IMPUESTO AL VALOR AGREGADOEl Impuesto al Valor Agregado, en su concepción teórica, es un tributo que grava solamente el mayor valor ovalor agregado del bien o servicio en cada una de las etapas de su producción o comercialización.Características del Impuesto al Valor Agregado:A) Impuesto de Recargo: el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto de recargo, lo que significa que lacantidad o monto a que éste asciende en cada caso debe ser agregado o cargado sobre el valor de su baseimponible, como lo señala el artículo 14 del D.L. N° 825. En otras palabras, el recargo implica que el monto deltributo es incluido, adicionado o cargado sobre las sumas que constituyen su base imponible,independientemente de quien sea el contribuyente de derecho, de manera que el precio total y final que paga elcomprador o beneficiario del servicio, es la suma del precio de venta, más el impuesto cargado sobre este.Así lo dispone el artículo 69° de la ley del IVA al señalar que el IVA, con excepción del que afecta a lasimportaciones, “debe ser cargado a los compradores o beneficiarios del servicio”.

B) Impuesto de traslación: La traslación del impuesto importa que el peso económico del gravamenimpositivo es traspasado por el contribuyente de derecho a terceras personas o contribuyentes de hecho, esdecir, quien soporta patrimonial o financieramente el IVA no es el mismo contribuyente obligado al pago. Así,desde el punto de vista patrimonial, quien paga o soporta el tributo es el comprador o beneficiario del servicio,ya que el monto del impuesto es recargado sobre el precio de venta o del servicio. Sin embargo, de acuerdo a laley, es el vendedor o prestador del servicio el sujeto obligado y responsable de la declaración y pago delimpuesto ante los organismos fiscalizador (SII) y recaudador (Tesorería General de la República)respectivamente.Como conclusión se puede extraer que en el IVA la traslación se produce como consecuencia del recargo delimpuesto en la base imponible, que por regla general lo paga una persona diversa del contribuyente de derecho,pero son dos características claramente diferenciables.

C) Solamente grava el Valor Agregado: Se debe tener presente que el D.L. N° 825, en ninguna parte de sutexto habla del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sino que se refiere a él como Impuesto a las Ventas yServicios, sin embargo, de los mecanismos establecidos para su determinación se desprende que el objetivo deeste tributo es gravar el Valor Agregado o mayor valor que se genera en cada una de las etapas de producción,comercialización o prestación de los bienes o servicios afectos.

D) Es un impuesto Plurifásico: En cuanto a su naturaleza, tal y como lo indica su nombre, puede ser ubicadoen la categoría de los plurifásicos, ya que grava cada una de las transacciones que se produzcan a lo largo delciclo de producción y distribución de bienes, pero no posee efectos acumulativos porque el objeto de laimposición no es el valor total, sino el mayor valor (valor agregado) que el bien adquiere en cada una de lasetapas de producción y distribución, y por lo tanto, la base imponible no considera los impuestos pagados enetapas anteriores, evitando los efectos de piramidación característicos de los impuestos plurifásicosacumulativos.

E) Es un impuesto de Base o método financiero bajo la modalidad impuesto contra impuesto: Enteoría, el IVA puede calcularse aplicando un método económico o uno financiero. El método económico admite ,a su vez, dos modalidades: por adición o por sustracción. El método financiero es siempre por sustracción yreconoce las modalidades “base contra base” e “impuesto contra impuesto”.

Sistema de calculo del IVAEn teoría, el IVA puede calcularse aplicando un método económico o uno financiero.El método económico admite, a su vez, dos modalidades: por adición o por sustracción. El método financiero essiempre por sustracción y reconoce las modalidades “base contra base” e “impuesto contra impuesto.

A) Método Económico o de Base Efectiva o Real.Mediante este método, se determina el valor efectivamente incorporado a los bienes producidos en unadeterminada etapa del proceso económico, sin considerar las transacciones realizadas con dichos bienes.

B) Método FinancieroEste método sólo admite la modalidad por sustracción, es decir, mediante la simple diferencia entre las ventas ycompras del período, sea que dicha determinación se efectúe por medio de la modalidad base contra base o deaquella impuesto contra impuestoAl usar un método financiero, el valor agregado no se calcula sobre una base efectiva o real, sinoindirectamente a través de las transacciones de la empresa (compras y ventas), o bien, a través de losimpuestos que recaen sobre las mismas, sin tener en cuenta si los bienes comprados se convierten en insumosde los bienes producidos o enajenados durante el mismo período.A diferencia de lo que sucede con el método económico, en el método financiero se renuncia a la determinaciónexacta del valor agregado en cada período, ya que, cuando según este método se descuenta el monto de lascompras del monto de las ventas de un período, en muchos casos los bienes comprados serán unos y losvendidos otros.Ventajas:

(i) Mayor facilidad de cálculo;

(ii) Creación de una suerte de conflicto de intereses entre compradores y vendedores, que permiteun autocontrol del impuesto;

(iii) Simplicidad en el control y fiscalización tributarios; y

(iv) Posibilidad de que, mediante el sistema contable de las empresas, se pueda comparar el montode las compras con el monto de las ventas. Este rasgo facilita el control tanto del IVA como delimpuesto a la renta.

Como ya se ha señalado, el método financiero admite dos modalidades: a) base contra base, o b) impuestocontra impuestoB-1 Método financiero base contra baseEn virtud del método financiero base contra base, a las ventas del período se les restan las compras del mismo,independientemente de que dichas compras constituyan insumos de los bienes que se están gravando duranteel período. Para explicar lo que hemos expresado acerca del método financiero base contra base, proponemos elsiguiente ejemplo, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista MinoristaPrecio de venta 100 150 200Precio de compra 0 100 150Valor agregado 100 50 50Impuesto 10 5 5Precio de venta 110 155 205+ impuesto

En el ejemplo anterior, se aprecia cómo el valor agregado en cada etapa constituye la base imponible de lamisma, evitándose así la acumulación del impuesto, Además, en cada nivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, loque arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio de venta del minorista.

B-2 Método financiero impuesto contra impuestoEl método financiero impuesto contra impuesto consiste en otorgar al contribuyente un “crédito fiscal” por elimpuesto que le ha sido recargado en las compras del período, el cual se imputa contra el impuesto generadopor las operaciones gravadas que el mismo realice. Mediante esta modalidad se establece la diferencia entre undébito fiscal, que resulta de aplicar el impuesto sobre el monto de las ventas, y un crédito fiscal, que sedetermina estableciendo el impuesto pagado en las compras del período. Con esta técnica, el impuesto esigual a la diferencia entre el impuesto calculado sobre las ventas y el impuesto calculado sobre lascompras.

El método financiero impuesto contra impuesto se ilustra con el siguiente ejemplo, basado en una tasa del 10%:

Productor Mayorista MinoristaPrecio de venta 100 150 200Impuesto 10 15 20Precio + impuesto 110 165 220Impuesto bruto 10 15 20Crédito 0 10 15Impuesto neto 10 5 5

En el ejemplo anterior se aprecia cómo cada contribuyente carga a su cliente un impuesto proporcional al preciode venta. Sin embargo, el impuesto neto que se entera en arcas fiscales es igual al impuesto referido (impuestobruto) menos el impuesto de la etapa anterior, evitándose así la acumulación del gravamen. Además, en cadanivel se paga un impuesto de 10, 5 y 5, lo que arroja un total de 20, esto es, el 10% del precio de venta delminorista.El examen del resultado algebraico obtenido con una u otra modalidad (base contra base o impuesto contraimpuesto) no revela diferencias entre ambas, pero ellas surgen cuando el tributo se aplica con tasasdiferenciadas.

Resumiendo, podemos señalar que el mecanismo del gravamen funciona sobre la base de dos antecedentes:

a) Impuestos soportados por el contribuyente por las compras del mes, tanto los recargados sobreespecies destinadas a formar parte del activo fijo o realizable, como asimismo los gastos de tipo general ylos pagos según comprobantes de ingreso, en el caso de importaciones, todo lo cual constituye el CréditoFiscal.

b) Impuestos recargados en las ventas o prestaciones de servicios que el contribuyente realizó en elmismo mes, lo que constituye el Débito Fiscal.

Al deducir el crédito del débito de un mismo período tributario se determina el impuesto que debe enterarseen arcas fiscales, o el remanente para el mes siguiente.

No obstante lo expresado precedentemente, conviene tener presente que en nuestro país, el DL N° 825estableció el IVA como un impuesto a las ventas y servicios y no necesariamente al valor agregado, lo cualexplica que aún cuando en alguna operación no exista utilidad, siempre podrá existir el impuesto

El siguiente ejemplo muestra la secuencia de la operatoria del impuesto al valor agregado en las etapas deproducción y comercialización de un producto.

ETAPAS IMPTOVENTA

IVA RECARGADOVALOR AGREGADO

IVA SOBRECOMPRAS

IVA PAGADOEN BCO.

A.- PRODUCTOR MATERIA PRIMACosto materia prima 100Impuesto 19% 19 19 0 19Total facturado 119B.- FABRICANTE

Costo materia prima 100

Otros desembolsos 100

Costo 200

Utilidad (30%) 60

Precio 260

Impuesto19% 49 49 19 30Total facturado 307

C.-MAYORISTACosto de compra 260

Utilidad (30%) 78

Precio 338

Impuesto 19% 64 64 49 15Total facturado 399

D.- MINORISTACosto de compra 338

Utilidad (30%) 101

Precio 439

Impuesto19% 83 83 64 19Total según boleta 522 83

El cuadro anterior demuestra que el impuesto total pagado por el producto a lo largo de su ciclo de producción ycomercialización y enterado por parcialidades en cada uno de las etapas respectivas, coincide exactamente ensu monto con el que resulta de aplicar la tasa del tributo sobre el precio final de venta al consumidor y que éstesoporta por la traslación que le hace el minorista.

Del análisis de este ejemplo se puede concluir lo siguiente:a) El consumidor paga el IVA total incluido en el precio de venta del minorista. Si el minorista no emite laboleta por la venta de la mercadería al consumidor final, el fisco pierde todo el IVA incluido en la venta yrecaudado por el fisco en cada una de las etapas de comercialización

¿Porque pierde el 100% del IVA?.- Porque el minorista rebaja el crédito fiscal ( $ 64) y no entera en arcasfiscales el IVA sobre el Valor Agregado que asciende a $ 19 lo que sumado es igual a $ 83.Por eso se dice queeste es un impuesto en una sola etapa a nivel minorista.

b) El impuesto no se cancela de una sola vez sino que se va ingresando en arcas fiscales parcialmente en cadauna de las etapas de producción y distribución.

HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADOSin lugar a dudas, la importancia y efectividad de cualquier impuesto radica en la claridad de los términos enque sea propuesto, pues de esta manera, tanto el ente fiscalizador como los contribuyentes contarán connormas claras y precisas que den seguridades respecto de su aplicación.

El modelo chileno del IVA cumple en gran medida dicho objetivo, debido a que ha sido formulado con la idea decubrir bajo una definición más o menos amplia, pero clara, la mayoría de los supuestos que reflejen el tipoimpositivo que se pretende gravar, y además, complementarla excepcionalmente con algunas situacionesespecíficas en que el concepto general pueda dar lugar a dudas.

De lo anterior se desprende que el hecho gravado de las ventas y los servicios pueda ser dividido en losllamados hechos gravados básicos, y en los hechos gravados especiales.

El hecho gravado, en general, es aquel que da origen a la obligación de pagar un tributo cuando se configuranlas circunstancias que indica la Ley tributaria.

Tratándose del IVA, para efectos de su estudio, el hecho gravado admite la siguiente clasificación:

VENTA ART. 2 Nº 1 D.L. Nº 825 DE 1974HECHO GRAVADO BÁSICO

SERVICIO ART. 2 Nº 2 D.L. 825 DE 1974HECHOSGRAVADOS DELI.V.A.

VENTA letras a, hasta la f, k, l y m del art. 8 delD.L. Nº 825 de 1974

HECHO GRAVADO ESPECIALESSERVICIO letras g, hasta j del art. 8 D.L. Nº 825de 1974

1-1. HECHO GRAVADO BÁSICO DE VENTA1.1.1 ConceptoSe encuentra definido en el número 1 del Artículo 2º, del D.L. N° 825, de 1974, en los siguientes términos: seentiende por Venta: “toda convención, independiente de la designación que le den las partes, quesirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporalesinmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que enparte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bieneso de derechos reales constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que conduzcaal mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.1.1.2 Elementos del hecho gravado básico de ventaDe acuerdo a la definición de hecho gravado básico indicada anteriormente, para que exista el gravamen debecumplirse copulativamente con los siguientes requisitos, condiciones o elementos:

a) Debe celebrarse una convención que sirva para transferir el dominio o una cuota de él u otros derechosreales.b) La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles o bienes corporales inmuebles depropiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sidoconstituidos por un tercero para ella.c) La convención debe ser a título onerosod) La transferencia debe ser realizada por un vendedor.e) Territorialidad. Los bienes muebles e inmuebles deben estar ubicados en el territorio nacional.

1.- Convención que sirva para transferir el dominio.Concepto de Convención: Es todo acuerdo de voluntades destinada a crear, modificar o extinguir derechos yobligaciones.

Concepto de Contrato: Es todo acuerdo de voluntades destinadas a crear derechos y obligaciones. Art. 1438Código Civil

Concepto de Dominio: El artículo 582, del Código Civil dice: “El Dominio (que se llama también propiedad), esel derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente; no siendo contra ley ocontra derecho ajeno. La propiedad separada del goce de la cosa, se llama mera o nuda propiedad.

En materia de IVA, la expresión convención, ha sido usada por el legislador en un sentido amplio, comprensivode todo acuerdo de voluntades destinado a producir efectos jurídicos (crear, modificar o extinguir derechos yobligaciones) y no en la acepción restringida de contrato, el cual es sólo una especie de convención, aquelladestinada a crear derechos y obligaciones.Como puede apreciarse de los conceptos indicados, la convención presupone la existencia de a lo menos dospartes en el contrato, puesto que en caso contrario no podría existir transferencia.Ejemplo: Oficio N° 2333 de 18-07-91Los traspasos de bienes entre entidades que forman parte de una misma persona jurídica, como lo es el Fisco,no constituyen ventas en los términos de la ley, puesto que en tal caso no existen partes que puedan celebrardichas convenciones. En relación a tales traspasos de bienes lo determinante es el hecho de si las entidadesintervinientes tienen o no la personalidad jurídica del Fisco, para establecer si corresponde aplicar el IVA. En elcaso que uno de los organismos contratantes no actúe con la personalidad jurídica del Fisco se producirá elhecho gravado “venta”, quedando afecta la operación al impuesto al valor agregado.

2.- La convención debe recaer sobre bienes corporales muebles, o inmuebles de propiedad de unaempresa constructora construidos total o parcialmente por ella.Para comprender el alcance de este último elemento es necesario precisar el significado de algunos términos,los que analizaremos brevemente.

Clasificación de los bienes: Desde el punto de vista del derecho, los bienes se clasifican de la siguientemanera:

POR NATURALEZAMUEBLES

POR ANTICIPACIONCORPORALES

POR NATURALEZAB I E N E S INMUEBLES POR ADHERENCIA

POR DESTINACION

DERECHOS REALESINCORPORALES

DERECHOS PERSONALES

Existen dos categorías especiales de bienes que por su repercusión en el impuesto, es importante analizar:

Bienes Inmuebles Por Destinación:Son aquellos bienes a los que la ley considera inmuebles por estar permanentemente destinados al uso,

cultivo y beneficio de un inmueble, aunque puedan separarse sin detrimento, como los utensilios de labranza ominería y los animales destinados al cultivo, con tal que hayan sido puestos en ello por el dueño de la finca.(Art. 570, del Código Civil; las prensas, lagares, cubas, alambiques, calderas que forman parte de una industria.

Se consideran inmuebles de este modo, entre otros, las maquinarias e instalaciones de una industria, lostractores, maquinarias y equipos que forman parte de un fundo, etc.

Si estos bienes se venden separadamente del inmueble recuperan su condición de “muebles” y, por lo tanto,constituyen hecho gravado por el I.V.A., siempre que se reúnan los demás requisitos del aludido hecho gravado,como sucede por ejemplo con los animales de trabajo o reproducción que están formando parte de un fundo,pero cuando son llevados a la feria, para su venta, readquieren la calidad de bienes corporales muebles.

Bienes Muebles Por Anticipación:Son inmuebles por naturaleza, adherencia o destinación respecto de los cuales se han constituido derechos enfavor de una persona distinta del dueño, aún antes de la separación del inmueble de que forman parte; o al cualadhieran o al que están destinados para su uso, cultivo o beneficio.Pueden encontrarse en esta situación, la madera y el fruto de los árboles, las yerbas de un campo, los animalesde un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, los edificiosadquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes de la demolición. Por lo tanto, en aquelloscasos en que separadamente del inmueble se celebran convenciones que transfieren al dominio de este tipo debienes, se configura hecho gravado por el I.V.A., teniendo presente los demás requisitos del hecho gravado.

Bienes Corporales Inmuebles:También se configuró el hecho gravado “venta”, respecto de la transferencia del dominio de inmuebles, decuotas de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, a través de lasmodificaciones introducidas a los artículos 2º y 4º del D.L. 825, por el artículo 1° letra A, N° 1, de la Ley N°18.630, publicada en el Diario Oficial de 23 de Julio de 1987 , que tuvieron por objeto incorporar la actividad dela construcción al impuesto al valor agregado, siempre que los correspondientes inmuebles sean de propiedadde una empresa constructora, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por untercero para ella.Hasta la dictación de la ley 18.630 sólo la enajenación de bienes corporales muebles podía configurar el hechogravado venta. Este texto, al someter íntegramente “la actividad de la construcción” al impuesto, incorporacomo bienes susceptibles de configurar el hecho gravado venta, los inmuebles sólo en la medida en que estosrepresenten el ejercicio de la actividad de la construcción.Para comprender cabalmente la situación actual del sector frente al impuesto es necesario referirse,previamente, a la existente antes de la ley 18.630; y para ello, debemos comenzar recordando que las empresasconstructoras pueden operar por cuenta propia y / o por cuenta ajena.Operan por cuenta propia cuando, dueñas del terreno, construyen y venden. No es infrecuente que parte de laconstrucción se encargue a terceros quienes “construyen para ellas”,a través de “contratos de instalación oconfección de especialidades.”Las empresas constructoras pueden operar también por cuenta ajena celebrando “contratos de construcción”,en ellos alguien encarga a dicha empresa la construcción de una obra o de una especialidad. Los contratos deconstrucción pueden entonces ser de dos tipos: generales de construcción, y de instalación o confección deespecialidades; en ambos casos pueden pactarse por suma alzada o por administración.El contrato es general de construcción, según el Servicio de Impuestos Internos, cuando comprende dos o masespecialidades y tiene por objeto la construcción de una obra civil nueva.Determinar si se está frente a un contrato general o a uno de especialidades es una cuestión de hecho nosiempre fácil de delimitar; así, la instalación de ventanas de un edificio, de azulejos de los baños y cocinas, depintura y calefacción conforman cuatro especialidades, pero no originan una obra civil nueva. En cambio, deacuerdo al criterio sustentado por Impuestos Internos la remodelación de un inmueble, manteniendo sólo losmuros perimetrales, constituye un contrato general de construcción.De acuerdo al inc. 2 del art. 12 del Reglamento, ‘Tratándose de un contrato de construcción se entenderá queeste se ejecuta por administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando elrespectivo contrato deba ser calificado de arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra, lamateria principal.”El suministro de “materia” se considera evidentemente desde un punto de vista jurídico; en otras palabras nomodifica la calificación si quien encarga la obra otorga un mandato a la empresa constructora para que comprelos materiales; la prueba del carácter en que dicha adquisición se ha hecho, constará en las facturas que debenser emitidas a nombre de quien encarga la obra.

