manual iva 2011

1. MANUAL PRCTICO IVA2011Agencia TributariaMINISTERIO DE ECONOMA Y HACIENDAwww.agenciatributaria.es

2. AdvertenciaEsta edicin del Manual Prctico IVA 2011 se cerr en julio de2011 en base a la normativa del Impuesto sobre el Valor Aadidopublicada hasta dicha fecha.Cualquier modificacin posterior en las normas del IVA aplicablesa dicho ejercicio deber ser tenida en cuenta. 3. PRESENTACINLa Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) tiene entre susprincipales objetivos el compromiso de minimizar los costes indirectosque deben asumir los ciudadanos en sus relaciones con la Hacienda P-blica.Fiel a este compromiso y con el fin de facilitarle el cumplimiento de susobligaciones tributarias, la Agencia Tributaria pone a su disposicin esteManual Prctico del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) para el ao2011, en el que pueden distinguirse tres partes claramente diferenciadas.En la primera de ellas se enumeran las principales novedades legislativasque han afectado al IVA en el ao 2011.La segunda pretende facilitar la comprensin del Impuesto, tanto en loque se refiere a los conceptos que en l se utilizan, como en cuanto a sufuncionamiento, recogiendo gran parte de la casustica del IVA ilustradacon numerosos ejemplos prcticos.Por ltimo, la tercera parte est dedicada a informar de cules son lasobligaciones fiscales relacionadas con este Impuesto y cmo deben sercumplidas. Estas obligaciones, que afectan a los sujetos pasivos del IVA,incluyen desde la realizacin de las declaraciones, tanto liquidatoriascomo informativas, hasta las obligaciones de facturacin y registro.Aprovechamos la ocasin para recordarle que en nuestra pgina web(www.agenciatributaria.es) tiene informacin detallada sobre ste y otrosimpuestos, que tambin puede obtener informacin por telfono (901 3355 33) y que en todas las Delegaciones y Administraciones de la AgenciaTributaria existe un Servicio de Informacin dispuesto a resolver las con-sultas que desee hacer sobre materias tributarias y ayudarle en la cumpli-mentacin de sus declaraciones.Asimismo, le informamos de que para la cumplimentacin de la decla-racin resumen anual del IVA(modelo 390) puede utilizar el programade ayuda proporcionado por la Agencia Tributaria a travs de la citadapgina de Internet. Departamento de Gestin Tributaria 4. ndice generalCaptulo 1. Novedades a destacar en 20111. Entregas de calor y fro a travs de redes de calefaccin y refrigeracin...................................................22. Exenciones en operaciones interiores.....................................................................................................23. Exportaciones realizadas por Organismos humanitarios. .........................................................................24. Exencin en la entrega de bienes y prestaciones de servicios destinadas a las ComunidadesEuropeas..................................................................................................................................................35. Exencin en las importaciones de bienes................................................................................................36. Lugar de realizacin de las prestaciones de servicios..............................................................................37. Sujetos pasivos.....................................................................................................................................48. Supresin de la obligacin de expedir autofactura en las operaciones en las que se produzcala inversin del sujeto pasivo.....................................................................................................................49. Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla................................410. Acreditacin de operaciones exentas relativas al trfico internacional.....................................................511. Requisitos para la modificacin de la base imponible de crditos incobrables.........................................512. Modelos de IVA...................................................................................................................................513. Reglamento de ejecucin 282/2011 del Consejo (DOUE 23/03/2011). ..................................................6.Captulo 2. IntroduccinQu es el IVA............................................................................................................................................8Funcionamiento general del Impuesto........................................................................................................8Esquema general......................................................................................................................................9Territorio en el que se aplica el Impuesto..................................................................................................10Cesin del Impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen comn....................................................10 .Tributacin en territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y Navarra) .......................................................10Delimitacin con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados...................................................................12Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo............................................................................14Captulo 3. Hecho imponible y exencionesEntregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales.........................16 5. ndiceA) Concepto de entrega de bienes y de prestacin de servicios.........................................................16B) Concepto de empresario o profesional.........................................................................................23C) Concepto de actividad empresarial o profesional..........................................................................24D) Operaciones realizadas en el territorio.........................................................................................25E) Operaciones no sujetas...............................................................................................................35F) Operaciones exentas...................................................................................................................37A dquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes................................................................47A) Conceptos generales..................................................................................................................47B) Concepto de adquisicin intracomunitaria y de importacin...........................................................48C) Operaciones realizadas en el territorio.........................................................................................52D) Operaciones no sujetas..............................................................................................................52 .E) Operaciones exentas...................................................................................................................53Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo............................................................................55Captulo 4. Sujetos pasivos. Repercusin. Devengo. Base imponible y tipoQuines estn obligados a declarar. Sujetos pasivos.. ...............................................................................60.Entregas de bienes y prestaciones de servicios.................................................................................60Adquisiciones intracomunitarias e importaciones...............................................................................63Responsables del Impuesto..............................................................................................................63Repercusin del Impuesto al destinatario..................................................................................................64Rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas .........................................................................65Cundo se producen las operaciones a efectos del Impuesto. Devengo......................................................66Entregas de bienes y prestaciones de servicios.................................................................................66Adquisiciones intracomunitarias e importaciones...............................................................................69Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible...............................................................70Entregas de bienes y prestaciones de servicios.................................................................................70Adquisiciones intracomunitarias e importaciones ..............................................................................80El tipo impositivo.....................................................................................................................................80Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo............................................................................84Captulo 5. Deducciones y devolucionesDeducciones...........................................................................................................................................88 Requisitos para la deduccin............................................................................................................88 Cundo se puede deducir.................................................................................................................93 Cmo se efecta la deduccin..........................................................................................................94 Deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional. ...............................94. Regla de prorrata.............................................................................................................................95 Regularizacin de deducciones por bienes de inversin ...................................................................100 Deduccin de las cuotas soportadas o satisfechas antes de iniciar la realizacin habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios................................................................................102II 6. ndiceRectificacin de deducciones.........................................................................................................105Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................108Captulo 6. Los regmenes especiales en el IVAIntroduccin.........................................................................................................................................112 .Rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca............................................................................113Rgimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin...................120Rgimen especial de las agencias de viajes............................................................................................125Rgimen especial del recargo de equivalencia........................................................................................127Rgimen especial del oro de inversin....................................................................................................130Rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica..................................................133 .Rgimen especial del grupo de entidades...............................................................................................135Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................141Captulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El rgimen simplificadoIntroduccin.........................................................................................................................................144 .mbito de aplicacin del rgimen simplificado........................................................................................144Renuncia al rgimen simplificado...........................................................................................................145Contenido del rgimen simplificado........................................................................................................146Determinacin del importe a ingresar o a devolver...........................................................................146Esquema de liquidacin.........................................................................................................................149Circunstancias extraordinarias........................................................................................................150Actividades de temporada..............................................................................................................150Rgimen simplificado aplicado a las actividades agrcolas, ganaderas y forestales......................................153Clculo de la cuota derivada del rgimen simplificado en las actividades agrcolas, ganaderasy forestales...................................................................................................................................154Obligaciones formales...........................................................................................................................155Gestin del Impuesto.............................................................................................................................156Supuesto prctico................................................................................................................................157Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................164Captulo 8La gestin del Impuesto sobre el Valor AadidoIntroduccin.........................................................................................................................................168 .Las autoliquidaciones del IVA.................................................................................................................169 III 7. ndiceModelos de presentacin...............................................................................................................169Plazos de presentacin..................................................................................................................171Lugar de presentacin...................................................................................................................172Devoluciones........................................................................................................................................172Supuesto general de devolucin.....................................................................................................172Devoluciones a los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolucin mensual.............................173Devolucin a exportadores en rgimen de viajeros...........................................................................175Devoluciones a los empresarios o profesionales no establecidos en territorio peninsularespaol o Islas Baleares................................................................................................................176Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicacin delimpuesto por el IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o serviciosefectuadas en la comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio...............................179Devolucin a los sujetos pasivos en rgimen simplificado que ejerzan la actividad detransporte de viajeros o de mercancas por carretera.......................................................................180Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................181Captulo 9 Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390 y 349La declaracin-resumen anual. Modelo 390...........................................................................................184Introduccin..................................................................................................................................184Modelo de declaracin-resumen anual...........................................................................................184 .Obligados.....................................................................................................................................184.Plazo de presentacin....................................................................................................................184Lugar de presentacin...................................................................................................................184Presentacin telemtica de la declaracin-resumen anual...............................................................184 .Supuesto prctico..........................................................................................................................189La declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349............................................210Contenido.....................................................................................................................................210Forma de presentacin..................................................................................................................212Lugar de presentacin...................................................................................................................212Plazo de presentacin del modelo 349............................................................................................212Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................215Captulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: facturas y libros registroObligaciones del sujeto pasivo...............................................................................................................218Obligaciones censales...........................................................................................................................218Obligados a presentar declaracin censal.......................................................................................219Modelo que ha de utilizarse............................................................................................................219Qu se debe comunicar.................................................................................................................219Obligaciones en materia de facturacin..................................................................................................221IV 8. ndiceObligacin de facturar....................................................................................................................221Facturas expedidas por terceros.....................................................................................................223Contenido de la factura..................................................................................................................223Otros documentos de facturacin...................................................................................................225Plazos de expedicin y envo de las facturas...................................................................................226 .Obligacin de conservar las facturas. .............................................................................................227.Documentos de facturacin como justificantes de deducciones........................................................228Facturas de rectificacin................................................................................................................228Obligaciones en materia de libros registro en el IVA.. ..............................................................................230 .Obligaciones contables de los sujetos pasivos.................................................................................230Excepciones a la obligacin de llevanza de libros.............................................................................231Los libros registro del IVA...............................................................................................................231Contenido de los documentos registrales........................................................................................234Requisitos formales.......................................................................................................................234Plazos para las anotaciones registrales...........................................................................................235Rectificacin de las anotaciones contables......................................................................................235Declaracin informativa art. 36 RGAT..............................................................................................235Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo..........................................................................237Apndice normativoLey 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (BOE del 29 de diciembre)............239Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29de diciembre (BOE del 31 de diciembre).................................................................................................351Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativasa la organizacin del Tratado del Atlntico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dichaorganizacin y a los estados parte en dicho tratado y se establece el procedimiento para suaplicacin (artculos 4 y 5).....................................................................................................................401Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el ao 2011 el mtodo deestimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el rgimen especialsimplificado del Impuesto sobre el Valor Aadido....................................................................................404 .ndice de modelos.................................................................................................................................480V 9. Captulo 1. Novedades a destacar en 2011Sumario1. Entregas de calor y fro a travs de redes de calefaccin y refrigeracin.2. Exenciones en operaciones interiores.3. Exportaciones realizadas por Organismos humanitarios.4. Exencin en la entrega de bienes y prestaciones de servicios destinadas a las ComunidadesEuropeas.5. Exencin en las importaciones de bienes.6. Lugar de realizacin de las prestaciones de servicios.7. Sujetos pasivos.8. Supresin de la obligacin de expedir autofactura en las operaciones en las que se produzcala inversin del sujeto pasivo.9. Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.10. Acreditacin de operaciones exentas relativas al trfico internacional.11. Requisitos para la modificacin de la base imponible de crditos incobrables12. Modelos de IVA.13. Reglamento de ejecucin 282/2011 del Consejo. 10. Captulo 1. Novedades 20111. Entregas de calor y fro a travs de redes de calefaccin y refrigeracin.Con motivo del inicio de las actividades de distribucin de calor y fro a travs de redestransfronterizas de calefaccin y refrigeracin, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generalesdel Estado para el ao 2011, con efectos desde el 1 de enero, modifica diversos artculos dela Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido para aplicar a las entregas de calor o fro lasreglas previstas para las entregas de gas o electricidad. En concreto se introducen cambiosen los siguientes artculos:- Artculo 9.3h) LIVA, se excluye la entrega de calor o fro a travs de redes de distribu-cin como operacin asimilada a una entrega de bienes.- Artculo 66.3 LIVA, la exencin a la importacin de gas o electricidad a travs de redesde distribucin se ampla a las entregas de calor o fro a travs de redes de calefaccin orefrigeracin. Asimismo, la modificacin de este artculo extiende la exencin a las importa-ciones de gas natural a travs de buques que lo transporten para su introduccin en una redde distribucin o en una red previa de gaseoductos.- Artculo 68.Siete LIVA, se aplican a las entregas de calor y fro realizadas a travs deredes de calefaccin o refrigeracin las reglas de localizacin previstas en este artculo paralas entregas de gas o electricidad.- Artculo 69.Dos k) LIVA, se amplan a los servicios de acceso a las redes de calefaccin yrefrigeracin y el transporte y distribucin a travs de dichas redes las reglas de localizacinestablecidas en este artculo.2. Exenciones en operaciones interiores.a) Exencin de los servicios postales.La Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011, con efectos desdeel 1 de enero, modifica el artculo 20.Uno.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido,de acuerdo con la nueva redaccin estarn exentas las prestaciones de servicios y las entre-gas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que eloperador se comprometa a realizar todo o parte del mismo y las condiciones de prestacinno se negocien individualmente.b) Exencin en loteras y juegos de azar.La Ley 13/2011, de 27 de mayo, con efectos desde el 28 de mayo, modifica la redaccin delartculo 20.Uno.19 de la Ley del IVA para adaptarla a la nueva regulacin de la imposicinsobre el juego y las combinaciones aleatorias.3. Exportaciones realizadas por Organismos humanitarios.La Disposicin adicional cuadragsimo novena de la Ley 39/2010 de Presupuestos Gene-rales del Estado para el ao 2011, con efectos desde el 1 de enero, introduce un segundoprrafo en el artculo 21.4 de la Ley del IVA de forma que los sujetos pasivos que tenganla consideracin de Ente pblico o de establecimiento privado de carcter social, puedansolicitar la devolucin de las cuotas soportadas que no hayan podido deducirse totalmenteen la adquisicin de bienes que sean objeto de una entrega posterior a Organismos recono-2 11. Captulo 1. Novedades 2011cidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividadeshumanitarias, caritativas o educativas.La solicitud de devolucin se realizar utilizando el modelo 308 aprobado por la Ordenministerial EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril).4. Exencin en la entrega de bienes y prestaciones de servicios destinadas a lasComunidades Europeas.La Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011, con efectos desde el1 de enero, modifica el artculo 22.Nueve de la Ley del IVA para sealar de manera explcitala aplicacin de la exencin del Impuesto a las entregas de bienes y prestaciones de serviciosdestinadas a los organismos de las Comunidades Europeas.5. Exencin en las importaciones de bienes.Con efectos desde el 1 de enero, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado parael ao 2011 introduce las siguientes novedades en la Ley del IVA relativas a la aplicacin dela exencin en las importaciones de bienes:a) Modifica la redaccin del artculo 27.7 LIVA, para ampliar la exencin a la importacinde divisas y monedas que sean medios legales de pago, siempre que no se trate de monedaso billetes de coleccin o piezas de oro, plata y platino.b) Modifica la redaccin del artculo 27.12 LIVA, estableciendo la posibilidad de que lasimportaciones exentas seguidas de una ulterior entrega intracomunitaria de bienes sean rea-lizadas por un representante fiscal con las condiciones y requisitos que se establezcan regla-mentariamente.En este sentido, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, modifica la redaccin delartculo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido en el que como novedadse condiciona la aplicacin de la exencin al cumplimento de los siguientes requisitos:- Que se comunique a la aduana de importacin un NIF-IVA, del importador o del representante fiscal atribuido por la Administracin tributaria espaola, y el NIF-IVA del destinatario de la entrega ulterior atribuido por otro Estado miembro.- Que figure como consignatario de las mercancas el propio importador o bien el representante fiscal.c) Modifica la redaccin del artculo 61 LIVA, para sealar de manera explcita la aplicacinde la exencin del Impuesto a las importaciones destinadas a los organismos de las Comuni-dades Europeas.Asimismo, la Ley Orgnica 6/2011, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley Orgnica12/1995, de 12 de diciembre, de represin del contrabando, modifica la exencin del art.35.Tres de la Ley del IVA reducindola a 200 cigarrillos al mes para los viajeros residentes ytrabajadores fronterizos de Gibraltar y el Principado de Andorra en relacin con las laboresdel tabaco que introduzcan en Espaa. 3 12. Captulo 1. Novedades 20116. Lugar de realizacin de las prestaciones de servicios.Con efectos desde el 1 de enero de 2011, entra en vigor la nueva redaccin del artculo70.Uno apartados 3 y 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido introducida por laLey 2/2010 por la que se transponen determinadas Directivas en el mbito de la imposicinindirecta, modificando con ello las reglas de localizacin de los servicios relacionados conlas manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas, jue-gos de azar o similares, de forma que slo se aplicar la regla especial, segn la cual tributanen el lugar en el que se presten materialmente, cuando el destinatario sea un particular o sise trata de un empresario o profesional actuando como tal en el servicio de acceso a dichasmanifestaciones.7. Sujetos pasivos.Con efectos desde el 1 de enero, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado parael ao 2011 modifica la redaccin del artculo 86 de la Ley del IVA reorganizando el artculoy regulando la intervencin de la figura del representante fiscal. Cuando el importador actemediante representante fiscal ste ltimo no adquiere la condicin de sujeto pasivo peroqueda obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de lasimportaciones exentas seguidas de una ulterior entrega intracomunitaria.8. Supresin de la obligacin de expedir autofactura en las operaciones en lasque se produzca la inversin del sujeto pasivo.Con efectos desde el 1 de enero de 2011, el artculo segundo del Real Decreto 1789/2010, de30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadidoy el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturacin, modifica la redaccindel artculo 2.3 del Reglamento de facturacin en el que se estableca la obligacin de expe-dir factura (autofactura) por parte de los destinatarios de las operaciones en las que fueransujetos pasivos del Impuesto de acuerdo con los artculos 84.Uno.2 y 3 y 140 quinquies dela Ley del IVA. La nueva redaccin elimina la obligacin de expedir la autofactura en lossupuestos citados. Asimismo, el artculo primero del Real Decreto 1789/2010 introduce loscambios tcnicos necesarios en los artculo 63 y 64 del Reglamento del Impuesto sobre elValor Aadido para adaptarlo a la eliminacin de la obligacin de expedir autofactura en lossupuestos de inversin del sujeto pasivo.Consecuentemente, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2011da una nueva redaccin al artculo 97.Uno de la Ley del IVA para modificar los documentosjustificativos del derecho a la deduccin en las operaciones en las que se produzca la inver-sin del sujeto pasivo, suprimiendo la autofactura y considerando suficiente, en estos casos,la factura original emitida por el proveedor comunitario o el justificante contable de la ope-racin, si el mismo est establecido en un pas tercero. En el mismo sentido se realizan lasmodificaciones tcnicas necesarias en los artculos 99. Cuatro y 165 de la Ley del Impuesto.4 13. Captulo 1. Novedades 20119. Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta oMelilla.La Disposicin final cuadragsimo octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de EconomaSostenible, modifica el artculo 117 bis de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el ValorAadido con la finalidad de que los empresarios o profesionales que estn establecidos enlas Islas Canarias, Ceuta y Melilla puedan solicitar la devolucin de las cuotas soportadasen otros Estados miembros de la UE mediante la presentacin por va electrnica de unasolicitud a travs de los formularios dispuestos al efecto en el portal de la Agencia Estatal deAdministracin Tributaria. Utilizando, por tanto, el mismo procedimiento que los empresa-rios o profesionales establecidos en el TAI.10. Acreditacin de operaciones exentas relativas al trfico internacional.El Real Decreto 1789/2010, con efectos desde 1 de enero, modifica los artculos 9.1.5.By 11.