manual de auditorÍa financiera y de cumplimiento del tribunal de cuentas europeo

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TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO

MANUAL DE AUDITORÍA

FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO

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MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO

ÍNDICE DETALLADO INTRODUCCIÓN Objeto y enfoque del manual Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento PARTE 1 - GENERAL Sección 1: Marco 1.1 Definición de encargo de fiabilidad 1.2 Aplicabilidad del manual 1.3 ¿Qué abarca la auditoría del Tribunal? 1.4 ¿Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse? 1.5 Derecho de acceso para el Tribunal 1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de

cumplimiento 1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el

Tribunal 1.8 Afirmaciones de auditoría 1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento 1.10 Documentación del trabajo de auditoría 1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría 1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría

obtenida 1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría 1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría 1.11 Control de calidad 1.11.1 Definición de control de calidad 1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad Sección 2: Planificación 2.1 Líneas generales de la planificación 2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría 2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría 2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación 2.1.4 Etapas de la fase de planificación 2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Introducción y definición 2.2.2 Enfoque a los usuarios de la información 2.2.3 Razones para determinar la materialidad 2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad 2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos 2.2.6 Documentación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su

entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal 2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos 2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno 2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente 2.3.4 Control interno de la entidad 2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría

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2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría? 2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría 2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría 2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría 2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría 2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría 2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría 2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría 2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría 2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría 2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance 2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance 2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM) 2.6.2 Programa de auditoría 2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de

planificación 2.6.4 Documentación Sección 3: Examen 3.1 Líneas generales de la fase de examen 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría 3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia 3.2.2 Ejecución de pruebas de controles 3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos – pruebas de detalles 3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría 3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general 3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general 3.3.3 Pruebas de controles – naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación

de resultados 3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y

evaluación de resultados 3.4 Procedimientos analíticos 3.4.1 Definición de procedimientos analíticos 3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos 3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos 3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la

fase de examen 3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría 3.5 Manifestaciones escritas 3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia 3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las representaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo realizado por terceros 3.6.1 Introducción 3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría

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Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Líneas generales de la elaboración de informes 4.1.1 Introducción 4.1.2 Tipos de informes de auditoría 4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría 4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal 4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal 4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal – Formación de una opinión 4.3 Opinión no modificada 4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada? 4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas 4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes 4.4 Opinión modificada 4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla 4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas 4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría

suficiente y adecuada 4.4.4 Definición de efectos generalizados 4.4.5 Fundamento de la opinión modificada 4.4.6 Forma del párrafo de modificación 4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor 4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad 4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada 4.4.10 No emitir opiniones parciales 4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5.1 Párrafo de énfasis 4.5.2 Otros asuntos en el informe del auditor 4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis 4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude Apéndice I – Factores de riesgo inherente Apéndice II – Datos relativos a los componentes del control interno Apéndice III - Declaración de fiabilidad del Tribunal de 2010 Apéndice IV – Generalización como base para determinar el tipo de modificación a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA) Sección 1 - Marco 1.1 Cuentas que se han de auditar 1.2 Definición de fiabilidad 1.3 Marco de información financiera aplicable 1.4 Conducta profesional 1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad 1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la f fiabilidad 1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar Sección 2 - Planificación 2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad 2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Niveles de materialidad 2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad 2.2.3. Elementos materiales en las cuentas

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2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno

2.3.1 Riesgo de auditoría 2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente 2.3.3 El control interno de la entidad 2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo del control 2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría 2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles 2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos 2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles 2.5.5 Muestreo de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM) Sección 3 – Examen 3.1 Examen - Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles 3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles 3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas 3.3.2 Tipos de incorrecciones 3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría 3.3.4 Comunicación y corrección de incorrecciones 3.3.5 Evaluación del efecto de incorrecciones no corregidas 3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto 3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos 3.5 Manifestaciones escritas 3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección 3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales 3.5.3 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Estimaciones contables 3.7.2 Hechos posteriores 3.7.3 Confirmaciones externas 3.7.4 Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4 - Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – Formación de una opinión de auditoría 4.2.1 Introducción 4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad 4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable 4.2.7 Imagen fiel

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4.2.8 Ejemplos 4.2.9 Información adicional y otra información 4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales 4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada 4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial 4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis 4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis 4.5 Información comparativa 4.5.1 Introducción 4.5.2 Procedimientos de auditoría 4.5.3 Informe de auditoría Apéndice I – Auditorías de fiabilidad realizadas por el Tribunal Apéndice II - Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas anuales de 2010) PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES (AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO) Sección 1: Marco 1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento 1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por el Tribunal 1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las auditorías de

cumplimiento 1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento 1.5 Auditorías de legalidad y regularidad 1.5.1 Definición de operaciones subyacentes 1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad 1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario 1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad Sección 2: Planificación 2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría 2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento 2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento 2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento 2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables 2.2.2 Materialidad cuantitativa 2.2.3 Materialidad cualitativa 2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su

entorno 2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con

incumplimiento material 2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el

riesgo inherente 2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Introducción 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría

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2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento 2.5.2 Pruebas de controles 2.5.3 Procedimientos sustantivos 2.5.4 Muestreo de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Sección 3: Examen 3.1 Examen – Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles 3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles 3.3 Examen de auditoría – Evaluación de los resultados de las pruebas de controles y de

las pruebas de detalles – Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables 3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles 3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles 3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas 3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares 3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor 3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Hechos posteriores 3.7.2 Partes vinculadas 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – formación de una opinión de auditoría 4.2.1 Introducción 4.2.2 Requisitos 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad 4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable 4.2.7 Ejemplos 4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento 4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación 4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento 4.7.1. Introducción 4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría Anexo I - Evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS Glosario de términos Acrónimos

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INTRODUCCIÓN OBJETO Y ENFOQUE DEL MANUAL OBJETO El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores del Tribunal a realizar auditorías financieras y de cumplimiento de elevada calidad. En él se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal en este tipo de auditorías y los procedimientos a seguir. La finalidad es ayudar a los auditores a llevar a cabo auditorías financieras y de cumplimiento de manera eficiente y eficaz y, a tal fin, el manual se centra en dos aspectos: Un enfoque basado en criterios de riesgo, que centra el trabajo de auditoría en ámbitos en

que el auditor se considere expuesto a riesgos, con el fin de llegar a una conclusión adecuada. El riesgo se revisa a medida que se obtiene mayor información en el curso de la auditoría;

El ejercicio de un juicio equilibrado, basado en unas normas profesionales. ESTRUCTURA DE LA METODOLOGÍA DE AUDITORÍA DEL TRIBUNAL El manual de auditoría financiera y de cumplimiento (MAFC) expone principios recogidos en las Normas internacionales de auditoría (NIA1) elaboradas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y en las normas de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en especial las Directrices de auditoría financiera y de cumplimiento (ISSAI2) que sean pertinentes para la auditoría del Tribunal, junto con orientaciones sobre su aplicación a la declaración de fiabilidad (DAS) y a otras auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal. Asimismo, el manual se apoya en orientaciones prácticas (listas de comprobación, instrucciones, métodos detallados), así como en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal. El manual no presenta el texto íntegro de las normas, pero indica los elementos más importantes de estas, a los que el auditor o el lector se remitirán literalmente cuando resulte necesario. De manera similar, las Políticas y normas de auditoría3 (PNAT) del Tribunal exponen una serie de principios de aplicación importantes para todas las auditorías de este. Por consiguiente, el manual deberá leerse junto con el texto de las PNAT. Las Políticas y Normas de Auditoría del Tribunal establecen: «En el ejercicio de sus deberes y competencias según el mandato establecido en el Tratado y en el Reglamento Financiero, el Tribunal de Cuentas Europeo lleva a cabo sus auditorías de conformidad con las normas internacionales de auditoría y códigos deontológicos de la Federación Internacional de Expertos Contables (IFAC) y de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en la medida en que sean aplicables al contexto de la Unión Europea. Los auditores deben respetar los manuales de auditoría del Tribunal y todos los procedimientos de auditoría aprobados por éste. El término auditor se aplica a diferentes competencias en el proceso de auditoría. ESTRUCTURA DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO

1 Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento, publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010. 2 ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores. 3 La Decisión nº26-2010 por la que se establecen disposiciones de aplicación del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su artículo 76 que «El Tribunal adoptará sus políticas y normas de auditoría, así como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la planificación, la ejecución y la publicación de sus trabajos de fiscalización», y el artículo 40, apartado 2, letra b) también establece que «…los directores y los jefes de unidad velarán por que las tareas de auditoría se efectúen de conformidad con las políticas y normas de fiscalización del Tribunal.»

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Tres partes que constan de cuatro secciones El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes aspectos: Principios y procedimientos aplicables a todas las auditorías financieras y de cumplimiento

del Tribunal; Principios y procedimientos aplicables a las auditorías de la fiabilidad de las cuentas; Principios y procedimientos aplicables a las auditorías de cumplimiento de las leyes y

reglamentos vigentes. Cada parte consta de cuatro secciones, subdivididas en varios capítulos. La sección 1 expone el marco de las auditorías financieras y de cumplimiento en el contexto de la Unión Europea. La sección 2 describe la planificación de la auditoría, e incluye la determinación del umbral de materialidad, la identificación de los principales ámbitos de riesgo a través del conocimiento de la entidad y la aplicación del tipo de verificaciones adecuado, que sirvan de base para una auditoría eficiente y eficaz. La sección 3 identifica las metodologías que se han de aplicar durante la fase de examen para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable, con el fin de extraer una conclusión sobre los objetivos de auditoría. La sección 4 describe los informes que se han de elaborar y los tipos de opiniones que se pueden emitir en los informes de las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal. Los elementos obligatorios se formulan utilizando la forma del futuro de obligación en todo el manual. Se invita a los usuarios a remitirse en primer lugar a los capítulos de la parte general para cualquier aspecto del trabajo de auditoría sobre el que busquen orientaciones. Para mayor información sobre auditorías de fiabilidad o de cumplimiento, se invita a los usuarios a leer los capítulos correspondientes en las partes del manual dedicadas a estos aspectos. PARTE GENERAL 1.1 DEFINICIÓN DE ENCARGO DE FIABILIDAD

El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusión o una serie de conclusiones, y si se requiere, una opinión, sobre un tema de auditoría determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y están concebidos para reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de la auditoría con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos: FIABILIDAD RAZONABLE Encargo de fiabilidad razonable (auditoría): exige que el auditor reduzca el riesgo

hasta un nivel aceptablemente bajo a fin de obtener garantías razonables que le permitan emitir una formulación positiva de las conclusiones alcanzadas a través de los procedimientos de auditoría aplicados (p. ej. «las cuentas presentan/no presentan fielmente...»);

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FIABILIDAD LIMITADA Encargo de fiabilidad limitada (revisión): el auditor aplica unos procedimientos más

limitados que los exigidos en una auditoría, lo que le permite obtener garantías limitadas o moderadas que sirvan de base a una formulación negativa de su conclusión (p. ej. «no hemos observado nada que nos indique que...»).

El presente manual se refiere a los encargos de fiabilidad razonable, que constituyen el trabajo actual del Tribunal. Los encargos de fiabilidad limitada que pudieran emprenderse serían objeto de unos procedimientos menos onerosos, que se describen en las Normas Internacionales para Encargos de Revisión de la IFAC y en las directrices pertinentes de la ISSAI.

1.2 APLICABILIDAD DEL MANUAL Todas las auditorías anuales y auditorías seleccionadas El texto del manual se refiere en su mayor parte al presupuesto general de la Unión Europea y a la Comisión, puesto que constituyen el principal ámbito de la auditoría del Tribunal. No obstante, este marco es aplicable a todas las auditorías financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal, incluidas las de los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), las agencias, oficinas y otros organismos, así como otras auditorías financieras o de cumplimiento que se decida llevar a cabo.

1.3 ¿QUÉ ABARCA LA AUDITORÍA DEL TRIBUNAL? El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), en su artículo 287, y los reglamentos aplicables a los FED y a las agencias establecen las obligaciones legales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento y definen los términos de la misión del Tribunal en este sentido. Por ejemplo, el TFUE especifica que el Tribunal de Cuentas: EXAMEN DE LAS CUENTAS i. Auditorías financieras de la fiabilidad de las cuentas (auditorías financieras).

«Examinará las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Unión … y de cualquier órgano u organismo creado por la Unión en la medida en que el acto constitutivo de dicho órgano u organismo (es decir, la legislación por la que se crea el órgano en cuestión) no excluya dicho examen.»

Examen de la legalidad y la regularidad i. Auditorías de legalidad y regularidad (auditorías de cumplimiento). Examinará la

legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantizará una buena gestión financiera. Al hacerlo, informará, en particular, de cualquier caso de irregularidad. El control de los ingresos se efectuará sobre la base de las liquidaciones y de las cantidades entregadas a la Unión. El control de los gastos se efectuará sobre la base de los compromisos asumidos y los pagos realizados.

OBSERVACIONES SOBRE CUESTIONES ESPECÍFICAS i. Otras auditorías. Podrá, además, presentar en cualquier momento sus

observaciones, que podrán consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares...» Esta última frase confiere al Tribunal la facultad de llevar a cabo auditorías financieras y de cumplimiento seleccionadas, además de las exigidas específicamente en los apartados i) e ii).

1.4 ¿QUÉ INFORMES Y OPINIONES DE AUDITORÍA DEBEN PRESENTARSE?

DECLARACIÓN DE FIABILIDAD INFORME ANUAL

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El artículo 287 del TFUE establece que: «El Tribunal de Cuentas presentará al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes. Dicha declaración podrá completarse con observaciones específicas sobre cada uno de los ámbitos principales de la actividad de la Unión. El mismo artículo añade: El Tribunal de Cuentas elaborará, después del cierre de cada ejercicio, un informe anual. Actualmente, la declaración de fiabilidad4 se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo sobre la ejecución del presupuesto general, que también contiene observaciones específicas por cada principal grupo de políticas. FED, AGENCIAS, OFICINAS Y ÓRGANOS SIMILARES Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una opinión de tipo similar a la DAS y un informe anual. También se elaboran informes de auditoría de las cuentas de las agencias, oficinas y órganos similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobación de la gestión unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y permitir una mayor armonización de su enfoque de auditoría, estos informes también contienen opiniones tipo DAS. Para obtener información sobre los tipos de informes de auditoría publicados, puede consultarse el capítulo 4.1.2, cuadro 14 de la parte general de este manual.

1.5 DERECHO DE ACCESO PARA EL TRIBUNAL AUDITORÍA HASTA EL NIVEL DEL BENEFICIARIO FINAL OBLIGACIÓN DE DISCRECIÓN En su artículo 287, el TFUE confiere al Tribunal el derecho de auditar «en las dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad, en las dependencias de cualquier órgano que gestione ingresos o gastos en nombre de la Comunidad y en los Estados miembros, incluidas las dependencias de cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del presupuesto». Esta disposición faculta al Tribunal a realizar su auditoría hasta el nivel del beneficiario final. El personal de la Unión Europea está obligado a guardar la mayor discreción con respecto a los hechos y a la información que llegue a su conocimiento durante el ejercicio de sus funciones o en relación con éste5. La amplitud del derecho de acceso a la información concedido al Tribunal implica que esta obligación reviste particular importancia, especialmente en la medida en que la información manejada por los agentes es con frecuencia sensible.

1.6 OBLIGACIONES PROFESIONALES DEL TRIBUNAL CON RESPECTO A LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO NIA Y NORMAS DE LA INTOSAI La política de auditoría del Tribunal es llevar a cabo sus auditorías de conformidad con las Normas de Auditoría Internacionales (NIA) y con los códigos deontológicos de la IFAC y la INTOSAI, en la medida en que sean aplicables al contexto de la UE. Las NIA y las normas de la INTOSAI son pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas

4 Comúnmente denominada DAS (abreviación del término francés «déclaration d'assurance»").

5 Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artículos 17 a 19; Régimen aplicable a los otros agentes

de las Comunidades Europeas, artículo 11.

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y, por analogía, para las de cumplimiento o conformidad con las leyes y reglamentos aplicables.

1.7 TIPOS Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO

EFECTUADAS POR EL TRIBUNAL A través de sus auditorías financieras y de cumplimiento, el Tribunal pretende llegar a una conclusión sobre los objetivos de auditoría particulares, y si así se requiere, emitir una opinión de auditoría. Basándose en los requisitos jurídicos identificados en apartados anteriores, las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal suelen englobar auditorías de: FIABILIDAD DE LAS CUENTAS la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto. El objetivo global de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el marco de información financiera aplicable. LEGALIDAD Y REGULARIDAD LAS OPERACIONES SUBYACENTES la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas. El objetivo general de la auditoría de cumplimiento es determinar si las operaciones son conformes, en todos sus aspectos significativos, con las leyes y reglamentos aplicables (el TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de aplicación, reglamentos específicos, decisiones de financiación y disposiciones contractuales). AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO SELECCIONADAS Temas seleccionados, elegidos en función de su prioridad en un momento determinado. Los objetivos de estas auditorías dependen de la naturaleza de la tarea de auditoría específica, p. ej. la investigación de las causas de una elevada incidencia de operaciones ilegales o irregulares identificada en anteriores auditorías, o el funcionamiento de un sistema de control particular en la Comisión y en los Estados miembros. Las auditorías financieras y de cumplimiento implican la verificación de la eficacia de los sistemas de control interno. Puede tratarse de sistemas relacionados con la fiabilidad de las cuentas o bien con la prevención o la detección y corrección de insuficiencias en la legalidad y la regularidad de los gastos y los ingresos.

1.8 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA

Definición de afirmaciones Los objetivos arriba expuestos se apoyan en unos objetivos de auditoría específicos. Éstos también pueden considerarse como afirmaciones o declaraciones formuladas por la dirección de la entidad auditada. Las afirmaciones pueden ser explícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad auditada declara que las cuentas se han preparado basándose en las Normas internacionales de contabilidad del sector público -IPSAS) o implícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad auditada da a entender que las operaciones que han dado lugar a los pagos son admisibles con arreglo a las normas pertinentes). El auditor utiliza las afirmaciones para considerar los distintos tipos de incorrecciones potenciales o incumplimientos que puedan producirse. Las afirmaciones específicas relativas a la fiabilidad, legalidad y regularidad, así como los sistemas de control interno, son las siguientes:

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FIABILIDAD: EN EL PERÍODO DE REFERENCIA a. AFIRMACIONES SOBRE TIPOS DE OPERACIONES Y HECHOS PRODUCIDOS

EN EL PERÍODO AUDITADO REALIDAD: Las operaciones y hechos registrados se han producido y pertenecen a la entidad. INTEGRIDAD: Se han registrado todas las operaciones y hechos que debían registrarse. EXACTITUD: Los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos se han registrado correctamente. SEPARACIÓN DE LOS PERÍODOS: Las operaciones y hechos se han registrado en el período contable correcto. CLASIFICACIÓN: Las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas adecuadas. LEGALIDAD Y REGULARIDAD: Los créditos presupuestarios están disponibles6.

AL FINAL DEL PERÍODO

b. AFIRMACIONES SOBRE LOS SALDOS DE CUENTAS AL FINAL DEL PERÍODO Existencia: El activo, el pasivo y el patrimonio neto existen. Derechos y obligaciones: La entidad controla los derechos sobre el activo y las deudas corresponden a sus obligaciones. Integridad: Se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio. Valoración y asignación: El activo, el pasivo y el patrimonio neto están incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado adecuadamente.

PRESENTACIÓN c. AFIRMACIONES SOBRE LA PRESENTACIÓN Y LA INFORMACIÓN REVELADA

EXISTENCIA Y DERECHOS Y OBLIGACIONES: Los hechos, las operaciones y la demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad. INTEGRIDAD: Toda la información que debería estar incluida en los estados financieros figura en los mismos. CLASIFICACIÓN Y COMPRENSIBILIDAD: La información financiera está presentada y descrita de manera adecuada, y la información divulgada está expresada con claridad. EXACTITUD Y VALORACIÓN: La información financiera y de otro tipo está presentada fielmente y por los importes correctos.

6 No se declara que una operación ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado

correctamente en las mismas. Sin embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente.

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LEGALIDAD Y REGULARIDAD REALIDAD Y MEDICIÓN: Las operaciones subyacentes existen y están determinadas con exactitud ADMISIBILIDAD DE LAS OPERACIONES SUBYACENTES: Se cumplen los criterios de subvencionabilidad en las distintas operaciones. CONFORMIDAD CON OTROS REQUISITOS REGLAMENTARIOS: Se cumplen otros criterios (distintos a los de subvencionabilidad) EXACTITUD DE LOS CÁLCULOS: Todos los cálculos son correctos INTEGRIDAD Y EXACTITUD DE LAS CUENTAS: Todas las operaciones se han registrado una única vez, en el período contable correcto y por su valor exacto.

EL TRABAJO DAS ABARCA LA MAYOR PARTE DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO7 Una parte sustancial de los recursos dedicados a la auditoría financiera y de cumplimiento del Tribunal se utiliza en las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad del presupuesto general de la UE (conocidas como auditorías DAS, tal como dispone el TFUE). Los recursos restantes se destinan a las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad de los FED, las agencias, oficinas y órganos similares, así como a auditorías seleccionadas.

7 Eficacia de los sistemas de control interno – el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en

funcionamiento continuo y eficaz durante todo el período.

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1.9 VISIÓN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO PROCESO DECISORIO BASADO EN EL JUICIO PROFESIONAL Las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal constituyen un proceso de recopilación, actualización y análisis de información procedente de distintas fuentes con el objetivo final de tomar decisiones, extraer conclusiones y, cuando así se requiera, emitir opiniones, basándose en un juicio profesional sólido. Aunque las fases de planificación, examen y elaboración de informes se presentan en este manual de manera secuencial, todo el proceso es iterativo, como se muestra a continuación. Por consiguiente, el auditor puede aplicar algunos de los procedimientos de manera simultánea o, en cualquier momento del proceso, retroceder y reconsiderar un paso previo basándose en nueva información.

1.10 DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

ISSAI 1230 [NIA 230]

El objetivo del auditor es disponer de un registro suficiente y adecuado de las bases para su informe, y evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

1.10.1 PREPARACIÓN OPORTUNA DE LA DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA El auditor preparará la documentación de auditoría en el tiempo debido.

1.10.2 DOCUMENTACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA APLICADOS Y EVIDENCIA DE AUDITORÍA OBTENIDA El auditor preparará la documentación de auditoría de tal modo que permita a un auditor experimentado que no haya participado en la auditoría comprender la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

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de auditoría aplicados y los resultados de los procedimientos de auditoría y la evidencia obtenida, así como las cuestiones significativas planteadas durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los juicios profesionales significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones. Evidencia en tiempo oportuno, en formato electrónico o de otro tipo El auditor dispondrá, por una parte, de un registro suficiente y apropiado de las bases de las conclusiones de auditoría y, en su caso, de la opinión de auditoría, y por otra parte, de evidencia de que la auditoría se llevó a cabo con arreglo a las normas internacionales de auditoría y a los requisitos legales y reglamentarios aplicables. La planificación, el examen y la elaboración del informe de la auditoría se documentarán, en el momento oportuno, en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal, que contiene programas de auditoría estandarizados, documentos de trabajo y, si es preciso, en copia impresa.

1.10.3 COMPILACIÓN DE LOS EXPEDIENTES DE AUDITORÍA

EN ARCHIVOS CORRIENTES O PERMANENTES El auditor completará la compilación del expediente de auditoría final (en curso) en el momento oportuno después de la fecha del informe de auditoría. La información que tenga un carácter válido a largo plazo y útil para futuras auditorías se mantendrá en un archivo permanente, que se actualizará periódicamente, mientras que la información sobre la auditoría en curso se conservará en un archivo corriente.

1.10.4 CAMBIOS EN LA DOCUMENTACIÓN DE AUDITORÍA Si, en circunstancias excepcionales, con posterioridad a la fecha del informe del auditor, este tuviera que aplicar procedimientos de auditoría nuevos o adicionales, o extraer nuevas conclusiones, el auditor documentará las circunstancias surgidas, los nuevos procedimientos de auditoría adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida y las conclusiones alcanzadas, así como la persona que introdujo o, en su caso, revisó los cambios en la documentación de auditoría y en qué momento.

1.11 CONTROL DE CALIDAD

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [NIA 220]

El objetivo del Tribunal es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le ofrezca garantías razonables de que: a. El Tribunal y su personal cumplen las normas

profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables;

b. Los informes emitidos por el Tribunal resultan

apropiados en las circunstancias.

1.11.1 DEFINICIÓN DE CONTROL DE CALIDAD

El control de calidad consiste e n el conjunto de medidas adoptadas y los procedimientos aplicados en el proceso de auditoría con el fin de garantizar la calidad del trabajo de auditoría y del consiguiente informe.

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1.11.2ELEMENTOS DE UN SISTEMA DE CONTROL DE CALIDAD El Tribunal ha establecido y mantiene un sistema de control de calidad que incluye políticas y procedimientos que abordan los siguientes elementos: a. Responsabilidades de alto nivel en materia de calidad en el Tribunal. b. Requisitos éticos pertinentes. c. Aceptación y continuidad. d. Recursos humanos. e. Resultados del encargo (control de calidad). f. Supervisión (garantía de calidad). El Tribunal documenta sus políticas y procedimientos y los transmite a su personal. El mantenimiento de un sistema de control de calidad exige un seguimiento constante y un compromiso de mejora continua.

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SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN

2.1 LÍNEAS GENERALES DE LA PLANIFICACIÓN


El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.

2.1.1 LA PROGRAMACIÓN COMO PUNTO DE PARTIDA DE LA TAREA DE

AUDITORÍA PROGRAMA DE TRABAJO ANUAL El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditoría que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las auditorías financieras, de cumplimiento y de gestión, así como los recursos asignados a dichas tareas y las fechas de finalización previstas. Las distintas tareas de auditoría se emprenden con arreglo al programa de trabajo anual y comienzan con la planificación de la tarea como base para desempeñar el trabajo de auditoría con el que se pretende alcanzar una conclusión y, si así se requiere, una opinión, sobre los objetivos de la misma, como se muestra a continuación.

2.1.2 CONCEPTO DE PLANIFICACIÓN DE UNA AUDITORÍA REDUCIR EL RIESGO DE CONCLUSIONES ERRÓNEAS Planificar una auditoría supone recopilar y evaluar información, así como tomar decisiones sobre el alcance, el enfoque, el calendario y los recursos de la auditoría. El objetivo es desempeñar un trabajo de auditoría que reduzca a

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un nivel aceptablemente bajo el riesgo de llegar a una conclusión errónea, o en su caso a una opinión errónea, sobre el objetivo u objetivos de la auditoría. PRODUCTO DE LA PLANIFICACIÓN El producto de la planificación de auditoría es, por una parte, un plan general de auditoría (APM), que compromete los recursos y define la estrategia general de esta y, por otra, los programas de auditoría, que contienen instrucciones sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los trabajos por desempeñar. Estos no comenzarán hasta que el APM haya sido aprobado por la Sala CEAD.

2.1.3 IMPORTANCIA Y NATURALEZA DE LA PLANIFICACIÓN BASE PARA UNA AUDITORÍA DE CALIDAD Una buena planificación contribuye a asegurar que el esfuerzo de auditoría se reparte basándose en criterios de riesgo, que los problemas potenciales se identifican y resuelven a tiempo y que la auditoría está organizada y gestionada para ser llevada a cabo con economía, eficiencia y eficacia. PROCESO ITERATIVO La naturaleza y el alcance de las actividades de planificación dependerán del tamaño y complejidad de la entidad auditada y de la experiencia previa del auditor con dicha entidad. Aunque la planificación se concentra esencialmente en la fase prevista al efecto, no se limita a este momento, sino que constituye un proceso continuo e iterativo: es una actividad que prosigue a lo largo de la auditoría, respondiendo a nuevas circunstancias, como cambios imprevistos en las operaciones o en los sistemas de la entidad auditada, o resultados inesperados que aparecen durante la fase de examen de la auditoría. QUE REQUIERE UN JUICIO PROFESIONAL Y UNA ACTITUD DE ESCEPTICISMO Hay que reconocer que una auditoría financiera o de cumplimiento no se limita a una serie de etapas que se hayan de completar de manera mecánica. Es más importante que el auditor ejerza su juicio profesional y adopte una actitud de escepticismo tanto a la hora de la planificación, como durante la ejecución de la auditoría y en la elaboración de los informes correspondientes. Los auditores también tendrán en cuenta los conocimientos obtenidos en auditorías de gestión pertinentes al ámbito de que se trate. 2.1.4 ETAPAS DE LA FASE DE PLANIFICACIÓN El auditor necesita planificar el modo en que: DETERMINAR LA MATERIALIDAD a. Determinará la materialidad, tanto desde una perspectiva cuantitativa

como cualitativa; Identificar y evaluar riesgos significativos

b. Identificará y evaluará los riesgos materiales mediante el conocimiento

de la entidad y su entorno, incluido su control interno. Plantear procedimientos de auditoría

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c. Planteará procedimientos de auditoría con respecto a la naturaleza, el

calendario y el alcance del trabajo de auditoría que se habrá de llevar a cabo en respuesta a los riesgos identificados.

ELABORAR UN PLAN GENERAL DE AUDITORÍA (APM) Y UN PROGRAMA DE AUDITORÍA. d. Elaborar un plan general de auditoría (APM) y un programa de

auditoría. Estos distintos aspectos se abordarán sucesivamente en los siguientes capítulos de esta sección.

2.2 DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD

ISSAI 1320 [NIA 320] ISSAI 1450 [NIA 450]

El objetivo del auditor es aplicar el concepto de materialidad de manera apropiada en la planificación y en la ejecución de la auditoría.

2.2.1 INTRODUCCIÓN Y DEFINICIÓN

La materialidad, o importancia relativa, es un concepto fundamental en la auditoría financiera y de cumplimiento, por el que se determina el grado de desviación que el auditor considera que puede influir en los usuarios de la información financiera (p. ej. los estados financieros). Un elemento o grupo de elementos puede ser material debido a su importe, naturaleza (características inherentes) o al contexto en que se produce la desviación.

2.2.2 ATENCIÓN A LOS USUARIOS DE LA INFORMACIÓN VALORAR LO QUE ES IMPORTANTE PARA LOS USUARIOS Un elemento o grupo de elementos es «material» si presenta una desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la información. Por lo tanto, la materialidad debe evaluarse con referencia a la percepción de las expectativas de los usuarios por el auditor. En el contexto del Tribunal, si los usuarios no facilitan o no pueden facilitar información sobre lo que consideran material, el auditor determinará la materialidad lo antes posible durante la planificación de la auditoría. DIVERSIDAD DE USUARIOS - JUICIO PROFESIONAL Los usuarios de la información en el contexto de la UE, que son quienes deben tenerse en cuenta al determinar la materialidad, son principalmente el Parlamento y el Consejo (en particular debido al procedimiento de aprobación de la gestión), pero también la Comisión y otras instituciones de la UE, las autoridades de los Estados miembros, los medios de comunicación social y el público en general. Dada esta diversidad, para determinar la materialidad hay que ejercer el juicio profesional.

2.2.3 RAZONES PARA DETERMINAR LA MATERIALIDAD

Ayuda a determinar el alcance de las verificaciones por realizar y evaluar los resultados.

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La fijación de umbrales de materialidad ayuda al auditor a planificar la auditoría de modo que se garantice la detección de desviaciones materiales a través de pruebas de auditoría y la utilización eficiente y eficaz de los recursos del Tribunal. Un umbral de materialidad más estricto (inferior) exige un mayor número de pruebas. Sin embargo, el auditor debe evitar un control excesivo en ámbitos que no justifican un trabajo tan minucioso.

2.2.4 CUÁNDO SE HA DE TENER EN CUENTA LA MATERIALIDAD El auditor tendrá en cuenta la materialidad en las siguientes fases: PLANIFICACIÓN Planificación, para poder evaluar los riesgos significativos y determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría. EXAMEN Examen, al analizar nueva información que pueda dar lugar a una revisión de los procedimientos planificados, y al evaluar el efecto de las desviaciones. ELABORACIÓN DE INFORMES Elaboración del informe, al formular las conclusiones finales y emitir la opinión de auditoría.

2.2.5 ASPECTOS CUANTITATIVOS Y CUALITATIVOS Los auditores tendrán en cuenta la materialidad tanto en términos cuantitativos como cualitativos. La materialidad en términos cuantitativos es numérica i. La materialidad cuantitativa se determina estableciendo un valor

numérico - el umbral de materialidad, que sirve como factor determinante, tanto en el cálculo de los tamaños de las muestras para realizar las pruebas sustantivas como en la interpretación de los resultados de la auditoría. El valor numérico se obtiene tomando un porcentaje de una base adecuada; ambos valores deben reflejar, a juicio del auditor, las medidas que con mayor probabilidad los usuarios de la información consideren importantes. 0,5 – 2 % Para el Tribunal, el umbral expresado en porcentaje se sitúa entre el 0,5 % y el 2 %. Aunque la elección depende de los criterios que se apliquen, suele utilizarse un umbral del 2 %. Según las expectativas de los usuarios (véase el apartado 2.2.2) puede aplicarse un umbral diferente. Además del umbral expresado en porcentaje, puede establecerse también un límite máximo en términos de importes absolutos.

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DE LOS GASTOS, DE LOS INGRESOS O DEL BALANCE La base suele ser el total de gastos (la utilización de los créditos de compromiso en el caso de la auditoría de los compromisos, y la utilización de los créditos de pago en la auditoría de los pagos), el total de ingresos en las auditorías de la legalidad y regularidad, o el importe inscrito en el balance en las auditorías de fiabilidad. CON UN UMBRAL REVISADO Puesto que las auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes (anuales) del Tribunal por lo general se planifican antes de la presentación de las cuentas definitivas, se establece un umbral de materialidad provisional sobre la base de los datos presupuestarios en lugar de los datos reales. Cuando pasen a estar disponibles los datos reales sobre los gastos o ingresos, el auditor revisará el umbral de materialidad para decidir si continúa siendo adecuado.

MATERIALIDAD EN TÉRMINOS CUALITATIVOS ii. Los auditores evaluarán asimismo la materialidad en términos

cualitativos. Aunque no sean materiales cuantitativamente, determinados tipos de incorrecciones o irregularidades podrían tener un impacto material en los informes financieros o merecer ser mencionados en los mismos.

EL ASPECTO CUALITATIVO DE LA MATERIALIDAD CONTIENE ELEMENTOS QUE PUEDEN SER: MATERIAL POR NATURALEZA Materiales por naturaleza: el elemento es significativo por sus características inherentes y se refiere a cuestiones que puedan implicar unas obligaciones específicas en cuanto a su divulgación, o ser de elevado interés político o público, como cualquier sospecha de mala gestión grave o de tergiversación de resultados o información; MATERIAL POR CONTEXTO Materiales por contexto: los elementos resultan significativos por sus circunstancias, de modo que pueden alterar la impresión dada a los usuarios. Comprenden casos en los que un pequeño error puede tener un efecto significativo, por ejemplo, una clasificación errónea de gastos por ingresos, de manera que un déficit real aparece presentado como superávit en los estados financieros. Un ejemplo sería un caso en el que, aunque el valor total de las irregularidades no alcance el umbral de materialidad, el auditor tiene en cuenta que la comisión de control presupuestario ha expresado un interés especial en las irregularidades y por tanto considera que estas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben ser divulgadas; no obstante, solo deberán tenerse en cuenta en la opinión de auditoría en casos excepcionales, que deberá decidir el 2.2.6 Documentación de la materialidad. El auditor documentará los umbrales de materialidad y los cambios en los mismos durante la auditoría.

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2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO EL MODELO DE GARANTÍA DEL TRIBUNAL


El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de que la entidad auditada no alcance sus objetivos88, y concebir y ejecutar procedimientos de auditoría sobre esta base. Estos riesgos se identifican y evalúan a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.

2.3.1 RIESGO DE AUDITORÍA Y PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN DE

RIESGOS DEFINICIÓN DE FIABILIDAD Y RIESGO DE AUDITORÍA No es práctico, ni justificado en términos de costes, que los auditores recaben pruebas que les ofrezcan la garantía o certeza absoluta (100 %) de detectar todas las desviaciones significativas. En su lugar, los auditores tratan de asegurarse de que sus conclusiones y opiniones se apoyan en una garantía razonable, obtenida de su trabajo de auditoría. Riesgo de auditoría en general del 5% para una garantía razonable El riesgo de auditoría es lo opuesto a la garantía. Es el riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar de llegar a una conclusión errónea. En la práctica, el riesgo de auditoría es inevitable. La política del Tribunal consiste en aceptar normalmente un riesgo de auditoría del 5 % para las auditorías que ofrecen una garantía razonable. En consecuencia, el grado de garantía (GG) = 100 – riesgo de auditoría (RA) = 95 %. COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORÍA Los componentes del riesgo de auditoría son los siguientes: Riesgo inherente, relativo a la naturaleza de la entidad; Riesgo de control, relativo a los controles de la entidad; Riesgo de no detección - riesgo de que el auditor no detecte

desviaciones. La evaluación de riesgos consiste más en un juicio que en una medición precisa. El nivel atribuido a cada componente es estimado por el auditor sobre la base de su juicio profesional, complementado por los procedimientos que se resumen a continuación. MODELO DE RIESGO DE AUDITORÍA El modelo de riesgo de auditoría, como se presenta bajo estas líneas, ayuda a los auditores a determinar el grado de exhaustividad del trabajo de auditoría que se ha de desempeñar para obtener el grado de garantía deseado para sus conclusiones.

8 Según el tipo de auditoría, los objetivos pertinentes pueden referirse a la fiabilidad de las cuentas, al cumplimiento

de las leyes y reglamentos aplicables, o al correcto funcionamiento de los sistemas.

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Riesgo de auditoría (RA)= Riesgo inherente (RI) x Riesgo de control (RC) x Riesgo de no detección (RD)

Ecuación equilibrada Esta ecuación debe ser siempre equilibrada: cuanto mayor considere el auditor que es el nivel de riesgo inherente o de control, menor deberá ser el riesgo de no detección. Esto exige un mayor número de pruebas sustantivas (aumento del tamaño de la muestra). Del mismo modo, cuanto menor se considere el riesgo inherente y de control combinado, mayor será el riesgo de no detección, lo que a su vez implica un menor número de pruebas sustantivas y más trabajo en los sistemas. Deben verificarse más sistemas y controles puesto que la suposición de que parte la planificación tiene que comprobarse y porque el trabajo en los sistemas también contribuye a la garantía global. El riesgo de fraude es a la vez un elemento del riesgo inherente y del riesgo de control. Se tendrá en cuenta el riesgo de auditoría en las siguientes situaciones: Planificación de la auditoría, incluido el planteamiento de

procedimientos; Aplicación de procedimientos de auditoría; Evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría efectuadas. LOS PROCEDIMIENTOS DE IDENTIFICACIÓN Y DE EVALUACIÓN DE RIESGOS A fin de identificar y evaluar el riesgo de que la entidad no alcance sus objetivos en relación con la fiabilidad y el cumplimiento, y plantear sobre esta base los procedimientos de auditoría que se hayan de emprender, el auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos en la fase más temprana posible de la auditoría, a partir de distintas fuentes de información, como se ilustra en el cuadro 2. El proceso de evaluación de los propios riesgos aplicado por la entidad, incluyen el proceso de evaluación de riesgos de la entidad puede constituir una fuente de información. Por ejemplo, en la Comisión Europea, el plan de gestión anual señala los riesgos críticos identificados para la Dirección General (DG) de que se trate, y el Informe Anual de Actividad (IAA) ofrece una visión general de los riesgos críticos detectados y su impacto en la consecución de los objetivos de la DG. No obstante, el auditor adoptará una actitud de escepticismo profesional en la medida en que los riesgos identificados por la entidad pueden no reflejar los que revisten importancia a efectos de auditoría, y la información puede resultar poco objetiva.

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Estos procedimientos de evaluación del riesgo se utilizan para llegar a una comprensión de los siguientes aspectos, que se exponen por separado: La entidad y su entorno, identificando de este modo los riesgos inherentes al ámbito auditado, incluidos los riesgos relativos a partes vinculadas y al fraude; El dispositivo de control interno en cada nivel pertinente (Comisión, Estado miembro, intermediario, beneficiario), para poder identificar los riesgos de control9. 2.3.2 CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO CONOCIMIENTO DE LA ACTIVIDAD DE LA ENTIDAD Los auditores adquirirán un conocimiento de la entidad a fin de disponer de un marco de referencia en el cual planificar y realizar la auditoría y ejercer un juicio profesional fundamentado. para permitir llegar a una conclusión sobre los objetivos de auditoría El conocimiento por parte del auditor de la entidad y sus operaciones se centrará en los elementos necesarios que le sirvan de base para llegar a una conclusión sobre los objetivos de la auditoría. Normalmente, necesitará tener conocimiento de los siguientes elementos: Marco jurídico - base jurídica de la actividad y disposiciones pertinentes del Reglamento Financiero, sus normas de desarrollo y otras normas y reglamentos. Organización general y gobernanza de la actividad o de la entidad auditada, incluida la estructura operativa, los recursos y las disposiciones en materia de gestión.

9 Esta evaluación preliminar del riesgo de control debe distinguirse de la evaluación en profundidad del control interno

que será necesaria si se realizan pruebas de los controles como parte del enfoque global de auditoría.

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Procesos vinculados a la actividad - la política correspondiente, los objetivos y estrategias, la localización y los tipos, volumen o valores de los programas o proyectos. Riesgos vinculados a la actividad, relativos a los objetivos y estrategias de la entidad que pueden dar lugar a desviaciones materiales. A tal fin se requiere un conocimiento de las relaciones y operaciones de las partes vinculadas a la entidad (p. ej. obtener de la dirección los nombres de partes vinculadas, la naturaleza de sus relaciones, y cualquier operación efectuada con dichas partes durante el período considerado). Medidas de rendimiento – el conocimiento de dichas medidas (p. ej. indicadores de resultados, análisis de varianzas) permite al auditor plantearse si las presiones para alcanzar los objetivos de rendimiento pueden dar lugar a unas acciones por parte de la dirección que incrementen el riesgo de incorrecciones significativas o de irregularidad. COMPRENSIÓN DEL MÉTODO DE GESTIÓN APLICABLE Mientras que la Comisión es la responsable de la ejecución global del presupuesto (artículo 317 del TFUE), el Reglamento Financiero10 prevé tres métodos de gestión distintos para la ejecución del presupuesto. Cada uno implica una atribución diferente de funciones y competencias en materia de ejecución presupuestaria, que se tendrán en cuenta en la planificación y ejecución de las auditorías, así como en la elaboración de los informes correspondientes. Gestión centralizada. Utilizada principalmente en los ámbitos de las acciones exteriores, políticas internas y gastos administrativos, supone una gestión directa a cargo de las direcciones generales de la Comisión, o indirecta cuando la Comisión confía la ejecución del presupuesto a las agencias comunitarias y a organismos del sector público o privado (políticas internas); Gestión compartida o descentralizada. La gestión compartida supone la delegación de tareas de ejecución a los Estados miembros, y corresponde principalmente a los gastos en operaciones agrícolas y estructurales y a los ingresos. La gestión descentralizada implica la delegación de las tareas de ejecución a los países beneficiarios, como en el caso de la ayuda Exterior. Gestión conjunta con organizaciones internacionales; este método supone la delegación de las tareas de ejecución del presupuesto a organizaciones internacionales, en general del ámbito de las acciones exteriores. CONOCIMIENTO DE LOS REGLAMENTOS ESPECÍFICOS Existen reglamentos específicos para cada actividad (p. ej. cada ámbito político de la Comisión), que establecen requisitos específicos en cada ámbito. El auditor adquirirá un buen conocimiento de tales reglamentos específicos durante la fase de planificación.

10 Artículo 53 del Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Reglamento

(CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002) y sus Normas de Desarrollo (Reglamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 de la Comisión de 23 de diciembre de 2002).

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2.3.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DEL RIESGO INHERENTE

DEFINICIÓN DE RIESGO INHERENTE El riesgo inherente es la probabilidad relativa a la naturaleza de las actividades, operaciones y estructuras de gestión, de que se produzcan desviaciones que, de no ser evitadas o detectadas y corregidas por el control interno, den lugar a que no se logren los objetivos de la entidad por lo que respecta a la fiabilidad y a la legalidad y regularidad. El riesgo inherente es estimado por el auditor sobre la base de su conocimiento de las actividades de la entidad ELEVADO O POCO ELEVADO El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel global (p.ej. a nivel del ámbito político o de la agencia en su conjunto) a fin de identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se tendrán en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El auditor puede evaluar el riesgo inherente como «elevado» o «poco elevado». En los ámbitos en que el riesgo inherente es elevado es necesario garantizar que el riesgo de control está siendo gestionado de manera adecuada. RIESGOS SIGNIFICATIVOS El auditor determinará cuáles de los riesgos inherentes identificados exigen, según su criterio, una consideración especial (riesgos significativos). En este caso, el auditor obtendrá conocimientos de los controles internos pertinentes. La ausencia de controles apropiados de los riesgos significativos puede ser un indicio de una insuficiencia material en el control interno de la entidad. Los ámbitos de riesgo significativo pueden incluir operaciones: Complejas, inusuales, no rutinarias o ajenas al curso normal de las

actividades (menos susceptibles de ser objeto de controles), o que afecten a terceros.

Que requieran, para su evaluación, un elevado grado de subjetividad

(que necesiten estimaciones y supuestos, o el ejercicio de un juicio por parte de la dirección de la entidad auditada).

Estén expuestas al fraude. En el Apéndice I se presenta una lista de factores de riesgo inherente.

2.3.4 CONTROL INTERNO DE LA ENTIDAD CONTROL INTERNO DE LA ENTIDAD11 El control interno es un proceso integral (es decir, una serie de acciones que cubren las actividades de una entidad) efectuado por la dirección y el personal de la entidad.

11 Definición según la guía de la INTOSAI para las normas de control interno del sector público.

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Las normas internacionales emplean el término «control interno» mientras que en el contexto europeo se emplea el término «sistemas de control y supervisión». El control interno está concebido para hacer frente a los riesgos y ofrecer una seguridad razonable, qué en la consecución de la misión de la entidad, se logran los siguientes objetivos generales: Cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas. Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. Protección de los recursos para evitar pérdidas, mal uso y perjuicios. Ejecución ordenada, ética, económica, eficiente y eficaz de las

operaciones. ii. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

Los sistemas de control interno, incluidos los informáticos, se articulan en torno a cinco componentes de control interrelacionados:

El auditor obtendrá un conocimiento de estos componentes de control. LIMITACIONES DE LOS CONTROLES INTERNOS

Al evaluar y verificar los controles, el auditor estudiará minuciosamente las limitaciones inherentes a los controles internos, así como la relación coste – eficacia de efectuar tal verificación. Los controles internos sólo pueden ofrecer una garantía razonable de que se cumplen los objetivos de control. Además, no pueden constituir la única fuente de evidencia de auditoría, puesto que su eficacia puede verse afectada por las siguientes limitaciones inherentes:

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Al proceder a la verificación de los controles, el auditor trata de obtener pruebas concretas de la existencia de controles clave (aquellos concebidos para evitar, o detectar y corregir, una desviación material), y de su funcionamiento continuo, coherente y eficaz. No obstante, las pruebas obtenidas a menudo sólo tienen un valor probatorio débil o negativo (p. ej. la falta de una firma obligatoria), en lugar de un carácter convincente y positivo (es decir, que den constancia de que el control ha funcionado efectivamente).

2.3.5 CONOCIMIENTO DEL CONTROL INTERNO DE LA ENTIDAD

OBJETIVOS DEL AUDITOR EN SU COMPRENSIÓN DEL CONTROL INTERNO Los objetivos del auditor al estudiar y efectuar una evaluación preliminar del control interno se definirán al principio. Dichos objetivos pueden ser los siguientes: Contribuir a determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los

procedimientos de auditoría. El auditor puede limitar la cantidad de pruebas sustantivas (también denominadas de confirmación) si los controles clave resultan estar bien concebidos y funcionan de manera continua y eficaz durante el período objeto de examen. Con arreglo a este enfoque basado en los sistemas, el auditor trata de obtener del control interno de la entidad parte de la confianza exigida para así poder reducir el grado de confianza que deban aportar las pruebas sustantivas;

Apreciar en qué medida se realizan mejoras en los sistemas de control

interno de año en año. De este modo, puede facilitarse información de retorno a la dirección de la entidad auditada y a la autoridad de aprobación de la gestión, por ejemplo, conclusiones sobre la eficacia del control interno como apoyo a la misión del Tribunal de contribuir a mejorar la gestión financiera de los fondos de la UE;

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Llegar a conclusiones sobre la eficacia de un sistema de control interno, cuando éste es el objetivo específico de la auditoría, p. ej. en el caso de determinadas tareas de auditoría seleccionadas o para informar de la eficacia del control interno en el contexto de la DAS.

Durante la fase de planificación, con independencia de su objetivo de identificar y evaluar los controles internos, el auditor:

EVALUAR LA CONCEPCIÓN Y DETERMINAR SI SE HA APLICADO Evaluará la concepción de los controles internos pertinentes para la auditoría, considerando si estos, de manera individual o en combinación con otros controles, son capaces de evitar, o detectar y corregir desviaciones de manera eficaz. Determinará si se han aplicado dichos controles (es decir, si existen y la entidad los utiliza).

PRUEBAS DE RECORRIDO El auditor estudiará el modo en que está concebido un control al determinar si debe verificar su aplicación. Para comprender y confirmar el funcionamiento de un control, realizará «pruebas de recorrido» de un número reducido de operaciones (tres como máximo). La comprensión de los controles de una entidad no se considerará una prueba de la eficacia de su funcionamiento, ya que dichas pruebas se realizan en la fase de examen. CENTRAR LA ATENCIÓN EN LOS CONTROLES CLAVE PERTINENTES Sólo se tendrán en cuenta los controles pertinentes para el objetivo de la auditoría. Corresponde al juicio profesional del auditor decidir si un control, de manera individual o en combinación con otros, es pertinente. Además, el auditor decidirá qué controles se considerarán clave. El número de controles clave a seleccionar para proceder a su verificación será el mínimo absoluto que garantice la cobertura de todos los riesgos pertinentes. Entre los factores pertinentes pueden encontrarse cuestiones como: La materialidad. La importancia del riesgo conexo. El tamaño de la entidad. La naturaleza de la actividad de la entidad, incluida su organización y

las características de su propiedad. La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad. Los requisitos legales y reglamentarios aplicables. Las circunstancias y el componente de control interno aplicable. La naturaleza y complejidad de los sistemas que integran el control

interno de la entidad, incluido el recurso a organizaciones de servicios. Si un control específico, individualmente o combinado con otros, evita,

o detecta y corrige, incorrecciones materiales y de qué manera.

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ENFOQUE DESCENDENTE Para garantizar una auditoría eficaz, eficiente y económica, el enfoque de ésta tratará de depositar su confianza en los controles en el nivel más elevado en que éstos se consideren eficaces a efectos de la auditoría («enfoque descendente - top-down). En el contexto comunitario, existen controles en diversos niveles: Controles de la Comisión: el seguimiento o los controles de supervisión

aplicados por la Comisión pueden presentar un elevado grado de agregación y un bajo grado de detalle, centrándose en la notificación de excepciones;

Controles de los Estados miembros: en este caso los controles serán

de un nivel más detallado y pueden incluir una supervisión presupuestaria, análisis de varianzas y seguimiento de los progresos realizados;

Controles del organismo pagador, de la autoridad de gestión, del

organismo certificador o de la autoridad de auditoría: el control se basa en procedimientos detallados relativos a operaciones individuales o pequeños grupos de operaciones, incluidos los controles del tratamiento de la información.

CONTROLES MANUALES O AUTOMATIZADOS La utilización de elementos manuales o informatizados en el control interno afecta al modo en que se inician, registran, procesan y presentan las operaciones. Para comprender el control interno, el auditor determinará si la entidad ha respondido de manera adecuada a los riesgos derivados de la utilización de sistemas informatizados (tratamiento incorrecto de los datos, acceso y cambios no autorizados, pérdida potencial de datos) o sistemas manuales (los controles pueden eludirse o soslayarse, pueden ocurrir simples errores e incorrecciones) estableciendo unos controles eficaces.

2.3.6 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DEL RIESGO DE CONTROL

DEFINICIÓN DE RIESGO DE CONTROL El riesgo de control es la probabilidad de que los dispositivos de control interno no eviten desviaciones materiales, o no las detecten y corrijan oportunamente. El riesgo de control es determinado por el auditor sobre la base de su evaluación del control interno de la entidad. Si es probable que el riesgo de control sea elevado, el auditor obtendrá la garantía necesaria fundamentalmente a partir de pruebas sustantivas, puesto que los controles internos no son suficientemente fiables. CONTROLES COMPENSATORIOS La evaluación preliminar del riesgo de control requiere que el auditor tome en consideración los cinco componentes del control interno (véase el apéndice II para más detalles). No obstante, el principal planteamiento del auditor con respecto a un control específico, más que su clasificación como componente particular, es determinar si evita, o detecta y corrige, desviaciones, y de qué manera. Si un control esperado no existe, los auditores indagarán si se han establecido

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otros controles compensatorios que tengan el mismo efecto. El auditor puede evaluar el riesgo de control como bajo, medio o elevado, como se expone en el siguiente cuadro:

Además de evaluar el riesgo de control en el caso de todos los riesgos significativos, el auditor también evaluará los controles ejercidos por la entidad sobre aquellos riesgos que, a su juicio, no sea posible o viable reducir hasta un nivel aceptable utilizando sólo procedimientos sustantivos. Este es el caso, por ejemplo, si el sistema de información de una entidad permite un tratamiento altamente automatizado que precise una intervención manual mínima; sólo la evaluación y la verificación de los controles de la exactitud y la exhaustividad de la información proporcionará una evidencia de auditoría suficiente y apropiada. La evaluación global del riesgo de control no debe ser mejor que la evaluación del entorno de control, ya que incluso unos procedimientos de control «excelentes» pueden verse perjudicados por un entorno de control insuficiente. PRUEBAS DE LOS CONTROLES Los auditores plantearán y realizarán pruebas de los controles cuando: a. La evaluación efectuada por el auditor de los riesgos de que existan

incorrecciones significativas en las afirmaciones incluya una expectativa de que los controles funcionan con eficacia (es decir, el auditor pretende depositar su confianza en la eficacia operativa de los controles al determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos sustantivos).

b. Los procedimientos sustantivos por sí solos no puedan ofrecer

evidencia de auditoría suficiente y apropiada en las afirmaciones.

