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Mag. Carlos Chaurand ArzatePresidente

Tribunal Federal de Justicia Administrativa

Dr. Guillermo A. Tenorio CuetoDirector General

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Lic. Alejandra Abril Mondragón ContrerasJefa de Departamento

LDG Dulce María Castro RobeloJefa de Departamento de Diseño

Lic. Diana Karen Mendoza GarcíaTécnico Administrativo

C. María de los Ángeles González GonzálezSecretaria

Mag. Carlos Chaurand Arzate

CENTRO DE ESTUDIOS SUPERIORESEN MATERIA DE DERECHO FISCAL Y ADMINISTRATIVO

Mag. Julián Alfonso Olivas UgaldeMag. Juan Ángel Chávez Ramírez

Mag. María del Consuelo Arce RodeaMag. Adalberto Gaspar Salgado Borrego

JUNTA DE GOBIERNO Y ADMINISTRACIÓN

2017ISBN: 978-607-8140-20-6

Publicación editada por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa con domicilio en Insurgentes Sur 881, Torre "O", Col. Nápoles, Del. Benito Juárez, C. P. 03810, Ciudad de México, www.tfja.mx.Se prohíbe la reproducción parcial o total, la comunicación pública y distribución de los contenidos y/o imágenes de la publicación, incluyendo almacenamiento electrónico, temporal o permanente, sin previa autorización que por escrito expida el Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

5Valoración Aduanera. Causales de Rechazo

México2017

Valoración Aduanera. Causales de Rechazo

Carlos Espinosa Berecochea

Introducción .........................................................................................................

CAPÍTULO PRIMEROSEGURIDAD JURÍDICA

I. La seguridad jurídica en general .............................................................II. La seguridad jurídica en materia tributaria ............................................

CAPÍTULO SEGUNDOEL IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÓN

I. Aspectos generales del impuesto general de importación ....................II. Facultades del Ejecutivo ...........................................................................III. Elementos esenciales .................................................................................

1. Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación .............. 2. Ley Aduanera .......................................................................................... 3. Base gravable ........................................................................................... 4. Valor de transacción ................................................................................

CAPÍTULO TERCEROMÉTODOS ALTERNOS DE VALORACIÓN

I. Valor de transacción de mercancías idénticas ..........................................II. Valor de transacción de mercancías similares ..........................................III. Valor de precio unitario de venta ...............................................................IV. Valor reconstruido ........................................................................................V. Método de último recurso ........................................................................

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índice

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CAPÍTULO CUARTORECHAZO DE VALOR

I. Ley Aduanera y su Reglamento ......................................................................II. gatt/omc .........................................................................................................III. Inseguridad jurídica por rechazo de valor según la Ley Aduanera ........IV. Otros países latinoamericanos .......................................................................

1. mercosur ................................................................................................ 2. Chile .......................................................................................................... 3. Centroamérica ........................................................................................... 4. Comunidad Andina ..................................................................................

Fuentes de información ...........................................................................................


Cuando hablamos de la valoración aduanera y de las causales para que el fisco pueda rechazar el valor en aduana de las mercancías, declarado por el impor-

tador, en realidad nos estamos refiriendo a un tema mucho más complejo, que es la determinación del impuesto general de importación, que sirve de base para el cálculo del relativo al valor agregado y especial sobre producción y servicios, entre otras contribuciones que se causan por la importación de mercaderías.

En este tenor será mediante la aplicación de un método derivado del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio1, mejor conocido como Código de Valoración Aduanera2, que se obtiene la base gravable antes precisada, y con ello, la certeza en la forma de determinar el tributo a que ha-cíamos referencia.

En ese sentido suele generalizarse que al hablar de seguridad jurídica en ma-teria tributaria, pareciera ocioso plantearse siquiera que cualquier gravamen debe estar contenido en una ley, en su sentido formal y material, satisfaciendo la exigencia constitucional de ser proporcional además de equitativo y, para evitar que se lleguen a presentar abusos de la autoridad administrativa, los elementos esenciales del im-puesto en cuestión –como sujeto, objeto, base gravable, etc.– estén claramente deter-minados en la propia ley, propiciando que el contribuyente sepa a qué atenerse en su relación tributaria.