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido con la finalidad de simplificarlos medios de prueba necesarios para la acreditacin de determinadas operaciones exentasrelativas al trfico internacional de bienes basndose en el principio de libertad de prueba.Concretamente se introducen como medios de prueba:- La certificacin expedida por la Administracin tributaria.- Un documento normalizado aprobado por la Administracin tributaria en el que el ad-quirente de los bienes o el destinatario de los servicios comunica a aquella las operacionesexentas.11. Requisitos para la modificacin de la base imponible de crditos incobrablesEl Real Decreto 1789/2010, con efectos desde 1 de enero, da una nueva redaccin al apar-tado 2 del artculo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido con el objetivode adaptarlo a los nuevos requisitos exigidos para la modificacin de la base imponible en elsupuesto de crditos incobrables. Se introducen las siguientes novedades:- Se admite como documento acreditativo de que el acreedor ha instado el cobro, el reque-rimiento notarial.- En el caso de crditos adeudados por Entes pblicos, se deber aportar certificado expe-dido por el rgano competente del Ente pblico deudor.12. Modelos de IVA.a) Modelo 308 de Declaracin-liquidacin no peridica del Impuesto sobre el ValorAadido.Debido a la introduccin de un nuevo prrafo segundo en el artculo 21.4 de la Ley del IVA,con efectos desde el 1 de julio de 2011, la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE del27) modifica la Orden EHA/3786/2008 por la que se aprueba el modelo 308 para introdu-cir en ste ltimo un nuevo supuesto que permita ejercer el derecho a solicitar a los Entespblicos o los establecimientos privados de carcter social la devolucin del IVA soportadoque no hayan podido deducirse totalmente, por las entregas de bienes que realicen a Orga- 5 14. Captulo 1. Novedades 2011nismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco desus actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho ala exencin.b) Modelo 349 de Declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias.La nueva redaccin del apartado 12 del artculo 27 de la Ley del IVA establece la posibilidadde que las importaciones exentas seguidas de una ulterior entrega intracomunitaria de bienessean realizadas bien por el propio importador o por un representante fiscal. Por este motivola Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, (BOE del 22) modifica la Orden EHA/769/2010,de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349, e introduce dos nuevas claves My H que permitan identificar las entregas intracomunitarias de bienes posteriores a unaimportacin exenta, efectuadas bien por un importador identificado a efectos del IVA o porun representante fiscal en nombre y por cuenta de un importador no identificado a efectos delIVA en el territorio de aplicacin del Impuesto.La citada modificacin es aplicable a las declaraciones correspondientes a perodos inicia-dos a partir del da 1 de julio de 2011.13. Reglamento de ejecucin 282/2011 del Consejo (DOUE 23/03/2011).Con efectos a partir del 1 de julio de 2011 se aprueba el Reglamento 282/2011 del Consejo,de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicacin de la Directiva2006/112/CE, con el fin de garantizar una aplicacin uniforme de la normativa del IVA.6 15. Captulo 2. IntroduccinSumarioQu es el IVAFuncionamiento general del ImpuestoEsquema generalTerritorio en el que se aplica el ImpuestoCesin del Impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen comnTributacin en territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y Navarra)Delimitacin con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos DocumentadosCuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo 16. Captulo 2. IntroduccinQu es el IVAEl IVA es un Impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestacin indi-recta de la capacidad econmica, concretamente, el consumo de bienes y servicios. EsteImpuesto grava tres clases de operaciones distintas, a saber:- Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad.- Adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, tambin son realizadas por empresarios o profesionales, aunque en ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisicin intracomunitaria de medios de transporte nuevos).- Importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario, profesional o particular.Funcionamiento general del ImpuestoEn la aplicacin del Impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dosaspectos:1.Por sus ventas o prestaciones de servicios repercuten a los adquirentes o destinatarios lascuotas del IVA que correspondan, con obligacin de ingresarlas en el Tesoro.2.Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus autoliquidacio-nes peridicas. En cada liquidacin se declara el IVA repercutido a los clientes, restandode ste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser elresultado tanto positivo como negativo.Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con carcter general,se compensa en las autoliquidaciones siguientes. Slo si al final del ejercicio, en la ltimadeclaracin presentada, el resultado es negativo o si se trata de sujetos pasivos inscritos enel Registro de devolucin mensual, en cualquier declaracin, se puede optar por solicitar ladevolucin o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes. Ejemplo: En este ejemplo se pone de manifiesto el funcionamiento del Impuesto. Se trata de un producto industrial cuya cadena de produccin se inicia con la venta de materias primas para su transformacin y que termina con la venta al consumidor final. Para simplificar, se supone que el empresario que vende las materias primas no ha soportado IVA. El tipo aplicado es el actual vigente del 18%.8 17. Captulo 2. IntroduccinPrecio sin IVA repercutido Precio deIVA IVAimpuesto(18%) ventasoportado a ingresarMaterias primas 100181180 18 - 0 = 18Transformacin2003623618 36 - 18 = 18Mayorista 4007247236 72 - 36 = 36Venta por minorista 5009059072 90 - 72 = 18 TOTAL 90 Cada uno de los empresarios ha soportado el Impuesto que le ha sido repercutido por su proveedor, siendo esta cuota la cantidad que pueden deducir al presentar sus correspondientes autoliquidaciones del IVA. La repercusin final, es decir, el Impuesto pagado por el consumidor final en concepto de IVA, ha sido 90 u.m. , que proviene de multiplicar el precio final del producto, 500 u.m., por el tipo impositivo del 18%. Este impuesto ha sido ingresado en la Hacienda Pblica poco a poco por cada empresario o profesional en funcin del valor aadido al bien o servicio en su concreta fase de produccin y distribucin.El Impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingre-san en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los servicios o entreganlos bienes. Esquema generalEn la aplicacin del Impuesto, teniendo en cuenta lo que hemos visto hasta ahora, convienedistinguir dos partes claramente diferenciadas: el IVA devengado y el IVA soportado dedu-cible.1. IVA devengado.Para que se aplique el IVA en una operacin deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:- Debe tratarse de una entrega de bienes o una prestacin de servicios realizada por un empresario o profesional, de una adquisicin intracomunitaria de bienes o de servicios o de una importacin de bienes.- No debe tratarse de una de las operaciones declaradas no sujetas o exentas por la Ley.- La operacin debe entenderse realizada en la Pennsula o Islas Baleares.- La operacin debe entenderse producida o realizada, pues slo cuando se produce o realiza se devenga el IVA correspondiente a la operacin de que se trate.- Hay que determinar la cantidad (base imponible) sobre la que debe aplicarse el tipo impositivo.- Determinacin del tipo de gravamen correspondiente a la operacin. 9 18. Captulo 2. Introduccin 2. IVA soportado deducible.En general, los empresarios y profesionales pueden deducir del IVA repercutido el IVA so-portado en sus compras, adquisiciones e importaciones, siempre que cumplan los requisitosque veremos en el captulo correspondiente. Territorio en el que se aplica el ImpuestoEl Impuesto se aplica en la Pennsula e Islas Baleares; quedan por tanto excluidos desu mbito de aplicacin Canarias, Ceuta y Melilla.Por consiguiente, slo estn sujetas al IVA espaol las operaciones que se consi-deren realizadas en la Pennsula e Islas Baleares, segn las normas que veremos ms ade-lante.En el mbito espacial de aplicacin se incluyen las islas adyacentes, el mar territorialhasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente a dicho mbito. Cesin del Impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen comnDe acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro del artculo nico de la Ley Orgnica3/2009, de 18 de diciembre, que modifica el artculo decimoprimero de la Ley Orgnica8/1980, de Financiacin de las Comunidades Autnomas, y con efectos desde el 1 de enerode 2009, se cede a las Comunidades Autnomas el 50 por 100 del rendimiento del Impuestosobre el Valor Aadido producido en su territorio.Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autnoma el rendimiento cedidodel Impuesto sobre el Valor Aadido que corresponda al consumo en dicha ComunidadAutnoma, segn el ndice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional deEstadstica y elaborado a efectos de la asignacin del Impuesto sobre el Valor Aadido porComunidades Autnomas.No existe posibilidad de asumir competencias normativas por parte de las Comuni-dades Autnomas en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido.Por ltimo, en relacin con este Impuesto, la gestin, liquidacin, recaudacine inspeccin, as como la revisin de los actos dictados en va de gestin se llevar acabo por los rganos estatales que tengan atribuidas las funciones respectivas, sinque exista posibilidad de que las Comunidades Autnomas se hagan cargo, por delegacindel Estado, de las competencias citadas. Tributacin en territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y Navarra)En los casos en que un sujeto pasivo efecte operaciones en territorio comn y en los terri-torios del Pas Vasco o Navarra, habr que estar a lo dispuesto en el Concierto(1) Econmico(1)Modificado por la Ley 28/2007 (BOE 26/10/07)10 19. Captulo 2. Introduccincon la Comunidad Autnoma del Pas Vasco aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, yen el Convenio(1) Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado porla Ley 28/1990, de 26 de diciembre. El texto ntegro actualizado de dicho Convenio se hapublicado como anejo de la Ley 25/2003, por la que se aprueba la modificacin del Conve-nio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (BOE del 16 de julio 2003).Como sntesis de los mismos cabe decir:a) Cuando se hayan realizado operaciones por importe inferior a 7.000.000 euros en el aoanterior, se tributar exclusivamente en el territorio donde est situado el domicilio fiscal,siendo indiferente donde se realicen las operaciones. Ejemplo: Una empresa domiciliada en Crdoba ha realizado en el ao "n-1" las siguientes operaciones: - Ha prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 500.000 euros. - Ha prestado servicios localizados en territorio comn por importe de 500.000 euros. Al no superar su volumen de operaciones la cuanta de 7.000.000 de euros, en el ao "n" presentar sus autoliquidaciones del IVA, por el total de las operaciones que realice, en la Delegacin de la AEAT de su domicilio fiscal (Crdoba).Si el sujeto pasivo cambia de domicilio fiscal a lo largo del ejercicio tributar a la Admi-nistracin en cuyo territorio est situado el domicilio fiscal inicial hasta la fecha de cambiode domicilio y a la Administracin en cuya demarcacin territorial se encuentre el nuevodomicilio a partir de la fecha de cambio de domicilio.b)Cuando se supere la cifra de 7.000.000 euros en el ao anterior y se opere exclusivamenteen un territorio, se tributar exclusivamente en el territorio en el que se opere, cualquieraque sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.c) Cuando se supere la cifra de 7.000.000 euros en el ao anterior y se opere en ambos terri-torios, se tributar en cada Administracin Tributaria en la proporcin que representen lasoperaciones realizadas en cada una de ellas con relacin a la totalidad de las realizadas,cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.(1)Modificado por la Ley 48/2007 (BOE 20/12/07)11 20. Captulo 2. IntroduccinEjemplo:Una empresa domiciliada en Crdoba realiz en el ao "n-1" las siguientes operaciones:- Ha prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 5.000.000 euros.- Ha prestado servicios localizados en territorio comn por importe de 5.000.000 euros.Total operaciones: 5.000.000 + 5.000.000 = 10.000.000 euros5.000.000/10.000.000 x 100 = 50% porcentaje de tributacin en territorio comn.5.000.000/10.000.000 x 100 = 50% porcentaje de tributacin en territorio foral.Al superar su volumen de operaciones la cuanta de 7.000.000 euros, en el ao "n" debe presentar,en cada perodo de liquidacin, dos autoliquidaciones: una en territorio comn por el 50% de susresultados y otra en territorio foral por el 50% restante. Estos porcentajes sern provisionales yal finalizar el ao deber practicarse una regularizacin segn los porcentajes definitivos de lasoperaciones realizadas en el ao en curso. Delimitacin con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados Regla generalAmbos impuestos gravan la transmisin de bienes o derechos. Se aplica el IVA cuando quientransmite es empresario o profesional y se aplica el concepto Transmisiones PatrimonialesOnerosas cuando quien transmite es un particular.Ejemplo:Un coche de segunda mano comprado a un concesionario estar gravado por el IVA que debe re-percutir el concesionario al comprador. Por el contrario, si la compra se efecta a un particular, elimpuesto que debe pagar el adquirente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurdicos Documentados.Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deduccin delIVA cuando lo soporta un empresario. En tanto que las cantidades pagadas por el conceptoTransmisiones Patrimoniales Onerosas constituyen un coste para el empresario, el IVAno lo es, puesto que puede ser objeto de deduccin en la autoliquidacin correspondiente.Como regla general se produce la incompatibilidad de ambos impuestos de manera que,en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio desu actividad empresarial o profesional no estarn sujetas al concepto Transmisiones Pa-trimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurdicosDocumentados, sino al IVA12 21. Captulo 2. IntroduccinExcepcionesLas excepciones a esta regla general son las operaciones que, siendo realizadas por empre-sarios o profesionales, estn sujetas al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosasdel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.Podemos hacer la siguiente clasificacin:A) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA: - Las entregas, arrendamientos, constitucin o transmisin de derechos reales de goceo disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que se renuncie a la exencin en el IVA. - La transmisin de valores o participaciones de entidades cuyo activo est consti- tuido, al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio espaol, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo est integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en Espaa. - La transmisin de valores recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasin de la constitucin o la ampliacin de sociedades o la ampliacin de su capital social, siempre que entre la fecha de la aportacin y de la transmisin no hubiera transcurrido un plazo de tres aos.B) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al IVA: - Las entregas de inmuebles que estn incluidos en la transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.13 22. Captulo 2. Introduccin Cuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo Tributacin por el IVA o por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados de las siguientes operaciones: Un empresario vende el mobiliario viejo por renovacin adquirido hace 8 aos. La entrega tributa por el Impuesto sobre el Valor Aadido al ser realizada por un empresario en el desarrollo de su actividad. Y si quien vende es un centro de enseanza? Estamos ante una entrega de bienes que no tributa por ninguno de los dos impuestos: - No tributa por transmisiones patrimoniales porque la realiza un empresario. - No tributa por IVA por ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley, alhaberse utilizado los bienes en operaciones exentas que no generan el derecho a de-duccin del IVA soportado (artculo 20, uno, 24 de la Ley del IVA). Y si un empresario no promotor inmobiliario vende un piso a un particular para vivienda? La entrega tributa, por excepcin, por transmisiones patrimoniales: - No tributa por IVA por ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley al tra-tarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones. - Tributa por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque la realiza unempresario. Compra de una mquina de escribir usada en una tienda o directamente a un particular. Qu impuesto debe pagarse? - Si se compra en una tienda se debe pagar el IVA al comerciante. - Si se compra a un particular debe ingresarse el impuesto sobre transmisiones patrimo-niales onerosas. Cmo tributa la aportacin de maquinaria afecta a una actividad empresarial que hace un socio a una sociedad recibiendo a cambio las correspondientes acciones? - La entrega de la maquinaria tributa por el Impuesto sobre el Valor Aadido al ser elaportante un empresario y formar parte de su patrimonio empresarial. - En su caso, tributar adems por el concepto de operaciones societarias del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados si se produce laconstitucin o aumento del capital o la aportacin de socios para reponer prdidas.14 23. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesSumarioEntregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y pro-fesionales A) Concepto de entrega de bienes y de prestacin de servicios B) Concepto de empresario o profesional C) Concepto de actividad empresarial o profesional D) Operaciones realizadas en el territorio E) Operaciones no sujetas F) Operaciones exentasAdquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes A) Conceptos generales B) Concepto de adquisicin intracomunitaria y de importacin C) Operaciones realizadas en el territorio D) Operaciones no sujetas E) Operaciones exentasCuestiones ms frecuentes planteadas en este captulo 24. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionalesEstn gravadas por el IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios respecto de lasque se cumplan los siguientes requisitos simultneamente:a) Que se trate de una entrega de bienes o de una prestacin de servicios realizada a ttulooneroso. Se asimilan a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo onerosociertas operaciones de autoconsumo de bienes o de servicios que se realizan sin contra-prestacin.b) Que sea realizada por un empresario o profesional.c) Que sea realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.d) Que la operacin sea realizada en el mbito espacial de aplicacin del Impuesto.e) Que la operacin no aparezca entre los supuestos de no sujecin previstos en la Ley, esdecir, que no se trate de una operacin no sujeta.f) Que la operacin no aparezca entre los supuestos de exencin previstos en la Ley, esdecir, que no se trate de una operacin exenta.Cada uno de estos requisitos se estudian detalladamente a continuacin. A) Concepto de entrega de bienes y de prestacin de serviciosLa Ley del Impuesto define qu debe entenderse por entrega de bienes y ofrece unconcepto residual de prestacin de servicios. Asimismo, considera como asimiladasa las entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo oneroso ciertas operacio-nes efectuadas sin contraprestacin. Entrega de bienesRegla generalSe entiende por entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobrebienes corporales, es decir, la transmisin del poder de disponer de los bienes conlas facultades atribuidas a su propietario.Tienen la condicin de bienes corporales, a estos efectos, el gas, el calor, el fro, la energaelctrica y dems modalidades de energa.Reglas especficasSe consideran entregas de bienes, con independencia de que se produzca o no la transmisindel poder de disposicin sobre los mismos:a) Las ejecuciones de obra de construccin o rehabilitacin de una edificacin cuandoquien ejecute la obra aporte materiales cuyo coste supere el 33% de la base imponibledel IVA correspondiente a la operacin. En este punto, hay que tener en cuenta que losconceptos de "edificacin" y de "rehabilitacin" tienen un contenido especfico a efectosdel IVA definido en la propia Ley del Impuesto.16 25. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesb) Las aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o profesional ylas adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin de cualquiertipo de entidades.Ejemplo:La aportacin a una comunidad de bienes de un solar si ste formaba parte de un patrimonioempresarial.c) Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o resolucin administrativa o juris-diccional, incluida la expropiacin forzosa.Ejemplo:Dentro de este tipo de transmisiones se pueden citar, entre otras:- Las ventas de bienes en subasta administrativa o judicial que forman parte del activo empresarial. El vendedor ser el empresario embargado y el comprador el adjudicatario.