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EXTRAER UNA CONCLUSIÓN SOBRE LA CONCEPCIÓN DE LOS SISTEMAS El auditor puede entonces, partiendo de su evaluación de los controles clave de alto nivel, formular conclusiones globales sobre la concepción del sistema. Si estima que el control interno está bien concebido, asume que ha funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del período de referencia y tiene la intención de basarse en él, preparará pruebas de controles (véase el capítulo 2.5) y las aplicará para confirmar el funcionamiento de los mismos (véase el capítulo 3.2). El auditor no necesita verificar unos controles que no estén bien diseñados puesto que no podrá basarse en ellos.

2.3.7 DETERMINACIÓN DEL RIESGO DE NO DETECCIÓN EL NIVEL DE RIESGO DE NO DETECCIÓN SIRVE PARA DETERMINAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El riesgo de no detección, que depende del auditor, es la probabilidad de que éste no detecte una desviación que no haya sido corregida por los controles internos de la organización. Basándose en el nivel de riesgo de auditoría aceptable, y en una evaluación de los riesgos inherentes y de control de la entidad, el auditor determinará la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría necesarios para conseguir el riesgo de no detección resultante. Por ejemplo: Si se requiere un riesgo de auditoría inferior, puede reducirse el riesgo

de no detección realizando más procedimientos sustantivos, puesto que ello ofrece una probabilidad mayor de que el auditor detecte incorrecciones materiales o irregularidades.

Si se pretende depositar mayor confianza en el control interno, habrá

que realizar pruebas de los controles. Si éstos no funcionan de la manera prevista (aumentando así el riesgo de control), deberá reducirse el riesgo de no detección, lo que supone un incremento de los procedimientos sustantivos.

2.3.8 MODELO DE GARANTÍA

El Tribunal aplica un modelo de garantía que indica el grado de confianza que puede derivarse de las dos fuentes principales de la DAS, los sistemas de control y supervisión y las pruebas sustantivas12. Además, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría adicional de dos fuentes de apoyo: Los informes anuales de actividad (IAA) y las declaraciones de los

directores generales, que constituyen manifestaciones escritas de la dirección. Debido a la importancia del cumplimiento en el contexto de la UE, el auditor analiza las manifestaciones emitidas cada año por los directores generales sobre el ejercicio de su responsabilidad en cuanto a la legalidad y a la regularidad de las operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no dispone de evidencia directa.

El trabajo de otros auditores, que se refiere a las auditorías externas

realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora superior

12 El modelo de garantía del Tribunal se basa en el modelo de riesgo de auditoría con la debida consideración a las

características particulares del entorno de auditoría del Tribunal.

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del Estado miembro correspondiente o los órganos certificadores de los Estados miembros.

El punto de partida es la evaluación del riesgo inherente (elevado/no elevado) y la evaluación preliminar de los sistemas de control y supervisión (insuficiente, bueno, excelente), con el fin de estimar el grado de confianza que puede depositarse en estos. En función de los resultados, se determinará el volumen de pruebas sustantivas que aportarán el nivel de confianza restante. EVALUACIÓN DE RIESGOS COMBINADA Dado que el nivel de confianza generalmente exigido en el marco de las verificaciones de auditoría es de un 95 %, la naturaleza y el alcance de las verificaciones planificadas variarán en función de la evaluación realizada por el auditor tanto del riesgo inherente como del riesgo de control, que se conoce como evaluación de riesgos combinada. VALORES ASIGNADOS A DISTINTOS RIESGOS El cuadro siguiente muestra los elementos del modelo de riesgo de auditoría, y los tipos de verificaciones de auditoría correspondientes que se han de llevar a cabo. Se asignan valores al riesgo inherente evaluado (bajo = 0,6 y elevado = 1,0) y al riesgo de control evaluado (bajo = 0,15; medio = 0,25 y elevado = 1,0. Puesto que el riesgo de auditoría del Tribunal está fijado en el 5 %, y el auditor estima el riesgo inherente y el de control, el riesgo de no detección se calcula mediante la ecuación de riesgo de auditoría: RND = RA / (RI x RC).

Por ejemplo, en el mejor de los supuestos (RI = 0,6 y RC = 0,15) con un riesgo de auditoría de 0,05, el riesgo de no detección es de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definición, el nivel de confianza que se ha de obtener mediante pruebas sustantivas es del 45 % (1 - 0,55).

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1. Corresponde al auditor decidir si el trabajo y los resultados obtenidos como parte de la evaluación global de los sistemas de control y supervisión y pruebas sustantivas son suficientes para aportar el nivel de confianza requerido en el contexto de la auditoría en cuestión. El cuadro se utilizará con carácter indicativo. Cuando existan dificultades para llevar a cabo todo el trabajo de auditoría necesario y alcanzar el nivel de confianza del 95%, bien se obtendrá evidencia de auditoría adicional por otros medios (p. ej. utilizando los resultados de las evaluaciones de los sistemas y las pruebas sustantivas realizadas por los servicios de la Comisión, los Estados miembros u otros auditores), bien deberá limitarse el alcance de la conclusión de auditoría.

2. El cuadro parte de la hipótesis de que las muestras han sido

seleccionadas de manera aleatoria. Cuando se utiliza un método de muestreo en dos fases, el tamaño de la muestra se incrementará en un 20% para compensar el mayor riesgo de muestreo (es decir, el riesgo de que todas las operaciones del muestreo de la segunda fase no tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas).

3. Los tamaños de las muestras se redondean al múltiplo más próximo de

5. DEFINICIONES: PRUEBAS SUSTANTIVAS MÍNIMAS: Se efectúan pruebas de los controles, más una cantidad limitada de pruebas sustantivas. Siempre se efectuarán algunas pruebas sustantivas debido, por una parte, al riesgo de colusión, elusión de los controles por la dirección, etc. y, por otra, al hecho de que las NIA establecen que deben verificarse todas las cuentas significativas. Se insiste en que, si se pretende obtener confianza de los controles, éstos han de verificarse. PRUEBAS SUSTANTIVAS NORMALES: Se efectúan pruebas de los controles, así como un número relativamente amplio de pruebas sustantivas, puesto que la mayor parte de la confianza exigida se obtiene de estas últimas. PRUEBAS SUSTANTIVAS ESPECÍFICAS: El nivel de confianza necesario se deriva en gran medida de pruebas sustantivas. Ha de tenerse en cuenta que pueden realizarse algunas pruebas de los controles a fin de aportar información de retorno a la dirección de la entidad sobre las insuficiencias de los controles. GRADO DE CONFIANZA: Probabilidad de que el error de la población se sitúe en un intervalo determinado (intervalo de confianza). GRADO DE GARANTÍA: GG= 100-RA, donde RA es el riesgo de auditoría que para el Tribunal está

fijado en el 5%. Si la garantía se deriva únicamente de las pruebas sustantivas, el grado de confianza tendrá que establecerse en el 95%. En este caso el grado de confianza es igual al grado de garantía.

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2.3.9 DOCUMENTACIÓN El auditor documentará los elementos clave para el conocimiento del entorno de control de la entidad y sus sistemas de control interno, así como los riesgos evaluados.

2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE

LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable.

2.4.1 ¿QUÉ ES LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA?

INFORMACIÓN NECESARIA PARA LLEGAR A CONCLUSIONES La evidencia de auditoría consiste en toda la información utilizada por el auditor para llegar a conclusiones y, si así se requiere, a una opinión de auditoría. Normalmente los auditores no examinan toda la información disponible, lo que sería poco práctico, prohibitivo de coste e innecesario, puesto que en general pueden extraerse conclusiones y formarse opiniones mediante el muestreo y otros medios de selección de elementos para su verificación. Por otra parte, la evidencia de auditoría suele ser más convincente (que señala al auditor una dirección particular) que concluyente (que aporte una respuesta definitiva). EJERCICIO DEL JUICIO Y DEL ESCEPTICISMO PROFESIONAL La auditoría se planificará y se ejecutará de modo que la evidencia obtenida sea suficiente, pertinente y fiable para respaldar las conclusiones y, si así se requiere, una opinión de auditoría. Estas cualidades están interrelacionadas y se aplican a la evidencia obtenida desde las pruebas de controles hasta los procedimientos sustantivos. Al evaluar esta evidencia desde la perspectiva de estas cualidades, el auditor ejerce su juicio profesional y adopta un escepticismo profesional. Cuanto más elevada sea la evaluación del riesgo, más suficiente, fiable y pertinente tendrá que ser la evidencia que el auditor deba obtener de los procedimientos sustantivos13.

13 Véase el Modelo de garantía, capítulo 2.3.8.

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Existe una relación inversa entre el riesgo de no detección y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo, cuando estos son elevados, los niveles aceptables de riesgo de no detección deben ser bajos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherentes y de control son bajos, un auditor puede aceptar un mayor riesgo de no detección y aun así reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.

2.4.2 SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia de auditoría – los auditores recopilarán la evidencia suficiente para permitirles corroborar sus conclusiones acerca de los objetivos de la auditoría. CANTIDAD INFLUIDA POR EL RIESGO Y LA CALIDAD No existe ninguna fórmula para expresar en términos absolutos qué cantidad de pruebas se han de recabar para ser consideradas suficientes. No obstante, la cantidad necesaria depende del grado de riesgo y la calidad de la evidencia - cuanto mayor la calidad, menor volumen de evidencia será necesario.

2.4.3 PERTINENCIA DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA

AYUDA A ALCANZAR UNA CONCLUSIÓN SOBRE UN OBJETIVO La pertinencia se refiere a la conexión lógica o a la relación con el objeto del procedimiento de auditoría. Para que la evidencia sea pertinente, deberá contribuir a responder al objetivo de auditoría o afirmación individual. Por otra parte, para ser pertinente, la evidencia debe referirse al período objeto de examen y ser representativa de la totalidad de dicho período.

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2.4.4 FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA LA FIABILIDAD DEPENDE DE LA FUENTE Y EL TIPO La evidencia es fiable si cumple los requisitos necesarios de credibilidad. La fiabilidad de la evidencia depende de su fuente, ya sea interna o externa a la entidad auditada, y del tipo, ya sea físico, documental, oral o analítico, así como de las circunstancias en las que se obtenga. Aunque hay que admitir que pueden existir excepciones, las generalizaciones siguientes indican que la evidencia de auditoría es más fiable cuando es: Obtenida de fuentes independientes ajenas a la entidad (p. ej.

confirmación recibida de un tercero), frente a la generada internamente en ella;

Objeto de controles eficaces, si se ha generado internamente; Obtenida directamente por el auditor (p. ej. observación de la aplicación

de un control) y no indirectamente (p. ej. indagación sobre la aplicación de un control);

GENERALIZACIONES En forma documental, ya sea en papel, formato electrónico u otro

medio, y no declaraciones verbales; Proporcionada en documentos originales en lugar de fotocopias o

faxes. 2.4.5 CORROBORACIÓN O TRIANGULACIÓN DE LA EVIDENCIA DE

AUDITORÍA MAYOR GRADO DE CONFIANZA La evidencia de auditoría es más convincente y ofrece un mayor grado de confianza cuando los distintos elementos probatorios procedentes de distintas fuentes o de naturaleza diferente son coherentes entre sí. Esto se denomina corroboración o triangulación. Además, la obtención de pruebas de fuentes diversas o de distinta naturaleza puede indicar que un elemento probatorio individual no sea fiable. A la inversa, cuando la evidencia de auditoría obtenida de una fuente no sea coherente con la obtenida de otra, el auditor determinará qué procedimientos de auditoría adicionales son necesarios para resolver la incoherencia y permitir así que se utilice la información como evidencia de auditoría.

2.4.6 FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA La evidencia de auditoría puede obtenerse de la entidad o fuera de esta, o ser elaborada directamente por el auditor. Deberá obtenerse a partir de fuentes distintas para garantizar su corroboración.

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2.4.7 TIPOS DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA La evidencia de auditoría puede ser física, documental, oral o analítica. Los procedimientos de auditoría para su obtención, y las cuestiones a tener en cuenta son las siguientes:

2.4.8 PROCEDIMIENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA COMBINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS Pueden utilizarse procedimientos de auditoría, o combinaciones de procedimientos, para la evaluación de riesgos en la fase de planificación, o como pruebas de controles o procedimientos sustantivos durante la fase de examen, según el contexto en que los aplique el auditor. En la fase de examen de la auditoría, la evidencia se obtiene realizando una combinación de pruebas de controles, pruebas sustantivas y procedimientos

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analíticos, así como a través de información procedente de otras fuentes, como las manifestaciones de la dirección y el trabajo de terceros. Aunque el auditor obtiene cierta evidencia a través de la verificación de los registros (p. ej. cálculo o análisis), este procedimiento por sí solo no permite obtener evidencia suficiente en la que basar una conclusión de auditoría, y por tanto se aplican también otros procedimientos, como la inspección, la observación, la indagación y la confirmación. EN LAS FASES DE PLANIFICACIÓN Y EXAMEN El auditor sopesará qué método de obtención de evidencia resulta lo suficientemente fiable, y tratará de equilibrar la fiabilidad de ésta con el coste de obtenerla.

2.4.9 ACCESO A LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA BASE JURÍDICA PARA EL ACCESO El TFUE14 establece que: «Las otras instituciones de la Unión, cualquier órgano u organismo que gestione ingresos o gastos en nombre de la Unión, cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del presupuesto y las instituciones nacionales de control o, si éstas no poseen las competencias necesarias, los servicios nacionales competentes, comunicarán al Tribunal de Cuentas, a instancia de éste, cualquier documento o información necesarios para el cumplimiento de su misión». Compete al Tribunal de Cuentas determinar qué documentos o información considera necesarios a este respecto. Dado este requisito jurídico, sólo en raras ocasiones no ha sido posible acceder a los documentos o información requeridos a efectos de auditoría.

2.4.10 CONFIDENCIALIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA Se prestará especial atención a los documentos confidenciales. Si los documentos presentados por la dirección tienen esa clasificación, el auditor o su superior en el nivel que corresponda debatirán cuál será el mejor uso que se puede dar a esta información. La información y documentación relativas a casos de fraude, presuntos o comprobados, se manejará con particular cuidado.

2.4.11 DOCUMENTACIÓN DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA Los auditores documentarán de manera apropiada la evidencia de auditoría en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría y en versión impresa si resulta necesario. Esta información comprende el trabajo realizado, las constataciones y conclusiones y el fundamento de las principales decisiones. No se incluirá información que no sea pertinente para el trabajo realizado o las conclusiones alcanzadas

14 Artículo 287, artículo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

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2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos

2.5.1 ELEMENTOS A TENER EN CUENTA AL PLANTEAR PROCEDIMIENTOS

DE AUDITORÍA MATERIALIDAD Y RIESGO Los procedimientos de auditoría, destinados a obtener la garantía necesaria del modo más rentable, están concebidos sobre la base del conocimiento adquirido por el auditor y tendrán en cuenta aspectos importantes, como la materialidad y el riesgo, como se ilustra en el siguiente gráfico:

¿POR QUÉ PLANTEAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA? Los procedimientos de auditoría están concebidos por el auditor, sobre la base del riesgo evaluado, con el fin de: i. Efectuar una verificación de auditoría adecuada, en el momento

oportuno y abarcando el período correcto; ii. Obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable. iii. Alcanzar el grado de confianza adecuado para justificar las

conclusiones de auditoría.

2.5.2 CONTENIDO DE UN PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA Un procedimiento de auditoría incluirá los elementos siguientes:

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1. Los objetivos de auditoría del procedimiento o verificaciones de auditoría;

2. Las realizaciones esperadas del procedimiento; 3. La afirmación, norma, reglamento o disposición a tener en cuenta; 4. El riesgo evaluado; 5. Los controles clave correspondientes; 6. Las etapas de la auditoría: pruebas a obtener, trabajo que se ha de

desempeñar, tipo de procedimiento que se aplicará (indagación, repetición, etc.), documentos a obtener, personal al que se entrevistará, etc.;

7. Conclusión de auditoría sobre el objetivo de las verificaciones o, en

caso de conclusión negativa, verificaciones adicionales posibles o impacto del enfoque de auditoría y procedimientos relacionados.

2.5.3 CÓMO PLANTEAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Al plantear los procedimientos de auditoría, el auditor determinará: ENFOQUE DE AUDITORÍA Y GARANTÍA i. La evidencia necesaria (enfoque de auditoría) ii. Nivel de garantía a obtener de los procedimientos de auditoría iii. Cómo y dónde obtener la información necesaria (naturaleza de los

procedimientos de auditoría). NATURALEZA, CALENDARIO Y ALCANCE DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA iv. Cuándo obtener la evidencia necesaria (calendario de los

procedimientos de auditoría) PROCEDIMIENTOS RENTABLES v. Cantidad de verificaciones necesarias para obtener evidencia (alcance

de los procedimientos de auditoría). vi. Cómo plantear unos procedimientos de auditoría económicos,

eficientes y eficaces. i. ENFOQUE DE LA AUDITORÍA

El enfoque de auditoría puede consistir en: Un enfoque de confianza o basado en los sistemas: se efectúan

pruebas de los controles cuando la evaluación preliminar haya indicado que éstos son excelentes o buenos, con el apoyo de procedimientos sustantivos.

Un enfoque sustantivo: se emplearán procedimientos sustantivos cuando la evaluación preliminar indique que los controles son insuficientes o cuando los controles no hayan funcionado continúa y eficazmente durante el período auditado o cuando los controles

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(aunque supuestamente sean buenos o excelentes) no se hayan verificado (debido a falta de recursos, competencia, etc.). La materialidad, junto con la evaluación por el auditor de los riesgos inherentes y su evaluación preliminar de los controles internos, constituye la base del enfoque de auditoría adecuado. La combinación de las evaluaciones del riesgo inherente (elevado o poco elevado) y del control interno (excelente, bueno o insuficiente) permite determinar la naturaleza y el alcance de los procedimientos de auditoría que se han de concebir y aplicar (véase también el modelo de garantía, capítulo 2.3.8). En la práctica, el Tribunal se basa principalmente en su verificación directa de las operaciones. APLICAR SIEMPRE ALGUNOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Con independencia del enfoque de auditoría seleccionado, el auditor planteará y aplicará procedimientos sustantivos. Cualquiera que sea el grado de fiabilidad atribuido a los controles, es necesario llevar a cabo procedimientos sustantivos debido al riesgo de colusión, elusión de los controles por parte de la dirección, etc. Este proceso puede ilustrarse del modo siguiente:

ii. NIVEL DE GARANTÍA A OBTENER DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El grado de garantía del 95 % exigido en general de las verificaciones de auditoría del Tribunal puede extraerse mayoritariamente de los controles, o bien entera o mayoritariamente de procedimientos sustantivos, en función de la evaluación del auditor del riesgo inherente y de control (véase el modelo de garantía en el capítulo 2.3.8).

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iii. NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA La naturaleza de los procedimientos auditoría se refiere a: Su finalidad: pruebas de controles o procedimientos sustantivos

(incluidas pruebas de detalles y procedimientos analíticos). Su tipo, es decir, procedimientos analíticos, inspección,

observación; indagación (con confirmación), cálculo y repetición. El auditor seleccionará el procedimiento de auditoría más apropiado con el fin de reducir el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo y ejercerá su juicio profesional para seleccionar los procedimientos, considerando los objetivos de la verificación (es decir, las afirmaciones que habrá de abarcar – véase el capítulo 1.8), la naturaleza de la población, el riesgo evaluado y el nivel de confianza en los controles internos.

iv. CALENDARIO DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El calendario se refiere al momento en que se aplican los procedimientos de auditoría o al período o fecha al que corresponde la evidencia. Para decidir cuándo aplicar procedimientos de auditoría, el auditor también tendrá en cuenta los siguientes elementos: Los controles internos establecidos que sean pertinentes. El momento en que se dispone de información pertinente. La naturaleza del riesgo (p. ej. separación de períodos). Momentos específicos en que se incrementa el riesgo, p. ej.

fases de mayor actividad, ausencia de personal clave o cambios en el personal, actualizaciones de los sistemas, etc.

El auditor puede aplicar pruebas de controles o procedimientos sustantivos ven un período o fecha (fecha intermedia) determinados o al final de los mismos. Ciertos procedimientos sólo pueden aplicarse al final o tras el final del período, p. ej. el cotejo de los estados financieros con los registros contables en el caso de las auditorías de fiabilidad. Cuanto más elevado sea el riesgo, más eficaz resultará aplicar procedimientos sustantivos al final de un período, o hacia el final del mismo, que en una fecha más temprana. La aplicación de procedimientos de auditoría antes del final del período puede servir para identificar problemas importantes en una fase temprana de la auditoría y por tanto, resolverlos con la ayuda de la dirección o desarrollar un enfoque eficaz para abordarlos. Si el auditor realiza pruebas de controles o procedimientos sustantivos antes del final del período, obtendrá asimismo evidencia adicional correspondiente al tiempo restante.

v. ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El auditor decidirá el alcance de un procedimiento de auditoría, esto es, la cantidad de verificaciones por realizar, basándose en lo siguiente: El nivel de materialidad y el riesgo evaluado.

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El grado de garantía que pretende obtener. La técnica de muestreo más adecuada para el procedimiento de

auditoría. La utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador

(TAAO), que pueden permitir una verificación más extensiva de operaciones electrónicas y expedientes de cuentas.

El auditor suele ampliar el alcance de un procedimiento de auditoría a medida que aumenta el riesgo de incorrecciones materiales o de disconformidad. Los tamaños mínimos de las muestras para el 2 % de materialidad y el 95 % de garantía figuran en el modelo de garantía del capítulo 2.3.8.

vi. PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EFICIENTES El auditor se asegurará de que existe un vínculo claro entre la evaluación del riesgo, la evaluación del control interno y la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría. Estos últimos, que deben derivarse del enfoque de auditoría y por lo tanto ser coherentes con él, reflejarán la decisión adoptada por el auditor de basarse o no en los controles internos y la cantidad de procedimientos sustantivos a aplicar. El auditor planteará unas etapas y procedimientos de auditoría mutuamente excluyentes y colectivamente exhaustivos. El hecho de que las etapas de un procedimiento de auditoría sean excluyentes supone que los objetivos sean diferentes entre sí y no se solapen. Al mismo tiempo, el conjunto de los distintos objetivos pertinentes para el ámbito auditado debe ser completo a fin de reunir la evidencia necesaria y abarcar la afirmación correspondiente. En este sentido, son colectivamente exhaustivos. Por último, los procedimientos de auditoría serán específicos. A fin de maximizar la eficiencia, el auditor puede coordinar procedimientos similares. En el caso de procedimientos de auditoría que implican un muestreo, el auditor puede realizar numerosas verificaciones de la misma muestra (pruebas polivalentes), incluidas pruebas de controles, p. ej. El auditor puede comprobar un importe y asimismo verificar los controles correspondientes a ese ámbito o a esa cuenta. Todos los auditores que apliquen procedimientos de auditoría conocerán el modo en que cada sección enlaza con el enfoque global de auditoría y contribuye a la garantía global que se ha de alcanzar.

2.5.4 PLANTEAMIENTO DE PRUEBAS DE CONTROLES - NATURALEZA,

CALENDARIO Y ALCANCE SI SE DEPOSITA CONFIANZA EN LOS CONTROLES Si se pretende confiar en los controles para reducir la cantidad de procedimientos sustantivos, el objetivo de las pruebas será evaluar si los controles clave, o los controles de compensación correspondientes, funcionaron con eficacia y de manera continua durante el período examinado.

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El auditor obtendrá conocimiento del control interno, evaluará y responderá al riesgo de control determinando unos procedimientos de auditoría adecuados, y verificará los controles15:

SI NO SE DEPOSITA CONFIANZA EN LOS CONTROLES Aunque en la fase de planificación se haya decidido no basarse en los controles (objetivo de auditoría), el auditor examinará la concepción de los controles clave para identificar e informar de insuficiencias y proponer recomendaciones de mejora. i. Naturaleza de las pruebas de controles

La naturaleza de un control particular influye en el tipo de procedimiento de auditoría necesario para obtener evidencia de que el control ha funcionado de manera continua y eficaz durante el período examinado. Existen dos niveles de controles: controles de alto nivel, como los controles de supervisión, y controles de bajo nivel, como los de autorización, operativos, físicos, etc., que pueden ser manuales, semiautomatizados o plenamente automatizados. Se depositará mayor confianza en el control del nivel más elevado posible. Las pruebas de controles pueden dividirse en tres categorías principales, que se exponen a continuación en el Cuadro N.° 8 Categorías de las Pruebas de Controles.

ii. CALENDARIO DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES El calendario de las pruebas de los controles depende de los objetivos del auditor y determina el período de confianza en dichos controles. Asimismo, el calendario se refiere tanto al período que se ha de abarcar (en un momento concreto o en su duración total) como al momento en que el auditor realizará la verificación (en un período intermedio o al

15 En el contexto de la UE, el control interno también comprende los sistemas de control y supervisión de los Estados

miembros para abarcar el riesgo de delegación.

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final del período) o no (según la confianza obtenida en auditorías anteriores). En caso de riesgos significativos, el auditor verificará los controles en el período en curso. Si se utilizan controles sustancialmente diferentes en diversos momentos a lo largo del período auditado, el auditor estudiará cada uno por separado.

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iii. ALCANCE DE LAS PRUEBAS DE LOS CONTROLES El auditor planteará unas pruebas de controles que le proporcionen evidencia suficiente, pertinente y fiable de su funcionamiento eficaz durante todo el período en que se hayan utilizado como base. Cuanto más se apoye el auditor en la eficacia operativa de los controles durante la evaluación de riesgos, mayor será el alcance de las pruebas de los controles. El auditor puede tener en cuenta los siguientes aspectos al determinar el alcance de las pruebas de los controles:

La frecuencia de la aplicación del control por la entidad durante el período;

El intervalo dentro del período de auditoría en que el auditor

se esté basando en el control; La pertinencia y fiabilidad de la evidenciad de auditoría de

la eficacia del control; El volumen de evidencia de auditoría obtenida a partir de

pruebas de otros controles relativas a la afirmación; El nivel de confianza que se prevé depositar en el control

(reducción de procedimientos sustantivos); La desviación esperada del control, cuyo incremento

supone una mayor verificación de este: si se espera que la desviación sea demasiado elevada, las pruebas de los controles pueden no ser eficaces.

Cuando el auditor decide incrementar el alcance del procedimiento de auditoría, las verificaciones de los controles automatizados no tienen que aumentar necesariamente debido a la coherencia inherente del sistema informático. Una vez que el auditor determina que un control automatizado funciona de la manera prevista, se planteará la realización de verificaciones para determinar si el control aun funciona con eficacia. CONCEBIR PRUEBAS DE CONTROLES QUE PROPORCIONEN EVIDENCIA POSITIVA Al evaluar y verificar los controles, el auditor tendrá muy en cuenta las limitaciones inherentes a los controles internos, descritas en el capítulo 2.3.3, así como la rentabilidad de proceder a su verificación. La naturaleza negativa y poco convincente de la evidencia obtenida es un problema general que afecta a las pruebas de los controles. No obstante, pueden concebirse unas pruebas que ofrezcan evidencia positiva del funcionamiento correcto de un control, p. ej. listas de operaciones rechazadas a raíz de los controles clave, junto con el registro de la corrección y nuevo tratamiento de las operaciones en cuestión, o la conciliación periódica de los registros bancarios con los datos contables.

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2.5.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS - NATURALEZA, CALENDARIO Y ALCANCE El auditor concebirá procedimientos sustantivos para poder responder a la evaluación de los riesgos conexos (p. ej. riesgo de incorrecciones materiales o de disconformidad). El grado de garantía que ha de obtenerse de los procedimientos sustantivos depende tanto de la evaluación del riesgo como del nivel de confianza en los controles internos. No obstante, con independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza en los controles internos, el auditor concebirá y aplicará procedimientos sustantivos para cada elemento significativo, puesto que la evaluación de riesgos se basa en un juicio y el auditor puede no haber identificado todos los riesgos y porque existen limitaciones inherentes a los controles internos, como se ha descrito en apartados anteriores. Cuando el auditor determina que un riesgo evaluado en el nivel de las afirmaciones es significativo, aplicará unos procedimientos sustantivos que respondan específicamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque de auditoría adoptado para responder a un riesgo significativo consista sólo en procedimientos sustantivos, éstos incluirán pruebas de detalles. i. NATURALEZA DE LOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

Existen dos categorías de procedimientos sustantivos: procedimientos analíticos sustantivos y pruebas de detalles. Los primeros son en general más aplicables a grandes volúmenes de operaciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. Las pruebas de detalles suelen ser más indicadas para obtener evidencia relativa a determinadas afirmaciones, como las referentes a la existencia, a la admisibilidad y a la valoración. Según el tipo de evidencia que se desee obtener, el auditor puede decidir aplicar una combinación de ambos procedimientos. Los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4.

ii. CALENDARIO DE LOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

Los procedimientos sustantivos pueden aplicarse bien en una fecha intermedia o bien al final del período. Cuando se apliquen en una fecha intermedia, el auditor utilizará procedimientos sustantivos adecuados, combinados con pruebas de controles, salvo que lo considere innecesario, a fin de abarcar el período restante y reducir el riesgo de que no se detecten desviaciones al final del período. En caso de detectarse desviaciones en una fecha intermedia, el auditor modificará la evaluación del riesgo y por consiguiente, la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos sustantivos aplicables al período restante.

iii. ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS El alcance de los procedimientos sustantivos está en relación con la elección de la naturaleza y el tamaño de la muestra a fin de afrontar todos los riesgos significativos en todas las correspondientes afirmaciones de auditoría. El alcance de las pruebas sustantivas se determina al establecer el enfoque de auditoría (véase el capítulo 2.5.3 i)). Dependiendo del nivel de materialidad y de la evaluación combinada de riesgo inherente y de control, el alcance de los procedimientos sustantivos será mínimo, normal o específico (basado sólo en líneas generales en pruebas sustantivas).

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Cuando el auditor haya decidido no basarse en los controles internos, al aplicar procedimientos sustantivos no puede presumir que los controles relativos al elemento en cuestión estén funcionando con eficacia o que los datos sean fiables. Unos controles internos poco fiables o no verificados exigirán que el auditor compruebe la fiabilidad de los datos procesados y ajuste en consecuencia el alcance de las pruebas sustantivas.

2.5.6 MUESTREO DE AUDITORÍA Y OTROS MEDIOS DE SELECCIÓN DE

ELEMENTOS PARA SU VERIFICACIÓN Al decidir los elementos a verificar, el auditor puede aplicar tres métodos principales: i) seleccionar todos los elementos (examen del 100 %), ii) seleccionar elementos específicos o iii) proceder a un muestreo de auditoría. La selección del método dependerá del juicio profesional del auditor, basado en la evaluación de riesgos, la materialidad, la eficiencia y los costes de la auditoría, pero el método elegido deberá ser eficaz para alcanzar el objetivo del procedimiento de auditoría. Los tres métodos se describen a continuación. i. SELECCIÓN DE TODOS LOS ELEMENTOS

Es adecuado seleccionar todos los elementos cuando estos no son muy numerosos pero su valor es elevado, cuando el riesgo es elevado o cuando las técnicas de auditoría asistidas por ordenador permiten una verificación eficiente de todos los elementos. Es más común para las pruebas sustantivas (pruebas de detalles) que para las pruebas de los controles.

ii. SELECCIÓN DE ELEMENTOS ESPECÍFICOS iii. MUESTREO DE AUDITORÍA

El auditor selecciona determinados elementos de una población por las características especiales que presentan. Suelen ser elementos de elevado valor o riesgo (p. ej. importes relativamente elevados o bajos, elementos de valor negativo, etc.) o que representan una importante proporción del ámbito examinado. Este método resulta útil para las pruebas de controles y sustantivas, y también para adquirir conocimiento de la entidad o confirmar la evaluación de riesgos efectuada por el auditor. Aunque constituye un medio eficiente para obtener evidencia de auditoría, no se trata de un muestreo y por tanto los resultados no pueden extrapolarse al conjunto de la población. No obstante, puede tener un papel importante como parte de un enfoque de auditoría que ofrece garantías razonables sin muestreo.


El objetivo del auditor al utilizar el muestreo de auditoría es concebir y seleccionar la muestra, aplicar a sus elementos procedimientos de auditoría y evaluar los resultados de la muestra de manera que proporcionen al auditor una base razonable a partir de la cual formular conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.

INTRODUCCIÓN POSIBILIDAD DE SELECCIÓN

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El muestreo de auditoría consiste en la aplicación de procedimientos de auditoría a menos del 100 % de los elementos de una población de modo que cada uno de ellos («unidades de muestreo») tenga una posibilidad de ser seleccionado. A fin de poder extraer conclusiones sobre ciertas características definidas de la población (p. ej. admisibilidad, medición) sin verificar ésta en su totalidad, la muestra extraída será imparcial y representativa de la población. REPRESENTATIVA E IMPARCIAL CONSIDERAR LOS OBJETIVOS DEL PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA Al elaborar la muestra, el auditor tendrá en cuenta los objetivos del procedimiento de auditoría y las características de la población. Puesto que los objetivos de las pruebas de controles y sustantivas son diferentes, puede ser necesario aplicar distintos enfoques de muestreo. ESTADÍSTICO O NO ESTADÍSTICO El muestreo puede ser estadístico (que implique la selección aleatoria y la aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados) o no estadístico. La decisión de utilizar un enfoque estadístico o no depende del juicio del auditor. No obstante, sólo pueden extrapolarse a la población los resultados de las muestras estadísticas. Los resultados del muestreo no estadístico solo pueden utilizarse a título indicativo, pero no pueden extrapolarse a la población. Por consiguiente, para la DAS solo se utiliza muestreo estadístico. Los tamaños mínimos de las muestras para un umbral de materialidad del 2 % y un nivel de confianza del 95 % figuran en el modelo de garantía del capítulo 2.3.8, asumiendo que las muestras están seleccionadas aleatoriamente. No obstante, es posible que estos tamaños tengan que ajustarse, dependiendo de la materialidad y de la confianza exigida en cada caso. El tamaño de la muestra será suficiente para permitir al auditor llegar a la conclusión, en un nivel adecuado de riesgo de muestreo16, de que: En las pruebas de los controles, el porcentaje de desviación total no

supere el porcentaje de desviación tolerable (el que el auditor esté dispuesto a aceptar) (véase asimismo el capítulo 3.3.2, cuadro 12 de la parte general del manual);

En las pruebas sustantivas de detalles, el importe monetario de la

desviación no supere el que el auditor esté dispuesto a aceptar. El auditor aplicará procedimientos adaptados al objetivo de auditoría particular de cada elemento seleccionado; si el procedimiento de auditoría no es aplicable a un elemento determinado, se aplicará a un elemento que le sustituya. CONCEPCIÓN DE LA MUESTRA Una vez establecidos los objetivos que se han de lograr y los procedimientos de auditoría más idóneos a tal efecto, el auditor:

16 El riesgo de muestreo es la probabilidad de que la conclusión del auditor basada en una muestra sea diferente de la

conclusión que se habría alcanzado de haberse verificado la totalidad de la población.

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a. Definirá lo que constituye un error. b. Determinará la población de la que se extraerán elementos; c. Estudiará la naturaleza de la población; d. Preparará la población; e. Estratificará la muestra, en su caso; f. Determinará el tamaño de la muestra; g. Seleccionará el método de muestreo. i. DEFINICIÓN DE LAS DESVIACIONES («ERRORES»)

Los auditores establecerán criterios para definir lo que constituye un error, dependiendo del tipo de auditoría financiera o de cumplimiento que se esté llevando a cabo (véanse las definiciones aprobadas por el Tribunal en el capítulo 2.5 de las secciones de Fiabilidad y Cumplimiento). El auditor evaluará entonces el porcentaje de error esperado (para las pruebas de los controles) y el importe esperado del error (para las pruebas sustantivas de detalles). Si el porcentaje de error esperado es inaceptablemente elevado, no se realizarán pruebas de los controles. Si el importe esperado es elevado, puede resultar adecuada una muestra de mayor tamaño para las pruebas sustantivas de detalles.

ii. DETERMINACIÓN DE LA POBLACIÓN DE LA QUE SE EXTRAE LA

MUESTRA La población constituye toda la serie de datos de los que se extraerá la muestra y sobre la cual el auditor pretende llegar a una conclusión. Es necesario definir los elementos de la población, p. ej. una operación, un saldo de cuenta, una unidad monetaria, etc. La población tiene que ser adecuada, completa y exacta para los objetivos específicos de la auditoría; es posible que los auditores necesiten obtener más evidencia para garantizar la integridad y la exactitud. Puesto que el muestreo no puede demostrar el carácter completo de la población, el trabajo de auditoría destinado a responder a esta afirmación se complementará siempre con una revisión o con justificantes del funcionamiento de los controles de la integridad. Puede estudiarse la posibilidad de recurrir a especialistas en auditoría informática si hay sistemas informáticos implicados (contactar con la Sala CEAD).

iii. EXAMEN DE LA NATURALEZA DE LA POBLACIÓN

A fin de optar por el método de selección adecuado y el tamaño óptimo de la muestra, los auditores obtendrán tanta información como sea posible sobre la población, investigarán el grado de variación en los elementos que la componen, los datos que se conocen de los errores de la población (su naturaleza, frecuencia y distribución entre esta), la existencia de pautas (p. ej. mayor número de errores al final del ejercicio debido al mayor esfuerzo por utilizar los compromisos) y la localización de los elementos (p. ej. múltiples Estados miembros).

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iv. PREPARACIÓN DE LA POBLACIÓN La población se divide en unidades de muestreo (p. ej. grupos de políticas en la DAS). Dichas unidades pueden reagruparse en subpoblaciones con características similares a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz que permita lograr los objetivos particulares de la auditoría, lo que se denomina estratificación (véase a continuación).

v. ESTRATIFICACIÓN La estratificación supone, por una parte, dividir la población en subpoblaciones o estratos, según unos criterios de auditoría predefinidos y documentados (p. ej. valor monetario, antigüedad de las deudas, etc.) de manera que una unidad de muestreo sólo pueda pertenecer a una única subpoblación, y por otra parte, aplicar procedimientos de auditoría a una muestra de elementos de cada subpoblación (p. ej. estratificación por valor: verificar todos los elementos de valor elevado y una muestra representativa de elementos de menor valor); centrar la auditoría en los pagos intermedios y finales más proclives al riesgo y hacer menos hincapié en los pagos de anticipos.

vi. DETERMINACIÓN DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA

Dada la evaluación combinada del riesgo y el nivel de confianza exigido, el tamaño mínimo de la muestra se determinará utilizando el modelo de garantía del Tribunal (véase el capítulo 2.3.8). Es obvio que cuanto mayor sea el tamaño de la muestra, mayor será la precisión y la probabilidad de que ésta sea representativa de la población; el riesgo de muestreo es, por tanto, inferior. Puede preverse una reducción del nivel de confianza al seleccionar una muestra representativa para proceder a pruebas sustantivas si dicha reducción se compensa con otros procedimientos sustantivos (p. ej. verificación de elementos clave y de elevado valor, procedimientos analíticos, confirmación por terceros, etc.). El modelo de garantía (véase el capítulo 2.3.8) también se utiliza para el muestreo de la unidad monetaria (MUS). Los tamaños mínimos de las muestras que corresponden a los niveles de error tolerable y de confianza mencionados se muestran en este modelo. El tamaño mínimo de la muestra estadística necesario para disponer de una muestra sólida es de 30 elementos por cada población o subpoblación con respecto a la cual haya de extraerse una conclusión (a menos que la población o subpoblación sea inferior a 30, en cuyo caso se examinarán en su totalidad). Los auditores pueden solicitar la ayuda de la Sala CEAD para los cálculos del tamaño de las muestras. Para extraer muestras se utilizan instrumentos como Microsoft Excel o ACL, ambos disponibles en el Tribunal. Excel, de uso más extendido en las unidades de auditoría, dispone de una función MUS. La Sala CEAD puede dar apoyo a otras unidades que necesiten aplicar el muestreo MUS a poblaciones específicas.

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vii. SELECCIÓN DEL MÉTODO DE MUESTREO El método de muestreo que se haya de aplicar se ajustará a las características de la población. El siguiente diagrama de flujos representa el proceso a seguir para llegar al método de muestreo más idóneo.

DESCRIPCIÓN DE LOS MÉTODOS DE MUESTREO El muestreo de la unidad monetaria (MUS) es un método estadístico en el cual cada euro tiene la misma probabilidad de selección. La aplicación práctica del método MUS utiliza un punto de partida aleatorio y a continuación un intervalo de muestreo medio (IMM) de progresión a través del gasto. El MUS es una forma de muestreo de «probabilidad proporcional al tamaño». Las operaciones de mayor magnitud suponen el pago de un mayor número de euros, representan una mayor proporción de los «hit euros» y por lo tanto tienen mayores probabilidades de ser verificadas en la muestra. El IMM se determina dividiendo la población total por el número planificado (n) de operaciones que van a ser auditadas. El intervalo resultante se utiliza a continuación para seleccionar n euros distribuidos de manera uniforme. (IMM = presupuesto total / tamaño planificado de la muestra n). La población se divide de ese modo en «franjas» de igual tamaño en euros y por cada franja se selecciona un euro que determina el elemento que se ha de verificar. Estos euros n seleccionados por el MUS se denominan euros objetivo («hit euros»), y las operaciones a las que pertenecen se denominan operaciones objetivo («hit transactions»), y colectivamente forman la muestra que se ha de auditar. El porcentaje de error individual de una operación objetivo auditada expresada en términos porcentuales se denomina tasa de error «t». Una vez finalizada la auditoría de todas las operaciones y cuando se dispone de todos

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los porcentajes de error individuales, se calculará el error más probable (EMP), que es el resultado estimado para el conjunto de la población, de la manera siguiente: EMP = 1/n * suma de t (en %) o EMP = suma de t * IMM (en €) A efectos de la DAS, se aplica este método de muestreo. El MUS estratificado divide la población en varios subgrupos (estratos). Estos tienen que predefinirse con arreglo a diferentes características dentro de la población (p. ej. en función del riesgo). El auditor ejercerá su juicio al determinar estas características, incluido su conocimiento de la población objeto de la auditoría. En cada estrato, se selecciona una serie de elementos a través del MUS. El número de elementos a seleccionar puede ser diferente en cada estrato. El muestreo aleatorio simple consiste en seleccionar elementos del conjunto de la población de modo que cada uno tenga una misma oportunidad de selección. Da lugar a numerosos pequeños importes por verificar y es probable que produzca desviaciones típicas elevadas o un mayor tamaño de la muestra. Este método es adecuado para poblaciones en las que los distintos elementos presentan un nivel de riesgo de auditoría similar. Por lo tanto, en comparación con el MUS, a menudo es menos eficiente. El muestreo discrecional consiste en la selección de elementos de una población con arreglo a unos criterios predeterminados y justificados basados en el juicio del auditor. Este tipo de muestreo no puede utilizarse

2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE

AUDITORÍA


El objetivo del auditor es: Establecer la estrategia global de auditoría (denominada en

el Tribunal Plan general de auditoría- Audit Planificación Memorándum o APM).

Elaborar un plan de auditoría (en el Tribunal, «Programa de

auditoría»), a fin de reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.

2.6.1 PLAN GENERAL DE AUDITORÍA - AUDIT PLANIFICACIÓN

MEMORANDUM (APM) El auditor establecerá la estrategia global de auditoría en el APM, que fija el alcance, el calendario y el desarrollo de la auditoría y sirve de guía para la preparación del programa de auditoría con mayor detalle. El APM contendrá los siguientes elementos: INTRODUCCIÓN Una breve introducción. ÁMBITO DE LA AUDITORÍA Una descripción del ámbito de la auditoría incluyendo, si resulta

oportuno, el marco reglamentario correspondiente (cuentas que abarca

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la auditoría, ámbitos de gasto o ingresos, importes monetarios, disposiciones de gestión y pago y base jurídica), así como cambios y acontecimientos significativos recientes que puedan afectar a la auditoría;

OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA Los objetivos de la auditoría (la fiabilidad de las cuentas y principales

afirmaciones a examinar; en el caso de las auditorías de cumplimiento, los objetivos dependen del tipo de auditoría que se efectúe);

ALCANCE DE LA AUDITORÍA El alcance de la auditoría (períodos contables objeto de control y

lugares que se han de visitar. En el caso de las auditorías de cumplimiento, se añaden los sistemas de control y la muestra que se ha de auditar);

MATERIALIDAD Identificación de la materialidad; RIESGOS Una evaluación preliminar de los riesgos (p. ej. cambios en los

sistemas contables o de control interno y evaluación del riesgo inherente y de control).

ENFOQUE DE AUDITORÍA El enfoque de la auditoría, incluidos los procedimientos a aplicar a fin

de obtener la evidencia de auditoría necesaria. Con ello se identifica el grado de la confianza que se prevé depositar en los sistemas de control y el alcance de las pruebas sustantivas.

ORGANIZACIÓN Organización del trabajo de auditoría: recursos (incluida la utilización

del trabajo de otros auditores y expertos), calendario (con los objetivos en materia de presentación de informes), presupuesto y documentación en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal.

DISPOSICIONES DE CONTROL DE CALIDAD Disposiciones de control de calidad para la dirección, supervisión y

revisión de la auditoría. APROBACIÓN PREVIA AL TRABAJO DE AUDITORÍA En las auditorías DAS, el APM será aprobado por la Sala

correspondiente y por la Sala CEAD; en el caso de las auditorías distintas de la DAS, el APM será aprobado por la Sala con anterioridad al inicio de la auditoría.

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2.6.2 PROGRAMA DE AUDITORÍA

DEFINE LA NATURALEZA, EL CALENDARIO Y EL ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El programa de auditoría o plan de trabajo consiste en una serie de instrucciones para el equipo auditor que exponen detalladamente la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos que los auditores deben adoptar. También señala los objetivos de auditoría, el tamaño de las muestras y los criterios para su selección. Asimismo, se incluyen los resultados del trabajo de auditoría realizado y las consiguientes conclusiones. Los programas estándar pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas están disponibles en la biblioteca del soporte de auditoría electrónico del Tribunal. Las unidades de auditoría pueden adaptar los programas, incluidos los de las agencias, a sus necesidades específicas. Por lo que se refiere a las auditorías de legalidad y regularidad, los programas de auditoría estándar son preparados por las unidades de auditoría para adaptarlos a las características especiales del ámbito (p. ej. ámbito político) y se encuentran disponibles en la biblioteca del sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal. Los programas de auditoría son a continuación aprobados por la unidad responsable de la coordinación DAS, que también aprobará cualquier modificación que se introduzca.

2.6.3 MODIFICACIONES, DURANTE LA AUDITORÍA, DE LAS DECISIONES ADOPTADAS EN LA FASE DE PLANIFICACIÓN MODIFICAR EL PLAN SI RESULTA NECESARIO El APM y el programa de auditoría se actualizarán y modificarán si ello resulta necesario en el curso de la auditoría, ya sea debido a acontecimientos imprevistos, a cambios en las condiciones o a la evidencia obtenida. Estos factores pueden incidir en la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría previstos. Los cambios serán aprobados por la Sala.

2.6.4 DOCUMENTACIÓN DOCUMENTAR LA PLANIFICACIÓN Y LAS MODIFICACIONES El APM y el programa de auditoría se documentarán en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría, incluida cualquier modificación significativa efectuada durante la misma y los motivos de tales modificaciones. La documentación del programa de trabajo constituye un registro de la buena planificación y aplicación de los procedimientos de auditoría, que pueden revisarse y aprobarse.

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SECCIÓN 3 - EXAMEN 3. EXAMEN

3.1 LÍNEAS GENERALES DE LA FASE DE EXAMEN La fase de examen de la auditoría consiste en la aplicación de los procedimientos planificados y modificados en caso necesario en el transcurso de la auditoría, y la evaluación de sus resultados, como se presenta en las zonas sombreadas del Gráfico 9.

3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.

EFECTUAR PRUEBAS DE AUDITORÍA CORRECTAMENTE Los auditores tendrán en cuenta que las pruebas de auditoría no realizadas correctamente durante la fase de examen no proporcionarán la evidencia necesaria. 3.2.1. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA DESTINADOS A OBTENER

EVIDENCIA COMBINACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROLES Y PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS En la fase de examen de la auditoría la evidencia puede obtenerse a través de la aplicación de una combinación de pruebas de los controles (precedidas por una evaluación de los controles internos afectados), pruebas sustantivas

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de detalles y procedimientos analíticos, y a través de la utilización de información procedente de otras fuentes, como manifestaciones escritas o el trabajo de terceros. Aunque el auditor obtenga evidencia de auditoría a través de la verificación de los registros (p. ej. cálculo - repetición de operaciones o verificación de la exactitud realizando distintos cálculos - o análisis), esta evidencia no es suficiente para sustentar una conclusión de auditoría, por lo que se utilizan también otros procedimientos (p. ej. inspección, observación o indagación y confirmación). EQUILIBRIO ENTRE LA FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA Y EL COSTE DE OBTENERLA Estos procedimientos o combinaciones de procedimientos de auditoría pueden utilizarse para las pruebas de controles o procedimientos sustantivos. El auditor juzgará qué método de obtención de evidencia resultará lo bastante fiable y equilibrará la fiabilidad con el coste de obtenerla.

3.2.2 EJECUCIÓN DE PRUEBAS DE CONTROLES El auditor efectuará pruebas de los controles para confirmar la evaluación preliminar de los controles clave en los que pretende basar su trabajo. EVALUACIÓN DEL FUNCIONAMIENTO EFICAZ Y CONTINUO DE LOS CONTROLES CLAVE El objetivo de estas pruebas es evaluar si los controles clave funcionaron de manera continua y eficaz durante el período examinado. Si las pruebas de los controles confirman que estos han funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del período examinado, podrá depositarse confianza en dichos controles y limitar al mínimo las pruebas sustantivas. Si se comprueba que estos controles no han funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del período examinado, el auditor reconsiderará el enfoque de auditoría e incrementará el grado de pruebas sustantivas que se hayan de realizar. Las técnicas generalmente empleadas para verificar los controles clave son la observación e indagación, la inspección y el cálculo, o una combinación de las tres. El cuadro siguiente ofrece una indicación de cómo verificar la eficacia del funcionamiento de los controles clave.

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CUADRO 10: CÓMO VERIFICAR LA EFICACIA OPERATIVA DE LOS CONTROLES CLAVE

OBTENER EVIDENCIA DE:

MEDIANTE LAS SIGUIENTES PRUEBAS DE AUDITORÍA:

LA CALIDAD DE LOS CONTROLES Y DE LA INTRODUCCIÓN DE DATOS.

VERIFICACIÓN DE LOS CONTROLES DE APLICACIÓN BASÁNDOSE EN UNA LOCALIZACIÓN DE LOS CONTROLES DE APLICACIÓN EXISTENTES, IDENTIFICAR LOS PROCESOS CLAVE, ARCHIVOS PRINCIPALES, INTERFACES CON OTROS MÓDULOS Y SISTEMAS, EL ENLACE CON LOS REGISTROS CONTABLES Y LOS INFORMES DE LA DIRECCIÓN. SE DETERMINARÁN LOS OBJETIVOS DE CONTROL (INTEGRIDAD, EXACTITUD, VALIDEZ, ACCESO RESTRINGIDO) DESTINADOS A CUBRIR LOS RIESGOS ESPECÍFICOS (ACCESO, RECURSOS, RECHAZO, TRATAMIENTO) DE CADA COMPONENTE. LOS CONTROLES CLAVE DESTINADOS A SATISFACER ESTOS OBJETIVOS DE CONTROL SE VERIFICARÁN MEDIANTE LA INDAGACIÓN, LA OBSERVACIÓN, LA INSPECCIÓN Y, EN MENOR MEDIDA, LA REPETICIÓN DE OPERACIONES.

EL CARÁCTER COMPLETO Y FIABLE DE LAS OPERACIONES QUE LOS CONTROLES DEBEN ABARCAR.

VERIFICAR LAS AFIRMACIONES CONTEMPLADAS: IDENTIFICAR LOS CONTROLES CLAVE QUE GARANTIZAN LA INTEGRIDAD Y FIABILIDAD DE LAS OPERACIONES Y ASEGURARSE DE SU EFICACIA, EN SU CASO MEDIANTE REPETICIÓN.

EL MODO EN QUE SE APLICARON LOS CONTROLES Y SU COHERENCIA EN MOMENTOS PERTINENTES A LO LARGO DEL PERÍODO

PRUEBAS DE RECORRIDO DE LOS CONTROLES COMPRENDER O DOCUMENTAR EL FLUJO DE OPERACIONES,

Y LAS POLÍTICAS Y PROCEDIMIENTOS DEL CONTROL. CONFIRMAR EL PROCESO, LOS DATOS UTILIZADOS PARA

LOS CONTROLES Y EL MOMENTO EN QUE INTERVIENE EL CONTROL.

ENTREVISTAR A LOS AGENTES ENCARGADOS DEL CONTROL

SOBRE EL TIPO DE INFORMACIÓN QUE BUSCAN Y EL MODO EN QUE DETECTAN Y TRATAN LOS ERRORES, DESVIACIONES O ANOMALÍAS.

VERIFICACIÓN DE LOS DISTINTOS ELEMENTOS SI EL AUDITOR NO PUEDE OBTENER EVIDENCIA DE

AUDITORÍA SUFICIENTE A TRAVÉS DE LAS PRUEBAS DE RECORRIDO, PUEDE UTILIZAR PROCEDIMIENTOS DE MUESTREO PARA VERIFICAR LOS DISTINTOS ELEMENTOS.

SI LA MUESTRA UTILIZADA HA SIDO EXTRAÍDA SÓLO PARA

LOS CONTROLES (VERIFICACIÓN CON UNA ÚNICA FINALIDAD) O TAMBIÉN PARA LAS PRUEBAS SUSTANTIVAS (VERIFICACIÓN POLIVALENTE).

LA CORRECCIÓN DE LOS ERRORES DETECTADOS

REVISIÓN DE LAS MEDIDAS CORRECTORAS E INDAGACIÓN SOBRE SU SEGUIMIENTO.

LA EVIDENCIA Y LA DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA DE LA APLICACIÓN DE LOS CONTROLES.

REVISIÓN DE LAS PRUEBAS JUSTIFICATIVAS DE LOS CONTROLES EVIDENCIA DE LA AUTORIZACIÓN DE UNA OPERACIÓN

SELECCIONADA (FIRMA DEL ORDENADOR, DE LA UNIDAD EX ANTE, ETC.).

EVIDENCIA DE LA REVISIÓN POR OTRO AGENTE (DEL

CÁLCULO CORRECTO DE LOS DATOS, ETC.). EVIDENCIA DE LA COMPROBACIÓN DE LA CONFORMIDAD

CON LAS NORMAS PRESUPUESTARIAS, DE LA LEGALIDAD Y REGULARIDAD Y DE LA DOCUMENTACIÓN.