Cuando el contrato se pacta por administración estamos frente a una prestación de servicios y, según el criterioadministrativo, se entiende que construye quien encarga la obraEl contrato también puede pactarse por suma alzada; en este caso, la empresa constructora entrega lo quepodría calificarse de “obra vendida-; es decir el precio que se pacta comprende no solo sus servicios, sino losmateriales y todo lo necesario para entregar la obra terminada (o, siguiendo el concepto reglamentario, pone almenos, la materia principal).Antes de la reforma de la ley 18.630 sólo se afectaba con IVA los contratos de especialidades y los generales deconstrucción por administración ello, por cuanto como hemos visto solo constituían hecho gravado las ventasque recayeren sobre bienes corporales muebles, y los servicios. Por lo tanto, quedaban al margen del tributo lasventas de inmuebles que efectuaran las empresas constructoras y los contratos generales por suma alzada, losque se consideraban, para estos efectos, como ventas de inmuebles por adherencia.La situación actual de los inmuebles frente al IVA será analizada en profundidad más adelante.Bien corporalPor otra parte, como puede apreciarse, cuando lo que se vende no es una cosa corporal sino incorporal, noprocede aplicar IVA. Por ejemplo, la venta de derechos.En este sentido, en el Oficio N° 0568, del 7/02/2001, se plantea la siguiente situación:“..........el Instituto de Fomento Pesquero, conforme a instrucciones impartidas por la Subsecretaría de Pescadependiente del Ministerio de Economía, otorga a cada uno de los armadores pesqueros, una cuota de capturadel recurso hidriobiológico, conocido como “Jurel”, y que, dadas las características y condiciones económicas dela actividad pesquera en general, los pequeños armadores han optado por transferir sus derechos a la cuota decaptura, a empresas de mayor magnitud, mediante una determinada suma de dinero, por lo que en definitiva,son las empresas que adquieren tales derechos las que extraen el referido recurso hidriobiológico.Agrega la peticionaria que tal operación se transformará en una práctica habitual, la cual no obstante ser a títulooneroso, los clientes a los cuales se transfieren los derechos de pesca, manifiestan que esta operación no seencuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado, expresando en el documento emitido que: “Esta facturano está afecta a IVA, por razón de no haber habitualidad o no ser el giro de la Empresa la venta de derechos depesca”..............la transferencia de cuotas de captura del recurso hidrobiológico conocido como “jurel”, efectuada porlos pequeños armadores a empresas de mayor magnitud, no se encuentra gravada con el impuesto alvalor agregado, por cuanto en este caso no existe una venta de bienes corporales muebles ni laoperación descrita tiene como objeto la “transferencia” de los mismos, sino que en la especie, sólo setransfiere el derecho a la cuota de pesca, derecho que como tal, tiene el carácter de bienincorporal, no cumpliéndose a este respecto con lo previsto en el N° 1 del artículo 2, del D.L. N°825, de 1974, en cuanto a que la venta tenga por objeto la transferencia de bienes corporalesmuebles.

En el mismo sentido, el Oficio N°862 del 22-04-97 estableció que la cesión de servidumbre de aguas o de pasode líneas eléctricas, no conforma hecho gravado con IVA, en la medida que recae en bienes incorporales, queno se han constituido sobre inmueble alguno determinado

3. La convención debe ser a título oneroso.El Código Civil en su Art. 1.440, distingue entre los contratos gratuitos y onerosos.

Contrato Gratuito: Los contratos son gratuitos cuando sólo tienen por objeto la utilidad de una de las partes,sufriendo la otra el gravamen.Contrato Oneroso: Es aquel que tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno abeneficio del otro. En consecuencia, contrato o título oneroso es aquel en que cada parte paga la ventaja quereporta el contrato mediante una contraprestación actual o futura.La importancia de este concepto en materia de Impuesto al valor agregado es que, para que una operación seagravada con dicho tributo, basta que sea onerosa, es decir, que implique una gravamen para una parte y unbeneficio para la otra y no necesariamente que exista utilidad para el vendedor o equivalencia en lasprestaciones.

Así por ejemplo, en el Oficio N°129 de 19-01-99 el Servicio de Impuestos Internos señaló que no es posibleeximir a Aldeas Infantiles SOS de soportar el recargo del IVA en la adquisición de bienes o utilización deservicios para la mantención de sus centros pese al objetivo social y de beneficencia que cumple esa institución.En el mismo sentido, a propósito de la Venta de combustible efectuado por la Federación de TrabajadoresIndependientes de Taxis Colectivos (FERETACOL) a sus asociados , el Oficio N° 1216 de14-04-2000, señalóque no es requisito el ánimo de lucro para que una venta se encuentre afecta a IVA, bastando para ello laexistencia de una convención a título oneroso que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles,por lo tanto la venta de combustible analizada constituye hecho gravado con IVA.

4. La transferencia debe ser efectuada por un vendedor.La propia Ley en su Artículo 2º Nº 3, define lo que debe entenderse por vendedor, cuando dice que seentenderá por “vendedor cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y lassociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles,sean ellos de su propia producción o adquiridos de terceros. Asimismo se considerará vendedor laempresa constructora, entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo lascomunidades y las sociedades de hecho, que se dediquen en forma habitual a la venta de bienescorporales inmuebles de su propiedad construidos totalmente por ella o que en parte hayan sidoconstruidos por un tercero para ella. Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, asu juicio exclusivo, la habitualidad”.“Se considera también “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora que vendamaterias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en su procesos productivos”.El concepto trascrito involucra un doble aspecto: por una parte se encarga de señalar la naturaleza jurídica quepuede asumir el que realiza la venta y; por otra exige la concurrencia de un elemento de hecho: la habitualidad.La habitualidad, como elemento integrante del concepto de vendedor, no se encuentra definida en la ley; setrata sin duda de una situación de hecho cuya concurrencia deberá analizarse en cada caso concreto, calificaciónque es entregada por el N. 3 del art. 2, al Servicio de Impuestos Internos “a su juicio exclusivo

Calificación de la Habitualidad:En el Art. 4º del Decreto Supremo Nº 55, de 2 de febrero de 1977, sobre Reglamento del Decreto Ley Nº 825de Impuesto de Ventas y Servicios se dan las normas para calificar la habitualidad estableciendo que el Servicio,para estos efectos, considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice la venta de losbienes corporales muebles de que se trate con estos antecedentes, determinará si el ánimo que guió alcontribuyente fue adquirirlos para su uso o para la reventa.Como puede apreciarse, lo que se tiene que determinar con estos elementos es un aspecto subjetivo, que tieneque ver con la intención que tuvo el contribuyente al adquirir las especies. Si su intención al adquirirlas no pudoser otra que la venta, existe habitualidad aunque sólo sea una operación la que se realice.En este sentido, el director emitió el oficio n° 1217, de 14/04/2000, dirigido al Señor Tesorero General de laRepublica y que es del siguiente tenor:“1.-Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual consulta si la ventaefectuada por la Dirección General de Crédito Prendario y Martillo, de 175 medallas de oro pertenecientes alFondo de Reconstrucción Nacional, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado e impuestoadicional del Art. 37° del D.L. N° 825.Consulta además, si opera el cambio de sujeto establecido en la Res. N° Ex 3338, de 1992 en el caso que dichaventa se encuentre afecta a los gravámenes antes señalados y las medallas sean adquiridas por alguna de laspersonas sobre las cuales recae el cambio de sujeto.Expone que considerando que la facultad del Banco Central de Chile para disponer de las referidas especies hacesado, se dispuso por D.S. de Hacienda N° 1848, de 1999, que éstas fueran transferidas al Servicio deTesorerías para su enajenación, determinándose además, que la venta se efectúe a través de la DirecciónGeneral de Crédito Prendario y Martillo.De este modo, el Banco Central de Chile procedió a transferir al Servicio de Tesorerías, para su posterior venta eintegro de su producto a Rentas Generales de la Nación, las 175 medallas de oro pertenecientes al Fondo deReconstrucción Nacional que conforme con lo dispuesto en el D.S. de Hacienda N° 994, de 1974, aún manteníaen su poder.

Sin embargo, en atención a que las medallas de oro se confeccionaron con joyas y artículos de oro donados alEstado de Chile para la reconstrucción nacional es que surgen dudas respecto de la aplicación, en lo pertinente,de las normas del D.L. N° 825.2.- El artículo 8°, del D.L. N° 825, de 1974, en lo que dice relación con la consulta, grava con el impuesto alvalor agregado a las ventas de bienes corporales muebles.A su vez el artículo 2°, N° 1, del mencionado decreto ley, define venta como: “toda convención independientede la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienescorporales mueblesPor otra parte, el artículo 37°, letra a), del mismo decreto ley, grava con un impuesto adicional, con tasa del50%, la primera venta o importación, sea habitual o no de artículos de oro, platino y marfil.3.- De las normas legales mencionadas se desprende que la venta de medallas de oro efectuada por la DirecciónGeneral de Crédito Prendario y Martillo, se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado y con elimpuesto adicional del Art. 37°, del D.L. N° 825.Lo anterior se confirma de los textos de los Decretos Supremos N°s 994, de 21-6-1974 y 1.848, de 30-12-1999,de los cuales se desprende inequívocamente que las especies fueron producidas y transferidas al Servicio deTesorerías para su enajenación.El hecho de que esas medallas hayan sido confeccionadas con joyas y artículos de oro donados al Estado deChile para la reconstrucción nacional, no modifica la aplicación de las normas legales ya citadas. Finalmente,cabe señalar que no opera el cambio de sujeto dispuesto en la Res. N° Ex 3338, de 1992, respecto de estostributos, por ser el vendedor de las especies un organismo del Estado.” Como puede apreciarse del textotrascrito, en este caso la venta que efectuó la Tesorería se consideró habitual por el solo hecho de que lasespecies producidas para venderlas, ese fue siempre su destino final, es decir, el ánimo que guió a quienprodujo estos objetos fue enajenarlos.En el mismo sentido, el Oficio N° 3417 de 10-10-84 señaló que la venta de caballos fina sangre se encuentrasiempre gravada con IVA, pues se le presume habitualidad al vendedor dado que el ánimo que lo guió a adquiriro criar animales es siempre la reventa.Así también, en el Oficio N° 1783 de 08-07-98 se dejó establecido que la venta de libros efectuada por unafundación con el objeto de incrementar los recursos de ésta se encuentra gravada con IVA por considerarse quela ocurrente habría aceptado la donación de libros exclusivamente para venderlos, poseyendo respecto de suventa la calidad de vendedor.

5. La TerritorialidadEste elemento tiene como objetivo fijar el ámbito de aplicación del tributo, el cual se encuentra consagrado enel Art. 4° de la Ley, cuando señala que: estarán gravadas con el impuesto de esta Ley las ventas de bienescorporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional independiente del lugar en que se celebre laconvención respectiva, toda vez que, por este solo hecho se presume que la entrega debe efectuarse dentro delterritorio nacional, no interesando el lugar en que se perfeccione el contrato, que puede ser incluso en elexterior.

Territorialidad en caso de “ventas”El IVA grava la transferencia de bienes corporales muebles ubicados en territorio nacional, independiente dellugar en que se celebre la convención respectiva. Se entenderá ubicado en territorio nacional los bienescorporales muebles cuya matrícula, patente, padrón o inscripción haya sido otorgado en Chile, aunquetransitoriamente se encuentre fuera del país al momento de celebrarse la convención.

1-2. HECHO GRAVADO BÁSICO DE SERVICIO1-2.1 ConceptoLa inclusión de los servicios dentro de los hecho gravados con IVA se produce con la reforma llevada a cabo porel Decreto Ley N° 1.606, de 3 de Diciembre de 1976. Hasta esa fecha estaban afectos a un gravamen autónomoe independiente del IVA, que estaba contenido en Título IV del texto primitivo del D.L N° 825, de 1974 y queera similar al impuesto que establecía la legislación anterior sobre impuesto a las ventas y servicios contenida enla ley N° 12.120, vigente hasta el 28 de Febrero de 1975.

La primitiva normativa contenía una enumeración relativamente extensa de los principales servicios gravadoscon el tributo, mecanismo que fue abandonado por el legislador al reformar la materia, optándose por definir,de manera general, los servicios gravados con el impuesto, sin intentar, ni aún por vía ejemplar unaenumeración específica de las prestaciones afectas.

De acuerdo a la definición de “servicio” contenida en el Nº 2 del artículo 2º de la Ley en estudio, por tal debeentenderse: “la acción o prestación que una persona realiza a otra y por la cual percibe un interés,prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio delas actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a laRenta”.

1-2.2 Elementos del hecho gravado básico de servicioDel concepto legal trascrito podemos desprender los requisitos o elementos constitutivos del hecho gravadobásico de servicios, ellos son los siguientes:a) Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra;b) que dicha persona perciba por la acción o prestación, un interés, prima, comisión o remuneración, y/ocualquier otro tipo de remuneración;c) que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nºs 3 y 4del Art. 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.d) que el servicio sea prestado o utilizado en Chile.

a) Que una persona realice una acción o prestación a favor de otra.Este requisito constituye el elemento básico para que se configure el impuesto, ya que la percepción de unaremuneración y el hecho de que provenga del ejercicio de las actividades mencionadas en los números 3 y 4 delartículo 20 de la Ley del a Renta pueden ser consideradas como condiciones que debe reunir la acción oprestación para verse alcanzadas por el tributo en estudio.De acuerdo al significado natural de las expresiones “acción” y “prestación”, ellas implican “el hecho o acto queun contratante efectúa o promete a otro a cambio del a ventaja o beneficio que, a su vez, le reporta elcontrato”.Uno de los casos resueltos por el Servicio, en el cual se ha establecido que no se configura el servicio por nohaber acción o prestación, es el de las sumas pagadas a título de indemnización, sea por daño emergente o porlucro cesante, por cuanto el beneficiario de tales sumas no efectúa prestación alguna a favor de quien las paga,si no que simplemente obtiene el resarcimiento de un daño o perjuicio.Como la Ley no hace distinción respecto de la persona que realiza la acción o prestación, ella puede serefectuada por una persona natural o por una jurídica.

Prestador de ServiciosEl Nº 4 del artículo 2º del D.L. Nº 825, de 1974 define al prestador de servicios como “cualquier personanatural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que presten servicios enforma habitual o esporádica”.Es importante destacar que este concepto legal no considera la calidad o condición de la persona que ejecuta laacción o prestación constitutiva del servicio, por lo que, y como queda expresamente mencionado en ladefinición legal, el prestador puede ser una persona natural o jurídica.Asimismo, la última parte de la disposición mencionada deja en claro que el impuesto también se aplica a lasprestaciones de carácter ocasional, aspecto que marca la gran diferencia con el hecho gravado ventas, en elcual, por lo general, se requiere del elemento de la habitualidad.

b) Que dicha persona perciba por la acción o prestación un interés, prima, comisión oremuneración.El Servicio ha instruido que: “sumas percibidas son aquellas incorporadas efectivamente al patrimonio de lapersona que presta el servicio o efectúa el negocio y no basta que se haya devengado a su favor”.De acuerdo con el concepto anterior, debemos entender que una suma ha sido percibida desde que puededisponer de ella.

Remuneración El significado que le da la Real Academia es el de: “lo que se da o sirve para remunerar”, ypor remunerar: “recompensar, premiar, galardonar”

Por su parte el Servicio de Impuestos Internos ha dado el significado siguiente: “retribución por serviciospersonales o por prestaciones del cualquier especie, sin importar que las sumas se encuentren o no afectos alimpuestos a los servicios”.

Conviene aquí hacer una precisión, que también fue efectuada al tratar el hecho gravado venta y que dicerelación con la diferencia que existe entre los conceptos de gratuidad y ausencia de ánimo de lucro, que en lapráctica suelen ser confundidos, especialmente por los contribuyentes, en la calificación del os hechos gravadoscon este impuesto.

En efecto, el hecho de que en la realización de una determinada actividad no exista ánimo de lucro notransforma a dicha actividad en una operación gratuita, por lo que, si tal actividad, cumple con los requisitospara configurar un servicio afecto a IVA, incluida una remuneración como contraprestación, no obstante noexistir utilidad en tal operación, ella deberá gravarse con IVA.

Por ejemplo, si una entidad de beneficencia organiza un bingo con el objeto de reunir fondos para cumplir consus objetivos sociales, tal actividad estará gravada con IVA no obstante carecer su organización de ánimo delucro, por cuanto existe prestación, proviene del ejercicio de una actividad de diversión y esparcimiento,clasificada en el artículo 20 Nº 4 de la Ley de la Renta y existe una remuneración por parte de los usuarios detal prestación.

En este sentido, el Oficio N° 1396 de 23-05-95 establece que el Servicio de hospedaje en “alberguesjuveniles” se encuentra gravado con IVA, ya que en el N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, se encuentranlas actividades mercantiles que a su vez integran, por disposición del N° 5, del artículo 3° del Código deComercio, las propias del hospedaje.De esta manera, aún cuando la remuneración del servicio cuestionado sea insuficiente para cubrir los costos dela prestación, su monto siempre conforma base imponible del IVA.

Interés provecho, utilidad, ganancia. Lucro producido por el capital.

El Servicio de Impuestos Internos ha aceptado el concepto de interés dado por el Diccionario de la Lengua y haseñalado que dentro del concepto de interés se comprende el de dividendos, ya que uno y otro son gananciasque se reparten o distribuyen entre los dueños de los respectivos capitales.

Prima Precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fijas, otras proporcional.

Comisión mandato conferido al comisionista, sea o no dependiente del que le apodera. El Diccionario de laLengua define las comisiones como la remuneración que percibe el comisionista, esto es, lapersona a quien se encomienda la celebración de las comisiones mercantiles, objeto de dichocontrato.

Otras formas de remuneración:Entre éstas pueden citarse las siguientes: regalías pagadas por la explotación de yacimientos mineros;honorarios correspondientes a empresas constructoras que operan bajo el sistema de “administración”; rentasde arrendamiento de establecimientos comerciales; máquinas que se cobran en ciertos servicios agrícolas omineros prestados a terceros, derecho a pizarra en bolsa de comercio.

c) Que la acción o prestación provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas enlos nºs 3 y 4 del artículo 20, de la ley sobre impuesto a la renta.

Para los efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividadesmencionadas en los Nºs 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuyaimposición quede comprendida dentro de los Nºs 3 y 4 de la disposición citada, aunque en el hecho no paguenel impuesto de la categoría, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de alguna exención que puedafavorecerlo o que esté sujeto a un régimen especial sustitutivo.

ACTIVIDADES DEL N° 3 DEL ARTICULO 20 DE LA L.I.R.- Comercio- Industria- Minería- Explotación de las riquezas mar- Demás actividades extractivas- Compañías aéreas- Compañías de seguros- Bancos- Asociaciones de ahorro y préstamo- Sociedades administradoras de fondos mutuos- Sociedades de inversión o capitalización- Empresas:- financieras y otras de actividad análoga

- constructoras- periodísticas,- publicitarias,- radiodifusión,- televisión- procesamiento automático de datos,- telecomunicaciones.

ACTIVIDADES DEL N° 4 DEL ARTICULO 20 DE LA L.I.R.- Corredores sean titulados o no- Comisionistas con oficina establecida- Martilleros

- Agentes de aduana - embarcadores y otros que intervenga en el comercio marítimo, portuario yaduanero Agentes de seguros que no sean personas naturales.- Colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares deeste género- Clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos analogos particulares- Empresas de diversión y esparcimiento.

Este requisito es determinante en el establecimiento del hecho gravado servicio, ya que, a diferencia de lasventas, que en general, están siempre gravadas, los servicios sólo se gravan en la medida que cumplan esterequisito. Hay que tener presente que la actividad de comercio está contenida en los llamados “ actos decomercio”, que se encuentran enumerados en el artículo 3° del Código de Comercio, por lo que la enumeraciónde las actividades gravadas con IVA como servicios hay que agregar los 20 números del artículo 3° del Códigode Comercio.La mayor fuente de discusión en cuanto al hecho gravado con IVA está, sin duda, en este punto, ya que cadavez que existe dudas sobre si un servicio se encuentra o no afecto a IVA se requiere su clasificación. Existeinnumerable jurisprudencia administrativa relativa a este tema.

