entidad el implantar un sistema de control interno paraevitar y detectar cualquier irregularidad, la responsabilidad del auditor es estudiar y evaluardicho sistema y advertir a la entidad sobre debilidades en el mismo que podrían permitir actosfraudulentos sin la posibilidad de que sean descubiertos.

LA CARTA DEL INFORME SIN DICTAMEN

En los siguientes casos se utiliza una carta del informe o de envío sin incluir un dictamen oabstención:

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- Informes de auditoría operacional que no incluyen el examen de estados financieros.

- Informes especiales de cualquier tipo que no incluyen el examen de estados financieros.

Principalmente estas cartas hacen la presentación del informe. Al igual que la carta dedictamen es parte integrante del informe y es incluida como su primera hoja antes de la hoja de"contenido". Esta carta no debe ser utilizada como un resumen del mensaje contenido en elinforme. Esta es función de la síntesis del informe descrita en el Capitulo XXIV. Tampoco debereferirse al informe como si estuviera adjunto a la carta porque esta es parte integrante delinforme.

El contenido de la carta del informe que no incluye un dictamen o abstención formal es elsiguiente:

1. Destinatario del informe.

2. Una declaración inicial identificando el asunto principal o título del informe. Esta identifica laentidad y las operaciones especificas examinadas tanto como la época aproximada delexamen. (Fechas exactas no son de gran importancia).

3. Una referencia a la autoridad legal para efectuar la auditoría y la observancia de las normasde auditoría aplicables.

4. En el caso de una auditoría efectuada a solicitud, una referencia general a dicha solicitud.(Esto no es muy común).

5. Una referencia a cualquier tipo de restricción importante en el uso del material contenido en elinforme. (Por ejemplo información confidencial sobre la defensa nacional o una actividadcomercial).

6. Indicación clara referida a que la auditoría no comprendió el examen de los estadosfinancieros y consecuentemente no expresa dictamen alguno.

7. La fecha del último día de trabajo del campo que constituye la fecha de la carta.

8. La firma autorizada.

A continuación se presentan dos ejemplos de cartas del informe:

CARTA DEL INFORME DE AUDITORIA OPERACIONAL

Al Ministro de Trabajo:

Presentamos nuestro informe titulado "Oportunidades de Mejorar el Sistema deAdquisiciones del Ministerio de Trabajo". Nuestra auditoría operacional se realizódurante los meses de Mayo y Junio de conformidad con la autorización de la LeyOrgánica de Auditoría No. XXX y con las Normas Técnicas de Auditoría vigentes queincluyen las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y, en consecuencia,incluyó las pruebas pertinentes y los demás procedimientos de auditoría queconsideramos necesarios en las circunstancias.

Debido a la naturaleza operacional nuestra auditoría no comprendió el examen delos estados financieros del Ministerio por lo que nuestro informe no intenta

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expresar opinión alguna respecto a su situación financiera y los resultados de susoperaciones financieras.

26 de Junio de 19

Organismo Superior de Control

___________________________(Firma autorizada)

CARTA DE INFORME DE NATURALEZA ESPECIAL

Al Ministro de Educación:

Presentamos nuestro informe titulado "Economías Posibles en el Diseño deNuevos Colegios", Nuestro examen se realizó a su pedido (Oficio No. 1234 del 23 deAgosto de 19 ) se ejecutó durante los últimos tres meses de conformidad con laautorización de la Ley Orgánica de Auditoría No. XXX y con las Normas Técnicas deAuditoría que incluyen las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y, enconsecuencia, incluyo las pruebas pertinentes y los demás procedimientos deauditoría que consideramos necesarios en las circunstancias.

Debido a la naturaleza especial nuestro examen no comprendió la revisión de losestados financieros del Ministerio por lo que nuestro informe no intenta expresaropinión alguna respecto a su situación financiera y los resultados de susoperaciones financieras.

14 de Noviembre de 19Organismo Superior de Control

___________________________(Firma autorizada)

INFORMES DE AUDITORIA INTERNA

Los auditores internos en sus cartas del informe deben consignar como destinatario a lamáxima autoridad o titular de la entidad, de acuerdo a la dependencia de la unidad de auditoríainterna. En la organización estos informes deben revelar la condición de auditor interno en eltexto de la carta a menos que esté claramente revelada en el papel membreteado utilizado. Porejemplo la carta podría iniciar como sigue:

Señor Presidente del Directorio de laEmpresa de Agua Potable

Presentamos en nuestra condición de auditores internos, nuestro informe. . .

El contenido del presente capítulo en todos los aspectos también debe considerarse aplicablea las cartas del informe de los auditores internos.

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CAPITULO XXVI

EVALUACION DEL CUMPLIMIENTO LEGAL

La gran característica que diferencia la auditoría profesional en el sector público de la delsector privado es que cada auditoría efectuada en el sector público tiene que comprender, por lanaturaleza de dicho sector, los aspectos de cumplimiento de las disposiciones legales.Normalmente, la evaluación del cumplimiento legal es un objetivo especifico de la auditoríafinanciera u operacional en aquellas áreas especificas sujetas al examen profundo. Sinembargo, en casos excepcionales la evaluación del cumplimiento legal puede constituirse enobjetivo principal de la auditoría. Más frecuentemente la evaluación del cumplimiento legal estáestrechamente vinculada con aspectos financieros u operacionales (ejemplo: controlpresupuestario o logro de metas establecidas por ley). El propósito del presente capítulo esconsiderar las labores del auditor gubernamental directamente relacionadas con la evaluacióndel grado de cumplimiento de las disposiciones legales vigentes y aplicables al área sujeta alexamen.

DISPOSICIONES LEGALES APLICABLES

El término "disposiciones legales" aplicado en la auditoría gubernamental es mucho más amplioque el contenido de las leyes. En realidad toda disposición oficialmente prescrita o promulgadapuede ser considerada como una disposición legal. La naturaleza de las disposiciones legales ysu mecanismo de promulgación en forma oficial varían de un país a otro según sus costumbres ytradiciones. Normalmente, las siguientes son consideradas por el auditor gubernamental comodisposiciones legales y su orden de presentación refleja la importancia usual:

1. Constitución (origen del pueblo)

2. Leyes (se originan del legislativo)

3. Decretos u Ordenes Ejecutivas (se originan del ejecutivo)

4. Reglamentos Generales (de aplicación general)

5. Otras disposiciones (de aplicación)

6. Reglamentos Internos (de aplicación limitada)

7. Otras disposiciones de aplicación limitada o interna.

Además del contenido expreso de las disposiciones, en algunos países se toma en cuenta laintención del legislativo (cuando esta puede ser determinada), tanto como las interpretaciones dela ley resultantes de decisiones de tribunales que establezcan precedentes aplicables para otroscasos similares.

Obviamente, son aplicables en un caso especifico, únicamente aquellas disposiciones legalesque se dirigen hacia o gobiernan de manera general o especifica el área bajo examen del auditor.De igual modo, únicamente aquellas disposiciones vigentes durante el período bajo examen sonde interés al auditor.

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Por lo tanto, uno de los aspectos de considerable interés al auditor gubernamental, al iniciar elplaneamiento y ejecución de una auditoría especifica, es determinar y conocer cuales son lasdisposiciones legales vigentes aplicables.

A veces el auditor tiene que evaluar el cumplimiento de otros requisitos que sonespecíficamente legales, tales como cláusulas limitativas de contratos, de préstamos o de otrosinstrumentos cuya observación es requerida y respecto de los cuales el auditor es responsablede la información de desviaciones. La evaluación de estos requisitos es similar respecto a laefectuada sobre el cumplimiento legal y no requiere mayor comentario. Lo importante es que elauditor conozca los requisitos a ser observados o evalúe el grado de su cumplimiento debiendoinformar sobre desviaciones significativas.

CONOCIMIENTO POR EL AUDITOR

Las disposiciones de naturaleza general (aplicables a toda entidad pública) deben serplenamente conocidas por el auditor gubernamental, a través de sus períodos de capacitaciónbásica y capacitación en servicio. Posteriormente, es su deber profesional el mantenerseactualizado con los cambios en las disposiciones legales de aplicación general. Normalmente, sinembargo, el OSC tiene un mecanismo interno para comunicar a sus auditores los cambios en lalegislación que son de aplicación general y requieren ser conocidos.

Las disposiciones específicas de aplicación limitada a la entidad bajo examen frecuentementeno son conocidas por el auditor al iniciar sus labores. Asimismo, le corresponde determinarlas yconocerlas.

En la auditoría financiera frecuentemente se estudia las disposiciones legales de naturalezafinanciera aplicables a la entidad al momento de planear y programar el examen. En la auditoríaoperacional la segunda fase del examen, discutida en el Capitulo XVI, prepara al auditor paraevaluar el cumplimiento legal en general, sujeto a la posible necesidad de una revisión masdetenida de los requisitos legales una vez determinadas las áreas criticas a ser examinadas enla cuarta fase.

En auditorías subsecuentes efectuadas a la misma entidad, el archivo permanente es lafuente principal de información sobre las disposiciones legales específicamente aplicables a lamisma. Sin embargo, el auditor tiene que asegurarse que dicha información este actualizada.

Normalmente a través de la experiencia adquirida en el sector público, el auditorgubernamental de carrera adquiere un vasto conocimiento de las disposiciones legalesaplicables en sus labores.

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UTILIZACION DE ASESORIA LEGAL

El ejercicio del debido cuidado profesional por parte del auditor gubernamental requiere de éluna determinación en su juicio respecto a la necesidad ocasional de solicitar asesoría legalprofesional. En muchos casos la interpretación de la legislación es relativamente clara y no serequiere asesoría legal. De igual modo, la mayor experiencia práctica adquirida por el auditorgubernamental profesional, hace que este requiera menos asesoría legal, pues a través de laamplia experiencia en el sector público se convierte en un conocedor muy especializado de lasdisposiciones que gobiernan la administración financiera.

Por otro lado, es frecuente que el auditor gubernamental encuentre una circunstancia nueva,no experimentada previamente (especialmente en la auditoría operacional) en la cual se requiereobtener asesoría legal profesional. Un buen auditor debe tener el juicio profesional adecuadopara reconocer estas situaciones y recurrir a la asesoría legal cuando considere necesario.

Todo OSC dispone de servicios de asesoría legal para sus auditores a través de abogadosespecializados ubicados dentro de la dirección de auditoría o a través de una dirección odepartamento de asesoría jurídica.

Los auditores internos requieren el acceso a la asesoría legal de su entidad, a excepción deunidades muy grandes de auditoría interna que podrían contar con su propio asesor legal. Sinembargo, estas son muy raras.

En cualquier caso, corresponde al auditor gubernamental el reunir la información necesaria ypresentarla al asesor legal para que él a su vez provea la asesoría, opinión o interpretaciónrequerida. Para asegurar consistencia y adecuada comunicación, es conveniente que el asesorlegal tenga conocimientos generales sobre la auditoría profesional en el sector público yconsecuentemente conviene que el auditor tenga conocimientos generales de desechoadministrativo. A veces la falta de estos conocimientos generales dificulta tanto la transmisióncomo la recepción de la asesoría legal al auditor.

EL PROCESO DE EVALUACION

La determinación del cumplimiento legal sigue el mismo proceso que cualquier acción decontrol. Los criterios específicamente utilizados son las disposiciones legales aplicables. Alcontrario del proceso normal de reunir información y evidencia sobre la condición adversa antesde compararla con los criterios, el auditor primero determina los criterios (las disposicionesaplicables) para estar en condiciones, durante el examen, de reconocer cualquier condición dedesviación. Esto es necesario porque los criterios legales normalmente son obligatorios, mientrasotros criterios frecuentemente son aconsejables y convenientes, pero no obligatorios. De igualmodo, los requisitos legales pueden variar de una entidad a otra, mientras otros pueden serrelativamente uniformes. Para el auditor son muy importantes los controles internos establecidospor la gerencia tendientes a asegurar el cumplimiento legal.

Al elaborar el programa de auditoría el auditor gubernamental tiene que incluir losprocedimientos específicos para indagar sobre el cumplimiento de los diversos requisitos legalesestablecidos, inclusive prohibiciones o limitaciones específicamente impuestas por disposicioneslegales a la entidad.

Al comparar la condición con los criterios legales, el auditor puede determinar el efecto decualquier desviación. Un fenómeno peculiar en el sector público es que a veces el efecto de unadesviación de las disposiciones legales puede ser favorable en lugar de desfavorable. Porejemplo, a veces se puede lograr ahorros económicos o más eficiencia o efectividad por la faltade observación de ciertas disposiciones limitantes. Un ejemplo puede ser la utilización de un

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producto importado a pesar de existir disposiciones que lo prohiben o que requieren el uso deproductos nacionales, justificado por la administración debido a su costo más bajo o su calidadmás elevada. En estos casos el auditor puede encontrar un efecto positivo resultante de unaviolación clara a las disposiciones legales.

Cualquier desviación legal tiene que ser comunicada en el informe de auditoría aun cuando nose haya afectado a la eficiencia, efectividad o economía de la entidad. Sin embargo, el auditordebe considerar la inclusión de recomendaciones apropiadas respecto a modificaciones omejoras en las disposiciones legales consideradas obsoletas o demasiado restrictivas.

Si la causa de una desviación legal es un afán de perseguir eficiencia, efectividad oeconomía, es obvio que el informe de auditoría debe presentar todas las circunstancias que larodean, para ser justo con la entidad y sus funcionarios. En los casos en que el Estado no hasufrido pérdida alguna y posiblemente se ha beneficiado, lo principal es la recomendación paraobservar las disposiciones legales en el futuro. Cualquier acción de critica o castigo podría serinjusta o desanimaría la actitud positiva de las personas responsables.

El auditor debe concentrar sus esfuerzos a incentivar el cumplimiento legal en el futuro y amejorar las disposiciones legales cuando sea apropiado.

En los casos de incumplimiento de disposiciones legales cuya desviación no conlleva dañoalguno a la entidad ni merece castigo o multa para los funcionarios responsables, la posición delauditor debe ser la de recomendar su observación futura. En los casos que conllevan castigo omulta aplicables en forma específica por la desviación, el auditor debe considerar la necesidadde recomendar prudencia a la autoridad correspondiente.

En resumen, la evaluación del cumplimiento legal, que hace años era considerada deimportancia primordial y a veces única, hoy en día es un aspecto de importancia entre variosotros. Siempre debe ser considerada en cualquier auditoría gubernamental, pero el auditor nodebe ser un obsesionado con los aspectos de cumplimiento legal, a tal extremo que de menosimportancia a los aspectos de la evaluación de los sistemas de información, de eficiencia yeconomía y de la efectividad de los programas, los cuales tienen aspectos importantes decumplimiento legal.

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CAPITULO XXVII

EVALUACION DE LOS SISTEMAS DE INFORMACION

La auditoría gubernamental moderna comprende la evaluación de todos los sistemas deinformación gerencial en operación. Tradicionalmente la auditoría gubernamental se ha ocupadodel sistema de información financiera que es el sistema contable de la entidad pero sin revisar yevaluar otros mecanismos para obtener, acumular, resumir y presentar la información entérminos no financieros. Actualmente existe una gran tendencia a ampliar la informaciónprocesada por el sistema contable incluyendo estadísticas, datos sobre rendimiento, etc., útilespara la gerencia y relacionados con el presupuesto por programas, la gerencia por objetivos,etc.

Más tradicionalmente ha sido el mantenimiento de datos estadísticos en forma aislada y nosistematizada por diferentes unidades operativas o en forma más ordenada por una unidad deestadística. El alto nivel de sistematización y confiabilidad de la información producida por lossistemas contables en el sector privado, tanto como el vínculo intimo de los datos sobreproductividad costos unitarios, etc., han dado como resultado la utilización frecuente del sistemacontable para registrar, procesar e informar datos no monetarios, al igual que los monetarios.

Sin consideración del método o mecanismo empleado por la entidad pública esresponsabilidad del auditor gubernamental, como parte de su auditoría, evaluar la confiabilidad yutilidad de la información producida y disponible para la toma de decisiones gerenciales yformular las recomendaciones para mejorar su contenido, aumentar su confiabilidad y asegurarsu utilización. El propósito del presente capítulo es discutir dicha responsabilidad en términosgenerales sin entrar a los detalles de los aspectos técnicos del procesamiento de la información.

EL SISTEMA INTEGRADO DE INFORMACION GERENCIAL

Idealmente cualquier entidad pública debe tener en funcionamiento un sistema integrado deinformación que comprende toda la información requerida, tanto la información financiera, comola no financiera para asegurar la obtención, acumulación, registro, procesamiento, resumen einforme de todo dato necesario en los formatos apropiados. Dicho sistema debe ser tan bienplaneado, documentado y controlado de tal manera que toda información sea confiable,apropiada y oportuna para su utilización efectiva. La garantía de una utilización efectiva es partedel sistema. En tales circunstancias el auditor gubernamental será responsable de la revisión yevaluación del sistema integrado.

En la realidad latinoamericana es dudoso que en la actualidad alguna entidad pública cuentecon un sistema tan sofisticado como el descrito en esta sección. Por lo tanto es convenienteproceder a discutir la evaluación de sistemas más típicos.

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METODOS DE PROCESAMIENTO DE LA INFORMACION

Existen dos métodos principales para el procesamiento de la información: (1) manual y (2)electrónico. Otros métodos intermedios tales como el mecánico (mediante las máquinaselectrónicas de registro a través de copias al carbón con diferentes fines) o automático (através de máquinas de registro unitario utilizando tarjetas perforadas) se consideran yaobsoletos.

No hay ninguna diferencia entre los conceptos de auditoría profesional aplicables a sistemaselectrónicos y aquellos aplicables a sistemas manuales. En relación al método utilizado paraprocesar la información, tanto los principios y normas de auditoría, como los conceptos sobre laobtención y evaluación de la evidencia se mantienen iguales. Los que cambian son los métodosespecíficos y apropiados para la implementación de estos conceptos básicos de auditoría, loscuales están fuera del alcance del presente capítulo.