LA SENSIBILIDAD DE LOS CONTROLES DE GESTIÓN Y DE SEGUIMIENTO.

VERIFICACIÓN DE LOS CONTROLES DE GESTIÓN Y DE SEGUIMIENTO ASEGURARSE DE QUE LOS CONTROLES DE GESTIÓN Y

SEGUIMIENTO HAN FUNCIONADO DE MANERA REGULAR Y CONSTANTE DURANTE EL PERÍODO EXAMINADO.

COMPROBAR QUE LA DIRECCIÓN HA ANALIZADO LOS RESULTADOS DE LOS CONTROLES Y APLICADO MEDIDAS CORRECTORAS.

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3.2.3 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS - PRUEBAS DE

DETALLES Los procedimientos sustantivos se plantearon durante la fase de planificación en respuesta a la evaluación de riesgo correspondiente. Tienen por objeto obtener evidencia para detectar incorrecciones materiales o incumplimientos en las afirmaciones. No obstante, con independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza, el auditor planteará y aplicará procedimientos sustantivos (pruebas de detalles) a cada ámbito significativo (p. ej. ciertos tipos de operaciones, saldos de cuentas e información divulgada). TIPOS DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Los procedimientos sustantivos se aplican a importes monetarios y son de dos tipos: Pruebas de detalles - procedimientos aplicados a elementos

individuales seleccionados; Procedimientos analíticos sustantivos. El presente capítulo sólo se refiere a las pruebas de detalles, puesto que los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4. Entre las pruebas de detalles típicas se encuentran:

El auditor realizará pruebas de detalles tal como se plantearon en la fase de planificación a menos que la evaluación de los resultados de las pruebas de los controles le obliguen a reconsiderar la naturaleza, el calendario o el alcance de las pruebas de detalles.

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CASOS POSIBLES Al realizar pruebas de detalles, el auditor puede constatar que: El hecho de que un elemento seleccionado no resulte adecuado para

la aplicación del procedimiento de auditoría: en este caso, el procedimiento puede aplicarse a un elemento sustitutivo. Por ejemplo, al buscar pruebas de una autorización de pago puede resultar seleccionado un cheque anulado. Si el auditor acepta el hecho de que el cheque haya sido debidamente anulado de modo que ello no constituye un error, se examinará un elemento sustitutivo adecuadamente seleccionado;

El auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría previstos a

un elemento seleccionado porque, por ejemplo, se ha perdido la documentación correspondiente. Si no pueden aplicarse al elemento seleccionado unos procedimientos alternativos válidos, el auditor normalmente considera que el elemento está afectado por un error. El auditor también tendrá en cuenta si las razones de la imposibilidad de aplicar unos procedimientos de auditoría adecuados tienen alguna incidencia en el riesgo inherente o de control evaluado o en la confianza en las manifestaciones de la dirección.

3.2.4 DOCUMENTACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE

AUDITORÍA El resultado de las pruebas de auditoría se registrará de manera adecuada, tras haber debatido con la entidad las discrepancias y las cuestiones pendientes, y resuelto las diferencias antes de llegar a conclusiones sobre las pruebas de detalles individuales.

3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.

3.3.1 NATURALEZA Y CAUSA DE LOS ERRORES EN GENERAL

CONSIDERAR EL EFECTO EN EL OBJETIVO DEL PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA En el contexto de las pruebas de los controles, un error es una desviación del control y el total de errores se expresa en forma de tasa de desviación o frecuencia de desviación. En el contexto de las pruebas sustantivas de detalles, un error es una incorrección o una disconformidad de valor monetario, y se expresa como un porcentaje de error proyectado. En todas las circunstancias, el auditor investigará la naturaleza y la causa de los errores identificados y su posible efecto en el objetivo particular del procedimiento de auditoría y en otros ámbitos de ésta. TIPOS Y CAUSAS DE ERRORES:

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Al analizar los errores detectados, ya procedan de pruebas de controles o de pruebas sustantivas de detalles, el auditor puede observar las siguientes causas y tipos de errores: CARACTERÍSTICA COMÚN Algunos errores presentan una característica común, p. ej. el tipo de

operación, la localización o el período en que se produzcan. En tales casos, el auditor puede decidir identificar aquellos errores en la población que posean la característica común, y ampliar los procedimientos de auditoría en ese estrato.

UNA ANOMALÍA En muy raras circunstancias, una información errónea o un

incumplimiento pueden constituir una anomalía (es decir, que puede demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos en la población). Para que una incorrección o incumplimiento sea considerado una anomalía, el auditor se cerciorará de que no es representativa de la población, para lo cual aplicará procedimientos de auditoría adicionales que le permitan obtener evidencia suficiente de que el error no afecta al resto de la población.

CAUSAS DE ERROR El error puede deberse a una elusión de los controles por parte de la dirección, en cuyo caso el auditor cuestionará la evaluación preliminar de los controles internos. El error puede deberse a los siguientes motivos, que pueden aparecer de manera individual o en cualquier tipo de combinación: Accidental Deliberado Debido a la complejidad de los reglamentos aplicables Debido al insuficiente conocimiento o mala aplicación de la

reglamentación Debido a la concepción deficiente de los sistemas de control y

supervisión Debido a la inobservancia de las estructuras y procedimientos

especificados Debido al fallo de los controles clave de los sistemas de control y

supervisión. La consideración de las causas de los errores puede facilitar la formulación de recomendaciones claras y rentables en los informes de auditoría.

3.3.2 EXTRAPOLACIÓN Y EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS MUESTRAS EN GENERAL Una vez realizadas las pruebas de auditoría, el auditor revisará todos los errores identificados y estudiará si la evidencia de auditoría le permite llegar a una conclusión adecuada sobre la población en cada prueba.

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El auditor evaluará por separado si las incorrecciones, los casos de incumplimiento y las desviaciones de los controles son significativos, bien de manera individual o en conjunto. TRES CASOS POSIBLES Existen tres posibilidades con respecto al índice de desviación o al porcentaje de error proyectado resultante de las pruebas de auditoría y de su interpretación: Si la evaluación de los resultados de la muestra indica que debe revisarse la evaluación de la característica correspondiente de la población, el auditor puede: Pedir a la dirección que investigue los errores identificados y la

posibilidad de que se produzcan errores adicionales, y que efectúe a los ajustes necesarios.

Modificar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

de auditoría adicionales. Por ejemplo, en el caso de las pruebas de los controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, verificar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos conexos.

3.3.3 PRUEBAS DE CONTROLES - NATURALEZA Y CAUSA DE LOS ERRORES Y EXTRAPOLACIÓN Y EVALUACIÓN DE RESULTADOS NATURALEZA Y CAUSA DE LOS ERRORES El concepto de la eficacia del funcionamiento de los controles reconoce que pueden producirse algunos errores en su modo de aplicación. Un error es una desviación de control y el total de errores se expresa como tasa de desviación. Al considerar los errores identificados, el auditor determinará si las pruebas de controles realizadas aportan una base adecuada para ser utilizada como

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evidencia de auditoría, si resulta necesario realizar pruebas de controles adicionales o si los riesgos potenciales de incorrecciones o incumplimientos deben afrontarse con procedimientos sustantivos. EXTRAPOLACIÓN DE LOS ERRORES En las pruebas de los controles no es necesaria una extrapolación explícita de los errores, puesto que el índice de error de la muestra es también el índice de error proyectado a la totalidad de la población. EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE LOS CONTROLES El auditor evaluará los resultados de las pruebas en cada control clave a fin de llegar a una apreciación global de la eficacia de los controles. Este ejercicio exige un elevado grado de juicio profesional, puesto que los resultados de las pruebas inciden en el enfoque de auditoría. Un índice de error inesperadamente elevado en las muestras de pruebas de los controles puede suponer un incremento en el riesgo evaluado de incorrección material o incumplimiento, a menos que se obtenga una evidencia de auditoría adicional que avale la evaluación inicial. El auditor también evaluará si la dirección ha detectado los errores y desviaciones y su reacción y las medidas correctoras adoptadas. El resultado de la evaluación de los controles puede tener tres tipos de incidencia: POSIBLE INCIDENCIA Los controles funcionaron de manera eficaz, coherente y continua

durante el período examinado, lo que implica que el auditor puede confiar en los controles y continuar aplicando el enfoque de auditoría planificado y su nivel de confianza en los controles;

Se observaron insuficiencias en la eficacia y en la continuidad de los

controles, pero el sistema en conjunto no se considera poco fiable. En este caso, el auditor solo depositará una confianza limitada en los controles y se revisará la evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de riesgo de control;

Los controles no son fiables, es decir, no han funcionado de la manera

prevista, o no han funcionado con continuidad durante el período examinado, o no han podido verificarse. En tales casos, no podrá aplicarse el enfoque basado en los sistemas y se obtendrá garantía únicamente a través de procedimientos sustantivos. Si es necesario, se revisará la evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de riesgo de control.

La evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión deberá corroborarse con pruebas sustantivas.

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3.3.4. PRUEBAS SUSTANTIVAS DE DETALLES - NATURALEZA Y CAUSA DE LOS ERRORES Y EXTRAPOLACIÓN Y EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS ANÁLISIS Y CLASIFICACIÓN DE LOS ERRORES Los errores hallados al realizar pruebas de detalles se registrarán correctamente, en particular si se trata de una muestra estadística, de modo que los resultados de la auditoría puedan proyectarse o extrapolarse. El auditor comprenderá la naturaleza y la causa de los errores hallados, de modo que pueda responder a las siguientes preguntas: ¿Cuál es la causa del error? ¿Cómo se produjo? ¿Se trata de una anomalía o pudo haberse producido de manera

sistemática en operaciones similares o tratadas a la vez?. El auditor clasificará a continuación el error analizando si éste: Es cuantificable, es decir, si tiene una incidencia financiera directa y

mensurable en el importe del elemento examinado. El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable se calcularán en relación con el valor contable de la operación en el nivel correspondiente.

No es cuantificable, es decir, no está relacionado directamente con el

elemento auditado o su efecto no es mensurable, en cuyo caso se considerará el importe íntegro del elemento en cuestión al determinar la gravedad del error.

Es material por su valor (superior al umbral de materialidad), naturaleza

o contexto, según lo expuesto en los párrafos anteriores. Entonces el auditor determinará si el error es «grave» (error cuantificable: igual o superior al 2 %; error no cuantificable: si afecta al 10 % o más del elemento auditado) o «limitado» (error cuantificable: entre el 0,5 % y el 2 %; error no cuantificable: si afecta entre el 2,5 % y el 10 % del elemento auditado).

«ERRORES CONOCIDOS» Constituye una anomalía o es sistemático. Los errores identificados durante el trabajo adicional fuera del alcance

de las muestras representativas se consideran «errores conocidos», y solo se tienen en cuenta si corresponden a operaciones abarcadas en el alcance de la auditoría (población de auditoría). No se proyectan a la totalidad de la población, pero se tienen en cuenta sobre la base de los importes absolutos.

EXTRAPOLACIÓN DE LOS ERRORES MONETARIOS En el caso de las pruebas de detalles, el auditor extrapolará a la población todos los errores monetarios hallados en la muestra y estudiará el efecto del error proyectado en el objetivo de auditoría particular y en otros ámbitos de la auditoría. Cuando se trate de muestras no estadísticas, el auditor estimará la probable incorrección o incumplimiento en la población. El auditor extrapolará el error total a la población para obtener una visión general de la escala de los errores y comparar este indicador de la mejor

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estimación con el umbral de materialidad (error tolerable) establecido por el Tribunal. En las pruebas de detalles (procedimientos aplicados a elementos individuales seleccionados), el error tolerable es la incorrección o disconformidad aceptable, y será un importe inferior o igual al umbral de materialidad aplicada por el auditor a los flujos individuales de operaciones o a saldos de cuentas auditados. Cuando una incorrección o desviación del cumplimiento se considera una anomalía, no se considera representativa de incorrección o disconformidad en la población, por lo que puede excluirse de la proyección. Sin embargo, si no se corrige su efecto, deberá ser tenida en cuenta adicionalmente a la proyección de las incorrecciones o desviaciones de cumplimiento no anómalas. EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE DETALLES La evaluación de los resultados de las pruebas de detalles exige un juicio profesional, puesto que el auditor ha de comprender la naturaleza y la causa de los errores y tener en cuenta tanto los aspectos cuantitativos, obtenidos como se ha indicado, como los aspectos cualitativos de las incorrecciones e incumplimientos para poder llegar a una conclusión sobre si la población verificada es representativa. La extrapolación y la evaluación de los resultados de las pruebas sustantivas de detalles puede representarse del modo siguiente (se entenderá que la extrapolación es un intervalo y no una cifra):

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CONCLUSIONES A EXTRAER: Situación I: El límite superior de error y el error más probable están por debajo del umbral de materialidad. El resultado es claro. Situación II: El límite superior de error supera el umbral de materialidad, pero el error más probable es inferior a dicho umbral. Con este resultado el auditor considerará: Solicitar a la entidad auditada que examine las desviaciones; Lleve a cabo verificaciones adicionales; Aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía

adicional. Situación III: El error más probable excede el error tolerable. Puesto que el límite inferior de error está por debajo del umbral de materialidad, el auditor considerará: Solicitar a la entidad auditada que investigue las desviaciones; Lleve a cabo verificaciones adicionales; Aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía

adicional. El límite inferior de error (LIE) puede situarse por encima o por debajo de la suma de errores conocidos, por lo que no se refleja en el gráfico. Situación IV (no representada en el gráfico): El límite inferior de error y el error más probable superan el umbral de materialidad. Se trata de un resultado claro que no requiere mayor consideración. En la práctica, las limitaciones de calendario implican que el Tribunal suele verse obligado a recurrir a la tercera de estas posibilidades (procedimientos alternativos que aporten garantía adicional), para obtener dicha garantía.

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3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos analíticos cuando resulta adecuado para evaluar el riesgo, proporcionar evidencia de auditoría y llegar a una conclusión de auditoría global.

3.4.1 DEFINICIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Los procedimientos analíticos son técnicas de auditoría utilizadas para contribuir a realizar una auditoría más económica, eficiente y eficaz. Consisten en el estudio de las relaciones verosímiles entre datos financieros y no financieros, ya sea dentro del mismo período y entidad como entre períodos y entidades diferentes. Los procedimientos analíticos, que se utilizan más en las auditorías de fiabilidad que dé cumplimiento, pueden utilizarse para: ANALIZAR O PREDECIR Analizar relaciones entre diversos elementos de información financiera

para determinar la coherencia entre sí y con el conocimiento que tiene el auditor de la organización y sus actividades.

Predecir valores que puedan compararse con valores existentes. El término también se refiere a la investigación de fluctuaciones y relaciones identificadas que resultan incoherentes con otra información o se desvían significativamente de importes previsibles. EN UN ENTORNO DE CONTROL SÓLIDO El auditor tendrá en cuenta que los procedimientos analíticos son más fiables en un entorno de control sólido con unos controles internos eficaces y unos datos externos de calidad. No obstante, tales procedimientos exigen una información exhaustiva y actualizada sobre los datos financieros y de otro tipo, lo cual puede no ser aplicable en ámbitos significativos de la actividad de la UE. Pueden utilizarse varios métodos al aplicar procedimientos analíticos, desde simples comparaciones hasta análisis complejos utilizando técnicas estadísticas avanzadas, para lo cual pueden resultar necesarios programas informáticos adecuados. La elección del procedimiento por el auditor depende de su juicio profesional. En general, los procedimientos analíticos, más que una evidencia positiva y convincente de que algo no funciona (si es el caso), aportan una advertencia de que algo parece no funcionar y por tanto, por sí solos no proporcionan una evidencia suficiente, pertinente y fiable.

3.4.2 PROCESO DE UTILIZACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS La aplicación de procedimientos analíticos supone la obtención de información de diversas fuentes a fin de determinar las expectativas, la comparación de la situación real con la esperada, la investigación de los motivos de las discrepancias que puedan constatarse y la evaluación de los resultados, como se presenta a continuación:

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3.4.3 CUÁNDO UTILIZAR PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS Los procedimientos analíticos se aplicarán en las siguientes fases de la auditoría:

3.4.4 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS COMO PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS DURANTE LA FASE DE EXAMEN IMPORTANCIA CRUCIAL DEL CONTROL DE CALIDAD Además de proceder a pruebas de detalles, el auditor también puede recurrir a procedimientos analíticos sustantivos como parte de sus procedimientos

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sustantivos a fin de reducir el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo. Se aplican procedimientos analíticos sustantivos para efectuar previsiones de valores, basándose en la expectativa de que existen relaciones entre los datos y de que estas perduran en ausencia de condiciones conocidas que indiquen lo contrario. No obstante, el riesgo de llegar a una conclusión incorrecta puede ser más elevado en el caso de los procedimientos analíticos sustantivos que en el de las pruebas de detalles debido a que en el primero se recurre en gran medida al juicio del auditor. Por consiguiente, el control de calidad es de crucial importancia. NECESIDAD DE DATOS FIABLES Este tipo de análisis de previsiones solo se aplicará a categorías de ingresos o de gastos que sean muy previsibles y de las que puedan obtenerse con facilidad datos fiables para efectuar las previsiones, p. ej., intereses pagados o recibidos por operaciones de préstamo o empréstito, pagos de salarios y asignaciones al personal, etc. UTILIZACIÓN COMO PARTE DE LA ESTRATEGIA DE LAS PRUEBAS SUSTANTIVAS Aunque los procedimientos analíticos sustantivos por sí solos no suelen aportar evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable, se pueden utilizar análisis de previsiones como elementos de la estrategia global de las pruebas sustantivas en el caso de cuentas o conjuntos de operaciones de importancia. Por ejemplo, suponiendo que el 60% de las operaciones (en valor) que representan elementos de valor elevado puedan ser objeto de verificaciones detalladas, utilizar el análisis de previsiones para el 40% restante de operaciones (de escaso valor). Asimismo, cuando una pequeña proporción, en valor, del conjunto de operaciones es procesada en un lugar que no es posible o eficiente visitar, puede aplicarse a este lugar un análisis de previsiones. Ejemplos de utilización de valores previstos frente a valores reales: El estudio de las modificaciones de saldos de cuentas en períodos

anteriores, que da lugar a una previsión para el período en curso (p. ej. el pago regular de un préstamo en x años);

Cálculos que permiten establecer una previsión de un valor

determinado, p. ej. utilizando datos procedentes de explotaciones agrícolas para prever los pagos por hectárea por agricultor.

3.4.5 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS EN LA REVISIÓN GENERAL AL FINAL

DE LA AUDITORÍA CORROBORAR LAS CONCLUSIONES El auditor aplicará procedimientos analíticos al final de la auditoría, o cerca del final, al formarse una conclusión general. Las conclusiones extraídas de los resultados de los procedimientos analíticos tienen como finalidad corroborar las conclusiones alcanzadas durante la auditoría de componentes individuales y contribuir a extraer la conclusión general y, si así se requiere, una opinión. Los procedimientos analíticos aplicados en la fase de revisión global pueden ser los mismos utilizados durante la fase de planificación y por lo tanto pueden compararse entre sí. La revisión puede indicar si es necesario obtener evidencia adicional.

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3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS


Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a. Que la dirección y, cuando proceda, los responsables de

la gobernanza de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor;

a. Otra evidencia de auditoría relevante para los estados

financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

3.5.1 INTRODUCCIÓN

Aunque la dirección y otros miembros del personal de la entidad formulan numerosas declaraciones, o manifestaciones, en el transcurso de una auditoría, ya sea de manera espontánea o en respuesta a preguntas específicas, las siguientes manifestaciones revisten un interés particular para el auditor: RESPONSABILIDADES DE LA DIRECCIÓN i. Reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus

responsabilidades. AFIRMACIONES PARTICULARES ii. Manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya

procedan de la dirección, de los encargados de la gobernanza, o de agentes con conocimientos especializados.

SIGUE SIENDO NECESARIA UNA EVIDENCIA SUFICIENTE Y ADECUADA Las manifestaciones no eximen al auditor de su obligación de obtener evidencia suficiente y adecuada en apoyo de la conclusión, y si así se requiere, de la opinión de auditoría. El auditor deberá buscar evidencia corroboradora, dentro y fuera de la entidad y evaluar si las manifestaciones escritas parecen razonables y coherentes con otra evidencia de auditoría, incluidas otras manifestaciones. Las manifestaciones que se utilicen como evidencia de auditoría serán confirmadas por escrito y se firmarán.

3.5.2 RECONOCIMIENTO POR ESCRITO DE SUS RESPONSABILIDADES POR

LA DIRECCIÓN PRESENTACIÓN FIDEDIGNA DE LAS CUENTAS /CUMPLIMIENTO Las manifestaciones de la dirección acerca de sus obligaciones aportan la evidencia de auditoría necesaria con respecto a la validez de las premisas sobre las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se lleva a cabo la auditoría. El auditor obtendrá pruebas de que la dirección: i. Reconoce su obligación de efectuar una presentación fiel de las

cuentas (auditorías de fiabilidad) o de cumplir las leyes y reglamentos aplicables (auditorías de conformidad).

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CONTROL INTERNO ii. Reconoce su obligación de diseñar, aplicar y mantener el control

interno para prevenir o detectar y corregir incorrecciones materiales o incumplimientos, y declara opinar que el control interno establecido a tal efecto es adecuado.

PUESTA A DISPOSICIÓN DE TODA LA INFORMACIÓN PERTINENTE iii. Considera que se ha puesto a disposición del auditor toda la

información pertinente para la auditoría. Ejemplos de manifestaciones escritas de la dirección son la carta de manifestaciones sobre las cuentas anuales de las Comunidades Europeas, firmada por el contable, el informe anual de actividad y la declaración de cada director general de la Comisión y el informe de síntesis de la Comisión.

3.5.3 MANIFESTACIONES ESCRITAS ESPECÍFICAS SOBRE CUESTIONES DE

IMPORTANCIA PARA CORROBORAR OTRA EVIDENCIA Puede ser necesaria una carta de manifestaciones específica para corroborar otra evidencia de auditoría, en particular cuando se trata de corroborar el juicio, la intención o la integridad. El auditor determinará si son necesarias unas manifestaciones escritas para afirmaciones concretas.

3.5.4 EVALUACIÓN DE LA FIABILIDAD DE LAS MANIFESTACIONES ESCRITAS

Considerar el impacto en caso de: INCOHERENCIA CON OTRA EVIDENCIA Si la manifestación escrita no es coherente con otra evidencia de auditoría, el auditor determinará los motivos de tal incoherencia y, si no queda convencido, reconsiderará la fiabilidad de cualquier otra manifestación escrita que pueda haber obtenido y tomará las medidas adecuadas (p. ej. revisar la evaluación de riesgos y los procedimientos de auditoría). DUDAS SOBRE LA INTEGRIDAD DE LA DIRECCIÓN Cuando el auditor tenga dudas con respecto al compromiso, por parte de la dirección, en cuestiones de competencia, de comunicación, de inculcación de la integridad y los valores éticos, y de diligencia, el auditor evaluará el efecto que ello pueda tener en la fiabilidad de las manifestaciones escritas. MANIFESTACIONES NO FACILITADAS Cuando las partes correspondientes no proporcionen las manifestaciones generales relativas a las obligaciones de la dirección o cualquier manifestación específica solicitada, el auditor determinará los motivos, reconsiderará la evaluación de la integridad de los implicados y tomará medidas adecuadas, incluida la determinación de los efectos en el informe del auditor.

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MANIFESTACIONES POCO FIABLES Si el auditor estima que las manifestaciones escritas relativas a las responsabilidades de la dirección no son fiables, considerará el efecto en su informe. DENEGACIÓN DE OPINIÓN El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros cuando: a. Concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la

dirección como para que las manifestaciones escritas no sean fiables b. La dirección no facilite las manifestaciones escritas

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO REALIZADO POR TERCEROS

ISSAI 1600 [NIA 600] ISSAI 1610 [NIA 610] ISSAI 1620 [NIA 620]

Utilización del trabajo de otro auditor Utilización del trabajo de un auditor interno Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.6.1 INTRODUCCIÓN

El auditor puede utilizar el trabajo de otro auditor, de la auditoría interna (incluidos la estructura de auditoría interna y el servicio de auditoría interna), o de expertos durante las fases de planificación y de examen de la auditoría, como se expone a continuación: PLANIFICACIÓN i. En la fase de planificación, los informes preparados por terceros

pueden aportar información que advierta al auditor de insuficiencias potenciales en los sistemas de control o de una serie de errores graves que hayan surgido en el ámbito de la auditoría. El auditor sopesará la independencia, objetividad y competencia de dichos terceros, si sus objetivos y métodos coinciden con los de su propia auditoría y si sus conclusiones se basan en una evidencia suficiente y adecuada;

EXAMEN EVIDENCIA DE AUDITORÍA ii. Durante la fase de examen, el trabajo realizado por terceros puede

utilizarse para aportar una parte de la evidencia considerada necesaria para lograr los objetivos de la auditoría, reduciendo así el volumen de trabajo a desempeñar por el Tribunal. El principio esencial es que, si el auditor pretende basarse en el trabajo de terceros, se asegurará de que dicho trabajo aporte una evidencia suficiente, apropiada y rentable a los efectos de la auditoría.

CORROBORAR RESULTADOS iii. Los informes elaborados por terceros también pueden contribuir a

corroborar las constataciones o conclusiones del auditor, o a ponerlas en duda. En este último caso, el auditor investigará la discrepancia, valorará la evidencia que ha obtenido, reconsiderará el carácter

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razonable de su análisis e interpretación de dicha evidencia y documentará con claridad las discrepancias subsistentes.

Las principales decisiones y conclusiones con respecto a la utilización del trabajo de terceros se documentarán en el expediente de la auditoría. A continuación, las tres categorías de terceros (otros auditores, auditores internos y expertos) se tratan por separado.

3.6.2 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR


Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.

DEFINICIÓN DE «OTROS AUDITORES» En general, se entiende por «otros auditores» aquellos, bien procedentes del sector público o privado, llamados a manifestar una opinión profesional sobre sistemas, operaciones o cuentas. El Tribunal distingue dos categorías entre dichos auditores:

i. Aquellos que tienen la obligación de presentar su opinión de auditoría en virtud de la legislación de la UE (obligación reglamentaria o contractual). Son parte integrante de los sistemas de control interno y se auditarán como tales. Una ausencia de estas auditorías, o deficiencias en relación con el trabajo de estos auditores se consideran insuficiencias en el sistema de control interno y se notificarán como tales17. Otros auditores integrantes de los sistemas de control interno son: Los órganos de certificación de un Estado miembro Las unidades de auditoría interna de los organismos pagadores de un Estado miembro Las autoridades de auditoría de un Estado miembro Unidades de control ex post de la Comisión Unidades de control ex post de las agencias Unidades de control ex post de terceros países o de organizaciones

internacionales Controles ex post ejercidos por auditores externos contratados La evaluación del sistema de otras auditorías (llevadas a cabo típicamente por auditores del sector privado por cuenta de la entidad) se basará en lo siguiente: Los documentos de la estrategia de la entidad y los programas

anuales de auditoría;

17 Algunas EFS pueden llevar a cabo auditorías como parte integrante del sistema de control interno (p. ej. la NAO del reino

Unido como órgano certificador de la PAC). En este caso, la NAO pertenece a la categoría i) a este efecto.

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El procedimiento de selección, mandato, presentación por la entidad del informe de auditoría con respecto a los otros auditores.

La calidad de las auditorías realizadas. Esta evaluación estará

justificada por una revisión de una muestra de informes de auditoría seleccionada aleatoriamente para ser lo más representativa posible.

ii. Los no obligados por el marco jurídico de la UE. Entre ellos se

encuentran las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) que, conforme al artículo 287, apartado 3, del TFUE, operan en los Estados miembros en cooperación con el Tribunal de Cuentas. Incluyen los servicios de auditoría de las administraciones nacionales (servicios de auditoría interna de las autoridades que desembolsan fondos y servicios de auditoría de los distintos ministerios de finanzas) y auditores del sector privado que trabajan bajo un mandato legal (auditores legales) o sobre una base contractual (auditores). Su trabajo puede ser tenido en cuenta como evidencia corroboradora en las auditorías del Tribunal cuando resulte procedente. De ser así, el auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar qué grado de confianza puede depositarse en el trabajo de los otros auditores y determinará el modo en que dicho trabajo afectará a la auditoría, p. ej. puede identificar, en los lugares que se hayan de visitar para la auditoría, si existen observaciones en los informes de otros auditores relacionadas con sus propios objetivos de auditoría. En ese caso, al auditor puede solicitar información adicional a la entidad en cuestión.

DOS SUPUESTOS Existen dos supuestos posibles, en función de si el trabajo de otros auditores es impuesto por la legislación de la UE o no. En cada supuesto, los procedimientos de auditoría se centrarán en examinar las conclusiones y opiniones del otro auditor sobre: • La concepción, ejecución y funcionamiento de los controles de

cumplimiento clave; • El cumplimiento, es decir, la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes. Estos procedimientos pueden incluir una revisión de los métodos de trabajo aplicados, un examen de los expedientes y la consideración de la pertinencia de los resultados, a fin de evaluar su fiabilidad como evidencia de auditoría y cómo pueden contribuir efectivamente a la conclusión de auditoría. No obstante, con independencia de la categoría a la que corresponda el trabajo de otros auditores, se aplicarán los siguientes principios. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE OTROS AUDITORES Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor deberá: • Sopesar la independencia y objetividad del otro auditor. • Tener en cuenta la competencia profesional del otro auditor para la

auditoría en particular. • Considerar el alcance del trabajo del otro auditor. • Determinar la rentabilidad de utilizar dicho trabajo.

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• Aplicar procedimientos para obtener evidencia suficiente y apropiada

de que el trabajo del otro auditor es adecuado para los objetivos del Tribunal en el contexto de la auditoría específica (que pueda requerir el acceso a los documentos de trabajo del otro auditor);

• Examinar las constataciones significativas del otro auditor al analizar e

interpretar los resultados de su trabajo. Cuando dichas constataciones sean significativas para la opinión, el auditor del Tribunal las debatirá con el otro auditor y estudiará si es necesario proceder a la realización de pruebas adicionales.

LIMITACIONES AL UTILIZAR EL TRABAJO DE OTROS AUDITORES a. Los auditores cuyas actividades quedan fuera del alcance de los

sistemas de control interno ejercen sus propios mandatos y en la práctica disfrutan de una independencia operativa casi plena con respecto a las instituciones europeas. Dado que su trabajo en las finanzas de la UE no siempre se repite, a veces la cooperación puede resultar difícil. Así, puede ser complicado efectuar la valoración necesaria para poder utilizar su trabajo como evidencia de auditoría, por lo que el problema deberá plantearse en la fase de planificación de la auditoría para que, si ello no fuera posible, puedan planificarse procedimientos de auditoría alternativos que garanticen la obtención de evidencia suficiente y fiable.

b. Al plantearse utilizar el trabajo de una EFS de un Estado miembro, el

Tribunal tendrá en cuenta que en muchos casos los derechos de acceso concedidos al Tribunal de Cuentas Europeo son más amplios que los otorgados a las EFS, y podría darse el caso de que una EFS no esté plenamente facultada para llevar a cabo la auditoría en cuestión. Por otra parte, cuando se utilice el trabajo de una EFS o se emprenda con ella una auditoría conjunta o coordinada, el auditor del Tribunal seguirá los principios o procedimientos de cooperación establecidos por el comité de contacto de los presidentes o en las reuniones de los agentes de enlace del Tribunal y las EFS.

c. Al utilizar el trabajo de auditores externos del sector privado, el auditor

del Tribunal tendrá muy en cuenta que, en una interpretación estricta de las normas de auditoría pertinentes, el auditor externo puede reconocer sólo un deber de diligencia con el destinatario del informe de auditoría.

Por ejemplo, los beneficiarios de determinados programas del FEOGA Orientación que implican gastos de inversiones pueden estar obligados a presentar informes de auditoría que certifiquen que los importes solicitados corresponden a los gastos efectuados. El auditor del Tribunal determinará la fiabilidad de los informes de estos auditores como evidencia de auditoría cuando estén destinados al beneficiario final del programa comunitario más que cuando estén dirigidos al organismo pagador correspondiente.

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3.6.3 CONSIDERACIÓN DE LA FUNCIÓN DE AUDITORÍA INTERNA


Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

ADQUIRIR CONOCIMIENTO DE LA FUNCIÓN DE AUDITORÍA INTERNA Al adquirir conocimientos del control interno, el auditor externo obtendrá también conocimientos de la función de auditoría interna, incluidos su situación organizativa y su alcance. PREVISIÓN DE UTILIZAR EL TRABAJO DE LA AUDITORÍA INTERNA Al estudiar la posibilidad de utilizar el trabajo de la auditoría interna, incluidos el servicio de auditoría interna (SAI) (o las estructuras de auditoría interna (EAI) de la Comisión), el auditor evaluará los siguientes aspectos, teniendo en cuenta la materialidad y el riesgo asociado, así como el carácter subjetivo de la evidencia de auditoría: • Objetividad y competencia técnica del personal de auditoría interna; • El grado de celo profesional con que se desempeña el trabajo de

auditoría interna; • El efecto de cualquier limitación impuesta a la auditoría interna por la

dirección. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA INTERNA Al utilizar el trabajo de auditoría interna, el auditor externo aplicará procedimientos para evaluar su idoneidad, teniendo en cuenta el alcance del trabajo y si la evaluación de la función de auditoría interna sigue siendo adecuada. En particular, el auditor externo valorará: • La capacidad y la competencia de quienes realizan el trabajo. • Si existe una supervisión, revisión y documentación del trabajo. • Si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable. • Si las conclusiones alcanzadas son adecuadas y los informes,

consecuentes con el trabajo realizado. • Si las excepciones y cuestiones inusuales identificadas por la auditoría

interna se han resuelto correctamente. EN EL CASO DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS ESTRUCTURA DE AUDITORÍA INTERNA El auditor deberá: • Ponerse en contacto con la función de auditoría interna pertinente (p.

ej. en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, la EAI de la Dirección General de Presupuestos) en la fase de planificación de

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auditoría, a fin de determinar si la auditoría interna ha planificado o realizado alguna verificación específica, para evitar la duplicación del esfuerzo y aumentar la eficiencia de la auditoría.

• Efectuar un seguimiento de los informes de la EAI relativos a la

fiabilidad de las cuentas (p. ej. sobre la conciliación y liquidación de las cuentas) con el fin de evaluar los riesgos potenciales no cubiertos por las medidas correctoras adoptadas o por adoptar.

SERVICIO DE AUDITORÍA INTERNA El auditor deberá: • Obtener y examinar el programa de trabajo anual del SAI para

determinar si pudieran tenerse en cuenta los resultados de alguna de sus auditorías, evitando así el solapamiento.

• Examinar los informes elaborados por el SAI sobre determinados

aspectos de las cuentas, si procede, y examinar el grado en que la entidad auditada ha adoptado las medidas necesarias para dar curso a las recomendaciones.

• Averiguar si el SAI ha planificado dedicar recursos para cooperar con

el Tribunal en la ejecución del trabajo de auditoría en las cuentas anuales.

De ser así, el auditor supervisará el trabajo del servicio para garantizar la compatibilidad con su propio trabajo y validará los resultados de la auditoría. El Reglamento Financiero exige al auditor interno que emita opiniones independientes18. Además, según establece la Carta de competencias del SAI, al auditor interno debe presentar una opinión cada año sobre el estado de control en la Comisión. En 2011, el SAI emitió su primera «opinión global» sobre el estado de la gestión financiera en la Comisión, basándose en el trabajo realizado por el SAI y por la EAI en un período de tres años y teniendo en cuenta los informes del Tribunal. EN EL CASO DE AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO Por lo que respecta a la estructura de auditoría interna, tras finalizar el ejercicio el auditor evaluará el trabajo de auditoría interna realizado hasta entonces en la medida en que contribuya a la elaboración de la declaración del director general sobre el ejercicio (véase el capítulo 3.5 sobre manifestaciones escritas). Además, las auditorías de cumplimiento pueden centrarse en el papel del SAI y de la EAI como parte del sistema de control interno de la entidad auditada, con el objetivo de analizar los progresos realizados desde los ejercicios anteriores por lo que respecta a la capacidad de los sistemas de control interno de gestionar los riesgos de cumplimiento. Por ejemplo, el examen del SAI y de la EAI puede centrarse en la planificación y ejecución de sus programas de trabajo a la luz de su evaluación de riesgos y de la determinación de prioridades.

18 El artículo 86 del Reglamento Financiero establece: «El auditor interno asesorará a su institución sobre el control de

riesgos, emitiendo dictámenes independientes sobre la calidad de los sistemas de gestión y control y formulando recomendaciones para mejorar las condiciones de ejecución de las operaciones y promover una buena gestión financiera».

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3.6.4 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR


Los objetivos del auditor son: i. Decidir si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; ii. En caso afirmativo, determinar si dicho trabajo es

adecuado para los fines de la auditoría.

RAZONES PARA UTILIZAR EL TRABAJO DE EXPERTOS DEL AUDITOR El trabajo de expertos del auditor se utiliza para poner a disposición del equipo auditor los conocimientos técnicos o la competencia necesaria para la consecución de los objetivos de esta. CONDICIONES PARA DESIGNAR Y CONTRATAR A EXPERTOS La selección de expertos y la consiguiente adjudicación de contratos están sujetas a las normas habituales que rigen el uso adecuado y la buena gestión financiera de los fondos de la Unión, así como a la disponibilidad de dichos fondos. El director responsable del Apoyo a la auditoría, calidad y desarrollo es el ordenador de la línea presupuestaria en cuestión y se recomienda a las unidades y salas de auditoría que se pongan en contacto con esta dirección desde el momento en que se determine la necesidad de solicitar los servicios de un experto. PLANIFICACIÓN DE LA UTILIZACIÓN DE UN EXPERTO DEL AUDITOR Si se necesita una capacidad técnica de la que no disponga el equipo auditor o el Tribunal, el auditor determinará si conviene contratar los servicios de un experto y, por lo tanto: Evaluará si el experto posee la capacidad, la competencia y la

objetividad necesarias (incluida la ausencia de conflictos de intereses) a los efectos de la auditoría;

Contará con conocimientos suficientes del ámbito de competencia del

experto para determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo que éste habrá de llevar a cabo y evaluará su idoneidad;

Acordará por escrito la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo

que se habrá de efectuar, las respectivas funciones del experto y el auditor, y la comunicación entre ambos, incluida la elaboración de informes.

Se insiste en que se respetarán las normas en materia de adjudicación de contratos públicos. EVALUACIÓN DEL TRABAJO DEL EXPERTO El auditor evaluará la idoneidad del trabajo del experto a los efectos de la auditoría, incluidos los siguientes aspectos: La pertinencia y el carácter razonable de las constataciones del

experto, y su coherencia con otra evidencia de auditoría. Si es procedente para la utilización del trabajo del experto por el

auditor, la pertinencia y racionalidad de las hipótesis y los métodos, y la integridad, pertinencia y exactitud de los datos en los que se basa.

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Si el auditor considera inadecuado el trabajo del experto, acordará la realización de trabajos adicionales o aplicará otros procedimientos de auditoría adicionales más apropiados. REFERENCIAS AL EXPERTO EN EL INFORME DEL AUDITOR El informe emitido a resultas de una tarea de auditoría en la que participa un experto sigue siendo un informe del Tribunal. La función del experto suele ser ayudar al equipo auditor, que es el responsable de determinar y presentar una opinión de auditoría al Tribunal. De ese modo, si la opinión emitida no incluye reservas, el auditor no mencionará el trabajo del experto. No obstante, si la referencia al trabajo de un experto es pertinente para comprender una modificación de la opinión del auditor, el informe indicará que dicha referencia no limita en modo alguno la responsabilidad del auditor por dicha opinión. CONFIDENCIALIDAD Los expertos contratados por el Tribunal deben observar las normas de confidencialidad. Los auditores que trabajen con dichos expertos habrán de familiarizarse con estos requisitos (establecidos en el Estatuto de los funcionarios y en decisiones del Tribunal) y estarán preparados para asesorar a los expertos en consecuencia. Además, la Dirección CEAD-A velará por que los contratos de expertos incluyan sistemáticamente cláusulas de confidencialidad apropiadas.

3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

3.7.1 PARTES VINCULADAS Este capítulo trata los requisitos relativos a partes vinculadas que sean pertinentes tanto para las auditorías financieras como de cumplimiento. Las secciones correspondientes a la fiabilidad y al cumplimiento abordan los acontecimientos posteriores en los distintos contextos de los dos tipos de auditoría. La parte de fiabilidad también trata las estimaciones contables y las confirmaciones externas.

3.7.2 PARTES VINCULADAS


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría destinados a obtener elementos de juicio suficientes, pertinentes y fiables respecto de la identificación y exposición que la dirección ha hecho de las partes vinculadas y del efecto de las transacciones significativas efectuadas por la entidad con dichas partes.

Requisitos relativos a las partes vinculadas en el marco de información financiera NORMA CONTABLE DE LA UE Para reforzar la rendición de cuentas y la transparencia, la Unión Europea, como entidad de control e información, exige, por una parte, que se revele determinada información sobre las relaciones con partes vinculadas, siempre que den lugar a control, con independencia de que se hayan o no producido operaciones entre las susodichas partes vinculadas y, por otra, que se informe sobre transacciones efectuadas entre la UE y sus partes vinculadas

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en determinadas circunstancias19. Además de las operaciones normales entre partes, debe revelarse la siguiente información: La naturaleza de las relaciones con la parte vinculada; Los tipos de operaciones que se han producido; Una descripción de las operaciones, p. ej. tipo de operaciones,

volumen, términos y condiciones, e importes. Los siguientes son ejemplos de situaciones donde las operaciones con partes vinculadas hacen recomendable la revelación de información sobre las mismas:

Compras o transferencias de propiedad y otros activos; Acuerdos sobre arrendamientos financieros; Transferencias de investigación y desarrollo; Acuerdos sobre licencias; Financiación (incluyendo préstamos, aportaciones de capital,

subvenciones, etc.); Garantías y avales.

En sus cuentas anuales, la Unión Europea incluye una nota a las cuentas sobre partes vinculadas, que se refiere a la remuneración y derechos financieros de directivos clave de la Comisión Europea. DEFINICIONES PARTE VINCULADA Una parte está vinculada con una entidad si cumple los siguientes criterios desde el punto de vista del fondo de la relación, y no meramente de su forma jurídica: a. Si directa, o indirectamente a través de intermediarios, dicha parte:

Tiene la posibilidad de controlar, es controlada o está bajo

control común de la entidad, entendiéndose por control el poder de gobernar las políticas financieras y operativas a fin de beneficiarse de sus actividades, p. ej. instituciones controladas por la UE;

Influye de manera significativa en la entidad al tomar sus

decisiones financieras y operativas, p. ej. el poder de participar en las decisiones de política financiera y operativa, pero no de controlar dichas políticas;

b. Si la parte está asociada a la entidad: la entidad ejerce una influencia

significativa pero la parte no está controlada por la entidad ni tampoco es una empresa conjunta de ésta.

LAS OPERACIONES ENTRE PARTES VINCULADAS comprenden una transferencia de recursos u obligaciones entre sí, con independencia de que se facture o no un precio. Quedan excluidas las operaciones con otra entidad que sólo sea parte vinculada por el mero hecho de su dependencia económica de la entidad cuentadante o del gobierno del que forma parte. Muchas operaciones entre partes vinculadas se efectúan en

19 Norma contable de la Unión Europea nº 15.

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el curso normal de la actividad y no presentan un riesgo mayor que las operaciones con partes no vinculadas. OBLIGACIONES DE LA DIRECCIÓN La dirección tiene la obligación de identificar y de revelar información sobre partes vinculadas y de las operaciones con dichas partes, incluida la aplicación del control interno para garantizar que tales operaciones estén adecuadamente identificadas y expuestas en el sistema de información. OBLIGACIONES DEL AUDITOR El auditor aplicará procedimientos para identificar, evaluar y responder a los riesgos de incorrecciones materiales o incumplimiento derivados de una contabilización o comunicación incorrecta, por parte de la entidad, de relaciones, operaciones o saldos de partes vinculadas. El auditor necesita asimismo tener conocimiento de la existencia de las partes vinculadas y de las operaciones efectuadas entre éstas por los motivos siguientes: Puede ser necesario que figure información al respecto en los estados

financieros; En general puede depositarse una mayor confianza en la evidencia

procedente de terceras partes no relacionadas; Tales relaciones pueden exponer a la entidad a riesgos que de otro

modo serían inexistentes; Ciertas operaciones de ese tipo pueden estar motivadas por un fraude

potencial. ELEMENTOS A CONSIDERAR AL REALIZAR LA AUDITORÍA Al responder a los riesgos evaluados, el auditor aplicará procedimientos de auditoría con vistas a afrontar el riesgo que presenten las relaciones y operaciones con terceras partes. Si durante la auditoría quedan sin cubrir operaciones significativas fuera del curso normal de la actividad, el auditor se informará de si implican a terceras partes y obtendrá evidencia de que dichas operaciones han sido aprobadas. Algunos ejemplos los constituyen operaciones: Efectuadas en condiciones comerciales anormales o que no parezcan

estar justificadas por una razón operativa lógica; Cuya sustancia difiera de la forma; Tratadas por una vía inusual o no registradas; De elevado volumen o valor con determinados clientes o proveedores. Además, el auditor estará atento a la información que indique la existencia de partes vinculadas potenciales y operaciones no identificadas por la dirección, incluida la revisión de confirmaciones bancarias y jurídicas y las actas de las reuniones de los responsables de la gobernanza. En estos casos, el auditor pedirá a la dirección que identifique las operaciones con las partes vinculadas recién identificadas, investigará por qué los controles no las identificaron ni notificaron y aplicará procedimientos de auditoría adicionales.

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REVELACIÓN DE INFORMACIÓN SOBRE RELACIONES Y OPERACIONES CON PARTES VINCULADAS Puesto que el marco de información financiera de la UE exige que se informe de la existencia de partes vinculadas cuando exista control, el auditor obtendrá evidencia suficiente, pertinente y fiable de que las operaciones con partes vinculadas identificadas hayan sido correctamente registradas y presentadas. También estimará si las relaciones o las operaciones con las partes vinculadas pudieran impedir la presentación fidedigna de las cuentas o si las operaciones pueden conducir a equívocos. MANIFESTACIONES ESCRITAS El auditor obtendrá una carta de manifestaciones de la dirección que indique que: Han comunicado al auditor la identidad de las partes vinculadas, así

como las relaciones y operaciones de las que tengan conocimiento. Han contabilizado y expuesto correctamente tales relaciones y

operaciones. Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente, pertinente y fiable relativa a las partes vinculadas y a las operaciones efectuadas con estas o llega a la conclusión de que no están correctamente descritas en los estados financieros, modificará su opinión de auditoría en consecuencia.

3.8 COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA AUDITORÍA


Los objetivos del auditor son: a. La comunicación clara a los responsables del gobierno de

la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados.

b. La obtención de los responsables del gobierno de la entidad

de la información necesaria para la auditoría. c. La comunicación oportuna a los responsables del gobierno

de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera, y

d. El fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el

auditor y los responsables del gobierno de la entidad.

El auditor comunicará en tiempo oportuno a la dirección las constataciones significativas, incluidas las insuficiencias importantes en el control interno. NOTIFICACIÓN DE CONSTATACIONES PRELIMINARES El medio utilizado para presentar los hechos observados a la entidad auditada es la notificación de constataciones preliminares (SPF), cuyo objeto es aclarar los hechos, que a continuación constituyen la materia prima para el informe definitivo. Unos hechos adecuadamente aclarados constituyen la base de un informe sólido y por lo tanto reducen el tiempo exigido para llegar a un acuerdo sobre el informe definitivo con la entidad auditada.

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Tras la finalización de una visita de inspección se enviará, dentro de los plazos establecidos por el Tribunal, una notificación de constataciones preliminares a la entidad auditada, a la que esta deberá responder. El auditor analizará la respuesta, asegurándose de que se tomen en cuenta las cuestiones válidas planteadas por la entidad al redactar el informe definitivo.

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SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE INFORMES 4. ELABORACIÓN DE INFORMES

4.1. LÍNEAS GENERALES DE LA ELABORACIÓN DE INFORMES

4.1.1 INTRODUCCIÓN COMUNICACIÓN DE LOS RESULTADOS A LAS PARTES INTERESADAS Los informes de auditoría son el principal producto del Tribunal, y tienen por objeto comunicar los resultados del trabajo de este a la autoridad de aprobación de la gestión, a la entidad auditada y al gran público. Con la publicación de informes, el Tribunal contribuye a mejorar la gestión financiera de la Unión Europea y ayuda a la autoridad de aprobación de la gestión en el ejercicio de su control de la ejecución del presupuesto. DE MANERA EFICAZ La clave para un buen informe es la comunicación eficaz: el informe debe exponer de manera clara y objetiva las principales constataciones y conclusiones sobre los objetivos de la auditoría, permitiendo al lector comprender el trabajo realizado, los motivos y el modo en que se efectuó, y ofreciendo recomendaciones prácticas. Una auditoría bien concebida y ejecutada constituye la base de un buen informe. PROCESO DE ELABORACIÓN DE INFORMES La fase de elaboración del informe comienza con la redacción de las observaciones preliminares y finaliza con la publicación del informe. Incluye, pues, la redacción, la aprobación de las observaciones preliminares por la Sala y el Tribunal, el procedimiento contradictorio con la entidad auditada, la aprobación del informe definitivo por el Tribunal, su traducción, la presentación a la autoridad de aprobación de la gestión y su publicación en el Diario Oficial.

4.1.2 TIPOS DE INFORMES DE AUDITORÍA El Tribunal emite tres tipos de informes de auditoría financiera y de cumplimiento: informes anuales, informes anuales específicos e informes seleccionados. INFORME ANUAL En virtud del TFUE y del Reglamento Financiero el Tribunal tiene la

obligación de elaborar un informe anual tras el cierre de cada ejercicio. Además, el Tribunal también debe presentar al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas de la Unión Europea y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del ejercicio. El Reglamento Financiero20 establece, para el caso de la auditoría DAS, que las cuentas consolidadas definitivas se publiquen en el Diario Oficial junto con la declaración de fiabilidad. La declaración de fiabilidad puede complementarse con observaciones específicas sobre cada ámbito principal de la actividad de la Unión. La

20 Artículo 129, apartado 4.

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práctica actual es incluir la declaración de fiabilidad y el material conexo en el Informe Anual. Forman parte de dicho material la información de apoyo a la declaración de fiabilidad, observaciones específicas y conclusiones sobre el sistema de control interno de la Comisión. También debe elaborarse un informe anual y una declaración de fiabilidad con respecto a los Fondos Europeos de Desarrollo (FED).

INFORMES ANUALES ESPECÍFICOS El Tribunal elabora informes anuales específicos relativos a sus

auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes de otros órganos, oficinas y agencias de la UE. El TFUE y los reglamentos de estas entidades exigen que el Tribunal audite la fiabilidad de sus cuentas y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.

INFORMES ESPECIALES Asimismo, en cualquier momento el Tribunal puede presentar

observaciones, en particular en forma de informes especiales, sobre cuestiones concretas seleccionadas con arreglo a sus prioridades. Los informes especiales se tratan en la sección del manual relativa al cumplimiento.

El cuadro siguiente resume los tres distintos tipos de informes:

4.1.3 CUALIDADES DE LOS BUENOS INFORMES DE AUDITORÍA

Los informes de auditoría del Tribunal reunirán las siguientes cualidades:

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4.1.4 USUARIOS DE LOS INFORMES DEL TRIBUNAL

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4.1.5 MENCIÓN DE TERCERAS PARTES EN LOS INFORMES DEL TRIBUNAL

Con respecto a la mención de terceras partes en los informes del Tribunal, la sentencia dictada en el asunto Ismeri21 permitió al Tribunal de Cuentas mencionar nominalmente en sus informes a personas que en principio no estuvieran sujetas a su supervisión, pero sólo en los casos siguientes: Tres condiciones para poder mencionar nominalmente a terceras partes Si existen circunstancias específicas, debidas por ejemplo a la

gravedad de los hechos o al riesgo de confusión que puede perjudicar los intereses de terceras partes.

Si la mención de dichas personas es necesaria y proporcionada

atendiendo al objetivo perseguido con la publicación en el informe. Si a las personas mencionadas nominalmente se les concede el

derecho de réplica, lo que significa que se les debe permitir expresar sus observaciones sobre las partes de los informes que las mencionan, antes de la redacción definitiva de dichos informes.

DEBER DE DILIGENCIA De ese modo, es imperativo que se ejerza un deber de diligencia intensificado al verificar e interpretar los hechos en aquellos casos en que el Tribunal menciona directamente a terceros en su informe o éstos pueden ser fácilmente identificados por el lector. Los auditores también velarán por que se conceda a la tercera parte la oportunidad de formular dichas observaciones antes de la aprobación del informe.

4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN

ISSAI 1700 [NIA 700] ISSAI 1720 [NIA 720] ]

Los objetivos del auditor son: La formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida. La expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 REQUISITOS LEGALES Y ALCANCE DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD

De conformidad con el TFUE22, se elaborará una declaración de fiabilidad para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes relativas al presupuesto general de la UE, los FED y las agencias, oficinas y órganos similares de la UE. Cada declaración de fiabilidad se publicará en el Diario Oficial. OPINIÓN DEL TRIBUNAL SOBRE La declaración de fiabilidad contiene la opinión del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas anuales y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones

21 Asunto C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas [2001] ECR I-5281

sobre las críticas formuladas por el Tribunal de Cuentas contra Ismeri en el Informe Especial nº 1/96 sobre los programas MED.

22 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

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subyacentes. El término «declaración de fiabilidad» corresponde al «Informe del auditor independiente» utilizado en la Normas Internacionales de Auditoría, aunque su alcance es más amplio que el expuesto en estas debido a la inclusión de los aspectos de legalidad y regularidad. El principal objetivo de la declaración es informar a la autoridad de aprobación de la gestión de lo siguiente: FIABILIDAD Si las cuentas anuales de la entidad auditada presentan fielmente, en

todos sus aspectos significativos, su situación financiera, las operaciones y flujos de efectivo y se elaboraron de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

LEGALIDAD Y REGULARIDAD Si las operaciones subyacentes a las cuentas anuales son conformes

al marco legal y reglamentario aplicable. En el caso del presupuesto general de la Unión Europea, la opinión sobre la legalidad y la regularidad en la declaración de fiabilidad se basa en las observaciones específicas para cada uno de los grupos principales de la actividad de la UE, en los que se inscriben los distintos ámbitos políticos.