1 gatt por sus siglas en inglés. Hoy Organización Mundial de Comercio y wto por sus siglas en inglés.

2 Adoptado por nuestro país al ser suscriptor del gatt y posteriormente incluido en los Artículos 64 a 78 de la Ley Aduanera.

Introducción

10 Carlos Espinosa Berecochea

Por lo anterior, tenemos que por el principio de legalidad, contenido en el Artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Política, referido al derecho huma-no de legalidad tributaria, consistentemente interpretado por el Máximo Tribunal, en el sentido de que las disposiciones legales que impongan cargas tributarias a los contribuyentes, deben establecer de manera expresa los elementos que las integran para no dar margen a la arbitrariedad de las autoridades exactoras en su deter-minación, como aparece, entre otras, en las jurisprudencias de voz: “IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS. EL ARTÍCULO 129 DE LA LEY DE HACIENDA DEL ESTADO DE NUEVO LEÓN, AL NO ESTABLECER CON CERTEZA LA FORMA DE DETERMINAR LA BASE GRAVABLE DEL TRIBUTO, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA”3 o “CRÉDITO AL SALA-RIO. LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 119 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN EL AÑO DE DOS MIL DOS QUE ESTABLECE DICHO IMPUESTO SUSTITUTIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA”4.

En abundancia, la legislación secundaria como el Código Federal Tributario, estatuye para fortalecimiento de la seguridad jurídica que comentamos, que tra-tándose de las disposiciones jurídicas que comentamos y que establecen cargas a los particulares, como las referidas a la base gravable de las contribuciones, debe-rán interpretarse de manera estricta5, es decir, como refiere el Dr. Manuel Hallivis Pelayo citando a García Belsunce, “su alcance manifiesto o indubitable, deviene de las palabras empleadas”6.

En sentido similar se ha pronunciado el Poder Judicial de la Federación, entre otras como en las siguientes tesis: “LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA 3 Tesis IV.1o.A. J/1 (10a.), Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro

VII, t. 2, abril de 2012, p. 1417.4 Tesis 2a./J. 94/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XVIII,

noviembre de 2003, p. 136.5 Cfr. Artículo 5° del Código Fiscal de la Federación.6 Cfr. Hallivis Pelayo, Manuel Luciano, Teoría general de la interpretación, México, Porrúa, 2007,

p. 379.


FEDERACIÓN”7 y “CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 5o. DEL”8.

Sin embargo, tratándose del impuesto general de importación, concretamen-te hablando de la determinación de su base gravable, al parecer existen diversas señales que dejan en entre dicho el principio de seguridad jurídica y por ende su legalidad de acuerdo a los principios normativos apuntados.

Lo anterior, debido a que la multicitada determinación del elemento esencial de la contribución que nos ocupa, proviene como ya lo habíamos anticipado de un cuerpo normativo ajeno a nuestro sistema de Derecho Fiscal, y que no obstante de haberse incorporado a nuestro Derecho interno por virtud del diverso 133 constitu-cional, al suscribir nuestro país el multicitado Código y ser ratificado por el Senado de la República, publicándose en el Diario Oficial de la Federación el 25 de abril de 19889, posteriormente implicó una reforma a la legislación aduanera para plas-mar en ella prácticamente el mismo contenido derivado del Código de Valoración Aduanera10. Sin embargo cabe mencionar, como lo expone el Dr. Witker, que si bien nuestro país suscribió y ratificó el Código de Valoración Aduanera, estableció una reserva en cuanto la entrada en vigor del método de valor reconstruido11, el cual fue incorporado en la nueva Ley Aduanera vigente en abril de 200612.