Al revisar y evaluar el método de procesamiento de la información el auditor debe estar alertaa la oportunidad de lograr información útil y comprensiva a través del empleo del procesamientoelectrónico de la misma, siempre y cuando esta pueda justificarse. Esto de ninguna manerainvolucra necesariamente la adquisición de equipos, normalmente el primer paso para el cambiode un sistema manual a un sistema electrónico es la obtención de servicios limitados deprocesamiento electrónico de otra entidad pública o privada y su ampliación gradual.

EL SISTEMA CONTABLE

Actualmente dentro del sector público de muchos países latinoamericanos el único sistema deinformación que merece ésta denominación es el sistema contable. Más triste aún, es raroencontrar entidades públicas con sistemas contables que reúnan los requisitos mínimos deinformación financiera gerencial. Por tal motivo es lógico que los auditores gubernamentales enmuchos países latinoamericanos, si no en todos, por el momento deben dirigir sus mayoresesfuerzos hacia la revisión, evaluación y mejoramiento de los sistemas contables de lasentidades públicas.

Se considera que los términos "sistema contable" y "sistema de información financiera" sonsinónimos para fines de discusión. Normalmente su evaluación es parte indispensable de laauditoría financiera cuyo proceso se ha discutido en el Capitulo XV y sus procedimientosespecíficos han sido ampliamente desarrollados y divulgados por la profesión del contadorpúblico a través de publicaciones y textos universitarios disponibles al auditor profesional. Por lotanto no se discutirá el proceso de evaluación del sistema de información financiera en masdetalle.

En la auditoría operacional, al enfocar sobre áreas críticas de operaciones es casi seguro queel área financiera será calificada como tal, dentro de la realidad actual. Por lo tanto en la auditoríaoperacional también es probable que se evalúe el sistema, utilizando las mismas técnicas yprocedimientos, pero sin mantener como un objetivo el dictaminar sobre los estados financieros,ni opinar sobre el sistema financiero como un conjunto.

Muchas entidades públicas en la realidad actual no cuentan con sistemas contables, sino másbien con mecanismos parciales y a veces una sistematización, que básicamente están dirigidosa resumir los ingresos y gastos según el clasificador presupuestario legalmente establecido, Esmuy común encontrar solamente registros parciales de ingresos, gastos y saldos bancarios o decaja, sin que exista un mayor general ni estados financieros que reflejan los activos, pasivos ypatrimonios, los resultados reales y consolidados de todas las operaciones financieras, loscambios en el patrimonio y en la situación financiera.

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Frecuentemente la existencia de sistemas inadecuados de información financiera es tanevidente que realmente no es necesario una auditoría o desarrollar los hallazgos de la maneradescrita en el Capitulo XIX, para poder informar sobre la situación y presentar recomendacionesde mejoras.

Al encontrar las condiciones de información financiera inadecuada y un sistema contabledeficiente (que siempre van en paralelo) el auditor debe reconocerlas e informar a losfuncionarios responsables los criterios sólidos aplicables.

Los criterios aplicables para lograr la información financiera adecuada y mantener un sistemacontable eficiente son denominados "principios de contabilidad generalmente aceptados", que seentiende incluyen su aplicación práctica en los documentos registros, archivos e informesfinancieros.

A nivel internacional la profesión de la contaduría pública esta publicando las "NormasInternacionales de Contabilidad" para lograr uniformidad y un alto grado de calidad profesional enlos sistemas contables y los estados financieros. La XlI Conferencia Internacional deContabilidad de 1977 recomendó la aplicabilidad de las "Normas Internacionales de Contabilidad"al sector público, tanto como al sector privado y a la vez hizo hincapié en la necesidad deobservar los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para establecer sistemas deinformación financiera adecuados en el sector público, es responsabilidad profesional de cadaauditor gubernamental el recomendar la utilización de dichos criterios en los sistemas contablesdel sector público.

El efecto de desconocimiento y falta de observación de los conceptos desarrollados yaprobados por la profesión de la contaduría pública es la ausencia de información financieradisponible a los funcionarios públicos al momento de tomar decisiones, reflejada en la pobrecalidad de muchas decisiones y la consecuente baja calidad de los servicios públicos ofrecidos.

Algunas causas típicas de los sistemas contables deficientes son:

− Falta de aplicación de los criterios emitidos por la profesión de la contaduría pública, pordesconocimiento de los mismos o por el concepto equivocado de que únicamente sonaplicables en el sector privado.

− Disposiciones legales obsoletas y antitécnicas. − Falta de aplicación de los conceptos modernos de control interno. − Indebido énfasis en el presupuesto como un mecanismo limitante de gastos en vez de lograr

metas, caracterizado por disposiciones presupuestarias en conflicto directo con losrequisitos de un sólido sistema contable.

− Falta generalizada en la utilización de contadores profesionales en los cargos responsables

de la administración financiera. − Desconocimiento por parte de los ejecutivos de la entidad de la información financiera para la

toma de decisiones. − Ausencia de programas de reforma financiera y de capacitación continua para los

financieros.

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− Asesoría técnica incompetente o inconsistente con los criterios de la profesión de facontaduría pública, obtenida por contratación de asesores profesionales no idóneos o porrecibir y aceptar asistencia técnica internacional de calidad pobre.

Sin duda, muchos países requieren emprender programas comprensivos que reformen lalegislación y otras disposiciones financieras para permitir el desarrollo de adecuados sistemasde información financiera en sus entidades públicas. Es deber del OSC y el auditorgubernamental el recomendar e insistir en tales reformas de cuya evaluación se pueda obtenerbeneficios para el país mediante la auditoría profesional en el sector público.

En la ausencia de por lo menos el intento de establecer sistemas de información financieraoperativo y adecuados, la auditoría gubernamental puede ser de poco valor.

OTROS SISTEMAS DE INFORMACION

Otros sistemas frecuentemente denominados "sistemas financieros" (presupuesto,determinación y recaudación de recursos financieros, administración de caja y crédito público,etc.) no son sistemas de información financiera, los cuales son dependientes del sistemacontable en relación al procesamiento y entrega de la información necesaria, cuando estándebidamente diseñados.

Normalmente, el único otro "sistema de información" típico en la administración públicalatinoamericana es el "sistema de estadísticas" cuando existe en forma sistematizada y oficial.De existir este sistema el auditor es responsable de revisarlo y evaluarlo en forma similar a laefectuada en el sistema contable, dando énfasis a la confiabilidad de la información resultante. Apesar de la ausencia de criterios claramente definidos como en el caso del sistema contable, elauditor debe considerar las necesidades de documentación, registro, resumen e informe, asícomo un sólido sistema de control interno sobre las mismas, en forma similar a la aplicaciónsobre el sistema contable.

La ausencia de criterios profesionales orientados al control de calidad frecuentemente dacomo resultado información estadística de poca calidad y confiabilidad. Sin embargo, alconsiderar la presentación de recomendaciones para mejoras en los registros y controles dedatos estadísticos, el auditor debe considerar su importancia relativa y la relacióncosto/beneficio, respectivamente. Muchos datos estadísticos no requieren un grado de precisióny confiabilidad comparable al de los datos financieros.

Frecuentemente la información o datos sobre las operaciones efectuadas se mantienen enforma fragmentada y por parte de las mismas unidades responsables de las operaciones. Lafalta de objetividad y sistematización da como resultado información poco confiable en talescasos. Sin embargo, si es la única información disponible deberá ser aprovechada.

Normalmente la evaluación de sistemas parcializados de información se efectúa al examinar elárea correspondiente, cuando ha sido seleccionada como área crítica en la auditoríaoperacional, sin constituir una evaluación separada.

Finalmente es importante mencionar que la calidad y utilización de la información gerencialpuede tener un efecto importante sobre la eficiencia y economía de las operaciones de unaentidad, tanto como sobre la efectividad de sus programas. Asimismo, este capitulo estaíntimamente relacionado con los dos siguientes.

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CAPITULO XXVIII

EVALUACION DE EFICIENCIA Y ECONOMIA

El propósito de la evaluación de la eficiencia y economía es determinar si la entidad auditadaadministra sus recursos humanos, materiales y financieros de manera eficiente y económica. Elauditor tiene que detectar las causas de cualquier práctica ineficiente o antieconómica,incluyendo deficiencia en los sistemas de información gerencial, los procedimientosadministrativos o la estructura organizativa que tiene como efecto el disminuir la eficiencia y oeconomía.

Este aspecto de énfasis en la auditoría operacional se emplea en el proceso presentado en elCapítulo XVI. El propósito del presente capítulo es hacer hincapié sobre algunos aspectospertinentes a la evaluación de la eficiencia y economía que la diferencian de la evaluación de laefectividad de los programas. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que estas dos clases deevaluación están estrechamente vinculadas y una clara y definitiva segregación entre ellas escasi imposible.

En los países británicos este tipo de examen se denomina la auditoría del "valor por dinero"enfatizando la responsabilidad de los funcionarios públicos para asegurar que el gobierno recibael valor adecuado por el dinero gastado. La nueva Ley del Auditor General de Canadá de 1977requiere al Auditor General que informe al Parlamento sobre "cualesquiera casos en los cualesha observado que el sobre dinero ha sido gastado sin la debida consideración de economía yeficiencia." Cada día crece el interés por este tipo de auditoría entre los varios gobiernos delmundo.

El VIl Congreso Internacional de Organismos Superiores de Control (VIl INCOSAI) recomendóen 1971 lo siguiente:

1.Que un concepto adecuado o completo de auditoría independiente de programas, organismoso actividades estatales incluya el reconocimiento de los siguientes elementos:

Responsabilidad financiera, la cual debe incluir el examen de la integridad y honestidadfinanciera completa, así como la verificación del cumplimiento de las leyes y reglamentosaplicables.

Responsabilidad gerencial, relacionada con la eficiencia y economía en la utilización de losfondos públicos, bienes, personal y otros recursos.

Responsabilidad programática que permita asegurarse de que los programas y actividadesestatales alcancen los objetivos establecidos, al mínimo costo y con el máximo resultado.

2.Que las leyes que rigen las actividades de las instituciones superiores de auditoría autoricen elalcance y los fines de auditoría expuestos en la recomendación No. 1.

3.Que se amplíe gradualmente la auditoría gubernamental más allá de las transaccionesfinancieras y asuntos contables.

4.Que el personal de auditoría utilizado en la realización de auditoría de cualquier tipo esténadecuadamente capacitados y supervisados.

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5.Que al realizar auditorías que impliquen asuntos de economía y eficiencia o de efectividadprogramática, se disponga de la capacidad necesaria, ya sea directamente en la instituciónsuperior de auditoría o contratando los servicios de expertos.

6.Que las instituciones superiores de auditoría alienten el desarrollo de sólidos sistemas deauditoría interna en las entidades públicas controladas y que el trabajo de los auditoresinternos sea evaluado y utilizado plena y apropiadamente en el ejercicio de las auditoríasindependientes a cargo de las instituciones superiores de auditoría.

En el IX Congreso internacional de Organismos Superiores de Control (IX INCOSAI) de 1977 serecomendó que:

"El volumen de los fondos implicados y la importancia de los logros para el bienestar de losrespectivos países determinan que se debe evitar todo gasto inútil y antieconómico; por lotanto, los OSC deberán extender sus exámenes más allá de la auditoría financiera sobreregularidad, corrección y confiabilidad hacia la auditoría operacional de la eficiencia,económica y efectividad."

OBJETIVOS GENERALES

Al realizar la evaluación de la eficiencia y economía, el auditor gubernamental buscadeterminar si la entidad auditada, al llevar a cabo su misión, presta la debida atención a laconservación de sus cursos con el mínimo gesto de esfuerzos. El auditor debe estar alerta paradetectar y estudiar casos de deficiencia o práctica antieconómica tales como:

− Procedimientos inefectivos o de costo injustificable. − Duplicación de esfuerzos por servidores, entre unidades de organización o entre diferentes

entidades públicas. − Ejecución de tareas de poca o ninguna importancia. − Uso ineficiente y antieconómico de equipos y otros bienes. − Exceso de personal en relación a las tareas por cumplir. − Sistemas de adquisiciones defectuosas o ineficientes. − Adquisiciones y acumulaciones de cantidades excesivas o innecesarias de materiales y

suministros.

− Desperdicio de recurso.

ENFOQUE SOBRE AREAS CRITICAS

Al evaluar eficiencia y economía, el auditor debe considerar la organización de la entidad, suspolíticas, normas procedimientos y prácticas, tanto como los controles internos gerencialespertinentes a los aspectos de las operaciones de la entidad. Sin embargo, una revisión detalladade todo lo mencionado, normalmente seria demasiado costoso. Por lo tanto, al evaluar laeficiencia y economía el auditor gubernamental utiliza su juicio profesional para concentrar susesfuerzos sobre aquellos problemas o áreas criticas que parecen tener un impacto significativodentro de las operaciones. Al considerar las posibles áreas críticas el auditor evalúa aquella enlas cuales su estudio inicial (fases uno a la tres de la auditoría operacional, ver Capitulo XVI) ha

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indicado fallas o debilidad significativas. También considera los gastos comparativos y losconsecuentes ahorros potenciales resultantes del examen profundo (fase cuatro) de un áreaconsiderada como crítica. Como frecuentemente el tiempo y los recursos disponibles no permitenel examen de todas las áreas consideradas como críticas el auditor tiene que asignar prioridadesque permitan el examen profundo de las áreas en las cuales parece probable lograr los máximosbeneficios.

Debido al hecho que esta revisión es selectiva y se concentra únicamente en las áreasprioritarias, es prácticamente imposible que el auditor presente un informe comprensivo de laevaluación de todas las operaciones en la forma de una opinión respecto al nivel general deeficiencia y economía de la entidad.

REQUISITOS LEGALES

El auditor debe revisar las leyes aplicables y otras disposiciones legales que podrían afectarla eficiencia y economía de las operaciones actuales o potenciales. Algunas veces lasdisposiciones legales actúan en contra de la eficiencia y economía, pero prevalecen hasta quesean modificadas.

De igual modo un conocimiento pleno de la entidad, su misión y lo que la ley requiere de ellases indispensable a esta evaluación. Finalmente es necesario conocer las limitaciones impuestaspor las disposiciones legales a las operaciones que realiza la entidad.

CRITERIO

Los criterios utilizados por eI auditor aI evaluar la eficiencia y economía son de sumaimportancia. Normalmente no existen criterios tan claros y aceptados como aquellossuministrados por los principios de contabilidad generalmente aceptados o las disposicioneslegales. Sin embargo, en algunas áreas operativas el auditor encontrará criterios básicosdefinidos y aceptados por las personas responsables, su disciplina o profesión. Muchoscriterios de eficiencia y economía están basados en sentido común y prácticas prudentes bienconocidas o comúnmente aplicadas.

Al escoger criterios es esencial que el auditor aplique su juicio profesional respecto a loapropiado de los mismos, en relación a su aplicación a la entidad específica bajo auditoría.Algunas fuentes posibles de criterios son: disposiciones vigentes, normas internas, políticas,procedimientos, opiniones de la administración, estipulaciones de contratos, experiencias delauditor con entidades o actividades similares y publicaciones autorizadas sobre el tema.Frecuentemente el mejor criterio es simplemente una mejor manera de llevar a cabo una tarea alograr un fin.

Es aconsejable discutir con los funcionarios responsables los criterios consideradosapropiados con el propósito de lograr la aceptación de los mismos como validos. Si losfuncionarios no aceptan la validez de los criterios empleados por el auditor al evaluar laeficiencia y economía, es probable que tampoco aceptarán las recomendaciones resultantes deldesarrollo del hallazgo.

Una vez identificado un hallazgo potencial respecto a la eficiencia y economía el auditor debetratar de identificar una o más prácticas "preferidas", "generalmente aceptadas" o "sanas", lascuales al ser observadas darán como resultado un mejoramiento en la eficiencia y/o economía.Estas prácticas son los criterios que el auditor utilizará al desarrollar completamente el hallazgo.Las prácticas más utilizadas por el auditor y que presta un mejor servicio como criterios sonaquella que han dado éxito a las operaciones a través de la experiencia de muchas entidades envarios años. Cuando el auditor utilice estas prácticas como criterios, su falta de aplicación

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provee un indicio de posible desperdicio o ineficiente uso de los recursos. Dichas prácticas ocriterios suministran al auditor una base para la evaluación de las acciones gerenciales o unanorma de medición apropiada a ser utilizada.

Mientras el auditor va obteniendo mayores conocimientos respecto a las operacionesexaminadas, debe aplicar su sentido y buen juicio al enfocar hacia las prácticas o alternativasque tiene el máximo potencial para obtener resultados relativos a la disminución de costos o elaumento de productividad al mismo costo.

Un indicio potencial típico referente a la oportunidad de lograr eficiencia y economía consisteen la ausencia de un control ejercido por los supervisores. El control básico de cada jefe através de la supervisión a sus subalternos resulta ser la medida más eficiente y económica decorregir errores y debilidades. La identificación de los criterios necesarios para una adecuadasupervisión es indispensable en toda área determinada como crítica.

La falta de control por parte de los supervisores puede ser evidencia por problemas talescomo muchos errores aparentes, acumulaciones indebidas de trabajo e incumplimiento de losprocedimientos prescritos. La proliferación de problemas de este tipo frecuentemente resulta delhecho que los jefes o supervisores se involucran muy profundamente en los detalles de lasoperaciones en lugar de concentrarse en la supervisión del personal bajo su control.Frecuentemente, el auditor encuentra personal de supervisión que no tiene un conocimientoclaro de su área de responsabilidad y de los elementos básicos de la supervisión.