4.2.2 FORMA Y CONTENIDO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DOCUMENTO INDEPENDIENTE Dado que la declaración de fiabilidad puede (y en el caso de la DAS, debe) publicarse junto con las cuentas de la entidad auditada, sin las demás partes del informe anual o anual específico, el auditor estructurará la declaración de fiabilidad de modo que pueda leerse como documento independiente. ABORDAR LA INFORMACIÓN EXIGIDA POR LAS NORMAS DE AUDITORÍA Por otra parte, la declaración de fiabilidad se limitará sólo a los elementos exigidos por las normas de auditoría. La información que no requieran específicamente las normas (p. ej. material explicativo y comentarios) se incluirá en otras partes del informe (p. ej. introducción general, información en apoyo de la declaración de fiabilidad u observaciones específicas). La declaración de fiabilidad se circunscribirá al material adecuado a un informe del auditor independiente. La declaración de fiabilidad constará de las siguientes secciones, detalladas a continuación: i. TÍTULO

El título oficial utilizado será «Declaración de fiabilidad presentada por el Tribunal al Parlamento Europeo y al Consejo – Informe del auditor independiente».

ii. DESTINATARIO(S) La declaración de fiabilidad del Tribunal se dirigirá a las instancias que exijan las circunstancias de la auditoría y la base jurídica subyacente. Los destinatarios de los informes del Tribunal son, en la mayoría de los casos, el Parlamento Europeo y el Consejo. En el caso de

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determinados órganos, oficinas y agencias de la UE, también pueden incluir a otros órganos de supervisión.

iii. PÁRRAFO INTRODUCTORIO El párrafo introductorio a la declaración de fiabilidad pone de relieve el objeto de la auditoría y en particular: Identificará a la entidad cuyas cuentas anuales y operaciones

subyacentes hayan sido auditadas. Indicará que las cuentas anuales y las operaciones subyacentes

han sido auditadas. Identificará las partes de las cuentas anuales y los tipos de

operaciones subyacentes que hayan sido auditado. Hará referencia al resumen de políticas contables significativas

y otras notas explicativas para las auditorías de fiabilidad. Especificará la fecha o período de las cuentas anuales y

operaciones subyacentes. Incluirá una referencia a la base jurídica de la responsabilidad del Tribunal, que implica la realización de auditorías y la comunicación de los resultados de estas. En el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea y las operaciones subyacentes, la responsabilidad del Tribunal está definida en el TFUE23 y el Reglamento Financiero. Para determinados órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases jurídicas, como el reglamento por el que se establece el órgano en cuestión o el reglamento financiero correspondiente.

iv. DEFINICIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DE LA DIRECCIÓN Esta sección se titulará «Responsabilidad de la dirección» y hará referencia a la base jurídica de dicha responsabilidad. En el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea y las operaciones subyacentes, ésta la constituyen el TFUE (artículos 310 a 325) y el Reglamento Financiero. Para determinados órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases jurídicas. Para las auditorías de fiabilidad, esta sección incluirá asimismo una definición del marco de información financiera aplicable de la entidad auditada. En el caso de las auditorías de legalidad y regularidad, esta sección también contendrá una definición del marco legal y reglamentario aplicable de la entidad auditada. La fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes son dos ámbitos de competencia de la dirección que se han de describir bajo este epígrafe.

v. DEFINICIÓN DE LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR Esta sección llevará por título «Responsabilidad del auditor».

23 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

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Las responsabilidades del Tribunal en materia de auditoría, expuestas en el marco jurídico, se describen en el capítulo 1 del presente manual, y las responsabilidades del Tribunal en materia de elaboración de informes también se incluyen en las bases jurídicas. Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la

fiabilidad de las cuentas anuales La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la fiabilidad de las cuentas en la que indique lo siguiente: 1. Una auditoría supone la aplicación de procedimientos

para obtener evidencia sobre los importes y la información presentada en las cuentas anuales;

2. La elección de los procedimientos depende del juicio

profesional del auditor, incluida la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales en las cuentas anuales, ya sean debidas a fraude o error. Al proceder a dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación de las cuentas anuales por parte de la entidad, a fin de plantearse unos procedimientos internos que sean válidos en esas circunstancias.

3. Una auditoría implica asimismo la evaluación de la

idoneidad de las políticas contables aplicadas y el carácter razonable de las estimaciones contables efectuadas por la dirección, así como la presentación general de las cuentas anuales.

Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la

legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes en la que indique lo siguiente: 1. Una auditoría supone la aplicación de procedimientos

para obtener evidencia de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes;

2. La elección de los procedimientos depende del juicio del

auditor, incluida la evaluación de los riesgos de disconformidad material de las operaciones subyacentes con los requisitos del marco legal y reglamentario aplicable, ya sean debidos a fraude o a error. Al proceder a dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tendrá en cuenta el control interno establecido para garantizar la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, a fin de plantearse unos procedimientos internos que sean válidos en esas circunstancias.

La declaración de fiabilidad indicará que el Tribunal considera que las pruebas obtenidas son suficientes y apropiadas para constituir una base en la que sustentar su opinión. La descripción de la responsabilidad del Tribunal hará referencia a las Normas internacionales de Auditoría o a las Normas Internacionales de auditoría y códigos de ética de la INTOSAI. Según lo dispuesto en la NIA 200, el auditor no manifestará la conformidad con las NIA a menos

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que haya cumplido todas las NIA pertinentes para la auditoría. En el sector público, según la ISSAI 1200, «de conformidad con las NIA» implica el pleno cumplimiento de todas las NIA pertinentes y, si procede, de las orientaciones adicionales expuestas en las Notas de Práctica de la INTOSAI a las NIA.

vi. Opiniones del Tribunal La declaración de fiabilidad incluirá opiniones sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas FIABILIDAD La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas». Opinión sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones

subyacentes LEGALIDAD Y REGULARIDAD La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes». La opinión del Tribunal es una consolidación y está basada en la conclusión sobre las afirmaciones específicas relativas a la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes.

vii. OTROS ASUNTOS Es posible que se solicite al Tribunal, o que éste considere apropiado, ahondar en asuntos que requieran una explicación adicional de las

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responsabilidades del Tribunal con respecto a la auditoría de las cuentas anuales o de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, o de la declaración de fiabilidad correspondiente. Estos asuntos se abordarán bajo el epígrafe «Otros asuntos», a continuación de las secciones de opinión. También podrían describirse en esta sección las obligaciones del Tribunal en materia de notificación de fraudes o irregularidades, de protección de los activos y de buena gestión financiera.

viii. FECHA DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD La fecha de la declaración de fiabilidad no será anterior a la fecha en que el Tribunal obtuviera evidencia suficiente y adecuada sobre la cual basar su opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Por lo que respecta a las cuentas anuales de la UE, el TFUE impone un plazo al Tribunal, actualmente el 15 de noviembre, en el cual debe estar disponible el informe anual, en el que se incluye la declaración de fiabilidad.

ix. NOMBRE Y FIRMA

La declaración de fiabilidad del Tribunal estará firmada en su nombre por el Presidente.

x. DIRECCIÓN DEL TRIBUNAL En la declaración de fiabilidad figurará la dirección oficial del Tribunal de Cuentas Europeo. NB: Siempre que se redacte una opinión de auditoría, deberán utilizarse los modelos de opinión que se presentan en este manual.

TIPOS DE OPINIONES Como se describe en esta sección, el auditor tiene varias opciones para emitir la opinión de auditoría sobre las cuentas anuales. El siguiente gráfico ilustra los principales tipos de opiniones de auditoría que pueden emitirse:

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4.2.3 INFORMACIÓN ADICIONAL Y OTRA INFORMACIÓN El auditor puede considerar necesario comentar información adicional u otra información no exigida por el marco de información financiera aplicable, pero que la entidad auditada desea presentar junto con las cuentas anuales: INFORMACIÓN ADICIONAL Información adicional es aquella que aporta explicaciones

suplementarias sobre elementos específicos de las cuentas anuales, y suele presentarse en forma de anexos o notas adicionales. Si, debido a su naturaleza y modo de presentación, no puede diferenciarse claramente de las cuentas anuales auditadas, se considerará parte integrante de las mismas y por consiguiente quedará englobada por la opinión del auditor.

La nota 6 a las cuentas relativa a las correcciones financieras y recuperaciones a raíz de la detección de irregularidades constituye un ejemplo de información adicional. En cambio, si la información adicional no constituye parte integrante de

cuentas anuales y no se pretende que la abarque la opinión del auditor, éste evaluará si está claramente diferenciada de las cuentas anuales auditadas.

OTRA INFORMACIÓN Datos financieros o no financieros incluidos en un documento que contenga cuentas anuales auditadas (p. ej. hechos principales y cuestiones clave). LEER PARA IDENTIFICAR INCOHERENCIAS El auditor leerá la información adicional no sujeta a auditoría y otra información para identificar incoherencias significativas con las cuentas anuales auditadas e incorrecciones importantes que pueden afectar a la credibilidad de las cuentas anuales.

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SI ES NECESARIA UNA MODIFICACIÓN A LAS CUENTAS ANUALES Si al leer la información adicional u otra información el auditor identifica una incoherencia significativa, determinará si las cuentas anuales auditadas o la otra información deben modificarse. Si es necesaria una modificación a las cuentas anuales auditadas y la entidad rehúsa proceder a la misma, el auditor expresará una opinión con salvedades o desfavorable sobre dichas cuentas. Si lo que ha de modificarse es la otra información y la entidad rehúsa proceder en consecuencia, el auditor incluirá en la declaración de fiabilidad un párrafo bajo el epígrafe de «Otros asuntos» describiendo la incoherencia significativa o tomará otras medidas oportunas. INCORRECCIÓN SIGNIFICATIVA Si el auditor detecta una incorrección material en la información adicional u otra información, discutirá el asunto con la dirección de la entidad y, si llega a la conclusión de que existe una incorrección material en tal información que la dirección rehúsa corregir, estudiará si notificar o no el asunto a la autoridad de aprobación de la gestión.

4.3 OPINIÓN NO MODIFICADA

4.3.1 ¿CUÁNDO ES ADECUADO EMITIR UNA OPINIÓN NO MODIFICADA?

MARCO DE PRESENTACIÓN FIDEDIGNA El marco de información financiera utilizado por las instituciones, órganos, oficinas y agencias de la Unión Europea es un marco de presentación fidedigna (artículo 123 del Reglamento Financiero), un tipo de marco que exige el cumplimiento de los requisitos específicos del marco de información financiera aplicable y reconoce que, para lograr una presentación fidedigna, puede ser necesario que la dirección i) revele más información de la establecida por estos requisitos o ii) en muy raras circunstancias, se aparte de éstos. OPINIÓN NO MODIFICADA El auditor emitirá una opinión no modificada (o favorable) sobre la fiabilidad de las cuentas cuando concluya que las cuentas anuales han sido preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor determinará si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están exentos de incorrección material, debida a fraude o error.

4.3.2 FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN NO MODIFICADA SOBRE LA FIABILIDAD DE LAS CUENTAS Al emitir una opinión no modificada sobre las cuentas anuales preparadas y presentadas conforme a un marco de presentación fidedigno, la opinión del Tribunal se expresará con la frase siguiente: «En opinión del Tribunal, las [cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como los resultados de sus operaciones y flujos de tesorería para el ejercicio finalizado a dicha fecha, conforme a lo dispuesto en [marco de información financiera aplicable]».

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En el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, el marco de información financiera aplicable consiste en el Reglamento financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que se inspiran en las normas internacionales de contabilidad del sector público.

4.3.3 FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN NO MODIFICADA SOBRE LA LEGALIDAD Y LA REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SUBYACENTES OPINIÓN NO MODIFICADA El auditor emitirá una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes cuando llegue a la conclusión de que éstas son conformes, en todos sus aspectos significativos, al marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones. Al emitir una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes de la entidad auditada que se base en el marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones, la opinión del Tribunal se expresará con la frase siguiente: «En opinión del Tribunal, [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [entidad auditada] del [período] son legales y regulares en todos sus aspectos significativos». En el Apéndice III figuran ejemplos de declaraciones de fiabilidad no modificadas relativas a la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, tanto con respecto a las cuentas anuales definitivas de la Unión Europea como a las cuentas anuales de una agencia.

4.4 OPINIÓN MODIFICADA


El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando: a. El auditor concluye que las cuentas anuales no están

exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.

b. El auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.

4.4.1 DEFINICIÓN DE OPINIÓN MODIFICADA Y CUÁNDO ES ADECUADO

UTILIZARLA

El auditor tiene la obligación de emitir una declaración de fiabilidad apropiada. En determinadas circunstancias será necesaria una opinión modificada, debido a que el auditor concluye que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable, o no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

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TRES TIPOS DE OPINIONES MODIFICADAS Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión. La decisión sobre cuál es el adecuado en cada caso depende de: a. La naturaleza del hecho que origina la opinión modificada; b. El juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles

efectos del hecho en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes.

4.4.2 DESCRIPCIÓN DE LOS TRES TIPOS DE OPINIONES MODIFICADAS

OPINIÓN CON SALVEDADES El auditor expresará una opinión con salvedades cuando: a. Habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada,

concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para las cuentas anuales o las operaciones subyacentes;

b. No pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la

que basar su opinión, y los posibles efectos en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes pudieran ser materiales, aunque no generalizados.

OPINIÓN DESFAVORABLE El auditor emitirá una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones o casos de incumplimiento, individualmente o de forma agregada, son materiales y generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes. ABSTENCIÓN DE OPINIÓN El auditor se abstendrá de emitir su opinión (o la denegará) cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que sustentar su opinión y concluya que los posibles efectos en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes de dicha imposibilidad podrían ser materiales y generalizados. En circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el auditor, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las incertidumbres, podría concluir que no es posible formarse una opinión y por lo tanto denegará su opinión. Estos tipos de opiniones pueden resumirse de la siguiente manera:

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4.4.3 NATURALEZA Y CONSECUENCIA DE LA IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y APROPIADA Razones de la falta de evidencia La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (lo que se conoce también como limitación al alcance de la auditoría) puede tener su origen en: a. Circunstancias ajenas al control de la entidad b. Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el calendario del

trabajo del auditor c. Limitaciones impuestas por la dirección La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye una limitación al alcance de la auditoría si el auditor puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada a través de procedimientos alternativos. Las limitaciones impuestas por la dirección pueden tener otras implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración del auditor de los riesgos de fraude. DERECHO LEGAL DE ACCESO A LA INFORMACIÓN El artículo 279 del TFUE y los artículos 140 y 142 del Reglamento Financiero otorgan al Tribunal el derecho de acceder a cualquier documento o información necesarios para llevar a cabo su tarea. Estas bases jurídicas facultan al Tribunal para solicitar y obtener evidencia suficiente y adecuada y apenas permiten la posibilidad de que la dirección de la entidad auditada imponga una limitación al alcance de la auditoría del Tribunal. En el raro caso de que, durante la auditoría, el auditor tenga conocimiento de que la dirección haya impuesto una limitación a dicho alcance y considere que puede dar lugar a la necesidad de emitir una opinión con reservas o una abstención de opinión, solicitará que se suprima la limitación. PROCEDIMIENTOS A SEGUIR IMPLICACIONES Si la dirección rechaza la solicitud del auditor de suprimir una limitación que la dirección ha impuesto al alcance de la auditoría, el auditor comunicará el asunto a los encargados de la gobernanza. Si no se suprime dicha limitación del alcance, el auditor determinará si es posible aplicar procedimientos

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alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la cual basar una opinión no modificada. Si el auditor no puede obtener dicha evidencia, determinará las implicaciones de la manera siguiente: a. Si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos,

pero no están generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes, el auditor formulará salvedades en su opinión;

b. Si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos y

están generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes hasta el punto de que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor se abstendrá de emitir su opinión.

4.4.4 DEFINICIÓN DE EFECTOS GENERALIZADOS

DEFINICIÓN DE EFECTOS GENERALIZADOS Cuando el auditor detecta un nivel material de error, o no puede encontrar evidencia suficiente y apropiada de una parte significativa del balance, de los ingresos o de los gastos, determinará el impacto en la opinión de auditoría, para lo cual deberá determinar si los errores, o la ausencia de evidencia de auditoría, están «generalizados» o no. A tal efecto aplicará las orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (ampliando su aplicación a las cuestiones de legalidad y regularidad, de conformidad con el mandato más amplio del Tribunal). Cuando los errores sean materiales y generalizados, el auditor presentará una opinión desfavorable: cuando los errores sean materiales, pero no generalizados, presentará una opinión con salvedades («salvo»). Efectos generalizados son aquellos que, a juicio del auditor, no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros (es decir, se encuentran extendidos por las cuentas u operaciones verificadas), o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados financieros o, en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros. El Tribunal solo presenta opiniones de auditoría al nivel general de las operaciones subyacentes registradas en las cuentas, no en el de las afirmaciones específicas. La determinación de si los errores son generalizados también tiene lugar en el plano de la opinión global24. El Apéndice IV contiene información adicional sobre la generalización de los errores.

4.4.5 FUNDAMENTO DE LA OPINIÓN MODIFICADA EPÍGRAFE SEPARADO PARA EL PÁRRAFO EXPLICATIVO DE LA OPINIÓN MODIFICADA, SITUADO ANTES DEL PÁRRAFO DE OPINIÓN Cuando el auditor emita una opinión modificada sobre las cuentas anuales o las operaciones subyacentes, incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación. Las bases fundamentales para modificar una opinión son los errores claramente especificados, detectados durante la auditoría. El auditor situará

24 Por lo tanto, la cuestión de si el error está generalizado en el sentido utilizado por las normas de un determinado

grupo de políticas no se plantea, y por ello las conclusiones de los capítulos individuales del Informe Anual no incluyen mención alguna de efectos generalizados.

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este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título «Fundamento de la opinión con salvedades», «Fundamento de la opinión desfavorable» o «Fundamento de la abstención de opinión», según corresponda. CUANTIFICAR LOS EFECTOS CUANDO SEA POSIBLE Si existe una incorrección material en las cuentas anuales o en las operaciones subyacentes que afecta a cantidades concretas, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación de los efectos de la incorrección o del error, salvo que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos, el auditor lo indicará en el párrafo de fundamento. REVELACIÓN DE INFORMACIÓN Si existe incorrección material en las cuentas anuales en relación con la información descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una explicación de las razones por las que tal información es incorrecta. FALTA DE REVELACIÓN DE INFORMACIÓN Si existe incorrección material e n los estados financieros en relación con la falta de revelación de información requerida, el auditor discutirá la falta de revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad, describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza de la información omitida y salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida. FALTA DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y ADECUADA Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha imposibilidad. DESCRIPCIÓN DE OTROS ASUNTOS QUE REQUIERAN MODIFICACIÓN Aun cuando el auditor haya ex presado una opinión desfavorable o haya denegado una opinión sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos correspondientes.

4.4.6 FORMA DEL PÁRRAFO DE MODIFICACIÓN Cuando el auditor emita una opinión modificada, el párrafo de opinión tendrá el título «Opinión con salvedades», «Opinión desfavorable» o «Abstención de opinión», según corresponda. EXPRESIÓN DE UNA «OPINIÓN CON SALVEDADES» Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, formulará esta de la manera siguiente: • OPINIÓN CON SALVEDADES SOBRE LA FIABILIDAD DE LAS

CUENTAS ANUALES:

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«En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los) hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con salvedades», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de información financiera aplicable]».

• OPINIÓN CON SALVEDADES SOBRE LA LEGALIDAD Y

REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SUBYACENTES: «En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los) hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con salvedades», [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [la entidad auditada] del [período] son legales y regulares en todos sus aspectos significativos.»

Cuando la modificación se deba a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará la frase correspondiente «excepto por los posibles efectos del (de los) hecho(s)…» en la opinión modificada. EXPRESIÓN DE UNA «OPINIÓN DESFAVORABLE» Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable, formulará esta de la manera siguiente: OPINIÓN DESFAVORABLE SOBRE LA FIABILIDAD DE LAS

CUENTAS ANUALES: «En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión desfavorable», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] no presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de [entidad auditada] a [fecha] ni de sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de información financiera aplicable].»

Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes: En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión desfavorable», sobre la legalidad y la regularidad de [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales], [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [período] están significativamente afectadas por error.»

EXPRESIÓN DE UNA «ABSTENCIÓN DE OPINIÓN» Cuando el auditor se abstenga de emitir una opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada, formulará la opinión de la manera siguiente: Abstención de opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:

«Debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre las cuentas anuales.»

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Abstención de opinión sobre la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes: «Debido a la importancia del hecho (de los) hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes.»

4.4.7 MODIFICACIONES CONSIGUIENTES A LA DESCRIPCIÓN DE LA

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR EN EL CASO DE UNA OPINIÓN CON SALVEDADES O DESFAVORABLE Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o desfavorable, modificará la descripción de la responsabilidad del auditor para señalar que considera que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para constituir la base de su opinión modificada. EN CASO DE ABSTENCIÓN DE OPINIÓN Cuando el auditor se abstenga de expresar una opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, modificará el párrafo introductorio de la declaración de fiabilidad para hacer constar su obligación de auditar las cuentas anuales o las operaciones subyacentes. Asimismo, el auditor modificará la descripción de su responsabilidad y del alcance de la auditoría para señalar sólo lo siguiente: «El Tribunal tiene la responsabilidad de expresar una opinión sobre las cuentas anuales (o las operaciones subyacentes) basada en el desarrollo de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría. No obstante, debido a los hechos descritos en el «Fundamento de la denegación de opinión», el Tribunal no ha podido obtener evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinión de auditoría»

4.4.8 COMUNICACIÓN CON LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y la redacción prevista de la modificación. La comunicación a los responsables de la gobernanza de la entidad de las circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de una opinión modificada, así como la redacción prevista de dicha opinión permite: • Al auditor, notificar a los responsables de la gobernanza la modificación o modificaciones previstas y los motivos o circunstancias de estas; Al auditor, buscar el acuerdo de los responsables de la gobernanza de

la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección.

A los responsables de la gobernanza de la entidad, tener la

oportunidad, cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en relación con el hecho o hechos que originan las modificaciones previstas.

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4.4.9 EJEMPLOS DE DECLARACIONES DE FIABILIDAD QUE CONTIENEN UNA OPINIÓN MODIFICADA La ilustración práctica del apéndice III presenta un ejemplo de opinión desfavorable.

4.4.10 NO EMITIR OPINIONES PARCIALES OPINIONES SOBRE LAS CUENTAS O LAS OPERACIONES EN CONJUNTO Tanto la opinión sobre la fiabilidad de las cuentas como sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes se referirá a las cuentas de la entidad auditada en su conjunto y a las operaciones subyacentes en su conjunto, es decir, que la opinión no se refiere a parte de las cuentas anuales o a parte de las operaciones subyacentes. NO EMITIR OPINIONES PARCIALES, Por otra parte, si el auditor expresa una opinión desfavorable o se abstiene de emitir una opinión sobre las cuentas anuales o las operaciones subyacentes en conjunto, no emitirá una opinión no modificada sobre uno o más elementos específicos, cuentas, partidas u operaciones de las cuentas anuales o de las cuentas subyacentes en el mismo informe y con respecto al mismo marco de información financiera o legal y reglamentario (opinión parcial). SINO CONCLUSIONES POR SEPARADO U OPINIONES POR GRUPO DE POLÍTICAS PARA LAS AUDITORÍAS DAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD No obstante, con respecto a la opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes al presupuesto general de la UE (la DAS), pueden emitirse conclusiones por separado por grupos de políticas individuales, puesto que ello ofrece una mejor información para el proceso decisorio de la autoridad presupuestaria y tales conclusiones y opiniones están respaldadas por un trabajo de auditoría suficiente en cada grupo de políticas. Este enfoque está respaldado por el TFUE25, que permite la formulación de observaciones específicas. Además, la ISSAI 420026 permite al Tribunal elaborar informes según las prácticas seguidas habitualmente.

4.5 PÁRRAFO DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTROS ASUNTOS


El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en el informe de auditoría cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o relativa a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para que su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.

4.5.1 PÁRRAFO DE ÉNFASIS

Sólo en circunstancias extraordinarias Obtener evidencia de que el hecho no está presentado incorrectamente ni es disconforme

25 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. 26 Véase la ISSAI 4200 «Auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de estados financieros», apartado 146

y apéndice 7.

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En circunstancias extraordinarias, el auditor puede añadir un párrafo de énfasis para atraer la atención del lector sobre una cuestión de tal importancia que resulte fundamental para la comprensión de las cuentas por los usuarios. El párrafo sólo se referirá a información presentada o revelada en las cuentas anuales y no a información incluida en el informe del auditor. El auditor incluirá un párrafo de énfasis solo si ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que el hecho no supone incorrecciones materiales en las cuentas anuales y es conforme, en todos sus aspectos significativos, al marco legal y reglamentario. Depende del juicio del auditor Depende del juicio del auditor la decisión de incluir o no un párrafo de énfasis, que no constituye una alternativa a una opinión modificada. SITUACIÓN Y REDACCIÓN DEL PÁRRAFO Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría: a. Lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión; b. Utilizará el título “Párrafo de énfasis;” c. Incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta; d. Indicará que el auditor no emite una opinión modificada en relación con

la cuestión que se resalta.

4.5.2 PÁRRAFO SOBRE OTROS ASUNTOS EN EL INFORME DEL AUDITOR Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en las cuentas anuales o relativas a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a estas, utilizará un «Párrafo sobre otras cuestiones». El auditor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis. Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables de la gobernanza de la entidad esta previsión y su propuesta de redacción.

4.5.3 EJEMPLOS DE DECLARACIONES DE FIABILIDAD CON PÁRRAFO DE ÉNFASIS El apéndice III presenta un ejemplo de párrafo de énfasis.

4.6 CONSIDERACIONES RELATIVAS AL PRESUNTO FRAUDE


Los objetivos del auditor son: a. Identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los

estados financieros debida a fraude; b. Obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con

respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas.

c. Responder adecuadamente al fraude o al presunto fraude

identificado durante la realización de la auditoría.

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Debido a la naturaleza del fraude, y a las limitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitable de que se produzca fraude y que no sea detectado durante el trabajo de auditoría. El fraude puede consistir en actos concebidos intencionalmente para ocultar su existencia. Puede existir colusión entre la dirección, los empleados o terceras partes, o falsificación de documentos. Por ejemplo, no es razonable esperar que el auditor identifique documentación falsificada para justificar solicitudes de subvenciones y beneficios, salvo que sean unas falsificaciones obvias. Por otra parte, los auditores del Tribunal no tienen poderes de investigación, y solo un órgano judicial puede determinar si una operación concreta es fraudulenta. Aunque el auditor no determina legalmente se ha producido fraude, tiene la responsabilidad de evaluar si las operaciones en cuestión son conformes a la normativa pertinente. Por su naturaleza, las operaciones fraudulentas son disconformes con la reglamentación pertinente. El auditor puede determinar también que las operaciones que presentan indicios de fraude, pero en las que este todavía no está demostrado, son disconformes con la normativa. Normalmente, el fraude da lugar a salvedades en la opinión sobre el cumplimiento en el informe del auditor. Si durante la auditoría surgen sospechas de actividad fraudulenta, el auditor lo notificará a los niveles adecuados de la dirección y a los encargados de la gobernanza, cuando proceda, a no ser que estos estén implicados. Asimismo, el auditor informará de su sospecha a su superior para dar el curso y la respuesta convenientes. Ello se notificará a la Sala CEAD, que informará a la OLAF, la Oficina de Lucha contra el Fraude de la Comisión.

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APÉNDICE I – FACTORES DE RIEGO INHERENTE

Los factores de riesgo que figuran a continuación no son aplicables a todos los tipos de auditorías. El auditor tendrá siempre en cuenta el riesgo inherente relativo a los casos de fraude e irregularidad, en cuyo caso los factores de riesgo inherente aparecerán en cursiva.

1. Factores de riesgo inherente a actividades o programas

Complejidad de los programas. Modificación de la financiación o normas de admisibilidad de los programas existentes; Operaciones complejas, inusuales o de valor elevado; Actividades que suponen la manipulación de importantes cantidades de efectivo o bienes

atractivos por su elevado valor - malversación o robo; Actividades de una naturaleza considerada tradicionalmente proclive al fraude o a la

corrupción (p. ej. Obras públicas con contratos técnicos, contratos para distribución de ayuda alimentaria procedente del almacenamiento de la UE de larga duración);

Operaciones urgentes (p. ej. ayuda de emergencia y operaciones que no están plenamente sujetas a los controles habituales;

Evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas; Criterios de subvencionabilidad incoherentes con los objetivos (demasiado amplios,

demasiado restrictivos, no pertinentes); Gestión de la actividad que dificulte la valoración de los activos o el cálculo de costes de

bienes recibidos y servicios prestados (p. ej. fórmulas de ajuste de precios en contratos); Diferencia significativa entre prioridades de la Unión y de los Estados miembros; Ausencia de adicionalidad: los fondos de la Unión sustituyen a los gastos de los gobiernos

nacionales. Actividades que no pueden asegurarse o sujetas a riesgos derivados de una inestabilidad

política, financiera, ecológica, etc.; Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en

informes del Parlamento Europeo, en la prensa, etc.

2. Factores de riesgo inherente asociados con la estructura operativa

Organización geográficamente dispersa o que actúa en zonas en las que resultan. División poco clara de competencias entre la Comisión y las autoridades de los Estados

miembros; Actividades o proyectos en los que participan numerosos socios (problemas de

coordinación, insuficiencias en las estructuras de gestión y comunicación); Actividades que suponen operaciones transfronterizas (riesgos de tipo de cambio,

problemas lingüísticos y políticos) o numerosos niveles administrativos; Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en


3. Factores de riesgo inherente asociados a los beneficiarios

Operaciones en las que es difícil comprobar la conducta de los beneficiarios o en los que los beneficiarios finales puedan ser distintos del receptor aparente;

Elevada dependencia de los beneficiarios con respecto a los fondos de la UE; Actividades que implican varios niveles de subcontratación, lo que dificulta la identificación

de los beneficiarios subvencionables; Evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas; Presión política o administrativa ejercida por beneficiarios o participantes en la actividad; Sistemas contables de los beneficiarios o políticas incompatibles con los sistemas

comunitarios (p. ej. Sector de la investigación); Competencias no deseadas impuestas a organizaciones, administraciones o beneficiarios; Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en


4. Factores de riesgo inherente a las circunstancias económicas o técnicas

Tendencias o ratios anormales; Resultados intangibles o difíciles de evaluar; Actividades en fase inicial o final, o afectadas por un rápido cambio tecnológico; Beneficiarios o actividades sujetas a un elevado porcentaje de fracaso (p. ej. nuevas

tecnologías). Fuentes inestables de suministros y precios variables de los recursos (materias primas,

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etc.). Dependencia excesiva de un proveedor (p. ej. el proveedor de equipos tiene un contrato

de mantenimiento exclusivo, es el único proveedor de piezas de recambio y materiales, software, etc.).

Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento Europeo, en la prensa, etc.

5. Factores de riesgo inherente a la entidad auditada

Conflictos frecuentes sobre salarios, condiciones laborales, asuntos sociales, etc.. Falta de rotación del personal y personal que no toma vacaciones en servicios o ámbitos

sensibles (p. ej. servicios de finanzas, contabilidad y control); Actividades nuevas con las que la entidad auditada no tiene experiencia o esta es limitada; Actividades muy dependientes de un reducido número de personal clave; Rápida rotación del personal y, en particular, del personal de los servicios financieros,

contables y de control. Personal insuficiente, falta de cualificación, experiencia o motivación del personal o de la

dirección. Fluctuaciones en el ritmo de trabajo y en los flujos de información. Utilización de sistemas informáticos obsoletos. Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en


6. Factores de riesgo inherente a las políticas y prácticas de gestión de la entidad auditada

Objetivos mal definidos o poco realistas; Funciones de gestión, supervisión y control poco adecuadas a la actividad; Falta de un sistema de información de gestión o de un sistema de contabilidad analítica; División de competencias poco clara entre los distintos servicios; Fuerte presión sobre la dirección para producir resultados, conseguir objetivos, respetar

plazos poco realistas o lograr índices elevados de utilización presupuestaria al final del ejercicio.

Presiones presupuestarias a corto plazo (p. ej. los retrasos en las operaciones de mantenimiento necesario suponen a largo plazo unos costes superiores);

Cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento Europeo, en la prensa, etc.

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APÉNDICE II - DATOS RELATIVOS A LOS COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

COMPONENTE ELEMENTOS DEL COMPONENTE CÓMO ADQUIRIR CONOCIMIENTO DE LA

ENTIDAD

Entorno de control Debido a la amplia difusión del entorno de control, el auditor tiene que determinar si los siguientes elementos constituyen un fundamento adecuado para los demás componentes de control interno o, si por el contrario, menoscaban la eficacia, de: • La comunicación o aplicación de valores de

integridad o éticos • El compromiso con el desarrollo profesional • La participación de los responsables de la

gobernanza • La filosofía y el estilo de la dirección • La estructura organizativa • La atribución de facultades y competencias • Las políticas y prácticas en materia de recursos

humanos

Indagaciones Observación Inspección de documentos, p. ej. el código de conducta.

Procedimiento de evaluación del riesgo establecido por la entidad

Como base de su propia evaluación del riesgo, el auditor estudiará el modo en que la dirección gestiona el riesgo, y en particular, cómo: • Identifica riesgos pertinentes para la información

financiera y el cumplimiento • Estima la importancia de dichos riesgos • Evalúa la probabilidad de que ocurran • Decide las acciones a emprender para gestionarlos.

Revisión del proceso de evaluación del riesgo de la entidad y de documentos como los planes generales de auditoría (APM) y los informes anuales de actividad.

Sistemas de información y comunicación

Como depositario de todos los registros y operaciones de la entidad, es esencial que el auditor adquiera conocimiento de: • Los flujos de operaciones que tengan un carácter

significativo • Los procedimientos para iniciar, registrar, procesar

y presentar las operaciones • Los registros contables • El proceso de información financiera • El tratamiento de operaciones excepcionalmente

amplias o inusuales • El retratamiento de operaciones rechazadas

Indagación sobre el modo en que se han creado y tratado las operaciones. Pruebas de recorrido. Inspección.

Actividades de control

El auditor se centrará en examinar el modo en que las actividades de control, de manera individual o conjunta, permiten reducir el riesgo, haciendo especial hincapié en: • La autorización • Las evaluaciones de resultados • El tratamiento de la información • Los controles físicos • La separación de funciones

Indagación Observación

Supervisión de los controles

Al evaluar el modo en que la entidad supervisa los controles y emprende, en su caso, acciones correctoras, el auditor apreciará mejor la eficacia del control interno dentro de la entidad; entre los aspectos que se han de tener en cuenta se encuentran los siguientes: • Actividades de gestión y supervisión. • Auditoría interna. • Información procedente de terceras partes (p. ej.

quejas). • Evaluaciones.

Inspección de las fuentes de información sobre la supervisión Indagación

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APÉNDICE III – DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL DE 2010

DECLARACIÓN DE FIABILIDAD PRESENTADA POR EL TRIBUNAL AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL CONSEJO – INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE.

I. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el Tribunal ha examinado: a. Las cuentas anuales de la Unión Europea, que consisten en los estados financieros consolidados27 y los

informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria28 y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria.

b. La legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a dichas cuentas. Funciones de la dirección. II. En virtud de los artículos 310 a 325 del TFUE, así como del Reglamento Financiero, la dirección es responsable de la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas anuales de la Unión Europea y de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes: a. Las funciones de la dirección con respecto a las cuentas anuales de la Unión Europea abarcan la concepción,

la implantación y el mantenimiento del control interno pertinente para la elaboración y presentación fidedigna de los estados financieros exentos de incorrecciones materiales debidas a fraude o error, la selección y aplicación de las políticas apropiadas a partir de las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión29 y la realización de estimaciones contables razonables con arreglo a las circunstancias. De conformidad con el artículo 129 del Reglamento Financiero, la Comisión aprobará las cuentas anuales de la Unión Europea una vez que el contable de la institución las haya consolidado a partir de la información presentada por las demás instituciones y organismos y haya elaborado una nota que acompañe las cuentas consolidadas en la que declare, entre otros extremos, que tiene garantías razonables de que estas cuentas reflejan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Unión Europea.

b. El modo en que la dirección ejerce su responsabilidad respecto de la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes depende de la forma de ejecución presupuestaria prevista en el Reglamento Financiero. Las tareas de ejecución han de respetar el principio de buena gestión financiera, que exige la concepción, ejecución y mantenimiento de un control interno eficiente y eficaz que incluya una supervisión adecuada y medidas destinadas a evitar las irregularidades y el fraude y, en su caso, procedimientos legales para recuperar fondos pagados o utilizados erróneamente. Con independencia de la forma de ejecución aplicada, la Comisión es responsable en última instancia de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas de la Unión Europea (artículo 317 del TFUE). Funciones del auditor.

III. El Tribunal debe proporcionar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en sus trabajos de fiscalización, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El Tribunal llevó a cabo sus trabajos de acuerdo con las normas internacionales de auditoría y los códigos éticos de la IFAC y las normas internacionales INTOSAI de las entidades fiscalizadoras superiores. En virtud de estas normas, el Tribunal planifica y realiza la fiscalización, para obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la Unión Europea se hallan exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares. IV. Una fiscalización implica la aplicación de procedimientos destinados a conseguir pruebas de auditoría sobre los importes y la información que figuran en las cuentas consolidadas, y sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes. La selección de los procedimientos depende del juicio profesional del auditor, basado, entre otras cosas, en la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales de dichas cuentas y, en el caso de las operaciones subyacentes, en el riesgo de incumplimiento significativo de los requisitos previstos en el marco jurídico de la Unión Europea, ya sea por fraude o por error. Al proceder a la evaluación de tales riesgos, el auditor examina el control interno aplicado en la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas consolidadas, así como los sistemas de control y supervisión aplicados para garantizar la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, con el fin de concebir unos procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias. La fiscalización incluye también la apreciación del carácter adecuado de las políticas contables empleadas y el fundamento de las estimaciones contables efectuadas, así como la evaluación de la presentación global de las cuentas definitivas consolidadas y los informes anuales de actividad. V. En el ámbito de los ingresos, la fiscalización que el Tribunal realiza de los recursos propios basados en el impuesto sobre el valor añadido y en la renta nacional bruta toma como punto de partida la recepción por la Comisión de los agregados macroeconómicos preparados por los Estados miembros, y prosigue con la evaluación de los sistemas establecidos por la Comisión para procesar los datos hasta su inclusión en las cuentas definitivas y la recepción de las contribuciones de los Estados miembros. En cuanto a los recursos propios tradicionales, el

27 Los estados financieros consolidados comprenden el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la variación en el activo neto y un resumen de las

políticas contables significativas, además de otras notas explicativas (como la información financiera por segmentos). 28 Los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria comprenden los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria y una síntesis de los principios presupuestarios,

además de otras notas explicativas. 29 Las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión están inspiradas en las Normas Contables Internacionales del Sector Público (IPSAS) dictadas por la Federación

Internacional de Contables o, en su defecto, las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC / Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF dictadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, CNIC (IASB). De conformidad con el Reglamento Financiero, la elaboración de los estados financieros consolidados del ejercicio 2010 se basará (como viene siendo el caso desde el ejercicio 2005) en estas normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que adaptan los principios de la contabilidad de ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria seguirán basándose principalmente en los movimientos de tesorería.

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Tribunal examina las cuentas de las autoridades aduaneras y analiza el flujo de derechos sujetos a vigilancia aduanera hasta que los importes son contabilizados en las cuentas definitivas y recibidos por la Comisión. VI. El Tribunal considera que se han obtenido pruebas de auditoría suficientes y apropiadas en apoyo de su declaración de fiabilidad.

FIABILIDAD DE LAS CUENTAS

Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas VII. En opinión del Tribunal, las cuentas anuales de la Unión Europea presentan fielmente, en todos sus aspectos materiales, la situación financiera de la Unión a 31 de diciembre de 2010, así como los resultados de sus operaciones y los flujos de tesorería del ejercicio finalizado a dicha fecha, de conformidad con las disposiciones del Reglamento Financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión. Párrafo de énfasis relativo a la fiabilidad de las cuentas VIII. Sin cuestionar la opinión expresada en el apartado VII, el Tribunal llama la atención sobre un cambio en la política contable de la Comisión relativa a los pagos de prefinanciación efectuados para constituir fondos destinados a la creación de instrumentos de ingeniería financiera, o contribuir a dichos fondos, que todavía no se han utilizado en forma de préstamos, garantías o participaciones en capital. Para ello la Comisión tuvo que reformular las cuentas anuales de 2009 de la Unión Europea, sobre las cuales el Tribunal emitió una opinión no modificada3030 (véanse las notas 2.5, 2.9, 2.10 y 3.4 de las cuentas anuales de la Unión Europea en las que se explican los ajustes efectuados).

LEGALIDAD Y REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SUBYACENTES A LAS CUENTAS

INGRESOS

Opinión sobre la legalidad y regularidad de los ingresos subyacentes a las cuentas IX. En opinión del Tribunal, los ingresos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.

COMPROMISOS

Opinión sobre la legalidad y regularidad de los compromisos subyacentes a las cuentas X. En opinión del Tribunal, los compromisos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.

PAGOS

Base de la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. XI. El Tribunal concluye que en general los sistemas de control y supervisión son parcialmente eficaces para garantizar la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. Los grupos de políticas Agricultura y recursos naturales y Cohesión, energía y transporte están significativamente afectados por errores. El Tribunal estima que el porcentaje de error más probable que afecta a los pagos subyacentes a las cuentas es del 3,7 %. Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. XII. En opinión del Tribunal, debido a la importancia de los hechos descritos en el párrafo de base para la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas, los pagos subyacentes a las cuentas del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 están significativamente afectados por errores.

8 de septiembre de 2011 Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA Presidente

Tribunal de Cuentas Europeo 12, rue Alcide De Gasperi, Luxemburgo, LUXEMBURGO

30 Véase DO C 303 de 9.11.2010, pp. 10 a 12.

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APÉNDICE IV –GENERALIZACIÓN COMO BASE PARA DETERMINAR EL TIPO DE MODIFICACIÓN A LAS OPINIONES DE AUDITORÍA DAS DEL TRIBUNAL

APARTADOS

Información general. 1 – 8

La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría. 9 – 11

Definición de generalización. 12- 14

Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado». 15 - 17

Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial». 18 – 21

Combinación del primer y segundo paso: Condiciones para una determinación significativa de generalización.

22 - 25

Relación entre materialidad y generalización 26 - 28

Anexo 1: Cuadro ilustrativo del impacto del grado de generalización en el tipo de opinión de auditoría a expresar

Anexo 2: Cuadro 1: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas en el Informe Anual relativo a 2010

Cuadro 2: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011

Cuadro 3: Resultados hipotéticos – Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011

INFORMACIÓN GENERAL 1. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) el Tribunal tiene la obligación de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en su auditoría, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones subyacentes (DAS). Esta declaración puede complementarse con observaciones específicas sobre cada ámbito de la actividad de la Unión. 2. El Tribunal lleva a cabo su auditoría DAS de conformidad con las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). La primera serie completa de ISSAI fue aprobada en el congreso INTOSAI de Sudáfrica a finales de 2010 y es aplicable a auditorías de los estados financieros de períodos a partir del 15 de diciembre de 2009. 3. Las ISSAI exigen al Tribunal planificar y realizar la auditoría DAS con el fin de obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la UE31 están exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares. La garantía razonable constituye un elevado nivel de garantía, que se alcanza cuando el Tribunal ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (el riesgo que el Tribunal, en el contexto de su DAS, exprese una opinión de auditoría inapropiada) a un nivel aceptablemente bajo32. 4. Las ISSAI 1705 «Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente» y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros» tratan la responsabilidad del Tribunal de tomar decisiones adecuadas en circunstancias en las que, al preparar su declaración de fiabilidad33, el Tribunal concluya que es necesaria una modificación a su opinión de auditoría. Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades (o con reservas), opinión desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión. 5. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que se debe utilizar depende de: a) La naturaleza del hecho que origina la modificación, es decir, si las cuentas de la UE contienen incorrecciones materiales o las operaciones subyacentes están materialmente afectadas por errores o, en el caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, pueden contener incorrecciones materiales o estar materialmente afectadas por error. b) El juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en las cuentas o en las operaciones subyacentes a estas (véanse detalles en el Anexo 1). 6. Debido a las diferencias en los aspectos que ha de abarcar la DAS, el Tribunal prepara en el contexto de su declaración de fiabilidad cuatro opiniones de auditoría diferentes. El primer tema objeto de la DAS («fiabilidad de las cuentas») es abarcado por una única opinión de auditoría. El segundo tema objeto de la DAS («legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes») está cubierto por tres opiniones de auditoría distintas: una sobre los ingresos, otra sobre los compromisos y otra sobre los pagos. 7. Las opiniones de auditoría del Tribunal han sido no modificadas en el caso de los ingresos y de los compromisos desde la primera DAS que se emitió relativa al ejercicio 1994 y en el de la fiabilidad de las cuentas de la UE desde la DAS correspondiente a 2007. Por otra parte, el Tribunal nunca se ha visto ante casos de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder emitir su opinión. La única cuestión que ha dado lugar a una modificación en una de sus opiniones de auditoría ha sido, en los últimos cuatro años, el nivel material de error que afecta a los pagos.

31 Las cuentas anuales de la UE comprenden los estados financieros consolidados (que consisten en el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la

variación en el activo neto y un resumen de las políticas contables significativas, además de otras notas explicativas, como la información financiera por segmentos) y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria (que contienen una síntesis de los principios presupuestarios, además de otras notas explicativas).

32 Véanse las ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría», apartado 5 y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros», apartado 87.

33 Véase las ISSAI 1700 «Formación de una opinión y elaboración del informe sobre los estados financieros» y 4200, secciones 8 «Valoración de evidencia y formación de conclusiones» y 9 «Elaboración de informes».

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8. El siguiente análisis de un posible enfoque para la aplicación del concepto de generalización, por lo tanto, se centra en la cuestión de la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas comunitarias34, y toma en consideración los resultados de la DAS 2010, en la que el Tribunal analizó por primera vez la generalización y consideró que la opinión de auditoría sobre los pagos debería ser claramente desfavorable. La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría 9. El enfoque DAS del Tribunal se basa en un modelo de garantía concebido para ofrecer al Tribunal garantías razonables (un nivel de confianza del 95%) de que los pagos subyacentes a las cuentas de la UE están exentos, en todos sus aspectos significativos, de errores de legalidad y regularidad. Este concepto, en una primera fase, se aplica a los distintos grupos de políticas y permite extraer conclusiones adecuadas en el plano de las afirmaciones concretas. En una segunda etapa, las conclusiones de auditoría obtenidas para los distintos grupos de políticas se consolidan en forma de una opinión de auditoría global35. 10. Aunque las ISSAI no contienen orientaciones para distintos tipos de conclusiones de auditoría, los requisitos con respecto a las modificaciones de las opiniones son muy estrictos. Con arreglo a las ISSAI 1705 y 420036 el Tribunal, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los pagos están afectados materialmente por error, emitirá: a) Una opinión con salvedades sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales, pero no generalizadas; b) Una opinión desfavorable sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales y generalizadas. 11. El concepto de generalización no ha de aplicarse en las conclusiones de auditoría contenidas en las observaciones. Sin embargo, como se explica a continuación, la aplicación de generalización en el contexto de la opinión de auditoría será facilitado por el hecho de que el Tribunal aplica un enfoque adecuado para poder obtener un elevado grado de garantía en sus conclusiones de auditoría sobre los distintos grupos de políticas. Definición de generalización 12. El término «generalizado» se utiliza en el contexto de las auditorías de cumplimiento del Tribunal para describir los efectos de un nivel material de error en la población de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Los efectos generalizados de un error más probable superior al 2% en los pagos subyacentes a las cuentas de la UE pueden clasificarse en tres categorías. Según la ISSAI 170537, son los que, a juicio del Tribunal: a) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE; b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE; c) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan las cuentas de la UE38. 13. Ni las ISSAI ni los documentos que analizan los comentarios recibidos durante el proceso de exposición39, ni la literatura sobre metodología de auditoría u otros documentos contienen orientaciones concretas, por ejemplo, en forma de umbrales cuantitativos, sobre cómo deben interpretarse los términos clave «limitado» y «sustancial». Con respecto a este último, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IAASB) o la Federación Internacional de Contadores (IFAC) adoptaron la postura de que lo que se consideraría una parte sustancial de los estados financieros dependería en último término del juicio profesional del auditor según las circunstancias40. Aunque el IAASB no efectuó una afirmación similar sobre el término «limitado», parece lógico que debería tratarse del mismo modo. 14. Las ISSAI definen el juicio profesional como la «aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría»41. Sobre la base de esta orientación, se intenta desarrollar un posible enfoque para la aplicación de los conceptos «limitado» y «sustancial» en el entorno específico de las auditorías de cumplimiento del Tribunal de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, teniendo en cuenta la estructura y la importancia financiera de los grupos de políticas para las DAS 2010 y 2011, así como los resultados de auditoría reales e hipotéticos42.

34 No están cubiertas las cuestiones vinculadas a las opiniones de auditoría del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas, ingresos y compromisos, así como a la imposibilidad de obtener

evidencia de auditoría suficiente y adecuada (que daría lugar a una abstención de opinión). 35 Este enfoque se basa en las ISSAI (véase por ejemplo la ISSAI 1200, apartado 5). 36 Véase el apartado P5 de la nota de práctica sobre la ISSAI 1705. 37 Véase la ISSAI 1705, apartado 5. La ISSAI 4200 no incluye una definición tan precisa. Sin embargo, aplica un enfoque idéntico para determinar el tipo de modificación de la opinión de

auditoría (véanse los apartados 169 y 170) y hace referencia a las orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (véase el apartado 175). 38 Puesto que la tercera categoría de efectos generalizados no es pertinente en relación con la opinión de auditoría del Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de los pagos, no se tratará

en el presente documento (véanse asimismo los apartados 7 y 8). 39 Véase por ejemplo los dos documentos de la Federación Internacional de Contadores, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión

en el informe del auditor independiente», (apartados 4 a 10) o «Fundamento para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente» (apartados 17 a 24), preparados por el personal del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

40 Documentos de la IFAC, «Fundamentos para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente», apartado 20.

41 Véase ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría»“, apartado 13 k). 42 El caso hipotético presentado en el cuadro 2 presenta los porcentajes de error más probables para los nuevos grupos de políticas previstos en el Informe Anual relativo al ejercicio 2011,

con independencia del nivel de confianza conseguido, sobre la base de los resultados de la auditoría DAS 2010 de las operaciones. Las cuatro hipótesis presentadas en el cuadro 3 simplemente se utilizan para ilustrar posibles resultados de las auditorías DAS (aplicando también la estructura del Informe Anual relativo al ejercicio 2011) sin tener en cuenta los resultados de auditorías previas. El impacto de la definición revisada de las operaciones subyacentes y el enfoque armonizado en relación con la contratación pública no se toma en consideración.

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Además, se examina como aplican la generalización otras EFS en su contexto específico. Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado» 15. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error es generalizado si no se limita a elementos, cuentas o ámbitos específicos de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido al enfoque aplicado para la DAS, el Tribunal obtendrá en general la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable solo en los distintos grupos de políticas. El trabajo de auditoría realizado en relación con los distintos Estados miembros, terceros países, direcciones generales de la Comisión, sistemas de control y supervisión, líneas presupuestarias, etc. Normalmente no bastará para conseguir la precisión necesaria para estimar el nivel de error43. Por consiguiente, los grupos de políticas tienen que ser en general las unidades que sirven de base para determinar si un nivel material de error es limitado. 16. Así pues, en una primera etapa tiene que examinarse cuántos de los grupos de políticas están afectados por un nivel material de error. Como puede verse en el cuadro 1 del Anexo 2, la ratio para la DAS de 2010 fue de 2 sobre 5 (40%). De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas prevista para 2011 (véase el cuadro 2 del Anexo 2), la ratio habría sido de 2 sobre 7 (29%). 17. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Como se muestra a continuación, para adquirir significado, los volúmenes financieros total de los grupos de políticas afectados o no afectados por errores materiales. Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial» 18. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error también es generalizado si afecta a una proporción sustancial de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido a los hechos descritos, el Tribunal en general obtendrá la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable en los distintos grupos de políticas, de modo que estos en general también tienen que ser las unidades que sirvan de base para determinar si existe un nivel material de error en una proporción sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. 19. De ese modo, el segundo paso para determinar la generalización consiste en calcular la proporción del volumen financiero total de los grupos de políticas afectados por un nivel material de error en comparación con la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. El cuadro 1 del anexo 2 muestra que, en el contexto de la DAS 2010, los grupos de políticas que representaban el 80 % del importe de pagos global estaban afectados por un porcentaje de error más probable superior al 2 %. De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas previstos para 2011, el porcentaje habría descendido al 38% (véase el cuadro 2 del Anexo 2)44. 20. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Sin embargo, parece que el 38% representa una parte considerable de la población45. Por esta razón, en tal supuesto, puede resultar difícil al Tribunal concluir que una proporción «no sustancial» de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE está afectada por un nivel material de error y por consiguiente, resulta adecuada una opinión con salvedades («excepto por (…), los pagos subyacentes a las cuentas no están materialmente afectados por errores»). 21. Puesto que las ISSAI no prevén la determinación de «umbrales de generalización» precisos, las consecuencias de los diferentes juicios profesionales del Tribunal se ilustrarán sobre la base de ejemplos hipotéticos de resultados de auditoría (véanse asimismo las hipótesis presentadas en el cuadro 3 del Anexo 2). El punto de partida de los ejemplos es la hipótesis de que la «zona gris» entre una «proporción sustancial» y una «proporción no sustancial» se sitúe en algún punto entre el 20 % y el 30 % del importe total de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. a) Si el grupo de políticas mayor o el segundo mayor estuviera afectado por errores materiales, siempre existiría generalización si el Tribunal considerase el 27 % una parte sustancial de la población global de pagos. b) Mientras el Tribunal considere que los grupos de políticas afectados por un nivel material de error no debería superar el 26 % de la población global, sería suficiente para descartar la generalización si los tres mayores grupos de políticas se caracterizaran por un porcentaje de error más probable inferior al 2%. Si el máximo aceptado fuera del 20 %, serían necesarios los tres mayores grupos de políticas más otro (con excepción de los más pequeños). Combinación de los pasos primero y segundo: Condiciones para una determinación significativa de generalización 22. Resulta evidente que la determinación de la generalización en dos etapas sobre la base de una única muestra representativa DAS (consistente en un número mínimo de operaciones) no sería acorde a los requisitos de las

43 En el contexto de la DAS 2010, los resultados de la auditoría del Tribunal del SIGC fueron una excepción. Puesto que el límite superior de error fue del 1,8 %, el Tribunal tenía una

confianza del 99,3% de que este ámbito no estaba afectado por un nivel material de errores. 44 Esto se debe al hecho de que los porcentajes de error más probable para los nuevos grupos de políticas Agricultura y Fondo Social Europeo, contrariamente a los grupos de políticas

donde estaban incluidos anteriormente, son inferiores al 2%. 45 La única información cuantificada identificada correspondía a la Oficina de Responsabilidad de la Administración de los Estados Unidos. Por ejemplo, consideraba en su informe GA-10-

637T «Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management» que su informe de octubre de 2009 identificó deficiencias generalizadas del control interno en la contratación y en los pagos a los contratistas y que basándose en los resultados de su trabajo, tenían un 95 % de certeza de que un 37,2 % de las acciones contractuales no cumplía tres o más pruebas de control (véase la página 6, nota a pie 18).