Con las consideraciones anteriores trataremos, a partir del concepto de se-guridad jurídica, centrarnos en su connotación del Derecho Tributario, situación 7 Tesis 2a. CXLII/99, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. X, diciem-

bre de 1999, p. 406.8 Tesis I.4o.A.594 A, Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, t. XIII, marzo de 1994,

p. 326.9 Decreto de promulgación del acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo

General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, adoptado en la ciudad de Ginebra, Suiza, el 12 de abril de 1979, Diario Oficial de la Federación, 25 de abril de 1988, http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4731872&fecha=25/04/1988.

10 Artículos 48 a 55-E, de la anterior Ley Aduanera; 64 a 78 de la vigente.11 Cfr. Witker Velázquez, Jorge, La nueva valoración aduanera y el TLC, México, Jorge Witker,

1992, pp. 27 y 28.12 Decreto por el que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras (continúa en la

Tercera Sección) Diario Oficial de la Federación, 15 de diciembre de 1995, http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4990812&fecha=15/12/1995.


que nos servirá como punto de partida para que al analizar la base gravable del impuesto general de importación, podamos determinar si existe o no el conflicto que anunciamos en materia de seguridad jurídica.

Antes de entrar en materia, recordemos que la importancia de la valoración aduanera estriba en que es la manera para calcular la base gravable del impuesto general de importación y otras contribuciones que se causan con la introducción al país de mercancías, por lo que en la medida que tengamos certeza sobre las reglas aplicables para la determinación de la referida base imponible, podremos hablar de tener seguridad en ese elemento esencial del tributo que aludimos.

CAPÍTULO PRIMERO

Seguridad jurídica


I. LA SEGURIDAD JURÍDICA EN GENERAL

La seguridad jurídica es un concepto que evidentemente, al menos por cuestión de terminología, está relacionado con los conceptos de orden y derecho, pero el

análisis de cada uno de los términos nos llevaría bastante más lejos de lo que estas páginas permiten.

Ya en el renacimiento, con su obra El Príncipe, Maquiavelo aborda el tema de la seguridad desde el punto de vista de un medio utilizable para garantizar la segu-ridad del rey y su reino, es un Código de la tiranía, fundado en la torpe máxima: “el fin justifica los medios” y que “el éxito ensalza la obra”; él plantea que la inseguridad solo puede evitarse mediante el Estado, únicamente el orden estatal garantiza una organización de la convivencia humana13.

Se opone al poder feudal en su afán de asegurar el poder del príncipe, la se-guridad del Estado y la unidad italiana justifica las dobleces y las falsas promesas, a la vez que realiza una apología de la represión. El pragmatismo de su concepción marca un hito en el estudio teórico de la política, al liberarla de la moral.

El monopolio en el uso de la fuerza legítima que supone el Estado como forma política propia del mundo moderno en el decir de Weber, y la reserva al Soberano estatal de la producción jurídica, en la formulación de Bodino, que refleja fielmente la realidad de su tiempo y la evolución posterior, trasladarán el centro de gravedad de la seguridad. 13 Cfr. Maquiavelo, Nicolás, El Príncipe, 4ª. ed., Buenos Aires, Sopena, 1955.

CAPÍTULO PRIMEROSeguridad jurídica


Con el tiempo, dos autores ingleses que se pueden encuadrar en la epistemo-logía del racionalismo empirista y que aportan distintas versiones del concepto de seguridad jurídica son Thomas Hobbes y John Locke. Hobbes dota de poder abso-luto al respectivo que nace del pacto para así poner fin a la enemistad y a la lucha de intereses innata al hombre en el estado de naturaleza, diciendo que “La pugna de riquezas, placeres, honores y otras formas de poder inclinan a la lucha, a la enemistad y a la guerra. El afán de tranquilidad y de placeres sensuales disponen a los hombres a obedecer a un poder común, porque tales deseos los hace renunciar a la protección que cabe esperar de su propio esfuerzo”14.

Por su parte, John Locke considera que, el paso del estado de naturaleza al estado civil supone la garantía y la protección jurídica de los derechos naturales, puesto que el hombre ya posee estos derechos en el estado de naturaleza15.