ENFOQUE SOBRE RECURSOS

El enfoque básico de la evaluación que efectúa el auditor de la eficiencia y economía recaeprincipalmente sobre los recursos utilizados o consumidos por la entidad auditada, en contrastecon el enfoque sobre información (auditoría financiera), legislación (evaluación de cumplimiento)y efectividad de programas (evaluación de resultados). El auditor analiza el insumo de recursosmateriales, humanos y financieros, su manejo o conversión en productos o servicios útiles y laentrega o prestación de dichos productos o servicios desde un punto de vista objetivo de talforma que puede conceptualizar alternativas que resultarán en mayor eficiencia y/o economía.

La esencia de la evaluación de la eficiencia y economía es la aplicación del sentido común alsugerir modificaciones o cambios en la adquisición, manejo o empleo de los recursos queresultarán en el consumo de menos recursos o el aumento de la productividad con el mismoinsumo de recursos.

PERSONAL UTILIZADO

En la evaluación de la eficiencia y economía el personal de auditoría utilizado comprendeprincipalmente auditores profesionales con bastante experiencia. Personal con poca experienciaes de reducida utilidad, no importa su grado de estudios y conocimientos teóricos. Por lo tanto, lautilización de personal de auditoría con poca experiencia esta frecuentemente limitada a laauditoría financiera, de tal manera que a través de algunos años de experiencia en ésta puedadesarrollar las habilidades prácticas necesarias a la evaluación de la eficiencia y la economía.

La utilización de personal de apoyo con experiencia práctica en disciplinas o áreas altamenteespecializadas es necesaria a veces, pero no siempre. En este tipo de examen no es útilpersonal de apoyo de otras disciplinas que no posea experiencia práctica dentro de su campo.La tentación de utilizar personal recién egresado o titulado de diversas especializaciones debeser resistida. Si el auditor requiere apoyo técnico, éste apoyo deberá ser experimentado yconfiable.

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La utilización de personal de apoyo especializado en la evaluación de la eficiencia y economíano se realiza en el grado efectuado en la evaluación de los resultados de programas. Sinembargo, el ejercicio del debido cuidado profesional exige del auditor, jefe del equipo de auditoríael determinar cuando se requiere habilidades y experiencia no disponible dentro de los elementosdel equipo.

DEFINICIONES DE EFICIENCIA Y ECONOMIA

Existen muchas y variadas definiciones de los términos eficiencia y economía, algunassencillas, otras complejas. Un autor ha dicho que la economía comprende la eficiencia y otroshan opinado exactamente lo inverso. Se utilizan los dos términos conjuntamente en mucha de laliteratura técnica sobre auditoría operacional, precisamente para evitar estos tipos demalentendidos.

Para fines del presente Manual el ILACIF ha presentado muy breves definiciones en elCapítulo XVI.

Eficiencia - Rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario.

Economía - Operacional al costo mínimo posible.

El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española presenta las siguientesdefiniciones de interés:

Eficiencia - Virtud y facultad para lograr un efecto determinado; 2. Acción con que se lograeste efecto.

Economía - Administración recta y prudente de los bienes; 5. Buena distribución del tiempo yotras cosas inmateriales; 6. Ahorro de trabajo, tiempo, dinero, etc.; 9. Reducciónde gastos en un presupuesto.

El Manual de la ONU al tratar estos términos indica:

Eficiencia - El logro de metas, cuotas u otros objetivos específicos asignados a programas demanera sistemática, contribuyendo a minimizar los costos operativos sin distraerel nivel, calidad u oportunidad de los servicios a ser ofrecidos por la entidad,proyecto o empresa pública.

Economía - La administración práctica y sistemática de las operaciones de una entidad,proyecto o empresa pública, asegurando los costos operativos mínimos al llevar acabo las funciones y responsabilidades facultadas o asignadas.

No es tan importante al auditor precisar una definición exacta, sino comprender el significadoe importancia para la administración pública de cualquier recomendación para mejoras queresulta en mayor eficiencia y/o economía. El auditor gubernamental a través de la experienciapráctica adquiere una habilidad para reconocer las oportunidades de aumentar la eficiencia yeconomía. así como incentivar el aprovechamiento de dichas oportunidades por los funcionariosde las entidades auditadas.

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CAPITULO XXIX

EVALUACION DE LA EFECTIVIDAD DE LOS PROGRAMAS

La revisión y evaluación de los resultados de los programas y actividades del gobiernorepresenta el tipo de examen más sofisticado y difícil emprendido por el auditor gubernamental.Su enfoque es sobre programas autorizados, más que sobre los recursos utilizados en losmismos, sobre resultados, más que sobre insumos. En la realidad esta clase de evaluacióntodavía está en la fase de experimentación y evolución, por lo tanto requerirá mucha másexperiencia por parte de los auditores gubernamentales y otros profesionales para lograr plenaaceptación y utilidad.

Existen dudas en la actualidad respecto a si es realmente práctico y posible efectuarevaluaciones de los resultados de los programas, dentro de las realidades de muchos paíseslatinoamericanos, debido a la ausencia de una adecuada y disciplinada planificación yprogramación, los constantes cambios y modificaciones efectuados en las entidades públicas ysus programas y la ausencia de una clara definición de los objetivos deseados por losprogramas emprendidos y el mantenimiento de dichos objetivos en forma consistente sobreperíodos de varios años.

Sin embargo, el desarrollo de los países obligará en el futuro a dar mayor énfasis continuo a laevaluación de la efectividad de los programas de gobierno por parte de las entidades yfuncionarios responsables, tanto como por parte de los auditores gubernamentales.

El propósito del presente capitulo es discutir el rol del auditor gubernamental en la evaluaciónde los resultados o la efectividad de los programas, teniendo presente que la responsabilidadprimordial de ésta recae principalmente sobre los funcionarios responsables de los programasmismos.

PROPOSITO DE LA EVALUACION

El propósito principal de la evaluación de los resultados de un programa es proporcionarinformación a aquellos responsables de la autorización, financiamiento y ejecución del programa,sobre su rendimiento en comparación con lo deseado, esperado y planeado. La evaluaciónincluye una investigación sobre los resultados o beneficios logrados y averigua si efectivamenteel programa está logrando las metas establecidas. Al efectuar una auditoría que abarca laevaluación de la efectividad de un programa, el auditor debe considerar.

− Las medidas tomadas por la entidad en su autoevaluación de los resultados programados. − Cualquier evaluación de los resultados ya efectuada por otros profesionales sobre la entidad

(cuando sea aplicable). − La pertinencia y validez de los criterios utilizados (por la entidad y/u otros) para juzgar la

efectividad en el logro de los resultados programados. − La idoneidad de los métodos empleados (por la entidad y/u otros) para evaluar la efectividad

en el logro de los resultados programados. − La veracidad matemática de los datos acumulados.

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− La confiabilidad de los resultados obtenidos.

De lo antes indicado, es obvio que el auditor no debe efectuar una nueva evaluación, sinomás bien revisar y examinar cualquier evaluación efectuadas por la entidad y/u otras personas.Únicamente en los casos de (1) encontrar una evaluación deficiente, o (2) no encontrar ningúntipo de evaluación efectuada, el auditor estarte llamado a efectuar su propia evaluación de laefectividad de un programa.

La evaluación de los resultados de un programa es una responsabilidad gerencial primordialdel titular de la entidad quien debe obtener dicha evaluación periódicamente a través de supropio personal (idóneo y objetivo para tal tarea) o a través de la obtención o contratación deterceros (también idóneos para la tarea). En tales circunstancias ideales, el auditorgubernamental limitará su labor al examen de los datos informados a través de la evaluación de:(1) los criterios empleados, (2) el proceso utilizado para la obtención de datos, y (3) los datosobtenidos que formaron la base del informe sobre la evaluación. Su propósito es determinar si elinforme sobre la evaluación del programa es razonable y apropiado en las circunstancias. Suexamen no es tan profundo, pero su informe debe incluir hallazgos significativos y específicosrespecto al informe de evaluación de los resultados del programa y los procesos de obtención yanálisis de los datos que sustentan el informe de evaluación. Además, el informe de auditoríadebe presentar recomendaciones para (1) mejorar la efectividad del programa y (2) mejorarfuturas evaluaciones similares.

Esta situación ideal normalmente no será encontrada en la realidad latinoamericana.Probablemente el auditor encontrará que:

No se ha efectuado ninguna evaluación de los resultados de los programas.

No existen los datos necesarios para la evaluación de los resultados de los programas.

En el caso de encontrar que una evaluación ha sido efectuada es muy probable que laencontrará muy superficial, limitada, efectuada por personal no idóneo o de otra maneradeficiente. En todos estos casos el auditor tendrá que determinar si debe realizar su propiaevaluación de los resultados de uno o más programas. Debido al factible alto costo involucrado yla poca probabilidad de poder efectuar una evaluación adecuada y profesional (por falta dedatos necesarios o por falta de criterios u objetivos a ser discutidos posteriormente) esaconsejable evitar intentar realizar evaluaciones profundas de la efectividad de los programashoy en día. Sin embargo, podrían existir oportunidades ocasionales en las cuales es posibleefectuar una evaluación por parte del auditor o esta a su vez podría ser ordenado por sussuperiores para efectuar una evaluación.

En realidad la evaluación de los resultados de los programas, a pesar de tener un gran usopotencial futuro, al momento aún en los países muy desarrollados está en las primeras fases deexperimentación. Por lo tanto es aconsejable proceder con prudencia en este campo. Lo lógicopara los OSC o unidades de auditoría interna es pasar por un proceso de perfeccionamiento enla auditoría financiera y operacional, adquiriendo amplia y profunda experiencia en la evaluaciónde los sistemas de información y de cumplimiento y la eficiencia y economía antes de emprenderla evaluación de la efectividad de los programas, dejando la oportunidad para elperfeccionamiento de esta evaluación a los profesionales en mejores condiciones de hacerlo ytambién para el desarrollo de sistemas gerenciales que constituyen una responsabilidadgerencial

Como resultado de las reformas recientes introducidas en la Oficina del Auditor General deCanadá se ha iniciado la auditoría dirigida a evaluar la eficiencia y economía, pero tomando una

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actitud prudente en la orientación hacia la evaluación de la efectividad de programas en vista desu poco desarrollo y perfeccionamiento. La nueva ley canadiense de 1977 autoriza al AuditorGeneral a informar al Parlamento "cualesquiera casos en los cuales ha observado que. . .procedimientos satisfactorios no han sido establecidos para medir e informar sobre laefectividad de programas, cuando tales procedimientos podrían ser apropiados yrazonablemente implementados".

Esta nueva ley reconoce que es responsabilidad de la entidad establecer sus propiosprocedimientos para la evaluación de los resultados de programas. Asimismo, faculta al AuditorGeneral a informar cuando la entidad no lo ha hecho, pero no le faculta efectuar sus propiasevaluaciones. Este enfoque prudente podría ser lo más aconsejable para los OSC de AméricaLatina en la actualidad.

Cuando el auditor gubernamental efectúa una evaluación de los resultados de un programa deuna entidad pública, normalmente no se intenta establecer el valor del programa, ni laconveniencia de su continuación. Su propósito es determinar:

− si se están logrando los objetivos establecidos en términos de resultados factibles demedición.

− si cualquiera evaluación efectuada por o a la orden de la gerencia es válida. − si los criterios de evaluación son adecuados. − si los métodos de medición son apropiados. − si los datos acumulados son veraces. − si los resultados obtenidos son confiables. − si se han considerado las alternativas disponibles que podrían producir los resultados

deseados a un costo menor.

En muchos casos la evaluación de la efectividad de programas está muy relacionada a laevaluación de la eficiencia y economía y puede ser efectuada en forma paralela. Por otro lado, elauditor debe reconocer la posibilidad de que el éxito de una entidad al lograr los objetivos de unprograma podría ser totalmente independiente del grado de eficiencia y economía de susoperaciones. Una entidad puede lograr sus objetivos a posar de desperdicios y falta deeconomía, o puede lograr eficiencia y economía sin lograr sus objetivos. Por supuesto, másfrecuentemente el auditor encuentra la falta de ambos elementos. En los casos de deficienciasgerenciales obvias en la administración de los programas el auditor no debe invertir grandesrecursos en evaluaciones sofisticadas y costosas que solamente sustentarán lo que esevidente y conocido.

REQUISITOS LEGALES

De igual manera en cualquier tipo de examen en el sector público, al evaluar los resultados deprogramas el auditor debe revisar la legislación y otras disposiciones pertinentes a la entidad y acada uno de los programas bajo evaluación. En ésta evaluación dicha revisión se dirige aconocer cualquier disposición pertinente a los objetivos o metas de los programas. La revisióndebe ser lo suficientemente profunda como para permitirle al auditor el comprender losresultados que se espera obtener de los programas. Por supuesto el conocimiento de losrequisitos legales también permitirá al auditor determinar, mediante pruebas, si los programas seestán ejecutando de conformidad con las disposiciones vigentes aplicables.

347

CRITERIOS

Los criterios a ser aplicados por el auditor al evaluar los resultados de un programa son losobjetivos establecidos por el programa expresados en términos de criterios factibles decomparación con los resultados obtenidos. Para determinar si un programa es efectivo, susresultados tienen que ser comparados con objetivos claramente definidos. A menudo es difícilobtener objetivos definidos o definirlos. Idealmente la legislación que autorice un programa debeestablecer objetivos claros para el mismo. En la realidad pocas veces el auditor encuentraobjetivos claramente definidos en la legislación. Cuando la autoridad básica para la ejecución delprograma no ha establecido objetivos claros, la labor de evaluación de los resultados de unprograma se vuelve difícil y hasta imposible. Algunos problemas típicos encontrados por elauditor gubernamental al evaluar los resultados de un programa son:

− La legislación no define claramente los objetivos del programa. − La gerencia no ha definido adecuadamente los objetivos. − Los objetivos establecidos son vagos, ambiguos, imprecisos, solapados o interdependientes. − Los objetivos establecidos son de difícil comprensión para las personas encargadas de

llevar a cabo el programa o son confusos o están en conflicto con los objetivos de otrosprogramas en la entidad o de otras entidades.

− Los objetivos establecidos no han sido formalmente promulgados y debidamente

comunicados como metas a ser logradas por los diferentes niveles administrativos. − Los objetivos son malentendidos o malinterpretados a niveles inferiores. − Los criterios de medición para el logro de los objetivos no existen o no son utilizados y

evaluados consistente y sistemáticamente. − Factores sociológicos implicados no han sido estudiados, investigados y analizados. − Los objetivos reales han cambiado a pesar que los objetivos declarados siguen igual.

Respecto a la importancia de los objetivos como criterios para el auditor el IX Congresointernacional de Organismos Superiores de Control (IX INCOSAI) declaró en 1977 que:

"Al efectuar la auditoría de efectividad. . . se deben realizar todos los esfuerzosnecesarios para establecer criterios adecuados de medición del rendimiento actualcontra los objetivos del programa".

La expresión de los objetivos en términos de criterio factibles de medición y comparación es desuma importancia. Por lo tanto los objetivos una vez identificados tienen que ser convertidos atérminos de medida. Algunos prefieren utilizar el término "meta" para describir el propósitoespecifico a ser logrado expresado en términos cuantificables. Otros prefieren que el mismoobjetivo contenga el detalle suficiente para su propia medición de logros. En cualquier caso todamedida de efectividad debe poseer las siguientes características:

− Relevancia a uno o más objetivos del programa.

- Reproducible, es decir, capaz de explicación y documentación de tal manera que otros lopuedan duplicar o verificar.

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Sencillez, evitando la indebida sofisticación o complejidad.

Economía, es decir, capaz de ser desarrollado y utilizado a un costo bajo.

Sensitivo a cambios en el programa o las condiciones que lo rodean.

Comprensivo, capaz de ser entendido por los funcionarios responsables y sus superiores.

Aceptable a los funcionarios responsables, sus superiores y otros que podrían utilizar losresultados de la auditoría.

Cuando no existen objetivos claros y señalados por escrito en las disposiciones u otrasdeclaraciones oficiales, el primer paso a seguir por el auditor orientado hacia su definiciónconsiste en la obtención de declaraciones verbales de los funcionarios responsables delprograma acerca de sus objetivos y llegar a Un acuerdo sobre cuales son los objetivos y comopuede ser medido su logro.

Una clara comprensión de los objetivos del programa es esencial para poder efectuar laauditoría. La validez de dicha comprensión se obtiene por medio de discusiones profundas conlos funcionarios de la entidad.

Si el auditor no puede llegar a tal comprensión y acuerdo, tendrá que informar que no sepuede medir el logro de los objetivos o que son irreales o inalcanzables, terminando de estaforma su labor sin invertir más esfuerzo.

Frecuentemente puede ser necesario utilizar los servicios de consultores independientesespecialistas en el programa, para identificar claramente sus objetivos antes de elaborar elprograma de auditoría del examen profundo de áreas criticas. Aún en estos casos es esenciallograr un acuerdo con los funcionarios gerenciales responsables sobre los objetivos y sumedición. No es función del auditor establecer unilateralmente los objetivos si la gerencia no lo hahecho, ni aún contando con los servicios especializados de consultores. Antes de iniciar elexamen profundo es imperativo lograr un acuerdo con la gerencia cuales son sus objetivos.

A menudo otros programas ejecutados por diferentes dependencias o entidades tienenobjetivos idénticos o similares. Una evaluación simultánea y colectiva de varios programas conobjetivos similares puede ser mucho más útil, especialmente a niveles altos del gobierno, que lasefectuadas en forma aislada sobre cada programa.

Es necesario que todo informe de auditoría que incluya la evaluación de la efectividad deprogramas contemple una divulgación y discusión completa de los objetivos utilizados en laevaluación, incluyendo una explicación completa de la forma en que se identificaron yestablecieron los objetivos usados como criterios de Auditoría.