Ejemplos de algunas situaciones resueltas por el ServicioOficio N° 2634 de 03-11-97El servicio de monta de un caballo fina sangre de carrera destinado a reproductor no se encuentra afecto a IVAya que no se encuentra considerado dentro de las actividades del artículo 20º, Nºs 3 o 4 del Art. 20º, de la Leyde Impuesto a la Renta.Sin embargo, si el caballo se entrega en arriendo para servicio de reproducción, dicho arriendo se encontraráafecto a IVA.Oficio N° 724 de 24-03-99Las asesorías en materia administrativa, contable y financiera que consistan única y exclusivamente en larealización de estudios que representen la opinión de técnicos o profesionales del área y que se traduzcan enconsejos o informes escritos no se encuentran afectos a IVA.Oficio N° 4559 de 16-12-1999Los ingresos provenientes de los servicios de cobranza judicial o extrajudicial no se encuentran gravados conIVA, por encontrarse tales actividades clasificadas en el N° 5 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a laRentaOficio N° 0033 de 04-01-2001La asesoría computacional consistente en el diseño y desarrollo de un software, que asumirá la forma de unportal para funcionar en ambiente internet, su configuración, instalación y puesta en marcha en los servidoresdel cliente, la preparación de documentos y manuales técnicos, acompañado todo ello de la capacitación alpersonal, no encuentran clasificación en el artículo 20°, N°3 o 4 de la Ley de la Renta.Oficio N° 0488 de08-02-2000Los ingresos obtenidos por un gimnasio por concepto de pago de mensualidades que permiten a los sociosacceder a todas las instalaciones del complejo deportivo se encuentran gravados con IVA, por provenir deldesarrollo de una actividad ejercida por una empresa de diversión y esparcimiento y en virtud de tal calidad, seclasifica en el artículo 20º, Nº 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.Oficio N° 3716 de 14-09-2000La prestación de servicios de arriendo de pistas y transporte en andariveles de Centro de Ski constituyen unservicio integral e indivisible que incluye el traslado en andariveles y la posibilidad de usar las canchas.De este modo y determinado el hecho que se trata de un servicio integral, habría que determinar su naturaleza,la que se encuentra definida fundamentalmente por la posibilidad que entrega a sus usuarios de disfrutar de lamontaña a través de la práctica de ski, obteniendo con ello el placer y recreación propios de este tipo deactividad, lo cual lo califica como un servicio de aquellos prestados por una empresa de diversión yesparcimiento, clasificada en el artículo 20°, N° 4, de la Ley de la Renta, encontrándose por tanto gravado conIVA.Oficio N° 4179 de 17-11-99El servicio prestado por familias campesinas consistente en dar alojamiento y comida a los turistas, se encuentragravado con IVA por tratarse de una actividad comercial, clasificada en el artículo 20º, Nº 3, de la Ley sobreImpuesto a la Renta.Oficio N° 3548 de 24-11-95Los ingresos que perciban los hospitales, policlínicos de hospitales y clínicas por prestaciones de salud, estángravados con IVA.Solamente estarían exentos aquellos pacientes que se atienden de acuerdo al sistema del Fondo Nacional deSalud o de Instituciones de Salud Previsional, hasta el monto del Arancel de Fonasa que corresponda a laprestación. La exención alcanza igualmente en el caso de ISAPRES.Las diferencias no cubiertas por la exención y toda atención pagada al hospital en forma particular, se hallan ensu totalidad gravada con IVA.Oficio 3028 del 26 de agosto de 2002:“En consideración a lo señalado precedentemente, y teniendo en cuenta que la entidad prestadora de losservicios en análisis es una empresa que tiene por finalidad esencial facilitar a sus clientes el desarrollo máseficiente de sus negocios propios, poniendo a disposición de ellos su capacidad de organización de recursoshumanos, para lo cual proporciona personal calificado e idóneo que cubra las distintas necesidades de empresasque en algún momento carecen de capacidad para afrontar los requerimientos que su estructura organizacional

necesita para una adecuada gestión empresarial, esta Dirección Nacional estima que la empresa YYYYYYYLimitada constituye una agencia de negocios, en los términos descritos en los párrafos anteriores.En consecuencia, por tratarse de una empresa que debe ser considerada como una agencia de negocios, y porende sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido por el artículo 3° N° 7 del Código deComercio, los servicios que presta YYYYYYY Limitada a través de los cuales pone a disposición de los clientes sufuerza laboral y capacidad de organización de recursos humanos, independientemente de la forma en quefueren contratados, se encontrarán gravados con IVA, puesto que corresponden a prestaciones remuneradas yque provienen del ejercicio de una actividad comprendida en el artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta, conformelo dispone el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974.”Oficio 5583 del 12 de noviembre del 2003:“En consideración a la descripción que efectúa el ocurrente de la empresa respecto de la cual realiza suconsulta, la que tendría como principal objeto social la prestación de servicios de colocación o provisión depersonal para que realicen las funciones que las empresas clientes requieran, siguiendo el criterioreiteradamente expresado por esta Dirección Nacional, se estima que ella constituiría una agencia de negocios,en los términos señalados en el número anterior.En consecuencia, por tratarse de una empresa que debe ser considerada como una agencia de negocios y, porende, sus actos reputados mercantiles de acuerdo con lo establecido por el artículo 3° N° 7 del Código deComercio, los servicios que presta, consistentes en la provisión de personal calificado que sus clientes requieranpara la gestión de sus negocios propios, se encuentran gravados con IVA, puesto que corresponden aprestaciones remuneradas y que provienen del ejercicio de una actividad comprendida en el artículo 20°,número 3°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme lo dispone el artículo 2°, número 2°), del D.L. N°825, de 1974”.

d) Territorialidad

El impuesto grava a los servicios prestados o utilizados en territorio nacional, sea que la remuneración seperciba o pague en Chile o en el extranjero.

Bastará que concurra cualquier de las dos circunstancias mencionadas para que se configure el hecho gravado,es decir que el servicio sea prestado en territorio nacional y utilizado en el extranjero, como también seemprestado en el extranjero y utilizado en territorio nacional.

1-3.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES: (art. 8°) del D.L. 825El legislador ha gravado en forma expresa , en el artículo 8° del D.L.N° 825 una serie de situaciones que nocorresponden exactamente a los conceptos de “venta” o “servicio” que ya se han revisado, o que no obstanteestar incluidos en ella, se mencionan expresamente para evitar dudas en su aplicación.

1-3.1 Hechos gravados especiales asimilados a venta.1.- ARTÍCULO 8° LETRA A) : LAS IMPORTACIONES“Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.Asimismo se considerará venta la primera enajenación de los vehículos automóviles importados alamparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exención totalo parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectarían en el régimen general.Los Notarios no podrán autorizar ningún documento ni las firmas puestas en él, tratándose de uncontrato afecto al impuesto que grava la operación establecida en el inciso anterior, sin que se lesacredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en elinstrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificación no inscribirá en suRegistro de Vehículos Motorizados ninguna transferencia de los vehículos señalados, si noconstare, en el Título respectivo el hecho de haberse pagado el impuesto.”

Importación: es la introducción legal de mercancías extranjeras para su uso o consumo en el país

Las importaciones gravadas con el IVA pueden ser esporádicas o habituales, realizadas por cualquier persona,incluso particular y deben recaer sobre bienes corporales muebles. A diferencia de lo que ocurre con elvendedor, el importador no necesita tener habitualidad en este tipo de operaciones, por lo que, en general,salvo que exista una exención especial, todas las importaciones se afectan con este impuesto.Así, el Oficio N° 933 de 17-02-2004 referido al IVA en la importación de dispositivo para efectuar unimplante coclear a persona enferma, señaló que.Este Servicio carece de atribuciones para conceder una exención tributaria, en efecto, es el legislador quiéndetermina con precisión los casos en que ellas proceden, razón por la que este Servicio carece de facultadespara conceder una exención tributaria que no esté expresamente establecida en una ley. Por otra parte, lasimportaciones calificadas de “socorro”, son aquellas que constituyen donación y socorros calificadas como tales,a juicio exclusivo del Servicio Nacional de Aduanas, destinadas a Corporaciones, Fundaciones y Universidades;por lo que, éstas no proceden respecto de una persona natural, como es el caso en consulta.

No constituyen importaciones los denominados regímenes aduaneros de excepción, como por ejemplo, elrégimen de admisión temporal, los almacenes particulares, depósitos aduaneros y retornos de mercaderíanacional o nacionalizada que habían salido del país bajo régimen de salida temporal.

La Ley N º 19.633, del Ministerio de Hacienda, publicada en el diario oficial de fecha 11 de Septiembre de 1999,en su artículo 5º agregó un inciso segundo a la letra a) del artículo 8º del D.L. N º 825, de 1974,estableciéndose que la primera enajenación en el país de vehículos importados con franquicias especiales, seencontrará gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto adicional contemplado en el artículo 46del D.L. Nº 825, de 1974.

Sobre este tema existe numerosa jurisprudencia administrativa referida, especialmente a ventas de automóvilespertenecientes a diplomáticos y Fuerzas Armadas. Por ejemplo:

Oficio N° 2351 de 15-06-2000Vigencia de Ley N° 19.633, que introdujo modificaciones al D.L. N° 825, en lo que dicerelación con la aplicaciónde impuestos en la posterior enajenación de vehículos ingresados al amparo de la partida 0, del ArancelAduanero.Oficio N°3072 de19-06-2001Las modificaciones introducidas al D.L. N° 825, por la ley N° 19.633,referidas al IVA e impuesto adicional delartículo 46°, que afecta a la primera venta en el país de vehículos importados al amparo del Capítulo 0 del

arancel aduanero (exención total o parcial de derechos e impuestos) no importan de manera alguna unamodificación de los acuerdos internacionales firmados por Chile con EE.UU y Alemania Federal. CARITASOficio N° 1703 de 31-05-2002La enajenación de un vehículo de diplomático ingresado al país al amparo de las Partidas del Capítulo 0 delArancel Aduanero se afecta con IVA y con el impuesto del artículo 46°.

2.- ARTÍCULO 8° LETRA B) : LOS APORTES“Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles,efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación omodificación de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la DirecciónNacional de Impuestos Internos.”

Para que se configure este hecho gravado especial es necesario que se reúnan los siguientes requisitoscopulativos:

a.- que exista aporte o transferencia de dominio en la constitución, ampliación o modificación de unasociedad.b.- - que tal aporte recaiga sobre bienes corporales muebles del giro del aportante.c.- que el aportante tenga la calidad de “vendedor, razón por la cual no se configura este hecho gravadoespecial cuando el aportante es un prestador de servicios

Tratándose de una conversión en sociedad, que es la transformación de una empresa individual en sociedadde cualquier naturaleza, se gravan los bienes corporales muebles en que el empresario individual tiene la calidadde vendedor.De lo expuesto aparece que no son hechos gravados, el aporte de derechos sociales, de acciones, de activofijo, la transformación de sociedad de persona en sociedad anónima, la fusión y absorción de sociedades y ladivisión de sociedades.Jurisprudencia administrativa:Oficio N° 354 de 01-09-92El aporte de animales de lechería que hace sociedad de hecho, dedicada a la actividad agrícola, a una sociedadde responsabilidad limitada, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 letra b) del D.L. 825, constituye unaenajenación.Oficio N 952 de 07-05-97El aporte de capital a la formación de una empresa, efectuado por una empresa constructora contribuyente delIVA, consistente en proyectos de construcción, planos de arquitectura, de cálculo y de instalaciones, yadesarrollados o confeccionados, que integran el giro de la empresa constructora, configura una venta gravadacon IVA.Oficio N° 1637 de 22.07.97La transferencia de dominio de bienes corporales muebles del giro de una sociedad anónima que es absorbidapor otra sociedad anónima que, así, se hace dueña de todo el activo y el pasivo de la primera, no se encuentraafecta a IVA.

3.- ARTÍCULO 8° LETRA C) : LAS ADJUDICACIONES“Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones desociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de hecho ycomunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedadconyugal.En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no seanhereditarias ni provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda,también se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total oparcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa; Adjudicación es la entrega a cada comunerosocio o cooperado al liquidarse la comunidad, sociedad o cooperativa, de uno o más bienes en pago de susderechos respectivos.

Requisitos para gravar las adjudicaciones:a.- Que la adjudicación tenga lugar en la liquidación de una sociedad, comunidad o cooperativa.b.- Que recaiga sobre bienes corporales muebles o .inmuebles. construidos total o parcialmente por lasociedad, comunidad o cooperativa.c.- Que estos bienes sean del giro de la respectiva sociedad (incluyendo las empresas constructoras),comunidad o cooperativa (también las de viviendas).

Oficio N° 1561 de 15.07.97La adjudicación de bienes corporales muebles efectuada entre los cónyuges con ocasión de la disolución de lasociedad conyugal, no constituye un hecho gravado con el impuesto al valor agregado.

4.- ARTÍCULO 8° LETRA D) LOS RETIROS“Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios,directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean desu propia producción o comprados para la reventa, o para la prestación de servicios, cualquieraque sea la naturaleza jurídica de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para suuso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador deservicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvolos casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otrosque determine el Reglamento.Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados arifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales ode propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.Lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucióngratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines.Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no daránderecho al crédito establecido en el artículo 23º;

Requisitos del hecho gravadoa.-Que el dueño, socios, directores o empleados de una empresa retiren bienes corporales muebles.b.-Que los bienes retirados sea destinados a su uso o consumo personal o de su familia.c.-Que los bienes hayan sido producidos o adquiridos por la empresa para la reventa o la prestación deservicios.Presunción de retiro en caso de faltantes de inventario

Todos los bienes que faltaren en los inventarios del contribuyente y cuya salida de la empresa no se justificacon documentación fehaciente, se considerarán retirados para uso o consumo propio. excepto los casos fortuitoso de fuerza mayor, calificados por el S.I.I.Documentos fehacientes para justificar faltantes de inventariosDe acuerdo a lo dispuesto por el art. 10 del Reglamento del IVA, podrán tener el carácter de documentaciónfehaciente:a.- Anotaciones cronológicas en inventario permanente, debidamente contabilizadas.b.-Denuncias por robos o accidentes formuladas en carabineros o investigaciones y ratificadas en el juzgadorespectivo, contabilizadas.c.-Informes de liquidaciones de seguro, contabilizadas.d.-Mermas reconocidas por disposiciones legales.El Servicio de Impuestos Internos ha debido precisar algunos aspectos relacionados con la aplicación de estanorma, de los cuales los más destacados son los siguientes:Oficio N° 3704 de 05.11.1984La entrega gratuita de bienes corporales muebles, realizada por prestadores de servicios con finespromocionales, no se encuentra a afecta a IVA, por referirse la norma del Art. 8°, letra d) a los retiros de bienescorporales muebles efectuados por vendedores.Oficio N° 2524 de 28.07.1988

Los retiros de bienes corporales destinados a ser consumidos en el giro del negocio, no constituyen hechogravado con IVA y por lo tanto no generan la obligación de emitir factura, boleta u otros documentos de ordentributario.Oficio N° 2240 de 05.06.1992En el caso de pérdida o mermas de mercaderías calificadas como de caso fortuito o fuerza mayor por el Servicio,no se pierde el derecho a utilizar el crédito fiscal.Oficio N° 3874 de 03-10-2000Impuesto al valor agregado que afecta a la entrega gratuita de productos del giro del contribuyente.La entrega gratuita de muestrarios de alfombras confeccionados con mercaderías del giro del contribuyente seencuentra gravado con IVA.El impuesto recargado por la entrega de los mencionados muestrarios, no da derecho a crédito fiscal.

5.- ARTÍCULO 8° LETRA F) :LA VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO“ La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad quecomprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicará a la cesión delderecho de herencia.”

El tributo grava sólo los bienes del giro y las materias primas e insumos no utilizados en el caso deproductores o fabricantes y los bienes que cumplen los requisitos de la letra “m” del Art. 8°, Ej.: Activos fijosque se adquieran dentro de los cuatro años siguientes a su primera adquisición y se utilizó el crédito fiscal.El Servicio de Impuestos Internos, en Oficio N° 3260 de04-07-2003 señaló:Una planta faenadora de carne, licitada como una universalidad jurídica, verificada antes de 12 meses contadosdesde la iniciación de actividades o adquisición del establecimiento de comercio, se encontrará gravada con IVAsegún letra m) del artículo 8° del D,L. N° 825; transcurrido ese plazo la venta del establecimiento de comerciono se gravará con IVA, salvo que comprenda bienes corporales muebles de su giro, en cuyo caso se afectaríacon IVA, según letra f) del mismo artículo. (art. 8° m) f) )

6.- ARTÍCULO 8° LETRA K) : LOS APORTES Y OTROS DE EMPRESAS CONSTRUCTORAS.“Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otrasuniversalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de unaempresa constructora.”Sobre el particular es necesario tener presente que en la división de sociedades no se configura el hechogravado con IVA en la medida que las sociedades que se forman cubran en su conjunto el capital y objeto de lasociedad que se divide, en tal situación no existe transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles,siempre que las actividades y patrimonio de las sociedades en su totalidad, sean idénticos al de la que se divide.Cuando la nueva sociedad que nace de la división cumple con el requisito de ser empresa constructora, al no serconstruidos por ella ni para ella los inmuebles objeto de la división de sociedad, puesto que no tenía existencialegal a la época de tal construcción, la venta posterior que tal sociedad efectúe de los inmuebles construidos porla sociedad original no se afecta con IVA.

7.- ARTÍCULO 8° LETRA L) : LAS PROMESAS DE VENTA DE BIENES CORPORALES INMUEBLES“Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresaconstructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de compra que celebren estasempresas respecto de los inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos totalo parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos seasimilarán en todo a las promesas de venta.”Esta letra recoge a los contratos de compra de inmuebles a través del sistema conocido como leasing y laspromesas de venta de inmuebles, gravando ambas operaciones en la medida que se cumpla con los mismosrequisitos exigidos para gravar la venta de inmuebles, es decir, debe tratarse de inmuebles construidos total oparcialmente por empresas constructorasLa adquisición de un terreno mediante leasing no se encuentra afecta a IVA ya que sólo está afecta a dichotributo la venta de inmuebles de propiedad y construidos por una empresa constructora y aún cuando ese sitiofuera de propiedad de una empresa constructora, no se hallaría edificado al momento de celebrarse el contrato,requisito exigido, entre otros por la norma legal.

En el caso de cesión del arrendamiento o de la opción de compra que componen la operación de leasing, elarrendador debe documentar el pago de la renta de arrendamiento o de la venta final, según corresponda, alnuevo arrendatario

8.- ARTÍCULO 8° LETRA M) LA VENTA DE BIENES DEL ACTIVO FIJO“La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado suvida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta oque hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte delactivo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título,han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio delimpuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuandoella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades oconstrucción según corresponda.”

Situación de los bienes muebles.La venta de bienes corporales muebles que haga un contribuyente del IVA antes que haya terminado su vidaútil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta constituyehecho gravado con el impuesto al valor agregado, aun cuando esas especies no hayan formado parte de suactivo realizable, en tanto su adquisición, fabricación o construcción le hayan permitido acceder al crédito fiscaly siempre que no hubieren transcurrido más de 4 años entre la fecha de la primera adquisición y la de la venta.Por “primera adquisición” se entiende aquella que es efectuada por el primer adquirente o importador de laespecie, o por el fabricante de la misma, por lo que el plazo de cuatro años se cuenta desde la fecha en que laespecie es registrada en la contabilidad si se trata del fabricante, o desde la fecha de la factura respectiva odesde la fecha en que se consumó legalmente la importación, según corresponda. Si la especie es vendida antesdel transcurso del plazo de cuatro años, sin haberse terminado su vida útil normal, contado desde la fecha de suadquisición o fabricación, el vendedor deberá afectar dicha venta con el impuesto al valor agregado, ahora bien,como para el segundo adquirente es indispensable conocer el tiempo transcurrido desde la primera adquisicióndel bien, para acreditar la exención de su compra o de una eventual venta que efectúe posteriormente, si éstasproceden, cada contribuyente que venda un bien corporal mueble que no forme parte de su activo realizable,deberá indicar en la factura que emita, la fecha de adquisición de dicho bien.En definitiva, la venta de un bien mueble que no forme parte del activo realizable de una empresa, nunca seafectará con IVA, si ella se verifica después de haberse terminado los años de vida útil normal o de habertranscurrido cuatro años contados desde su adquisición o fabricación, lo que ocurra primero.Situación de los bienes inmuebles.Según lo dispone el actual artículo 8° letra m) del D.L. N° 825, de 1974, la venta de bienes corporalesinmuebles sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contadosdesde su adquisición o construcción según correspondaVenta de establecimiento de comercio.Se grava con IVA la venta que se verifique antes de doce meses contados desde la iniciación de actividades oadquisición de un establecimiento de comercio, sin perjuicio del impuesto con que se afecte la venta de losbienes del giro, según lo dispuesto en el artículo 8° letra f) Por lo tanto, para los efectos de determinar si laventa de un establecimiento de comercio se encuentra afecta a IVA, es necesario distinguir:a) Si se verifica antes de doce meses contados desde la iniciación de actividades o adquisición del respectivoestablecimiento comercial, tal venta se encontrará afecta a IVA en su totalidad, por lo que el impuesto debeaplicarse sobre el valor total de venta.b) Si se verifica en cualquier tiempo, después de doce meses contados desde la iniciación de actividades oadquisición del establecimiento comercial, sólo quedará afecta la venta de los bienes del giro que estén incluidosen ella.