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ISSAI. Tal enfoque aportaría, en general, garantías razonables para estimar el error más probable de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, pero no proporcionaría evidencia suficiente y adecuada para permitir determinar si: a) el nivel material de error se limita a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE. b) en ese caso, el volumen financiero total de los ámbitos que presentan problemas representa una proporción sustancial de la población global. 23. Además, los ejemplos expuestos en esta sección muestran que los mayores grupos de políticas tienen una importancia desproporcionada para la determinación de la generalización. En casos extremos, los desequilibrios resultados de la determinación combinada de los aspectos primero y segundo de la generalización. 24. Desde la perspectiva de poder determinar la generalización de manera clara y coherente, la introducción de la nueva estructura de los grupos de políticas tiene que considerarse como un paso positivo porque los desequilibrios entre los volúmenes financieros de los distintos grupos de políticas se han reducido. Además, el Tribunal obtendrá más evidencia de auditoría que permita distinguir entre ámbitos problemáticos y ámbitos en los que el riesgo de error está correctamente gestionado. 25. La aplicación de un enfoque demasiado rígido y mecánico para determinar la generalización basado en a) un número fijo de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con el número total de grupos de políticas y b) un porcentaje fijo para la proporción del volumen financiero global de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con la población global de pagos, no sería adecuado. En su lugar, debería aplicarse un grado elevado de juicio profesional que tenga en cuenta la estructura de los grupos de políticas46 y todos los resultados de auditoría obtenidos47. Debe prestarse particular atención al volumen financiero de los grupos de políticas afectados o no afectados por error. Relación entre la materialidad y la generalización 26. En el proceso de exposición de la NIA 705, que es parte integrante de la ISSAI 1705, el IAASB no apoyó la posición adoptada por algunos interlocutores de que el concepto de materialidad debía incorporarse a la definición de generalizado; al desarrollar los requisitos de la ED-NIA 705, el IAASB había considerado previamente el que el término «material» se incluyera en «generalizado»; sin embargo, el IAASB acordó que en la práctica la expresión «material y generalizado» se utilizaba con frecuencia y era bien entendida48. 27. Por consiguiente, la metodología subyacente a las nuevas ISSAI sobre las modificaciones necesarias a las opiniones de auditoría exige claramente un análisis independiente tanto del nivel de error (a fin de determinar si se rebasa el umbral de materialidad) como de la difusión del error (que toma en consideración el concepto de generalización). Sin embargo, solo es necesaria una determinación de dicho concepto en los casos en que se haya detectado un nivel de error material. 28. Una evaluación combinada de estos dos aspectos (por ejemplo, introduciendo un vínculo entre el nivel del error más probable y el número de grupos de políticas o la proporción de la población global afectada por errores materiales que se considere compatible con la no generalización) no respetaría los requisitos de las ISSAI 1705 y 4200.

46 P. ej. tipos de gestión o sistemas de control y supervisión. 47 P. ej. eficacia de los sistemas de control y supervisión o tipos de pagos afectados por un nivel material de error. 48 Documento de la IFAC, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor Independiente», (apartado 9).

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ANEXO 1 IMPACTO DEL GRADO DE GENERALIZACIÓN EN EL TIPO DE OPINIÓN QUE HAYA DE

EMITIRSE

NATURALEZA DEL ASUNTO QUE DA LUGAR A LA MODIFICACIÓN

JUICIO DEL TRIBUNAL SOBRE LOS EFECTOS O POSIBLES EFECTOS EN LAS CUENTAS DE LA UE O EN LAS OPERACIONES SUBYACENTES A DICHAS CUENTAS

MATERIAL PERO NO GENERALIZADO

MATERIAL Y GENERALIZADO

Las cuentas de la UE contienen incorrecciones materiales / Las operaciones subyacentes a las cuentas de la UE están materialmente afectadas por errores

Opinión con salvedades Opinión desfavorable

Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada

Opinión con salvedades Abstención de opinión

Fuente: El cuadro que figura en el apartado A1 de la ISSAI 1705 ha sido adaptado a los temas objeto de la DAS del Tribunal, como se define en el artículo 287 del TFUE.

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2. FIABILIDAD DE LAS CUENTAS SECCIÓN 1 - MARCO 1. MARCO


El objetivo de una auditoría de las cuentas es permitir al auditor expresar una opinión sobre si dichas cuentas están preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información financiera aplicable. El objetivo del auditor es obtener una seguridad razonable de que las cuentas en su conjunto están exentas de incorrección material, debida a fraude o error, e informar sobre las cuentas a la luz de sus hallazgos.

1.1 CUENTAS QUE SE HAN DE AUDITAR

ELEMENTOS DE LAS CUENTAS El artículo 287 del TFUE establece que se realice una auditoría y se emita una opinión (declaración de fiabilidad) sobre la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto del ejercicio. Estas auditorías se realizan con respecto a la Unión Europea y sus instituciones, a los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), agencias, empresas comunes, Escuelas Europeas y cualquier otro organismo pertinente establecido por la Unión en la medida en que el acto constitutivo de dicho organismo no excluya dicho examen. En el apéndice I figura una lista de estas auditorías, la forma de informe de requerido y la base jurídica para la auditoría. PRINCIPIO DEL DEVENGO De conformidad con el Reglamento Financiero, los estados financieros se prepararán con arreglo al principio de ejercicio (o devengo), adaptado al entorno específico de la Unión, mientras que los informes sobre la ejecución del presupuesto se basan principalmente en una contabilidad de caja.

1.2 DEFINICIÓN DE FIABILIDAD EXENTAS DE INCORRECCIONES MATERIALES Y PARCIALIDAD Las cuentas son fiables cuando están exentas de incorrecciones materiales y de parcialidad, de tal manera que los usuarios puedan estar seguros de que presentan fielmente lo que pretenden presentar o podría esperarse razonablemente que presenten. Una presentación fidedigna exige que las operaciones y otros hechos: PRESENTACIÓN FIDEDIGNA Se presenten de acuerdo con su contenido, y no solamente atendiendo a su

forma legal. Sean neutrales o exentas de sesgos. Sean prudentes, de modo que los activos o ingresos no estén sobreestimados

y el pasivo o los gastos no estén subestimados. Sean completos en todos sus aspectos significativos. Sean comparables en el tiempo y entre entidades.

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Los estados financieros de un ejercicio determinado deben informar con integridad y exactitud de los flujos de tesorería y los resultados financieros del ejercicio; los activos y pasivos al final del ejercicio deben estar adecuadamente registrados para reflejar de manera fidedigna la situación financiera y las notas a las cuentas deben revelar toda la información pertinente.

1.3 MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE Las normas de contabilidad aplicadas por las instituciones y entidades de la UE49 se derivan de las Normas internacionales de contabilidad del sector público (IPSAS) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) o, en su ausencia, las Normas internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de información financiera (IFRS) del Consejo de normas internacionales de contabilidad.

1.4 CONDUCTA PROFESIONAL El auditor: ÉTICA Cumplirá los requisitos éticos como exigen las Políticas y Normas de Auditoría del Tribunal; ESCEPTICISMO Planificará y realizará la auditoría con una actitud de escepticismo profesional, admitiendo que pueden existir circunstancias que den lugar a incorrecciones materiales en las cuentas; GARANTÍA RAZONABLE Obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para tener garantías razonables de la conclusión y la opinión de auditoría.

1.5 OBJETIVO GENERAL DE UNA AUDITORÍA DE FIABILIDAD PRESENTAR FIELMENTE EN TODOS SUS ASPECTOS SIGNIFICATIVOS El objetivo global de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Por ejemplo, en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, este marco consiste en las disposiciones del Reglamento Financiero y en las normas de contabilidad desarrolladas por el contable de la Comisión (disponibles en Budgweb50), que se derivan de las Normas internacionales de contabilidad del sector público (IPSAS) emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) o, en su ausencia las Normas internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de información financiera (IFRS) del Consejo de normas internacionales de contabilidad. Estas normas de contabilidad solo diferirán de los requisitos de las IPSAS cuando sea necesario para dar una imagen fiel de las actividades de la Unión Europea.

49 Las normas de contabilidad son aplicables a aquellas instituciones y entidades incluidas en el perímetro de

consolidación. 50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.

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1.6 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A LA FIABILIDAD

1.6.1 ELEMENTOS ESPECÍFICOS DE LAS CUENTAS QUE SE HAN DE AUDITAR Al declarar que las cuentas anuales son fiables, la dirección, implícita o explícitamente, formula afirmaciones sobre los distintos elementos de las cuentas. Al planificar la auditoría, el auditor tratará de garantizar que se obtenga evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable que permita extraer conclusiones sobre la medida en que dichas afirmaciones son satisfechas. Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor extraerá conclusiones son los siguientes: OPERACIONES/HECHOS DEL PERÍODO a. AFIRMACIONES SOBRE TIPOS DE OPERACIONES Y HECHOS

PRODUCIDOS EN EL PERÍODO AUDITADO Realidad: Las operaciones y hechos registrados ha han producido y pertenecen a la entidad. Integridad: Se han registrado todas las operaciones y hechos necesarios. Exactitud: Los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos registrados son correctos. Separación de los períodos: Las operaciones y hechos se han registrado en el período contable correcto. Imputación contable: Las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas adecuadas. Legalidad y regularidad: Los créditos presupuestarios están disponibles51.

OPERACIONES/HECHOS AL FINAL DEL PERÍODO

b. AFIRMACIONES SOBRE LOS SALDOS DE LAS CUENTAS AL FINAL DEL PERÍODO Existencia: El activo, el pasivo y el patrimonio neto existen. Derechos y obligaciones: La entidad controla los derechos sobre el activo y las deudas corresponden a sus obligaciones. Integridad: Se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio. Valoración y asignación: El activo, el pasivo y el patrimonio neto están incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado adecuadamente.

51 Si una operación ilegal e irregular se ha registrado correctamente en las cuentas, no se declara que afecta a la

fiabilidad de estas. Sin embargo, el impacto financiero o los riesgos de irregularidades deben indicarse adecuadamente

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PRESENTACIÓN Y DIVULGACIÓN

c. AFIRMACIONES SOBRE LA PRESENTACIÓN Y LA DIVULGACIÓN DE LA INFORMACIÓN FACILITADA EN LAS CUENTAS Realidad y derechos y obligaciones: Los hechos, las operaciones y la demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad. Integridad: Toda la información que debería estar incluida en los estados financieros figura en los mismos. Imputación contable y comprensibilidad: La información financiera está correctamente presentada y descrita, y la información divulgada está claramente expresada. Exactitud y valoración: La información financiera y de otro tipo está presentada fielmente y por importes correctos.

1.6.1 ELEMENTOS ESPECÍFICOS DE LAS CUENTAS QUE SE HAN DE

AUDITAR Los elementos específicos de las cuentas que se han de auditar son los siguientes: i. CUENTA DE RESULTADO ECONÓMICO:

Los procedimientos de auditoría que se aplican a la cuenta de resultado económico están concebidos para verificar que los ingresos y gastos se han producido, son exactos y completos, se han registrado correctamente y en el ejercicio correspondiente, y están presentados y divulgados de manera apropiada.

ii. Balance Los procedimientos de auditoría que se aplican al balance deberán permitir la verificación de los siguientes elementos de los estados financieros y afirmaciones (ejemplos): a. Contribuciones de los Estados miembros (integridad y

valoración). b. Deudores (existencia, derechos y obligaciones, integridad

y valoración). c. Prefinanciación (existencia, derechos y obligaciones,

integridad y valoración). d. Tesorería y equivalentes de tesorería (existencia,

derechos y obligaciones, integridad y valoración). e. Fondos y reservas (integridad y valoración). f. Facturas pendientes (integridad y valoración). g. Gastos devengados – provisión de facturas por recibir

(derechos y obligaciones, integridad y valoración).

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h. Activos fijos (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración).

iii. Estado de flujos de efectivo

Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de flujos de tesorería están concebidos para determinar si dicho estado refleja correctamente los movimientos de efectivo (contribuciones, ingresos, gastos desembolsados y situación de tesorería) del ejercicio.

iv. Notas a las cuentas Los procedimientos de auditoría que se aplican a las notas a las cuentas están concebidos para verificar las afirmaciones de presentación y divulgación, es decir, que cada sección significativa de los estados financieros esté debidamente comentada en las notas, incluidos elementos fuera del balance, como las garantías.

v. Estado de cambios en el patrimonio neto Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de cambios en el patrimonio neto tienen por objeto asegurarse de que dichos cambios están correctamente registrados y notificados.

vi. Informes sobre la ejecución presupuestaria Los procedimientos de auditoría que se aplican a los informes sobre la ejecución presupuestaria deberían verificar si: a. Los cambios en los recursos consolidados son coherentes

con los cambios en las reservas, en los fondos y en el capital tal como figuran en el balance.

b. Los importes de los compromisos financieros y los pagos

(por instrumento, ámbito político, etc.) están justificados por una documentación apropiada.

c. La información financiera es fiable. d. Las notas adjuntas garantizan una presentación y

divulgación de información adecuadas.

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SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN 2. PLANIFICACIÓN

2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES


El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz

2.1.1 BASE DEL ENFOQUE DEL AUDITOR CON RESPECTO A LA AUDITORÍA

DE FIABILIDAD El auditor planifica llevar a cabo las siguientes etapas en la auditoría de fiabilidad de las cuentas a fin de poder llegar a una conclusión sobre los objetivos generales y específicos: IDENTIFICAR Y EVALUAR EL RIESGO DE INCORRECCIÓN

MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD AUDITADA Y SU ENTORNO.

El auditor necesita obtener un amplio conocimiento que le permita identificar las clases de operaciones o grupos de cuentas que puedan estar significativamente afectados por las actividades de la entidad y determinar el nivel de riesgo inherente asociado con las afirmaciones que puedan inducir con mayor probabilidad a incorrecciones materiales de las cuentas.

REALIZAR UNA EVALUACIÓN PRELIMINAR DEL RIESGO DE

CONTROL

El auditor adquirirá un conocimiento del control interno, incluidos los sistemas contables, el proceso de cierre de las cuentas anuales y los procedimientos establecidos para garantizar que las cuentas cumplen el marco de información financiera. Esto permite al auditor identificar los controles pertinentes que más se adecúen a las afirmaciones con mayores probabilidades de inducir a una incorrección material y efectuar una evaluación preliminar del riesgo de control en relación con la fiabilidad de las cuentas.

PLANTEAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

A continuación, el auditor planifica la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría que se hayan de aplicar, ya sean pruebas de controles combinadas con procedimientos sustantivos o solo procedimientos sustantivos, hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de incorrecciones materiales.

APLICAR LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Como se plantearon durante la fase de planificación, introduciendo los cambios correspondientes si es necesario, sobre la base de los resultados de las verificaciones realizadas.

INFORME SOBRE LA FIABILIDAD

El Tribunal emite una opinión separada y explícita sobre la fiabilidad de las cuentas.

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El auditor tendrá por objetivo determinar un nivel (o niveles) de materialidad adecuados que le permitan planificar y llevar a cabo la auditoría, y reconsiderar su validez a medida que esta discurre.

2.2.1 NIVELES DE MATERIALIDAD

EN LOS ESTADOS FINANCIEROS CLASES DE OPERACIONES, SALDOS DE CUENTAS Y REVELACIÓN DE INFORMACIÓN Al planificar la auditoría, el auditor se planteará posibles causas de incorrecciones materiales en las cuentas, teniendo en cuenta la materialidad, tanto globalmente en las cuentas anuales como en relación con las clases de operaciones, saldos de cuentas y revelación de información. Pueden aplicarse diferentes niveles de materialidad, dependiendo del aspecto de las cuentas que se estén considerando. La evaluación de la materialidad por el auditor le ayuda a decidir cuestiones como qué elementos examinar, si utilizar muestreo o emplear procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos.

2.2.2 MATERIALIDAD CUANTITATIVA Y CUALITATIVA CON RESPECTO A LA FIABILIDAD CUANTITATIVA El auditor necesita evaluar el punto en el cual el valor agregado de incorrecciones no corregidas identificadas durante la auditoría le llevaría a la conclusión que las cuentas no son fiables. Por ejemplo, si la estimación del error total en las cuentas anuales es tan elevada que, de conocerla, los usuarios considerarían que las cuentas no son fiables, el nivel de error deberá considerarse cuantitativamente material. Además, el auditor tiene que estudiar la posibilidad de que existan incorrecciones por importes relativamente reducidos que, acumulados, pudieran tener un efecto en las cuentas. CUALITATIVA Ciertos tipos de incorrecciones, pese a no ser cuantitativamente materiales, pueden serlo cualitativamente, es decir, materiales por naturaleza o por contexto. Esto significa que la importancia de la naturaleza o el contexto de las incorrecciones tiene una repercusión en el proyecto de opinión de auditoría que se está elaborando, por ejemplo, la descripción inadecuada o impropia de una política contable que pueda inducir a equívoco al usuario de las cuentas o, en su caso, la omisión de una entidad en una lista de entidades consolidadas.

2.2.3 ELEMENTOS MATERIALES EN LAS CUENTAS

Desde que las instituciones, agencias y agencias ejecutivas, oficinas y organismos similares de la Unión adoptaron en 2005 la contabilidad de ejercicio, o de devengo, han aparecido algunos elementos nuevos en el balance, que ahora reconoce el activo y el pasivo con independencia del cobro de efectivo o de los desembolsos. Por ejemplo, la Comisión debe reconocer una obligación con un contratista que complete un servicio al final del año aunque todavía no haya recibido la factura. Los nuevos elementos

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(prefinanciación, facturas por pagar y la separación de ejercicios de los gastos devengados) constituyen elementos significativos, puesto que su importe por lo general también lo es.

2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO SU CONTROL INTERNO


El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en las cuentas anuales como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección material.

2.3.1 RIESGO DE AUDITORÍA

Definición de riesgo de auditoría El riesgo de auditoría en el caso de la fiabilidad es la probabilidad de que el Tribunal emita una opinión de auditoría inadecuada cuando las cuentas contengan incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función de: El riesgo de incorrección material – la probabilidad de que las cuentas

contengan incorrecciones materiales con anterioridad a la auditoría; este riesgo tiene dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control.

El riesgo de que el auditor no detecte la incorrección (riesgo de no

detección). Esto puede representarse de la manera siguiente:

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EVALUACIÓN DEL RIESGO DE INCORRECCIÓN MATERIAL El auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material en las cuentas anuales, así como en las afirmaciones sobre los tipos de operaciones, saldos contables e información a revelar. A tal efecto, el auditor: Identificará los riesgos durante el proceso de adquisición de un

conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles pertinentes relacionados con los riesgos y teniendo en cuenta los tipos de operaciones, saldos contables e información a revelar en las cuentas anuales;

Relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en

las afirmaciones; Considerará si los riesgos, por su magnitud, podrían dar lugar a una

incorrección material en las cuentas anuales; Considerará la probabilidad de que los riesgos pudieran dar lugar a una

incorrección material; Determinará cuales de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos

que requieren una consideración especial de auditoría (denominados «riesgos significativos»).

RIESGOS SIGNIFICATIVOS Los riesgos de incorrecciones materiales pueden ser mayores si se trata de riesgos relacionados con: i. OPERACIONES SIGNIFICATIVAS NO RUTINARIAS QUE SURJAN

DE CUESTIONES COMO LAS SIGUIENTES: Mayor intervención de la dirección para especificar el tratamiento

contable; Mayor intervención manual en la obtención y proceso de datos; Cálculos o principios contables complejos; La naturaleza de las operaciones no rutinarias, que pudieran

dificultar a la entidad la aplicación de controles de su riesgo. ii. CUESTIONES DE JUICIO SIGNIFICATIVAS QUE REQUIERAN LA

REALIZACIÓN DE ESTIMACIONES CONTABLES QUE SURJAN DE CUESTIONES COMO LAS SIGUIENTES: Los métodos de valoración para las estimaciones contables o el

reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a diferentes interpretaciones (p. ej. gastos devengados);

El juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o partir de

hipótesis sobre los efectos de hechos futuros (p. ej. provisiones).

CONDICIONES Y HECHOS QUE PUEDEN INDICAR RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL A continuación, figuran ejemplos, aunque no necesariamente exhaustivos, de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgo de incorrección material:

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CUADRO 1:

EJEMPLOS DE CONDICIONES O HECHOS QUE PUEDEN INDICAR LA EXISTENCIA DE RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL.

ÁMBITO EJEMPLOS

ESTRUCTURA DE LA ENTIDAD

CAMBIOS EN LA ENTIDAD COMO REORGANIZACIONES U OTROS HECHOS INUSUALES

EXISTENCIA DE ALIANZAS Y DE EMPRESAS CONJUNTAS

COMPLEJAS

OPERACIONES OPERACIONES SIGNIFICATIVAS CON PARTES VINCULADAS VOLUMEN SIGNIFICATIVO DE OPERACIONES NO RUTINARIAS O

NO SISTEMÁTICAS AL CIERRE DEL PERÍODO

CONTABILIDAD APLICACIÓN DE NUEVAS NORMAS O PRONUNCIAMIENTOS CONTABLES (P. EJ. INTRODUCCIÓN DE LA CONTABILIDAD DE EJERCICIO)

MEDICIONES CONTABLES QUE CONLLEVAN PROCESOS

COMPLEJOS HECHOS O TRANSACCIONES QUE IMPLICAN UNA

INCERTIDUMBRE SIGNIFICATIVA DE MEDICIÓN, INCLUIDAS LAS ESTIMACIONES CONTABLES

PERSONAL FALTA DE PERSONAL CON LAS CUALIFICACIONES NECESARIAS EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD Y LA INFORMACIÓN FINANCIERA.

CAMBIOS EN PERSONAL CLAVE, INCLUIDA LA SALIDA DE

EJECUTIVOS CLAVE, ROTACIÓN DE PERSONAL

INFORMÁTICA CAMBIOS EN EL ENTORNO INFORMÁTICO INSTALACIÓN DE SISTEMAS INFORMÁTICOS NUEVOS E

IMPORTANTES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (P.EJ. ABAC) CONTROLES INSUFICIENTES DE TRANSFERENCIA DE DATOS

ENTRE SISTEMAS INFORMÁTICOS

PROBLEMAS PASADOS O ACTUALES

HISTORIAL DE INCORRECCIONES O DE UN ELEVADO NÚMERO DE AJUSTES AL CIERRE DEL PERÍODO

DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO, ESPECIALMENTE LAS

NO TRATADAS POR LA DIRECCIÓN INDAGACIONES SOBRE LA ENTIDAD REALIZADAS POR

ORGANISMOS REGULADORES O GUBERNAMENTALES LITIGIOS Y PASIVOS CONTINGENTES PENDIENTES

PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN DE RIESGOS El auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos (análisis, indagación, inspección) para obtener el conocimiento necesario del nivel de riesgo inherente y de control de la entidad. Puede obtenerse considerable información útil a partir de los propios procedimientos de evaluación de riesgos de la entidad auditada. Por ejemplo, las direcciones generales (DG) de la Comisión han creado la función de corresponsales contables en cada DG encargados de identificar y evaluar el riesgo contable. En todos los casos, el auditor actuará con escepticismo profesional con respecto a las evaluaciones de riesgos realizadas por la entidad auditada.

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2.3.2 CONOCIMIENTO DE LA ACTIVIDAD DE LA ENTIDAD PARA IDENTIFICAR Y EVALUAR EL RIESGO INHERENTE INFORMACIÓN GENERAL La amplitud del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente de la entidad y su entorno dependerá de la complejidad de las operaciones y de los procesos contables conexos, de la experiencia propia del auditor con la entidad y, del grado de cambio, si lo hubiera, producido desde las anteriores auditorías. En todos los casos la entidad auditada es responsable de garantizar la fiabilidad y la adecuada presentación de las cuentas anuales. En particular, en el caso de la Comisión, el contable es directamente responsable de las cuentas anuales, mientras que los ordenadores delegados (directores generales) lo son indirectamente. En el caso de otras instituciones de la UE, el contable es el responsable. ÁMBITOS A ABARCAR El conocimiento de la entidad y su entorno engloba un conocimiento de: La naturaleza de la entidad, en particular los tipos de operaciones

realizadas, los estados financieros y partidas presupuestarias incluidas en las cuentas y la cadena de responsabilidades en el proceso contable;

Los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de

actividad conexos, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales en las cuentas anuales;

El marco de información financiera (véase el capítulo 1.3), en particular

las normas contables aprobadas y las disposiciones reglamentarias del TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de desarrollo, con arreglo a los cuales se elaboran las cuentas anuales. El marco de información financiera y otros reglamentos incluyen los expuestos en la legislación específica por la que se crea la entidad auditada y se determinan sus actividades. Este conocimiento también abarca la presentación de las cuentas anuales, incluida la información a revelar sobre asuntos significativos, la terminología utilizada, la clasificación de partidas y la base de los importes;

La selección y aplicación de políticas contables por la entidad - el

auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a sus actividades y congruentes con el marco de información financiera aplicable. La obtención de conocimiento comprende los métodos utilizados por la entidad para contabilizar operaciones significativas e inusuales, la determinación de estimaciones contables, cambios en las políticas contables o en normas internacionales de contabilidad que puedan afectar a la entidad, y el seguimiento por la dirección de la entidad de políticas contables agresivas o conservadoras;

El modo en que la entidad mide y revisa su evolución financiera, bien

a través de indicadores de resultados (p.ej. ejecución presupuestaria), análisis de varianzas u otros medios; estas medidas pueden indicar al auditor un riesgo de incorrecciones en las cuentas.

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LAS CUENTAS ANUALES Las cuentas anuales incluyen: Los estados financieros, que consisten en:

El balance o balances. La cuenta de resultado económico, incluida la información

financiera por segmentos; El estado de flujos de efectivo (o de tesorería); El estado de cambios en el patrimonio neto; Las notas a las cuentas;

El informe o informes sobre la ejecución del presupuesto La cuenta de resultado de la ejecución presupuestaria (conjunto

de informes del presupuesto general de la Unión Europea); Las notas.

Algunos de los principales elementos de las cuentas son: PREFINANCIACIÓN Prefinanciación: Tiene por objeto proporcionar al beneficiario un anticipo de tesorería y es una disposición contractual de aplicación muy extendida en los distintos ámbitos de intervención de la Unión. La prefinanciación anticipada a un proyecto sigue siendo de la propiedad de la Unión hasta su liquidación una vez que el beneficiario haya aportado una justificación de la utilización de los fondos. Hasta su liquidación, el valor neto de la prefinanciación figura en el activo del balance. FACTURAS PENDIENTES Facturas pendientes: En el entorno contable de la Unión, «facturas» es el término genérico para designar declaraciones de gastos transmitidas por los beneficiarios de los proyectos, declaraciones de gastos de los Estados miembros, facturas comerciales, declaraciones de gastos auditadas de un proyecto cofinanciado, etc. La recepción, el análisis de su admisibilidad, y el pago de facturas son intrínsecos a la naturaleza de la intervención de la Unión. Las facturas se consignan en «importes por pagar corrientes» en el pasivo del balance cuando todavía no se han pagado al cierre del ejercicio. GASTOS DEVENGADOS Gastos devengados: En virtud de la contabilidad de ejercicio, o de devengo, la Unión reconoce al cierre del ejercicio las obligaciones contraídas con los contratistas de los proyectos por la parte de los trabajos ejecutados al cierre del ejercicio, pero por los cuales todavía no se ha recibido una factura. Esto se denomina comúnmente separación de ejercicios. La determinación de esta separación para los gastos devengados al cierre del ejercicio es un proceso complejo, puesto que en gran medida se trata de efectuar estimaciones.

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El riesgo de incorrecciones aumenta debido al gran número de proyectos financiados por la Unión, a los importes manejados, a los múltiples modelos de ciclo de vida de los proyectos, a la naturaleza y fiabilidad de la información disponible de cada proyecto y, en el caso de la DAS y de los EDF, a los distintos modelos de actividad de las DG. (Se dispone de datos de las distintas metodologías de separación de ejercicios de la Unidad de Fiabilidad de las cuentas y tomas de posición de la dirección (ARR). IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DEL RIESGO INHERENTE El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel global (a nivel de la actividad o de la entidad en su conjunto) a fin de identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se tendrán en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El auditor puede evaluar el riesgo inherente como elevado o poco elevado. Como ejemplos de riesgos inherentes podrían citarse cambios significativos en la contabilidad o en la informática, la complejidad de las normas contables y de los procesos a aplicar, y el número de instituciones o de servicios implicados, además de ámbitos significativos como la prefinanciación, las facturas o declaraciones de gastos y la separación de ejercicios. RIESGOS SIGNIFICATIVOS

El auditor determinará cuales de los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que exigen una consideración especial de auditoría (riesgos significativos) y obtendrá un conocimiento de los controles internos relacionados.

2.3.3 EL CONTROL INTERNO DE LA ENTIDAD CONTROL INTERNO DE LA FIABILIDAD El control interno por lo que respecta a la fiabilidad está concebido para afrontar los riesgos y ofrecer garantías razonables de la consecución de los objetivos de la entidad con respecto a la fiabilidad de las cuentas. Algunos controles abarcan los procesos contables a lo largo del año (p.ej. actividades de revisión contable y desarrollo del análisis de riesgo contable en la Comisión). Otros controles se refieren específicamente al proceso de cierre del ejercicio. CONTROLES PERTINENTES Los controles pertinentes para una auditoría de la fiabilidad de las cuentas responden al objetivo de la entidad de preparar cuentas para fines externos que estén presentadas fielmente, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable y gestionar el riesgo que pueda dar lugar a incorrecciones materiales en dichas cuentas. Depende del juicio profesional del auditor determinar si un control, individualmente o en combinación con otros, es pertinente en este contexto. Al ejercer dicho juicio, el auditor tendrá en cuenta la materialidad, la naturaleza de la actividad de la entidad, la diversidad y complejidad de las operaciones de esta y la naturaleza y complejidad de los sistemas de control interno.

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Al considerar el entorno de control de la contabilidad, se prestará especial atención a aquellos controles que tengan un impacto directo en las afirmaciones sobre las cuentas. SISTEMAS DE CONTROL A CONSIDERAR: Los principales sistemas de control a tener en cuenta por lo que se refiere a la fiabilidad son los controles, verificaciones y medidas adoptadas por el contable y, si procede, las propias DG, como se expone a continuación: GENERALES Las medidas adoptadas por la entidad auditada para presentar las

cuentas anuales de conformidad con las normas de contabilidad aplicables y con los plazos de presentación de informes.

La identificación por la entidad de sus propios procesos contables

(requisito previo para el análisis del riesgo contable). El proceso de la entidad para establecer y validar sus propios análisis

de riesgos. Los procedimientos y manuales contables clave que rigen el registro y

la calidad de la información financiera individual a lo largo del ejercicio. Aplicación de controles a los saldos finales. Aplicación de un manual de contabilidad «a medida». Métodos de valoración y control desarrollados específicamente para un

grupo de cuentas significativo (p.ej. estimaciones de la separación de ejercicios de gastos devengados o provisiones).

ORGANIZACIÓN

La cadena de responsabilidades en la validación de las cifras

presentadas en las cuentas anuales (p.ej. ordenador, corresponsal contable y, en último término, el contable).

La organización de la función de contabilidad (personal, formación,

atribución de responsabilidades). PROCESO DE CIERRE Los controles específicos durante el proceso de cierre del ejercicio para

garantizar y revisar la calidad de los registros contables (p.ej. para garantizar la integridad y la valoración).

La pertinencia, idoneidad y coherencia de la metodología de

separación de ejercicios aplicada a los gastos devengados. Conciliación entre la información presupuestaria de separación de

ejercicios y los datos incluidos en los sistemas. Controles internos del proceso de cierre de las cuentas anuales. El proceso para llegar a estimaciones contables e información

significativas.

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Verificación de que las instrucciones de cierre se reciben a tiempo y se aplican correctamente.

Aplicación correcta y puntual de procedimientos y cumplimiento de los plazos.

INFORMÁTICA Los sistemas contables informáticos y su interacción (p.ej. ABAC,

SAP). Coherencia entre los datos de los sistemas locales (p.ej. sistemas

locales de las DG, instituciones o agencias) y centrales (p.ej. ABAC/SAP) y validación de los sistemas locales.

REVISIONES Revisiones contables efectuadas por la entidad (p.ej. DG, agencias). La calidad de la introducción de datos, y el grado de revisión entre los

datos introducidos en el sistema contable: La revisión de la contabilidad derivada del análisis de riesgo contable

de las DG. El grado de revisión por el contable de la calidad de la información

financiera recibida del ordenador para elaborar las cuentas anuales. Validación final por el director general de las cuentas de su DG. El trabajo sobre la fiabilidad en este sentido supone actualizar las descripciones y evaluar los procedimientos relativos a los procesos y sistemas contables significativos y a la aplicación de las normas contables, incluidas las de separación de ejercicios, que dan lugar a las cuentas anuales. En el caso del trabajo de auditoría en la Comisión, ello supone trabajar en el funcionamiento del sistema de contabilidad central (ABAC), así como en los distintos sistemas contables locales. Cuando proceda, los procedimientos para recopilar y verificar datos que deben aparecer en las cuentas, pero que todavía no se han registrado, deberán examinarse para verificar que están completos.

2.3.4 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DEL RIESGO DE CONTROL El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo de control por proceso (gastos/facturas, prefinanciación, etc.), evaluándolo como poco elevado, medio o elevado, a fin de identificar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. En la Comisión, las DG establecen sus propios análisis de riesgo contable por proceso y por afirmación de auditoría, lo que representa una contribución sustancial al trabajo del auditor que, sin embargo, actuará con escepticismo profesional al evaluar el análisis de riesgo de la entidad auditada.

2.3.5 EJEMPLOS DE RIESGOS DE INCORRECCIONES Pueden surgir riesgos de incorrecciones en las afirmaciones con respecto a las siguientes rúbricas principales del balance:

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PREFINANCIACIÓN Existencia: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada como un activo (en lugar de un gasto) si el contrato no contiene ninguna disposición de anticipo de fondos o parte de la prefinanciación debería haberse liquidado a través de los gastos efectuados, lo que daría lugar a una sobreestimación de los derechos de la Unión. Integridad: el importe de prefinanciación en el balance está incompleto si algunos anticipos se han contabilizado erróneamente como gastos en lugar de pagos de anticipos. Valoración: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada si se ha valorado de manera diferente de las disposiciones contractuales. El importe neto de prefinanciación puede valorarse erróneamente si el importe de gastos efectuados o de gastos devengados registrados es incorrecto. Presentación: puede existir una división inexacta en el balance entre prefinanciación a largo plazo y prefinanciación a corto plazo, o los gastos devengados de prefinanciación pueden estar incorrectamente presentados en el balance como obligaciones.

FACTURAS POR PAGAR

Derechos y obligaciones: una obligación puede estar incorrectamente contabilizada cuando el importe registrado no corresponde al valor nominal de la factura, o a la obligación real con el tercero. Integridad: el importe de las obligaciones correspondientes a facturas puede estar incompleto si, por ejemplo, la DG o la agencia no dispone de un sistema adecuado que garantice al cierre del ejercicio que todas las facturas físicas recibidas hayan sido codificadas en el sistema contable por las unidades operativas. Valoración: unos importes inexactos de obligaciones correspondientes a facturas pueden deberse al cálculo incorrecto de importes subvencionables, al reconocimiento del importe total de una declaración de gastos y no solo de la parte de la Unión en una medida de cofinanciación, etc. Presentación: un error en la presentación del balance puede tener su origen en la clasificación errónea de la factura en la categoría contable «otras deudas» en lugar de «importes a pagar corrientes».

GASTOS DEVENGADOS

Existencia: pueden calcularse gastos devengados de un proyecto que ya se haya cerrado o por el que nunca se efectuaran gastos reales. Integridad: el importe total de gastos devengados está incompleto si no se utilizó como base para el cálculo toda la población de contratos. Valoración: la metodología o la definición de los parámetros de la metodología puede no ser pertinente, p.ej. el establecimiento de la pro rata temporis, o la evaluación de la tasa de liberación de créditos. El cálculo de los propios parámetros puede ser inexacto, p.ej. fechas erróneas de comienzo o final de los contratos o tasa de liberación de créditos errónea. Presentación: puede existir confusión en la presentación contable de los gastos devengados, puesto que la parte que liquida la prefinanciación existente del proyecto figura como importe negativo en la parte del activo del balance (como deducción de la prefinanciación), mientras que los gastos devengados normales figuran en el pasivo (en cuentas a pagar).

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2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA

EVIDENCIA DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

2.4.1 RELACIÓN ENTRE LAS CUENTAS ANUALES, LA EVIDENCIA DE

AUDITORÍA Y EL INFORME DE AUDITORÍA La evidencia obtenida de los procedimientos de auditoría constituye la base de la conclusión y opinión del auditor sobre la fiabilidad de las cuentas, como se muestra a continuación:

2.4.2 FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA

La evidencia de auditoría por lo que se refiere a la fiabilidad puede proceder las siguientes fuentes: Internas de la entidad: las propias cuentas, así como la información

contenida en las bases de datos y documentos elaborados por la entidad;

Externa a la entidad, como confirmaciones de terceros o informes de

expertos del auditor; Elaborada por el auditor, como una revisión analítica de los estados

financieros o de cuentas individuales, p.ej. deudores, prefinanciación o activos contingentes.

2.4.3 PROCEDIMIENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA

Los procedimientos de auditoría empleados para obtener evidencia de la fiabilidad incluyen los siguientes elementos:

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CÁLCULO Comprobación aritmética de las cuentas Verificación de la exactitud de la consolidación, si procede Comprobación de las cifras del balance y las notas a los resultados de los sistemas informáticos subyacentes o de la documentación justificativa utilizada como base para las cifras reflejadas en las cuentas Cotejo de cifras, p.ej. el balance general y el libro mayor

ANÁLISIS Revisión analítica de la coherencia de las cuentas Análisis de las conciliaciones realizadas por la

entidad, p.ej. conciliaciones bancarias Análisis de las normas y políticas contables Análisis de los métodos de valoración Análisis de la ejecución presupuestaria

INSPECCIÓN Registros y documentos Activos materiales

CONFIRMACIÓN Confirmación (circularización) de saldos bancarios, deudores y acreedores

Confirmación con terceros (p.ej. asesoramiento

jurídico para litigios judiciales pendientes que pueda ser necesario presentar como contingencias)



El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.

2.5.1 RELACIONAR EL RIESGO EVALUADO DE INCORRECCIÓN MATERIAL

CON PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA RIESGO COMO BASE DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Una vez identificado el riesgo de incorrecciones materiales como se describe en el capítulo 2.3, este se utiliza a continuación como base para determinar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para reducir el riesgo de incorrecciones materiales hasta un nivel aceptablemente bajo. Para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que justifique las afirmaciones relativas a la fiabilidad, el auditor aplicará pruebas de controles, siempre que tenga previsto confiar en ellos, y procedimientos sustantivos. El grado de utilización de estos procedimientos dependerá de la evaluación del auditor de la eficacia de la concepción de los sistemas y de la medida en que las pruebas de dichos controles justifican una evaluación de riesgo moderado a poco elevado. En función de la evaluación preliminar del riesgo de control,

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el auditor podrá decidir realizar pruebas de controles por las siguientes razones: Si la evaluación preliminar del riesgo de control es de poco elevado o

medio, el auditor verificará los controles para confirmar dicha evaluación, si pretende confiar en ellos.

Si la evaluación preliminar del riesgo de control es alto, el auditor no

confiará en los sistemas, pero puede verificar los controles para justificar las constataciones que habrá de notificar a la dirección o a la autoridad de aprobación de la gestión sobre las insuficiencias de los sistemas.

2.5.2 PLANTEAMIENTO DE PRUEBAS DE CONTROLES

Pruebas de los controles realizadas típicamente al auditar la fiabilidad de las cuentas: El entorno de control de la contabilidad (incluido el análisis de riesgos,

la actividad de revisión y el manual de contabilidad); Análisis de los sistemas de registro de datos (p.ej. ABAC y sistemas

locales de registro, prefinanciación y garantías); El funcionamiento de procedimientos presupuestarios y contables

clave; El proceso de cierre de cuentas, especialmente en relación con la

separación de ejercicios, facturas, prefinanciación, garantías, RAL (pendientes de liquidación), compromisos, pagos, partidas fuera del balance;

Conciliaciones; Controles de las DG de los expedientes de cierre justificativos de los

beneficiarios finales; Revisión de informes del servicio de auditoría interna (SAI) y las

estructuras de auditoría interna (EAI).

2.5.3 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS COMO PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Los procedimientos analíticos abarcan comprobaciones analíticas de la coherencia y razonabilidad de las cuentas en comparación con ejercicios y presupuestos anteriores.

2.5.4 PLANTEAMIENTO DE PRUEBAS DE DETALLES Las pruebas de detalles a aplicar pueden abarcar: La comparación del balance de apertura con el balance de cierre del

ejercicio anterior; La comprobación aritmética de las cuentas. La verificación de la exactitud de la consolidación de las cuentas y de

la ejecución del presupuesto, si procede (p.ej. eliminación de operaciones intragrupo, asientos de consolidación y exactitud aritmética).

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La comprobación de la coherencia del balance de cierre y la cuenta de

resultado económico con el balance general (incluidos los compromisos fuera del balance).

La auditoría de la conciliación entre la cuenta de resultado

presupuestario y la cuenta de resultado económico. El cotejo o conciliación de los estados financieros con los registros

contables subyacentes. El examen de las anotaciones significativas y otros ajustes efectuados

durante la preparación de los estados financieros; Exámenes físicos; La comprobación de que las operaciones seleccionadas se han

registrado correctamente en las cuentas. Pruebas sustantivas de los compromisos, pagos y determinadas

partidas del balance, como ajustes por periodificación, bancos y efectivo, deudores, gastos diferidos, separación de ejercicios, prefinanciación, garantías, confirmaciones bancarias, confirmaciones de deudores, etc

Comprobación de compromisos fuera del balance.

2.5.5 MUESTREO DE AUDITORÍA El auditor puede necesitar validar una cuenta que forma parte de los estados financieros (balance, cuenta de resultado económico, etc.) o de las cuentas presupuestarias de los informes sobre la ejecución. El muestreo constituye la técnica de auditoría más adecuada cuando estas cuentas contienen un gran número de asientos o balances individuales (p.ej. prefinanciación y garantías conexas, facturas por pagar). En las auditorías de fiabilidad, se utiliza el muestreo de la unidad monetaria (MUS). El tamaño de la muestra en el MUS viene determinado por los siguientes factores: Evaluación de riesgo combinado: elevado, medio o poco elevado

(mayor riesgo = muestra más amplia); Error tolerable (p.ej. 2 % para el balance consolidado de la UE); Nivel de confianza (p.ej. 95 % para el balance consolidado de la UE). Una vez determinados los objetivos de la auditoría (integridad, realidad, derechos y obligaciones, medición y valoración, y presentación) que se hayan de lograr a través de pruebas sustantivas de la muestra, el auditor desarrollará los pasos siguientes: 1. DEFINIR QUÉ CONSTITUYE UN ERROR

Los auditores establecen criterios con respecto a lo que constituye un error de fiabilidad de las cuentas en la muestra, según el tipo de objetivo de auditoría para la partida específica del balance objeto de auditoría. A continuación, se presentan ejemplos de incorrecciones potenciales en las partidas más importantes del balance:

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EJEMPLOS DE INCORRECCIONES POTENCIALES EN LA PREFINANCIACIÓN, POR AFIRMACIÓN DE AUDITORÍA: EXISTENCIA El importe presentado en concepto de prefinanciación nunca ha

sido pagado al beneficiario (ausencia de hecho causante) El beneficiario ya ha presentado toda la justificación necesaria

de la prefinanciación, pero la Comisión omitió liquidarla en sus cuentas

INTEGRIDAD El pago del anticipo se ha contabilizado erróneamente como un

gasto (en la cuenta de resultado económico), en lugar de como prefinanciación (en el balance).

VALORACIÓN EXPRESADA EN TÉRMINOS DE SUBESTIMACIÓN O SOBREESTIMACIÓN El importe registrado en las cuentas difiere del importe de

prefinanciación efectivamente abonado al beneficiario. El importe correspondiente de prefinanciación de gastos

devengados está calculado incorrectamente, dando lugar a un importe incorrecto de prefinanciación neta

Omisión de una liquidación El reembolso de los gastos ya efectuados por el beneficiario está

registrado como gastos e imputado a la cuenta de resultado económico, no deberían registrarse como prefinanciación pues ello daría lugar a una sobreestimación del activo

PRESENTACIÓN El importe de la prefinanciación total es correcto, pero se ha

dividido inapropiadamente entre prefinanciación a largo plazo (activos no corrientes en el balance) y prefinanciación a corto plazo (activo corriente en el balance). El criterio para la utilización del término suele ser que la prefinanciación para cubrir los costes de los primeros X meses de funcionamiento de los proyectos se considera a corto plazo, y a partir de ese período, a largo plazo.

EJEMPLOS DE INCORRECCIONES POTENCIALES EN LAS CUENTAS POR PAGAR, POR AFIRMACIÓN DE AUDITORÍA: EXISTENCIA Presentación de un importe cuando no se ha recibido nunca un

bien o no se ha prestado un servicio (ausencia de hecho causante)

INTEGRIDAD Al final del ejercicio, algunas facturas/pagos pueden dejarse sin

registrar al margen del sistema contable porque la entidad

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auditada no dispone de procedimientos y controles adecuados para registrarlos

VALORACIÓN, EXPRESADA EN TÉRMINOS DE SUBESTIMACIÓN O SOBREESTIMACIÓN El importe registrado en las cuentas no está vinculado a la

factura recibida, ya sea antes del análisis de admisibilidad (paso 1) o después (paso 2).

El importe registrado en las cuentas no refleja la obligación real

(p.ej. cuando el beneficiario declara un importe superior al comprometido, la obligación máxima registrada debe limitarse al importe del compromiso, o cuando la Unión vise erróneamente el importe total de una factura global en un proyecto cofinanciado, la obligación debe limitarse al porcentaje de cofinanciación)

PRESENTACIÓN La factura puede encontrarse erróneamente en una cuenta

registrada en una rúbrica del balance distinta de «cuentas por pagar»

EJEMPLOS DE INCORRECCIONES POTENCIALES EN LOS GASTOS DEVENGADOS, POR AFIRMACIÓN DE AUDITORÍA: DERECHOS Y OBLIGACIONES Pueden imputarse erróneamente gastos devengados a un

proyecto del que no se esperan costes adicionales porque el pago final ya se ha efectuado o porque el proyecto ya se ha cerrado

INTEGRIDAD El contrato o el compromiso se ha omitido en el cálculo total Valoración, a menudo resultante de la utilización de un

parámetro incorrecto en la estimación Índice medio de liberación de compromisos erróneo Índice medio de consumo erróneo Omisión de facturas ya aceptadas o pagadas Omisión de prefinanciación Fechas de ejecución del contrato no actualizadas (después de

cláusulas adicionales y apéndices) Importe contractual no actualizado (después de cláusulas

adicionales y apéndices) PRESENTACIÓN El total de gastos devengados calculados para el compromiso

pueden dividirse erróneamente entre «gastos devengados de prefinanciación», que se registran en la parte del activo en el balance (como deducción a prefinanciaciones) y «gastos

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devengados», que se registran en la parte del pasivo del balance (en cuentas por pagar)

EJEMPLOS DE INCORRECCIONES POTENCIALES EN LAS GARANTÍAS, POR AFIRMACIÓN DE AUDITORÍA: EXISTENCIA Una garantía puede mantenerse en las cuentas cuando ya ha

sido liberada. Puede registrarse en las cuentas el importe de una garantía sin

que exista una garantía en soporte papel emitida por una institución financiera

INTEGRIDAD La entidad auditada no dispone de un sistema adecuado para

registrar con puntualidad las garantías dadas o recibidas en el sistema contable, dando lugar a un importe incompleto al cierre del ejercicio

VALORACIÓN, EXPRESADA EN TÉRMINOS DE SUBESTIMACIÓN O SOBREESTIMACIÓN El importe registrado en las cuentas es superior al valor de la

garantía porque algunas liberaciones parciales no se registraron en las cuentas

El importe registrado en las cuentas es inferior a las garantías

efectivamente recibidas, p.ej. cuando el beneficiario entrega una garantía de prefinanciación adicional después de que el importe de la prefinanciación haya sido aumentado en las disposiciones del contrato, o una garantía de buen fin adicional después de que el importe de un contrato haya sido aumentado por un apéndice

PRESENTACIÓN Las garantías pueden registrarse erróneamente como

«entregadas» en lugar de «recibidas» (las garantías se presentan en las notas a las cuentas anuales como «activo contingente» para las garantías recibidas y como «pasivo contingente» para las garantías entregadas).

2. DETERMINAR LA POBLACIÓN DE LA QUE SE SELECCIONARÁN

LOS ELEMENTOS Las poblaciones que se han de verificar incluyen las siguientes cuentas o grupos de cuentas: 1. De los estados financieros: prefinanciación, separación de

ejercicios de gastos devengados, facturas por pagar, garantías, etc.;

2. De los informes sobre la ejecución presupuestaria: los créditos,

compromisos, pagos, recuperaciones, RAL (pendientes de liquidación), etc.

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La población es el conjunto completo de datos del que se extraerá la muestra y sobre el cual el auditor pretende extraer conclusiones, p.ej. la población de cobros, liberación de compromisos, prefinanciaciones o cualquier rúbrica de las cuentas anuales. Cualquier rúbrica del balance en particular (p.ej. «prefinanciaciones a corto plazo»), y de las cuentas anuales en general, con frecuencia comprende no una sola cuenta del libro mayor, sino varias. Por ejemplo, la rúbrica del balance «prefinanciación a corto plazo» está constituida por más de veinte cuentas del libro mayor. La población de la cual se extraerá la muestra a menudo constituye una serie de cuentas, y puede ser el número de importes finales individuales que constituyen el saldo al cierre del ejercicio de las varias cuentas al 31.12.N (p.ej. saldo final de prefinanciaciones individuales por contrato), o algunos movimientos específicos (p.ej. movimientos de débito o crédito de prefinanciaciones individuales durante el ejercicio).

3. EXPLORAR LA NATURALEZA DE LA POBLACIÓN QUE SIRVE DE BASE PARA EL MUESTREO Los auditores obtendrán tanta información como sea posible sobre la población para determinar su idoneidad para el muestreo, por ejemplo: Todos los elementos pertenecen al ejercicio objeto de la

auditoría; No existe un importe excepcional que deba excluirse, como

elementos que superen el umbral de materialidad, que deben verificarse fuera de la muestra;

Todos los elementos pertenecen a la entidad objeto de la

auditoría. 2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE

AUDITORÍA


El objetivo del auditor es establecer el Plan general de auditoría y desarrollar el programa de auditoría con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.

2.6.1 PLAN GENERAL DE AUDITORÍA

El capítulo 2.6 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el contenido del APM.

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SECCIÓN 3 – EXAMEN 3. EXAMEN

3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES

El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el examen de las auditorías.

3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA – PRUEBAS DE

CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.

3.2.1 REALIZACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROLES

Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.

3.2.2 REALIZACIÓN DE PRUEBAS DE DETALLES

Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.

3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

3.3.1 DEFINICIÓN DE INCORRECCIONES Y DE SUS POSIBLES CAUSAS

DEFINICIÓN Una incorrección es la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información respecto de una partida incluida En los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Cuando el auditor emite una opinión sobre si los estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus aspectos significativos, las incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor, es necesario efectuar en las cantidades, las clasificaciones, la presentación o la revelación de información para que los estados financieros se expresen fielmente en todos sus aspectos significativos. ERROR O FRAUDE Las incorrecciones pueden ser errores o fraude. El término «error» se refiere a una incorrección no intencionada en los estados financieros, mientras que el término «fraude» se refiere a un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Para el auditor son pertinentes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las resultantes de una información financiera fraudulenta y las causadas por una apropiación indebida de activos.

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Las incorrecciones pueden deberse a: FUENTE DE INCORRECCIONES a. Una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales

se preparan las cuentas; b. Una omisión de una cantidad o de una información a revelar; c. Una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una

interpretación claramente errónea de ellos; d. Juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el

auditor no considera razonables o la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.

3.3.2 TIPOS DE INCORRECCIONES El auditor acumulará las incorrecciones identificadas durante la auditoría, excepto las que sean claramente insignificantes. Para facilitar al auditor la evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y la comunicación de estas a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre: Incorrecciones de hecho: incorrecciones sobre las cuales no existe duda. Incorrecciones de juicio: diferencias derivadas de los juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el auditor no considera razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas. Incorrecciones extrapoladas: la mejor estimación del auditor de incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la extrapolación de las incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las poblaciones de las que se extrajeron las muestras.

3.3.3 EL IMPACTO DE LAS INCORRECCIONES EN EL ENFOQUE DE AUDITORÍA El auditor considerará si es necesario revisar el APM y el programa de auditoría si la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias de su aparición son indicativas de la existencia de otras incorrecciones que, al añadirse a otras acumuladas durante la auditoría, pudieran ser materiales. El auditor no puede asumir simplemente que una incorrección sea un hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una incorrección se produjo debido a un fallo del control interno o porque la entidad haya aplicado, de manera generalizada, hipótesis o métodos de valoración inadecuados. El auditor determinará asimismo si es necesario revisar el APM y el programa de auditoría cuando la suma de las incorrecciones acumuladas durante la auditoría se aproxime al umbral o a los umbrales de materialidad. En esas circunstancias existir un nivel de riesgo superior al aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas, consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, superen el umbral de materialidad.

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Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de muestreo y del riesgo ajeno al muestreo. Puede ser necesario que la dirección examine un tipo concreto de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros con el fin de identificar y corregir las incorrecciones que contengan. Una vez que la dirección haya examinado un tipo concreto de transacciones, saldos contables o información a revelar y corregido las incorrecciones encontradas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adicionales para evaluar de nuevo el importe de las mismas.