La efectividad de los programas esta muy relacionada a la técnica gerencial denominadagerencia o administración por objetivos, así como con el concepto de presupuesto porprogramas, ambos hacen hincapié sobre la importancia del establecimiento de objetivos y metascon el enfoque total dirigido a su logro. Cuando la entidad auditada emplea adecuadamente estosconceptos está facilitando la evaluación de los resultados de sus programas. A continuación sepresenta una breve síntesis del proceso de "administración por objetivos y Resultados"desarrollado por George L. Morrisey y J. David Turman.

ADMINISTRACION POR OBJETIVOS Y RESULTADOS(APOR)*

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"El proceso de APOR aparentemente es demasiado sencillo. Comprenderlo es bastante fácil,pero sumamente difícil el ponerlo en práctica, porque requiere auto disciplina. El enfoque, porsupuesto, está sobre los resultados a lograr. Se trata de una red de comunicaciones humanas ymaneras de provocar voluntariamente el máximo de rendimiento de cada individuo. Es unamanera de formar equipos eficaces y modos mediante los cuales el rendimiento del grupocompleto sea mayor que la suma de los esfuerzos de cada individuo. Esto se llama sinergia. Esuna manera de administrar no sobre la marcha, sino más bien, anticipadamente. Paracomprender mejor el proceso, utilizamos el concepto del embudo (un embudo abierto acostado).Se comienza a la izquierda donde el embudo es más ancho, los conceptos del proceso son másgenerales y difíciles de palpar en esta etapa. Progresando por el embudo, los pasos llegan a sermás específicos y palpables. Es una manera de comer un elefante pedacito por pedacito.

__________________

* Derechos reservados - Copyright 1977 por MOR Associates, Buena Park California 90622, EE.UU.

350

COMUNICACION

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EL EMBUDO ADMINISTRATIVO

Pasos Básicos del Proceso de Administración por Objetivos y Resultados (APOR)

1. Misión Básica. Es imprescindible que los administradores de una organización tenganentendimiento mutuo de cuál es o cuáles son las misiones principales de una empresa o unaentidad. ¿Cuáles son los propósitos básicos, o las razones de existir para cualquierorganización? ¿Cualquier entidad tendría que responder a la pregunta, "En que negocioestamos y cuáles son nuestros fines básicos?" Normalmente en muchas organizaciones nohay comprensión mutua de cuales son las razones de su existencia. Antes de proceder a fijarobjetivos, es necesario tener un acuerdo mutuo y una idea especifica de cuáles son lasmisiones básicas de una organización.

2. Areas Claves. Areas donde haya mayores resultados, Cada gerente o administrador debellegar a la conclusión exacta de dónde debe invertir su tiempo, talentos y esfuerzos para unmayor rendimiento. Muchos gerentes están orientados a producir actividades, solamente, sinpensar en si estas actividades producen resultados. Por ejemplo, por falta de confianza en supersonal o en la naturaleza humana, muchos gerentes pasan gran parte del día firmandodocumentos. Esta es una actividad con un mínimo de productividad. Sólo repasando losdocumentos puede ser productiva, así esta evitará problemas futuros. Anticipar y planificarpueden ser actividades más productivas.

3. Medidores. Un objetivo no medible es una obra lingüística de poco valor. Al no poder medirun objetivo es imposible saber si se logro la meta fijada o no. Vale la pena establecer cuálesson los medidores o cuál seria el resultado medible antes de determinar objetivas.

351

4. 0bjetivos. Al cumplir con los pasos 1, 2 y 3, uno ya tiene una idea de porque se debendeterminar objetivos y asegurar que se están redactando objetivos en áreas claves: PeterDrucker, el experto en el campo de administración por objetivos dijo, "Eficiencia es asegurarque se estén haciendo correctamente las cosas, y eficacia es asegurar que se esténhaciendo cosas correctas". Es posible ser muy eficiente en áreas sin importancia, las cualesno producen resultados. Es mucho mejor ser eficaz. Al formular el objetivo se fijaexactamente que es lo que se va hacer. Un objetivo bueno debe incluir lo siguiente:

a. un sólo verbo de acción

b. una fecha positiva de cumplimiento

c. el costo de llevar a cabo el objetivo (expresando en horas de trabajo o en dinero).

Un ejemplo de un objetivo sería "Reducir el tiempo necesario para cumplir un pedido en unmáximo de 2 días, con un costo no mayor de $10,000 y 60 horas de trabajo con fecha limite parasu cumplimiento el 1º de Noviembre de 19 “.

Al determinar objetivos es importante comprender que cualquiera de ellos debe tener límites.No hay objetivo que se alcance a cualquier costo. Es importante medir el costo de un objetivo(estimado) con los beneficios a lograr. Reitero, un objetivo debe tener el efecto de producirresultados.

5. Plan de Acción. Después de establecer un objetivo, uno debe hacer la planificación parallevarlo a cabo. Este paso, es el responder a como se logrará un objetivo. Dentro del plan deacción, los siguientes pasos serán necesarios:

a. Programar, o determinar los pasos necesarios para alcanzar el objetivo.

b. Asignar horario, o limites de tiempo para cada paso o subpaso del programa.

c. Presupuestar, o fijar los costos de cada paso y determinar si existen recursos humanos yfinancieros para llevarlos a cabo.

d. Fijar la responsabilidad para cada paso y delegar su ejecución. Responsabilidad múltiplellegar a ser igual a inexistencia de responsabilidad.

e. Repasar y reconciliar. Esto es sumamente importante porque el plan nunca está fijado encemento. Debe ser flexible y sujeto a reformas.

Al cumplir con los primeros pasos del proceso, uno se puede dar cuenta que este tiene queser fluido. Al llegar a cumplir con el plan de acción, es probable darse cuenta que un objetivo nosea factible o correcto. Es mejor eliminar un objetivo en vez de gastar demasiado tiempo yesfuerzo en algo que no sea de utilidad. Es mejor formular objetivos nuevos. La flexibilidad delproceso permite que cada objetivo sea funcional y factible.

6. Controles. El último paso dentro del embudo en el proceso de administración es el de hacerlo necesario para proveer información adecuada y de esta forma advertir con suficienteanticipación a las personas involucradas en un objetivo, de la presencia de problemas, parapoder tomar la acción correctiva. La razón de la existencia de controles no es el conducir unainquisición. Al contrario, es el dar apoyo máximo y facilitar el cumplimiento de los objetivos.

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Comunicación. El proceso de administración netamente es un proceso humano y trata conrelaciones humanas y con comunicaciones completamente abiertas. Las relaciones básicas enla administración son entre un superior y su subalterno o entre equipos. El proceso debe ser unaplanificación mutua para obtener resultados predeterminados. La administración por la fuerza,temor, intimidación o sólo por obediencia, rinde mucho menos que la administración en la cual separticipa con compromisos mutuos para obtener resultados. La obediencia rinde lo mínimonecesario. Contratos de trabajo mutuamente formulados, estableciendo el por qué debe hacerUno algo, que es lo que quiere hacer, y cómo lograrlo, resulta en incrementos múltiples delrendimiento. La Ric Veda, escritura santa de los Indúes, tiene un pasaje que dice, "Reúna,discuta, descubra la meta común; nunca olvide la meta; solamente los resultados tienenimportancia."

La norma básica del proceso integro de administración es el de obtener resultados lo máseconómicamente posible y el de incrementar la producción."

La creciente aceptación del concepto de administración por objetivos como técnica gerencialgeneralmente aceptada en los países desarrollados hace posible pronosticar su eventualaceptación en América Latina y el consecuente futuro aumento de interés y énfasis en laevaluación de los resultados de programas.

EL PROCESO DE EVALUACION

La evaluación de la efectividad de los programas del gobierno concierne a lo que se halogrado o se está logrando y el grado de alcance de los objetivos establecidos. A pesar de suénfasis en el logro de objetivos la auditoría normalmente incluye la revisión de políticas, planes,normas, procedimientos y prácticas para evaluar sus efectos en el logro de los objetivos. Esteproceso generalmente considerará aspectos de eficiencia y economía administrativa debido aque los beneficios del programa provienen del consumo de recursos. Lógicamente los gastosdeben estar razonablemente acordes con los beneficios. Asimismo, con frecuencia laevaluación abarca en paralelo tanto aspectos de eficiencia y economía como de la efectividad delos programas y a veces es difícil diferenciarlos con claridad.

En cualquier caso el término "evaluación" significa la acción de estimar, apreciar y calcular elvalor de algo. La evaluación de un programa compara sus logros con sus objetivos. Dichosobjetivos representan normas o criterios de comparación. En teoría la evaluación de un programaabarca no sólo lo que se está logrando en relación con los costos, sino también si los objetivosdel programa son apropiados y convenientes. Normalmente la labor del auditor gubernamental eneste campo se limita a efectuar una revisión de los resultados en términos de efectividad.

El auditor puede utilizar estudios de costo-beneficio (o de costo efectividad) efectuados porotros profesionales al evaluar los resultados de los programas. Normalmente no cuenta con losrecursos adecuados para efectuar sus propios estudios de este tipo por ser unaresponsabilidad gerencial y no del auditor. Sin embargo, el auditor puede recomendar a la entidadefectuar tales estudios cuando sea plenamente justificado.

Un estudio de costo beneficio toma en cuenta la relación entre los costos incurridos al lograrun objetivo del programa y los beneficios o logros alcanzados. Involucran la consideración dedistintas formas de alcanzar el objetivo para identificar, en término monetarios, el rendimiento, yasea el mayor beneficio para un costo dado o el nivel requerido de beneficios al costo más bajo.Cuando no se puede medir los beneficios en términos monetarios, al estudio se le conoce comode costo-efectividad. Cuando existan dichos estudios deben ser plenamente aprovechados porel auditor.

353

Al considerar una entidad con diversos programas, el auditor debe emplear un enfoqueselectivo como aquel descrito en el Capitulo XVI para identificar programas críticos oproblemáticos cuya evaluación podría dar como resultado la maximización de los beneficiosrealizados por las labores de los auditores.

Algunos factores a considerar para la selección de programas a ser evaluados son si elprograma:

− Es nuevo y no se le ha evaluado anteriormente. − Esta creciendo rápidamente. − Abarca una área de gran interés o es un programa prioritario del gobierno. − Cuenta con grandes sumas de dinero. − Requerirá en un futuro no muy lejano de una decisión sobre su continuación, ampliación o

disminución.

El proceso de la evaluación en si es similar en cualquier auditoría y emplea las mismastécnicas discutidas en Capítulo IX. Es necesario entrevistar al personal de la entidad, revisar lasoperaciones de los programas y revisar los estados e informes financieros, presupuestos y otradocumentación.

Es necesario para el auditor un conocimiento general de la naturaleza de la organizaciónresponsable de llevar acabo el programa, su legislación, política, normas, etc., y además unconocimiento de sus objetivos, Por lo tanto, las fases de estudio preliminar; revisión delegislación, objetivos, políticas y normas, y revisión y evaluación del control interno (Fase 1, 2 y3) son necesarias excepto en casos en los cuales ya se ha obtenido toda la informaciónpertinente en base de auditorías anteriores. En tales casos únicamente es necesario actualizarcualquier información especifica pertinente al programa o programas seleccionados para elexamen profundo de áreas criticas. (Fase 4).

El auditor debe conocer, respecto al programa a ser evaluado, los procesos gerencialesactuales inclusive su planeamiento, políticas, procedimientos, medidas de rendimiento, métodosde control y especialmente el proceso a través del cual la gerencia busca continuamente mejorarla productividad del programa

Cualquier evaluador de los resultados de un programa tiene que cubrir los costosinvolucrados. Si una auditoría financiera no esta contemplada dentro del alcance de la auditoríaoperacional, seria necesario la acumulación en forma separada de toda la información financieradisponible pertinente al programa. Por lo tanto, aún en esta clase de evaluación se tieneimportantes aspectos financieros dependientes de la información disponible y confiableproducida por el sistema contable.

El factor determinante en la definición del alcance del examen es el grado de confiabilidad decualquier sistema vigente de medición y evaluación de resultados del programa. Estaconfiabilidad del auditor es similar a la del control interno financiero al determinar el alcance deuna auditoría financiera. En efecto si la entidad tiene vigente un sistema confiable de controlgerencial que mida y evalúe los resultados del programa, el alcance de las pruebas de laefectividad del programa puede reducir. Por otro lado si un proceso o sistema de autoevaluaciónno existe o no es confiable al producir datos sobre resultados, la labor de auditoría tendría queser más profunda.

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El auditor tiene que documentar y probar todo aspecto importante del sistema deautoevaluación vigente y el alcance de sus pruebas dependerá de la confiabilidad de loscontroles implantados dentro de dicho sistema.

Una vez que se ha documentado y probado el sistema mediante la obtención y análisis dedatos, el auditor se dirige al examen profundo de los resultados producidos. El auditor tiene quehacer juicios basados en el examen de los resultados producidos, medidos en términoscuantitativos y cualitativos. Estos incluyen la correlación con los objetivos, validez de lasestadísticas, consistencia, comparabilidad y veracidad aritmética tanto como la utilidad, beneficioy valor de los resultados obtenidos en comparación con los recursos utilizados.

Algunos métodos que pueden ser utilizados por la administración y el auditor al medir losresultados de programas son:

− La comparación de datos acumulados o estimados antes del inicio del programa con datosacumulados durante su ejecución.

− La comparación de datos acumulados durante la ejecución del programa con datos

equivalentes obtenidos de las áreas en las cuales el programa no opera, pero las otrascondiciones son similares.

− El establecimiento de "grupos de control" no afectados por el programa los cuales pueden

ser comparados con los grupos sujetos al programa. − El establecimiento de metas en términos cuantitativos y cualitativos al inicio del programa y la

medición de los resultados logrados sobre la base del avance hacia dichas metas.

Idealmente los métodos de medición deben ser capaces de diferenciar entre los cambiosresultantes del programa mismo y los cambios resultantes de otros factores. Sin embargo, esto aveces no es posible. Por lo menos es necesario demostrar una relación causal entre la ejecucióndel programa y los datos acumulados sobre sus resultados.

Cuando el auditor emprende la evaluación de los resultados de un programa consideradocritico o problemático, para lo cual la gerencia cuenta con un sistema de autoevaluación de losresultados, su programa de auditoría debe incluir los siguientes pasos:

1. Revisión de los objetivos del programa con los funcionarios responsables confirmando laaplicación y validez de los objetivos identificados en las fases iniciales de la auditoría.

2. Revisión de los criterios evaluativos de medición, del logro de los objetivos y la recomendaciónde las modificaciones consideradas necesarias.

3. Confirmación de los objetivos del programa para cada criterio evaluativo.

4. Ejecución de las pruebas apropiadas para determinar si la entidad cumple con lasdisposiciones legales y reglamentarias pertinentes a las actividades del programa.

5. Revisión del sistema de obtención de datos (financieros y no financieros) y los controlesinternos vigentes.

6. Revisión y sustentación de los datos informados determinando el rendimiento respecto a cadacriterio evaluativo.

7. Determinación de las causas por las cuales no se lograron los objetivos del programa.

355

8. Desarrollo y documentación de las respectivas conclusiones y recomendaciones.

FACTORES A TOMARSE EN CUENTA AL EVALUAR LOS RESULTADOS DE LOSPROGRAMAS

Los funcionarios directivos de la entidad tienen la responsabilidad básica de evaluarcontinuamente sus programas para determinar el grado de progreso en el logro de los objetivos.El enfoque principal del auditor es evaluar el sistema utilizado por la entidad para medir suprogreso. Al intentar esto el auditor debe considerar los siguientes factores:

Efectividad del programa - el logro efectivo de los resultados establecidos en losobjetivos.

Efectividad de los costos - operación dentro de los costos anticipados al planear elprograma,

Cumplimiento - observación de los requerimientos de las leyes y otras disposicionespertinentes.

Información adecuada - disponibilidad, a la alta gerencia, de la información esencial yconfiable indispensable para ejercer la dirección, supervisión y control y para tomar lasacciones correctivas necesarias.

Relación con otros programas - coordinación y apoyo con otros programas que tienenobjetivos similares, evitando la duplicación de esfuerzos

Relación costo-beneficio - costos del programa en relación con los beneficios logrados.

Consideración de alternativas - análisis de las oportunidades para lograr los objetivoscon mayor economía.

Necesidad real - análisis del impacto de reducir o eliminar el programa.

Conveniencia - vigencia continua de los objetivos que originaron la autorización delprograma.

Objetivos definidos - claridad y consistencia de los objetivos a todo nivel, los mismos quepermitan su logro eficaz.

Validez de la información - datos validos, pertinentes y confiables.

PERSONAL UTILIZADO

El personal empleado en la evaluación de la efectividad de programas se compone deauditores profesionales con considerable experiencia y madurez de juicio, así como personalmuy experimentado en el programa bajo evaluación. Personal de poca experiencia práctica no esútil en esta clase de examen, a excepción del que realiza tareas rutinarias como obtención dedatos, estadísticas, etc., a través de entrevistas con beneficiarios del programa.

Los auditores utilizados, especialmente el auditor encargado del examen, deben tenerconsiderable experiencia práctica en las tres clases de evaluación discutidas en los respectivoscapítulos anteriores.

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En la evaluación de la efectividad de programas, más que en cualquier otra clase deevaluación, los auditores requieren de personal de apoyo especialista en los tipos de programasa ser evaluados. Frecuentemente las personas más conocedoras de un programa estáníntimamente involucradas en su operación y no poseen la independencia suficiente paraparticipar como personal de apoyo. Por otro lado, a veces es posible "prestar" especialistas deprogramas específicos similares de otras entidades que poseen suficiente independencia. Esimposible, por supuesto, que el OSC o la unidad de auditoría interna cuenten entre su personalprofesional de apoyo con especialistas prácticos en todas las áreas de los programas a serevaluados. Asimismo, frecuentemente especialistas experimentados serán contratados paracolaborar en un examen específico. Esto puede ser muy costoso y antes de contratar unespecialista es conveniente considerar todas las alternativas disponibles.

Es importante que el auditor encargado del examen reconozca el momento adecuado en elque se requiere utilizar personal especialista, sea este en forma permanente, prestado ocontratado. También debe conocer la especialidad y experiencia requerida.