- Las entregas realizadas por empresarios o profesionales de bienes afectos a sus actividades, a favor de un ente pblico que los adquiere por expropiacin forzosa, con independencia del carcter de la contraprestacin, dineraria o en especie.d) Las cesiones de bienes sin que se produzca la transmisin de la propiedad sern entregascuando tengan lugar en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio ocondicin suspensiva o contratos de arrendamiento venta. Se asimilan a entregas de bie-nes los arrendamientos con opcin de compra desde que el arrendatario se comprometea ejercitar la opcin y los arrendamientos de bienes con clusula de transferencia de lapropiedad vinculante para ambas partes. n Importante: Segn lo anterior los arrendamientos financieros tienen la consideracin de prestacin de servicios hasta que el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opcin de compra, momento en que pasan a tener la consideracin de entrega de bienes.e) Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acte en nombre propio,efectuadas en virtud de contratos en comisin de venta o en comisin de compra. Un comisionista que medie en una entrega de bienes puede actuar en nombre propio o ajeno. Si acta en nombre propio se producen dos entregas, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente si se trata de una comisin de compra o, si se trata de una comisin de venta, habr una entrega del comitente al comisionista y otra de ste al cliente. 17 26. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Si acta en nombre ajeno la operacin entre comitente y comisionista es una prestacin de servicios y la operacin entre el comitente y el tercero (comprador o vendedor segn el caso) es una entrega de bienes. Esquemticamente Comisin en nombre propio:* Comisin de compra: - Relacin proveedor-comisionista: entrega de bienes.- Relacin comisionista-comitente: entrega de bienes.* Comisin de venta:- Relacin comitente-comisionista: entrega de bienes.- Relacin comisionista-cliente: entrega de bienes.Comisin en nombre ajeno:* Comisin de compra: - Relacin proveedor-comitente: entrega de bienes.- Relacin comisionista-comitente: prestacin de servicios.* Comisin de venta:- Relacin comitente-cliente: entrega de bienes.- Relacin comisionista-comitente: prestacin de servicios.f) El suministro de productos informticos normalizados efectuados en cualquier soportematerial, considerndose aquellos que no precisen de modificacin sustancial algunapara ser utilizados por cualquier usuario. Operaciones asimiladas a las entregas de bienesTendrn el mismo tratamiento que las entregas de bienes a ttulo oneroso aun cuando nohaya contraprestacin las siguientes operaciones:El autoconsumo de bienes y las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otroEstado Miembro para sus necesidades.a) El autoconsumo de bienes. El autoconsumo de bienes se produce en los siguientes casos:a.1.Cuando se transfieren bienes del patrimonio empresarial o profesional al personal ose destinan al consumo particular del sujeto pasivo.a.2. Cuando se produce la transmisin del poder de disposicin sin contraprestacin so-bre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional.18 27. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplo: Esto se produce, entre otros casos, cuando un empresario regala a sus clientes determinados productos por l fabricados. a.3. Cuando los bienes utilizados en un sector de actividad se afectan a otro sector dife-renciado de actividad del mismo sujeto pasivo.Existirn sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en los siguientessupuestos:- Cuando se den los siguientes requisitos simultneamente:1. Que las actividades realizadas tengan asignados grupos diferentes en la ClasificacinNacional de Actividades Econmicas (aprobada por el Real Decreto 475/2007, de 13de abril). Los grupos de dicha clasificacin estn identificados por los tres primerosdgitos.2. Que los porcentajes de deduccin difieran ms de 50 puntos porcentuales en ambasactividades, siempre que ninguna de ellas sea accesoria de otra. Se entiende por actividad accesoria aqulla cuyo volumen de operaciones en el aoprecedente no sea superior al 15% del de la principal y siempre que contribuya a larealizacin de sta. Las actividades accesorias siguen el rgimen de la principal y seincluyen en el mismo sector que sta.En virtud de este apartado pueden existir dos sectores diferenciados:a) La actividad principal (la de mayor volumen de operaciones en el ao precedente) juntocon sus actividades accesorias y las actividades distintas con porcentajes de deduccinque no difieren en ms de 50 puntos porcentuales del de la principal.b) Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deduccin difieren en msde 50 puntos porcentuales del de sta.- Las actividades acogidas a los regmenes especiales simplificado, de la agricultura,ganadera y pesca, de las operaciones con oro de inversin o recargo de equivalenciay las operaciones de arrendamiento financiero, as como las operaciones de cesinde crditos y prstamos, con excepcin de las realizadas en el marco de un contratode factoring, constituyen, en todo caso, cada una de ellas, sectores diferenciados.No se produce autoconsumo:a) Cuando por modificacin en la normativa vigente una actividad econmica pase obliga-toriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto. As, por ejemplo, en el casode modificacin de la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas.b) Cuando el rgimen de tributacin aplicable a una actividad econmica cambia del r-gimen general al rgimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadera y pesca,al de recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversin, o viceversa,incluso por el ejercicio de un derecho de opcin. As ocurre, por ejemplo, cuando un em-presario que renunci a la aplicacin del rgimen simplificado o del rgimen especial dela agricultura, ganadera y pesca del IVA y que vena tributando en el rgimen general delImpuesto, revoca dicha renuncia y pasa a tributar en el rgimen especial correspondiente. 19 28. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesLo dispuesto en las dos letras anteriores debe entenderse, en su caso, sin perjuicio:- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artculos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de la Ley. Ejemplo: Un agricultor tributa en el ao "n-1" por el rgimen general del Impuesto al haber renunciado, en su momento, al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca. En dicho ao deduce 10.000 euros de IVA soportado por la compra de un tractor. Si con efectos para el ao "n" revoca la renuncia y pasa a tributar en el rgimen especial citado, tendr que practicar, en dicho ao y los sucesivos hasta que concluya el perodo de regularizacin (y siempre que contine tributando en el rgimen especial) la regularizacin de la deduccin efectuada. Regularizacin: 10.000 euros - 0 euros = 2.000 euros (cantidad a ingresar) 5- De la aplicacin de lo previsto en el apartado dos del artculo 99 de la Ley en relacin con la rectificacin de deducciones practicadas inicialmente segn el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisicin o importacin de bienes o servicios distintos de los bienes de inversin que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad econmica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que vena estando integrada con anterioridad. Ejemplo: Un agricultor que tributa en el ao "n-1" por el rgimen general del Impuesto al haber renunciado al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca deduce 100 euros de IVA soportado por la adquisicin de fertilizantes que va a utilizar en el ao "n". Si en dicho ao "n" pasa a tributar por el rgimen especial, revocando la renuncia, debe rectificar la deduccin practicada, ingresando los 100 euros.- De lo previsto en los artculos 134 bis y 155 de esta Ley en relacin con los supuestos de comienzo o cese en la aplicacin de los regmenes especiales de la agricultura, ganadera y pesca o del recargo de equivalencia. Ejemplo: Un empresario que pasa a tributar en el ao "n" por el rgimen especial del recargo de equivalencia habiendo tributado en el ao "n-1" por el rgimen general del Impuesto, debe ingresar el resultado de aplicar los tipos de IVA y de recargo de equivalencia al valor de adquisicin de las existencias inventariadas, IVA excluido. a.4. Cuando existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversin de la misma.20 29. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones No se produce autoconsumo si al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derechoa deducir ntegramente el IVA soportado en caso de haber adquirido a tercerosbienes de idntica naturaleza. No se entender atribuido este derecho si durante el perodo de regularizacin dededucciones los bienes se destinan a finalidades que limiten o excluyan el derechoa deducir, se utilizan en operaciones que no generan el derecho a deduccin, o siresulta aplicable la regla de prorrata general o se realiza una entrega exenta delImpuesto que no genera el derecho a deduccin. Ejemplo: Una promotora inmobiliaria con un porcentaje del IVA soportado inferior al 100 por 100 que cons- truye un inmueble para su venta (existencias) el cual es afectado como oficina (bien de inversin) a la empresa.b) Las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro dela Unin Europea para afectarlos a las necesidades de su empresa en el mismo. No existe operacin asimilada a la entrega de bienes cuando se utilicen los bienes endeterminadas operaciones: as, la realizacin de entregas de bienes que se considerenefectuadas en el Estado miembro de llegada o la utilizacin temporal de dichos bienes enel Estado miembro de llegada, la realizacin de prestaciones de servicios para el sujetopasivo establecido en Espaa o las entregas de gas, electricidad, calor o fro a travs delsistema de distribucin de gas natural o de electricidad o de redes de calor o refrigeracin. Ejemplo: Una empresa espaola que alquila a otra francesa un equipo industrial de lavado de vehculos que se enva desde Espaa a Francia. La transferencia del equipo no constituye operacin asimilada a entrega de bienes, ya que el mismo se utiliza para la prestacin de servicios por el sujeto pasivo establecido en Espaa.Prestacin de serviciosLa Ley define las prestaciones de servicios como toda operacin sujeta al impuestoque no tenga la consideracin de entrega, adquisicin intracomunitaria o importacin.En particular, se considera que son prestaciones de servicios:a) El ejercicio independiente de una profesin, arte u oficio.b) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mer-cantiles.c) Las cesiones de uso o disfrute de bienes.d) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas y demsderechos de la propiedad intelectual e industrial.e) Las obligaciones de hacer o no hacer y las abstenciones pactadas en contratos de agen-cia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribucin de bienes en reasdelimitadas.21 30. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesf) Las ejecuciones de obra que no sean entregas de bienes.g) Los traspasos de locales de negocio.h) Los transportes.i) Los servicios de hostelera, restaurante o acampamento y la venta de bebidas y alimen-tos para su consumo inmediato en el mismo lugar.j) Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin.k) Los servicios de hospitalizacin.l) Los prstamos y crditos en dinero.m) El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.n) La explotacin de ferias y exposiciones.o) Las operaciones de mediacin y las de agencia o comisin cuando el agente o comisio-nista acte en nombre ajeno.p) El suministro de productos informticos cuando no tengan la condicin de entrega debienes, considerndose accesoria a la prestacin de servicios la entrega del soporte. Enparticular, se considerar prestacin de servicios el suministro de productos informticosque hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especi-ficaciones de ste, as como los que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesariaspara el uso por su destinatario.Operaciones asimiladas a las prestaciones de serviciosA los efectos del Impuesto se asimilan a las prestaciones de servicios efectuadas a ttulooneroso los autoconsumos de servicios.Constituyen autoconsumo de servicios las siguientes operaciones:- Transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al patrimo-nio personal que no sean entregas de bienes.- La aplicacin total o parcial al uso particular o a fines ajenos a la actividad empresarialo profesional de los bienes del patrimonio empresarial o profesional.- Las dems prestaciones de servicios a ttulo gratuito siempre que se realicen para finesajenos a los de la actividad empresarial o profesional.Ejemplos:- El dueo de un hotel que utiliza habitaciones como residencia familiar.- El titular de un taller que arregla un vehculo a su vecino sin contraprestacin.- El servicio gratuito a personas que poseen un pase o ttulo de libre acceso y asiento a espec- tculos22 31. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesClasificacin de las ejecuciones de obra. en qu casos son entregas de bienes y en qucasos prestaciones de serviciosEn el cuadro adjunto se expone la clasificacin, a efectos del IVA, de las ejecuciones deobra.(1) Prestacin de serviciosEntrega de bienes El constructor aporta materiales cuyoEl constructor aporta materiales cuyo coste es inferior o igual al 33% de la coste es superior al 33% de la baseInmuebles base imponible del IVA correspon-imponible del IVA correspondiente a diente a la ejecucin de obrala ejecucin de obra En general, ser prestacin de servi- Slo cuando el que ejecuta la obra cios. aporte la totalidad de los materiales oMuebleslos que aporte el dueo de la obra sean insignificantes.B) Concepto de empresario o profesionalLa entrega de bienes o prestacin de servicios debe ser realizada por un empresarioo profesional para que est sujeta al IVA.Los empresarios y profesionales se definen de una forma especfica en el IVA. As, tienenesta consideracin:- Quienes realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que las efecten exclu-sivamente a ttulo gratuito.- Las sociedades mercantiles , salvo prueba en contrario.- Quienes exploten un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continua-dos en el tiempo. En particular, los arrendadores de bienes.- Quienes urbanicen terrenos, promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destina-das a su venta, adjudicacin o cesin, aunque sea ocasionalmente.- Los particulares que realicen a ttulo ocasional la entrega de un medio de transporte nue-vo exenta del Impuesto por destinarse a otro Estado miembro de la Unin Europea, loscuales sern empresarios nicamente respecto de esta operacin.La condicin de empresario o profesional, en los casos a que se refieren los cuatro primerosguiones, se tiene a efectos del IVA desde el momento en que se adquieran bienes o servicioscon la intencin, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de lascorrespondientes actividades.(1)El RDL 6/2010, de 9 de abril, con efectos a partir del 14 de abril de 2010, aument del 20% al 33% elporcentaje del coste de los materiales que determina si una ejecucin de obra se califica como entrega debienes o prestacin de servicios.23 32. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplos:- Un particular que destina al alquiler un garaje o un local comercial de su propiedad se convierte en empresario, a efectos del IVA, y debe repercutir e ingresar el Impuesto, as como cumplir el resto de obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos de este Impuesto.- Tres personas que construyen un edificio con tres viviendas para su posterior adjudicacin como vivienda habitual forman una comunidad de bienes que, a efectos del IVA, tendr la consideracin de empresario.- El promotor de una vivienda para uso propio no tiene la consideracin de empresario puesto que no destina la construccin a la venta, adjudicacin o cesin.- Una Sociedad Annima que va a dedicarse a la actividad de venta de calzado y que adquiere bienes y servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a dicha actividad, tiene la condicin de empresario o profesional desde que efecta las citadas adquisiciones, aunque no haya realizado todava ninguna operacin de venta de calzado. C) Concepto de actividad empresarial o profesionalComo se sealaba inicialmente, para resultar sujeta al IVA la entrega de bienes o prestacinde servicios debe ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Son actividades empresariales o profesionales: Las que impliquen la ordenacin por cuenta propia de factores de produccin materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideracin las actividades extractivas, de fabricacin, comercio y prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artsticas.Las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento enque se realice la adquisicin de bienes o servicios con la intencin, confirmada por elemen-tos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.Se entienden realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial:- Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condicin de empresario o profesional.- Las transmisiones o cesiones de uso de los bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional, incluso con ocasin del cese en el ejercicio de las actividades.- Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condicin de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Ejemplo: El local arrendado forma parte del patrimonio empresarial del arrendador y su transmisin, en caso de efectuarse sta, se considerara realizada en el ejercicio de la actividad empresarial del arrendador.24 33. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesSe presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:- Cuando se anuncie un establecimiento que tenga por objeto alguna operacin mercantil por medio de circulares, peridicos, carteles, rtulos expuestos al pblico o de otro modo cualquiera.- Cuando para realizar las operaciones se exija contribuir por el IAE.La presuncin admite prueba en contrario.Es indiferente que en el ejercicio de la actividad las operaciones tengan carcter habitual uocasional, as como los fines o resultados que persiga la actividad o la operacin concretay estarn gravadas incluso aunque se efecten en favor de los propios socios, asociados,miembros o partcipes de las entidades que las realizan.Ejemplo:Un Ayuntamiento organiza un partido de baloncesto para recaudar fondos destinados a una cam-paa de prevencin del alcoholismo.La venta de entradas efectuada por el Ayuntamiento que dan derecho a asistir al partido de balon-cesto se considera efectuada en el ejercicio de una actividad empresarial, sin que a tales efectossea relevante el destino que vaya a darse a los ingresos o beneficios resultantes de dicha actividad.Se reputarn empresarios o profesionales actuando como tal respecto de los servicios que lessean prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacindel Impuesto:- Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al Impuesto.- Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un NIF-IVA suministrado por la Administracin espaola.Ejemplo:Un Ayuntamiento contrata a una empresa francesa para que realice un proyecto sobre la implan-tacin de sistemas de energa renovable en su trmino municipal. El Ayuntamiento se reputarempresario o profesional respecto de los servicios prestados por la consultora francesa solo sidispone de NIF-IVA por haber realizado una AIB previa sujeta, en caso contrario no se considerarempresario o profesional. D) Operaciones realizadas en el territorioPara que una operacin est sujeta al IVA espaol es necesario que la operacin sea realizadaen el mbito espacial de aplicacin del impuesto, es decir, la Pennsula o Islas Baleares. Entregas de bienesSe consideran realizadas en el territorio de aplicacin del Impuesto, entre otras, lassiguientes entregas de bienes:a) Cuando no exista expedicin o transporte fuera del territorio y los bienes se pongan adisposicin del adquirente en dicho territorio.25 34. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplo: Empresa espaola que vende productos a una empresa francesa no establecida entregndolos directamente a los clientes de la empresa francesa en Espaa. Las entregas de bienes de la empresa espaola a la francesa estn sujetas al IVA espaol por haberse producido la puesta a disposicin de los bienes al adquirente en el mbito territorial de aplicacin del Impuesto.b)Cuando, existiendo expedicin o transporte fuera del territorio, ste se inicie en la Penn- sula o Islas Baleares. Ejemplo: Empresa espaola que vende productos a una empresa francesa no establecida entregndolos directamente a los clientes de la empresa francesa en Francia. Las entregas de bienes de la empresa espaola a la francesa estn sujetas al IVA espaol por haberse iniciado el transporte en la Pennsula o islas Baleares (sin perjuicio de la posible exencin por destinarse los bienes a otro Estado miembro de la Unin Europea).c) Cuando los bienes sean objeto de instalacin o montaje, siempre que la instalacin omontaje cumpla los siguientes requisitos:- Sea previa a la puesta de los bienes a disposicin del adquirente.- Se ultime en la Pennsula o Islas Baleares.- Implique inmovilizacin de los bienes.