3.3.4 COMUNICACIÓN Y CORRECCIÓN DE LAS INCORRECCIONES El auditor comunicará todas las incorrecciones acumuladas durante la auditoría al nivel adecuado de la dirección a su debido tiempo y solicitará su corrección. La comunicación oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si las partidas contienen incorrecciones, informar al auditor en caso de desacuerdo, y adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias. Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las razones de la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están exentos de toda incorrección material.

3.3.5 EVALUACIÓN DEL EFECTO DE LAS INCORRECCIONES NO CORREGIDAS Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor volverá a valorar el umbral o los umbrales de materialidad utilizados al planificar y ejecutar la auditoría para confirmar si sigue siendo adecuado. El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales, individual o conjuntamente. Para ello, tendrá en cuenta la magnitud y la naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos de operaciones, saldos contables o información a revelar, como en relación con las cuentas anuales en su conjunto, y las circunstancias específicas en las que se han producido. Antes de considerar el efecto global de las incorrecciones no corregidas, el auditor estudiará cada incorrección por separado para: MATERIALIDAD a. Evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o

información a revelar, determinando, en su caso, si se ha excedido el umbral de materialidad para dichos tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar;

COMPENSACIÓN b. Evaluar si es adecuado compensar incorrecciones. Si una incorrección

individual se considera material, es poco probable que se pueda compensar con otras incorrecciones;

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CLASIFICACIÓN c. Evaluar el efecto en los estados financieros de las incorrecciones en la

clasificación. Para determinar si una incorrección en la clasificación es material es necesario ejercer el juicio profesional y evaluar aspectos cualitativos, p.ej. su efecto: i) sobre partidas individuales o subtotales o ii) sobre ratios clave.

CONSIDERACIONES ESPECIALES Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o junto con otras incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, aunque sean inferiores al umbral de materialidad para las cuentas en su conjunto (o, en su caso, un tipo de transacciones, saldos contables o información a revelar). EJEMPLOS DE CONSIDERACIONES ESPECIALES Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el grado en el que la incorrección: Afecta al cumplimiento de los requisitos normativos; Está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una

política contable que no tiene un efecto material en los estados financieros del período actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los estados financieros de períodos futuros;

Afecta a la información por segmentos presentada en los estados

financieros; Es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de

comunicaciones anteriores a los usuarios; Está relacionada con partidas que afectan a partes vinculadas; Supone una omisión de información no exigida específicamente por el

marco de información financiera pero que, a juicio del auditor, es importante para que los usuarios conozcan la situación financiera, el resultado financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

Si el auditor cree que una incorrección es, o puede ser, resultado de fraude, estudiará las implicaciones en relación con otros aspectos de la auditoría.

3.3.6 EVALUACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN SU CONJUNTO El auditor evaluará si los estados financieros en su conjunto están exentos de incorrecciones materiales. Al realizar esta evaluación, el auditor tendrá en cuenta tanto los resultados de la evaluación de las incorrecciones no corregidas como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad. ASPECTOS CUALITATIVOS Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, el auditor reconoce que la dirección emite una serie de juicios sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Durante la

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auditoría, el auditor estará alerta ante posibles sesgos en dichos juicios, y puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afecte materialmente a los estados financieros en su conjunto. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que el auditor tiene en cuenta cuando evalúa si los estados financieros están afectados por incorrecciones materiales cabe señalar los siguientes: Si el auditor concluye que los estados financieros en su conjunto están afectados por incorrecciones materiales, o es incapaz de llegar a una conclusión al respecto, considerará su efecto en su informe. La corrección selectiva de incorrecciones sobre la que se haya llamado

la atención de la dirección durante la auditoría; El posible sesgo de la dirección al efectuar sus estimaciones contables.

3.4 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS SUSTANTIVOS


El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.

La evidencia de auditoría en relación con la fiabilidad de las cuentas se obtiene en su mayor parte a través de pruebas de detalles, aplicando también procedimientos analíticos sustantivos si hubiera lugar. Los ámbitos principales en los que se aplican procedimientos analíticos sustantivos están en la revisión analítica de: Los principales datos contables en relación con la coherencia y razonabilidad; Las cuentas por lo que respecta a los compromisos fuera del balance; La cuenta de resultado económico y la información por segmentos; Pequeños saldos bancarios (los abiertos en relación con empréstitos); Las denominadas cuentas «pequeñas». Los procedimientos analíticos sustantivos se llevan a cabo de la manera descrita en el capítulo 3.4 de la parte general del manual.


ISSAI 1580 [NIA 580[C1]]

El objetivo del auditor es corroborar, mediante manifestaciones escritas: a. Que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b. Otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c. Responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

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3.5.1 RECONOCIMIENTO DE SUS RESPONSABILIDADES POR LA DIRECCIÓN

Los auditores obtendrán evidencia de auditoría de que la dirección: PRESENTACIÓN FIEL i. Reconoce su responsabilidad por la presentación fiel de las cuentas de

conformidad con el marco de información aplicable, indicando si La selección y la aplicación de políticas contables son adecuadas. Todas las operaciones se han registrado. Cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes conforme al

marco de información financiera aplicable, se han reconocido, medido o revelado: Los planes o las intenciones que puedan afectar al valor contable

o a la clasificación de activos y pasivos. Los pasivos, ya sean reales o contingentes. La titularidad o el control de activos, los derechos de retención o

gravámenes sobre activos, y activos pignorados como garantía. Los aspectos de los acuerdos contractuales que puedan afectar

a los estados financieros, incluido el incumplimiento. Hechos subsiguientes al fin del período.

CONTROL INTERNO ii. Reconoce y comprende su responsabilidad por la concepción,

aplicación y mantenimiento del control interno pertinentes para que los estados estén exentos de incorrecciones materiales y si cree que el control interno es adecuado a tal efecto.

PUESTA A DISPOSICIÓN DE LA INFORMACIÓN iii. Cree que todos los registros, documentos, cuestiones inusuales de las

que tiene conocimiento la dirección y otra información pertinente para la auditoría se ha puesto a disposición del auditor.

A modo de ejemplo, en el caso de las cuentas anuales definitivas de la Unión Europea, el reconocimiento de las responsabilidades mencionadas se incluye en una carta de manifestaciones de la dirección firmada por el contable de la Comisión. El apéndice II presenta un ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros.

3.5.2 MANIFESTACIONES ESCRITAS ESPECÍFICAS SOBRE CUESTIONES

MATERIALES El auditor obtendrá manifestaciones escritas sobre cuestiones materiales, ya sea individual o colectivamente, a fin de corroborar la evidencia de auditoría obtenida de otras fuentes. Por ejemplo, para la auditoría de las cuentas anuales de la Unión Europea, los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales de la DG BUDG y el servicio de auditoría interna se examinan por la evidencia que aportan sobre cuestiones

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de contabilidad y control interno relativas a la fiabilidad de las cuentas (p.ej. cambios en el sistema contable, auditorías realizadas, etc.).

3.5.3 EVALUACIÓN DE LA FIABILIDAD DE LAS MANIFESTACIONES ESCRITAS

EL AUDITOR: Evaluará si las manifestaciones escritas parecen razonables y son

coherentes con otras manifestaciones; Considerará si se puede esperar que el individuo o individuos que

elaboran las manifestaciones estén bien informados sobre las cuestiones particulares (p.ej. el contable).

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS

Al utilizar el trabajo de terceros, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.6 de la parte general del manual. 3.6.1 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR


El objetivo del auditor es determinar, si se utiliza el trabajo de otro auditor, en qué manera dicho trabajo afectará a la auditoría.

En determinados casos, se utiliza el trabajo de otros auditores en la auditoría de la fiabilidad de las cuentas. Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.6.2 de la parte general del manual.



El objetivo del auditor externo es adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para planificar y ejecutar la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

El auditor examinará en qué medida puede confiar en el trabajo realizado por la función de auditoría interna (p.ej. la estructura de auditoría interna de una dirección general o el servicio de auditoría interna). Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.

3.6.3 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR


Los objetivos del auditor son: i. Determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor, y en ese caso. ii. Determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.

Pueden contratarse expertos externos para poner a disposición del equipo auditor conocimientos técnicos o cualificaciones que son esenciales para la consecución de los objetivos de la auditoría que de otro modo no estarían disponibles. El equipo auditor puede contratar a un experto para proceder a un análisis en profundidad de ámbitos específicos, p.ej. prestaciones a los

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empleados como pensiones y contribuciones al régimen de seguro de enfermedad. En estos casos, se cumplirán todos los requisitos expuestos en la parte general del manual sobre la utilización del trabajo de expertos (capítulo 3.6.4).

3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Este capítulo trata de una serie de otros procedimientos de auditoría que debe aplicar el auditor durante la fase de examen. En particular, estos procedimientos de auditoría afectan a: 3.7.1 ESTIMACIONES CONTABLES


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable de que las estimaciones contables y la correspondiente información revelada en los estados financieros son adecuadas en el contexto del marco de información financiera aplicable.

DEFINICIÓN Se entiende por «estimación contable» una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Entre las estimaciones contables significativas se encuentran, entre otras, los importes para pensiones, los gastos devengados, las provisiones, el pasivo contingente y las previsiones de ingresos (cobros). La dirección tiene la obligación de efectuar las estimaciones contables que figuran en los estados financieros, que pueden ser simples (p.ej. devengo de un gasto de alquiler) o complejas (estimación de una provisión para existencias lentas o excedentarias). Con frecuencia se efectúan en condiciones de incertidumbre en cuanto al resultado de los hechos e implica el ejercicio del juicio de la dirección, por lo que es posible que exista un riesgo de incorrección material, que el auditor puede considerar un riesgo significativo que requiera una consideración especial de auditoría. ENFOQUE DE LA AUDITORÍA DE LAS ESTIMACIONES CONTABLES El auditor planteará y aplicará procedimientos de auditoría para obtener evidencia suficiente y adecuada de si las estimaciones contables de la entidad son razonables en las circunstancias y, si así se requiere, están correctamente presentadas. Con frecuencia esta evidencia de auditoría será difícil de obtener y menos convincente que en otros ámbitos, por lo que el auditor necesita ejercer su juicio profesional para evaluar la suficiencia e idoneidad de la evidencia de auditoría de que se disponga. CONSIDERACIÓN DE LAS ESTIMACIONES CONTABLES DURANTE LA FASE DE PLANIFICACIÓN Al aplicar procedimientos de evaluación de riesgos, el auditor obtendrá un conocimiento de los requisitos relativos a las estimaciones contables, del modo en que la dirección identifica los hechos que dan lugar a tales estimaciones, y del proceso de la dirección para elaborar las estimaciones, y revisará el resultado de las estimaciones de ejercicios anteriores. Al identificar y evaluar los riesgos de incorrección material, el auditor evaluará el grado de incertidumbre y sesgo potencial de las estimaciones, y por tanto determinará si existen riesgos significativos asociados.

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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA RELATIVOS A LAS ESTIMACIONES CONTABLES EL AUDITOR: Determinará si los métodos empleados en la realización de las

estimaciones contables se han aplicado de forma congruente. Estudiará si es necesario recurrir a un experto. Verificará la eficacia operativa de los controles pertinentes. Establecerá una clasificación para evaluar la estimación de la

dirección. Además, en el caso de las estimaciones que den lugar a riesgos significativos, el auditor evaluará las hipótesis alternativas consideradas por la dirección, estudiará si las hipótesis son razonables y, en su caso, evaluará el propósito de la dirección de tomar medidas específicas. Cuando el auditor considere que la dirección no ha abordado de manera adecuada la incertidumbre sobre las estimaciones que dan lugar a riesgos significativos, establecerá una clasificación para evaluar hasta qué punto la estimación es razonable. El auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección con respecto al carácter razonable de las hipótesis significativas que ha utilizado para desarrollar sus estimaciones contables. EVALUACIÓN DE LAS ESTIMACIONES CONTABLES Y DE LA INFORMACIÓN REVELADA El auditor evaluará si las estimaciones y la información revelada correspondiente son razonables o incorrectas.

3.7.2 HECHOS POSTERIORES


Los objetivos del auditor son: a. Obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría que afectan materialmente a los estados financieros se han reflejado adecuadamente en dichos estados financieros; b. Reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría que afecten materialmente a los estados financieros.

DEFINICIÓN DE HECHOS POSTERIORES Hechos posteriores, tanto favorables como desfavorables, que o bien: a. Ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe

de auditoría. b. Llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de

auditoría, pero antes de que se publiquen los estados financieros;

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c. Llegan a conocimiento del auditor después de se publiquen los estados financieros.

Los hechos que correspondan a cualquiera de estas categorías pueden aportar evidencia de condiciones existentes en la fecha del balance (que, si son materiales, exigen ajustes en las cuentas) o indicar condiciones surgidas después de dicha fecha (que, si son materiales, exigen figurar en las cuentas). Las acciones que emprenda el auditor dependerán de cuál de los períodos arriba mencionados se trata; en el primer caso, el auditor está obligado a aplicar procedimientos de auditoría para identificar tales hechos, mientras que, en los dos otros casos, el auditor solo tiene que emprender acciones si llegan a su conocimiento hechos posteriores. A continuación, se explica cada supuesto: HECHOS OCURRIDOS ENTRE LA FECHA DEL BALANCE Y LA FECHA DEL INFORME DEL AUDITOR En el caso de los hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del informe del auditor, este aplicará procedimientos de auditoría concebidos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se haya identificado cualquier hecho que pueda requerir aparecer en los estados financieros o un ajuste de dichos estados. No obstante, no se espera que el auditor lleve a cabo una revisión de todos los asuntos en los que los procedimientos de auditoría han proporcionado conclusiones satisfactorias. El auditor aplicará los procedimientos en la fecha más cercana posible a la de su informe, y tendrá en cuenta su valoración del riesgo. Aunque dependen del tiempo transcurrido desde la última inspección de auditoría, estos procedimientos suelen incluir: El examen de los procedimientos de la dirección para garantizar que

se identifiquen los hechos posteriores al cierre. La lectura de las actas de los responsables del gobierno de la entidad,

celebradas con posterioridad a la fecha del balance; La lectura de los últimos estados financieros intermedios de la entidad

disponibles, presupuestos, previsiones de flujos de tesorería y otros informes de la dirección relacionados

La indagación ante la dirección sobre si han ocurrido hechos

posteriores que puedan afectar a los estados financieros. Si el auditor identifica hechos que afectan materialmente a los estados financieros, determinará si dichos hechos se han reflejado de manera adecuada en los estados financieros. Hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros Con respecto a los hechos que llegan a su conocimiento después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros, el auditor no tiene la obligación de aplicar procedimientos de auditoría o proceder a ninguna indagación sobre los estados financieros con posterioridad a la fecha de su informe. Durante el período comprendido entre la fecha del informe del auditor y la de publicación de los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos que puedan afectar a los estados financieros recae en la dirección.

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Si, después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicación de los estados financieros, el auditor tiene conocimiento de un hecho que pueda afectar materialmente a los estados financieros, discutirá el asunto con la dirección, considerará si los estados financieros necesitan modificación y determinará si la dirección debe modificarlos. Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor aplicará los procedimientos de auditoría necesarios y emitirá un nuevo informe sobre los estados financieros modificados. La fecha de este informe no será anterior a la de aprobación de los estados financieros modificados y, en consecuencia, los procedimientos de auditoría mencionados se prolongarán hasta la fecha del nuevo informe del auditor. Si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las que el auditor estima que es necesario hacerlo y el informe no se ha entregado a la entidad, el auditor emitirá una opinión con salvedades o una opinión desfavorable. Si el informe de auditoría ya se hubiera entregado a la entidad, el auditor notificará a la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, según convenga, que no deben divulgar a terceros los estados financieros y su informe correspondiente. Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente, el auditor adoptará las medidas necesarias para tratar de evitar que se confíe en el informe de auditoría, con el asesoramiento del servicio jurídico del Tribunal. HECHOS DETECTADOS CON POSTERIORIDAD A LA FECHA DE PUBLICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS En el sector público, una vez que los estados financieros se han publicado, no pueden revisarse y el informe del auditor no puede volver a emitirse. Así pues, una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene obligación de realizar indagaciones con respecto a ellos. Sin embargo, si una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de auditoría, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditoría, el auditor considerará si la cuestión tiene que comunicarse a las partes interesadas, p.ej. a través de un informe a la autoridad de aprobación de la gestión.

3.7.3 CONFIRMACIONES EXTERNAS


El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa en respuesta a un riesgo evaluado de incorrección material es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable.

DEFINICIÓN Cuanto mayor es el riesgo de incorrección material evaluado por el auditor, más fiable y pertinente es la evidencia de auditoría que pretende obtener de los procedimientos sustantivos, entre los que se puede incluir la confirmación externa. La confirmación externa es el proceso de obtener y evaluar evidencia de auditoría a través de una manifestación obtenida directamente de un tercero, en respuesta a una solicitud de información del auditor sobre una cuestión particular. Esta evidencia, junto con la obtenida a partir de otros procedimientos, puede contribuir a reducir el riesgo evaluado hasta un nivel aceptablemente bajo.

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EJEMPLOS Las confirmaciones externas a menudo se utilizan para confirmar lo

siguiente: Saldos bancarios, préstamos, garantías y otra información bancaria; Cuentas bancarias abiertas en relación con empréstitos (p.ej.

delegaciones); Importes depositados al cierre del ejercicio en intermediarios

financieros.

Saldos de cuentas pendientes de cobro o cuentas a pagar. Estas confirmaciones pueden proporcionar evidencia de auditoría relativa a determinadas afirmaciones, pero no a otras. El auditor considerará el objetivo de la confirmación, es decir, las afirmaciones particulares que se han de verificar. Una vez decidido si utilizar solicitudes de confirmación externa positivas o negativas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adecuados cuando i) aplique los procedimientos de confirmación externa; ii) considere los resultados; iii) evalúe la evidencia. SOLICITUDES DE CONFIRMACIÓN POSITIVAS O NEGATIVAS El auditor puede utilizar solicitudes de confirmación positivas o negativas o una combinación de ambas. Una solicitud de confirmación externa positiva pide a la parte confirmante responder al auditor en todos los casos; una respuesta a una solicitud de confirmación positiva por lo general proporciona evidencia de auditoría fiable. Una solicitud de confirmación externa negativa pide a la parte confirmante que responda solo en caso de desacuerdo con la información facilitada; proporciona una evidencia de auditoría menos fiable que una solicitud de confirmación positiva, pero puede utilizarse cuando el riesgo evaluado y el error esperado sean poco elevados, existan numerosos saldos de pequeña cuantía y el auditor crea que las partes confirmantes responderán. APLICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE CONFIRMACIÓN EXTERNA a. El auditor controla las solicitudes de confirmación externa y las

respuestas correspondientes EL AUDITOR: Determinará la información que se ha de confirmar y ajustará las

solicitudes de confirmación externa a las afirmaciones específicas que se verifican.

Seleccionará la parte confirmante - el auditor garantizará,

cuando sea posible, que la solicitud de confirmación se dirige a un individuo con el conocimiento y la autoridad necesarios para proporcionar la información, y determinará la posibilidad de que determinadas partes no faciliten una respuesta objetiva a una solicitud de confirmación.

Diseñará las solicitudes de confirmación. Al diseñar la solicitud,

el auditor considerará los factores que probablemente afecten a la fiabilidad de las confirmaciones, p.ej. la forma de la solicitud,

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la naturaleza de la información por confirmar y el tipo de información que las partes confirmantes podrán corroborar de inmediato (p.ej. operaciones individuales en lugar de balances de cuentas completos).

Se comunicará con la parte confirmante, es decir, enviará las

solicitudes de confirmación y se asegurará de que estas estén correctamente dirigidas e indiquen que todas las respuestas deben enviarse directamente al auditor, a fin de minimizar la posibilidad de intercepción y alteración de las solicitudes o respuestas de confirmación, incrementando así la fiabilidad de la evidencia de auditoría obtenida.

Evaluará la evidencia obtenida, considerando las respuestas, la

ausencia de respuestas y las excepciones.

b. Respuesta del auditor en caso de negativa de la dirección a que este envíe una solicitud de confirmación. Las solicitudes de confirmación suelen incluir la autorización de

la dirección a la parte confirmante para revelar la información al auditor. Cuando este trata de confirmar determinados balances o información y la dirección le solicita que no lo haga, el auditor evaluará la razonabilidad de la negativa, las implicaciones para la evaluación del auditor del riesgo, así como la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría, y aplicará procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y pertinente y fiable.

Si el auditor concluye que la negativa de la dirección no es

razonable, o no puede obtener evidencia de auditoría mediante otros procedimientos, se pondrá en contacto con los encargados del gobierno de la entidad y estudiará las implicaciones de estas circunstancias en sus conclusiones y opinión de auditoría.

CONSIDERACIÓN DE LOS RESULTADOS a. FIABILIDAD DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS

El auditor considerará la autenticidad de la respuesta y aplicará procedimientos de auditoría para disipar cualquier duda sobre la fiabilidad de las confirmaciones externas recibidas. En caso de determinar que la respuesta no es fiable, el auditor evaluará las implicaciones de esta circunstancia en la evaluación de riesgos y en la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría.

b. FALTA DE RESPUESTA A UNA SOLICITUD DE CONFIRMACIÓN POSITIVA Si no se recibe respuesta a una solicitud de confirmación positiva, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para obtener evidencia de auditoría relativa a las afirmaciones de que se trate. Si el auditor considera que se necesita una confirmación positiva para aportar evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable y no la recibe, determinará las implicaciones de esta circunstancia para la auditoría.

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c. EXCEPCIONES El auditor investigará las excepciones para determinar si representan incorrecciones. Si una excepción indica la existencia de una incorrección o irregularidad en los registros de la entidad, el auditor determinará las razones, decidirá si tiene un efecto material y reconsiderará la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría necesarios. EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA El auditor evaluará si los resultados del proceso de confirmación, junto con los resultados de cualquier otro procedimiento aplicado, proporcionan evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable respecto de la afirmación objeto de auditoría o si es necesario aplicar procedimientos de auditoría adicionales.

3.7.4 PARTES VINCULADAS

Los requisitos de auditoría relativos a partes vinculadas y a las relaciones y operaciones con dichas partes se exponen en el capítulo 3.7 de la parte general de este manual.



Los objetivos del auditor son: Proporcionar a los encargados del gobierno de la entidad observaciones oportunas surgidas de la auditoría que sean pertinentes para el ejercicio de sus responsabilidades. Comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.

Las cuestiones suscitadas por la auditoría se comunicarán a través del proceso de notificación de constataciones preliminares (SPF), como se resume en el capítulo 3.8 de la parte general de este manual.

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SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE INFORMES 4. ELABORACIÓN DE INFORMES

4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES DECLARACIÓN DE FIABILIDAD Los resultados de todas las auditorías de fiabilidad recurrentes se recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de elaborar dicha declaración es, por lo tanto, aplicable a las auditorías de las cuentas anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE. OPINIÓN SOBRE LA FIABILIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales de la entidad auditada. La declaración de fiabilidad es una parte esencial de cada informe anual e informe anual específico y también puede publicarse como documento único acompañado de las cuentas anuales de la entidad auditada. La sección 4 de la parte general de este manual contiene más detalles sobre la estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como del informe anual y los informes anuales específicos.

4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA


Los objetivos del auditor son: a. La formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida b. La expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 INTRODUCCIÓN

El principal producto de las auditorías de fiabilidad de las cuentas es una declaración de fiabilidad. CONSIDERACIÓN DE LA RELACIÓN ENTRE FIABILIDAD Y LEGALIDAD / REGULARIDAD Sin embargo, la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes son dos objetivos interrelacionados (véase el capítulo 1.5.2 de la parte relativa al cumplimiento de este manual). El auditor considerará las relaciones entre ambos objetivos al elaborar los informes de auditoría.

4.2.2 CONTENIDO DE UNA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general de este manual.

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4.2.3 TIPOS DE OPINIONES Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general de este manual.

4.2.4 CONSIDERACIONES AL FORMARSE UNA OPINIÓN SOBRE LAS

CUENTAS ANUALES Para llegar a la conclusión de haber obtenido garantías razonables sobre si los estados financieros en su conjunto están exentos de incorrección material, el auditor tendrá en cuenta: a. Si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada; b. Si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o

de forma agregada; c. Si las cuentas anuales han sido elaboradas y presentadas, en todos

sus aspectos significativos, de conformidad con los requisitos específicos del marco de información financiera aplicable. Para ello se tendrán en cuenta los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. En especial, el auditor evaluará, a la vista de los requisitos específicos del marco de información financiera aplicable, si: Las cuentas anuales revelan adecuadamente las políticas

contables significativas seleccionadas y aplicadas, y las interpretaciones significativas por parte de la dirección de los requisitos legales o reglamentarios;

Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son

congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como adecuadas;

Las estimaciones contables realizadas por la dirección son

razonables; La información presentada en los estados financieros es

relevante, fiable, comparable y comprensible;

Las cuentas anuales revelan información adecuada que permita a los destinatarios entender el efecto de las transacciones y los hechos materiales en la información contenida en las cuentas anuales, por lo que se entiende la situación financiera de la entidad, la ejecución financiera y los flujos de efectivo;

La terminología empleada en las cuentas anuales, incluido el

título de cada cuenta, es apropiada;

d. Las cuentas anuales ofrecen una presentación fiel, teniendo en cuenta: La presentación, estructura y contenido globales; Si las cuentas anuales, incluidas las notas explicativas,

proporcionan una presentación fiel de las transacciones y los hechos subyacentes;

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e. Las cuentas anuales describen el marco de información financiera aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada.

4.2.5 ASPECTOS CUALITATIVOS DE LAS PRÁCTICAS CONTABLES DE LA

ENTIDAD La dirección emite una serie de juicios sobre los importes y la información revelados en las cuentas anuales. Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afectan materialmente a las cuentas anuales en su conjunto. Entre los indicadores de una falta de neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales, se incluyen los siguientes: a. La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección

durante la realización de la auditoría. b. Posible sesgo de la dirección al efectuar las estimaciones contables.

4.2.6 DESCRIPCIÓN DEL MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE La dirección debe preparar y presentar las cuentas anuales de conformidad con el marco de información financiera aplicable e incluir en ellas una descripción de dicho marco. Esta descripción es importante porque informa a los usuarios de las cuentas anuales del marco en el que estas se basan.

4.2.5 ASPECTOS CUALITATIVOS DE LAS PRÁCTICAS CONTABLES DE LA

ENTIDAD La dirección emite una serie de juicios sobre los importes y la información revelados en las cuentas anuales. Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afectan materialmente a las cuentas anuales en su conjunto. Entre los indicadores de una falta de neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones materiales, se incluyen los siguientes: La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección

durante la realización de la auditoría. Posible sesgo de la dirección al efectuar las estimaciones contables.

4.2.6 DESCRIPCIÓN DEL MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE

La dirección debe preparar y presentar las cuentas anuales de conformidad con el marco de información financiera aplicable e incluir en ellas una descripción de dicho marco. Esta descripción es importante porque informa a los usuarios de las cuentas anuales del marco en el que estas se basan. Una descripción que indique que las cuentas anuales han sido preparadas de conformidad con un determinado marco de información financiera solo es

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adecuada si las cuentas anuales cumplen todos los requisitos de dicho marco vigentes durante el período cubierto por las cuentas. El marco de información financiera aplicable a las instituciones, agencias y organismos similares de la UE son las normas de contabilidad elaboradas y aprobadas por el contable de la Comisión, según lo dispuesto en el Reglamento Financiero52. Este establece que, al aprobar dichas normas, el contable se inspirará en las normas contables internacionalmente admitidas para el sector público, de las que podrá apartarse cuando la naturaleza particular de las actividades de la Unión lo justifique. Una descripción del marco de información financiera aplicable que contenga un lenguaje limitativo o impreciso en las calificaciones (p.ej. «las cuentas anuales son sustancialmente conformes a las normas contables») no constituye una descripción adecuada de dicho marco, pues podría llevar a equívoco a los usuarios de las cuentas anuales.

4.2.7 IMAGEN FIEL Pueden existir casos en que las cuentas anuales no logren una presentación fiel, pese a estar preparadas y presentadas de conformidad con el marco de imagen fiel. Si es así, la dirección debe revelar información adicional a la específicamente requerida por el marco o, en muy raras circunstancias, no cumplir alguno de los requisitos específicos del marco para lograr la presentación fiel de las cuentas anuales.

4.2.8 EJEMPLOS En el apéndice III de la parte general de éste manual figura un ejemplo de declaración de fiabilidad de las cuentas de 2010.

4.2.9 INFORMACIÓN ADICIONAL Y OTRA INFORMACIÓN

Este tema se aborda en el capítulo 4.2.3 de la parte general de este manual.

4.3 OPINIONES MODIFICADAS


El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando: a. El auditor concluya que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material; b. El auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales estén exentas de incorrección material.

4.3.1 NATURALEZA DE LAS INCORRECCIONES MATERIALES

Una incorrección material de las cuentas anuales puede surgir en relación con: a. La adecuación de las políticas contables seleccionadas, es decir, estas

i) no son congruentes con el marco de información financiera aplicable; ii) no son adecuadas en las circunstancias; iii) dan lugar a que las

52 Reglamento Financiero, artículo 133.

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cuentas anuales no representen las operaciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel. Los marcos de información financiera contienen requisitos para dar cuentas de los cambios en las políticas contables y revelar información sobre ellos. Cuando la entidad haya cambiado su selección de políticas contables significativas, puede darse una incorrección material en los estados financieros si la entidad no ha cumplido dichos requisitos.

b. La aplicación de las políticas contables seleccionadas, es decir, i)

aplicación incoherente; ii) incorrecciones no intencionadas en la aplicación de las políticas contables.

c. La idoneidad o adecuación de la información revelada en las cuentas

anuales, es decir, i) no se revela toda la información exigida; ii) la información revelada en las cuentas anuales no se presenta de conformidad con el marco de información financiera aplicable; iii) las cuentas anuales no revelan la información necesaria para lograr la presentación fiel.

4.3.2 GENERALIZACIÓN DEL HECHO QUE ORIGINA LA OPINIÓN MODIFICADA

CUENTAS ANUALES CON INCORRECCIONES MATERIALES El auditor puede considerar que las incorrecciones materiales, individualmente o agregadas, están generalizadas en las cuentas anuales cuando i) dichas incorrecciones no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de las cuentas anuales o ii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan las cuentas anuales. IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y APROPIADA El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a las cuentas anuales es material y generalizada, cuando los posibles efectos, de dicha imposibilidad, no se limita a elementos, cuentas o partidas específicas de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de las cuentas anuales.

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4.3. PROHIBICIÓN DE EMITIR UNA OPINIÓN PARCIAL El capítulo 4.4.10 de la parte general de este manual contiene detalles sobre las opiniones parciales. 4.3.4 FORMA Y CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR CUANDO SE

MODIFICA LA OPINIÓN FUNDAMENTO DEL PÁRRAFO DE MODIFICACIÓN El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre la modificación de la opinión



El auditor incluirá un párrafo adicional claro en su informe cuando, a su juicio, dicho párrafo sea adecuado para llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o a cualquier otro asunto que pueda ser pertinente para su comprensión de las cuentas anuales o de la auditoría.

4.4.1 NATURALEZA DEL PÁRRAFO DE ÉNFASIS

El auditor puede considerar adecuado o necesario llamar la atención en la declaración de fiabilidad sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales de tal importancia que sea fundamental para que los usuarios comprendan dichas cuentas.

4.4.2 FORMA Y UBICACIÓN DEL PÁRRAFO DE ÉNFASIS El capítulo 4.5.1 de la parte general del manual contiene información adicional al respecto.

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4.5 INFORMACIÓN COMPARATIVA


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anuales se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con los requisitos del marco de información financiera aplicable.

4.5.1 INTRODUCCIÓN

CIFRAS CORRESPONDIENTES DE PERÍODOS ANTERIORES La información comparativa representa los importes e información a revelar incluidos en las cuentas anuales y relativos a uno o más períodos anteriores, y facilita a los usuarios información necesaria para identificar tendencias y cambios que afectan a una entidad en un período determinado. EN EL CONTEXTO DE LA UE, LA INFORMACIÓN COMPARATIVA INCLUYE CIFRAS correspondientes, en las que se incluyen importes y otra información del período anterior como parte integrante de las cuentas anuales del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del periodo actual (denominados «cifras del periodo actual»). El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su relevancia respecto a las cifras del periodo actual.

4.5.2 PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA El auditor determinará si las cuentas anuales incluyen correctamente la información comparativa y si dicha información está adecuadamente clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si: CONTINUIDAD DE LA INFORMACIÓN Y POLÍTICAS CONTABLES a. La información comparativa concuerda con los importes y otra

información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha sido reexpresada;

b. Las políticas contables reflejadas en la información comparativa son

congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en caso de haberse producido cambios en las políticas contables, si dichos cambios han sido debidamente tenidos en cuenta y se han presentado y revelado de manera apropiada.

Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios dependiendo de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para determinar si existe una incorrección material.

4.5.3 INFORME DE AUDITORÍA La declaración de fiabilidad no identificará específicamente las cifras correspondientes excepto en las siguientes circunstancias:

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i. Si la declaración de fiabilidad del periodo anterior, tal como se emitió previamente, contenía una opinión modificada y la cuestión que dio lugar a dicha opinión no se ha resuelto: a. Cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en

las cifras del periodo actual sean materiales y requieran una modificación de la opinión del auditor con respecto a las cifras del período actual, el auditor se referirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión modificada. EJEMPLO DE PÁRRAFO DE FUNDAMENTO DE LA OPINIÓN MODIFICADA: «Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha registrado amortización alguna en las cuentas anuales, lo que constituye en nuestra opinión un incumplimiento de las normas aplicables. Este es el resultado de una decisión tomada por la dirección al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos, las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.»

b. Cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en

las cifras del periodo actual no sean pertinentes o materiales, el auditor modificará no obstante la opinión en la declaración de fiabilidad sobre las cuentas anuales del periodo debido al efecto o a los posibles efectos de la cuestión en las cifras correspondientes.

EJEMPLO DE PÁRRAFO DE FUNDAMENTO DE LA OPINIÓN MODIFICADA: «No hemos podido presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio que comenzó el 1.1.20X0 ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario efectuar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestro informe de auditoría sobre las cuentas anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.20X0 fue modificado en consecuencia.» Sin embargo, cuando en la declaración de fiabilidad se haya incluido una opinión con salvedades, se haya denegado la opinión o se haya incluido una opinión desfavorable, y la cuestión que motivó la opinión modificada se resuelva y se contabilice o se revele correctamente en las cuentas anuales de conformidad con el marco de información financiera aplicable, no

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es necesario que la declaración de fiabilidad sobre el periodo actual haga mención de la opinión modificada anterior.

ii. Si el auditor detecta una incorrección material que afecte a las cuentas

anuales del periodo anterior sobre las que previamente se había emitido una declaración de fiabilidad no modificada, el auditor seguirá las instrucciones pertinentes sobre hechos posteriores: Cuando las cuentas anuales del período anterior no se hayan modificado ni emitido de nuevo, y las cifras correspondientes no se hayan reexpresado correctamente ni se haya revelado la información, el auditor emitirá una opinión con salvedades o una opinión desfavorable en la declaración de fiabilidad sobre a las cuentas anuales del período actual, modificada con respecto a las cifras correspondientes incluidas en dichas cuentas. Cuando las cuentas anuales del período anterior contengan una incorrección y no se hayan modificado y la declaración de fiabilidad no se haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado adecuadamente la información en las cuentas anuales del período actual, la declaración de fiabilidad puede incluir un párrafo de énfasis que describa las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestión.

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APÉNDICE I – AUDITORÍAS DE FIABILIDAD REALIZADAS POR EL TRIBUNAL Las entidades disponen de su propio marco legislativo y disposiciones contables que establecen la forma y el contenido de las cuentas anuales. A continuación, se resumen los requisitos de información financiera para cada tipo de entidad de la Unión Europea:

ALCANCE DE LA AUDITORÍA

FORMATO DEL INFORME DE AUDITORÍA

BASE JURÍDICA DE LA AUDITORÍA

ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS E INFORMES SOBRE LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO GENERAL, QUE PRESENTAN DE MANERA AGREGADA LA INFORMACIÓN FINANCIERA RELATIVA A LAS INSTITUCIONES Y ORGANISMOS (ARTÍCULO 121 DEL REGLAMENTO FINANCIERO)

OPINIÓN DAS + OBSERVACIONES DE APOYO

ARTÍCULO 287 DEL TRATADO DE FUNCIONAMIENTO DE LA UNIÓN EUROPEA

ESTADOS FINANCIEROS E INFORME SOBRE LA EJECUCIÓN FINANCIERA DE LOS FONDOS EUROPEOS DE DESARROLLO (ARTÍCULO 96 RF FED)

OPINIÓN DAS + OBSERVACIONES DE APOYO

ARTÍCULO 287 (POR ANALOGÍA) Y REGLAMENTO FINANCIERO FED

CUENTAS DE LAS ESCUELAS EUROPEAS

INFORME SOBRE LAS CUENTAS ARTÍCULO 78 DEL REGLAMENTO FINANCIERO DE LAS ESCUELAS

CUENTAS DE LAS AGENCIAS, OFICINAS Y OTROS ORGANISMOS

OPINIÓN TIPO DAS

REGLAMENTO DEL CONSEJO PERTINENTE PARA CADA AGENCIA Y ORGANISMO DESCENTRALIZADO

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ANEXO II

Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas anuales provisionales de 2010)

(Membrete de la entidad)

Al Presidente del Tribunal de Cuentas Europeo Asunto: Carta de manifestaciones: cuentas anuales provisionales de 2010 Esta carta de manifestaciones es facilitada en relación con su auditoría de las «Cuentas anuales provisionales de la Unión Europea», que consisten en los «Estados financieros consolidados y los informes consolidados sobre la ejecución del presupuesto» correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 a efectos de emitir una opinión sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus aspectos significativos, de la situación financiera de la Unión Europea al 31 de diciembre de 2010 y de los resultados de sus operaciones y flujos de tesorería del ejercicio terminado en dicha fecha. De conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de 2007, los «Estados financieros consolidados» del ejercicio 2010 están preparados con arreglo a las normas contables aprobadas por mí mismo, que adaptan los principios contables basados en la contabilidad de ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los «Informes consolidados sobre la ejecución del presupuesto» continúan basados fundamentalmente en los movimientos de efectivo. De conformidad con el artículo 61 del Reglamento Financiero, los sistemas contables definidos por mí mismo y, en su caso, los sistemas definidos por los ordenadores destinados a suministrar o justificar datos contables han sido validados. Toda la información necesaria para la elaboración de las cuentas de la Unión Europea que dan una imagen fiel del patrimonio y de la ejecución presupuestaria ha sido obtenida de los ordenadores delegados de la Comisión, y de los contables de las demás instituciones y organismos a los que hace referencia el artículo 185 del Reglamento Financiero de conformidad con el artículo 128 del mismo reglamento, que garantizaron su fiabilidad. Confirmo, según mi leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que he considerado necesarias a los efectos de informarme adecuadamente, las siguientes manifestaciones: ESTADOS FINANCIEROS Las «Cuentas provisionales de la Unión Europea» del mencionado ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 están presentadas de conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de 2007, sus normas de desarrollo y las normas y métodos contables establecidos bajo mi responsabilidad. 2. Aparte de las siguientes reservas .............., no se me han señalado otras cuestiones que

requieran la formulación de una reserva. 3. Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de las estimaciones

contables, incluidas las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables. 4. Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de

forma adecuada, de conformidad con los requerimientos de las normas de contabilidad.

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5. Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que las normas contables exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados. (Solo para carta de manifestaciones final:)

6. Los efectos de las incorrecciones no corregidas comunicadas por el Tribunal el 15 de junio son inmateriales, individualmente y de forma agregada, para los estados financieros en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas.

7. No existen planes ni intenciones que puedan afectar de forma material al valor contable o

a la clasificación de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. El valor contable de los títulos de crédito potencialmente irrecuperables ha sido corregido cuando ha sido necesario.

8. La Comisión Europea y los demás organismos consolidados tienen titularidad satisfactoria

de todos los activos y no existen derechos de retención o gravámenes sobre los activos. La información contable relativa a los activos de los otros organismos consolidados ha sido facilitada por los contables de conformidad con el Título VII de la primera parte del Reglamento Financiero.

9. Todos los pasivos, ya sean reales o contingentes, han sido registrados o revelados, según

corresponda, y todas las garantías entregadas a terceros se han indicado en las notas a los estados financieros.

10. Todas las reclamaciones contra la Comisión Europea y los demás organismos

consolidados están reflejados en las cuentas como provisión o, en su caso, como pasivo contingente.

11. No existen disposiciones de compensación formales o informales con ninguna de nuestras

cuentas de tesorería y de inversión. No existen líneas de disposiciones crediticias. INFORMACIÓN PROPORCIONADA Con respecto a la información proporcionada y las manifestaciones 12 a 18, que figuran a continuación, hago notar que la información que les he facilitado corresponde a las cuentas de la Comisión, mientras que los contables de los organismos consolidados incluidos en las cuentas anuales de la UE deben hacer lo mismo por lo que se refiere a sus cuentas. 12. LES HE PROPORCIONADO:

Acceso a toda la información de la que tengo conocimiento y que es relevante para la preparación de los estados financieros, tal como registros, documentación y otro material. Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría. Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia de auditoría.

13. Todas las operaciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los

estados financieros. 14. Les he revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados

financieros puedan contener una incorrección material debida a fraude. Con respecto a las evaluaciones de riesgos efectuadas respecto de otros organismos consolidados, me he basado en las manifestaciones de los contables de estas entidades, transmitida al Tribunal [ver excepciones].

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15. Les he revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los estados financieros de la entidad, comunicada por los servicios pertinentes.

16. Les he revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones

y transacciones con partes vinculadas de las que tengo conocimiento, de conformidad con la norma contable 15 de la UE.

17. Les he revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de

incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían considerarse para preparar los estados financieros.

18. Aparte de lo arriba afirmado, confirmo que:

Los estados financieros reflejan de manera adecuada la naturaleza provisional de

aquellas operaciones sujetas a futuros procedimientos de liquidación de cuentas o de cierre;

En el caso de todos los títulos de crédito «probables» pero aún no definitivos, se

facilita una información adecuada, incluida si es posible una estimación de los importes en cuestión, en las notas a los estados financieros;

Las cuentas explican la naturaleza heterogénea de la actividad de recuperación

(p.ej. correcciones financieras, decisiones de liquidación de cuentas, o decisiones de reembolsar a la Unión intervenciones a raíz del cierre de programas, de auditorías o de otros controles de subvencionabilidad);

Las cuentas incluyen todas las órdenes de cobro emitidas por los ordenadores sobre

las operaciones que dan lugar a reembolsos a la Comisión por el beneficiario final, país tercero o Estado miembro. Los ordenadores no me han informado de retrasos u otros problemas en la emisión de órdenes de cobro;

La información sobre los informes recuperados y las correcciones financieras

efectuadas por la Comisión Europea o los Estados miembros en respuesta a errores e irregularidades detectados a raíz de controles de la UE se presentan en la nota 6 a los estados financieros ............ ..........

EL CONTABLE DE LA COMISIÓN EUROPEA (FECHA)

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PARTE 3. CUMPLIMIENTO SECCIÓN 1 - MARCO

1. MARCO

1.1 DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

DEFINICIÓN DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO La auditoría de cumplimiento supone evaluar si las actividades, las operaciones financieras y la información están en conformidad con las normas que las rigen. Dichas normas pueden incluir leyes o resoluciones presupuestarias, otra legislación pertinente, reglamentos y acuerdos, o normas específicas.

ISSAI 1250 NIA 250

Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de la fiabilidad de los estados financieros son: 1. Obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada del

cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de importes e información materiales en los estados financieros;

2. Aplicar procedimientos de auditoría específicos que ayuden a

identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros;

3. Responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia

de indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.

ISSAI 4200

Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de cumplimiento en relación con la auditoría de los estados financieros son: 1. Obtener garantías razonables de si las actividades, las

operaciones financieras y la información reflejadas en los estados financieros son conformes, en todos sus aspectos significativos, a las normas que las rigen;

2. Informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u

otro órgano de gobierno, según corresponda.

ISSAI 4100

Los objetivos del auditor al realizar auditorías de cumplimiento separadas son: 1. Obtener garantías razonables de si la información recabada en

relación con un asunto particular es conforme, en todos sus aspectos significativos, con una serie particular de criterios;

2. Informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u

otro órgano de gobierno, según corresponda.

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1.2 REQUISITOS LEGALES PARA LA REALIZACIÓN DE AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO POR EL TRIBUNAL El Tribunal está autorizado para realizar dos tipos de auditoría de cumplimiento:

i. AUDITORÍAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD El artículo 287 del TFUE exige al Tribunal presentar al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración de fiabilidad sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes de la Unión, así como de todos los órganos u organismos creados por la Unión en la medida en que su acto constitutivo correspondiente no excluya este examen. En este contexto, el artículo 287 también exige al Tribunal examinar si todos los ingresos se han percibido y todos los gastos se han efectuado de manera legal y regular. Este el principal tipo de auditoría de cumplimiento llevado a cabo por el Tribunal, cuyos resultados se incluyen en un informe anual (presupuesto UE, Fondos Europeos de Desarrollo) o un informe anual específico (agencias, oficinas y otros organismos).

ii. OTRAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO

El mismo artículo continúa señalando que «El Tribunal de Cuentas podrá, además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que podrán consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares», lo que permite al Tribunal llevar a cabo auditorías de cumplimiento seleccionadas. Estas se realizan por orden de prioridad, determinada por el Tribunal, sobre temas de gestión o ámbitos presupuestarios, p.ej. auditorías de contratación pública o disposiciones de financiación.

1.3 APLICABILIDAD DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA) A

LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO. Los requisitos de las NIA son, en su mayor parte, pertinentes para las distintas fases de la auditoría de cumplimiento, y por lo tanto se han aplicado por analogía al material contenido en esta parte del manual. La serie de ISSAI 4000, referida a las auditorías de cumplimiento, es también aplicable en el contexto del trabajo de auditoría de cumplimiento del Tribunal. Sin embargo, en el caso de los informes de un tipo de auditoría de cumplimiento, los que expresan la opinión del Tribunal sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del presupuesto general de la UE, el Tribunal no considera aplicable la prohibición de la NIA de emitir opiniones parciales, puesto que la emisión de opiniones por grupos de políticas proporciona a la autoridad de aprobación de la gestión una información más completa para tomar decisiones.

1.4 FINES Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO

La finalidad de una auditoría de cumplimiento es informar a la autoridad de aprobación de la gestión y a otras partes interesadas de si las actividades, las operaciones financieras y la información son, en todos sus aspectos significativos, conformes a las normas (el marco legal y reglamentario) que las rigen. El marco legal y reglamentario consiste en tratados, reglamentos, directivas, decisiones, presupuestos, contratos y otros instrumentos que contienen normas sobre el modo en que han de gestionarse las operaciones y ejecutarse los presupuestos. Los objetivos de una auditoría de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes son garantizar que, en todos sus aspectos significativos:

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La operación es conforme a los requisitos pertinentes del TFUE, el

Reglamento Financiero, los reglamentos específicos, las normas de aplicación o cualquier norma interna de la institución impuesta en virtud de dichos reglamentos;

La operación es subvencionable en virtud de la doble base jurídica (véase 1.5

a continuación); La línea presupuestaria a la que se ha imputado la operación ha sido

aprobada; La operación se ha efectuado realmente y se ha registrado de manera

correcta. 1.5 AUDITORÍAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD

1.5.1 DEFINICIÓN DE OPERACIONES SUBYACENTES53

OBJETIVO: La auditoría de cumplimiento supone evaluar si las actividades, las operaciones financieras y la información están en conformidad con las normas que las rigen. Dichas normas pueden incluir leyes o resoluciones presupuestarias, otra legislación pertinente, reglamentos y acuerdos, o normas específicas. El Tribunal de Cuentas debe presentar al Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El Tribunal utilizará una definición para las operaciones subyacentes que le permita formarse un juicio válido y sólido sobre si una operación ha sido legal y regular. OPERACIONES SUBYACENTES A LOS GASTOS Las operaciones subyacentes a las cuentas son transferencias de fondos del presupuesto de la Unión a los receptores finales del gasto de la UE y transferencias de ingresos de los Estados miembros al presupuesto de la Unión. Dichas transferencias pueden atravesar diferentes fases del ciclo del gasto (compromiso legal y presupuestario, validación, autorización y pago del gasto) y dar lugar a varios asientos en las cuentas presupuestarias o en los estados financieros de la Comisión. Las cuentas presupuestarias de la Comisión reflejan el ciclo de pago sobre una base de caja. Una transferencia de fondos por lo general supone más de un pago, que puede adoptar distintas formas y servir a varios objetivos. Los pagos de prefinanciación (anticipos) tienen por objeto proporcionar fondos de tesorería al beneficiario y se facilitan tras la firma del acuerdo de delegación, del contrato o del acuerdo de subvención, o tras la recepción de la decisión de subvención. Los pagos intermedios se efectúan como contrapartida de una ejecución parcial de la acción y los pagos finales se destinan a pagar el saldo de los importes debidos cuando la acción se ha finalizado. Los estados financieros de la Comisión, con arreglo al principio de contabilidad de ejercicio, reflejan la realidad económica. Los asientos se registran en las cuentas cuando se producen y no cuando los fondos son

53 [Texto aprobado provisionalmente por la Sala CEAD el 5 de abril de 2011 (véanse el acta y CH 122/11).]

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efectivamente pagados o cobrados. Los pagos de fondos pueden registrarse como una prefinanciación u otro activo en el balance o como gasto en la cuenta de resultado económico. El Tribunal puede formarse un juicio válido y sólido sobre la legalidad y regularidad de una operación cuando esta ha pasado por el ciclo completo de transferencia (compromiso, validación, autorización y pago) y existe suficiente evidencia de la realidad económica subyacente a la operación, es decir, está justificada por el gasto efectuado en el nivel del beneficiario final. El auditor seguirá estas operaciones desde la gestión central de las instituciones de la Unión hasta los beneficiarios finales o hasta los proveedores de recursos propios a la Unión, y evaluará la conformidad de dichas operaciones con cada acto, procedimiento, proceso o documento, ya sea de naturaleza administrativa, financiera o bancaria, así como cualquier hecho o factor físico subyacente en la medida necesaria para formarse un juicio sólido. Las operaciones solo formarán parte de la población si: Los proyectos relacionados han llegado a una fase determinada o

incluso han sido finalizados, es decir, que se han realizado progresos o se han efectuado gastos en el nivel del beneficiario final;

La Comisión ha aceptado los progresos realizados o el gasto

efectuado. En la práctica, la población de operaciones subyacentes para la parte de legalidad y regularidad de la DAS y el enfoque de auditoría a aplicar serán determinados por las salas de auditoría verticales, junto con la Sala CEAD, al preparar los distintos planes generales de auditoría para la DAS. En este contexto, las operaciones subyacentes son compromisos y pagos subyacentes a las cuentas presupuestarias de la UE, así como los correspondientes activos y pasivos registrados en el balance de la UE, y los gastos e ingresos registrados en la cuenta de resultado económico. El centro de atención de la parte de legalidad y regularidad de la DAS se dirigirá al progreso subyacente, es decir, la validación y el reembolso de los gastos en los receptores finales de los fondos de la UE que ejecutan actividades directamente relacionadas con los objetivos de las políticas de la Unión. Mientras que los pagos del importe total debido, y los elementos relacionados basados en el principio de ejercicio de los estados financieros de la UE, siempre se incluirán en la población que se ha de auditar, las distintas formas de pagos realizados en varias etapas (anticipos, pagos intermedios y pagos finales) se tratarán en función de su evolución subyacente. Los anticipos abonados por la Comisión a las autoridades públicas que gestionan los fondos de la UE (que representan prefinanciación en el balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones puramente del balance) no se incluyen en la población a auditar. Los anticipos pagados por la Comisión a los beneficiarios finales no formarán parte de la población de la auditoría. En los pagos intermedios se distinguirán dos casos: Los pagos intermedios de la Comisión para reembolsar (en parte) gastos efectuados en el nivel de los beneficiarios finales, así como la prefinanciación correspondiente

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registrada en el balance de la UE o los gastos registrados en la cuenta de resultado económico de la UE, se incluirán en la población a auditar. Los pagos intermedios de la Comisión destinados a reembolsar anticipos para la creación de fondos o la contribución a estos, p.ej. instrumentos de ingeniería financiera (que en sustancia representan prefinanciación en el balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones puramente del balance) o a reembolsar anticipos abonados a los receptores finales no se incluirán en la población objeto de la auditoría. En el contexto de los cierres que dan lugar a liquidaciones o pagos finales de la Comisión (que en casos extremos pueden tomar la forma de «pagos cero» o cobros), la atención se centrará en los gastos de la cuenta de resultado económico de la UE basados en la validación final de los gastos efectuados en el plano de los beneficiarios finales (y la prefinanciación clara en el balance de la UE, así como pagos intermedios o anticipos anteriores). Debido a los diferentes ciclos de gestión y de pago aplicados en los ámbitos políticos específicos, la Dirección CEAD-B facilitará orientaciones adicionales sobre muestreo y extrapolación. OPERACIONES SUBYACENTES A LOS INGRESOS El objetivo primordial es, como se ha explicado, definir las operaciones subyacentes teniendo en cuenta la realidad económica a fin de incluir operaciones con respecto a las cuales: La actividad subyacente ha llegado a una fase y los ingresos deben

recaudarse, La Comisión ha determinado el importe por cobrar y ha aplicado

procedimientos de cobro. La mayor parte de los ingresos está constituida por los recursos propios, que generalmente se ingresan antes de que se emitan las correspondientes órdenes de ingreso. Por otra parte, en los casos en que se interponga una

acción ante el Tribunal de Justicia54 por la que se impongan multas y

sanciones (Título 7) las órdenes de ingreso cobradas pueden permanecer abiertas hasta que se fije el importe definitivo por cobrar. Por lo tanto, la población más adecuada de operaciones subyacentes para utilizar serán las órdenes de ingreso emitidas durante el ejercicio auditado. Con respecto a las órdenes de ingreso vinculadas directamente a gastos (títulos 4, 5 y 6), puesto que se emiten en el contexto de cierres de programas o de proyectos cuando se efectúa una validación final de los gastos residuales efectuados en el nivel de los beneficiarios finales (p.ej., en los grupos de políticas de Cohesión y Educación y ciudadanía), la auditoría de los cierres debería abarcar al mismo tiempo los gastos subyacentes y la orden de ingreso (en los casos en que los gastos declarados sean insuficientes para que el receptor conserve los anticipos recibidos). En consecuencia, estas órdenes de ingreso deben excluirse de la población de ingresos e incluirse en la población de los gastos correspondientes. La población de operaciones subyacentes obtenida de la manera descrita debería utilizarse como base para la selección de la muestra central extraída por la unidad de supervisión y apoyo a la auditoría financiera y de

54 Agotadas todas las vías de recursos jurisdiccionales (véase el artículo 85 bis de las normas de desarrollo del

Reglamento Financiero).