En este tipo de examen la experiencia práctica en el programa o uno similar es mucho másimportante que los conocimientos teóricos. Se debe evitar la utilización de personal reciénegresado o titulado con poca experiencia práctica.

El auditor encargado del examen y los demás componentes del equipo deben hacer todo loposible por asegurar una comprensión con el personal de apoyo o consultores y además queestén de acuerdo sobre el alcance y objetivos de la labor a realizar. Para asegurar la debidacoordinación y un criterio uniforme en el equipo multidisciplinario es deseable asignar a unauditor experimentado para trabajar a tiempo completo con el especialista prestado de otraentidad o consultor contratado.

Algunos problemas informados por un OSC en la utilización de especialistas o consultoresajenos a la institución fueron:

1. Ausencia del sentido de asegurar el grado de documentación necesaria y la consecuentefalta de observación de las normas de documentación de la evidencia de auditoría.

2. Tendencia a concentrar los esfuerzas principalmente en áreas de su interés en lugar deacumular datos sobre otros aspectos considerados necesarios para la auditoría.

3. Falta de experiencia en la redacción de informes, no técnicos, en el estilo narrativo del informede auditoría y en lenguaje común.

Normalmente estos problemas pueden superarse cuando un auditor experimentado trabaja allado del especialista o consultor y cuando sus labores están verdaderamente integradas dentrodel programa e informe de auditoría y no marginadas o segregadas.

Los objetivos del trabajo vinculado en forma estrecha entre el auditor y con el consultor son:

1. Asegurar que los auditores comprendan:

− La naturaleza de su labor − Sus conclusiones importantes − Las causas fundamentales de sus preferencias analíticas

− Los riesgos inherentes de sus datos y análisis.

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2. Facilitar hacer sugerencias al consultor para que su labor sea más beneficiosa para laauditoría.

3. Asegurar que la labor está de conformidad con los objetivos de la auditoría y las normas deauditoría.

OBTENCION DE INFORMACION POR MEDIO DE ENCUESTAS Y ENTREVISTAS

La mayor parte de la información relacionada con la efectividad de los programasgubernamentales se obtiene de los archivos y registros de la entidad que administre el programay a través de entrevistas con su personal, de igual manera que en cualquier auditoría. Ademásexiste otra fuente muy importante de información respecto a la efectividad de los programas, auncuando no es tan ampliamente utilizada en otras clases de evaluaciones. Esta fuente incluye laspersonas que están directa o indirectamente afectadas por el programa al ser beneficiarios oreceptores directos de sus servicios o porque el programa tiene un impacto directo sobre ellos osus labores. La información obtenido de aquellos que tengan conocimiento directo del programapuede ser muy valiosa como una base para conocer realmente su efectividad. Dicha informaciónnormalmente se obtiene a través de encuestas o entrevistas. Los Capítulos XXI y XXII tratanestos métodos de obtención de información en general.

Al seleccionar los beneficiarios que serán entrevistador, el auditor debe incluir, de ser posiblea personas que han terminado su participación en el programa, personas que actualmente estánparticipando y, de ser aplicable, personas que han empezado a participar y luego lo han dejadosin terminarlo.

Antes de realizar las entrevistas a gran escala es aconsejable conducir algunas entrevistasde prueba entre un grupo pequeño de personas para preparar un cuestionario o encuestauniforme que sea útil y práctico, asó como también para obtener una idea de las respuestas quese pueden esperar en la encuesta global. Se debe considerar cuidadosamente el tipo depreguntas, ya sean las que requieren respuestas acerca de los hechos, opiniones propias oambos. Al elaborar preguntas especificas el auditor debe considerar los problemas que podríansurgir al tabular, comparar y evaluar las posibles respuestas.

Cuando están disponibles y son confiables se podría considerar la utilización de organismosprofesionales externos que efectúan encuestas. Debido a su experiencia y ámbito de operaciónestos pueden ser útiles tanto en la preparación del contenido de la encuesta, como en laconducción de las entrevistas. Sin embargo, al utilizar este tipo de servicio el auditor debecontrolar cuidadosamente su acción para asegurar la obtención de información útil en la formadeseada.

Es conveniente conducir la encuesta tan pronto como sea posible y durante la ejecución de laauditoría (preferiblemente antes de la fase 4, de ser posible) para:

− Servir de base en la verificación de las posibles debilidades del programa. − Guiar en el desarrollo de los procedimientos detallados del examen profundo. − Obtener antecedentes valiosos acerca de la posible efectividad del programa.

Según el tipo de programa bajo examen, existen grupos de personas que pueden resultarindirectamente afectadas por el programa, tales como policía, docentes, funcionarios de salud,de tribunales, de registros públicos, etc., y pueden ser buenas fuentes de información sobre laefectividad de los programas.

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A pesar de que las entrevistas orales pueden proporcionar una base adicional para evaluarla efectividad de un programa sobre sus beneficiarios y la comunidad, este método para obtenerdatos de un gran número de personas pueden requerir demasiado tiempo y ser demasiadocostoso. Por lo tanto, el auditor debe considerar la utilización de cuestionarios uniformesenviados por correo o mensajeros a las personas correspondientes con una carta solicitándolesque lo llenen y lo devuelvan. Por otro lado, la información obtenido mediante cuestionariosuniformes enviados es en general poco confiable con evidencia y requiere verificación ocorroboración por otras fuentes o métodos y aún la información obtenida a través de entrevistaspersonales es de mucho menos confiabilidad y utilidad al auditor que otros tipos de información.

CONSIDERACIONES ESPECIALES

Generalmente no es necesario, ni conveniente intentar evaluar, nuevos programas cuyaduración o vigencia operativa ha sido tan corta que no se puede obtener la informaciónnecesaria acerca de sus resultados.

Una buena práctica seria que la gerencia de la entidad incluya dentro del planeamiento básicode un nuevo programa los planes para su evaluación.

Normalmente el OSC y el auditor gubernamental no deben opinar sobre propuestas paranuevos programas o niveles y prioridades de financiamiento de los mismos. Estas sondecisiones legislativas y/o administrativas y la participación del auditor en las mismas podríacomprometer su independencia al evaluar posteriormente los programas. Un caso excepcional;podría ocurrir cuando en base de su examen es evidente que los recursos disponibles de unaentidad no son adecuados para que pueda lograr los objetivos establecidos. En tal caso elauditor debe informar, pero evitando recomendar niveles de financiamiento.

Las prioridades de financiamiento de diversos programas son decisiones gerenciales de laentidad y del gobierno en las cuales el auditor no debe participar. Sin embargo, cuando unaentidad o un gobierno pone en práctica una falsa economía a través del establecimiento deobjetivos inalcanzables con los recursos disponibles, programas desfinanciados, o cuando tomafalsas medidas de austeridad por medio de recortes globales en los recursos disponibles detodo programa, frustrando de esta forma el logro de los objetivos en vez de determinarprioridades de financiamiento, el auditor tiene la responsabilidad de informar y presentar lasrecomendaciones apropiadas.

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CAPITULO XXX

DIRECCION Y SUPERVISION DE LA AUDITORIA

La auditoría profesional puede ser comunicada o transmitida en forma ligera a través delibros, textos, manuales, tanto como cursos, seminarios y otros eventos de capacitación, perono da como resultado una educación o capacitación práctica. Una persona puede tener titulouniversitario como contador público o auditor, pero solamente este requisito no constituye todopara considerarlo como un auditor profesional.

La formación de un auditor profesional requiere un período básico y obligatorio decapacitación en servicio bajo la dirección y supervisión de auditores profesionalesexperimentados, Por lo tanto, la dirección y supervisión de la auditoría gubernamental, tema delpresente capitulo, es de gran importancia.

Si el OSC o unidad de auditoría interna no proporciona al personal de auditoría de cada nivel ladirección y supervisión adecuada, no solamente se desvía al no observar la norma de auditoríageneralmente aceptada respecto a la supervisión, sino también, y lo más importante, fracasa enla formación y mantenimiento de un personal profesional de auditoría.

Fundamentalmente para la dirección y supervisión es una estricta atmósfera de disciplinaentre todo el personal de auditoría, tanto como una mística profesional que ubican al auditorgubernamental en un nivel distinto de los demás servidores públicos.

El propósito del presente capítulo es discutir la importancia de la dirección y supervisiónadecuada y cómo lograrla. Se entiende que su contenido cubre la dirección y supervisión a cadanivel de la organización del OSC o la unidad de auditoría interna, así como a cada nivel de laorganización temporal de un equipo de auditoría específico. La responsabilidad del OSC o launidad de auditoría interna para establecer procedimientos de supervisión es distinta de laresponsabilidad del auditor, jefe de equipo al dirigir y supervisar el trabajo de campo, pero lasdos son de importancia primordial y están íntimamente relacionadas.

ASPECTOS GENERALES

La norma de auditoría generalmente aceptada sobre entrenamiento técnico adecuado ypericia o experiencia como auditor reconoce la importancia de la experiencia bajo supervisiónadecuada en la formación del auditor profesional. El logro del profesionalismo se inicia con laeducación formal del auditor, inclusive su titulo universitario, y se extiende a través de toda laexperiencia adquirida posteriormente. El principiante en la auditoría tiene que obtener la debidaexperiencia como tal bajo supervisión adecuada de sus labores por parte de un auditor másexperimentado. Esta experiencia es un requisito para todas las personas que aspiran adenominarse "auditor" sea contador público titulado u otro profesional de otra disciplina. la faltade dicha experiencia hace que frecuentemente el personal de apoyo de otras disciplinas seconsidere como tal y no como un auditor. Aún este tipo de personal tiene que sujetarse a ladirección y supervisión del auditor, jefe del equipo de auditoría.

La naturaleza y extensión de la supervisión y revisión de las labores del auditor varianecesariamente de acuerdo a los distintos niveles. El auditor encargado del examen debe ejercerun juicio razonado en los diferentes grados de supervisión y revisión de las labores y criteriosde sus subalternos. A su vez, los auditores miembros del equipo tiene responsabilidad por la

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supervisión y revisión de las labores de aquellos auditores, auxiliares o asistentes que trabajenbajo su mando en diferentes procedimientos o actividades de la auditoría.

La educación formal y la experiencia práctica profesional se complementan, por lo tanto cadapersona que ejerza autoridad jerárquica sobre otra debe considerarlas al determinar la extensiónde la supervisión del personal bajo su mando y la revisión de sus labores. Además es necesariotomar en consideración que la capacitación de un profesional cualquiera sea su especialización,incluye un esfuerzo continuo por mantenerse actualizado con los acontecimientos y novedadesde su profesión.

Es responsabilidad del OSC o la unidad de auditoría interna el establecimiento de políticas yprocedimientos de supervisión y revisión, que aseguren un alto grado de calidad en las laboresde los auditores. La extensión de dicha supervisión y revisión en cada caso dependerá demuchos factores, incluyendo la complejidad del asunto, la experiencia de los auditores y lautilización de cualquier apoyo técnico a través de consultores disponibles.

Algunos ejemplos de políticas y procedimientos de supervisión son:

− Dirección general respecto al formato y contenido de los papeles de trabajo. − Lineamientos referentes a la naturaleza y extensión de las instrucciones a ser incluidas en

los programas de auditoría. − Formularios, listas de verificación y cuestionarios uniformes (cuando sean aplicables). − Requisitos de revisión detenida de los papeles de trabajo por los supervisores inmediatos. − Requisitos de revisión detenida de los informes de auditoría y su comparación con la

sustentación contenida en los papeles de trabajo y con los criterios aplicables.

DEFINICIONES Y NIVELES

Las siguientes definiciones tomadas del Diccionario de la Lengua Española sirven paraorientar el empleo de los términos materia del presente capitulo.

Dirección - Consejo, enseñanza y preceptos con que se encamina a uno.

Supervisión - Acción y efecto de ejercer la inspección superior en determinados casos.

A pesar del hecho que algunos funcionarios pueden ocupar cargos con denominaciones deDirectores y/o Supervisores de Auditoría, estos no son los únicos responsables de la direccióny supervisión de la auditoría. Cada persona que participe en la auditoría, con excepción de losasistentes o auxiliares en vías de preparación, tienen las responsabilidades de direcciónsupervisión. Entre estos el auditor con las responsabilidades más importantes de dirección ysupervisión es el auditor encargado de un examen especifico o auditor, jefe de equipo.

Los niveles de responsabilidad enumerados en el Capitulo VlIl se ejerce a través de lacolaboración estrecha de la dirección y supervisión de la auditoría gubernamental y son:

Director de Auditoría

Auditor Supervisor

Auditor Jefe de Equipo

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REQUISITOS Y CUALIDADES PARA EJERCER LA DIRECCION Y SUPERVISION

Las responsabilidades de dirección y supervisión de la auditoría varían según los nivelesjerárquicos indicados anteriormente y también respecto a un examen especifico según sunaturaleza, tamaño y alcance.

En la auditoría de una entidad pequeña el auditor encargado puede ser designado paratrabajar solo o únicamente con un auxiliar. En la auditoría de una entidad mediana, el auditorencargado puede tener responsabilidades de dirigir y supervisar uno o dos auditores, quienes asu vez dirigen y supervisan uno o dos auxiliares. La auditoría de una entidad grande puedeinvolucrar la utilización de un número considerable de auditores y auxiliares, tanto como personalespecializado de apoyo. En cualquier caso es el auditor jefe de equipo quien tiene laresponsabilidad principal de dirigir y supervisar a todo el equipo.

Las cualidades personales, educación y capacitación, así como la experiencia y personalidaddel auditor fueron discutidos en Capitulo VlIl. Estas son de igual aplicabilidad a los diferentesniveles jerárquicos de la dirección y supervisión y principalmente van perfeccionándose a travésde la experiencia práctica. Sin embargo, no todo auditor puede llegar a ser un buen auditor jefede equipo, auditor supervisor o director de auditoría.

Las siguientes cualidades son necesarias además de aquellas discutidas en el Capitulo VlIl.

1. Juicio maduro y sólido - Para ejercer las funciones de dirección y supervisión el auditorrequiere una madurez de juicio basado en una combinación de experiencia y sentido comúnque da como resultado la toma de decisiones y acciones sólidas.

2. Habilidad para comunicar - La comunicación es muy necesaria dentro del equipo deauditoría y el personal del OSC, así como con los funcionarios de la entidad bajo auditoría.

3. Auto-Confianza - Una persona responsable de la dirección y supervisión de otros debeevidenciar confianza y seguridad en si mismo a través de sus decisiones y actos.

4. liderazgo - Es necesario poseer habilidades para planificar, organizar, dirigir y controlar laslabores de otros

5. Calidad de Convincente - La facilidad en la expresión de ideas y la habilidad de hacerentender a otros sus puntos de vista son esenciales al asumir cargos de mayor jerarquía.

6. Auto-Suficiencia - Característica fundamental de un buen supervisor es su habilidad paratrabajar bien con un mínimo de supervisión

7. Habilidad para Trabajar con Gente - En la auditoría es esencial una personalidad positivaque permita conocer y colaborar con diversas personas sin que se produzcan conflictos oproblemas de personal.

El auditor jefe de equipo, supervisor o director tiene responsabilidades muy amplias, la másalta su cargo y la más grande su ámbito de responsabilidad directiva y supervisora. Es elrepresentante directo del OSC o la unidad de auditoría interna. Tiene que mantener las más altasnormas en sus labores y su rendimiento. De él se espera lealtad hacia su institución o unidad,hacia sus superiores y hacia las políticas establecidas que gobiernan sus labores. Debe tenerorgullo de las labores que realiza y de su institución, considerándose un componente esencial dela misma. Tiene que ser un ejemplo en sus hábitos y actividades, utilizando al máximo posible sutiempo.

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El auditor jefe de equipo, supervisor o director no puede exigir disciplina del personal bajo sumando si no demuestra una autodisciplina excepcional. Debe conocer los puntos fuertes ydébiles de cada miembro del personal bajo su dirección y supervisión, especialmente en lorelativo a habilidades técnicas, para poder distribuir el trabajo de tal manera que se logre losmejores resultados.

Un buen auditor jefe de equipo, supervisor o director mantiene un interés especial en eldesarrollo de cada elemento de su personal subalterno, ayudándoles cuando es necesario ypromoviendo un espíritu de cooperación orientado hacia un beneficio mutuo.

Al evaluar a una persona para promover su ascenso, dentro de una institución o unidad deauditoría, uno de los atributos más importantes es la habilidad de llevar adelante al personalsubalterno, lograr su respeto y trabajar en armonía con ellos. A los niveles de dirección ysupervisión las adecuadas relaciones con el personal son de igual importancia que la habilidadtécnica en la auditoría.

LA DIRECCION Y SUPERVISION DE UNA AUDITORIA

La función clave en la institución o la unidad de auditoría es la del auditor jefe de equipoencargado de una auditoría especifica. El auditor encargado es el responsable directo del controlgerencial sobre el examen. Tiene que fijar los objetivos, planificar el examen, organizar el equipo,dirigir las labores de los miembros y controlar los resultados logrados, de tal manera que losobjetivos sean cumplidos.

Establecimiento de los Objetivos

La responsabilidad de fijar y definir el objetivo general tanto como los objetivos específicos dela auditoría a emprenderse, normalmente recae sobre el auditor designado como jefe del equipo.Puede suceder que el objetivo principal ya ha sido establecido al planificar las diferentesauditorías a efectuarse o al autorizar la auditoría especifica. En cualquier caso el auditor jefe deequipo tiene que establecer o confirmar el objetivo o propósito principal y enumerar los objetivosespecíficos relacionados o derivados.

En el caso de la auditoría financiera los objetivos son más comunes y conocidos. Para laauditoría operacional tienen que ser considerados con cuidado y dentro de los limites de tiempo ypersonal disponible.