La transferencia de servidumbres y concesiones eléctricas no constituye hecho gravado con IVA, porcorresponder a bienes inmuebles de naturaleza incorporal, cuya cesión no está gravada con el referido tributo .Jurisprudencia administrativa:Oficio N° 763 de 26-12-2002IVA en venta de camión, efectuada por un empresario unipersonal del transporte.La venta de un camión que forma parte del activo fijo de una empresa individual de transporte de carga, seencuentra gravada con IVA, si es que su enajenación se verifica antes de terminada su vida útil normal, o antesdel plazo de 4 años contados desde su primera adquisición, dependiendo de lo que suceda primero, siempre queel empresario individual sea contribuyente de IVA.( letra m) del Art. 8°)Oficio N° 303 de 26-08-02IVA en relación con los vehículos nuevos y usados y la posterior venta de los usados.La venta de vehículos motorizados usados se encuentra exenta de IVA, constituyendo una excepción a estanorma la disposición del art. 8° letra m). La exención de IVA en el caso planteado no se altera, aún cuando elcomerciante en vehículos usados haya adquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en taladquisición el hecho gravado especial antes señalado. Los vehículos adquiridos por tal comerciante pasarán aformar parte de su activo realizable y siendo su venta posterior una operación exenta de IVA, el impuestosoportado en su compra no dará derecho a crédito fiscalOficio 567 del 14 de marzo de 1997:“De esta manera, si estimamos al aporte como el conjunto de todos los bienes que una persona que pretendeasociarse, allega a la constitución, o modificación de sociedades, resulta indudable que el aporte de todaespecie corporal mueble o inmueble, a otra persona distinta del propietario, configura una convención quesirve para transferir el dominio del bien aportado, convención que, puesto que se hace a título oneroso, conutilidad para ambas partes, constituye una venta en los señalados términos restringidos del artículo 2º, Nº1º), del Decreto Ley Nº 825, de 1974. Del mismo modo, si consideramos al retiro como el conjunto de todoslos bienes que se sustrae del patrimonio de un contribuyente, para destinarlo al uso o consumo personal delretirante, aparece también indudable que ese retiro hecho por una persona tributariamente distinta de talcontribuyente también conforma una convención que sirve para transferir el dominio de los bienes retirados,convención que, puesto que se hace a título oneroso, con utilidad para ambas partes, constituye una venta enlos mencionados términos restringidos del artículo 2º, Nº 1º), del Decreto Ley Nº 825, de 1974.Si, además, la operación (aporte o retiro) cumple el resto de las exigencias que establece el artículo 8º delcuerpo legal, en su letra m), vale decir, versa en bienes corporales muebles o inmuebles que no formen partedel activo realizable de su dueño, cuya adquisición, fabricación o construcción gravada con IVA le hayapermitido a ese su propietario-contribuyente de derecho del impuesto, hacer uso del crédito fiscal equivalenteal tributo soportado al comprarlo, fabricarlo o construirlo, y se realiza antes de transcurridos doce meses detal adquisición, fabricación o construcción, son plenamente aplicables a su respecto las disposiciones de laseñalada norma y se encuentra, por tanto, gravada con el impuesto al valor agregado.No ocurre lo mismo con la adjudicación de los bienes sociales que no hayan integrado el activo realizable dela sociedad contribuyente del IVA que se liquida, en tanto esa mera declaración de que ellos se le hanasignado a determinado socio no es una convención ni sirve, por consiguiente, para transferir el dominio deesas especies, como lo requiere el artículo 2º, Nº 1º), del Decreto Ley Nº 825, de 1974, para que se origineuna venta y, en consecuencia, no son aplicables respecto de tal adjudicación, las normas del artículo 8º, letram), del mismo cuerpo legal”.

1-3.2 Hechos gravados especiales asimilados a servicio1.- ARTÍCULO 8° LETRA G :ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES Y OTROS“ El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o gocetemporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones omaquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo deestablecimientos de comercio.”

Bienes corporales mueblesTales como maquinarias, animales, vehículos, etc., habituales o no, y sea cual fuere la calidad del arrendador(profesional, empleado, rentista, agricultor, vendedor, prestador de servicio, etc.) y aún en el caso que la ventadel bien entregado enarrendamiento no estuviere afecta al impuesto al valor agregado, como sería el caso demaquinarias de su activo fijo, vehículos de carga usados y otros.

En todo caso, debe tratarse de bienes corporales, por lo que, el arrendamiento de un bien incorporal que no seencuentra afecto a IVA, en virtud de esta letra.En relación con el arrendamiento de vehículos, las personas naturales que arriendan su vehículo a una empresa,están afectas al IVA por aplicación de esta norma. Distinto es el caso del propietario de un automóvil, camionetay otro vehículo similar que manejando un vehículo de esta clase presta servicio de transporte de empleados uobreros de dicha compañía, en este caso es aplicable la exención del Art. 12º, Nº 12º que beneficia a lostrabajadores que laboren solos. Si el servicio se presta en camiones se trata de fletes afectos siempre al IVA.

Bienes Inmuebles amoblados.La Ley no distingue el destino que deberían tener tales inmuebles, el que no se circunscribe sólo a las casashabitación, sino que comprenden cualquier bien raíz que contenga bienes muebles destinados a la respectivaactividad conforme a su naturaleza: una casa habitación, una oficina, una consulta médica, etc. .En este sentido, el Servicio ha señalado que la palabra “amoblado”, señalada en la letra g) del art. 8° del DL N°825, no sólo se refiere a mobiliario, sino que a muebles sin distingo alguno, por lo que, por ejemplo, el hecho decompartir una oficina que se arrienda y sus gastos básicos, implica conceder a otro el uso o goce del mismoinmueble, constituyendo la suma que se imputará a solventar tales gastos una contraprestación por la cesión deluso del inmueble, configurándose así un hecho gravado con IVA.En el caso en que un contribuyente suscribe un contrato de arriendo por el inmueble y otro por los muebles seha señalado que tal operación manifiesta la intención de las partes de dotar de bienes muebles al inmueblepreviamente arrendado, por lo que tal operación constituye un arrendamiento de un bien corporal inmuebleamoblado, gravado con IVA.Bienes Inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividadcomercial o industrial.

La existencia de este hecho gravado va ha estar determinada por una situación de hecho, cual es, que elinmueble tenga instalaciones al ser arrendado y que dichas instalaciones sirvan al arrendatario para desarrollarlas actividades mencionadas, aún cuando éste no las desarrolle.

El elemento determinante entonces para configurar este hecho gravado especial, está dado por la existenciade instalaciones en el inmueble arrendado y no por el destino que el arrendatario vaya a dar a dicho inmueble,razón por la cual, la sola circunstancia de que en el contrato respectivo se señale que el inmueble sólo puedeusarse y destinarse para fines industriales o sirva de sede institucional de un servicio público no produce elnacimiento del hecho gravado, si el inmueble no cuenta con las ya señaladas instalaciones que le permitan elejercicio de alguna actividad comercial o industrial.Por ejemplo, el arrendamiento de recintos deportivos que posean instalaciones como graderías, que posibilitenel ejercicio de una actividad industrial o comercial, se encuentra afecto a IVA, aún cuando el arrendatario norealice en la práctica dichas actividades.Igualmente, el arrendamiento de un predio agrícola con instalaciones de packing y frigorífico se encuentraafecto a IVA, pues se trata del arrendamiento de un inmueble con instalaciones o maquinarias que permiten elejercicio de una actividad comercial, como es, el almacenamiento, conservación y selección de frutas y otrosproductos para su comercialización.

Rebaja de la base imponibleEn estos casos para determinar el impuesto a los servicios, el art. 17 de la Ley permite rebajar de la renta dearrendamiento el 11% del avalúo fiscal proporcional, rebaja que no procede en el caso de subarrendamiento,usufructo u otras formas de cesión temporal que no sea arrendamiento. La razón de esta rebaja está dada porel hecho de que, en definitiva, lo que se pretende gravar son los muebles o las instalaciones arrendadas y no elbien raíz propiamente tal.Cabe hacer presente que el arrendamiento, de bienes inmuebles que no reúnan los requisitos anteriores, estáexento de este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 11 de la letra E del Art. 12 de la Ley.

2.- ARTÍCULO 8° LETRA H) :ARRENDAMIENTO DE PATENTES Y OTROS“El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal demarcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestacionessimilares.”

La ley grava con IVA toda cesión del uso, con absoluta prescindencia del elemento temporal, es decir, resultaindiferente si ésta se encuentra limitada en el tiempo o es indefinida, siempre que recaiga sobre marcas,patentes de invención, procedimientos o formulas industriales u otras prestaciones similares.

No se aplica a este impuesto en los siguientes casos:.- Cuando quedan afectas al impuesto adicional del art. 59 de la Ley de la Renta, a las sumas pagadas oabonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en Chile. (Exenta art. 12, letra E N° 7 del D.L.825)..- Cuando dichas marcas, patentes y otros sean arrendados a personas sin domicilio ni residencia en Chile ysean calificadas como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas, (art. 12, letra E, N° 16 del D.L. 825).

Oficio 4183 de 26 de agosto de 2003:“En primer lugar, con respecto al contrato de licencia o sublicencia de software, cabe señalar que el artículo 8°letra h) del D.L. N° 825, grava con IVA en forma especial entre otras operaciones “...cualquiera otra forma decesión del uso.....de marcas, patentes de invención, procedimientos o formulas industriales y otras prestacionessimilares”, de lo cual se sigue que la ley grava con IVA toda cesión del uso, con absoluta prescindencia delelemento temporal, es decir, resulta indiferente si ésta se encuentra limitada en el tiempo o es indefinida,siempre que recaiga sobre marcas, patentes de invención, procedimientos o formulas industriales u otrasprestaciones similares. Más aún, la cesión del uso siempre es temporal ya que conforme al artículo 10°, de laLey N° 17.336, en general la protección otorgada por la ley a la propiedad intelectual dura por toda la vida delautor y se extiende hasta por 50 años más, contados desde la fecha de su fallecimiento, y tratándose de losprogramas computacionales en el caso que señala el artículo 8° de la misma ley, la protección es de 50 años acontar desde la primera publicación de la obra. Las obras cuyo plazo de protección se haya extinguido conformea lo anterior, pertenecen al patrimonio cultural común, de acuerdo a lo que establece el artículo 11° de la leycitada. De este modo, la protección legal del derecho de autor de la obra siempre se encuentra sujeta a unplazo, y siendo la licencia de uso un derecho accesorio o dependiente del derecho de autor, al ser este temporaltambién lo es dicho permiso de utilización por terceros. Igual fundamento puede esgrimirse para confirmar loconcluido en relación con el usufructo o cesión del goce de los programas computacionales.

Por lo tanto, los contratos de licencia o sublicencia de software que pretende celebrar la consultante seencuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado.”

3.- ARTÍCULO 8° LETRA I) : ESTACIONAMIENTOS DE AUTOMÓVILES“El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de estacionamiento u otros lugaresdestinados a dicho fin.”Hay que tener presente que se encuentra gravado con IVA no sólo el servicio de estacionamiento desarrolladoen playas de estacionamiento, sino que, también en todos aquellos lugares que se encuentren destinados adejar un vehículo o automóvil detenido. Por ejemplo, los lugares cedidos en arrendamiento por meses o porhoras, bajo la modalidad part-time, son lugares especialmente destinados al estacionamiento de vehículos y suarrendamiento gravado con IVA.Tributación con IVA que afecta al estacionamiento de vehículos en la vía pública.Oficio 4568 del 6 de diciembre 2002:“...el estacionamiento de vehículos en la vía pública, en el caso que la municipalidad o la autoridad competenteha destinado parte de la calle o camino público al estacionamiento de vehículos, con el fin de prestar por simisma o a través de un tercero dicho servicio a cambio de una remuneración o tarifa, indudablemente seencuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo establecido por el artículo 8° letra i) delD.L. N° 825, cualquiera que sea la forma de cobro y pago de la remuneración, es decir, no es relevante el que lapercepción o el pago se efectúen a través de un sistema mecánico, electrónico o manual, ya que la normaaludida no atiende a tales elementos para la configuración del hecho gravado.Por otra parte, también resulta irrelevante para la configuración del hecho gravado contemplado en el artículo8° letra i), del D.L. N° 825, la persona que explote el estacionamiento de vehículos en la vía pública, pudiendoser una persona natural o jurídica, como asimismo la propia municipalidad o autoridad que destinó parte de lacalle al estacionamiento, ya que la norma no distingue en cuanto a quien presta el servicio, gravando a todosaquellos que se pongan en la situación descrita en la ley. De esta forma, contestando a su primera y segundaconsulta, todo servicio de estacionamiento de vehículos que sea prestado en una calle o camino público

especialmente destinado para ese efecto por la autoridad competente, y por el cual se cobre una remuneracióno tarifa, se encuentra gravado con IVA, ya sea que la administración y/o explotación de este servicio se realicedirectamente por la municipalidad o la autoridad competente, o bien por particulares en virtud de unaconcesión.A este respecto cabe hacer presente lo dispuesto por el artículo 6° del D.L. N° 825, y por el artículo 8° delReglamento del D.L. N° 825, que establecen que las ventas o servicios que realicen o presten directamente elFisco u otras entidades, mencionando expresamente a las municipalidades, en la medida que cumplan losrequisitos legales establecidos en cada caso para configurar un hecho gravado, se encontrarán afectas aimpuesto. De esta manera, el hecho de que una actividad que la ley considera gravada con IVA sea desarrolladapor una municipalidad, no la exime del Impuesto al Valor Agregado, debiendo al igual que los demásparticulares que se dediquen a la misma actividad, recargar el tributo en las boletas o facturas que correspondaemitir por la prestación otorgada.”

4.- ARTÍCULO 8° LETRA J) : LAS PRIMAS DE SEGUROS“Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicios de lasexenciones contenidas en el art. 12, letra E N°s 3, 4, 5, 14, y 15 del DL. 825).”

Como las cooperativas de servicios no se encuentran gravadas por sus operaciones entre cooperativa ycooperado (art. 5 del Reglamento), el gravar sus primas como Hecho Gravado Especial de Servicios, se quisoigualar su tratamiento tributario con el de las demás instituciones aseguradoras.

1-3.3 Hechos gravados especiales asimilados a venta o servicio según la forma de contrataciónARTÍCULO 8° LETRA E) : LOS CONTRATOS DE INSTALACIÓN O CONFECCIÓN DE ESPECIALIDADES Y LOSCONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCIÓN.El Art. 8° letra e), del DL 825, considera afectos a IVA los contratos de instalación o confección deespecialidades y los contratos generales de construcción, independientemente de quien los haya ejecutado, esdecir para que se configure el hecho gravado especial no es necesario que el contrato sea celebrado por unaempresa constructora de aquellas definidas en el N° 3 del Art. 2° de ese texto legal, tal exigencia sólo alcanza alhecho gravado general venta de inmuebles contenido en el N° 1 del Art. 2° del referido texto.

Contrato de instalación o confección de especialidadesSon aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bieninmueble, y que son necesarios para que éste cumpla con la finalidad para la cual se construye, (Art. 12 delReglamento). A modo de ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado los siguientes: ascensores,climas artificiales, puertas y ventanas, instalaciones sanitarias, eléctricas, de hojalatería, carpintería y cerra jeríaen madera y metal, vidrios, pinturas y papel mural, estucos y revestimientos, baldosas, pisos plásticos, alarmas,instalaciones comerciales, embaldosado y confección de jardines. Este impuesto afectará también a los contratosgenerales de construcción.En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado, a través del Oficio N° 1049 del 27-02-2004que:Los servicios de movimiento de tierras constituyen en sí mismos un contrato de confección de especialidades,sin perjuicio de que puedan formar parte, como especialidad de un contrato general de construcción. De modotal, que sea que tales servicios se contraten como de confección de especialidades o como parte de un contratogeneral de construcción configuran hechos gravados con IVA.. En el evento de celebración de contratos demovimiento de tierras con empresas constructoras - lo que constituirá un contrato de confección deespecialidades, según Res. Ex. N° 46 de 2003 - operará a su respecto el cambio total del sujeto pasivo del IVA.

Contratos generales de construcciónSon aquellos que sin cumplir las características específicas de los de confección o instalación de especialidades,tienen por finalidad la confección de una obra material nueva que incluya a lo menos dos especialidades y quehabitualmente formen parte de una obra civil. Como ej. de contratos generales de construcción puedenmencionarse la construcción de edificios, fábricas, galpones, construcciones de puentes, túneles, redes dealcantarillados público, matrices de agua potable, alumbrados público, etc.Además, el Servicio de Impuestos Internos, ha dictaminado que por su naturaleza jurídica análoga a los deconstrucción debe aplicárseles el mismo tratamiento a los contratos de movimiento de tierras que accedan a una

construcción u obra civil tales como las fundaciones para edificios, los heridos para tendido de cables,emparejamiento de terrenos para trabajos de urbanización, etc.Por otra parte, el Servicio se ha pronunciado en el sentido que los contratos de remodelación de edificios en quede acuerdo a los planos se transforma el diseño, estructura y distribución de sus dependencias, manteniéndoselos muros perimetrales, constituyen un contrato general de construcción, ya que los trabajos realizadosconducen en la práctica a la construcción de un inmueble nuevo que comprende numerosas especialidades.Tanto los contratos de confección de especialidades como los contratos generales de construcción, puedenefectuarse por suma alzada o por administración, situación que servirá para determinar si el contrato se asimilaa venta o a servicio.

Contratos por suma alzada (se asimilan a venta)Por suma alzada se entiende el cobro por la empresa constructora de una cierta suma de dinero por laconfección de la obra, suministrando la empresa todos, o los principales materiales junto con su equipo detécnicos y trabajadores. En este sistema si se confecciona una especialidad de la construcción, quedará afecta alimpuesto del valor agregado de acuerdo al art. 8 letra e) del DL. 825, igualmente si se trata de un contratogeneral de construcción queda afecta a dicho tributo conforme al mismo art. 8, letra e) del D.L. 825.

Contratos por administración (se asimilan a servicios)En este caso todos o los materiales principales son suministrados por el que encarga la obra, y la empresaconstructora, solo aporta su personal de técnicos. Por norma general la remuneración u honorarios de laempresa constructora se pacta en un porcentaje sobre los estados de pago, es decir, lo gastado en materiales yobra de mano, pudiéndose pactar también en una suma fija como honorario por estos mismos conceptos. Enestos casos, ya sea que se trate de contratos de instalación o confección de especialidades o contrato generalde construcción, los honorarios o remuneración de la empresa constructora quedan afectos al Impuesto al ValorAgregado.

Reparaciones de InmueblesLos trabajos que tienen por objeto enmendar el deterioro o menoscabo sufrido por un bien corporal inmueble ode devolverle las propiedades que tenía anteriormente, revisten el carácter de reparaciones y como tales seencuentran afectos al impuesto al valor agregado.Contratos de construcción de obras públicas cuyo precio se paga con la concesión de la mismaobra.Este tipo de contratos no es tratado en forma independiente desde el punto de vista del hecho gravado, pero síexisten normas especiales respecto a su base imponible, las cuales serán analizadas al tratar dicho tema. Noobstante, parece conveniente hacer presente que esta operación constituye un hecho complejo que envuelve,por una parte, un contrato general de construcción y, por otro lado, un servicio afecto a dicho tributo, deacuerdo a lo dispuesto en el artículo 2° N° 2 del Decreto Ley N° 825, de 1974. Así, el régimen tributario encuanto al IVA es el siguiente:- La construcción de la obra :se encuentra gravada con IVA en virtud del artículo 8° letra e), debiendofacturarse por el concesionario al MOP y recargándose en cada factura emitida, en los períodos estipulados porlas partes, el IVA. correspondiente a la base imponible, determinada de conformidad a las reglas contenidas enel inciso segundo de la letra c) del artículo 16 del D.L. 825 de 1974, es decir, por el costo total de laconstrucción de la obra, considerando todas las partidas y desembolsos que digan relación a la construcción deella, y aprobada por el Inspector Fiscal de acuerdo a las bases de la licitación.

- Los servicios de conservación, reparación, operación, administración, y

- explotación: por constituir dichas actividades servicios, en los términos en que se encuentran definidos por elartículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, igualmente se encuentran gravados con IVA., debiendo facturarsemensualmente por la Sociedad Concesionaria al MOP, constituyendo la base imponible en estos casos, losingresos mensuales totales obtenidos por la explotación, deducidas las cantidades que deban imputarse, en laproporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión al pago de la construcción de laobra respectiva, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 16 letra h), del citado cuerpo legal.