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cumplimiento, (ASC) de la Sala CEAD-B para el trabajo de pruebas sustantivas de la legalidad y regularidad de los ingresos. Cualquier constatación relativa a órdenes de ingreso vinculadas a estos cierres de proyectos o programas se notificará en las evaluaciones específicas relativas a los gastos correspondientes.

1.5.2 CONCEPTO DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD

Los criterios para determinar la legalidad de los actos se exponen en el artículo 263 del TFUE, que especifica que un acto puede ser ilegal por incompetencia (de los que lo aprueben); vicios sustanciales de forma; violación de los Tratados o de cualquier norma jurídica relativa a su aplicación, o desviación de poder.

Por irregularidad se entiende toda infracción de una disposición del Derecho comunitario o todo incumplimiento de una obligación contractual derivado de una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto la disminución o la supresión de ingresos, o la inclusión de un gasto indebido. (Reglamento (CE, Euratom) del Consejo nº 2988/95 de 18 de diciembre de 1995 (DO L 312 de 23.12.1995)).

En vista de la dificultad, en el ámbito de la Unión, de establecer una línea divisoria clara entre los conceptos de legalidad y regularidad, y dado que las consecuencias del incumplimiento de estas normas son exactamente las mismas para la declaración de fiabilidad, el Tribunal no hace distinción entre ambos conceptos y, por lo tanto, verifica que las operaciones sean tanto legales como regulares, para lo cual, una operación debe ser conforme en todos sus aspectos significativos a las partes pertinentes de la legislación, que abarcan: i. La legislación de la Unión, que comprende la normativa financiera

(TFUE, Reglamento Financiero y normas de desarrollo), la legislación básica por la que se establece la política, programa o actividad en cuestión, toda norma o reglamento establecido con arreglo a la legislación básica, y el marco contractual.

ii. Cuando la legislación de la Unión exige a los Estados miembros

elaborar leyes o normas nacionales para la gestión de programas de la Unión, o les faculta para ello, se examinará la conformidad con dichas leyes o normas en el contexto de la legalidad y regularidad.

iii. La legislación de naturaleza puramente nacional es pertinente en el

contexto de una auditoría de legalidad y regularidad si introduce requisitos de cumplimiento relativos a la financiación de la UE. Este aspecto reviste una particular importancia en el caso de la gestión compartida.

1.5.3 DOBLE BASE JURÍDICA Y COMPROMISO PRESUPUESTARIO

Los gastos efectuados en el contexto de la Unión Europea deben tener una base jurídica doble (un acto de base y un compromiso jurídico) y un compromiso presupuestario. El acto de base, aprobado por la autoridad legislativa, proporciona la

base jurídica necesaria para la medida de la Unión y el gasto correspondiente. Los actos de base son los reglamentos, directivas y

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decisiones del Consejo y del Parlamento, del Consejo o de la Comisión a los que se refiere el artículo 288 del TFUE.

El compromiso jurídico es el acto mediante el cual el ordenador hace

nacer o hace constar una obligación de la que se deriva un cargo55.

Puede consistir en una decisión de financiación o en un contrato. Las decisiones de financiación, exigidas para todos los gastos

operativos, son adoptadas por la Comisión. Estas decisiones especifican las actividades que se han de emprender para ejecutar el presupuesto de un ejercicio determinado. Para ser ejecutadas, deben ir seguidas de decisiones de adjudicación.

Las decisiones de adjudicación (p.ej. contratos) son decisiones

de ejecución separadas adoptadas generalmente por el ordenador responsable, sobre la base de una decisión de financiación ya adoptada por la Comisión. Una decisión de adjudicación específica a quién se adjudican los contratos o subvenciones.

El compromiso presupuestario es la operación mediante la cual se reservan los créditos necesarios para ejecutar pagos posteriores como consecuencia de un compromiso jurídico55. Está basado en un crédito puesto a disposición en el presupuesto por la autoridad presupuestaria. Los ingresos y los gastos figuran en el presupuesto conforme a una nomenclatura obligatoria que refleja la naturaleza y finalidad de cada partida, como impone la autoridad presupuestaria. El requisito de una doble base jurídica y un compromiso presupuestario se

subraya en el siguiente gráfico56.

55 Artículo 76 del Reglamento Financiero.

56 Véase el artículo 49 del Reglamento Financiero.

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1.5.4 OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS DE UNA AUDITORÍA DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD OBJETIVOS GENERALES El objetivo general de una auditoría de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes es determinar si, en todos sus aspectos significativos, las operaciones subyacentes son legales y regulares. AFIRMACIONES Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor extraerá conclusiones en último término son: Realidad y medición: Las operaciones subyacentes existen y están

correctamente determinadas. Subvencionabilidad de las operaciones subyacentes: Los criterios de

admisibilidad se cumplen para las distintas operaciones. Cumplimiento con otros requisitos reglamentarios: Se cumplen otros

criterios (distintos de los de subvencionabilidad) Exactitud de los cálculos: Todos los cálculos se han efectuado

correctamente Integridad y exactitud de la contabilidad: Todas las operaciones están

contabilizadas una única vez y registradas en el período contable correcto y al valor correcto.

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2. PLANIFICACIÓN

2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES

ISSAI 1300 (NIA 300)

El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.

2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la

auditoría. ESTRUCTURA Las auditorías de cumplimiento deben considerarse en el contexto de la naturaleza específica del gasto de la Unión Europea, que presenta riesgos particulares, como los siguientes: NORMAS

En la ejecución de numerosos diferentes programas de gastos en los Estados miembros se aplican normas complejas, con distintas normas de subvencionabilidad para los múltiples programas. Todo ello hace más necesario para el auditor de tener un conocimiento profundo del ámbito antes de iniciar la auditoría.

NUMEROSOS BENEFICIARIOS Un elevado porcentaje de los pagos efectuados se basa en declaraciones presentadas por numerosos y diferentes beneficiarios finales en los Estados miembros y algunos incluso en terceros países, lo que acentúa aún la necesidad de una buena planificación en términos de logística y calendario, así como por lo que respecta a la selección de las operaciones.

2.1.2 BASE DEL ENFOQUE DEL AUDITOR PARA LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO En una auditoría de cumplimiento, el auditor planifica desarrollar los siguientes pasos a fin de alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de las afirmaciones de la dirección: i. IDENTIFICAR Y EVALUAR EL RIESGO DE INCUMPLIMIENTO

El auditor identificará y evaluará el riesgo de incumplimiento obteniendo un conocimiento suficiente del marco legal y reglamentario aplicable a la entidad auditada y del modo en que la entidad respeta dicho marco. El auditor obtendrá un amplio conocimiento que le permita identificar las operaciones o hechos que puedan tener un efecto significativo en el cumplimiento.

ii. REALIZAR UNA EVALUACIÓN PRELIMINAR DEL CONTROL

INTERNO

El auditor considerará los sistemas y procedimientos establecidos para garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos, y obtendrá un conocimiento del control interno que le permita efectuar una evaluación preliminar del riesgo de control en este sentido.

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iii. VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO

A fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para justificar las afirmaciones sobre cumplimiento, el auditor tendrá que aplicar procedimientos sustantivos a las operaciones. El alcance de estos procedimientos dependerá de la evaluación que haga el auditor de la eficacia del diseño de los sistemas para traducir leyes y reglamentos en controles y del grado en que las pruebas de los controles justifican una evaluación de riesgo de control moderado o bajo.

iv. INFORME SOBRE CUMPLIMIENTO El auditor elabora un informe sobre el cumplimiento y emite una opinión (declaración de fiabilidad).

2.1.3 CRITERIOS PARA LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO Los criterios de auditoría son normas con las cuales pueden evaluarse los resultados de la entidad en relación con el cumplimiento. Dichos criterios serán pertinentes y sin sesgo por parte del auditor o de la entidad auditada (p.ej. ley aplicable o contrato).

2.1.4 TÉRMINOS DE LOS ENCARGOS DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO Los términos del encargo de auditorías de cumplimiento para el Tribunal pueden ser: Definidos por el marco jurídico; Determinados por el Tribunal para auditorías de cumplimiento

seleccionadas. La entidad auditada será informada, conforme al enfoque «sin sorpresas» del Tribunal.



El objetivo del auditor es determinar, y reconsiderar a medida que avance la auditoría, un nivel o niveles de materialidad adecuados que le permitan planificar y ejecutar la auditoría.

2.2.1 MATERIALIDAD EN RELACIÓN CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y

REGLAMENTOS APLICABLES ATENCIÓN CENTRADA EN LOS USUARIOS El auditor planifica y ejecuta la auditoría con el fin de determinar si en todos sus aspectos significativos, la actividad, las operaciones y la información son conformes a las normas pertinentes. En teoría, las desviaciones o errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros, pudieran afectar de manera razonable las conclusiones subyacentes de auditoría o las decisiones de los destinatarios del informe de auditoría. En la práctica el Tribunal aplica la extrapolación.

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2.2.2 MATERIALIDAD CUANTITATIVA

La determinación de la materialidad cuantitativa supone un juicio sobre el nivel máximo de incumplimiento que se puede aceptar. La política del Tribunal es que el umbral de materialidad en valor se fije el 0,5% y el 2% del valor que más razonablemente refleje el nivel de actividad financiera o el objeto de la auditoría. Este último suele ser el gasto total (la utilización de créditos de compromiso para la auditoría de los compromisos y la utilización de créditos de pago para la auditoría de los pagos) o los ingresos totales. Por ejemplo: En el caso del presupuesto general, el umbral de materialidad se fija

en el 2% del gasto total por grupo de políticas o el total de ingresos del presupuesto de la UE.

En el caso de los FED, el umbral de materialidad se fija en el 2% del

total de gastos o del total de ingresos del presupuesto FED. Para las agencias, el umbral de materialidad se sitúa en el 2% de los

créditos presupuestados disponibles para el pago. En las auditorías de legalidad y regularidad, hay que señalar que la operación subyacente auditada, al haber pasado por distintos niveles de ejecución en el Estado miembro en cuestión, puede tratarse de un pago de un importe bajo (p.ej. 1000 euros). Aunque el ordenador puede no considerarlo material, lo será al extrapolarse si afecta a las condiciones para el pago y supera el 2% del gasto auditado.

2.2.3 MATERIALIDAD CUALITATIVA

MATERIAL POR NATURALEZA O CONTEXTO Por otra parte, determinados tipos de incumplimiento, aunque cuantitativamente no sean materiales, pueden, debido a su naturaleza o al contexto en el que surjan – ser cualitativamente materiales y por lo tanto tener un impacto en la conclusión de auditoría alcanzada. Un ejemplo de ello sería una situación en la que, mientras que el valor total de los errores de irregularidad se encuentra por debajo del umbral de materialidad, el auditor sabe que la comisión de control presupuestario ha expresado un interés especial en las irregularidades y por tanto considera que las detectadas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben revelarse. Sin embargo, solo en casos excepcionales que decidirá el Tribunal se tomarán en consideración en la opinión de auditoría.

2.2.4 MATERIALIDAD EN EL CONTEXTO DE DEFICIENCIAS DE LOS

SISTEMAS UMBRAL DEL 2 % EN DETERMINADOS CASOS No resultaría apropiado aplicar el umbral de materialidad del 2% como única referencia en el contexto de las deficiencias en los sistemas en relación con el incumplimiento. De hecho, las deficiencias de los sistemas pueden representar un riesgo de gestión sin que den lugar a auténticos errores de incumplimiento, o pueden constituir un riesgo para el cumplimiento sin

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materializarse. La calidad o la eficacia de los sistemas de control interno solo puede determinarse sobre la base del umbral de materialidad del 2 % si la auditoría ha ofrecido una garantía razonable (por ejemplo, si está basada en suficientes pruebas de controles o pruebas sustantivas): De que una insuficiencia del sistema no haya dado lugar a errores

materiales, en cuyo caso, el sistema de control interno se calificaría de «eficaz».

O, por el contrario, de que, debido a la deficiencia del sistema, no se

hayan evitado o detectado y corregido errores que superaran el umbral de materialidad fijado. En este caso, el sistema de control interno se calificaría bien de «parcialmente eficaz», bien de «ineficaz».

La evaluación del sistema de control interno en el informe anual puede ser de «eficaz», «parcialmente eficaz» e «ineficaz». El sistema de control interno se considera «eficaz» si el porcentaje de error más probable está por debajo del 2 %. Si el porcentaje de error más probable supera el 2 %, el sistema de control interno se clasifica como «parcialmente eficaz» o «ineficaz». La clasificación depende del grado en que los controles internos evitan o detectan y corrigen los errores inherentes. El sistema de control interno es «parcialmente eficaz» si los controles eliminan muchos errores, pero no suficientes para que el porcentaje de error más probable quede por debajo del 2 %, y se considera «ineficaz» si los controles no eliminan muchos errores y el porcentaje supera el 2 %. Para evaluar la materialidad de una insuficiencia de los sistemas en otros casos (es decir, sin suficientes pruebas de los controles o pruebas sustantivas), se tendrá en cuenta tanto su aspecto cualitativo (concretamente, la gravedad de la deficiencia detectada) como el aspecto cuantitativo (el impacto financiero potencial). Si el impacto de ambos elementos juntos es de una magnitud que supere unos límites definidos, la insuficiencia se considerará material. A modo de indicación, este es el caso cuando una parte fundamental del sistema de control interno no se ha aplicado (ausencia de un certificado obligatorio del auditor externo, falta de independencia del organismo de certificación, etc.) y si el importe total de las operaciones de que se trate supera una magnitud en

torno al 10% del volumen financiero total de las actividades en cuestión57.

2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL

CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO


El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de incumplimiento material de las leyes y reglamentos aplicables mediante el conocimiento de las normas y reglamentos de la entidad, proporcionando así una base para concebir y ejecutar procedimientos de auditoría.

57 Este umbral de materialidad se basa en la siguiente lógica: Basándose en la experiencia, si el volumen de

operaciones supera el 10% y el porcentaje máximo de error esperado supera el 20%, el umbral de materialidad se excederá (0,2 * >10% = >2%).

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2.3.1 RIESGO DE AUDITORÍA Y PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN DE

RIESGOS EN RELACIÓN CON INCUMPLIMIENTO MATERIAL RIESGO INHERENTE El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una desviación o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una serie de factores, entre ellos: La complejidad de la estructura de disposiciones de gestión

compartida; La complejidad del marco reglamentario; La complejidad de las normas y reglamentos, p.ej. en relación con la

subvencionabilidad; La introducción de nueva legislación o cambios en los reglamentos

existentes; Servicios y programas ejecutados a través de terceros; Pagos y recibos efectuados sobre la base de solicitudes o

declaraciones; El número y la diversidad de beneficiarios finales. Como parte de la evaluación de riesgo, el auditor determinará cuales de los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que requieren una consideración de auditoría especial (riesgos significativos), con respecto a los cuales evaluará el diseño de los controles correspondientes y determinará mediante verificaciones si dichos controles se han aplicado de manera eficaz y continua a lo largo del período examinado. RIESGO DE CONTROL El riesgo de control es la posibilidad de que se produzca una desviación material que no sería evitada, o detectada y corregida a tiempo por los sistemas de control interno. Cuando el auditor espera poder basarse en su evaluación del riesgo de control para reducir el grado de procedimientos sustantivos relativos al cumplimiento, efectuará una evaluación preliminar del riesgo de control y planificará y aplicará pruebas de controles para justificar la evaluación. RIESGO DE NO DETECCIÓN El riesgo de no detección es la probabilidad de que el auditor no detecte desviaciones materiales que se hayan producido y no hayan sido evitadas, o detectadas y corregidas a tiempo, por el sistema de control interno. EVALUACIÓN DE RIESGOS La evaluación de riesgos del auditor determinará la expectativa razonable sobre el nivel potencial de desviaciones del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.

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INFORMACIÓN A TENER EN CUENTA La siguiente información importante se tendrá en cuenta como parte de la evaluación de riesgo en las auditorías de cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables: El plan de gestión anual de la Comisión Europea contiene los riesgos

críticos identificados para la Dirección General (DG) correspondiente; La información del informe de síntesis de la Comisión y los informes

anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales de ejercicios anteriores, siempre que hayan sido confirmados por las constataciones de auditoría del Tribunal. Estas manifestaciones contribuyen a determinar si el nivel del riesgo de control es elevado, medio o bajo,

La aplicación eficaz de la norma de control interno n°6 sobre análisis

de riesgos y los correspondientes planes de acción de gestión de riesgos.

Los informes pertinentes de los diversos órganos de control de la

Comisión (incluido el servicio de auditoría interna y las estructuras de auditoría interna) y los Estados miembros, u otros auditores.

El trabajo anterior del Tribunal y el conocimiento y experiencia de las

unidades o salas de auditoría. 2.3.2 CONOCIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS DE LA ENTIDAD

PARA IDENTIFICAR Y EVALUAR EL RIESGO INHERENTE MARCO JURÍDICO Y REGLAMENTARIO APLICABLE El marco reglamentario que el auditor considerará al obtener conocimiento de las actividades de la entidad auditada e identificar las leyes y reglamentos pertinentes aplicables a sus actividades incluirá las partes pertinentes de: El TFUE; El Reglamento Financiero y las normas de desarrollo; La legislación básica que establezca la política, el programa o la

actividad; Las normas o reglamentos establecidos de conformidad con dicha

legislación básica. RAZONES PARA CONOCER LAS LEYES Y REGLAMENTOS DE LA ENTIDAD El conocimiento del marco jurídico y reglamentario y la utilización adecuada de esta información ayudará al auditor a identificar desviaciones potenciales materiales, p.ej. de una legislación nueva y compleja o de una mala interpretación de la legislación y su alcance. Este conocimiento después ayuda al auditor a determinar si el riesgo inherente ha de clasificarse como elevado o no elevado, para su utilización en el modelo de garantía (véase el capítulo 2.3.8 de la parte general del manual), y a decidir sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos a aplicar.

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El conocimiento del auditor abarcará las razones de la legislación y sus objetivos, ya que ayudará a su comprensión de cualquier legislación secundaria o reglamentos subsidiarios. Alcance del trabajo del auditor para conocer las leyes y reglamentos aplicables El alcance del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente del marco legislativo y reglamentario dependerá de la naturaleza y la complejidad de las leyes y reglamentos. No obstante, el auditor solo necesita comprender las partes de la legislación que sean pertinentes para la tarea de auditoría concreta. En todos los casos, la entidad auditada es la responsable de garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye garantizar que estos se reflejen adecuadamente en todas las etapas a través de orientaciones operativas. En entornos reglamentarios complejos, el auditor considerará la transposición de leyes y reglamentos a normas y procedimientos pertinentes y puede tratar de obtener manifestaciones escritas de la dirección al respecto; sin embargo, dichas manifestaciones constituyen una evidencia de auditoría poco sólida y deben ser analizadas de manera crítica. En último término, la conclusión del auditor se basará en pruebas del cumplimiento de las leyes y reglamentos correspondientes y del marco contractual y no en la evidencia del cumplimiento con el conocimiento por la entidad del marco. Cuando el auditor no esté seguro de que la legislación se haya interpretado correctamente y el efecto pudiera ser material, puede ser necesario buscar asesoramiento jurídico. Si las leyes y reglamentos no cambian de año en año, el auditor puede ya tener suficiente conocimiento de anteriores auditorías.

2.3.3 CONTROL INTERNO DE LA ENTIDAD RELATIVO AL CUMPLIMIENTO DE

LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES FINALIDAD DEL CONTROL INTERNO SOBRE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES El control interno relativo al cumplimiento está concebido para afrontar riesgos y ofrecer garantías razonables de que, en el desempeño de la misión de la entidad, se han logrado los objetivos relativos al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. Los requisitos de control interno pueden figurar de manera específica en la legislación. Por ejemplo, el Reglamento Financiero (artículo 59) establece que el ordenador delegado establecerá, de acuerdo con las normas mínimas adoptadas por cada institución y en función de los riesgos específicos asociados a su entorno de gestión y de la naturaleza de la acción financiada, la estructura organizativa y los procedimientos de gestión y control interno que se adapten al ejercicio de sus funciones. CONTROLES CLAVE PERTINENTES El auditor se centrará en los controles que sean pertinentes para el objetivo del cumplimiento, por parte de las operaciones financieras de la entidad, con las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye a quienes

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gobiernan el poder de la entidad para efectuar pagos o recibir fondos, o definen el valor de dichos pagos o ingresos. No se referirá a las normas o reglamentos administrativos que no estén directamente relacionados con operaciones financieras. Además, el auditor se centrará en los controles clave para garantizar el cumplimiento, en todos sus aspectos significativos, de las leyes y reglamentos aplicables. Al considerar los controles del cumplimiento, el auditor evaluará el entorno de control general en la entidad y los procedimientos de control relativos a flujos de operaciones individuales; asimismo, estudiará el modo en que la entidad trata de mitigar el riesgo de desviaciones materiales a través de los controles. La finalidad de identificar y evaluar los sistemas de control interno es permitir obtener una garantía razonable el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. La dirección tiene la obligación de establecer un sistema eficaz de controles internos para garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos. Al plantear pasos y procedimientos para verificar o evaluar el cumplimiento, los auditores evaluarán los controles internos de la entidad y el riesgo de que el sistema de control no evite o detecte el incumplimiento. SISTEMAS DE CONTROL A CONSIDERAR Los controles y procedimientos aplicados por la entidad auditada para garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables pueden incluir: El proceso para garantizar que los reglamentos se traducen

correctamente en normas y procedimientos pertinentes (véase más adelante).

La aplicación de instrucciones administrativas para el personal que

traduzca los requisitos estatutarios a una serie de procedimientos operativos.

El nombramiento de un funcionario responsable de garantizar que las

instrucciones administrativas se mantengan actualizadas y reflejen los cambios legislativos.

Orientaciones definidas en protocolos financieros entre el beneficiario

y la entidad beneficiaria de las subvenciones, etc. Seguimiento del cumplimiento de los protocolos financieros. Recepción de informes de cumplimiento de auditores de otras

entidades, p.ej. organismos pagadores. Controles ex ante y ex post de los pagos. Resúmenes anuales de auditorías y declaraciones exigidas por el

Reglamento Financiero y los reglamentos sectoriales (por ejemplo, sobre los organismos pagadores en agricultura y emitidos por las autoridades de auditoría en el caso de los Fondos Estructurales).

CONSIDERACIÓN POR EL AUDITOR DEL MODO EN QUE LOS REGLAMENTOS SE TRADUCEN EN REGLAMENTOS SUBSIDIARIOS

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El auditor examinará el modo en que los reglamentos se traducen en reglamentos y directrices subsidiarios. Para ello puede ser necesario revisar la legislación para identificar las disposiciones que autorizan las actividades, y examinar el proceso para su transposición e interpretación en reglamentos y directrices subsidiarios. También puede extenderse al proceso de transposición e interpretación de los reglamentos a manuales de trabajo u otra documentación clave. Al llevar a cabo esta revisión, el auditor prestará especial atención a los reglamentos que rigen, por ejemplo: Los controles a aplicar por la entidad responsable de la administración

de un régimen; El derecho de los beneficiarios a recibir subvenciones o ayuda

financiera en virtud de un régimen. El cálculo de subvenciones u otros pagos; La determinación de cánones y tasas y otros ingresos. Al tener en consideración las normas y procedimientos pertinentes relativos a los regímenes, el auditor también identificará aquellos controles concebidos para evitar y detectar desviaciones materiales. Cuando el volumen de las leyes y reglamentos es significativo, las entidades pueden disponer de sistemas para el diseño y la supervisión de procedimientos y controles que garanticen que son apropiados y cumplen los requisitos legislativos. Las unidades de auditoría interna también pueden tener su propio programa de trabajo para revisar los controles con el fin de asegurar el cumplimiento de reglamentos y normas. El auditor puede tratar de basarse en los sistemas de la entidad que rigen la transposición de las normas y la concepción de las reglas y procedimientos verificando los controles a lo largo de este proceso. RIESGOS PARA EL CUMPLIMIENTO Y PROCEDIMIENTOS DE CONTROL POTENCIALES RELACIONADOS Algunos factores de riesgo y controles atenuantes potenciales que el auditor puede tener en cuenta son:

EVALUACIÓN PRELIMINAR DE LOS RIESGOS DE CONTROL POR EL AUDITOR Basándose en su conocimiento del control interno, el auditor clasificará el riesgo de control como elevado, medio o bajo, para utilizarlo al determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría (véase el modelo de garantía, capítulo 2.3.8 de la parte general del manual).

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2.4. CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA

EVIDENCIA DE AUDITORÍA

2.4.1 INTRODUCCIÓN El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable para poder alcanzar una conclusión con garantías razonables. La auditoría tendrá lugar en el nivel más elevado que permita obtener evidencia de auditoría para evaluar el cumplimiento. TODAS LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables se obtiene principalmente de las pruebas de controles y de las pruebas de detalles que proporcionan una evidencia sólida de una muestra de operaciones, que permita: Evaluar el cumplimiento hasta el beneficiario final en todo el ámbito. Proporcionar elementos de supervisión del origen, naturaleza,

frecuencia e impacto de los errores detectados a pesar de los sistemas de control interno.

Identificar ámbitos en los que se necesario emprender acciones para

evitar más errores. Facilitar la comunicación con la entidad auditada mediante la

presentación de ejemplos concretos de las insuficiencias observadas. En su caso, esta evidencia se complementará con procedimientos analíticos. LEGALIDAD Y REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SUBYACENTES Por otra parte, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría adicional de las dos fuentes siguientes:

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Los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores

generales, que constituyen manifestaciones de la dirección. Debido a la importancia del cumplimiento en el contexto de la UE, el auditor analizará las manifestaciones presentadas anualmente por los directores generales en el ejercicio de sus responsabilidades relativas a la legalidad y regularidad de las operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no puede disponer de evidencia directa.

El trabajo de otros auditores. Esta fuente se refiere a las auditorías

externas realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora superior del Estado miembro correspondiente o los órganos certificadores de los Estados miembros.

Determinadas entidades como los organismos pagadores normalmente habrán implantado controles internos concebidos para garantizar la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. A este tipo de entidades se solicitará evidencia del ejercicio de sus responsabilidades por lo que respecta a las operaciones (p.ej. derecho de los beneficiarios finales a recibir subvenciones u otra ayuda financiera). Si no se proporciona tal evidencia del buen funcionamiento de los sistemas de control, se aplicarán procedimientos sustantivos en los beneficiarios finales.

2.4.2 FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA

La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables puede proceder de las siguientes fuentes: Internas de la entidad, p.ej. acuerdos de subvención, facturas, etc.; Externas a la entidad, p.ej. la utilización de informes de otros auditores

(véase asimismo el capítulo 3.6.2 de la parte general del manual). Elaborada por el auditor, p.ej. revisión analítica de tendencias de

gastos. 2.4.3 PROCEDIMIENTOS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA

Entre los procedimientos de auditoría aplicados para obtener evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables se encuentran los siguientes: CÁLCULO Comprobaciones aritméticas de importes, p.ej. en una factura; CÁLCULO Revisión analítica de la coherencia de gastos comparados con el

presupuesto o con ejercicios anteriores; ANÁLISIS Análisis de las decisiones de comprobar el cumplimiento de las leyes y

reglamentos;

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INSPECCIÓN Facturas, registros y documentos; Elementos materiales, p.ej. ganado, puentes o carreteras.



El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.

2.5.1 CONSIDERACIONES AL PLANTEAR PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

DE CUMPLIMIENTO Pruebas con doble finalidad Las circunstancias, p.ej. limitaciones de tiempo, pueden condicionar los procedimientos a seguir. Por ejemplo, los plazos fijados para la emisión por el Tribunal de opiniones de auditoría de cumplimiento respecto de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, como se define en el Reglamento Financiero, dificultan el seguimiento del proceso tradicional de auditoría. En este contexto, las mismas operaciones pueden utilizarse tanto para las pruebas de controles como para las pruebas de detalles («pruebas con doble finalidad»). En estos casos el auditor considerará si los resultados de la auditoría son coherentes con las hipótesis y si es necesario aplicar procedimientos adicionales.

2.5.2 PRUEBAS DE CONTROLES

Controles pertinentes de alto nivel Las pruebas de controles en relación con el cumplimiento se centrarán en los controles clave que i) sean pertinentes para lograr el objetivo de la entidad de respetar las leyes y reglamentos aplicables y ii) se encuentren en el nivel más elevado posible para satisfacer los objetivos de la auditoría. EJEMPLOS Por ejemplo, entre los controles clave de alto nivel establecidos que pueden verificarse en una auditoría de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes figuran los siguientes: Controles ex ante; Certificados de auditoría y fiabilidad del proceso de certificación (p.ej.

organismos certificadores y autoridades de auditoría); Controles ex post, p.ej. procedimientos de liquidación cuentas,

decisiones de conformidad, controles ex post de proyectos de transporte, investigación y energía;

Sistemas de información, como el sistema integrado de gestión y

control (SIGC); Seguimiento realizado por la Comisión.

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2.5.3 PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

EJEMPLOS El siguiente cuadro presenta los principales ámbitos en los que pueden aplicarse procedimientos sustantivos de auditoría al verificar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.

2.5.4 MUESTREO DE AUDITORÍA

DEFINICIÓN DE ERRORES Los errores o desviaciones consisten en actividades u operaciones, o partes de estas, o acciones relacionadas con ellas que no se han llevado a cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. Dichos errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros, pudieran afectar de manera razonable las decisiones de los destinatarios de los informes del Tribunal. Los errores detectados y corregidos por iniciativa de la entidad auditada, con independencia de los controles efectuados por el Tribunal, no se tienen en cuenta, puesto que demuestran que el sistema de control interno funciona de manera eficiente. Además, si el auditor no puede determinar si el incumplimiento se ha producido debido a las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad auditada, no considerará el efecto como error. En cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, debe hacerse una distinción entre los errores de incumplimiento que afectan: A las condiciones de pago directamente (p.ej. inobservancia de las

normas u obligaciones relativas a las recuperaciones); A otros criterios de cumplimiento que no tienen un impacto financiero

directo, pero implican un riesgo financiero y podrían dar lugar a que los

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Estados miembros tuvieran que soportar correcciones financieras o a que los beneficiarios finales tuvieran que pagar sanciones (p.ej. inobservancia de procedimientos de gestión y control o buenas prácticas impuestas por las disposiciones de la Unión).

Para mayor información sobre el muestreo de auditoría y sobre el modelo de garantía, véanse los capítulos 2.5.6, y 2.3.8 de la parte general del manual.

2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE

AUDITORÍA.


El objetivo del auditor es establecer la estrategia global de auditoría en el Plan General de Auditoría (APM), y desarrollar un programa de auditoría para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.

El capítulo 2.6 de la parte general del manual presenta orientaciones sobre el contenido del APM.

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3. EXAMEN

3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES

El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el examen de las auditorías.

3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA - PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría adecuados para el objetivo particular de cada elemento seleccionado.

3.2.1 Realización de pruebas de controles

Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá los requisitos expuestos en el capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.

3.2.2 Realización de pruebas de detalles Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá los requisitos expuestos en el capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.

3.3 EXAMEN DE AUDITORÍA – EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS

PRUEBAS DE CONTROLES Y DE LAS PRUEBAS DE DETALLES - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES

ISSAI 1450 (NIA 450) ISSAI 1530 (NIA 530)

El objetivo del auditor es evaluar los resultados de la muestra de modo que proporcionen una base razonable a partir de la cual el auditor pueda alcanzar conclusiones sobre la población.

La evaluación del auditor de lo que representa una desviación de cumplimiento material es una cuestión de juicio y comporta consideraciones de contexto, así como aspectos tanto cuantitativos (tamaño) como cualitativos (naturaleza) de las operaciones o cuestiones de que se trate. Por ejemplo, el auditor tiene en cuenta la naturaleza de las leyes y reglamentos pertinentes y el alcance o el valor monetario de la desviación. 3.3.1 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES

Cuando el auditor ha decidido basarse en los controles internos y ha diseñado el enfoque de auditoría en consecuencia, el objetivo de las pruebas de los controles es confirmar el grado de confianza que se depositará en ellos. Los resultados de las pruebas de controles pueden ser los siguientes: Si, al verificar los controles, el auditor se ha asegurado de que están

funcionando de manera eficaz y continua a lo largo del período, mantendrá el enfoque de auditoría adoptado en la fase de planificación;

Si se observan insuficiencias, pero el sistema globalmente no se

considera poco fiable, la evaluación del riesgo de control se revisará y aumentará el alcance de los procedimientos sustantivos de conformidad con el modelo de garantía;

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Si los controles no funcionan domo debieran, no puede obtenerse garantía del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.

El auditor obtendrá entonces evidencia de auditoría única o principalmente de las pruebas sustantivas. Otro objetivo diferente puede ser informar sobre la eficacia de los controles internos, en cuyo caso la evaluación de los controles puede ser eficaz, parcialmente eficaz o ineficaz, respectivamente.

3.3.2 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE DETALLES GENERAL El auditor evaluará los resultados de la muestra, comparando el porcentaje de error/importe extrapolado con el porcentaje de error/importe tolerable (magnitud de error no material), a fin de determinar si su evaluación de las características pertinentes de la población se confirma o debe revisarse (p.ej. si el auditor ha detectado una cantidad de errores inesperadamente elevada en las pruebas de detalles). Basándose en la evaluación de los resultados, los auditores pueden necesitar ampliar sus procedimientos de auditoría o aplicar procedimientos adicionales, como se explica en la parte general de este manual. LEGALIDAD Y REGULARIDAD a. CÁLCULO DE LOS ERRORES

El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable detectado se calculará con relación al valor registrado de la operación al nivel que corresponda. La cuantificación del error se refiere a la contribución de la Unión; en casos de cofinanciación (principalmente con los Estados miembros), se hace una distinción entre la proporción financiada por la Unión y la financiada por terceros. La cuantificación depende de una comparación entre el valor real de la operación y el valor que tendría si se hubiera llevado a cabo conforme a las disposiciones aplicables. La diferencia así calculada se expresa en un porcentaje de subestimación o sobreestimación del valor de la operación registrada. En el caso de las auditorías DAS, el sistema de apoyo electrónico del Tribunal calcula automáticamente el importe y el porcentaje de error sobre la base de la información identificada introducida.

b. EVALUACIÓN DE LA NATURALEZA Y DE LAS CAUSAS DE LOS

ERRORES La naturaleza y las causas de los errores identificados se evaluarán cuidadosamente, así como su posible efecto en el objetivo particular de auditoría y en otros ámbitos.

c. CLASIFICACIÓN DE UN ERROR

Los errores detectados se analizarán en un proceso por etapas a fin de determinar si son pertinentes para incluirlos en la conclusión o en la opinión de auditoría, y en qué medida, lo que supone analizar: 1. Si los requisitos legales (condiciones para el pago u otros

criterios de conformidad) están afectados;

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2. Si los errores son cuantificables y materiales (superiores al

umbral de materialidad) y, de no ser así, si son materiales por naturaleza o contexto;

3. Si los errores son: Graves: (superan el 2 % del total o una parte significativa del

pago afectado). Limitados: (entre el 0,5 % y el 2 % del total o una parte

significativa del pago afectado); o - «insignificantes. 4. Si los errores son sistemáticos; 5. El impacto global de los errores como resultado de la

extrapolación de las constataciones cuantificables. Estas solo podrán extrapolarse si el procedimiento de selección dio lugar a una muestra representativa.

Los errores detectados y corregidos por iniciativa del organismo de gestión antes del cierre de las cuentas del ejercicio e independientemente de los controles realizados por el Tribunal, no se tienen en cuenta en la DAS, puesto que demuestran la eficiencia del funcionamiento del sistema de la Unión y ya no afectan a las cuentas del ejercicio. Si la dirección rehúsa o no puede efectuar los ajustes necesarios, y los resultados de los procedimientos de auditoría ampliados no permiten al auditor concluir que el efecto agregado no es material, el auditor considerará introducir una modificación apropiada en su informe. El auditor puede tener que estudiar el modo de informar de las desviaciones que se han identificado y que pueden no ser cuantitativamente materiales, ya que la autoridad de aprobación de la gestión puede estar interesada en infracciones de las normas en determinados ámbitos sensibles.

3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS


El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.

Los procedimientos analíticos pueden, en determinadas circunstancias, ayudar al auditor a evaluar el cumplimiento. Por ejemplo, cuando las dotaciones en virtud de un régimen de subvención están sujetas a un valor máximo y se conoce el número de receptores, el auditor puede utilizar procedimientos analíticos para determinar si se ha infringido el máximo permitido.

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Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a. Que la dirección y, cuando proceda, los responsables del

gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor;

b. Otra evidencia de auditoría relevante para los estados

financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

3.5.1 INTRODUCCIÓN

Dada la importancia en el contexto de la UE del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, el auditor normalmente obtiene manifestaciones escritas sobre el cumplimiento, en particular: i. Reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus

responsabilidades. ii. Manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya

procedan de la dirección, de los encargados del gobierno de la entidad, o de agentes con conocimientos especializados.

3.5.2 RECONOCIMIENTO, POR LA DIRECCIÓN, DE SUS

RESPONSABILIDADES

Los auditores tratarán de obtener manifestaciones de las partes responsables, de quienes se espera que presenten una declaración formal sobre el desempeño de sus obligaciones en lo tocante al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. Estas manifestaciones pueden abarcar, en particular, si: i. Conforme al leal saber y entender del funcionario, las actividades y

operaciones financieras (y en el caso de las auditorías de cumplimiento relativas a las operaciones subyacentes a los estados financieros, la información reflejada en los estados financieros de la entidad) están en conformidad con las normas que las rigen.

ii. La dirección tiene garantías razonables de que los controles internos

establecidos evitan y detectan casos materiales de incumplimiento. iii. Se ha facilitado al auditor toda la información pertinente. INFORMES ANUALES DE ACTIVIDAD Y DECLARACIONES Por ejemplo, en las auditorías DAS de legalidad y regularidad, estas manifestaciones se exponen en la carta relativa a las cuentas anuales de la Unión Europea, firmada por el contable en el informe de síntesis de la Comisión, en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de los directores generales, manifestaciones a las que la autoridad de aprobación de la gestión concede considerable importancia.

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En el informe anual de actividad, el director general informa de la consecución de los objetivos políticos asignados y describe y expresa una conclusión sobre la eficacia del sistema de control interno; a este respecto, adjunta a su informe un estado de cuentas (ejecución presupuestaria), y revela cualquier limitación encontrada por la DG en el transcurso de sus actividades. En su declaración, el Director General manifiesta: «Tengo /no tengo garantías razonables... de que los procedimientos de control establecidos ofrecen las garantías necesarias sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes". Si existen insuficiencias recurrentes en el sistema de control interno, o dificultades particulares que puedan incidir en la legalidad y regularidad de las operaciones de las que es responsable, el Director General puede expresar reservas a fin de subrayar dichas insuficiencias. OBJETIVO DEL AUDITOR El objetivo del auditor al examinar la carta de manifestaciones (y, en su caso, otras declaraciones sobre la legalidad y regularidad de las operaciones) es observar si no se dan garantías, o si contiene salvedades. En ese caso, el auditor estudiará el impacto en su opinión de auditoría (véase el capítulo 3.5.4 de la parte general). El auditor no tiene que informar de si están justificadas las manifestaciones de la dirección, pero puede indicar, si tiene evidencia de auditoría, que la información facilitada es significativamente incorrecta. Por lo tanto, la omisión por el Director General de insuficiencias materiales, o una declaración que sea incompatible con las deficiencias existentes, significa que las manifestaciones escritas no sirven como evidencia de auditoría. Se hace hincapié en que las manifestaciones de la dirección como las que figuran en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de los directores generales nunca pueden sustituir a las pruebas sustantivas de la eficacia operativa de los controles.

3.5.3 MANIFESTACIONES ESCRITAS ESPECÍFICAS RELATIVAS A AFIRMACIONES PARTICULARES El auditor obtendrá manifestaciones escritas específicas cuando sea necesario para corroborar otra evidencia de auditoría. No obstante, dichas manifestaciones no constituyen por sí solas evidencias de auditoría suficiente y adecuada.

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS

ISSAI 1600 [NIA ISSAI 1610 [NIA] ISSAI 1620 [NIA]

Utilización del trabajo de otro auditor Utilización del trabajo de un auditor interno Utilización del trabajo de un experto del auditor

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3.6.1 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE OTRO AUDITOR


Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.

Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá los requisitos del capítulo 3.6.2 de la parte general de este manual.



Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá los requisitos del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.

3.6.3 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DEL EXPERTO DE UN AUDITOR


Los objetivos del auditor son: i. Determinar si se utiliza el trabajo de un experto del

auditor; y ii. En caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor,

determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.

SOLO EXPERTOS CONTRATADOS POR EL TRIBUNAL Pueden utilizarse expertos para proporcionar competencia técnica en ámbitos como la construcción de carreteras, puentes, etc. No obstante, esta sección solo se aplica a expertos contratados por el Tribunal, y no a los contratados por el Estado miembro o las autoridades locales. El trabajo realizado por estos últimos puede ser tomado en consideración por el auditor como evidencia de auditoría corroboradora si conviene a los fines de la auditoría. El auditor cumplirá los requisitos definidos en la parte general del manual (capítulo 3.6.4) con respecto a la utilización del trabajo del experto de un auditor, en particular: Determinar si contratar un experto del auditor; Evaluar la idoneidad del trabajo del experto; Hacer referencia al experto del auditor en el informe; Familiarizarse con los requisitos del Tribunal con respecto a la

contratación de expertos del auditor.

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3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

3.7.1 HECHOS POSTERIORES


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de finalización del período de referencia y la fecha del informe de auditoría se han reflejado correctamente.

DEFINICIÓN Hechos posteriores en relación con las auditorías de cumplimiento son acontecimientos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre el final del período de referencia y la fecha del informe. Como tales, pueden ocurrir hechos posteriores en relación con las auditorías de cumplimiento que afecten a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar si ha ocurrido algún hecho entre el final del periodo de referencia y la fecha del informe del auditor que pueda dar lugar a desviaciones materiales y por lo tanto deben de ser revelado. No obstante, el auditor no tiene que llevar a cabo una revisión continua de todas las cuestiones cuando los procedimientos de auditoría ya hayan proporcionado conclusiones satisfactorias. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA Los procedimientos de auditoría se aplican con la mayor proximidad posible a la fecha del informe del auditor y tienen en cuenta la evaluación de riesgos de este. Aunque dependen del tiempo transcurrido desde la última misión de auditoría, estos procedimientos normalmente incluyen:

Revisión de los procedimientos de gestión para garantizar que se

identifican hechos posteriores; Lectura de las actas de las reuniones de los encargados de la

gobernanza celebradas después del final del período de referencia; Indagación entre la dirección sobre la existencia de hechos posteriores

que pudieran resultar en un incumplimiento material. Cuando el auditor identifique hechos que pudieran causar desviaciones materiales, determinará si dichos hechos están adecuadamente revelados.

3.7.2 PARTES VINCULADAS Los requisitos de auditoría relativos a las partes vinculadas y a las relaciones y operaciones efectuadas con éstas se exponen en el capítulo 3.7 de la parte general del manual. El auditor aborda los riesgos de incumplimiento de los requisitos específicos al respecto establecidos por la entidad auditada.

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ISSAI 1260 [NIA 260] ISSAI 1265 [NIA 265] ISSAI 1705 [NIA 705]

Los objetivos del auditor son: La comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de observaciones surgidas de la auditoría que sean relevantes en relación con su responsabilidad. Comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.

Las constataciones de auditoría se comunicarán en el proceso de notificación de constataciones preliminares (SPF), como se describe en el capítulo 3.8 de la parte general del manual.

4. ELABORACIÓN DE INFORMES

4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES

DECLARACIÓN DE FIABILIDAD Los resultados de todas las auditorías de cumplimiento recurrentes sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales se recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de elaborar dicha declaración es aplicable a las auditorías de las cuentas anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE. La declaración de fiabilidad es una parte esencial de cada informe anual e informe anual específico. En el caso de las cuentas anuales consolidadas de la Unión Europea también puede publicarse como documento único acompañado de las cuentas anuales de la entidad auditada. OPINIÓN SOBRE LA LEGALIDAD Y REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES EN SU CONJUNTO La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la legalidad y regularidad de las cuentas anuales de la entidad auditada. O POR GRUPOS DE POLÍTICAS En el caso del Informe Anual del Tribunal sobre la ejecución del presupuesto general de la UE, el Tribunal puede emitir opiniones separadas sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales por cada grupo de políticas. La declaración de fiabilidad que contiene dichas opiniones puede ir complementada por información de apoyo y evaluaciones específicas, que proporcionan más detalles para la autoridad de aprobación de la gestión. La sección 4 de la parte general del manual contiene más detalles sobre la estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como de los informes anuales e informes anuales específicos.

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4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA


Los objetivos del auditor son: La formación de una opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida. La expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 INTRODUCCIÓN

La auditoría de cumplimiento se centra en la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, y su principal realización es una declaración de fiabilidad. Considerar la relación entre fiabilidad y legalidad /regularidad La fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes son dos objetivos interconectados, como se describe en el capítulo 1.5.2. El auditor considerará las relaciones entre estos dos objetivos al elaborar sus informes de auditoría.

4.2.2 REQUISITOS

Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general del manual.

4.2.3 TIPOS DE OPINIONES

Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general del manual.

4.2.4 CONSIDERACIONES AL FORMARSE UNA OPINIÓN SOBRE LA

LEGALIDAD Y REGULARIDAD GARANTÍA RAZONABLE El auditor concluirá si ha obtenido garantías razonables de que las operaciones subyacentes en su conjunto (o, en el caso del presupuesto general de la UE, por grupo de políticas) están exentas de errores materiales e irregularidades. Esta conclusión tendrá en cuenta su evaluación de si: CONSIDERAR EVIDENCIA Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada; CONSIDERAR MATERIALIDAD Los errores o irregularidades identificados son materiales, individualmente o agregados; CONSIDERAR ASPECTOS CUALITATIVOS Los aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad son apropiados y coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable,

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teniendo en cuenta las prácticas y procesos de la entidad y su dirección, y si existen indicadores de posible sesgo en los juicios o acciones de la dirección.

4.2.5 ASPECTOS CUALITATIVOS DE LAS PRÁCTICAS DE CUMPLIMIENTO DE

LA ENTIDAD SESGO POTENCIAL DE LA DIRECCIÓN La dirección formula una serie de juicios al tomar decisiones en el marco legal y reglamentario. Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad, el auditor puede observar un sesgo potencial en los juicios de la dirección, y puede concluir que el efecto acumulativo de la falta de neutralidad, junto con el efecto de los errores e irregularidades, den lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas anuales en conjunto sean materialmente disconformes con las leyes y reglamentos aplicables. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que pueden afectar a la evaluación del auditor de si las operaciones subyacentes a las cuentas son materialmente disconformes se encuentran los siguientes: INDICADORES DE SESGO Corrección selectiva de errores e irregularidades señalada a la

dirección durante la auditoría o auditorías anteriores. Posible sesgo de la dirección en la carta de manifestaciones. En el caso de la auditoría de cumplimiento del presupuesto general de la UE, este aspecto puede ser pertinente, no solo por lo que respecta a la Comisión Europea sino también a las autoridades nacionales de los Estados miembros.

4.2.6 MARCO LEGAL Y REGLAMENTARIO APLICABLE

La dirección se encarga de la toma de decisiones sobre las operaciones subyacentes a las cuentas anuales de conformidad con el marco legal y reglamentario. La definición de dicho marco es importante porque aconseja a la autoridad de aprobación de la gestión y al público interesado sobre el marco en el que se basan las decisiones sobre las operaciones subyacentes. El auditor se asegurará de que la definición del marco legal y reglamentario existe y es adecuada. Asimismo, hará referencia al marco legal y reglamentario cuando se forme su opinión y el fundamento de la misma. Pueden existir casos en que las operaciones subyacentes, aunque cumplan unas normas, no cumplan otras. En el caso de que existan requisitos contradictorios en el marco legal y reglamentario, el auditor

4.2.7 EJEMPLOS

Un ejemplo de la declaración de fiabilidad de 2010 con respecto a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes figura en el anexo III, de la parte general de este manual.

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4.3 OPINIONES MODIFICADAS


El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las operaciones subyacentes cuando: a. El auditor concluye que las operaciones subyacentes no

son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable;

b. El auditor no pueda obtener evidencia de auditoría

suficiente y adecuada para concluir que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.

4.3.1 NATURALEZA DE LOS CASOS SIGNIFICATIVOS DE INCUMPLIMIENTO

Puede surgir un caso significativo de incumplimiento de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales (un error o desviación en relación con: IDONEIDAD DE LOS PROCESOS Y POLÍTICAS a. La idoneidad de los procesos y políticas de cumplimiento, es decir, i)

no son coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable; ii) no resultan adecuados en las circunstancias; o iii) dan lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas anuales no sean conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal y reglamentario.

APLICACIÓN DE NORMAS, REGLAMENTOS Y POLÍTICAS b. La aplicación de normas, reglamentos o políticas, es decir i) aplicación

incoherente ya sea desde el punto de vista del plazo exigido o de operaciones y hechos similares; ii) método de aplicación incorrecto, o cuando existe una discrepancia con la dirección sobre los hechos y circunstancias subyacentes a los que se aplican las normas, etc.; o iii) cuando la entidad no ha cumplido los nuevos requisitos tras un cambio en las normas, etc.

4.3.2 GENERALIZACIÓN DEL HECHO O HECHOS QUE DAN LUGAR A UNA

MODIFICACIÓN Las operaciones subyacentes a las cuentas anuales no cumplen el marco legal y reglamentario El auditor puede considerar que los errores que son materiales bien de manera individual o agregada están generalizados cuando dichos errores no se limitan a elementos o tipos de operaciones específicos o, en caso de limitarse a elementos o tipos de operaciones específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de las operaciones. IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y ADECUADA El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a las operaciones subyacentes a las cuentas anuales, cuando los posibles efectos de dicha imposibilidad no se limitan a elementos o tipos de operaciones

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específicas o, en caso de limitarse a elementos o tipos de operaciones específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de las operaciones.

Cuando la opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes se modifique, el auditor considerará las implicaciones más amplias para las cuentas anuales en su conjunto y para la declaración de fiabilidad y las demás partes del informe correspondiente.

4.3.3 FORMA Y CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR CUANDO SE

MODIFICA LA OPINIÓN FUNDAMENTO DE LA MODIFICACIÓN El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre la modificación de la opinión.



El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en la declaración de fiabilidad cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión afirmada por escrito por la dirección, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.

El capítulo 4.5 de la parte general del manual contiene información sobre el párrafo de énfasis y los párrafos sobre otros asuntos.

4.5 INFORMACIÓN EN APOYO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD

ACLARAR EL ENFOQUE Y OFRECER UNA VISIÓN GENERAL La sección sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes en la información en apoyo de la declaración de fiabilidad se utilizará para facilitar información adicional sobre el enfoque del Tribunal en la preparación de dicha

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declaración y también para ofrecer una visión general de los resultados de auditoría descritos en mayor profundidad en las observaciones específicas. En el caso de otros órganos, oficinas y agencias, la información de apoyo de la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y recomendaciones significativas para la entidad auditada.

4.6 OBSERVACIONES ESPECÍFICAS EN EL CONTEXTO DE LA DECLARACIÓN DE

FIABILIDAD PROPORCIONAR EXPLICACIONES DETALLADAS Además de la opinión sobre la legalidad y regularidad incluida en la declaración de fiabilidad, los auditores del Tribunal pueden proporcionar explicaciones adicionales más detalladas en el informe adjunto. Dichas explicaciones pueden ser apropiadas cuando la opinión se modifica a consecuencia de un incumplimiento material. La finalidad es proporcionar a la autoridad de aprobación de la gestión, a la entidad auditada o a otros organismos, según proceda, una explicación detallada que profundice en la presentada en la declaración de fiabilidad. El auditor informará de estas cuestiones de cumplimiento con suficiente detalle para permitir a la autoridad de aprobación de la gestión o a la comisión pertinente comprenderlas correctamente. En el caso de las agencias, oficinas y otros organismos, la información de apoyo a la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y recomendaciones significativas para la entidad auditada. ATENCIÓN AL CUMPLIMIENTO Y LOS SISTEMAS Las observaciones específicas, que no son opiniones, pueden complementar la declaración de fiabilidad y describir los resultados de auditoría de ámbitos políticos, presupuestarios o de actividades individuales de una entidad, incluidas conclusiones sobre dichos ámbitos, centrándose en una evaluación de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes y aspectos de los sistemas. En el caso de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas de la Unión Europea, se emiten observaciones específicas para cada grupo de políticas, incluyendo: Una descripción del alcance de la auditoría y de las características del ámbito

auditado. Una evaluación de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes

del ámbito, con constataciones y observaciones significativas. Una evaluación de la eficacia de los sistemas de control interno de cada

ámbito, justificada con comentarios sobre estos. Conclusiones y recomendaciones.

4.7 INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

4.7.1 INTRODUCCIÓN

La forma de los informes especiales (no DAS) de auditoría de cumplimiento puede variar según las circunstancias. No obstante, una cierta coherencia en los informes puede ser de utilidad a los usuarios para comprender el trabajo

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de auditoría realizado y las conclusiones alcanzadas, así como identificar circunstancias inusuales cuando surjan. Los criterios con los que se evalúa un tema determinado deben identificarse en el informe especial. Al realizar auditorías de cumplimiento, los criterios pueden diferir en gran medida de una auditoría a otra, por lo que es importante identificarlos con claridad para que los usuarios puedan comprender la base del trabajo de auditoría y sus conclusiones.

4.7.2 FORMA Y CONTENIDO DE LOS INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA

En general, los informes especiales de auditoría de cumplimiento deben estructurarse en las siguientes secciones: a. Portada b. Índice c. Glosario (en su caso) d. Resumen e. Introducción f. Alcance y enfoque de la auditoría g. Observaciones h. Conclusiones y recomendaciones i. Respuestas de la entidad auditada j. Anexos (en su caso) i. PORTADA, ÍNDICE Y GLOSARIO

La portada expone con claridad el título del informe, así como la fecha, el destinatario y el autor del mismo. La inclusión de un índice ayuda a estructurar el informe, especialmente si es voluminoso, y a orientar al lector a ámbitos de particular interés. También puede resultar útil un glosario si a lo largo del informe se repite una terminología técnica o poco familiar, acrónimos, abreviaturas o palabras con un significado contextual particular.

ii. RESUMEN El resumen es crucial, puesto que a menudo es la parte del informe más leída por los usuarios y debe reflejar de manera completa y exacta, a la vez que concisa y equilibrada, su contenido. El resumen, para ser eficaz, normalmente tendrá de una a dos páginas de longitud y deberá centrarse en los criterios identificados (preguntas significativas a las que responder), y sintetizar las principales conclusiones y recomendaciones de auditoría en relación con dichos criterios.