Planificación

Se ha discutido la planificación y preparación de la auditoría, como una responsabilidadprincipal del auditor jefe de equipo en los capítulos XIV, XV, XVI.

Organización del Equipo

La obtención de los miembros para conformación del equipo de auditoría dependerá, en ciertogrado, de los elementos disponibles en el momento oportuno para su utilización. A veces elauditor encargado tiene poca participación en la conformación del equipo. Es convenienteasignar diferentes aspectos o partes de la labor de auditoría a las personas más competentespara ejecutarlos, en base de sus conocimientos específicos y su experiencia previa

Una adecuada asignación de tareas y responsabilidades dentro del equipo de auditoría relevaal auditor jefe de muchos detalles y además ofrece a los auditores miembros la oportunidad de

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adquirir experiencia en la organización de segmentos del trabajo y la supervisión de su ejecucióndentro de uno o más segmentos.

Ciertos segmentos de la labor o tareas especificas por su naturaleza tienen que serreservados para los auditores con mayor experiencia, sin embargo, a la vez es muy importantefacilitar a cada miembro del equipo las oportunidades posibles de enriquecer sus experiencias.Los auxiliares deben recibir la oportunidad de ganar experiencias variadas trabajando endiferentes áreas y con diferentes auditores para ampliar sus conocimientos.

Dirección de las Labores

Al delegar los deberes que requieren iniciativa, juicio y decisión el jefe de equipo deberáevaluar la naturaleza del deber a ser delegado, la habilidad de la persona a recibir la delegacióny su habilidad de mantenerse al día con el progreso logrado, respecto al deber delegado. Elauditor jefe de equipo, debe evitar perder el contacto o presentarse inaccesible para consultassobre el deber delegado Tiene que estar alerta y accesible para obtener información sobre lamarcha de la labor.

Normalmente el auditor jefe del equipo debe reunirse en forma individual con cada auditor aliniciar cada día para revisar lo que se espera lograr aquel día. Debe reflexionar sobre losaspectos globales de la labor durante el día y al fin del mismo hacer preguntas para averiguarque se ha logrado y que problemas han surgido. Periódicamente debe revisar el producto de laslabores mediante visitas a los miembros del equipo que están trabajando en diversos lugares dela entidad auditada.

Ciertos aspectos no deben delegarse, tales como asuntos de disciplina problemas graves,asuntos delicados, relaciones con altos funcionarios y áreas demasiado técnicas o conflictivaspara el personal del equipo.

El Control de los Resultados de la Auditoría

El ejercicio del debido control sobre la ejecución de la auditoría requiere un conocimientoactualizado de los resultados y especialmente cualquier problema, obstáculo, área difícil, etc.,encontrado por los miembros del equipo. Frecuentemente asuntos problemáticos puedensolucionarse al discutirlos con los funcionarios apropiados de la entidad. Sin embargo, a vecesun problema puede ser de tal importancia que requiere la discusión con el auditor supervisor.

El auditor jefe de equipo debe asegurarse de la ejecución eficiente de la auditoría. Algunosaspectos típicos que originan la falta de eficiencia de los miembros del equipo y que deben serevitados son los siguientes:

− Empleo de tiempo excesivo en asuntos de poca importancia. − Falta de oportunidad en la aplicación de ciertos procedimientos de auditoría. − Copias manuales y detalladas de datos, informaciones y materiales que bien podrían ser

fotocopiados o resumidos. − Uso inapropiado de los registros y archivos de la entidad. − Falta de requerimiento de información o ayuda específica del personal de la entidad. − Empleo de mucho tiempo en conversaciones o reuniones del equipo de auditoría.

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Respecto al último punto es aconsejable que el auditor jefe de equipo discuta en formaindividual las labores de cada miembro, evitando hasta el máximo posible las "reuniones delequipo de auditoría" que usualmente representan mucho tiempo perdido.

Una función importante del auditor encargado es la de recibir los informes de tiemposemanales o quincenales de los miembros del equipo y mantener el control sobre el tiempoconsumido en relación con el programado, comunicando las posibles desviacionesoportunamente.

Al revisar las labores ejecutadas y plasmadas en los papeles de trabajo el auditor jefe deequipo a veces puede encontrar errores y trabajos inaceptables. Un buen jefe tiene que utilizartacto, paciencia y buenas relaciones humanas al tratar estos asuntos. Debe incentivar elentusiasmo y la iniciativa. Sin embargo, cuando sea necesario tiene que ejercer su autoridad,indicando de manera positiva cómo las decisiones equivocadas pueden corregirse sin insistir enlos motivos de los errores.

La supervisión de la auditoría debe evidenciarse a través de las aprobaciones insertadas enlos papeles de trabajo y la documentación de las labores adicionales, las correcciones y ajustesrequeridos. Es esencial que el auditor jefe detecte las desviaciones de lo esperado en relación alo ejecutado para poder solucionar problemas y corregir errores. Un buen jefe revisa la totalidadde los papeles de trabajo.

El auditor jefe, cuando cumple con las funciones que le corresponde, tiene una influenciaextraordinaria sobre los miembros del equipo. Su inteligencia, confianza, modo de actuar, manerade vestir y método de tratar a la gente, tanto como su habilidad técnica se transmite a losmiembros del equipo estimulando su productividad, entusiasmo y deseo de superación y avance.

La medida de un buen jefe de equipo es su habilidad al tratar a la gente, comunicarse con ellay administrar efectivamente los recursos disponibles en los diferentes segmentos de la auditoría.

Resumen

El auditor jefe del equipo de auditoría es responsable de la dirección y supervisión continua detoda la labor y esta función es quizás la más importante por su naturaleza en toda laorganización de auditoría.

El auditor jefe debe:

− Dar las instrucciones y consejos a los miembros del equipo al inicio y durante la auditoría. − Asegurar que el programa de auditoría se ejecute, autorizando cualquier modificación en el

mismo. − Determinar que los papeles de trabajo apoyen debidamente los hallazgos. − Conclusiones y recomendaciones de auditoría. − Asegurar que el informe de auditoría es veraz, objetivo, claro, conciso, constructivo y

oportuno.

− Vigilar porque se logren los objetivos de la auditoría. − Asegurar la observación de las políticas y normas de auditoría aplicables.

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− Documentar apropiadamente la supervisión efectuada. − Mantener el control del tiempo consumido por el equipo.

SUPERVISION A VARIOS EQUIPOS DE AUDITORIA

El auditor supervisor (a veces denominado el "gerente" de auditoría) es el responsable de lasupervisión de campo a varios equipos de auditoría trabajando en varias entidades. Normalmenteel supervisor no debe ser responsabilizado por la supervisan de más de tres equipos, evitandoasí sobrepasar el limite establecido para una supervisión y comunicación adecuada.

Principalmente el auditor supervisor es el llamado a dirigir y supervisar las labores de losauditores jefes de equipo bajo su ámbito temporal de responsabilidad. La supervisión a este nivelse logra a través de una serie de acciones como vistas frecuentes al lugar de trabajo de losequipos de auditoría, conferencias con el auditor jefe de equipo, revisión de los papeles detrabajo y el programa de auditoría ejecutado, conferencias ocasionales con los funcionarios dela entidad en compagina del auditor de equipo cuando se trate de asuntos significativos y lacomunicación de cualquier información necesaria de la institución o la unidad de auditoría.

El auditor supervisor, al igual que el jefe del equipo, es responsable de asegurar el examen dela más alta calidad, la observación de las políticas y normas de auditoría aplicables y el logro delos objetivos establecidos para la auditoría especifica. Sus labores son orientadas a lasupervisión y revisión más que de dirección, Sin embargo, sus conocimientos y experiencias lepermiten proveer de consejo y asesoría al auditor jefe de equipo sobre los aspectos másimportantes del examen. En muchos aspectos su relación con el auditor jefe de equipo es similara la relación de este con los auditores miembros del mismo. La gran diferencia de sus funcioneses que no participa directamente en el trabajo de campo, elaboración de papeles de trabajo oredacción del informe, permitiéndole de esta manera un punto de vista más objetivo al supervisary revisar los resultados de la auditoría en forma paralela a su ejecución.

Frecuentemente en las unidades de auditoría interna no es factible contar con este nivel deauditor y la responsabilidad total de la supervisión recae en el auditor jefe de la unidad.

DIRECCION Y SUPERVISION DE UNA UNIDAD DE AUDITORIA

El nivel más alto de dirección y supervisión profesional en la auditoría gubernamentalnormalmente está representado por el director de una unidad de auditoría del OSC o el jefe de launidad de auditoría interna de una entidad pública. En cualquier caso, es esencial que dichofuncionario sea un auditor profesional con considerable experiencia en los distintos nivelesjerárquicos de la auditoría. Entre sus deberes se incluyen el establecimiento de los objetivos dela unidad, la planificación de las operaciones, la organización, la dirección del personal y elcontrol sobre los resultados logrados.

Establecimiento de Objetivos de la Unidad

En el OSC los objetivos de una dirección de auditoría tienen que adaptarse a los establecidospor la institución formando un conjunto. En la unidad de auditoría interna los objetivos son muydiferentes de aquellos formulados por otras unidades de la entidad, pero siempre estánorientados hacia la evaluación del control interno gerencial implantado para asegurar el logro desus objetivos. En ambos casos el Director o Jefe tiene que establecer claramente los objetivosde la dirección o la unidad. Obviamente, dichos objetivos tienen que coincidir con la ejecución dela auditoría profesional dentro de su ámbito o área de responsabilidad.

Planificación

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Cada dirección o unidad de auditoría debe contar con un plan anual de actividades Ademáses conveniente elaborar, por lo menos, un esbozo general de un plan que cubra más de un año,de tal manera que se conforman un vicio completo que abarca todo programa, unidad, actividad,etc., importantes y que debe estar sujeta a la auditoría durante dicho ciclo.

El director o jefe debe preparar el plan anual para su dirección o unidad de auditoría en basedel ámbito de operaciones y actividades a cubrirse, el personal disponible, un calendariotentativo de ejecución y los objetivos predeterminados.

Debido a la naturaleza cambiante de la auditoría y su dependencia de los adecuados sistemasde control interno, para minimizar las labores detalladas, el plan anual tiene que considerarsemuy flexible y sujeto a cambios y modificaciones de acuerdo a las necesidades. Por lo tanto unaplanificación excesiva o detallada no da resultados beneficiosos en la auditoría.

Organización de la Unidad de Auditoría

A diferencia de otras unidades de las entidades públicas, la unidad o dirección de auditoría nodebe mantener una organización con subunidades permanentes. Muy por el contrario laorganización está conformada por equipos temporales de auditores, personal auxiliar y de apoyoconformados de acuerdo a las necesidades de cada auditoría especifica. Al terminar la auditoríacada equipo se desintegra y su personal esta disponible para conformar nuevos y diferentesequipos. Asimismo, no existe un organigrama definitivo de una unidad de auditoría.

Por otro lado la labor de organización o conformación de equipos de auditoría es una funciónpermanente del director o jefe de la unidad, quien constantemente se ve obligado a evaluar alpersonal disponible a la luz de los exámenes planificados, tomando en cuenta las habilidades yexperiencias del personal disponible para conformar nuevos equipos. Por lo tanto la labor deorganización es permanente y mientras más grande sea la unidad más compleja será dichalabor.

Dirección de la Unidad de Auditoría

En realidad gran parte de la labor de dirección cae bajo la sección anterior debido al hecho deque una vez organizado el equipo de auditoría la dirección es responsabilidad principal de sujefe. Durante la ejecución de la auditoría la dirección ofrecida por la unidad central debe limitarsea aspectos de gran importancia que requieran la decisión del nivel profesional más alto.

A través de los auditores supervisores el director de auditoría debe recibir la informaciónnecesaria sobre el progreso de los exámenes y en relación a cualquier problema significativo.Hasta el máximo posible es aconsejable que el director de auditoría efectúe visitas a los equiposque están efectuando trabajo de campo para discutir asuntos de importancia tanto con el auditorjefe y el supervisor, como con los funcionarios de alto nivel de la entidad bajo examen, en elcaso de ser necesario.

A través de la jerarquía establecida el director debe tomar las decisiones finales de granimportancia respecto a las auditorías efectuadas, pero siempre debe evitar el involucrarse endetalles o decisiones rutinarias.

Control de la Unidad de Auditoría

El director o jefe de la unidad de auditoría tiene que recibir información periódica sobre lamarcha de las auditorías en ejecución y especialmente respecto a cualquier desviación de loplaneado o problema serio que haya surgido. A veces esta retroalimentación de información de

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campo funciona sobre la base de informes verbales de los auditores supervisores o puedeconsistir en breves informes de avance presentados semanalmente o quincenalmente por losauditores jefes de equipo a los supervisores. Un excesivo número de informes internos porescrito puede ser muy costoso y ocupar mucho tiempo en su preparación el que debe utilizarsemás bien en labores productivas.

La mejor forma de control sobre los resultados de la unidad de auditoría se logra en base deexcepciones o problemas informados por los auditores supervisores y en base de la revisióndetenida de cada informe de auditoría efectuada por el director o jefe de la unidad.

SUPERVISION INDIVIDUAL

La supervisión individual en la auditoría gubernamental es la supervisión efectuada a nivelmás bajo. Incluye la supervisión de las labores de los auxiliares o asistentes de auditoría,normalmente la efectúa un auditor que trabaje estrechamente relacionado con cada uno de ellos,La supervisión a este nivel es de gran importancia debido básicamente a los aspectos decapacitación en servicio mencionado al principio del presente capitulo.

La relación entre el auditor y el auxiliar bajo su supervisión es muy similar a las aplicadas enlos otros niveles de supervisión, con la excepción de que el nivel de consejo y los requisitos deuna estrecha revisión y guía son obviamente mayores.

Otros tipos de supervisión individual son aquellos relacionados con el personal de apoyotécnico al equipo de auditoría y casos en los cuales un auditor con mayor experiencia supervisaa otro con menor experiencia en segmentos definidos de una auditoría. En este último caso lasrelaciones no son diferentes de las anteriormente discutidas. La supervisión y coordinación delas labores de especialistas puede ser más delicada a veces. Por lo tanto es convenientedesignar a un auditor experimentado para trabajar estrechamente con el personal técnico deapoyo que no tiene experiencia en auditoría, asegurando así el logro de los objetivos y laadecuada documentación del trabajo. El personal técnico con más experiencia en la auditoría,lógicamente requiere menor supervisión y coordinación.

COORDINACION INSTITUCIONAL

Para los OSC de gran tamaño y en los cuales puede existir la posibilidad de contactos condiversos funcionarios de diferentes unidades de la organización con entidades públicas, esconveniente designar un auditor supervisor responsable de todos los contactos a efectuarsecon cada entidad, de tal manera que no hayan contactos descoordinados así como paragarantizar la uniformidad de criterio en cualquier comunicación con la entidad.

En tal sistema cada funcionario del OSC que desee entrar en contacto con los funcionarios delas entidades públicas por cualquier motivo, primero deberá informar al auditor supervisorresponsable de la entidad acerca de los detalles pertinentes y a través de él hacer los arreglosnecesarios para relacionarse con los funcionarios de la entidad.

Los deberes del auditor supervisor de contacto en tal sistema serán de:

− Informar a los funcionarios de la entidad respecto a los exámenes en ejecución por el OSC. − Hacer los arreglos necesarios para las conferencias iniciales y finales con los funcionarios

de la entidad. − Canalizar las consultas efectuadas por la entidad y las respectivas soluciones

oportunamente.

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− Obtener la firma del director de auditoría para toda la correspondencia y documentos

dirigidos a la entidad, incluyendo solicitudes formales de información − Efectuar el correspondiente seguimiento respecto a cualquier asunto relativo a la entidad.

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CAPITULO XXXI

PERFECCIONAMIENTO DE LA INSTITUCION O LAUNIDAD DE AUDITORIA

Es de interés para todo auditor gubernamental y en realidad para todo funcionario y servidorpúblico el que las instituciones y unidades responsables de la auditoría en el sector público seanlas más efectivas y eficientes posibles al emplear las técnicas y prácticas más modernas deauditoría profesional.

Lastimosamente muchas instituciones y unidades carecen de efectividad y eficiencia al estarregidas por disposiciones legales anticuadas orientadas a la rendición y juzgamiento de cuentas,control previo, determinación de responsabilidades formales y otras funciones que no sonidóneas para un organismo moderno de auditoría. Algunos OSC han intentado modernizar susactividades, pero han sido enredados en la tradición y no han podido deshacerse de funcionesque no están relacionadas con la auditoría y que frecuentemente los convierten en juez y partede las actividades sujetas a su auditoría. Muchas unidades de auditoría interna en el sectorpúblico, cuando existen, reciben ordenes para efectuar labores contables y de control previo loque obstaculiza la ejecución de auditores profesionales.

El propósito de este capitulo es el presentar sugerencias para la toma de las accionesnecesarias orientadas a lograr la ejecución de la auditoría profesional a través delperfeccionamiento de la institución o la unidad de auditoría.

IMPORTANCIA DE LA MODERNIZACION DE LA INSTITUCION O UNIDAD DE AUDITORIA

Como se ha observado a través del presente Manual la auditoría en el sector público es unadisciplina en constante y acelerado desarrollo, lo cual le obliga a una continua actualización ymodernización de las organizaciones de auditoría y una capacitación continua de los auditoresgubernamentales a todo nivel.

Para asegurar la auditoría profesional moderna en el gobierno, los funcionarios públicosresponsables de dicha función tienen que tomar las medidas necesarias para su modernizacióny actualización.

Muchas prácticas de "fiscalización" que fueron plenamente aceptadas como adecuadas aprincipios del presente siglo son consideradas obsoletas en la actualidad, pues estas prácticasoriginan desperdicios de tiempo y de los fondos públicos. La revisión de la legalidad y veracidadmatemática de la documentación voluminosa efectuada en la sede del OSC, con el fin de formularglosas o reparos e iniciar un proceso legal a un alto costo para el Estado, ya no es aceptadocomo un mecanismo moderno de control. Hoy en día, la auditoría profesional llevada a cabo enlas oficinas de la entidad auditada revisa mucho más que la mera documentación de respaldo delas transacciones, dando énfasis a los aspectos de eficiencia, efectividad y economía en elempleo de los recursos humanos, materiales y financieros.