- Los servicios comerciales: Estos sólo se dan en ciertas concesiones, como por ejemplo, en las de Aeropuertos ypueden ser obligatorios o facultativos, por los cuales la Sociedad Concesionaria percibe un ingreso, y sean deaquéllos contratos o convenciones de los mencionados en los Títulos II y III del D.L. N° 825, tales comoarrendamiento de inmuebles con instalaciones, estacionamiento de automóviles, ventas de souvenirs, etcétera,de conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 del mismo cuerpo legal; se deberán emitir las correspondientesfacturas o boletas, según el caso, por las operaciones efectuadas, debiendo además recargarse el IVA.correspondiente cada vez que se configure algún hecho gravado, ya sea general o especial, afecto a dichoimpuesto, puesto que en la práctica constituyen hechos imponibles distintos e independientes de la construcciónde la obra y de los servicios de operación, reparación, administración y explotación de la concesión de obrapública.Sobre esta materia existe numerosa jurisprudencia administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos.Se pueden consultar los siguientes oficios:N° 1229 de11-06-97, N° 1650 de 24.07.97, N° 1136 de10-04-2000, N°1554 de 12-05-2000., N° 3150 de 10-08-2000, N° 3501 de 31-08-2000, N° 4619 de 29-11-2000, N° 3527 de 30-09-02Por último, el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, introducido por la ley N° 19.460, de 1996, ycuyas instrucciones en materia de Ley de la Renta fueron impartidas por este Servicio, mediante Circular N° 49,de 1996 Renta fija la imposición de este tipo de contratos en relación a dicho impuesto.

1.4 NORMAS SOBRE TERRITORIALIDADEste elemento tiene como objetivo fijar el ámbito espacial o territorial de aplicación del tributo, el cual seencuentra consagrado en el Art. 4º Y 5° de la ley. Cabe hacer presente que el elemento territorialidad debeestar presente no sólo en los hechos gravados generales, venta o servicio, sino que también debe encontrarseincorporado en los hechos gravados especiales. Así, las normas sobre territorialidad referentes a las ventas,serán aplicables a los hechos gravados especiales asimilados a ventas y por su parte las normas deterritorialidad aplicables a los servicios serán aplicables a los hechos gravados especiales asimilados a servicios.

1.4.1 Territorialidad en caso de “ventas”Artículo 4° ley IVA. El IVA grava la transferencia de bienes corporales muebles ubicados en territorio nacional,independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva. Se entenderán ubicados en territorionacional los bienes corporales muebles cuya matrícula, patente, padrón o inscripción haya sido otorgada enChile, aunque transitoriamente se encuentren fuera del país al momento de celebrarse la convención.

En este sentido, el Ordinario Nº 3384 14 de Agosto de 2001, establece que “..........de conformidad con lodispuesto por el artículo 4° del D.L. N° 825, de 1974, se establece como requisito de territorialidad para laprocedencia del IVA en ventas de bienes corporales muebles, que estos se encuentren ubicados en territorionacional, independientemente del lugar donde se celebre la convención respectiva. Esta exigencia debecumplirse al momento de celebrarse la respectiva convención por la cual se transfiere el dominio, ello sinperjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 4° citado. En consideración a lo anterior, la convencióndescrita por la consultante, en virtud de la cual transfiere en Chile, a un cliente chileno, el dominio de un biencorporal mueble, que ha sido adquirido anteriormente por Sumitomo Corporation Chile en el extranjero bajo lacláusula Incoterms EX WORKS, pero que al momento de celebrar el contrato de compraventa dicho bien seencuentra situado en el extranjero sin que haya sido embarcado aún a nuestro país, no se encuentra afecta aIVA, por carecer del requisito de territorialidad que es exigido por la Ley para la aplicación de este impuesto.La exigencia de que los bienes se encuentren en el extranjero al momento de celebrarse la convención secumple también cuando éstos se encuentran en depósitos aduaneros.Así se desprende de lo señalado en el Oficio N° 2837 del 28-06 2001 “Impuesto al valor agregado en lacomercialización de bienes situados en el extranjero o bien mantenidos en depósito aduanero, a clienteschilenos que los internan con posterioridad .En ambas situaciones, ya sea que los bienes efectivamente seencuentren en el extranjero o bien estén en almacén de depósito aduanero, su venta no se encuentra afecta aIVA por carecer la operación del requisito de territorialidad para la aplicación del impuesto.Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por unapersona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebreel contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia.1.4.2 Territorialidad en los servicios

Artículo 5° ley IVA. El impuesto grava a los servicios prestados o utilizados en territorio nacional, sea que laremuneración se perciba o pague en Chile o en el extranjero.Bastará que concurra cualquiera de las dos circunstancias mencionadas para que se configure el hecho gravado,es decir que el servicio sea prestado en territorio nacional y utilizado en el extranjero, como también si esprestado en el extranjero y utilizado en territorio nacional.Oficio N° 1529 de10-05-2002Impuesto al valor agregado que afecta a los servicios prestados porintermediarios extranjeros que actúan en Chile como operadores directos para transar valores en la bolsa.No se encuentran gravados con impuesto al valor agregado los servicios prestados por intermediariosextranjeros que actúan en Chile como operadores directos, cuando dichos servicios sean prestados a clientesubicados en el extranjero. Si esos mismos servicios son contratados por un cliente residente, se encontrarángravados con IVA, ya que si bien en este caso el servicio sigue siendo prestado en el extranjero, sería utilizadoen Chile.No obstante por encontrarse las sumas pagadas por esos servicios gravadas con el artículo 59°, N° 2, seencuentran expresamente exentas de IVA conforme al artículo 12°, letra e), N° 7. (Art. 5°; Art. 12, letra e), N°7).Oficio 3991, de 29 de octubre de 1999:“De los antecedentes aportados por la recurrente, se desprende que las actividades que desarrollará "YYYYYS.A.", con ocasión de un contrato de perforación minera en la Cordillera de los Andes, cuyo proyecto seextenderá al lado argentino, utilizándose en dicha prestación maquinarias, equipos, bienes y personal denacionalidad chilena, constituyen servicios relacionados con la actividad de la minería, los que se encuentrangravados con el impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 8º y artículo 2º, Nº2 del D.L. Nº 825, de 1974, por provenir sus ingresos de una actividad clasificada en el Nº 3 del artículo 20 de laLey sobre Impuesto a la Renta.En lo referente a la territorialidad de los servicios, el artículo 5º, del D.L. Nº 825, de 1974, dispone que elimpuesto al valor agregado grava los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, precisando en suinciso segundo, que se entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad quegenera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar en que éste se utilice.Por aplicación de la norma antes señalada, se debe concluir, que en el caso consultado todas las prestacionesaludidas en la presentación, constituyen servicios prestados en territorio nacional, los que si además cumplencon las exigencias establecidas en el artículo 2º, Nº 2 y artículo 8º, del D.L. Nº 825, de 1974, se encontrarángravadas con el impuesto al valor agregado.”Oficio 375 del 03 de febrero de 20006:“Ahora bien, en el caso particular consultado, para determinar si el contrato de arriendo en análisis se encuentraafecto a IVA en Chile, es necesario determinar si se da cumplimiento al elemento territorial del hecho gravadode ese tributo.Considerando que el contrato de arrendamiento para efectos tributarios debe ser asimilado a un servicio, esmenester aplicar a este respecto el artículo 5° del D.L. 825.Desde el punto de vista de la prestación del servicio, cabe señalar que éste se prestará en el lugar donde elarrendador dé cumplimiento a las obligaciones legales y contractuales que impone el respectivo contrato.De acuerdo con los artículos 1915 y 1924 del Código Civil son obligaciones esenciales de todo arrendamiento elconceder el goce de la cosa; entregarla al arrendatario; mantenerla en estado de servir y librar al arrendatariode toda turbación en el goce de la cosa arrendada.Teniendo en cuenta que en la especie el contrato de arrendamiento recaería sobre un bien incorporal que seencuentra inscrito en el exterior, por lo tanto ubicado fuera del territorio nacional, su arrendamiento y lasobligaciones que conlleva dicho contrato, deben entenderse prestadas en el exterior, como asimismo, laactividad que genera el servicio sería desarrollada fuera de Chile.Conjuntamente con lo anterior, en la medida que el arrendatario utilice la marca comercial inscrita en Ecuadoren el extranjero sin hacer uso de ella de manera alguna en Chile, no concurrirían los presupuestos legales paraconfigurar el hecho gravado establecido en la letra h) del artículo 8° del D.L. 825, de 1974, ya que la operacióncarecería del elemento territorial, el cual resulta esencial para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado.”

2. EXENCIONES:Son limitaciones al ámbito de aplicación del impuesto ya que en virtud de las disposiciones que las establecen, elgravamen no se aplica a ciertas convenciones que de otro modo deberían tributar por reunirse los requisitos delhecho gravado.Con respecto al IVA, en términos generales, el legislador ha seguido la política de restringir al máximo elnúmero de exenciones, ya que su existencia altera la neutralidad del impuesto, y constituyen uno de los factoresde mayor distorsión, tanto desde el punto de vista de la administración del tributo, ya que impide la posibilidadde autocontrol que existe en virtud de la imputación créditos - débitos, como desde la perspectiva de loscontribuyentes ya que efectuar operaciones exentas les impide recuperar el impuesto soportado en susadquisiciones y servicios utilizados para el desarrollo de su actividad o bien los obliga a realizar el cálculo de laproporcionalidad lo que evidentemente implica un costo mayor de administración.El D.L. N° 825, establece una serie de exenciones al Impuesto al Valor Agregado en sus artículos 12 y 13. Elprimero de ellos contempla las exenciones de carácter real, en tanto que el segundo contiene las exenciones decarácter personal. A su vez el artículo 12 citado subdivide las operaciones que se encuentran exentas de IVA enatención a su naturaleza. Sin embargo, estas no son las únicas exenciones establecidas en la ley, ya que existeuna serie de normas especiales que contemplan exenciones al Impuesto al Valor Agregado, tanto reales comopersonales.

2.1 EXENCIONES REALES:Son aquellas que consideran sólo aspectos y elementos objetivos del hecho gravado, de modo que su eficacia esindependiente de la persona o personas que intervienen en la operación. En otras palabras, las exencionesreales benefician a un cierto tipo de operaciones, quienquiera que las realice.

2.1.1 Ventas: Artículo 12 letra A N°:1° Vehículos motorizados usadosEl Servicio de Impuestos Internos ha señalado que un vehículo se encontrará usado cuando haya sido adquiridopara ser destinado a su uso natural, esto es, al transporte de carga o de pasajeros, ya sea en Chile o en elextranjero. A contrario sensu, un vehículo será nuevo cuando no ha sido adquirido para ser empleado en sudestino natural, permaneciendo bajo el dominio del fabricante, armador, distribuidor, subdistribuidor,concesionarios, importadores o comerciantes del ramo.a) Oficio 4592, de 28 de noviembre del 2000:“En la actualidad, la Ley N° 19.506, de 1997, al derogar el artículo 41 del D.L. N° 825, el cual pasó a ser unimpuesto a beneficio municipal, produjo la derogación tácita de los artículos 63 y 64 del Reglamento del IVA. Deesta forma, al dejar de existir la relación entre el impuesto especial a la transferencia de vehículos motorizadosusados y el artículo 12 Letra A) N° 1, producto de la derogación del primero y de sus normas reglamentarias, laexpresión “vehículos motorizados” utilizada por éste último, ya no cuenta con una definición reglamentaria nilegal”“No obstante lo anterior, esta Superioridad ha señalado de manera uniforme que la expresión “vehículosmotorizados” que es usada por el citado artículo, comprende sólo a aquéllos vehículos que tienen por finalidadesencial el transporte de carga o de pasajeros, no pudiendo comprenderse dentro de dicho concepto amáquinas como sembradoras, cosechadoras, buldózer, palas mecánicas, motoniveladoras, retroexcavadoras yotros vehículos similares, puesto que su finalidad intrínseca difiere de lo que es el transporte de carga o depasajeros, ya que su destino es prestar servicios específicos, tales como, la recolección de siembras, laaprehensión de material para depositarlo en camiones o contenedores, nivelar las desigualdades del terreno, orealizar excavaciones, todas las cuales en ningún caso importan transporte de carga o pasajeros.”b) Oficio 3031, del 28 de agosto del 2002:“...Según lo dispuesto en al artículo 12°, letra A N° 1 del D.L. N° 825, de 1974, se encuentran exentas de IVAlas ventas que recaigan sobre vehículos motorizados usados, constituyendo una excepción a esta norma ladisposición del artículo 8° letra m) del mismo cuerpo legal, en cuanto grava la venta de bienes corporalesmuebles que realicen las empresas antes de los plazos señalados en dicha disposición, que no formen parte delactivo realizable y efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas del Título I del D.L. N° 825,de 1974, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.Por su parte, el artículo 23° N° 2° del citado D.L. N° 825, señala expresamente que no procede el derecho alcrédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos nogravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor.

Del texto de las disposiciones señaladas aparece claramente que las ventas de vehículos usados están exentasde IVA, situación que no se altera en el caso planteado, aun cuando el comerciante en vehículos usados hayaadquirido el bien gravado con IVA por haberse configurado en tal adquisición el hecho gravado especialcontenido en el tantas veces citado artículo 8° letra m), respecto del vendedor del mismo.Por otra parte, tal como lo señala en su presentación, los vehículos adquiridos por el comerciante pasarán aformar parte de su activo realizable, y siendo su venta posterior una operación exenta de IVA, como ya seindicó, el impuesto soportado en su compra no dará derecho a crédito fiscal”.

3° Regalías distribuidas a trabajadores hasta 1 UTM.El valor de mercado de las especies entregadas a título de regalía no exceda de una Unidad Tributaria Mensualpor cada trabajador, en cada período tributario. Así el reglamento estableció un límite cuantitativo máximo a quepuede ascender la regalía. Sobre ese valor los bienes entregados se presumirán retirados y por consiguientegravados con IVA.Cabe hacer presente que si las especies entregadas como regalías corresponden a períodos superiores a unmes, el monto límite de la exención debe entenderse aumentado en la proporción correspondiente. Así, unaregalía pactada por períodos semestrales puede tener como valor máximo seis Unidades Tributarias Mensuales.

5° Materias primas nacionales cuyo fin es producir especies destinadas a la exportación (previaResolución fundada del SII). Adquirida a personas que no emitan facturas o que previamenterenuncien al crédito fiscal.

En la práctica, debido a la gran cantidad de requisitos que tiene esta exención y principalmente a que losexportadores pueden recuperar en dinero todo el impuesto soportado en sus adquisiciones destinadas a suactividad de exportador, esta exención no ha sido muy utilizada .

2.I.2 Importaciones Efectuadas Por: Artículo 12, letra B N°:1° Ministerio de Defensa Nacional u organismo o empresas dependientes, y que correspondan aarmamentos municiones y otros pertrechos.En virtud de esta exención se libera totalmente del pago del Impuesto al Valor Agregado al Ministerio deDefensa Nacional y a otras instituciones y empresas estatales siempre y cuando estas últimas se encuentrendedicadas a funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad públicas y tareaspoliciales. De esta forma, no sólo las especies internadas por las Fuerzas Armadas gozan de la exención, sinoque también otras instituciones como Carabineros de Chile, Policía de Investigaciones, Gendarmería, todas lascuales tienen como finalidad alguna de las señaladas en la norma en análisis.

En el Diario Oficial del 09 de Enero de 2004 se publicó la Ley Nº 19.924 la cual , entre otras, introdujomodificaciones a la normativa relativa a la exención del impuesto al valor agregado en la importación de lasmercancías del sector defensa, calificadas como “pertrechos”, contenida en el artículo 12, Letra B N° 1 del D.L..N° 825, de 1974, limitando su aplicación sólo a material de guerra.

Oficio 4156 del 16 de noviembre de 1999:“De la norma legal transcrita aparece que el sentido de la exención en comento, es beneficiar la importación deciertos elementos relacionados con maquinaria bélica, pero sólo en la medida en que ella sea efectuada por elMinisterio de Defensa Nacional o por otras instituciones y empresas dependientes o no de dicha Secretaría deEstado, que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad públicas opoliciales”.

Sobre el particular, la Ley Nº 18.297, de 16/3/84, que contiene la Ley Orgánica de la Empresa Nacional de laAeronáutica de Chile, establece en su artículo 3º que: “El objeto de la Empresa será diseñar, construir, fabricar,comercializar, vender, reparar y transformar cualquier clase de aeronaves, sus piezas o partes, repuestos yequipos aéreos o terrestres asociados a las operaciones aéreas, ya sean estos bienes de su propia fabricación,integrados o de otras industrias aeronáuticas, para la Fuerza Aérea o para terceros; efectuar estudios einvestigaciones aeronáuticos o encargarlos a terceros; otorgar asesorías y proporcionar asistencia técnica.Para los efectos señalados en el inciso anterior, podrá establecer plantas industriales, arsenales y maestranzas,y en general, ejecutar y celebrar toda clase de actos y contratos”. Por otra parte, en respuesta a consultaformulada al Servicio Nacional de Aduanas respecto de la clasificación arancelaria bajo la cual las importaciones

realizadas por ENAER son internadas al país, se informó que éstas no reciben el tratamiento aduanero depertrechos de la partida 00.01 del Arancel Aduanero porque dicho organismo tiene la calidad de empresa delEstado, de administración autónoma, con patrimonio y por lo tanto no forma parte de las Fuerzas Armadas que,junto con las policiales, son beneficiarias de la partida mencionada, respecto de ciertos bienes que ingresanconsignados o por cuenta de tales instituciones.Por lo tanto, considerando que las funciones desarrolladas por la ocurrente no dicen relación con aquellasrequeridas por la norma legal para la procedencia de la exención y careciendo sus importaciones de lacalificación aduanera de pertrechos, estaSuperioridad estima que no procede la exención establecida en el artículo 12º, letra B), Nº 1, del D.L. Nº 825,en las importaciones de materiales y repuestos efectuados por ENAER, aún cuando sean para prestar servicio demantenimiento a las aeronaves de la Fuerza Aérea de Chile”.3° Representaciones de naciones extrajeras, organismos internacionales, diplomáticos yfuncionarios internacionales, si hay convenios.4° y 14° Viajeros por su equipaje, siempre que esté exento de derecho de aduana.

Las especies exentas de IVA sólo pueden comprender los artículos de viaje, prendas de vestir, artículoseléctricos de tocador, y artículos de uso personal o de adorno, y que sean apropiados al uso y necesidadesordinarias de las personas que los importen y no para su venta.5° Funcionarios públicos que presten servicios en el exterior e inmigrantes, siempre que consistanen menaje de casa, efectos personales, herramientas de trabajo y un automóvil.6° Tripulantes de naves y aeronaves, cuando constituyen equipaje de viajeros.7° inc. 1° Pasajeros o residentes procedentes de zonas de régimen aduanero especial.7 inc. 2°Corporaciones, fundaciones y universidades, cuando constituyan donaciones o socorros.8° Organismos exentos en virtud de tratados ratificados por el Gobierno de Chile.9° Productores por las materias primas destinadas a la producción de especies destinadas a laexportación, si así lo declara el SII.10° Inversionistas y empresas receptoras por las inversiones que consistan en bienes de capital.Oficio 2665, de 19 de julio de 2002:“En cuanto a la segunda consulta planteada, el Artículo 12, letra B, N° 10 del D.L. N° 825, de 1974, señala queestarán exentas del Impuesto al Valor Agregado las importaciones de especies efectuadas por los inversionistasy las empresas receptoras por el monto de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte siempre queconsistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenidocon el Estado de acuerdo a las disposiciones del Decreto Ley Nº 600, de 1974, o en bienes de capital que no seproduzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversiónnacional, que sea considerado de interés para el país, circunstancias todas que serán calif icadas por resoluciónfundada del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, refrendada además por el Ministerio deHacienda. Los bienes de capital a que se refiere el presente número deberán estar incluidos en una lista que elMinisterio de Economía, Fomento y Reconstrucción fijará por decreto supremo”.