Los dos autores citados son ejemplo, sin que el objeto de nuestro trabajo nos permita entrar en mayores detalles, de dos concepciones dispares de la seguridad jurídica. Mientras que para Hobbes la seguridad jurídica afianza y fortalece el po-der del Estado sin más condición que el mantenimiento del orden y la paz16, en Locke este poder está limitado por los derechos naturales del hombre.

La tesis de Locke, que sirve de base a la doctrina liberal posterior, encierra tres cuestiones de sumo interés: en primer lugar, que el poder legislativo no es absoluto; en segundo lugar, que es un poder compartido por cada miembro de la sociedad; y por último, que los miembros de la sociedad tampoco tienen un poder absoluto en lo que respecta al poder legislativo, sino que la potestad legislativa que se delega en aquel no puede contradecir la ley del estado de naturaleza.

14 Cfr. Hobbes, Thomas, Leviatán, 3ª. ed., México, Fondo de Cultura Económica, 2008, p. 54. 15 En este sentido recordemos que el filósofo insiste en que “el poder de la sociedad o

legislación constituida no puede suponerse que vaya más allá de lo que pide el bien común, sino que ha de obligarse a asegurar la propiedad de cada uno, protegiéndolos a todos contra las deficiencias del estado de naturaleza”. Cfr. Locke, John, Segundo tratado sobre el gobierno civil, Madrid, Alianza, 1990, pp. 214 y ss.

16 Hobbes, Thomas, El Ciudadano, 2ª. ed., Madrid, Debate, 1993, p. 132.


Por otro lado, Hobbes considera la seguridad como paz derivada del contra-to social que saca al hombre del estado de naturaleza y le convierte en ciudadano que entrega al Poder, al Leviatán, su seguridad, en detrimento de su libertad natu-ral que le llevaba a la guerra de todos contra todos.

Hobbes será probablemente el mejor intérprete de esa seguridad jurídica preliberal, y no se puede negar que en su pensamiento están ya las grandes bases de la cultura jurídica moderna.

El Estado liberal será la expresión más pura de la seguridad jurídica, ya no como hecho sino como ideología. La influencia del iusnaturalismo racionalista, con su rígido sistematismo de raíz matemática, será decisivo para impulsar un modelo que se trasladó al Derecho positivo. La Declaración de 1789, con su recepción de la seguridad jurídica como Derecho natural del hombre, culmina la evolución ya existente también en el modelo americano, de una idea que añade una dimensión subjetiva a una realidad hasta entonces principalmente objetiva. Por cierto, que hablar de un Derecho natural a la seguridad jurídica es un contrasentido genérico que supone hablar de Derechos naturales o Derechos morales.

En ningún caso se puede entender como previo al Estado, porque los propios contractualistas iusnaturalistas reconocen que este surge para, entre otras cosas, ha-cer posible la seguridad jurídica, que es así, solo como consecuencia de la existencia del Estado y su Derecho.

Asimismo la vinculación que la Declaración francesa hace en su Artículo Sexto, de la libertad con la ley, será el origen del Estado de Derecho y de la legali-dad como garantía de seguridad o –dicho de otra forma– de la seguridad por la ley; “el paso del gobierno de los hombres al gobierno de las leyes”.

La relación de la idea de un sistema con seguridad supuso propugnar su tras-lado desde el pensamiento jurídico al Derecho positivo, en el ámbito del Derecho Público con el Constitucionalismo y en el Privado con la Codificación, y fue en el sistema del Constitucionalismo y en el de la Codificación donde creció la seguridad jurídica liberal, preparada con esfuerzos anteriores, como el de Domat, con sus


obras Les loix civiles dans leur ordre naturel y Les loix politiques, suite des loix civiles dans leur ordre naturel17.

Así, tanto en el ámbito del Derecho Público, como en la seguridad ante el poder y ante el Derecho de los ciudadanos, y del Derecho Privado, en las relaciones entre particulares en el ejercicio de la autonomía de la voluntad, se va generando la seguridad jurídica, más que como un derecho fundamental, como un principio o un valor que inspira a todo el ordenamiento jurídico y del que se desprende esa certeza; esa ausencia de temor; esa tranquilidad como reflejo en el individuo de esa situación objetiva, aunque en algunos aspectos aparecerá como derecho humano.