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iii. INTRODUCCIÓN

La introducción expone el contexto de la auditoría incluyendo la identificación o descripción del tema o información sobre este, y las responsabilidades de los distintos intervinientes. Por lo general, la introducción es breve y no contiene muchos detalles. En caso necesario, puede recogerse en anexos información detallada pertinente.

iv. ALCANCE Y ENFOQUE DE LA AUDITORÍA El alcance y los objetivos de la auditoría se definen con detalle en esta parte del informe.

v. OBSERVACIONES La sección de observaciones y constataciones ocupa la parte más importante del informe especial de auditoría de cumplimiento. Esta sección describe el trabajo de auditoría desempeñado y las constataciones correspondientes. Se estructura de manera lógica, normalmente en torno a los criterios identificados, de modo que ayude al lector a seguir el flujo lógico de un argumento particular. Al presentar observaciones y constataciones de auditoría, deben hacerse constar los cuatro siguientes elementos para que los usuarios adquieran un mayor conocimiento del trabajo de auditoría realizado y la importancia y consecuencias de las constataciones: a. Normas (criterios) – la referencia o la medida con la que se

comparan o evalúan los resultados. b. Hechos (condiciones) – la situación observada c. Análisis (causa) – la fuente y las razones que dan lugar a las

condiciones observadas d. Impacto (efecto) – la repercusión y consecuencias de las

condiciones observadas (la materialidad de las constataciones, su incidencia en el presupuesto, etc.).

Cuando se adjuntan cantidades significativas de datos en apoyo de las constataciones de auditoría, dichos datos deberán incluirse en anexos más adecuados.

vi. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES La finalidad primordial de la sección de conclusiones y recomendaciones del informe es doble: a. Proporcionar respuestas claras (conclusiones) a las preguntas

de auditoría (criterios identificados). b. Ofrecer recomendaciones constructivas y prácticas de mejora

cuando proceda.

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Las recomendaciones son más eficaces cuando el tono es positivo y están orientadas a los resultados, exponiendo claramente lo que es necesario hacer. Para determinar su carácter práctico, se tomarán en consideración los costes. Aunque unas recomendaciones constructivas y prácticas ayudan a promover la buena gestión financiera, el auditor no deberá expresarlas tan detalladamente que parezca estar asumiendo el papel de la dirección, y perjudicando así su propia objetividad.

vii. RESPUESTAS DE LA ENTIDAD AUDITADA Deberá aplicarse el principio de contradicción (acordar los hechos e incorporar las respuestas) al preparar informes especiales de auditoría de cumplimiento. Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones suscitadas pueden incorporarse al informe, bien literalmente o resumidas, y figurarán en una sección separada del informe.

viii. ANEXOS Cuando resulte apropiado, pueden utilizarse anexos para proporcionar a los usuarios información detallada o complementaria en relación con la auditoría. Dicha información puede incluirse en un formato textual o en cuadros, o presentarse de manera más gráfica, como por ejemplo en diagramas, gráficos o imágenes. Asimismo, puede ser de utilidad a los usuarios para comprender las constataciones de auditoría, así como sus causas y efectos.

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ANEXO I EVALUACIÓN DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN Definición de sistemas de control y supervisión Enfoque de auditoría Evaluación del entorno de los sistemas de control y supervisión Pruebas de control Aspectos generales Gestión centralizada y descentralizada Gestión compartida Objetivos de control clave Evaluación de la materialidad de las insuficiencias identificadas Marco propuesto Identificación de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisión Evaluación de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y

supervisión Definición de sistemas de control y supervisión 1. En virtud del artículo 317 del TFUE, la Comisión es responsable de la ejecución del

presupuesto en cooperación con los Estados miembros y, por lo tanto, de: a. prever (planificación). b. organizar la ejecución. c. supervisar la ejecución. d. elaborar informes.

2. Un sistema está compuesto por todos los procedimientos detallados para la emisión de

directrices, la movilización y la aplicación de controles a una serie homogénea de operaciones hasta el nivel del beneficiario final. Visto así, el incremento del número de entornos (medidas, organizaciones, países, regiones) significa que en determinados

ámbitos58, los gastos de la Unión atraviesan un número exorbitante de sistemas. Debido a

la limitación de los recursos, el Tribunal solo puede evaluar un número muy limitado de sistemas de gestión al año y no puede alcanzar conclusiones globales.

3. Por otra parte, el número de procedimientos previstos en los reglamentos de la Unión o en

las decisiones de organizaciones para garantizar el buen funcionamiento de los sistemas de gestión (sistemas de control y supervisión) es mucho más limitado y, al evaluar estos, es posible llegar a conclusiones globales. Una auditoría de este tipo debería, en principio, permitir al Tribunal supervisar el desarrollo de la situación en cada ámbito de un ejercicio al siguiente.

58 FEOGA – Garantía y Fondos Estructurales en particular.

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4. Los sistemas de control y supervisión tienen por objeto obtener garantías razonables de la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos certificando que los procedimientos funcionan adecuadamente, y facilitan a la Comisión la información que necesita para garantizar que los objetivos se logran de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales pertinentes.

5. Los sistemas de control y supervisión se encuentran en diversos niveles de la gestión.

Algunos son idénticos tanto para la gestión directa como indirecta de la Comisión, mientras que otros no solo son específicos del tipo de gestión, sino también de los ámbitos o medidas de que se trate.

ENFOQUE DE AUDITORÍA. 6. La evaluación de los sistemas de control y supervisión aplicados a los distintos capítulos

de la perspectiva financiera constituye un componente clave de la auditoría de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El objetivo de la auditoría de los sistemas de control y supervisión es evaluar su capacidad para: a. proporcionar a la Comisión la información que necesita para garantizar que se han

cumplido las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales pertinentes y, en su caso, se han tomado medidas correctoras;

b. ofrecer garantías razonables en cuanto a la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes. 7. La auditoría consiste en evaluar los sistemas de control y supervisión y, a tal fin, aplica

pruebas de control. En este contexto pueden utilizarse pruebas sustantivas para valorar la eficacia de los sistemas de control y supervisión y aportar resultados analíticos que, junto con la evaluación de los sistemas de control y supervisión, permitirán al Tribunal comprender las causas de los errores de legalidad o regularidad en las operaciones subyacentes y limitarlos. En resumen, se trata de valorar las consecuencias de las insuficiencias en los sistemas de control y supervisión y contribuir a mejorarlos.

8. Cuando se considera que los sistemas de control y supervisión funcionan correctamente,

el auditor esperará encontrar pocos errores o ninguno y, si así lo muestran las pruebas sustantivas, llegará a una conclusión de auditoría no modificada. En el supuesto contrario, esperará encontrar un gran número de errores, y de ser así, llegará a una conclusión de auditoría desfavorable o con salvedades. En este caso, el auditor podrá explicar cuál es la naturaleza del problema porque el análisis de los sistemas de control y supervisión habrá revelado las insuficiencias y las pruebas sustantivas lo habrán confirmado, aportando posiblemente información adicional. En el cuerpo principal del documento se tratan otros supuestos.

EVALUACIÓN DEL ENTORNO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN 9. La Comisión y los demás intervinientes en los sistemas de control y supervisión deben

establecer unos servicios adecuados de gestión, supervisión y auditoría con un número suficiente de personal cualificado. Estos servicios crearán los mecanismos para garantizar que los métodos y procedimientos aplicados son conformes a las normas generalmente aceptadas (definición clara de misión y funciones, deontología e integridad, funciones sensibles, delegación, registro de correo y sistema de archivo, documentación relativa a los procedimientos, separación de funciones, registro de excepciones, continuidad de las operaciones, información ad hoc en el ámbito de la gestión, programa de trabajo,

evaluación y gestión de riesgo, etc.59). Habrá que implantar un sistema de alerta para

notificar fallos y ponerles remedio. 10. En el contexto de la evaluación de los sistemas de control y supervisión, las salas o

unidades de auditoría deben en primer lugar identificar los servicios de la Comisión y

59 Véanse las normas de control interno de la Comisión.

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terceras partes responsables de la supervisión en relación con la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, y a continuación deben evaluar si el entorno de control de dichos servicios corresponde a los principios arriba mencionados.

PRUEBAS DE CONTROL ASPECTOS GENERALES 11. Para cada ámbito, debe establecerse un programa de pruebas de control a fin de evaluar

el funcionamiento de los sistemas de control y supervisión. Posteriormente, dependiendo del grado de descentralización de la gestión, será necesario especificar el alcance y la localización geográfica de las pruebas de control para obtener una cobertura satisfactoria. Las muestras para las pruebas sustantivas pueden, en su caso, servir de base a las pruebas de control y diferenciarse según los niveles de gestión.

12. En el contexto de la preparación de los programas para las pruebas de control, las

unidades o salas de auditoría deberán utilizar el trabajo de la Comisión como se especifica en las normas de control interno nº 6 «Proceso de gestión de riesgos» y 9 «Supervisión de la gestión».

13. Con arreglo a la norma de control interno nº 6, cada dirección general o servicio de la

Comisión debe, al menos una vez al año, analizar los riesgos ligados a sus principales actividades. Basándose en los resultados obtenidos, los servicios elaborarán planes de acción que les permitan controlar los riesgos y asignar al personal a la ejecución de dichos planes. El programa de trabajo anual de las estructuras de auditoría interna, también deben basarse en una evaluación de riesgos. En los ámbitos en que los riesgos son elevados, los sistemas de control y supervisión se examinarán detalladamente.

14. La norma de control interno nº 9 exige que las direcciones generales y los servicios de la

Comisión examinen anualmente las recomendaciones formuladas en los informes emitidos por el servicio de auditoría interna de la Comisión, sus propias estructuras de auditoría interna y el Tribunal, así como las medidas adoptadas en respuesta a estos informes.

A continuación, deben elaborar planes de acción destinados a resolver las insuficiencias y a supervisar la ejecución de los planes. El Tribunal debe evaluar los méritos y la ejecución de dichos planes en el contexto de su auditoría del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión.

GESTIÓN CENTRALIZADA Y DESCENTRALIZADA 15. En los ámbitos sujetos a gestión centralizada y descentralizada, el examen del marco legal

y reglamentario ha de dar lugar a la identificación de los procedimientos y mecanismos que garantizan la legalidad y regularidad de los ingresos o gastos. Una vez obtenida esta información, el auditor debe: a. examinar el modo en que se llevan a cabo los controles, en particular hasta el nivel

del beneficiario final. b. evaluar su alcance. c. analizar los resultados. b. evaluar el grado de fiabilidad que el Tribunal puede obtener de ellos para el ámbito

en su conjunto. 16. De ese modo, en los APM sectoriales deben encontrarse los siguientes elementos:

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a. Los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de

la Comisión60 en el ámbito de los gastos administrativos (gestión centralizada

directa). b. Los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de

la Comisión, los organismos intermedios y todas las terceras partes intervinientes en los sistemas de control y supervisión en el ámbito de las políticas internas y de la investigación (gestión centralizada indirecta);

c. Los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado en la Comisión y en

sus delegaciones y todas las terceras partes intervinientes en los sistemas de control y supervisión en el ámbito de las actividades exteriores (gestión descentralizada).

GESTIÓN COMPARTIDA 17. Los ámbitos sujetos a gestión compartida son aquellos en los que los gastos son

parcialmente gestionados por las autoridades nacionales de los países beneficiarios (Estados miembros o terceros países). Es el caso de los ámbitos de la agricultura, los Fondos Estructurales y la mayoría de los recursos propios. También puede incluirse algún tipo de ayuda exterior por su ejecución descentralizada.

18. Para cada serie coherente, las unidades o salas de auditoría deben determinar, a partir de

sus conocimientos del ámbito considerado, qué mecanismos de supervisión exigen los reglamentos. Dichos mecanismos pueden haber sido establecidos por la Comisión a nivel

europeo61 o nacional, regional o local (por ejemplo, en los programas operativos para los

Fondos Estructurales, en el organismo pagador en el ámbito de agricultura, a nivel nacional en el de los recursos propios, etc.). Sobre esta base, para cada ámbito será necesario establecer un ámbito de control que permita extraer conclusiones de auditoría globales, es decir, que no deben excluirse elementos si su omisión puede afectar a la imagen global. Una vez obtenida esta información, debe desempeñarse el mismo trabajo que se describe en el apartado 15.

OBJETIVOS DE CONTROL CLAVE 19. Dada la magnitud y la complejidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de

la UE, la Comisión debe ser capaz de fundar su trabajo en una estrategia global relativa al funcionamiento permanente de los sistemas de control y supervisión que abarque todas las operaciones de un tipo determinado (ingresos y gastos de la UE) a todos los niveles de gestión implicados.

20. A fin de asegurar una cobertura suficiente y un enfoque coherente del análisis efectuado

por las distintas unidades o salas de auditoría del Tribunal, el procedimiento persigue determinar el modo en que los sistemas de control y supervisión abarcados por los APM garantizan el cumplimiento de los cinco objetivos clave de control en la ejecución de las políticas de la Unión (véase el siguiente cuadro).

OBJETIVOS CLAVE DE CONTROL 21. El cumplimiento de los objetivos clave de control se examinará con respecto a los tres

aspectos siguientes: a. concepción de los reglamentos y en particular, de las disposiciones relativas a los

sistemas de control y supervisión;

60 En su caso, los servicios de otras instituciones 61 Sistemas previstos en los reglamentos que no se solapan directamente con los elementos introducidos por la reforma

de la Comisión.

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b. transposición de estas normas y disposiciones por la Comisión, los Estados miembros, terceros países u otras partes interesadas;

c. funcionamiento continuo y eficiente de los sistemas de control y supervisión.

22. Así pues, los auditores deben evaluar en particular, mediante pruebas de auditoría, si la concepción y la transposición de los sistemas de control y supervisión (al menos cada tres años, salvo cuando cambie el sistema) y el modo en que funcionan (cada año) permite identificar los riesgos de errores que probablemente se produzcan para cada objetivo de auditoría clave (riesgo inherente) y determinar si se han establecido procedimientos de control que permitan evitar o detectar tales errores y corregirlos sin demora (riesgo de control). A continuación, los auditores deben llevar a cabo pruebas basadas en muestras representativas para evaluar la legalidad y regularidad de las operaciones.

23. Dadas las limitaciones prácticas de las auditorías sobre el terreno, las pruebas de control

y sustantivas pueden efectuarse simultáneamente sobre las mismas muestras, cada una con arreglo a sus objetivos respectivos. Por otra parte, deben auditarse todos los sistemas de control y supervisión afectados por una determinada operación. Esta metodología también garantiza que los resultados de auditoría sean representativos.

24. En resumen, se trata, de analizar en cada nivel examinado el modo en que la Comisión

ejerce su función de garante de la buena ejecución del presupuesto, de modo que el auditor debe responder a la pregunta de si la Comisión realmente controla la verificación de la legalidad y regularidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de la Unión.

EVALUACIÓN DE LA MATERIALIDAD DE LAS INSUFICIENCIAS IDENTIFICADAS MARCO PROPUESTO 25. El FECED (Marco de evaluación de excepciones y deficiencias de control) propone un

marco para evaluar la materialidad de las excepciones y deficiencias identificadas basándose en la evaluación del control interno de una empresa sobre la información financiera. En los apartados siguientes, estas directrices se han adaptado al entorno de la UE. Puede ser útil para evaluar la materialidad de las debilidades de los sistemas de control y supervisión. Además, este instrumento podría utilizarse para determinar la

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calidad de los sistemas de control y supervisión al aplicar el modelo de garantía propuesto y al examinar la validez de los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales.

26. Debido a la variedad de tipos de control, a las características de la población y a las

implicaciones de las excepciones de las pruebas, el grupo de expertos que desarrolla el FECED no se propuso elaborar un modelo puramente cuantitativo, sino que considera factores cuantitativos y cualitativos acordes con los criterios propuestos por el equipo del proyecto DAS: a. Las consideraciones de tipo cuantitativo son esencialmente las mismas que en una

auditoría financiera y se refieren a si los errores que no son evitados o detectados y corregidos por los sistemas de control, ya sea individual o colectivamente, tienen o podrían tener un efecto cuantitativamente significativo o material en los ámbitos de la perspectiva financiera o en el conjunto del presupuesto de la UE.

b. Las consideraciones de tipo cualitativo se refieren a evaluar la materialidad con

respecto a la gravedad de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisión, así como a factores adicionales relativos a las necesidades percibidas de personas razonables que estén interesadas en estos elementos.

27. La evaluación de la materialidad de las debilidades de los sistemas de control y supervisión

es un proceso iterativo. Aunque las directrices y los árboles de decisión 7 y 8 describen el proceso de evaluación como una progresión lineal, puede ser apropiado en algún punto del proceso volver y reconsiderar cualquier paso anterior a la luz de nueva información. En este contexto, el grupo de expertos subrayó que el marco representa un proceso de reflexión que requerirá ejercer un juicio significativo. El objetivo del marco es ayudar a individuos informados y experimentados a evaluar deficiencias de manera coherente. La mera aplicación mecánica de este marco no tiene que dar lugar necesariamente a una conclusión apropiada. Debido a la necesidad de aplicar un juicio y de tener en cuenta y sopesar factores cuantitativos y cualitativos, distintos individuos que evalúen supuestos

similares pueden llegar a conclusiones diferentes62.

IDENTIFICACIÓN DE UNA DEFICIENCIA O INSUFICIENCIA DE CONTROL DE UN SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN 28. La verificación de la eficacia operativa solo se llevará a cabo si la conclusión general sobre

la eficacia de la concepción del sistema de control y supervisión es «insatisfactoria». Por lo general se aplica a procesos significativos y a las principales categorías de operaciones. El objeto de las pruebas de controles es conseguir una garantía suficiente de que los controles funcionan con eficacia. La magnitud de una insuficiencia de los sistemas (es decir, si los términos deficiencia insignificante, deficiencia significativa o insuficiencia material corresponden respectivamente a sistemas de control y supervisión excelentes, buenos o insatisfactorios) se evalúa basándose en unos ingresos o gastos conocidos o potenciales ilegales o irregulares causados por la deficiencia.

29. El árbol de decisión 7 ilustra el proceso por el que se identifica una deficiencia o

insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión. El auditor debe examinar y comprender la causa, la calidad y los resultados de las excepciones. Si el porcentaje real de desviación fuera igual o inferior al porcentaje de desviación previsto o si la disfunción no afecta a un control clave ligado a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, la deficiencia de control no es significativa y el sistema de control y supervisión debe calificarse de «excelente».

30. Si el objetivo de la verificación no se logra, se estudiará si la realización de pruebas

adicionales puede apoyar la conclusión de que el porcentaje de desviación no es representativo de la población total. Si la excepción observada y el porcentaje de desviación significativo resultante no se consideran representativos de la población,

62 FECED, página 1.

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pueden ampliarse y reevaluarse las pruebas. En el otro caso, las excepciones se considerarán una deficiencia o insuficiencia de control del sistema de control y supervisión y se evaluará su magnitud.

EVALUACIÓN DE LA MAGNITUD DE UNA DEFICIENCIA O INSUFICIENCIA DE UN SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN 31. El árbol de decisión 8 ilustra el modo en que debe evaluarse la magnitud de una deficiencia

o insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión (intrascendente, más que intrascendente, significativo o material). La evaluación se basará en el efecto real o potencial tanto en la opinión de auditoría en el plano de la DAS como en la conclusión de auditoría en las afirmaciones específicas.

32. Si la magnitud real o potencial de los errores es intrascendente (el porcentaje de error es

< 0,5 % o el importe total de las operaciones afectadas es < 2,5 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia de los sistemas se clasifica como deficiencia de control insignificante. En estos casos, el sistema de control y supervisión debe considerarse «excelente».

33. Si existen controles que atenúan eficazmente una debilidad de los sistemas, también se

clasificará como solo una deficiencia insignificante. Estos controles incluyen otros controles complementarios o redundantes que logran el mismo objetivo de control y controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisión tal que darían lugar a evitar o detectar y corregir errores más que intrascendentes.

34. Una debilidad de los sistemas no atenuada que da lugar a que no se logre un objetivo de

control ligado a un volumen financiero significativo real o potencial de operaciones ilegales o irregulares (porcentaje de error > 0,5 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes > 2,5 % del presupuesto correspondiente) supone una probabilidad más que remota de que exista un error más que intrascendente y, por lo tanto, constituye al menos una deficiencia significativa.

35. Cuando existe una insuficiencia material, tiene que determinarse de la manera siguiente:

si el error resultante real o potencial no supera el umbral de materialidad (porcentaje de error < 2 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del presupuesto

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correspondiente), la insuficiencia del sistema se clasifica como deficiencia de control significativa. Entonces el sistema de control y supervisión se considera «bueno». Los controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisión tal que lograrían evitar, o identificar y corregir errores materiales pueden justificar que la deficiencia de control no se considere una insuficiencia material.

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36. En una evaluación adicional tiene que evaluarse si la probabilidad de que se produzcan

errores materiales (porcentaje de error > 2 %) es remota. Este análisis incluye, entre otros, los siguientes elementos: a. Gravedad de la deficiencia de control detectada. b. Causa y frecuencia de excepciones conocidas o detectadas en la eficacia operativa

de los controles. c. Interacción o relación con otros controles. d. Indicación de aumento de riesgo demostrada por los resultados de las pruebas

sustantivas en el ejercicio DAS en curso. e. Indicación de un mayor riesgo demostrado por un historial de errores detectados en

anteriores pruebas sustantivas.

f. Naturaleza de las operaciones subyacentes afectadas y su susceptibilidad ante los

problemas por lo que respecta a la legalidad y regularidad; g. Complejidad de las normas para determinar la admisibilidad.

37. Dada la experiencia adquirida desde la primera DAS, normalmente solo en muy raras

circunstancias podría dar lugar esta evaluación adicional a la conclusión de que la

deficiencia de control no es material porque la probabilidad de que exista un error más que significativo es remota. En general la debilidad se considerará material y el sistema de control y

supervisión se clasificará como «insatisfactorio». 38. Al evaluar la magnitud de una deficiencia de control, el auditor también determinará el

grado de detalle y de garantía con el que unos funcionarios prudentes en el desempeño de sus funciones (p.ej. directores generales al preparar sus informes anuales de actividad y declaraciones) considerarían que tienen garantías razonables de que los sistemas de control y supervisión garantizan la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Si el auditor determina que la deficiencia habría impedido a unos funcionarios prudentes en el ejercicio de sus funciones concluir que tienen garantías razonables, considerará entonces que la insuficiencia constituye una deficiencia de control significativa o material. Dado el resultado del análisis subsiguiente, el sistema de control y supervisión tendrá que considerarse «bueno» o «insatisfactorio».

39. El auditor debe evaluar en mayor profundidad la deficiencia de control para determinar si, de manera individual, o en combinación con otras deficiencias, constituye una insuficiencia material. La agregación de deficiencias de las actividades de control es necesaria puesto que la existencia de múltiples insuficiencias de los sistemas de control y supervisión incrementa la probabilidad de error.

40. El cuadro 7 resume las diferentes categorías en función de la calidad de los sistemas de

control y supervisión e indica cuales de los distintos casos pueden considerarse equivalentes.

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CUADRO 7: EVALUACIÓN GLOBAL DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN EVALUACIÓN GLOBAL DE LA EFICACIA DEL DISEÑO

EVALUACIÓN GLOBAL DE LA EFICACIA OPERATIVA (UNA VEZ COMPLETADAS LAS PRUEBAS DE CONTROL)

EVALUACIÓN DE LAS EXCEPCIONES ENCONTRADAS EN LA VERIFICACIÓN DE LA EFICACIA OPERATIVA

EXCELENTE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ESTÁN DISEÑADOS DE MANERA QUE OFRECEN ELEVADAS EXPECTATIVAS DE QUE LAS INSUFICIENCIAS OPERATIVAS SERÁN EVITADAS O DETECTADAS.

EXCELENTE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ESTÁN DISEÑADOS Y FUNCIONAN DE TAL MODO QUE OFRECEN ELEVADAS EXPECTATIVAS DE QUE LAS INSUFICIENCIAS OPERATIVAS SERÁN EVITADAS O DETECTADAS

AUSENCIA DE DEFICIENCIAS DE CONTROL O INSUFICIENCIAS DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN

OBJETIVO DE LAS PRUEBAS DE CONTROL LOGRADO (EL PORCENTAJE REAL DE DESVIACIÓN FUE INFERIOR O IGUAL AL PORCENTAJE DE DESVIACIÓN PREVISTO)

DEFICIENCIA DE CONTROL O INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN INSIGNIFICANTE

LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O DE LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES INTRASCENDENTE O LOS CONTROLES COMPLEMENTARIOS O REDUNDANTES CONSIGUEN EL MISMO OBJETIVO DE CONTROL

O LOS CONTROLES COMPENSATORIOS REDUCEN LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LOS ERRORES A INTRASCENDENTE

BUENO LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN, CUYO DISEÑO ES EXCELENTE, FUNCIONAN DE TAL MODO QUE OFRECEN EXPECTATIVAS RAZONABLES DE QUE LAS INSUFICIENCIAS OPERATIVAS SERÁN EVITADAS O DETECTADAS

DEFICIENCIA DE CONTROL O INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN SIGNIFICATIVA

LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O DE LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MÁS QUE INTRASCENDENTE, PERO MENOS QUE MATERIAL O LOS CONTROLES COMPENSATORIOS REDUCEN LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LOS ERRORES A MÁS QUE INTRASCENDENTE, PERO MENOS QUE MATERIAL O LA PROBABILIDAD DE QUE EXISTAN ERRORES MATERIALES ES REMOTA O EL FUNCIONARIO PRUDENTE CONCLUYE QUE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES SIGNIFICATIVA, PERO NO MATERIAL

INSUFICIENTE EL RIESGO DE CONTROL ES DEMASIADO ELEVADO PARA PERMITIR AL AUDITOR BASARSE EN EL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN

DEFICIENCIA DE CONTROL O INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN MATERIAL

LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O DE LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MATERIAL Y LOS CONTROLES COMPENSATORIOS NO REDUCEN LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LOS ERRORES A MENOS QUE MATERIAL Y LA PROBABILIDAD DE ERRORES MATERIALES NO ES REMOTA O EL FUNCIONARIO PRUDENTE CONCLUYE QUE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MATERIA

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CUADRO 7: EVALUACIÓN GLOBAL DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN EVALUACIÓN GLOBAL DE LA EFICACIA DEL DISEÑO

EVALUACIÓN GLOBAL DE LA EFICACIA OPERATIVA (UNA VEZ COMPLETADAS LAS PRUEBAS DE CONTROL)

EVALUACIÓN DE LAS EXCEPCIONES ENCONTRADAS EN LA VERIFICACIÓN DE LA EFICACIA OPERATIVA

BUENO LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ESTÁN DISEÑADOS DE MANERA QUE OFRECEN EXPECTATIVAS RAZONABLES DE QUE LAS INSUFICIENCIAS OPERATIVAS SERÁN EVITADAS O DETECTADAS

BUENO LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN, CUYO DISEÑO ES BUENO, FUNCIONAN DE TAL MODO QUE OFRECEN EXPECTATIVAS RAZONABLES DE QUE LAS INSUFICIENCIAS OPERATIVAS SERÁN EVITADAS O DETECTADAS

DEFICIENCIA DE CONTROL O INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN SIGNIFICATIVA

LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O DE LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MÁS QUE INTRASCENDENTE, PERO MENOS QUE MATERIAL O LOS CONTROLES COMPENSATORIOS REDUCEN LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LOS ERRORES A MÁS QUE INTRASCENDENTE, PERO MENOS QUE MATERIAL O LA PROBABILIDAD DE QUE EXISTAN ERRORES MATERIALES ES REMOTA O EL FUNCIONARIO

PRUDENTE CONCLUYE QUE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES SIGNIFICATIVA PERO NO MATERIAL

INSUFICIENTE EL RIESGO DE CONTROL ES DEMASIADO ELEVADO PARA PERMITIR AL AUDITOR BASARSE EN EL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN

DEFICIENCIA DE CONTROL O INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN MATERIAL

LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O DE LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MATERIAL Y LOS CONTROLES COMPENSATORIOS NO REDUCEN LA MAGNITUD REAL O POTENCIAL DE LOS ERRORES A MENOS QUE MATERIAL Y LA PROBABILIDAD DE ERRORES MATERIALES NO ES REMOTA O EL FUNCIONARIO PRUDENTE CONCLUYE QUE LA DEFICIENCIA DE CONTROL O LA INSUFICIENCIA DEL SISTEMA DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES MATERIAL

INSUFICIENTE EL DISEÑO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN ES INADECUADO

FUENTE: FECED

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GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS GLOSARIO DE TÉRMINOS ACTIVIDADES DE CONTROL Políticas y procedimientos que contribuyen a garantizar la aplicación de las directivas de la dirección, y forman parte del control interno. Entre ellas se cuentan: Autorización. Revisiones de resultados. Tratamiento de la información Controles físicos. Separación de funciones (véase control interno). ADECUADA (EVIDENCIA DE AUDITORÍA) Evidencia de auditoría que es a la vez pertinente y fiable. (véase evidencia de auditoría; evidencia de auditoría pertinente; evidencia de auditoría fiable) AFIRMACIONES Manifestaciones de la dirección, implícitas o explícitas, integradas en los estados financieros y operaciones. Dichas afirmaciones constituyen los objetivos específicos de auditoría sobre los cuales el auditor desea extraer una conclusión. Las afirmaciones abarcan: AFIRMACIONES DE FIABILIDAD SOBRE: Tipos de operaciones y hechos correspondientes al período auditado: realidad, integridad,

exactitud, separación de ejercicios, clasificación, y legalidad y regularidad (disponibilidad de las asignaciones presupuestarias).

Saldos de cuentas al cierre del período: existencia, derechos y obligaciones, integridad,

valoración y asignación. Presentación y revelación de información: realidad y derechos y obligaciones, integridad,

clasificación y comprensibilidad, exactitud y valoración. AFIRMACIONES DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD SOBRE: Cumplimiento y admisibilidad. ALCANCE DE LA AUDITORÍA Procedimientos de auditoría que, a juicio del auditor y basados en las NIA, se consideran adecuados en las circunstancias (tipo de informe previsto, limitaciones y objetivos específicos, etc.) para alcanzar los objetivos de la auditoría. ÁMBITO DE LA AUDITORÍA Describe el objeto (entidad o actividad) que se ha de auditor.

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ANOMALÍA Incorrección o incumplimiento que puede demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos en la población. AUDITORÍA El objetivo de una auditoría de los estados financieros es permitir al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información identificado. El objetivo de una auditoría de cumplimiento es permitir al auditor concluir si las actividades, la información y las operaciones financieras son conformes, en todos sus aspectos AUDITORÍA INTERNA Actividad de evaluación llevada a cabo dentro de una entidad como un servicio a la misma. A diferencia del control interno, la auditoría interna es independiente de los procedimientos o actividades auditados. Entre sus funciones se encuentran el examen, la evaluación y al control de la idoneidad y eficacia de los sistemas contables y de control interno. AUDITORÍA SELECCIONADA Una tarea de auditoría seleccionada es aquella que se elige, como parte del programa de trabajo anual y basándose en su carácter prioritario, entre una lista de tareas de auditoría potenciales elaboradas por la sala de auditoría. CÁLCULO Procedimiento de auditoría que supone verificar la precisión aritmética de los documentos de origen y los registros contables repitiendo las operaciones o efectuando operaciones diferentes (véase procedimiento de auditoría). CONFIRMACIÓN Tipo específico de indagación que consiste en obtener una manifestación sobre una información o sobre una condición existente directamente de un tercero. (véase procedimiento de auditoría) CONTABILIDAD BASADA EN EL PRINCIPIO DE CAJA Método contable para el registro de las operaciones por el cual los ingresos se contabilizan en el momento del cobro del efectivo y los gastos en el momento del pago. CONTABILIDAD DE EJERCICIO O DE DEVENGO Método contable por el cual las operaciones y otros hechos se reconocen en el momento en que se producen (y no solo cuando los importes o su equivalente se cobran o pagan). Por lo tanto, las operaciones y hechos se registran en la contabilidad y se reconocen en los estados financieros de los períodos a los que corresponden. Los elementos reconocidos en la contabilidad de ejercicio son el activo y el pasivo, el patrimonio neto, los ingresos y los gastos. CONTROL COMPENSATORIO Procedimiento de control, no identificado inicialmente como un control clave, que logra el mismo objetivo que el control clave que se está evaluando o probando. El auditor puede tratar de identificar, evaluar y probar un control compensatorio como sustituto de un control clave que no está funcionando de forma eficaz, coherente y continua (véase actividades de control.

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CONTROL INTERNO Proceso integral (es decir, una serie de acciones que envuelven a las actividades de la entidad) llevado a cabo por la dirección y el personal de una entidad y concebido para afrontar riesgos y proporcionar garantías razonables de que, para cumplir la misión de la entidad, se logran los siguientes objetivos: Ejecución de operaciones ordenadas, éticas, económicas, eficientes y eficaces. Cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas. Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. Protección de los recursos contra pérdida, utilización incorrecta y perjuicios. Consta de los siguientes componentes: a. Entorno de control. b. Proceso de evaluación del riesgo de la entidad. c. Sistema de información, incluidos los procesos de actividad relacionados pertinentes para

la información financiera y comunicación. d. Actividades de control. e. Seguimiento de los controles. CONTROLES DE APLICACIÓN EN LA INFORMÁTICA Procedimientos manuales o automatizados, orientados a la prevención o a la detección, diseñados para garantizar la integridad de los registros contables. Corresponden a procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y notificar operaciones u otros datos financieros. CRITERIOS Referencias utilizadas para evaluar o medir el objeto de la auditoría. Son necesarios unos criterios adecuados para realizar esta evaluación o medición de manera coherente en el contexto del juicio profesional. CUENTAS El término abarca varios significados diferentes. En primer lugar, se utiliza para referirse a los registros individuales en los que una organización inscribe un tipo de operación o de hecho que forma parte de ella. En segundo lugar, se emplea para aludir al conjunto de registros contables y, por último, a menudo se utiliza como sinónimo de estados financieros, especialmente en el contexto de la Unión Europea. CUMPLIMIENTO Conformidad de las actividades, información y operaciones financieras con las leyes y reglamentos aplicables. ENCARGO DE FIABILIDAD Encargo en el que el Tribunal expresa una conclusión con el fin de aumentar el grado de confianza de los destinatarios, distintos de la parte responsable, sobre el resultado de la evaluación o apreciación del objeto de la auditoría con respecto a ciertos criterios.

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Un encargo de fiabilidad razonable reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo (nivel de fiabilidad elevado, pero no absoluto) como base para una forma de expresión positiva de la conclusión del Tribunal. Un encargo de fiabilidad limitada reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptable como base para una forma negativa de expresión de la conclusión del Tribunal. ENTORNO DE CONTROL Incluye las funciones de gobernanza y dirección, así como las actitudes, sensibilización y acciones de los encargados de estas funciones con respecto al control interno de la entidad y su importancia dentro de esta. El entorno de control es un componente del control interno. (véase control interno) ERROR Por lo que respecta a la fiabilidad de las cuentas, es una incorrección no intencionada en los estados financieros o en el informe sobre la ejecución presupuestaria, incluida la omisión de un importe o información. Con respecto al cumplimiento, se produce cuando una operación o partes de esta, o acciones relacionadas con ella, no se han llevado a cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables. ERROR – AISLADO Y NO SISTEMÁTICO Error que surge de un hecho aislado y que no se ha repetido salvo en ocasiones específicamente identificables. Por lo tanto, no es representativo de los errores de la población y en el contexto de una muestra no debe extrapolarse a la población. ERROR – CONOCIDO Errores que no han sido identificados en el curso de auditorías vinculadas directamente a una muestra representativa, sino durante trabajos adicionales realizados (p.ej. como parte de informes especiales, etc.). No se proyectan a la totalidad de la población, pero se tienen en cuenta por los importes absolutos o el número de errores detectados. ERROR ESPERADO El error que el auditor espera que está presente en la población. ERROR O DESVIACIÓN El máximo error que el auditor está dispuesto a aceptar en una población TOLERABLE manteniendo la conclusión de que el resultado de la muestra ha logrado el objetivo de auditoría. ERROR TOTAL La tasa de desviación o la incorrección o incumplimiento total. ESCEPTICISMO PROFESIONAL Actitud que supone una mente inquisitiva y una valoración crítica de la evidencia o pruebas obtenidas.

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ESTIMACIÓN CONTABLE Aproximación del valor de un asiento a falta de medios precisos de medición. ESTRATEGIA DE LA AUDITORÍA Procedimientos y enfoque de auditoría seleccionados a fin de lograr los objetivos fijados para una tarea específica y definidos en el APM. ESTRATIFICACIÓN (DE LA POBLACIÓN) Proceso de dividir una población en subpoblaciones, que a su vez constituyen un grupo de unidades del muestreo con características similares, como valores monetarios parecidos, exposición a riesgos similares, etc. (véase población). EVIDENCIA CORROBORADORA Aquella procedente de una segunda fuente que justifica otra evidencia obtenida. EVIDENCIA DE AUDITORÍA Toda la información utilizada por el auditor para llegar a las conclusiones o a la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría debe ser suficiente para constituir la base de las conclusiones u opiniones. También debe ser adecuada, es decir, pertinente en relación con los objetivos de auditoría y fiable. Por lo general, la evidencia de auditoría tiene un carácter más convincente que concluyente. EXISTENCIA Y PROPIEDAD El objetivo de existencia y propiedad en la auditoría financiera, en el caso de balances, consiste en garantizar la existencia de un activo o un pasivo en la fecha del balance y su pertenencia a la entidad auditada (véase objetivo de auditoría) EXTRAPOLAR Proyectar, extender o expandir los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre esta (véase proyecto) FIABILIDAD DE LAS CUENTAS En el contexto de una auditoría financiera, los objetivos pertinentes para la fiabilidad de las cuentas son: - en el caso de cuentas de gastos e ingresos (créditos de compromiso y pago): integridad, realidad de las operaciones, medición, presentación y publicación; - en el caso del balance general: integridad, existencia y propiedad, valoración, presentación y publicación (véase objetivo de auditoría) FIABLE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA) Para ser fiable, la evidencia de auditoría debe ser imparcial. Esta imparcialidad depende de las fuentes de las que procede la evidencia y de su naturaleza (véase evidencia de auditoría) GOBERNANZA Describe la función de las personas a quienes se ha confiado la supervisión, el control y la dirección de una entidad. Normalmente deben velar por que la entidad cumpla sus objetivos.

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HECHOS POSTERIORES Hechos, favorables y desfavorables, que se producen en el período comprendido entre la finalización de los procedimientos de verificación de la auditoría y la publicación de un informe. Los acontecimientos posteriores son relevantes si, de haberse conocido en el momento de la preparación del informe, habrían sido dignos de mención en el mismo. INCERTIDUMBRE Elemento cuyo resultado depende de acciones o acontecimientos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar a las cuentas. INCORRECCIÓN Inexactitud en las cuentas que puede deberse a fraude o error. INDAGACIÓN Búsqueda de información de personas competentes dentro o fuera de la entidad auditada (véase procedimiento de auditoría) INFORMACIÓN FINANCIERA COMPARATIVA Importes correspondientes y otros datos del período o períodos financieros anteriores, que se presentan con fines comparativos. INFORMACIÓN POR SEGMENTOS Información en las cuentas relativa a componentes distinguibles de una entidad. INSPECCIÓN Examen de registros o documentos, ya sean internos o externos, o activos materiales (véase procedimiento de auditoría) INTEGRIDAD El objetivo de integridad en la auditoría financiera consiste en garantizar que todas las operaciones y, en el caso del balance general, todo el activo y el pasivo del ejercicio (incluidos los asientos fuera del balance) se han inscrito en los registros contables. (véase objetivo de auditoría y afirmaciones) IRREGULARIDAD En el contexto de la UE: «toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido». (Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995 (DO L312 de 23.12.1995)). LEGALIDAD Y REGULARIDAD Este objetivo pretende garantizar que una operación cumple las leyes y reglamentos aplicables, y está cubierta por créditos presupuestarios suficientes (véase objetivo de auditoría).

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LIMITACIÓN DEL ALCANCE Situación debida a la imposibilidad para el auditor de obtener evidencia suficiente y apropiada para formarse una opinión, ya sea debido a limitaciones impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, o debido a unos registros inadecuados. MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE Normas contables aprobadas por las entidades de la UE, derivadas de las Normas Internacionales de Contabilidad para el sector público (IPSAS), emitidas por la IFAC o por defecto de las Normas internacionales de contabilidad (NIC)/Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. MATERIALIDAD Expresión de la significación o importancia relativas de un elemento o grupo de elementos relacionados. Se considera material un elemento o grupo de elementos si presenta una desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la información. Un elemento o grupo de elementos pueden ser materiales por su valor, por su naturaleza o por el contexto en el que aparezcan. MEDICIÓN El objetivo de medición en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos consiste en garantizar que el importe con el cual se ha registrado la operación ha sido correctamente establecido e inscrito en los registros contables (véase objetivo de auditoría) MUESTREO Aplicación de procedimientos de auditoría a menos del 100% de una población, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una oportunidad de ser seleccionadas, con el fin de permitir formarse una conclusión sobre la población. El muestreo puede ser estadístico o no estadístico. MUESTREO DE LA UNIDAD MONETARIA (MUS) Técnica de muestreo estadístico diseñada de tal modo que la probabilidad de selección sea proporcional a la magnitud de la operación. Por lo tanto, cuanto mayor sea el valor de la operación, mayor probabilidad de selección tendrá. MUESTREO ESTADÍSTICO Cualquier enfoque de muestreo basado en la selección aleatoria y en la utilización de la teoría de probabilidades para evaluar los resultados. NIVEL DE CONFIANZA También denominado nivel de certeza, es lo contrario del riesgo de la auditoría. Cuanto mayor sea el grado de confianza deseado, más pruebas de auditoría habrán de realizarse. Puesto que la política del Tribunal es que el nivel de confianza para todas las auditorías financieras sea de un 95 %, se acepta un riesgo de auditoría de un 5 %. OBLIGACIÓN DE RENDIR CUENTAS Es el deber que tienen las personas o las entidades, a las que se han confiado recursos públicos (incluidas empresas y corporaciones públicas) de asumir responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programático que se les han conferido, y de informar a quienes se las han asignado.

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OBJETIVO DE AUDITORÍA Las auditorías financieras de fiabilidad y las auditorías de cumplimiento de legalidad y regularidad tienen unos objetivos que reflejan las afirmaciones descritas (véase el término «afirmaciones»). Las auditorías de cumplimiento seleccionadas tienen unos objetivos de auditoría que dependen de la tarea particular. Por ejemplo, en el caso de las auditorías de los sistemas, el objetivo puede ser determinar si el sistema evita, errores, o los detecta y corrige. En cada tarea de auditoría, es necesario definir, como parte del proceso de planificación, los objetivos de auditoría específicos de la tarea. OBSERVACIÓN Estudio de un proceso o procedimiento que está siendo realizado por otros (véase procedimiento de auditoría) OPINIÓN El informe del auditor contiene una clara expresión por escrito de su juicio sobre la fiabilidad de las cuentas o la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Una opinión puede ser no modificada (sin salvedades) o modificada (con salvedades o desfavorable, o el auditor puede abstenerse de emitir su opinión). OPINIÓN – ABSTENCIÓN O DENEGACIÓN Cuando el posible efecto de una limitación del alcance es tan material y generalizado que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada y por lo tanto no puede expresar una opinión. OPINIÓN DE AUDITORÍA Clara expresión por escrito de la opinión sobre el objeto de la auditoría, ya sea la fiabilidad o la legalidad y regularidad. Existen cinco tipos de opiniones: opinión sin salvedades (o «limpia»), opinión sin salvedades con párrafo de énfasis, opinión con salvedades (ya sea debido a una limitación del alcance o desviación material pero no generalizada), abstención de opinión (limitación del alcance que es material y generalizada) y opinión desfavorable (desviación material y generalizada). OPINIÓN – CON SALVEDADES Se emite cuando no es posible emitir una opinión sin reservas, pero el efecto de cualquier discrepancia con la dirección o de cualquier limitación del alcance no es tan material y generalizado como para requerir una opinión desfavorable o una abstención de opinión. OPINIÓN – DESFAVORABLE Se emite cuando el efecto de una desviación es tan material y generalizado que el auditor concluye que una modificación del informe no es adecuada. OPINIÓN – SIN RESERVAS Las cuentas están presentadas fielmente, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable (fiabilidad) o las operaciones subyacentes son conformes, en todos sus aspectos significativos, con el marco legal y reglamentario aplicable. PERTINENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA) Aquella que permite conseguir los objetivos de la auditoría, teniendo en cuenta cualquier riesgo específico inherente o de control (véase evidencia de auditoría).

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POBLACIÓN Serie completa de datos de la que se ha seleccionado una muestra y sobre la cual el auditor se propone extraer conclusiones. Una población puede estar estratificada, y cada estrato (o subpoblación) puede examinarse por separado (véase estratificación). PREDOMINIO DEL CONTENIDO SOBRE LA FORMA Principio de contabilidad según el cual las operaciones y otros hechos de las actividades de una organización deberán contabilizarse y presentarse con arreglo a su naturaleza y realidad financiera y no sólo a su forma jurídica. PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN El objetivo de presentación de información de la auditoría financiera es garantizar que la operación, el activo o el pasivo están presentados, clasificados y descritos de conformidad con el marco de información financiera aplicable. PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA Método utilizado para obtener y analizar la evidencia de auditoría necesaria. Para las pruebas de controles y las pruebas de detalles, el auditor puede utilizar cinco tipos de procedimientos: procedimientos analíticos, inspección, observación, indagación y confirmación y cálculo. PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS Por procedimientos analíticos se entiende el análisis de las ratios, tendencias y relaciones significativas; se utilizan principalmente en la fase de planificación de la auditoría y como parte de una revisión global en la fase final. En algunas circunstancias limitadas puede utilizarse otra forma de procedimiento analítico, las pruebas de previsiones, con el objetivo de proporcionar evidencia sustantiva de la fiabilidad de los estados financieros (véase procedimiento de auditoría). PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS Procedimientos de auditoría realizados para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable. Incluyen pruebas de detalles y procedimientos analíticos sustantivos. PROCESO DE EVALUACIÓN DEL RIESGO DE LA ENTIDAD Componente del control interno, que consiste en el proceso seguido por la entidad para identificar riesgos de la actividad pertinentes en materia de información financiera u objetivos de cumplimiento, y decidir acciones para afrontar dichos riesgos y sus resultados (véase control interno). PROGRAMA DE AUDITORÍA El programa de la auditoría presenta con detalle la naturaleza, el calendario y el alcance de las pruebas de auditoría previstas necesarias para llevar a la práctica el plan general de auditoría. Constituye un conjunto de instrucciones para el personal que participa directamente en la auditoría, y un medio de controlar y registrar la adecuada realización del trabajo. PROYECTAR Ampliar, expandir o extrapolar los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre la población. (véase extrapolar)

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PRUEBAS DE CONTROLES Se aplican para obtener evidencia de auditoría de si los controles clave han funcionado efectivamente como se habían planificado, es decir, de forma continua, coherente y eficaz durante el período de referencia, para evitar, o detectar y corregir, o detectar resultados de la muestra e incorrecciones materiales (auditorías de fiabilidad) o casos de incumplimiento (auditorías de cumplimiento). PRUEBAS DE PREVISIONES Procedimiento analítico utilizado para obtener evidencia sustantiva de auditoría. El auditor realiza previsiones sobre el resultado de ciertos elementos de los ingresos, gastos o del balance general y los compara con las cifras que figuran en los datos financieros de la entidad auditada. Los exámenes de previsiones de este tipo sólo pueden llevarse a cabo respecto de corrientes de gastos e ingresos o con saldos contables que sean en sí altamente previsibles y sobre los que se pueda disponer rápidamente de datos fiables de una fuente independiente (véase procedimiento analítico). REALIDAD DE LAS OPERACIONES El objetivo de la realidad de las operaciones en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos es garantizar que una operación esté justificada por un acontecimiento que corresponde a la entidad y al periodo de referencia (véase objetivo de la auditoría). REGISTROS CONTABLES Por lo general abarcan el registro de los asientos iniciales y la documentación justificativa, p.ej. facturas, contratos, libros mayores, anotaciones diarias, conciliaciones, etc. REPETICIÓN Ejecución independiente por el auditor de procedimientos o controles inicialmente realizados como parte de los controles internos de la entidad. REVELACIÓN DE INFORMACIÓN Presentación de cierta información (por lo general en los estados financieros y en las notas que los acompañan). Los requisitos de revelación varían según los diversos organismos de la Unión Europea. Por lo general, estos requisitos se presentan en los Reglamentos Financieros y en las Normas de Desarrollo de los organismos (o en documentos equivalentes). Los requisitos de revelación de información están también determinados por la Cuarta Directiva del Consejo, y por las necesidades de los destinatarios de los estados financieros. RIESGO AJENO AL MUESTREO Surge de factores que hacen que el auditor llegue a una conclusión errónea por cualquier razón no relacionada con el tamaño de la muestra. RIESGO DE CONTROL Probabilidad de que los procedimientos de control interno no permitan prevenir o detectar y corregir a tiempo errores o deficiencias significativos de la gestión financiera. Esta situación puede deberse a la ausencia de procedimientos de control convenientes o al hecho de que los procedimientos de control interno existentes no funcionen de manera eficaz, permanente y coherente (véase riesgo de auditoría)

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RIESGO DEL MUESTREO Probabilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra seleccionada con un enfoque estadístico o no estadístico, sea diferente de la conclusión a la que se llegaría si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. RIESGO DE LA AUDITORÍA Probabilidad de que el auditor opine que las cuentas son fiables cuando no lo son, o que las operaciones subyacentes son legales y regulares no siendo el caso. El riesgo de auditoría puede subdividirse en tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de no detección. RIESGO DE NO DETECCIÓN Probabilidad de que los procedimientos sustantivos del auditor no detecten un error o fallo en la gestión financiera que, individualmente o agregados a otros errores o fallos, podrían ser materiales (véase riesgo de auditoría) RIESGO INHERENTE Posibilidad, relacionada con la naturaleza de las actividades, operaciones y estructuras de gestión, de que se produzcan errores o fallos en la gestión financiera que, asumiendo que no existieran controles internos, provocarían que las cuentas no fueran fiables y que las operaciones subyacentes fueran materialmente ilegales o irregulares (véase riesgo de auditoría). RIESGO SIGNIFICATIVO Riesgo que requiere una consideración de auditoría especial. SEGUIMIENTO DE LOS CONTROLES Proceso para evaluar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Implica la evaluación periódica de la concepción y el funcionamiento de los controles y la adopción de las acciones correctivas necesarias modificándolas si cambian las condiciones El seguimiento de los controles es un componente del control interno (véase control interno) SISTEMA CONTABLE La serie de procedimientos y registros pertenecientes a una entidad mediante los cuales se tratan las operaciones y hechos para conservar registros financieros. Dichos sistemas sirven para identificar, reunir, analizar, calcular, clasificar, registrar, recapitular y comunicar operaciones y otros hechos. SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN Componente del control interno, que abarca: El sistema de información: los procedimientos y registros establecidos para iniciar,

registrar, procesar y notificar las operaciones (así como hechos y condiciones) de una entidad y mantener la obligación de rendir cuentas de los activos, pasivos y capital propio relacionados;

Comunicación: facilitar la comprensión de las funciones y obligaciones individuales

pertenecientes al control interno de la información financiera y el cumplimiento. Puede efectuarse en forma de manuales de política e información financiera y manuales de cumplimiento (véase control interno)

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SISTEMA INFORMÁTICO Sistema en el que se utiliza un ordenador, sea cual sea su tipo o tamaño, para el tratamiento de información significativa para la auditoría, ya sea la entidad misma o terceros quienes operen dicho ordenador. SUBVENCIONABILIDAD Los gastos declarados son subvencionables en la medida en que se cumplen todas las condiciones, se respetan los plazos, se emiten adecuadamente las autorizaciones y se aplican correctamente los procedimientos. SUFICIENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA) Se considera que la evidencia de auditoría es suficiente si, cuantitativamente, se ha recopilado la necesaria para apoyar las conclusiones extraídas, y por tanto la opinión de auditoría que se expresa (véase evidencia de auditoría). La cantidad necesaria está determinada por su calidad. TAREA DE AUDITORÍA Parte individual y específica de la actividad auditora que se ve plasmada en la publicación por parte del Tribunal de una opinión, informe o contribución a un informe. TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDAS POR ORDENADOR (TAAO) Aplicación de procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como instrumento de auditoría, p.ej. programas informatizados que realizan controles de auditoría, y que recuperan, clasifican y seleccionan datos, u obtienen evidencia de un tratamiento correcto. UNIDAD DE MUESTREO Elementos individuales que constituyen la población, p.ej. facturas, saldos de deudores o unidades monetarias. VALORACIÓN El objetivo de valoración en la auditoría financiera es garantizar que un activo o un pasivo se ha inscrito en los registros contables con un valor apropiado (véase objetivo de auditoría).

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ACRÓNIMOS

APM Plan general de auditoría (Audit Planning Memorandum)

ASSYST Sistema de apoyo a la auditoría (herramienta electrónica del Tribunal)

CEAD Coordinación, Evaluación, Fiabilidad y Desarrollo (Sala del Tribunal)

DAS Declaración de fiabilidad (del francés Déclaration d'assurance)

DG Dirección General

EAI Estructuras de auditoría interna

EFS Entidad Fiscalizadora Superior

EMP Error más probable

FED Fondos Europeos de Desarrollo

FEGA Fondo Europeo de Garantía Agrícola

FEOGA Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola

IAA Informe anual de actividad

IFAC Federación Internacional de Contadores

IMM Intervalo de muestreo medio

INTOSAI Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores

IPSAS Normas internacionales de contabilidad del sector público

ISSAI Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores

LIE Límite inferior de error

LSE Límite superior de error

MAFC Manual de auditoría financiera y de cumplimiento

MUS Muestreo de la unidad monetaria

NIA Normas internacionales de auditoría

OLAF Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión

PA Programa de auditoría

PNAT Políticas y normas de auditoría del Tribunal

manual de auditorÍa financiera y de cumplimiento del tribunal de cuentas europeo

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