Según se ha señalado por este Servicio, los requisitos para que opere la liberación en comento, tanto respectode los inversionistas extranjeros propiamente tales como para las empresas receptoras de la inversión que sehaya pactado en calidad de aporte, son los siguientes:a) haber convenido formalmente con el Estado de Chile un proyecto de inversión según las disposiciones delD.L. N° 600, de 1974.b) los bienes de capital que se pretende importar liberados de IVA deben formar parte de ese proyecto, seainversión o aporte según corresponda.c) Los bienes de capital que se pretende importar liberados deben estar incluidos en la lista fijada al efecto porDecreto Supremo emanado del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.Cumpliéndose con los requisitos señalados, la exención de IVA opera de pleno derecho.De esta manera, si las inversiones en consulta son ingresadas al país bajo la modalidad de tecnologíaamparadas por el D.L. N° 600, de 1974, –circunstancia que, como ya se indicó, no corresponde calificar a esteServicio- deberán estar incluidas en el listado citado para poder gozar de la exención bajo análisis.Finalmente, respecto de la última consulta formulada se señala que en relación con las inversiones acogidas alD.L. N° 600, bajo la modalidad de tecnología no existe ningún beneficio tributario específico en favor de dicha

forma de internación de capital, siéndole aplicable las mismas normas que rigen a los bienes que se internenbajo las otras modalidades que contiene el artículo 2° del texto legal antes mencionado, las cuales seexplicitaron en la letra a) precedente”.11° y 12° Personas que importen premios o trofeos culturales o deportivos.13° Las bases ubicadas en el Territorio Antártico Chileno, las personas que trabajan en ellos y lasexpediciones antárticas.15° Importación por parte de artistas nacionales de obras de arte ejecutadas por ellos mismos yque se acojan a la Partida 00.35 de la Sección 0 del Arancel Aduanero.

2.I.3 Los ExportadoresSe encuentran exentos de IVA:ARTICULO 12 LETRA D. Las especies exportadas en su venta al exterior.ARTICULO12 LETRA E N°:16° Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio no residenciaen Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación.

El artículo 12 letra D) contiene la que quizás sea la más importante de todas las exenciones contempladas en laley ya que, en términos muy simples, establece que se encontrarán exentas de IVA las especies exportadas ensu venta al exterior.Por su parte, el N° 16 de la letra E del citado artículo 12, declara exentas las operaciones conocidas como“exportación de servicios”, con lo cual se les da a éstas el mismo tratamiento tributario que a las exportacionesde bienes.Desde una perspectiva económica el fundamento de esta norma es el principio económico de no exportarimpuestos, ya que un impuesto interno que grava una operación internacional evidentemente la hace másonerosa, por lo que el producto nacional se hace menos competitivo en el exterior simplemente comoconsecuencia de los tributos. Además, por regla general, todos los países gravan con algún tipo de impuesto,además de los gravámenes aduaneros, la importación de los bienes que han sido exportados hacia ellos, por loque al final la carga impositiva resultaría ser muy fuerte, toda vez que los impuestos pagados en el país deorigen no es posible recuperarlos en el país de destino de las mercancías. De esta forma, una manera que lospaíses tienen de beneficiar e incentivar la exportación de sus productos es precisamente liberándolos deimpuesto en su venta al exterior.De no mediar esta exención, la exportación, cuando fuere a título oneroso, debería ser considerada como unaventa en los términos establecidos en el artículo 2 N° 1 del D.L. N° 825, y por lo tanto ser gravada con IVA,toda vez que es una convención a título oneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporalesmuebles, por lo demás únicas especies susceptibles de ser exportadas.La Ordenanza General del Aduanas en su artículo 2 N° 4 define exportación como “la salida legal de mercancíasnacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior”.No obstante lo anterior, es la propia ley en el artículo 36 del D.L. N° 825, y en otros cuerpos legales, la que haextendido el concepto de exportación y exportador a una serie de actividades y empresas que no reúnen todoslos requisitos para ser consideradas como tales, pero que, sin embargo, tienen como denominador común serprestaciones exentas de IVA que se realizan a personas sin domicilio ni residencia en Chile, esto para el sóloefecto de que puedan gozar de las franquicias que la ley le otorga a los exportadores.

2.I.4 Los Siguientes Servicios: Artículo 12 letra E N°:1.-Ingresos por entradas a espectáculosa) Artístico y culturales auspiciados por el Ministerio de Educación :Esta exención no opera de pleno derecho ya que previamente el respectivo espectáculo debe contar con elauspicio del Ministerio de Educación, quien lo otorgará a obras de cierta calidad artística y cultural, como loseñala el propio precepto.

b) De carácter deportivo.Lo que caracteriza al espectáculo deportivo es ver a otras personas desempeñándose en alguna disciplina

deportiva, lo que lo diferencia del acceso a instalaciones que permitan el ejercicio o desempeño personal de undeporte. De esta forma, las entradas a piscinas, canchas de fútbol, tenis, etc, se encontrarán gravadas con IVApor constituir el arriendo de inmuebles con instalaciones que posibilitan el esparcimiento y la diversión.

c) Ciertos espectáculos de beneficenciaLos que se celebren a beneficio total y exclusivo de los Cuerpos de Bomberos, de la Cruz Roja de Chile, delComité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, de la Fundación Graciela Letelier de Ibañez “CEMA CHILE” yde las instituciones de beneficencia con personalidad jurídica. La exención será aplicable a un máximo de doceespectáculos o reuniones de beneficio, por institución, en cada año calendario, cualquiera que sea el lugar enque se presenten.

d) Circenses, que cumplan ciertas condiciones.Presentados por compañías o conjuntos integrados exclusivamente por artistas nacionales. Para estos efectos,serán considerados chilenos los extranjeros con más de cinco años de residencia en el país, sin importar lasausencias esporádicas o accidentales, y aquellos con cónyuge o hijos chilenos.Oficio 3363 del 12 de septiembre del 2002:“Sobre el particular se informa a Ud. que no existe un pronunciamiento previo de este Servicio respecto delalcance de la frase final de la letra a) del N° 1 del artículo 12 del D.L. N° 825, de 1974, precedentementetranscrita, no obstante, según se aprecia de su lectura, la improcedencia de la exención está referida aaquellos casos en que en los establecimientos o locales en que se efectúe el espectáculo o reunióncorrespondiente se transfieran bebidas alcohólicas, sin atender a si durante el espectáculo mismo se realicetal transferencia”.De lo anterior es dable concluir que la ley limitó la concesión del beneficio a aquellos casos en que elespectáculo cuyo auspicio y consiguiente exención se solicita, se realiza en un local donde no se transfieranbebidas alcohólicas, requisito que no se cumple respecto de aquellos locales que cuentan con patente deexpendio de bebidas alcohólicas, en los cuales, por su propia naturaleza, tal transferencia es habitual,situación que no se altera por el hecho de que el interesado declare que no venderá bebidas alcohólicasdurante el espectáculo.Por lo expuesto, en opinión de este Servicio, la exención en estudio, no deberá aplicarse cuando los locales oestablecimientos en que se presenten los espectáculos artísticos y culturales, cuenten con autorización para elexpendio de bebidas alcohólicas, aún cuando éstas no se transfieran durante los espectáculos”.Oficio 2767 del 24 de junio de 2004:“Sobre el particular, cabe señalar que la exención al Impuesto al Valor Agregado contenida en el artículo 12 letraE) N° 1 letra d), del D.L. N° 825, dice relación con los ingresos percibidos exclusivamente por concepto deentradas a ciertos espectáculos, dentro de los que se cuentan los circenses que sean presentados porcompañías o conjuntos integrados por artistas nacionales”.Esta exención, de acuerdo con lo señalado en el inciso segundo del N° 1 de la letra E) del artículo 12 del D.L. N°825, debe ser declarada por el señor Director Regional que corresponda al lugar donde tenga su domicilio laempresa o entidad que presente el espectáculo. Por esta razón es que hasta la fecha la Dirección Nacional no haemitido pronunciamientos acerca de su aplicación.Ahora bien, sin perjuicio de las facultades del señor Dirección Regional sobre la materia, cabe señalar que enatención a que no existe una definición legal ni reglamentaria acerca de lo que debe entenderse por espectáculocircense, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil, se debe recurrir a los conceptoscontenidos en el Diccionario de la Real Academia.Según este Diccionario espectáculo circense es aquel “Perteneciente o relativo al espectáculo del circo, o que espropio de él”. Por su parte, de acuerdo a esta misma fuente, circo es un “Edificio o recinto cubierto por unacarpa, con gradería para espectadores, que tiene en medio una o varias pistas donde actúan malabaristas,payasos, equilibristas, animales amaestrados, etc.”.De este modo, la exención al Impuesto al Valor Agregado en análisis, atendiendo a que como tal debe serinterpretada restrictivamente, a juicio de esta Dirección Nacional solo se encuentra referida a las entradas quesean cobradas para presenciar espectáculos que cumplan con los requisitos señalados por la Real Academiapara ser considerados como un circo”.2° Fletes del exterior a Chile y viceversa y pasajes internacionales.Oficio 682, del 03 de abril de 1997:“De esta manera, el transporte de carga por vía terrestre, que haya sido contratado para efectuarse desde unpunto determinado del extranjero hasta un destino final, dentro de Chile, se encuentra exento del impuesto alvalor agregado.

En la especie, la modalidad de transporte de un vehículo desde el extranjero hasta su destino dentro del país,para ser importado, efectuado por un conductor dependiente de una empresa de transporte internacional seencuentra dentro de la forma denominada "autotransporte.El Nº 12 del artículo 19, del Capítulo II, del D.S. Nº 257, publicado en D.O. de 17-10-91, define al"autotransporte como: "la importación o exportación de vehículos que se transportan por sus propios medios".En consecuencia, esta modalidad de traslado de automóviles efectuado desde un punto del extranjero a otrodentro del territorio nacional, efectuado por conductores dependientes de una empresa chilena de transporteinternacional que se encuentre autorizada para realizar tráfico internacional terrestre, en los términos delAcuerdo sobre transporte internacional terrestre, adoptado el 01-01-90, por los países de Chile, Argentina,Bolivia, Brasil, Paraguay, Perú y Uruguay, publicado en el D.O. del 17-10-91, mediante D.S. Nº 257, delMinisterio de Relaciones Exteriores, constituye también una forma de transporte de carga por vía terrestre,alcanzándole la exención establecida en el artículo 12º, letra E, Nº 2 del D.L. Nº 825,de 1974”.Oficio 1546, del 06 de abril del 2001:“Por consiguiente, el transporte realizado por YYYY desde el puerto de Iquique hasta la Zona Franca de esamisma ciudad, no puede ser considerado como parte integrante del transporte internacional, puesto que éste,según los conocimientos de embarque, finalizó con el desembarco de las mercaderías en dicho puerto. De estaforma, el flete en cuestión no queda amparado por la franquicia contenida en el artículo 12 letra E N° 2 del D.L.N° 825, debiendo ser facturado con IVA de acuerdo a las reglas generales que rigen el transporte de cargaterrestre realizado dentro del país”.Con respecto a la segunda consulta planteada, es decir, si en este caso particular se está en presencia de unflete internacional, cabe señalar que esta Superioridad reiteradamente ha sostenido que la presunción deextraterritorialidad de las Zonas Francas es exclusivamente aduanera. Confirma este criterio el artículo 10 bis delD.S. N° 341, de 1977, el cual en su inciso tercero expresamente tuvo que señalar que las ventas de mercancíasa las Zonas Francas se considerarán –puesto que no lo son- exportación, sólo para los efectos tributarios delD.L. N° 825, de 1974. Además, se debe tener en cuenta que la Zona Franca es un régimen legal que tiene porfinalidad favorecer con un tratamiento aduanero y tributario especial a la introducción en ella de mercancías detodo tipo, para internarlas al país, armarlas, elaborarlas o integrarlas en nuevos productos con la mismafinalidad, exportarlas o reexportarlas, y ser comercializadas bajo condiciones preferentes, no viéndosebeneficiados con dicho régimen los servicios, salvo en las situaciones expresamente contempladas en el D.S. N°341, de 1977. Ahora bien, en conformidad a lo señalado precedentemente, no es posible considerar como fleteinternacional el transporte realizado por YYYY desde el puerto de Iquique hasta la Zona Franca de dicha ciudad,el cual conserva su carácter de nacional, ya que se presta desde un punto a otro del territorio chileno y, por lotanto es un servicio que se encuentra gravado con IVA”.

3° Primas de seguros que cubran:Riesgos de transportes respecto a importaciones y exportaciones:Cascos de naves.Riesgos de bienes situados fuera del país.Riesgos de daños causados por terremotos.Contratos de reaseguro.Seguros de vida reajustables.

7° Los ingresos afectos al impuesto adicional establecido en el artículo N° 59 de la Ley de laRenta.10° Los intereses provenientes de operaciones de crédito excepto los intereses señalados en elN°1 del artículo 15°.Oficio 3266, del 3 de agosto del 2001“Al tenor de la normativa señalada, los servicios prestados por los bancos se encuentran en general gravadoscon IVA, en cuanto corresponden a prestaciones provenientes de una actividad comprendida en el N° 3 delartículo 20 de la Ley de la Renta”. Sin embargo, el legislador ha declarado la exención del Impuesto al ValorAgregado para los intereses provenientes de operaciones de crédito de cualquier naturaleza. Debido a que la leyno hace distinción alguna respecto a la forma que adopte la operación de crédito, debe entenderse que losintereses generados en virtud del crédito a que da lugar la utilización de tarjetas de crédito se encuentranexentos de IVA. Ahora bien, la Circular N° 31, del 22 de Mayo de 1981, que imparte instrucciones acerca de lasmodificaciones introducidas al artículo 12 letra E N° 6 y 10 del D.L. N° 825, señala en su número II, quejurídicamente son consideradas como interés, las comisiones que se perciban, entre otras operaciones, por laapertura y mantención de líneas de crédito, ello en atención al concepto de interés contenido en la actualidad en

el artículo 2 de la Ley 18.010, sobre operaciones de crédito de dinero, el cual dispone que en dichas operacionesno reajustables, constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título,por sobre el capital. A su vez, en las operaciones de crédito de dinero reajustables, constituye interés toda sumaque reciba o tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital reajustado. De esta manera, puesto que elconcepto de interés contenido en la ley es amplio, comprendiendo toda suma que el acreedor recibe o tienederecho a recibir a cualquier título por sobre el capital, las comisiones cobradas por los bancos e institucionesfinancieras a sus clientes por la apertura y mantención de líneas de crédito, dado que se encuentranindisolublemente asociadas a una línea de crédito, pasan a integrar, desde una perspectiva jurídica, los interesescobrados por dicha operación. Así, siendo la tarjeta de crédito una forma de acceder a una línea de crédito, quea su vez constituye una operación de crédito de dinero, y las comisiones que el banco cobre al usuario de lamisma por su apertura y mantención consideradas como interés de la operación, estas últimas se encuentrancomprendidas dentro de la exención de IVA contenida en el artículo 12 letra E N° 10 del D.L. N° 825, de 1974.”

11° El arrendamiento de inmuebles sin perjuicio de los dispuesto en la letra g) del artículo 8°(inmuebles amoblados o con instalaciones).13° Remuneraciones relacionadas con la exportación de productos:• Servicios portuarios de almacenaje y muellaje.• Remuneraciones de agentes de Aduana, embarcadores y despachadores.• Derechos por peajes o uso de muelles.• Comisiones que se devenguen en trámites obligatorios para el retorno de divisas y su liquidación.16“ Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia enChile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación”Oficio 201 del 20 de enero de 1995:“La venta al extranjero a persona sin domicilio ni residencia en Chile, de un proyecto integral –descrito enapariencia de construcción- que comprende la venta de bienes corporales muebles y la prestación de servicios,podría entenderse amparada por las exenciones del artículo 12º, letras D y E, Nº 16º, en la medida que elproyecto integral, ofrecido en venta comprenda tanto mercancías que se transfieren al exterior, como serviciosque según las reglas generales estén gravados con IVA y que Aduanas pudiera estimar –al ser requerida sucalificación en el caso de ser prestados a personas sin domicilio o residencia en Chile- como de exportación ysiempre que el vendedor habitual hacia el extranjero y prestador de los servicios señalados sea una empresaconstructora”.17° Ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas en el SII, porservicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.

2.2 EXENCIONES PERSONALES:Son aquellas que se encuentran establecidas en función de determinadas personas, tanto físicas como jurídicas,de manera que resultan aplicables sólo a las personas beneficiadas y no a otras personas, aun cuando esténvinculadas o lleguen a vincularse con el hecho gravado.Artículo 12 letra E N° 12 Servicios prestados por trabajadores que labores solos, en cuya actividad predomineel esfuerzo físico sobre el capital. Se considera que labora solo aún cuando colaboren con él, su cónyuge, hijosmenores de edad o un ayudante. No gozarán de esta exención las personas que exploten vehículos motorizadosdestinados al transporte de carga.Artículo 13 N°1°Empresas radioemisoras y concesionarias de canales de TV con excepción de avisos y propaganda.2° Agencias noticiosas, por la venta de servicios informativos con excepción de avisos ypropaganda.Oficio 3848, del 24 de septiembre del 2001:“Por su parte, el artículo 1° de la Ley N° 10.621, establece que se considerarán Agencias Noticiosas, lasempresas de información nacional o extranjera, que desarrollen sus actividades en el territorio nacional, quetengan sus propias fuentes de información y distribuyan su material noticioso en el país o en el extranjero”.De esta manera, si la empresa XXXXXXX Ltda., como lo afirma el recurrente, corresponde efectivamente a unaagencia noticiosa en los términos definidos en la Ley N° 10.621 citada, entonces se encuentra liberada delimpuesto al valor agregado, según lo establecido en el N° 2 del artículo 13 del D.L. N° 825 de 1974, sólorespecto a la venta de servicios informativos.

Por el contrario, los ingresos que perciba la referida agencia noticiosa, provenientes de avisos publicitarios,propaganda de cualquier especie, o cualquier otro cobro adicional ocasionado por la venta de serviciosinformativos, no se encuentran amparados con la referida liberalidad, debiendo tributar respecto de éstos, conel impuesto al valor agregado y emitir los documentos tributarios exigidos en los artículos 52 y siguientes delD.L. N° 825, de 1974.Por la venta de los servicios informativos se deberá emitir los documentos señalados en la Resolución Exenta N°6080, publicada en el diario oficial de 16 de Septiembre de 1999, que impuso la obligación de otorgar facturas yboletas de ventas y servicios no afectos o exentos del impuesto al valor agregado, en los casos que allí seindican”.3° Empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana o interurbana por los ingresosprovenientes del transporte de pasajeros.Oficio 1720, del 1 de julio de 1998:“Por consiguiente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13, Nº 3, del D.L. Nº 825, de 1974, y a lasinstrucciones de la Circular Nº 68, de 1975, de esta Dirección Nacional, el transporte de trabajadores de unaempresa desde cierta parte al lugar de trabajo y viceversa, realizado por una persona que no es empresario dela movilización colectiva, se encuentra exento del impuesto al valor agregado.”Oficio 1357, del 26 de abril del 2000:“Por otra parte, el artículo 13º, Nº 3, del D.L. Nº 825, de 1974, exime del impuesto al valor agregado, entreotras, a las empresas de movilización urbana, interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresosprovenientes del transporte de pasajeros”.Sobre la materia, cabe señalar que desde las instrucciones impartidas en Oficio Circular Nº 1439, de 3/5/89, delcual se adjunta fotocopia, esta Dirección nacional ha sostenido invariablemente que el traslado de pacientes enambulancia desde sus hogares a clínicas, hospitales o viceversa, se encuentra exento de impuesto al valoragregado, en virtud del artículo 13º, Nº 3, del D.L. Nº 825, alcanzando la mencionada franquicia, en caso quedicho traslado sea de urgencia, también a los primeros auxilios que sean prestados para tales efectos.De este modo, cuando la ocurrente sea contratada para realizar efectivamente el traslado de pacientes enambulancias equipadas con el personal e implementos propios de este tipo de vehículos, dicha prestación seencuentra exenta de impuesto al valor agregado, en virtud de la norma legal ya citada.”Oficio 4050 del 19 de octubre del 2000:“Sobre el particular, cabe señalar que la circular N° 68 del 19 de Mayo de 1975, imparte instrucciones precisassobre la materia, expresando en su parte pertinente que “si un establecimiento de educación, tiene buses,microbuses, u otros vehículos para el transporte de sus alumnos y cobra a éstos una remuneración por esteconcepto, se encuentra afecto al tributo a los servicios, ya que dicho establecimiento no es una empresa demovilización colectiva”.Por lo expuesto, el transporte de sus alumnos que efectúa un colegio, que sin ser empresa de movilizacióncolectiva cobra una remuneración por este concepto, es un servicio que se encuentra gravado con IVA por lassumas percibidas.4° Establecimientos de educación, por su actividad docente.Oficio 98, del 15 de enero de 1999:“Al respecto, cabe señalar que la emisión de certificados como los mencionados en su presentación efectuadapor un establecimiento educacional, indudablemente forman parte de la actividad docente de dichoestablecimiento, encontrándose por tanto exenta de impuesto al valor agregado en virtud del artículo 13º, Nº 4,del D.L. Nº 825.”Oficio 487 del 8 de febrero del 2000:“El adiestramiento que efectúa la Escuela de Karting al cliente, consistente en la enseñanza y perfeccionamientoen la práctica de esa disciplina deportiva y que comprende el conocimiento del vehículo, los principios básicos desu conducción, el Reglamento de la FIA, técnicas de frenado, trayectoria y conducción, comportamiento delvehículo, y la asesoría técnica consistente en la instrucción de los elementos y mejores condiciones para eldesarrollo de esa práctica deportiva, se encuentra liberado del IVA, por tratarse de la enseñanza de unaactividad deportiva”.5° Hospitales dependientes del Estado o de las Universidades, por los ingresos de su giro.Oficio 3702 del 4 de octubre de 1985:

“El Hospital Militar efectivamente es una entidad dependiente del estado, por lo que se encuentra exento de IVApor los ingresos que perciba dentro de su giro, sin que importe si tales ingresos corresponden al total de lacontraprestación del servicio otorgado o sólo es parte de ella y cualquiera sea el carácter del paciente,integrante o no de las Fuerzas Armadas”.