El gran crecimiento del gobierno, sus servicios y el volumen de sus operaciones han obligadoa los auditores a abandonar la revisión detenida de toda la documentación, porque su beneficiono justifica el costo incurrido. La revisión y evaluación del sistema de control interno y laaplicación de técnicas de muestreo estadístico científico han cambiado las funciones de los OSCy de las unidades de auditoría interna, lo que en forma paralela ha elevado el nivel del cargo de

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auditor gubernamental a un puesto de alto prestigio y de considerable responsabilidad. Haceaños el "fiscalizador" o "revisor de cuentas" no requería de educación universitaria ni normasprofesionales. En la actualidad el auditor gubernamental tiene grandes responsabilidadesprofesionales y desempeña una función importante en la administración pública.

Los avances en el procesamiento automático de datos están solucionando los problemasreferentes al alto volumen de transacciones, pero a la vez se fomentan nuevos tipos deproblemas respecto a la verificación y auditoría. La institución o la unidad de auditoría actual,tanto como el auditor de hoy, tienen que entrenarse a nuevos desafíos que se presentan con losavances técnicos, mediante el perfeccionamiento continuo de los procesos y métodos deauditoría, así como a través del desarrollo profesional permanente.

Hasta en los últimos años se ha prestado muy poca atención en el sector público a lamodernización de la auditoría gubernamental. La escasez de recursos financieros públicos, laampliación de las operaciones del Estado, y la inflación creciente son los factores que estánllamando la atención de los funcionarios públicos dirigida a reexaminar la auditoría gubernamentalcomo una de las medidas para lograr economía y maximizar la utilización de los recursos.

De igual modo, existe un creciente énfasis en la utilización de sistemas modernos deadministración y finanzas en el sector público, así como el uso de personal técnico profesionalen las diversas áreas de la administración pública. Estas tendencias facilitan la auditoríaprofesional moderna y a su vez la auditoría fomenta mejores sistemas administrativos.

Los siguientes pasos se presentan con base en reformas significativas aplicadas en algunospaíses durante los últimos años, para señalar cómo el OSC o unidad de auditoría interna puedemejorarse para asegurar la ejecución de la auditoría gubernamental moderna.

PASOS PARA EL PERFECCIONAMIENTO DE LA INSTITUCION O UNIDAD DE AUDITORIA

Paso 1. Revisar todas las funciones actuales de la institución o unidad y ELIMINARTODA FUNCION, ACTIVIDAD O DEBER NO RELACIONADO DIRECTAMENTE CON LAAUDITORIA MODERNA.

Cualquier función, deber, actividad o atribución, requerido por ley o llevado a cabo porcostumbre o tradición y que no sea compatible con la auditoría gubernamental profesionaldistraerá los esfuerzos de la organización orientados a efectuar la auditoría yconsecuentemente se disminuirán los recursos disponibles para su misión principal.Frecuentemente estas funciones dañan o destruyen la independencia de los auditores.

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Las funciones típicas que deben ser eliminadas incluyen las siguientes:

− Mantenimiento de registros, sean financieros, contables, estadísticos, administrativos o denaturaleza distinta a las funciones de auditoría.

− Toma de inventarios de bienes muebles o inmuebles y el mantenimiento, de registros

relacionados. − Certificación o validación de cierto tipo de transacciones tales como emisión de bonos,

adquisiciones o disposiciones de activos y otras similares. − Registro, control o custodia de fianzas, garantías, cauciones, etc. − Aprobación previa de las operaciones o transacciones propuestas. − Inspecciones y acciones de tipo policial. − Recepción y revisión, en la sede, de documentos formalmente presentados. − Presentación de dictámenes u opiniones legales o financieras con anticipación a la ejecución

de contratos u otros actos oficiales. − Aprobación de presupuestos o modificaciones, transferencias, etc. de los mismos. − Registro o aprobación de nombramientos de personal. − Participación en cuerpos colegiados, comités interinstitucionales, comités de licitaciones, etc.,

que toman decisiones oficiales. − Control o participación en procesos electorales. − Actividades de control previo de cualquier naturaleza.

Ha sido tradicional que en la ausencia de personal profesional de auditoría y la ausencia denormas de calidad en la auditoría, los OSC y las unidades de auditoría interna han sidoresponsabilizados de funciones ajenas a la auditoría tales como aquellas enumeradasanteriormente. Frecuentemente dichas funciones han dado como resultado demoras en el trámiteobstaculizando la administración de las entidades públicas sin mejorar en ningún grado el controlo la eficiencia. En general el OSC o la unidad de auditoría interna recibe muchas críticas por lasdemoras causadas, las cuales algunas veces son justas. Por otro lado, en ocasiones la culpa delas demoras causadas por otros recae sobre el OSC o unidad de auditoría interna, porque noestá claramente definido qué organismo es el realmente responsable del trámite y demora.

La institución o unidad primero debe identificar todas las actividades que interfieren con lasfunciones de auditoría o son la causa de una desviación de su atención y sus recursos. Confrecuencia, especialmente en los casos del OSC, esto requiere una modificación de la legislaciónvigente. Además frecuentemente ocurre que el personal responsable de las funciones rutinariasya no tiene utilidad en la institución o unidad y por lo tanto debe ser reubicado conjuntamente conlas funciones eliminadas en otras entidades o unidades.

La finalidad de este paso es el liberar de estas funciones a la institución o unidad paradedicar toda su atención y esfuerzos de auditorías profesionales dentro del ámbito deresponsabilidad que le corresponda.

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Paso 2 Revisar la estructura organizacional y ELIMINAR TODA UNIDAD O SUB-UNIDADQUE NO EFECTUA DIRECTAMENTE AUDITORIAS DE CAMPO O PROVEE DE APOYOTECNICO O ADMINISTRATIVO.

Este paso principalmente se dirige a los OSC pues es inconcebible que una unidad deauditoría interna tenga subunidades. En el OSC toda unidad organizacional de Iínea, sin importarsu denominación, debe responsabilizarse por la ejecución de auditorías de campo. Normalmenteéstas unidades son denominadas Direcciones, Departamentos o Divisiones de Auditoría. Lasunidades de apoyo en el OSC pueden suministrar asesoría y asistencia técnica a las unidadesde auditoría, desarrollar políticas, normas y manuales de auditoría profesional, suministrarasesoría legal o proveer de servicios financieros, administrativos y generales en apoyo a lafunción de auditoría.

Para la unidad de auditoría interna las funciones de apoyo legal, administrativo, etc. sonproveídas por la propia entidad, por lo tanto no debe existir ningún tipo de subunidades deapoyo.

La finalidad de este paso es el liberar de ciertas funciones a la institución, para dedicar suatención y esfuerzos totales a la ejecución de auditorías profesionales.

Paso 3 Revisar la autoridad y responsabilidad contenida en las disposicioneslegales o reglamentarias vigentes para ACTUALIZARLAS Y MODERNIZARLASDE TAL FORMA QUE AUTORICEN LA EJECUCION DE LA AUDITORIA MODERNA DEACUERDO A LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS

La legislación obsoleta es necesario que sea derogada o modificada. A veces lasmodificaciones menores en la legislación son más factibles que reformas completas, por lomenos al inicio del proceso de perfeccionamiento.

Los requisitos de revisión detenida deben ser actualizados, haciendo factible la utilización depruebas basadas en el juicio del auditor y el muestreo estadístico. Funciones diferentes a laauditoría deben eliminarse de las disposiciones. Las disposiciones básicas deben autorizar laejecución de la auditoría financiera y operacional en términos generales dejando los detalles paraser cubiertos mediante las políticas, normas y manuales de auditoría.

La finalidad de este paso es el de asegurar que las disposiciones vigentes autoricen yfaciliten la ejecución de la auditoría profesional moderna.

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Paso 4 Revisar los sistemas financieros y administrativos vigentes e INICIARPROGRAMAS DE IMPLANTACION DE SISTEMAS MODERNOS, INCLUSIVE UNSISTEMA INTEGRADO DE ADMINISTRACION FINANCIERA.

A nivel nacional o a nivel de entidad publica, es esencial la modernización de los sistemasfinancieros y administrativos así como la implantación de sólidos sistemas de control interno. Lalegislación y otras disposiciones pertinentes también pueden requerir cambios en estas áreasespecificas. El titular o ejecutivo de cada entidad pública tiene que ser responsabilizado,mediante la ley, por la operación de los sistemas financieros y administrativos y de laincorporación de los procedimientos y procesos necesarios para lograr un sólido control interno.Es necesario reconocer a través de las nuevas disposiciones, la importancia de la auditoríainterna profesional como parte integrante del sistema de control interno de la entidad pública.

La auditoría moderna únicamente puede ser de gran beneficio y efectividad cuando se aplicantécnicas gerenciales modernas y cuando las entidades públicas y sus titulares reciben yaceptan la responsabilidad total por la administración de sus operaciones.

Aprobaciones externas, vistos buenos y otras formas de control efectuadas por organismoscentrales ajenos a la entidad que ejecuta las operaciones (inclusive el OSC) deben sereliminados. Estos son innecesarios, costosos y demoran y obstaculizan las operaciones cuandoexiste un sistema de control interno gerencial efectivo. Frecuentemente los controles externosdan como resultado el desarrollo de medidas especiales para evitarlos o evadirlos, lo quecomplica indebidamente el proceso de administración pública (por ejemplo: fondos y cuentasextrapresupuestarios y extracontables para evitar los controles centralizados de presupuesto).Cada entidad pública debe ser responsabilizada de sus propias operaciones sin la interferenciacon, ni la aprobación por, otros organismos centralizados.

La auditoría moderna tanto interna como externa prevén la aceptación de la responsabilidadsobre el control interno por parte de los funcionarios de la entidad, así como su mejora continuaen base de las acciones correctivas resultantes de las recomendaciones de auditoría.

La finalidad de este paso es el proveer de un ámbito que utilice los sistemas financieros yadministrativos con su sólido control interno, lo cual permite la auditoría moderna.

Paso 5 DESARROLLAR Y PROMULGAR LAS POLITICAS QUE GUIEN EL PROCESO DE LAAUDITORIA GUBERNAMENTAL MODERNA Y LAS NORMAS TECNICAS DEAUDITORIA BASADAS EN LAS GENERALMENTE ACEPTADAS.

El OSC debe promulgar políticas y normas de aplicación uniforme a la auditoría gubernamental,ejecutada por el auditor, a todo nivel del gobierno. Dichas políticas y normas deben aplicarse através de los auditores del OSC, los auditores internos de las entidades públicas y los auditoresde firmas privadas de contadores públicos contratadas para efectuar auditorías de entidadespúblicas.

En la ausencia de políticas y normas promulgadas por el OSC, la unidad de auditoría internaque desee efectuar la auditoría profesional debe emitir sus propias políticas y normas.

La finalidad de este paso es el proveer de los lineamientos generales y el marco normativoprofesional que permitirá efectuar la auditoría gubernamental profesional.

Paso 6 ELABORAR Y PUBLICAR UN MANUAL DE AUDITORIA QUE CUBRA LA AUDITORÍAFINANCIERA Y OPERACIONAL.

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El OSC debe elaborar y promulgar un manual de auditoría aplicable en forma general a todo elsector público y manuales especializados de auditoría aplicables a entidades públicas similares.Las unidades de auditoría interna de cada entidad pública deben elaborar sus propios manualesde auditoría interna, adaptados a los requisitos específicos de la entidad.

Inicialmente se debe desarrollar la capacidad para efectuar la auditoría financiera y una vezperfeccionada ésta se debe ir orientando hacia la auditoría operacional paulatinamente y conprudencia, adquiriendo experiencia poco a poco.

La finalidad de este paso es el documentar los requisitos básicos de la auditoría en un manualque facilite su comunicación a todo el personal de auditoría.

Paso 7 DISPONER DE CURSOS TECNICOS DE CAPACITACION EN LA AUDITORIAFINANCIERA Y OPERACIONAL QUE INCLUYAN CASOS PRACTICOS ILUSTRATIVOSCONDUCIDOS BAJO CONDICIONES DISCIPLINARIAS ESTRICTAS Y CONEVALUACIONES A LOS PARTICIPANTES.

El OSC debe establecer su propio centro de capacitación dedicado principalmente a lacapacitación en la auditoría gubernamental. Además, cursos de administración financiera,contabilidad gubernamental y otros aspectos relacionados con el control interno deben serofrecidos a los servidores públicos en general, tanto como a los auditores del OSC y de lasunidades de auditoría interna. A través del centro de capacitación se deben llevar a caboseminarios, mesas redondas y otros eventos de desarrollo profesional relacionados con laauditoría gubernamental.

Para las unidades de auditoría interna que no tengan acceso a un centro de capacitación anivel nacional, sería necesario desarrollar u obtener sus propios cursos de capacitación Alconsiderar los cursos ofrecidos por otros organismos debe exigir los más altos requisitos tantode los instructores como de los materiales. Muchas veces se ofrecen cursos de poca calidad,los que mas causan daño que bien. Lo aconsejable es recurrir a firmas privadas de contadorespúblicos de prestigio que tienen desarrollados cursos para su propio personal.

Es importante que dichos cursos observen los siguientes requisitos mínimos:

− Utilización de un texto básico conocido profesionalmente (no hojas mimeografiadasespecialmente para el curso).

− Orientación hacia los principios y normas de contabilidad y auditoría de aceptación general. − Solución de casos o situaciones prácticas reales que simulen las condiciones existentes en el

sector público. − Empleo de instructores profesionalmente idóneos con experiencia práctica y habilidad

didáctica (que hayan seguido cursos sobre instrucción tanto como sobre las materiascubiertas).

− Utilización de técnicas modernas de capacitación, tales como ayudas visuales, trabajos en

pequeños grupos, trabajos de investigación individuales y por grupos, simulaciones oactuaciones sobre situaciones prácticas, etc.

− Exigencia en las tareas de lectura, solución de ejercicios, etc., a efectuarse fuera de horasde clase.

− Aplicación de una disciplina estricta sin excepción alguna.

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− Disponibilidad de una biblioteca especializada y profesional, adecuada para consultas. − Estímulo para la participación activa por parte de los alumnos. − Evaluación permanente de la participación, trabajos, tareas, exámenes, etc., inclusive un

examen final comprensivo sobre lo tratado en el curso. − Utilización de estímulos e incentivos para los mejores alumnos. − Obtención de una nota mínima, sin excepción alguna, para recibir la aprobación del curso.

Los requisitos de disciplina rígida y de ardua labor en los cursos son necesarios paraintroducir a los auditores en formación a las condiciones reales que encontrarán en el trabajo decampo. Tienen como propósito, además de la capacitación la eliminación de cualquier personaque no puede disciplinarse y someterse a un régimen duro de trabajo, bajo la teoría de que esmejor esta eliminación en el proceso de capacitación en lugar de que sean eliminados al entraren la práctica de la auditoría de campo, con los consiguientes riesgos relacionados con elprestigio de la institución o unidad de auditoría.

La finalidad de este paso es el asegurar la capacitación necesaria para el personal deauditoría que le permita el ejercicio de la auditoría profesional en la realidad a ser encontrada enel sector público.

Paso 8 ASEGURAR LA CAPACITACION EFECTIVA EN SERVICIO DE TODO EL PERSONALDE AUDITORIA NUEVO, BAJO SUPERVISION ADECUADA DE AUDITORESEXPERIMENTADOS.

La experiencia bajo supervisión adecuada es esencial para la formación de todo auditorprofesional. Un programa especifico de capacitación en servicio y un plan de carrera, endefinitiva permitirán al personal en vías de preparación visualizar mejor el futuro a largo plazocomo auditor gubernamental profesional.

Este paso tiene la finalidad de asegurar la debida experiencia inicial y la guía profesional a losprincipiantes en la auditoría moderna.

Paso 9 INCENTIVAR LA COLABORACION Y PARTICIPACION EN LOS ORGANISMOSPROFESIONALES Y EL DESARROLLO PROFESIONAL CONTINUO.

El OSC debe apoyar y colaborar con los organismos, colegios o institutos profesionales decontadores públicos y auditores. El OSC y la unidad de auditoría interna debe incentivar a supersonal de auditores a tomar parte en forma activa en las actividades de los organismosprofesionales, participar en los eventos profesionales, contribuir con artículos para laspublicaciones profesionales, etc.

Los OSC de tamaño considerable deben auspiciar y efectuar sus propias publicacionestécnicas, revistas o boletines y proveer de otras oportunidades similares de desarrolloprofesional.

La finalidad de este paso es asegurar el debido desarrollo y actualización profesional para losauditores gubernamentales.

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Paso 10 PROMULGAR UN CODIGO DE ETICA PARA EL AUDITOR GUBERNAMENTAL YREQUERIR EL CUMPLIMIENTO DEL CODIGO DEL ORGANISMO PROFESIONALRESPECTIVO.

El OSC y la unidad de auditoría interna deben exigir la observación de los códigos de éticaprofesional emitidos por los colegios o institutos de contadores públicos por parte de susauditores. Estos códigos normalmente no contemplan muchos de los problemas característicosde la auditoría en el sector público, por lo mismo es necesario un Código de Etica Profesional delAuditor Gubernamental (Capítulo XXIII, página 6) que preferiblemente debe promulgar el OSC y sucumplimiento es aplicable a todo nivel de auditor gubernamental. En ausencia de este código, launidad de auditoría interna podría considerar la posibilidad de promulgar su propio código deética para sus servidores.

Este paso tiene como finalidad definir el marco general de la ética profesional de los auditoresgubernamentales, asegurando su cumplimento.