- Su coste exceda del 15% del total de la contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados. Ejemplo: La entrega por una empresa francesa a una espaola de un equipo industrial cuya contraprestacin son 1.250 euros,siendo el valor del bien 1.000 euros y el coste de la instalacin en Espaa 250 euros,da lugar a una entrega de bienes sujeta al IVA espaol al exceder el coste de la instalacin o montaje del 15 por 100 de la contraprestacin, siempre que la instalacin implique la inmovilizacin de los bienes.d) Cuando se trate de bienes inmuebles que radiquen en el territorio. Ejemplo: La venta de un piso situado en Canarias propiedad de una empresa establecida en Madrid a otra empresa establecida tambin en Madrid no est sujeta al Impuesto.e)Las entregas de bienes a pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Unin Euro- pea, cuando el lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicacin del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.26 35. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplo: Las entregas de bienes realizadas en un avin en el trayecto Madrid-Pars estn sujetas al IVA espaol cuando el transporte se inicie en Madrid, no estando sujetas al Impuesto cuando se inicie en Pars.f) Las ventas a distancia, es decir, bienes entregados en Espaa y que se transportan desdeotro Estado miembro de la Unin Europea, cuando se cumplan los siguientes requisitos:- Que el transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al territorio de aplicacin del Impuesto y sea por cuenta del vendedor.- Que los destinatarios sean agricultores y ganaderos en rgimen especial, sujetos pasivos exentos, personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales o cualquier otra persona que no sea sujeto pasivo. En los tres primeros supuestos se exige que se trate de personas o entidades cuyas adquisiciones intracomunitarias no estn sujetas al IVA.- Que no se trate de medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalacin o montajecuya entrega se entienda realizada en Espaa, ni bienes que hayan tributado en el Estadomiembro de origen por el rgimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigedadesy objetos de coleccin.- Que el importe total sin IVA de las ventas a distancia con destino al territorio de apli-cacin del IVA espaol (Pennsula y Baleares) haya excedido de 35.000 euros en el aonatural precedente o en el ao en curso, o cuando no excediendo de dicho importe elvendedor opte por la tributacin en el territorio de aplicacin del Impuesto. Ejemplo: Las ventas de semillas por una empresa holandesa a agricultores espaoles que tributan por el rgimen especial, siendo el transporte por cuenta de la empresa, estarn sujetas al IVA espaol siempre que el importe de las entregas con destino al territorio de aplicacin del Impuesto haya excedido de 35.000 euros o siempre que la citada empresa haya optado por tributar por el IVA espaol.g) Las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales en las condiciones establecidas enlos dos primeros guiones del apartado anterior cuando el lugar de llegada del transportese encuentre en dicho territorio.h) Se entendern efectuadas en el territorio de aplicacin del Impuesto las entregas a travsde sistemas de distribucin de gas y electricidad o las entregas de calor o fro a travs delas redes de calefaccin o de refrigeracin, en los supuestos siguientes:- Las efectuadas a un empresario revendedor, cuando ste tenga la sede de su actividadun establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio en el citado territorio, ytengan como destino dicha sede, EP o domicilio.- Cualesquiera otras, cuando el adquirente efecte el uso o consumo efectivo de dichosbienes en el territorio de aplicacin del Impuesto. Se entiende que tal uso o consumose produce en el citado territorio cuando el contador con el que se cuantifica aqul seencuentra en dicho territorio. 27 36. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Prestaciones de servicios(1)Para considerar realizadas en el territorio de aplicacin del IVA espaol las prestacio-nes de servicios se utilizan diferentes criterios segn cul sea el servicio prestado.Regla general (1)Las prestaciones de servicios tributarn por el IVA espaol de acuerdo con los siguientescriterios:1) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de aplicacin del Impuesto la sede de su actividad econmica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dnde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste2) Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad econmica o establecimiento permanente desde el que los preste o el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicacin del Impuesto.Por excepcin, no tributan por el IVA espaol los servicios que se enumeran a continuacincuando el destinatario de los mismos sea un particular y est establecido o tenga su domi-cilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo que est establecido o tenga sudomicilio o residencia habitual en Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a quese refieren las letras a) a l)):a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fbricao comerciales y los dems derechos de propiedad intelectual o industrial, as como cua-lesquiera otros derechos similares.b) La cesin o concesin de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o delderecho a ejercer una actividad profesional.c) Los de publicidad.d) Los de asesoramiento, auditora, ingeniera, gabinete de estudios, abogaca, consultores,expertos contables o fiscales y otros similares, con excepcin de los comprendidos en elnmero 1. del apartado Uno del artculo 70 de esta Ley.e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimien-tos y experiencias de carcter comercial.f) Los de traduccin, correccin o composicin de textos, as como los prestados por intr-pretes.g) Los de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como los servicios financieros, citadosrespectivamente por el artculo 20, apartado Uno, nmeros 16. y 18., de esta Ley, in-cluidos los que no estn exentos, con excepcin del alquiler de cajas de seguridad.h) Los de cesin de personal.(1)La Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, modifica amplia-mente la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestacin de servicios. Asimismo, el Regla-mento de Ejecucin 282/2011 del Consejo, establece criterios sobre como deben aplicarse determinadasdisposiciones de la Directiva 2006/112/CE, dichos criterios son aplicables directamente a partir del 1 dejulio de 2011.28 37. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesi) El doblaje de pelculas.j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepcin de los que tengan porobjeto cualquier medio de transporte y los contenedores.k) La provisin de acceso a las redes de gas natural, situadas en el territorio de la Comuni-dad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad y de calefaccino de refrigeracin, y el transporte o distribucin a travs de dichas redes, as como laprestacin de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicioscomprendidos en esta letra.l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enuncia-dos en este nmero.m) Los servicios prestados por va electrnica.n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin. Sede de la actividad econmica: Estar situada en el territorio donde el empresario o profesional centralice la gestin y el ejercicio habitual de su actividad. A efectos de determinar el lugar de realizacin de las prestaciones de servicios, la sede de su actividad econmica ser el lugar en el que se ejercen las funciones de administracin central de la empresa. Para determinarlo se tendrn en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestin general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se rena la direcin. Cuando estos criterios no permitan determinar con certeza el lugar en el que radica la sede de la actividad econmica, el criterio que prevalecer es el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestin general de la empresa. Una simple direccin postal no podr considerarse sede de la actividad econmica. Establecimiento permanente: Se considera establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades econmicas. En particular se considerarn como tales la sede de direccin, sucursales, oficinas, minas, canteras, determinadas obras de construccin, instalacin o montaje, explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por otro ttulo, etc. A efectos de determinar el lugar de realizacin de las prestaciones de servicios, se entender por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad econmica que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en trminos de medios humanos y tcnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento o que le permitan prestar los servicios que suministre. El hecho de disponer de un NIF-IVA no ser suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente en el Estado que haya atribuido dicho NIF. 29 38. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesReglas especialesSe consideran realizados en el territorio de aplicacin del Impuesto:1) Los servicios relacionados con bienes inmuebles cuando stos radiquen en el territorio.Se consideran relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los arrendamientos o cesiones de los mismos, los servicios de preparacin, coordinacin y realizacin de ejecucin de obras inmobiliarias, los de carcter tcnico relativos a dichas ejecuciones de obra, los de gestin relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias, los de vigilancia o seguridad, los de alquiler de cajas de seguridad, la utilizacin de vas de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamento y balneario. Ejemplo: As, se incluyen aqu los servicios de intervencin de los Notarios en las transacciones inmobiliarias, los de exploracin de minas o las prospecciones geofsicas.2) Los transportes de pasajeros y los transportes de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional (distintos de los del art. 72) por la parte de trayecto realizado en el territorio. Ejemplo: As, un transporte de viajeros en autobs desde Sevilla hasta Pars se entiende realizado en el territorio de aplicacin del IVA espaol por la parte del trayecto efectuada en dicho territorio, y no por la parte del trayecto realizado en Francia.3) El acceso a manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.Dentro de estos servicios se incluyen todas las prestaciones que concedan el derecho de acceso a cambio de un precio (entrada, pago, abono o abono de temporada o cotizacin peridica). No incluye la utilizacin de instalaciones tales como los gimnasios. (1)Se consideran servicios accesorios los relacionados directamente con el acceso, en particular, el uso de los guardarropas o de las instalaciones sanitarias, pero no los simples se

manual iva 2011

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