En cuanto a los medicamentos que proporcione el hospital, la referida exención tendrá lugar sólo cuando serealice con motivo de la atención médica que se brinde, no ocurriendo lo mismo cuando se trate de ventasefectuadas en la farmacia del hospital”.Oficio 4706 del 05 de diciembre del 2000:“La venta de drogas antineoplásicas en establecimientos del Sistema de Salud Público se encuentra afecta a IVA,procediendo la exención del Art. 13°, N° 5, sólo si éstos son suministrados por los hospitales como parte deltratamiento contra el cáncer”5° y 6° El servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados, Servicio Nacional deSalud, y las personas naturales o jurídicas que los sustituyan.5° La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles. Billetes, monedas y otras especiesvaloradas. Las remuneraciones que reciban las personas que efectúen dichas labores por encargode la Casa de Moneda.Oficio 2454 del 6 de julio del 2002:“Sobre el particular cabe señalar en primer lugar, que esta Superioridad concuerda con el criterio manifestadoen su Oficio del antecedente, en el sentido de estimar que la operación que la Casa de Moneda de Chile realizócon la empresa XXXX S.A. constituye una venta y no un servicio.En efecto, teniendo presente que la acuñación de monedas de oro efectuada por la Casa de Moneda de Chileimporta una elaboración en la cual la materia prima para su confección es suministrada por ella misma y no porla persona que encarga el trabajo, debe entenderse, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1996 delCódigo Civil, que dicha operación importa una venta. Por consiguiente, desde el punto de vista tributario, laoperación realizada por la Casa de Moneda de Chile no se encuentra amparada con la exención personalcontenida en el artículo 13 N° 6 letra d) del D.L. N° 825, de 1974, de que goza dicha institución, puesto que ellala favorece exclusivamente por los servicios que preste a terceros, no así por las ventas que efectúe. Noobstante lo anterior, el inciso tercero del artículo 39 de la ley 18.840, Orgánica Constitucional del Banco Centralde Chile, dispone que “Se considerarán, asimismo, operaciones de cambio internacionales las transferencias otransacciones de oro o de títulos representativos del mismo, siempre que ellas recaigan sobre especies de oroque, por su naturaleza, se presten para servir como medio de pago, aun cuando no importen traslado de fondosu oro de Chile al exterior o viceversa, y cualquiera que sea el acto que origine la transferencia o la transacción”.En consideración a la citada norma, esta Dirección Nacional se ha pronunciado en reiteradas oportunidades en elsentido que las transferencias internas de oro que adopte una forma que pueda servir de medio de pago, comopor ejemplo monedas, cospeles u onzas troy, no se encontrarán afectas a IVA ni al Impuesto Adicionalestablecido en el artículo 37 letra a) del D.L. N° 825, de 1974, puesto que dichas transacciones no seconsiderarán como una venta, sino que como operaciones de cambios internacionales. Por consiguiente, laventa de monedas de oro que la Casa de Moneda de Chile efectúa a la empresa XXXX S.A. no se encuentraafecta al Impuesto al Valor Agregado ni al Impuesto Adicional establecido en el artículo 37 letra a) del D.L. N°825, puesto que debe ser considerada como una operación de cambio internacional por tratarse de monedas deoro que, de acuerdo a la ley, adoptan el carácter de moneda extranjera, en la medida que, por su naturaleza,pueden servir como medio de pago”.5° El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto Telex.8° La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción, por las remuneraciones quepaguen en razón de servicios o prestaciones.

3.- DEVENGO DEL IMPUESTO (Art. 9 )3.1 CONCEPTODe conformidad con el Diccionario de la Real Academia, devengar es “Adquirir derecho a alguna percepción oretribución por razón de trabajo, servicios y otro título”. En otras palabras devengar equivale a adquirir derechoa algo. Adaptando estos conceptos al campo del Derecho Tributario, el devengo importa la adquisición por partedel Fisco del derecho a percibir el impuesto.

3.2 MOMENTO EN QUE SE PRODUCE EL DEVENGOLa ley ha regulado el momento en que se devenga el Impuesto al Valor Agregado en el artículo 9° del D.L. N°825, y en los artículos 15 a 20 del Reglamento de la ley del IVA. Estas disposiciones han establecido diversasreglas en cuanto al devengo del impuesto distinguiendo si se trata de la venta de un bien corporal mueble, unservicio, un hecho gravado especial o la venta de un bien corporal inmueble.

a) En las “ventas”• En el momento de la emisión de la factura o boleta.• En el momento de la entrega real o simbólica de las especies.• En las entregas de mercaderías en consignación no se devenga el impuesto mientras el consignatario novenda las especies, (art. 16 del Reglamento).Oficio 1126, del 28 de mayo de 1997:“Al respecto, puedo señalar a Ud., que, de acuerdo a lo dispuesto en la norma legal señalada, en la venta debienes corporales muebles el impuesto al valor agregado se devenga en la fecha de la emisión de la factura oboleta o bien en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies, si esto último ocurriera con anterioridada la emisión de los documentos señalados.Por lo tanto, en relación a su consulta, cabe expresar a Ud., que en una venta de bienes corporales mueblesrealizada por un vendedor en la que no se ha efectuado la entrega de los bienes vendidos, el impuesto al valoragregado se devenga al momento de emitirse la factura o boleta, se efectúe o no, el pago del precio de laoperación al momento de tal emisión”.

b) En los “servicios”• En el momento de la emisión de la factura o boleta.• En el momento en que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del prestador de servicios.Oficio 1683 del 16 de junio de 1995:Se solicita nuevo pronunciamiento, en atención a las modificaciones experimentadas en convenio suscrito con"Funeraria XXXXXX Ltda.", quien se obligaría a prestar los servicios complementarios de traslado y tramitaciónde documentos legales de sepultación.En el caso presente, el IVA se devengará en la fecha de la emisión de la factura o boleta y si no se emitierenestos documentos, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga adisposición del prestador del servicio”.Oficio 3325 del 05 de septiembre de 2005:“En conclusión, en respuesta a la situación particular descrita, en opinión de esta Dirección Nacional el Impuestoal Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o coninstalaciones se devenga en la forma prevista en el artículo 9° letra a) del D.L. N° 825, de 1974, y no puede serconsiderado para estos efectos como un “servicio periódico”, por lo que no es aplicable a su respecto la letra e)de dicha norma.De este modo, el IVA se devenga al momento en que el contribuyente arrendador percibe la remuneraciónpactada o bien ésta es puesta de cualquier forma a su disposición. Así las cosas, si el arrendatario no ha pagadouna o más rentas de arrendamiento, el IVA que grava dichas rentas no pudo devengarse y, por ende, no existióa su respecto obligación de emitir factura, ni menos de declarar dicho impuesto”.c) En los hechos gravados especialesEn las “importaciones”• Al consumarse legalmente la importación, es decir, antes del retiro de las mercaderías de la Aduana.

Oficio 2664 del 19 de julio del 2002:“La importación, hecho gravado especial del artículo 8°, letra a), del D.L. N° 825, ha sido definido por laOrdenanza de Aduanas como “la introducción legal de mercancía extranjera para su uso o consumo en el país” .Dicha introducción legal se concreta sólo cuando esas mercancías pasan a ser mercancías nacionalizadas lo cualocurre cuando terminada la tramitación fiscal éstas quedan a disposición de los interesados. Ahora bien paraque esto ocurra la declaración debe encontrarse tramitada y el comprobante de pago cancelado.De lo anterior se desprende entonces que en el caso de mercancías respecto de las cuales el proceso deimportación no se ha concretado con su internación legal al país, de acuerdo a la normativa fijada por el Serviciode Aduanas, no se configura el hecho gravado especial del artículo 8°, letra a) y mientras no se genere el hechogravado sobre el cual se tenga derecho a cobrar un tributo, no ha de generarse devengo alguno de impuesto.”

En los “retiros de mercaderías”• En el momento en que se producen físicamente el retiro del bien corporal mueble afecto a IVA.• En los sorteos y en la distribución gratuita de bienes con fines de promoción, al destinarse el bien a estos

fines.En los intereses y reajustes por saldos de precio:A medida que sean exigibles o a la fecha de su percepción si esta fuere anterior.En los “servicios periódicos”.• En el momento de la emisión de la factura o boleta.• En el momento que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del prestador de servicios.• Al término del período fijado para el pago, si antecede a la emisión de la factura o boleta o a la percepción

de la remuneración.

En los suministros de servicios periódicos domiciliarios mensuales de gas, energía eléctrica,telefónicos, agua potable y alcantarillado:

El IVA se devenga siempre al término de cada período fijado para el pago independiente de su cancelación o dela emisión de la factura o boleta.El Servicio de Impuestos Internos ha señalado, en el Oficio N° 3074 del 28-08-02 que el devengo del IVA,generado por el cobro del corte y reposición del abastecimiento de agua, como asimismo el cargo fijo generadodurante el periodo de suspensión del servicio, se produce al término de cada periodo de pago del precio,independientemente del hecho de su cancelación.Los cobros por suspensión y reposición del servicio de agua potable y el cargo fijo que se devenga durante elperiodo de suspensión de su abastecimiento, forman parte del servicio domiciliario periódico de suministro deagua potable que presta la empresa a sus clientes, no configurándose en este caso, un hecho gravado distinto eindependiente del servicio general.Oficio 460 del 27 de enero de 1976:“Concepto de servicios periódicos: se entenderá por servicios periódicos todos aquellos en que se efectúen lasprestaciones de cualquier carácter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del quepresta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga aprestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio, con referencia a un espacio detiempo determinado”.Por su parte, en el referido pronunciamiento se ha definido también el concepto de “servicio domiciliarioperiódico” señalando que: “Son aquellos de carácter doméstico que se suministran en forma permanente,regular o continua, en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente, el consumidor”.

En los contratos referidos en la letra e) del artículo 8° esto es, Instalación o confección deespecialidades y contratos generales de construcción. el IVA se devenga en el momento de emitirse la o lasfacturas., esto es, el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera quesea la oportunidad en que se efectúe dicho pago.En relación a los contratos generales de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con laconcesión de la misma obra, existen normas particulares sobre devengo ya que en estos casos la factura deberáemitirse por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario original o el concesionario porcesión, en los períodos que se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto

de los servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace referencia la letrah) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse dentro del mes en el cual el concesionario percibalos ingresos provenientes de la explotación de las obras.En el siguiente oficio puede apreciarse el especial tratamiento que debe dársele a estos casos:Oficio N° 1596 de 04-06-96Obras Camino Santiago-Colina-Los Andes e Interconexión Vial Santiago-Valparaíso-Viña del Mar.En los contratos generales de construcción, como lo es el de la especie, gravado con el impuesto al valoragregado, de acuerdo a lo establecido en la letra e) del artículo 8°, del D.L. N° 825 de 1974, el referidotributo se devenga al momento de emitirse la o las facturas, así lo señala la letra f) del artículo 9° delcitado decreto ley. Por su parte, el artículo 55 del mismo texto legal citado, señala que la factura deberá emitirseen el momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte de éste.No obstante, cabe expresar que el concesionario deberá emitir la factura correspondiente por el monto total delcosto de construcción de la obra, recargando el impuesto al valor agregado, al momento en que el Ministerio deObras Públicas reciba conforme la obra construida.Por otra parte, en el momento que el concesionario emita las facturas por el servicio de mantención y operaciónde la obra, una vez iniciada la explotación, se devengará el impuesto al valor agregado, de acuerdo a lodispuesto en el artículo 9°, del Decreto Ley N° 825, el que deberá enterarse dentro del plazo legal. El valor deesta factura corresponderá al 100% del valor de los ingresos por concepto de peaje cobrados por elconcesionario, debiendo recargarse el IVA sólo por aquella parte que se impute al pago de los servicios demantención y operación de la obra, esto es, el 20%. Acorde con lo anterior, cada vez que durante la explotaciónde la obra el concesionario, efectúe un cobro al Ministerio de Obras Públicas, no deberá aplicarse el impuesto alvalor agregado sobre aquella parte, correspondiente al porcentaje de 80% señalado en las bases y en el decretode concesión respectivo, que deba imputarse al precio de la construcción ya facturado al momento de la entregade la obra. Este procedimiento debe continuar hasta que los cobros que deban imputarse al precio deconstrucción hayan cubierto totalmente dicho precio.Cuando la construcción termine de ser pagada por el MOP con el porcentaje de 80% de los ingresos por peajes

acordado, este porcentaje continuará pagando el servicio de mantención y operación, por lo que desde esemomento la factura de servicios por mantención y operación deberá extenderse por el 100% de los ingresos porconcepto de peajes cobrados por el concesionario más IVA.Asimismo, cabe tener presente que la empresa constructora, sujeto de derecho del impuesto al valor agregado,

en tal circunstancia, deberá enterar en arcas fiscales el referido tributo, en el plazo establecido en el artículo 64del D.L. N° 825, de 1974, sea cual fuere la fecha pactada para que el Ministerio de Obras Públicas solucione sumonto.Como tantas veces se ha expresado, el concesionario tiene derecho a usar el crédito fiscal del impuesto al valor

agregado, que soporte al adquirir bienes o utilizar servicios necesarios para la actividad que se contrate, deconstrucción, mantenimiento y reparación de obras públicas. Tal crédito lo podrá imputar, de acuerdo a lasnormas generales, al débito fiscal del mismo tributo, que se produzca en el período correspondiente. El cobrode peaje que efectúe el concesionario a los usuarios que utilicen la obra no es un hecho gravado con elimpuesto al valor agregado.

4. SUJETO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(Arts. 10 y 11 D.L. 825)

4.1 CONSIDERACIONES PREVIASTeniendo en cuenta que todo derecho y toda obligación deben necesariamente tener un titular, no siendo laexcepción la obligación tributaria, toda relación jurídica supone al menos la existencia de dos personasperfectamente diferenciables en cuanto al lugar que ocupan dentro de la relación. Por una parte debenecesariamente existir un acreedor, o sujeto titular de los derechos que emanan de la obligación y, por la otra,un deudor, o sujeto que se encuentra en la necesidad de dar, hacer o no hacer algo a favor del acreedor.En Chile, el sujeto activo del Impuesto al Valor Agregado, al igual que ocurre con la gran mayoría de lostributos, es el ente público. Por excelencia el ente público es el Estado, representado por el Fisco que es laexpresión patrimonial del Estado como persona jurídica. Esto encuentra su explicación en el hecho de que es alEstado a quien pertenece en forma exclusiva y excluyente la potestad tributaria, es decir, la posibilidad jurídicade establecer tributos, modificarlos y derogarlos, cualquiera sea su naturaleza.

Por su parte, el sujeto pasivo del impuesto es aquel que según la ley debe cumplir con la prestacióntributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el monto del impuesto respectivo

El D.L. N° 825, de 1974, distingue la figura del contribuyente de la del sujeto pasivo del impuesto al ValorAgregado, circunstancia que se desprende de la sola lectura del epígrafe del Párrafo 3° del Título 1°, y delepígrafe del Párrafo 3° del Título II del D.L. N° 825, denominándose el primero de ellos “De los contribuyentes”,en tanto que el segundo se denomina “Del sujeto del impuesto”.El artículo 3° inciso primero del D.L. N° 825, “Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personasnaturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que prestenservicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella”.Cabe señalar que, las personas a quienes la ley les confiere el carácter de contribuyente del IVA, lo tendrán seacual fuere la posición que ocupen en el proceso económico de producción y distribución de bienes, es decir, noes relevante si se trata de fabricantes, importadores, mayoristas o minoristas, como tampoco la forma jurídicaque hayan adoptado, sociedad, fundación, corporación, empresa individual, cooperativa, etc.

No es necesario que la actividad del contribuyente sea de carácter mercantil. Por ello, pueden ser sujetodel impuesto las congregaciones religiosas, centros de madres, y en general cualquiera entidad persiga o nofines de lucro, que se dedique habitualmente a la venta de bienes corporales muebles, o ejecute en formaesporádica o habitual prestaciones de servicios.De este modo, siguiendo con el criterio sustentado por la Dirección Nacional del Servicio de Impuesto Internos,se debe colegir que, en general, podrá tener el carácter de contribuyente cualquier entidad, aunque pordisposición legal o de sus estatutos no persiga fines de lucro, siempre que se dedique a la venta de bienes o queejecute prestaciones de aquellas gravadas con IVA. Como ejemplos de este tipo de organizaciones podemosmencionar a las congregaciones religiosas, centros de madre, cuerpos de bomberos, Cruz Roja, u otrasorganizaciones comunitarias.Se hace presente también que pueden tener la calidad de contribuyentes del IVA el Fisco y otras personasjurídicas de derecho público, como las municipalidades, las instituciones y empresas fiscales de administraciónautónoma, las universidades estatales, etc.

En conclusión podemos señalar que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado son las siguientespersonas:

a) Personas Naturales.b) Personas jurídicas, sean éstas de aquellas que persiguen fines de lucro, como las sociedades, o bien

sean de aquellas que no persiguen fines de lucro, como las corporaciones y fundaciones.c) Las personas jurídicas de derecho público, como el Fisco y otras entidades estatales o con

personalidad jurídica de derecho público como las Personasd) Jurídicas Religiosas regidas por la ley N° 19.638.e) Las comunidades.f) Las sociedades de hecho.

En definitiva, el sujeto pasivo del impuesto es aquella persona que debe cumplir con la obligación tributariafrente al Fisco, es decir, es aquella persona que debe dar cumplimiento a las obligaciones principales queemanan de la relación jurídico tributaria, a saber, la declaración y pago del tributo en arcas fiscales.“Cabe señalar que la comunidad no es una persona jurídica distinta de los comuneros, es decir, no configurauna entidad que goce de personalidad propia, sino que sólo representa una sumatoria de derechos de la mismanaturaleza que tienen o poseen diferentes titulares. Así, cada comunero o copropietario es considerado dueñoindividual y exclusivo de su cuota, pero en conjunto son dueños del total del bien.Por su parte la sociedad de hecho es una figura que contempla expresamente tanto el Código Civil, como elCódigo de Comercio y supone que dos o más personas hayan realizado alguno de los actos que importan laexistencia de una sociedad, tales como la entrega de aportes, o la contratación con terceros a nombre de lasociedad, pero que, sin embargo, ella no pueda subsistir legalmente ni como sociedad ni como contrato alguno.De esta forma, la sociedad de hecho es una figura con apariencia de sociedad, pero que legalmente no lo esprincipalmente por incumplimiento por parte de los socios de los requisitos formales para la constitución de unasociedad. La sociedad de hecho es una sociedad nula, pero que antes de ser declarada judicialmente la nulidad,actúa en la vida jurídica bajo una apariencia de legalidad.Con todo, desde el punto de vista tributario, el artículo 3° del D.L. N° 825, de 1974, establece que entre otraspersonas o entes, pueden ser contribuyentes del IVA las comunidades y sociedades de hecho. Es aquí dondesurge un problema, ya que la ley le reconoce capacidad tributaria a entidades sin personalidad jurídica con lo

cual las normas tributarias entran en contradicción con la legislación civil, ya que le reconocen capacidad comosujeto de derecho a entidades que en el derecho común no la poseen.Si bien es cierto que la ficción legal contenida en la norma tributaria no le otorga a las sociedades de hecho ycomunidades personalidad jurídica, y que sus alcances son limitados al IVA, el efecto que produce es darle elcarácter de vendedores o prestadores de servicios a la sociedad de hecho o comunidad, lo que evidentementeentra en contradicción con las normas del derecho común. Cabe señalar que el artículo 2 N° 3 del D.L. N° 825,dispone que es vendedor “cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades dehecho...”. De esta forma, para efectos del IVA, las comunidades y sociedades de hecho, aun careciendo depersonalidad jurídica propia, son consideradas como vendedores y contribuyentes del impuesto, por lo que lossocios o comuneros no pueden considerarse individualmente como vendedores de los bienes de la sociedad dehecho o comunes.”