Paso 11 ESTABLECER UN SISTEMA O METODO PARA COORDINAR LAS ACTIVIDADES DEAUDITORIA GUBERNAMENTAL A DIFERENTES NIVELES.

Existe un grave riesgo de duplicación de labores entre los diferentes grupos de auditoresinternos, tanto como entre ellos y los auditores del OSC o de firmas privadas contratadas paraefectuar la auditoría de entidades públicas. Además, la falta de planificación coordinada ycomunicación continua entre los auditores gubernamentales puede dar como resultado el dejarvacíos en lo revisado, al creer equivocadamente que otros auditores están cubriendo estosaspectos importantes sin confirmar el hecho.

Lo aconsejable es el establecimiento de un "Sistema Integrado de Auditoría" bajo el mando ocoordinación del OSC, quien coordina todas las actividades de la auditoría efectuadas en elsector publico. En la ausencia de tal sistema u otro mecanismo similar, los auditores del OSC ylos auditores internos deben coordinar sus labores y colaborar entre si al máximo posible.

La finalidad de este paso es asegurar la debida coordinación entre los auditoresgubernamentales, evitando duplicaciones u omisiones de sus labores.

Paso 12 PROVEER DE UN MECANISMO ADECUADO PARA LA PLANIFICACION ANUAL DELAS AUDITORIAS A EFECTUARSE.

Cada OSC y unidad de auditoría interna debe elaborar un plan anual de auditoría que cubra suámbito de responsabilidad. Frecuentemente es conveniente un plan muy general sobre unperíodo largo de tiempo, que constituya un ciclo completo a ser cubierto por las actividades deauditoría.

El planeamiento no debe ser demasiado detenido ni complejo, debiendo siempre mantener laflexibilidad que le permita responder a nuevas o urgentes necesidades de auditoría no incluidasen el plan.

Este paso tiene como finalidad el asegurar una lógica, ordenada y comprensiva cobertura delas actividades de auditoría.

Paso 13 ASEGURAR UNA CARRERA PERMANENTE PARA LOS AUDITORESPROFESIONALES.

Un adecuado plan de carrera incluye la provisión de una remuneración adecuada, laoportunidad de ascensos basados en el mérito, y el desarrollo profesional planificado. Estos son

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necesarios para atraer y retener a los auditores profesionales como personal permanente delOSC y la unidad de auditoría interna.

La finalidad de este paso es mantener el personal de auditores profesionales permanente,evitando constantes cambios del personal con los consecuentes costos y disminuciones en laefectividad de la auditoría.

paso 14 MANTENER EL PERSONAL COMPUESTO POR AUDITORES PROFESIONALES ALINSISTIR EN LOS REQUISITOS PROFESIONALES MAS ALTOS.

El OSC y la unidad de auditoría interna deben resistir hasta el máximo posible cualquier intentoorientado a distraer, diluir, debilitar o disminuir los requisitos y prácticas establecidos por laauditoría profesional. Los intentos dirigidos a dar empleo a personas no calificadas, dejarseinfluenciar por los asuntos políticos, no informar sobre áreas delicadas o evitar problemasinternos o externos reduciendo la alta calidad de la labor de auditoría profesional, puedendestruir el espíritu de los andadores y eventualmente arruinaran la reputación de la institución ola unidad de auditoría.

Unicamente a través de un personal permanente de auditores profesionales se puedeesperar efectuar la auditoría moderna.

La finalidad de este paso es mantener el personal profesional necesario para efectuar laauditoría profesional.

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Paso 15 ESTABLECER UN PROGRAMA DE CONTROL DE CALIDAD DE LA AUDITORIA.

La adecuada supervisión a todo nivel es la mejor garantía de calidad en la auditoríaprofesional. Esta asegura que las labores efectuadas reúnan todas las normas de calidadestablecidas y exigidas.

Otros elementos de control de calidad que deben ser cuidadosamente protegidos en lasfunciones de auditoría son:

− El debido grado de independencia de los auditores. − La debida asignación de los miembros del personal a los equipos de auditoría. − Asegurar que el personal tenga el grado adecuado de educación y experiencia requeridas

para cada tarea. − Métodos que permitan a los auditores buscar la asistencia técnica, consejo y asesoría sobre

contabilidad y auditoría a niveles de conocimiento más altos a través de personas con mayorcompetencia, juicio y autoridad.

− Procedimientos y requisitos de revisión de los papeles de trabajo y de los informes de

auditoría − Prácticas adecuadas para la selección y nombramiento del personal de auditoría. − Ascensos estrictamente en base de la habilidad y las calificaciones necesarias para aceptar

el desafío de las responsabilidades que impone un nivel más alto. − Evaluaciones periódicas de labores de todo auditor por parte de su superior. − Programas de desarrollo profesional continuo. − Una inspección independiente para comprobar que se han llevado a cabo los procedimientos

anteriormente mencionados, asegurando la calidad de la auditoría.

El último acápite, la inspección independiente, puede ser una función del auditor interno delOSC, asegurando una revisión y evaluación objetiva de las actividades de auditoría. Para launidad de auditoría interna la inspección más adecuada sería a través de los auditores del OSC.De no ser factible lo anterior, una firma independiente podría ser contratada para revisar elfuncionamiento de la unidad de auditoría interna y presentar las recomendaciones para mejoras.

IMPORTANCIA DE LA FACULTAD NORMATIVA DEL OSC

Los pasos enumerados han tratado de manera exclusiva sobre la misión del OSC en relacióna la ejecución de la auditoría profesional. Sin embargo, otra función muy importante e íntimamentevinculada con la auditoría para a elaboración, promulgación y divulgación de la normatividadtécnica en los campos de la administración financiera, la contabilidad y el control interno(adicional a la normatividad sobre la auditoría indicada en el paso 5).

La experiencia de muchos países ha demostrado que el OSC moderno siendo eminentementetécnico, es el organismo más idóneo para ejercer la función orientada al establecimiento de lasnormas técnicas correspondientes a la administración financiera general de las entidadespublicas, así como de sus sistemas de contabilidad y de control interno. Cuando estasfacultades han sido otorgadas a otros organismos a través de disposiciones legales, en general

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la normatividad resultante ha sido inadecuada y no ha estado de acuerdo con las prácticasmodernas.

Es de especial importancia que el OSC establezca la normatividad sobre los sistemas decontabilidad en el sector público para de esta forma evitar que existan desviaciones entre dichanormatividad y los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando se encarga de lanormatividad contable a un organismo que no posea los conocimientos técnicos idóneos, toda lainformación financiera del sector público puede ser desorientada y en consecuenciaperjudicada. Si el organismo responsable de mantener la contabilidad o dirigir la contabilidadnacional se encarga de su normatividad, se convierte en juez y parte de las operaciones querealiza y el OSC no puede confiar en dicha normatividad al efectuar la auditoría.

Precisamente la independencia y la calidad técnica son las que califican al OSC para estafunción. Con gran frecuencia la información financiera de un país ha sido pérdida oindebidamente demorada debido al hecho que el organismo responsable de la normatividadcontable no ha tomado esta función con el debido grado de seriedad, no la ha consideradoimportante y/o simplemente ha sido técnicamente incapaz de conceptuar la normatividad contablepráctica que permita el funcionamiento de los sistemas contables de las entidades públicas. Noes nada raro que el OSC sea el único organismo público con la capacidad técnica necesariapara establecer la normatividad contable de un alto grado técnico y profesional.

Esta facultad otorgada al OSC asegurará que los sistemas contables que sean diseñados deacuerdo a la normatividad establecida por dicho organismo, contendrán adecuadas "pistas deauditoría" las mismas que permitirán el rastreo de Ios datos a través de todo su proceso.Además asegurará la observancia de los principios de contabilidad generalmente aceptados y lacalidad en la presentación de los estados financieros elaborados según dicha normatividad.Estos factores son de importancia primordial para la auditoría y obligan a la participación directadel OSC como responsable de la normatividad contable.

Estrechamente vinculada con la facultad para establecer la normatividad contable es larelativa a la revisión y aprobación de los sistemas contables antes de su implantación, paraasegurar la observancia de la normatividad establecida. En muchos países el OSC posee estafacultad para asegurar la calidad técnica y profesional en el diseño de los sistemas contable,evitando de esta manera que las entidades contienen sistemas no bien desarrollados y probadospara el procesamiento de la información financiera.

Finalmente la responsabilidad orientada a dar pautas para el funcionamiento de adecuadossistemas de control interno en las entidades públicas lógicamente es una función fundamentalpara la cual el OSC es el organismo más idóneo La estrecha relación existente entre la auditoríay el sistema de control interno obliga al OSC a tomar una participación directa dirigida a asegurarque los servidores públicos conozcan sus responsabilidades y deberes en relación a losdiferentes aspectos que forman parte del control interno.

Por lo indicado anteriormente es aconsejable que todos los OSC cuenten con una dirección odepartamento de asesoría técnica profesional compuesto de aquellos contadores públicos,auditores, analistas de sistemas y otros profesionales que sean calificados como Ios másexperimentados. La misión principal de dicha dependencia es la de proveer de asesoría técnicaen auditoría al titular o máxima autoridad del OSC y a las unidades de auditoría que conformandicho organismo, tanto como a las unidades de auditoría interna de las entidades públicas. Sinembargo, esta unidad tiene una misión secundaria importante y muy vinculada con la primera, lacual es el desarrollar la normatividad nacional del sector público en los campos de laadministración financiera, la contabilidad y el control interno para la aprobación del titular omáxima autoridad del OSC. Además esta unidad también podría aprobar los sistemas contablespropuestos por las entidades públicas, coordinar la selección y contratación de firmas privadas

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de auditoría y ofrecer asesoría y asistencia técnica respecto a la aplicación de la normatividaden el diseño de nuevos sistemas financieros y contables por parte de las entidades públicas.

Bajo este enfoque el organigrama básico de un OSC modelo sería el siguiente:

TITULARSUBTITULAR

Asesoría Técnica

Finanzas yAdministración

Asesoría Legal

Dirección de Dirección de Dirección de Dirección deAuditoría Auditoría Auditoría Auditoría

El organigrama propuesto asume que los técnicos que trabajan en el campo como personal deapoyo a los auditores (ingenieros, analistas de sistemas, etc.) estarían ubicados en cadaDirección de Auditoría según las necesidades y que las dos unidades de asesoría seríanresponsable de asesoría general, sin efectuar labores de campo vinculadas directamente con laauditoría. Sin embargo, una de sus funciones principales será el asegurar la uniformidad en laobservancia de las políticas del OSC y la aplicación de Ios criterios técnicos y legales.

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RESUMEN

Los quince pasos anteriormente presentados han sido diseñados para permitir elperfeccionamiento y actualización del OSC o la unidad de auditoría interna y su personal. Elorden exacto de los pasos no es importante. Lo significativo es el deseo y motivación paraefectuar los cambios necesarios que permitan efectuar la auditoría profesional. Es muy probableque las instituciones y las unidades de auditoría que no cuentan con dicho deseo y motivación,en general tendrán que efectuar cambios por presiones ajenas en favor de la auditoríaprofesional.

Muchas instituciones han tenido que formar unidades especiales para efectuar la auditoría depréstamos de organismos internacionales. Los requisitos de las auditorías profesionalesaumentaran por fuentes tanto externas como internas. La dirección prudente anticipa el cambio ylo efectúa antes de ser forzada a cambiar.

Cualquier programa de perfeccionamiento y modernización de la auditoría gubernamental,tendrá que fundamentarse en la base ya desarrollada por la profesión de la contaduría pública yla metodología resultante de muchos años de experiencia de auditores profesionales,principalmente en el sector privado y en el campo de la auditoría financiera.

El auditor gubernamental actualmente encara un desafío similar a aquel encarado por elauditor del sector privado utiliza técnicas idénticas y una metodología similar. No hay nadapeculiar en la auditoría del sector público que requiera establecer alguna nueva o diferentemetodología o disciplina. Lo desarrollado y probado en el sector privado debe utilizarse ymejorarse con su aplicación en el sector público.

La auditoría profesional moderna basada en las normas de auditoría generalmente aceptadasprovee una de las más fuertes medidas disponibles para aumentar la eficiencia, efectividad yeconomía y consecuentemente la confiabilidad en las operaciones del gobierno, hoy en día tanvastas y complejas.

Un organismo Superior de Control moderno, fuerte, independiente y profesional es necesariopara proveer al sector público de la auditoría independiente y profesional, de la calidad descritaen el presente Manual.

A continuación se presenta algunos lineamientos para el establecimiento de tal institución:

DIEZ MANDAMIENTOS PARA UN ORGANISMO SUPERIOR DECONTROL

1. El OSC será completamente independiente y objetivo en todas sus funciones y actividades.Además de poseer independencia legal, política y financiera, mantendrá una actitud e imagende independencia e imparcialidad completa.

2. El OSC se adherirá a los principios, normas, procedimientos y métodos generalmenteaceptados por la profesión del Contador Público, tanto como a Ios de cualesquiera otrasdisciplinas involucradas en los procesos llevados a cabo.

3. El OSC auspiciará y logrará la competencia técnica manteniéndose al día en los conceptos ytécnicas más modernas relacionadas con el proceso de auditoría, incluyendoespecíficamente las áreas de control interno, contabilidad, auditoría, procesamientoautomático de datos, y gerencia general. Mantendrá la disciplina interna correspondiente asu alto grado de responsabilidad.

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4. El OSC establecerá y divulgará las normas técnicas necesarias para el proceso de controlgerencial, incluyendo normas técnicas de control interno, contabilidad y auditoría.

5. El OSC desarrollará un programa continuo de capacitación técnica y profesional para supropio personal, así como para los servidores públicos involucrados en el proceso de controlinterno.

6. El OSC no solicitará el envío a su sede ni recibirá estados financieros, informes, documentos,formularios u otra información de las entidades bajo su control, ni mantendrá, registrará oprocesará datos contables, estadísticos o de otra naturaleza sobre las operaciones de lamisma. Su acción completa de auditoría será llevada a cabo dentro de las oficinas de lasentidades auditadas y basada en la documentación allí mantenida. Ninguna actividad decontrol se intentará dentro de la sede del OSC.

7. El OSC no participará directa o indirectamente en la revisión previa y/o aprobación deacciones contempladas por las unidades bajo auditoría. Sus actividades de auditoría seefectuarán con posterioridad a la ejecución de esas acciones.

8. El OSC y sus funcionarios no participarán como miembros de comités, comisiones, grupos detrabajo u otras actividades con las entidades públicas bajo su control. Limitará suparticipación a servicios de asesoría técnica que no comprometan su independencia. Nollevará a cabo función alguna no relacionada con la auditoría profesional.

9. El OSC no intervendrá de manera alguna en el proceso político. El OSC y su personal evitaráncualquier participación o similitud de participación en las actividades de partidos políticos o endecisiones electorales.

10. El OSC mantendrá un enfoque positivo en sus actividades de auditoría dando énfasis a lasrecomendaciones para mejorar los sistemas financieros y gananciales gubernamentales, y,disminuir su papel como crítico y ejecutor de sanciones por las irregularidades encontradas.

De igual modo dentro de cada entidad pública de considerable tamaño debe existir una unidadde auditoría interna igualmente moderna, fuerte, independiente y profesional, para asegurar a lagerencia de la entidad, tanto como los niveles más altos del gobierno, que existe un programapermanente de auditoría interna profesional que cubre todo aspecto significativo de lasoperaciones.

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A continuación se presenta los lineamientos para el establecimiento de tal unidad:

DIEZ MANDAMIENTOS PARA UNA UNIDAD DE AUDITORIA

INTERNA (UAI) DE UNA ENTIDAD PUBLICA

1. La UAI será independiente y objetiva hasta el máximo posible en todas sus funciones yactividades. Su dependencia de la máxima autoridad o titular de la entidad y el financiamientoadecuado de sus funciones permitirán estos atributos, pero además la unidad y su personalmantendrán una actitud e imagen de independencia e imparcialidad completa.

2. La UAI se adherirá a los principios, normas, procedimientos y métodos generalmenteaceptados por las profesiones del auditor interno y el contador público, tanto como a los decualquiera otras disciplinas involucradas en los procesos llevados a cabo.

3. La UAI auspiciará y logrará la competencia técnica manteniéndose al día en los conceptos ytécnicas más modernos relacionados con el proceso de auditoría, incluyendoespecíficamente las áreas de control interno, contabilidad, auditoría, procesamientoautomático de datos, y gerencia general. Mantendrá la disciplina interna correspondiente asu alto grado de responsabilidad.

4. La UAI y su personal observarán las Normas para el Ejercicio Profesional de la AuditoríaInterna publicadas por el instituto de Auditores internos, tanto como El Código de Etica delAuditor Interno.

5. La UAI incentivará a su personal para participar en los programas de capacitación técnica ydesarrollo profesional facilitando y apoyando dichas actividades.

6. La UAI no formulará, ni implantará procedimientos, no preparará registros ni documentos, notomará parte en actividad alguna que tendría que revisar y evaluar o que podría interpretarsecomo que compromete su independencia.

7. La UAI no participará directa o indirectamente en la revisión previa y/o aprobación de lasacciones contempladas por otras unidades o funcionarios de la entidad Sus actividades deauditoría se efectuarán con posterioridad a la ejecución de esas acciones.

8. La UAI dirigirá sus esfuerzos a ayudar a todos los miembros de la gerencia de la entidadpara descargar efectivamente sus responsabilidades, proporcionándoles análisis,evaluaciones y recomendaciones, así como comentarios pertinentes a las actividadesrevisadas.

9. La UAI no intervendrá de manera alguna en el proceso político. La UAI y su personal evitarancualquier participación o similitud de participación en las actividades de partidos políticos o endecisiones electorales.

10. La UAI mantendrá un enfoque positivo en sus actividades de auditoría dando énfasis a lasrecomendaciones para mejorar las operaciones de la entidad y disminuirá su papel comocrítico e informador de irregularidades encontradas.