4.2 SUJETOS DE DERECHO EN EL IVAEs el artículo 10 del D.L. N° 825 el que establece quien es el sujeto pasivo de derecho natural del IVA,distinguiendo si se trata de una venta o bien de una prestación de servicios:a) En las ventas:

De conformidad con el inciso primero del artículo 10 del D.L. N° 825, el IVA afectará al vendedor, sea quecelebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta. De esta forma, podemos concluirque la persona a quien le incumbe el rol de sujeto pasivo de derecho, en lo que concierne a los distintos hechosgravados establecidos en el título II del D.L. N° 825, que involucran la transferencia de dominio de bienescorporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos es la persona del vendedor.Recordemos que según el artículo 2 N° 3 del D.L. N° 825, vendedor, para efectos de la aplicación de la ley sobreImpuesto al Valor Agregado es cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedadesde hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propiaproducción o adquiridos de terceros, concepto que fue analizado en el Manual N° 2.Desarrollando este concepto el artículo 21 del Reglamento del D.L. N° 825, señala que son sujetos del Impuestoal Valor Agregado:

1°) Los vendedores en los siguientes casos:a. Cuando realicen “ventas” de especies de su propia producción o adquiridas de terceros de acuerdo con loexpresado en los N° 1 y 3 del artículo 2 del D.L. N° 825;b. Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a venta en el artículo 8° de la ley;c. Los vendedores que transfieran vehículos motorizados adquiridos nuevos e incorporados al activo fijo de laempresa.

Hechos gravados especiales que se asimilan a venta :Serán considerados como vendedores, y por ende como sujetos pasivos de derecho del impuesto, de acuerdocon cada numeral respectivo las siguientes personas:

El importador, en las importaciones habituales o no.Cabe recordar que la letra a) del artículo 8° del D.L. N° 825, grava con IVA a las importaciones sean habitualeso no, de modo que serán sujetos del impuesto generado en esta operación incluso los particulares queocasionalmente importen un bien corporal mueble.Oficio 335, del 26 de enero del 2004:Acerca de esta materia, cabe tener presente, como ya se ha señalado, que el impuesto al valor agregadocontenido y regulado en el D.L. N° 825, de 1974, se aplica como regla general a las ventas y servicios en sucalidad de hechos gravados básicos al cumplirse a su respecto, los requisitos exigidos en esa ley; no obstante, lamisma norma atribuye el carácter de ventas a las importaciones, sean o no habituales.El impuesto a las ventas y a los servicios, constituye un impuesto de traslación, así se desprende de lo señaladoen el inciso primero del artículo 69 del D.L. N°825, el cual obliga a los contribuyentes que realicen operacionesgravadas con ese tributo, a cargar a los compradores de bienes o beneficiarios de servicios, una suma igual almonto del respectivo gravamen. Pues bien, la misma disposición legal excluye de esa obligación a losimportadores, por lo que, el impuesto al valor agregado en el caso de las importaciones no constituye unimpuesto de traslación. En efecto, en las importaciones es el importador quien soporta el cargo y quien enterael tributo en arcas fiscales, de tal modo que pasa a ser el contribuyente de derecho y de hecho del impuesto al

valor agregado al tener, por una parte, la responsabilidad ante el Fisco de declarar y pagar el impuesto causadoen la importación, y por otra, soportar el impuesto desde el punto de vista económico.”

La sociedad o comunidad en las adjudicaciones de bienes de su giro realizadas en las liquidaciones desociedades, sociedades de hecho y comunidades, pero cada socio o comunero será solidariamente responsablepor el impuesto que corresponda a los bienes que le fueron adjudicados.a. El aportante, en el caso de aportes a sociedades.b. El comprador cuando el vendedor no tenga residencia en Chile y el beneficiario del servicio, si el prestadordel servicio reside en el extranjero.

Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del artículo 8°,instalación o confección de especialidades y contratos generales o construcción.b) En los servicios:De conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 10 del D.L. N° 825, “el impuesto afectará aquien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales”. Deesta forma, en los servicios incluidos dentro del ámbito del Impuesto al Valor Agregado, el sujeto pasivo dederecho del tributo será la persona que realiza la prestación. A ella le incumbirá el cumplimiento de lasobligaciones principales que acarrea la relación jurídico tributaria.

Desarrollando este concepto el artículo 21 N° 2°) del Reglamento del D.L. N° 825, señala que son sujetos delIVA “los prestadores de servicios por las acciones o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2 N° 2,de la ley y por los actos que se equiparan a servicio en el artículo 8° de la ley”.

Hechos gravados especiales que se asimilen a servicios:Serán considerados como sujetos pasivos de derecho del IVA generado en cada operación las siguientespersonas:

- El respectivo arrendador, subarrendador, usufructuario o cesionario.- En los casos de arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o gocetemporal de bienes corporales muebles.

El respectivo arrendador, subarrendador o cesionario. en los casos de arrendamiento, subarrendamientoo cualquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos ofórmulas industriales y otras prestaciones similares.Las respectivas cooperativas de seguros que perciban la prima en las primas de seguros de lascooperativas de servicios de seguros.

4.3 CAMBIOS DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTONo obstante, las normas sobre sujeto del impuesto analizados precedentemente, el Art. 3º, inciso 3º, de la Ley,faculta al S.I.I. para cambiar al sujeto pasivo del impuesto, trasladando la obligación de su pago al comprador obeneficiario del servicio.La Facultad referida es entregada al Servicio de Impuestos Internos para que resuelva a su juicio exclusivo elcambio de sujeto del impuesto, razón por la cual la resolución que lo ordene no es susceptible, administrativa ojudicialmente de reclamo ni recurso alguno en su contra.Asimismo el inciso 4º, del mismo Art. autoriza a la Dirección del S.I.I. para imponer a determinados vendedoresy prestadores de servicios la obligación de aplicar y retener, además de su propio impuesto, el I.V.A. que losrespectivos adquirentes o prestatarios deban recargar por las ventas o servicios que, efectúen o presten aterceros.Una vez notificada la resolución, la relación jurídica emanada de la obligación tributaria, se traba entre elEstado, como sujeto activo, y el adquirente o beneficiario del Servicio, como sujeto pasivo, sin que intervengaen ella, el vendedor o prestador, con lo cual, devengado el impuesto, el único obligado a su pago es eladquirente o beneficiario del servicio, el que debe cumplir además las obligaciones accesorias que le impone laLey.Tipos de cambio de sujeto pasivo1. Cambio total de sujeto

En estos caso, el vendedor no posee documentos o se trata de contribuyentes en nómina de difícil fiscalización.Ejemplos:

- ganado- madera- hidrobiológicos- legumbres- pequeños productores agrícolas- chatarra- artículos usados de escaso valor unitario

2. Cambio parcial de sujetoEn estos caso se produce la retención de un porcentaje del total del impuestoEjemplos:

- ganado (10%)- madera (8%)- hidrobiológicos (10%)- trigo (11%)- legumbres (10%)- arroz (10%)

3. Retención adicionalAdemás del 18% de iva se efectúa recargo adicional que para el comprador es un adelanto al impuesto por susventas futuras.

Ejemplos:- harina (12%)- carne (5%)- mataderos (5% sobre valor por kilo de carne)

4.-. Retención incluye margenJunto con el 18% del valor del producto se retiene el impuesto del margen de venta.ejemplos:

- diarios y revistas- leche y subproductos a repartidores a domicilio- cigarrillos y tabacos- gas licuado- tarjetas telefónicas, cassettes de video y audio, compact, a suplementeros.

El estudio pormenorizado de este tema es objeto del curso sobre devoluciones y cambios de sujeto.

5. BASE IMPONIBLE5.1 BASE IMPONIBLE GENERAL EN VENTAS Y SERVICIOSEl D.L. N° 825, establece una regla general y varias reglas especiales a través de las cuales se determina la baseimponible del impuesto en los diversos hechos gravados.La regla general, que es la misma tanto para las ventas como para los servicios, se encuentra en el incisoprimero del artículo 15 del D.L. N° 825, el que dispone que la base imponible estará constituida, salvodisposición en contrario, por el valor de las operaciones respectivas. De esta forma, cuando un hecho gravadono cuente con una regla especial para efectos de su cuantificación, se aplicará sin excepción la mencionadaregla.Esta disposición se encuentra reiterada en el artículo 26 del Reglamento del D.L. N° 825, el cual señala que labase imponible estará constituida por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o por elvalor de los servicios prestados, esto es, el total de las operaciones gravadas del período, cantidad sobre la quese aplica directamente la tasa del Tributo.5.1.2 Deducciones a la base Imponible

El artículo 26 del Reglamento del D.L. N° 825, hace referencia a la situación de los descuentos ybonificaciones otorgados al comprador o beneficiario del servicio efectuados en forma coetánea con lafacturación.

Si el vendedor o prestador del servicio otorga un descuento en el precio habitualmente cobrado por unbien o un servicio, o bien una bonificación, con anterioridad a la emisión del documento tributario quecorresponda, dicho descuento o bonificación deberá rebajarse del valor de venta o de la remuneración por elservicio prestado, no formando parte de la base imponible. Esta disposición es de toda lógica, ya que la baseimponible del IVA es el valor efectivamente cobrado por las operaciones realizadas y no el que habitualmente secobre, de manera que si las partes llegan a un acuerdo con respecto a cobrar un precio inferior al originalmenteofrecido antes de que se facture la operación, ese será el precio del contrato, y por ende, ese el valor que sedebe asignar a la base imponible del Impuesto al Valor Agregado.Distinta es la situación si las partes con posterioridad a la facturación de la respectiva operación acuerdan undescuento o bonificación ya que en este caso, producto de la posterior disminución del precio del contrato,deberá ajustarse la base imponible, pero como la factura ya fue emitida, para materializar dicha rebaja sedeberá emitir una nota de crédito.

5.1.3 Agregados a la Base Imponible:El artículo 15 del D.L. N° 825, después de señalar cual es la base imponible del Impuesto al Valor Agregado enlas ventas y servicios, dispone que a dicho valor se le adicionarán una serie de rubros, según corresponda,cuando ellos no se encuentren comprendidos en el valor de la operación. Estas cantidades por considerarse queforman parte del precio de la operación se encontrarán gravados con IVA, aún cuando sean facturados y/ocontabilizados en forma separada de la operación principal a la que acceden. De esta manera, no existeimpedimento legal alguno para que el vendedor o prestador de servicios documente en forma separada losrubros que a continuación se señalan, siempre y cuando sea recargado el Impuesto al Valor Agregado.

a) Intereses, y reajustes que excedan de la variación de la UF, de la operación a plazo. Se incluyen en todocaso intereses por mora en el pago.Oficio 1720 del 30 de julio de 1997“El artículo 15º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, que determina la base imponible del IVA en las ventas yservicios, dispone que estará conformada por el valor de la operación, al que deberá adicionarse -en lopertinente- el monto de los reajustes pactados, de los intereses y de los gastos de financiamiento.Al tenor de esas normas se concluye inequívocamente que los gastos de cobranza de las rentas morosas de estearrendamiento con opción de compra de cosa mueble, no configuran la base imponible del impuesto al valoragregado que grava sólo a las rentas propiamente tales, al reajuste e intereses de las mismas, en su caso, y alos gastos de financiamiento, cuando procedan”.

b) El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los vendedores para garantizar su devolución.No obstante, no formarán parte de la base imponible los siguientes:1.- .Envases usados por fabricantes de bebidas analcohólicas, cervezas y aguas minerales (Art. 28 delReglamento)

2.- Balones de gas licuado (Cir. 102/78)3.- Envases de vino y sidras (Cir. 157/77)4.- Embalajes (Art. 28 del Reglamento)c) El monto de los impuestos, tales como Impuesto de la Ley de Timbres, Impuesto a la Producción deTabacos. No forman parte de la base imponible: el IVA que grava la misma operación, los impuestosadicionales establecidos en los párrafos 1° y 3° del TITULO III, el impuesto específico a las gasolinasautomotrices y al petróleo diesel establecido en el Art. 6° de la Ley 18.502, (D.O. 03.04.86).

Oficio 725, del 1 de febrero de 1980:“La base imponible del IVA en las importaciones está constituida por el valor aduanero de los bienesque se internen, o en su defecto, el valor CIF de los mismos, más los gravámenes aduaneros que secausen en la misma importación.La tasa Aeronáutica no queda comprendida en la base imponible del IVA por no corresponder a underecho de carácter aduanero, ni constituir hecho gravado de dicho impuesto”.

5.2 NORMAS ESPECIALES SOBRE BASE IMPONIBLE: ART. 16, 17, 18 Y OTROSa. Importaciones: el valor aduanero o en su defecto el valor C.I.F. más los derechos aduaneros (en amboscasos)

Debe tenerse presente que, según ha señalado el Servicio de Impuestos Internos, de la norma contenida en laletra a) del artículo 16, se desprende claramente que el elemento principal para efectuar el cálculo del impuestoal valor agregado en las importaciones, es el valor aduanero, cuya determinación corresponde al ServicioNacional de Aduanas, por lo que, existiendo tal valor, no es posible aplicar el valor CIF.

b. Retiros de bienes efectuados por un vendedor para uso del propietario o empleados, para distribucióngratuita con fines de promoción o para ser sorteados con idéntico fin.En este caso la base imponible estará constituida por el valor que el propio contribuyente les haya asignado, osea el precio de venta, o el que tuvieren en plaza si éste fuere superior. (Retiro presunto, faltante deinventario).Oficio 613 del 3 de febrero de 1976:“En la distribución gratuita de muestras médicas con fines promocionales, distribuidas directamente por loslaboratorios a médicos y profesionales del ramo, las cuales no tiene valor en plaza por estar expresamenteprohibida su venta, la base imponible no puede ser otra más que el valor de costo según libros”.Oficio 211 del 22 de enero de 1990:“Al respecto debe manifestarse que de acuerdo con lo establecido en los artículos 2°, N° 1, 8° y 18° del D.L.825, de 1974, el trueque es una convención afecta a IVA, cuando una o ambas partes tienen el carácter devendedor conforme al artículo 2° N° 3 del decreto ley citado”.

c. Contratos de instalación o confección de especialidades y contratos generales de construcción: labase imponible está constituida por el valor total del contrato, esto es, el valor de los materiales y de la mano deobra.

En los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de laexplotación de la obra - sea que la construcción la efectúe el concesionario original, el concesionario por cesióno un tercero -, la base imponible está constituida sólo por el costo total de la construcción de la obra, y no por elvalor del contrato, incluyéndose en dicha base todas las partidas y desembolsos que digan relación a laconstrucción de ella, tales como mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros ysubcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.El mismo artículo 15, en su letra h, señala que tratándose de los servicios de conservación, reparación yexplotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de ésta y cuyo precio se pague con laconcesión temporal de la explotación de dicha obra, la base imponible estará constituida por los ingresosmensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse, en laproporción que se determine en el decreto o contrato que otorgue la concesión al pago de la construcción de la

obra respectiva. La parte facturada que no sea base imponible del impuesto, no será considerada operaciónexenta o no gravada para los efectos de la recuperación del crédito fiscal.

d. Venta de establecimientos de comercio y otras universalidades: el valor de los bienes corporalesmuebles del giro y, en el caso de los productores, también el valor de las materias primas e insumos noutilizados.e. Aportes, retiros y ventas de establecimientos de comercio que comprendan bienes corporalesinmuebles del giro de una empresa constructora: la base imponible se determina de acuerdo a la normageneral Art. 15 y a las normas especiales del Art. 16 en lo que sea procedente.f. Adjudicaciones de bienes corporales inmuebles del giro, en la liquidación de sociedades que sean empresasconstructoras: la base imponible será el valor de los bienes adjudicados, el que no podrá ser inferior al avalúofiscal de la construcción.g. Remate o ventas en privado efectuadas por el Servicio Nacional de Aduanas: el precio pactado o el que lasmercancías alcancen en pública subasta (Art. 48 del Reglamento).h. Remates efectuados por martilleros públicos cuando el mandante sea “vendedor” y se trate de bienesde su giro: el valor de adjudicación o martillo (Circular N° 126/77)i. Arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias: el Art. 17 faculta pararebajar de la renta de arrendamiento el 11% del avalúo fiscal proporcional.j. Permutas y otras convenciones similares: de acuerdo al Art. 18 se considera que cada parte realiza unaventa afecta a IVA, cuando se reúnan los elementos del hecho gravado.k. Venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta Ley:El artículo 17 señala que en estos casos, la base imponible está constituida por el precio estipulado en elcontrato.Sin embargo, puede deducirse de este precio el monto total o la proporción que corresponda, del valor deadquisición del terreno que se encuentre incluido en la operación. Para estos efectos, deberá reajustarse el valorde adquisición del terreno de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios alconsumidor en el período comprendido entre el mes anterior al de la adquisición y el mes anterior al de la fechadel contrato.La deducción que en definitiva se efectúe por concepto del terreno, no podrá ser superior al doble del valor desu avalúo fiscal, salvo que la fecha de adquisición del mismo haya precedido en no menos de tres años a lafecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducirá el valor efectivo

5.3 FACULTAD DEL SERVICIO PARA TASAR LA BASE IMPONIBLE:El Servicio tiene la facultad de tasar cuando las partes no asignen a los bienes transados un valor determinado(ventas por suma alzada), o cuando el asignado sea notoriamente inferior al corriente en plaza (Art. 16, letra d)inciso 3° del D.L. 825 y Art. 64 del Código Tributario.En los contratos de venta o promesas de venta de bienes inmuebles y en los contratos generales deconstrucción, el Servicio podrá tasar aplicando la facultad contenida en el Art. N° 64 del Código Tributario,cuando el valor asignado al terreno sea notoriamente superior al valor comercial, como asimismo cuando elvalor de la construcción sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza, considerando su costo y los preciosde otras construcciones similares. (Art. 17 último inciso).

6 TASA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADOEn doctrina la a tasa del impuesto de define como aquella parte o cuota que aplicada a la base imponibledetermina el monto del impuesto devengado en la respectiva operación.La tasa puede revestir diversas formas, dependiendo del objetivo que busque el legislador con suestablecimiento, o bien de la forma en que se encuentre determinada la base imponible. Así, la tasa puede serun porcentaje de la base imponible cuando ésta se encuentra determinada en dinero, o bien una cantidad dedinero que se debe multiplicar por la base cuando ésta no se encuentra configurada por una cantidad de dinero,por ejemplo, cuando la base se determina con relación al peso o cantidad de producto.

También la tasa puede ser fija o variable. Será fija cuando es la misma para todas las operaciones gravadascon el respectivo impuesto. Por el contrario, será variable en caso de que la tasa cambie dependiendo del tipode operación de que se trate o de producto sobre el cual recae el impuesto, como sucede en el caso delimpuesto a las bebidas alcohólicas, establecido en el artículo 42 del D.L. N° 825.También de acuerdo con lo expresado por la propia Constitución de la República de Chile en su artículo 19 N°20, la tasa del tributo puede ser proporcional o bien progresiva. Será proporcional cuando el monto de la tasa esigual cualquiera sea la base imponible, es decir, no sufre variación cualquiera que sea el monto de la operaciónque se está realizando. En tanto la tasa será progresiva cuando ésta aumenta a medida que aumenta la baseimponible, y al revés disminuye a medida que la base también así lo hace.En el Impuesto al Valor Agregado, la tasa es un porcentaje de la base imponible, toda vez que esta siempre seencuentra expresada en dinero, y además es una tasa fija y proporcional.En cuanto al monto a que asciende la tasa, en la actualidad, puesto que a lo largo de la historia ha sufridomúltiples modificaciones, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 del D.L. N° 825, es de un 19%,alícuota que se debe aplicar directamente sobre la base imponible, debiendo el resultado de dicha operaciónrecargarse a los compradores o beneficiarios del servicio en el respectivo documento tributario que correspondaemitir por la operación.