En la actualidad, la seguridad como efecto del constitucionalismo del Estado Social, por influencia del pensamiento democrático y socialista, ampliará su cam-po. Además de seguridad del ciudadano frente al poder y del individuo en sus relaciones privadas, la seguridad se buscará en el seno de la sociedad, como expre-sión de la relación del hombre con las necesidades sociales y su satisfacción, y se podrá hablar de seguridad social, en sentido amplio, con la función promocional que realiza el nuevo Derecho Social, además de las funciones de garantía –Derecho Privado– y de represión –Derecho Penal– del viejo Derecho liberal. La seguridad social será seguridad jurídica, puesto que se establece por medio de la Ley, en la nueva relación libertad-ley del Estado social, pero mezclada con dimensiones de justicia material; de libertad y de igualdad material, y contribuirá a crear condicio-nes sociales de superación de necesidades o de certeza ante la vejez; la enfermedad o la muerte. Probablemente los iusprivatistas que siguen considerando al Derecho como Derecho Privado se resisten a admitir esta extensión.

La expresión seguridad jurídica se ha perfilado con criterios diversos. En un sentido, la seguridad jurídica se refiere al ordenamiento jurídico en su conjunto. En otro sentido, a ramas determinadas del mismo. Se sostiene por una parte, que esta seguridad se refiere a las relaciones del individuo con el Estado; y desde otro punto de vista, a las relaciones entre individuos; es decir, emanadas del sistema

17 Recordemos que el jurista francés Jean Domat, contribuyó a clarificar y sistematizar la legislación de su país y se le considera el jurista francés más importante del s. XVII.


de garantías organizado por el ordenamiento estatal, o emanadas de los negocios jurídicos celebrados por los particulares.

El conocimiento cierto de la norma y la certeza de una aplicación razonable im-plican de alguna manera una garantía a la efectividad del Derecho subjetivo que esa norma reconoce. Pero no es a este tipo de garantía al que se hace referencia al hablar de seguridad jurídica de los derechos, sino que con esta expresión se alude al mante-nimiento de los derechos adquiridos. No hay dudas sobre la existencia y alcance del Derecho, lo que puede generar duda o inseguridad es la conservación del Derecho durante el tiempo en que se ostenta su titularidad. A despejar esa duda posible es que acuden los mecanismos de seguridad jurídica de los derechos.

Se dice que la seguridad jurídica, en su sentido más amplio “supone la ex-pectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho”18.

El Dr. Ricardo García Manrique no titubea al afirmar que por seguridad ju-rídica debe entenderse “la certeza respecto del contenido de las normas jurídicas vigentes y respecto del hecho de que las normas jurídicas vigentes son aplicadas de acuerdo con su contenido”19.

Este profesor de Filosofía del Derecho, nos explica que la definición arriba mencionada es de tipo lexicográfico, puesto que da cuenta de uno de los modos en que el término es usado habitualmente. Siendo que coincide en esencia con las defi-niciones de Radbruch y Kelsen, puesto que para el primero, la seguridad jurídica no es “la seguridad por medio del derecho, la seguridad que el derecho nos confiere al garantizar nuestra vida o nuestros bienes contra el asesinato o el robo, etc., sino la seguridad del derecho mismo”20.

18 STC español 36/1989, FJ. 5, citada en Rubio Llorente, Francisco, Derechos fundamentales y principios constitucionales (Doctrina jurisprudencial), Madrid, Taurus, 1996.

19 García Manrique, Ricardo, “Radbruch y el valor de la seguridad jurídica”, Anuario de Filosofía del Derecho, Madrid, Gobierno de España-Ministerio de Justicia-Ministerio de la Presidencia, 2004, p. 261.

20 Idem.


Para Kelsen, en cambio, la seguridad jurídica consiste “en que las decisiones de los tribunales son previsibles hasta cierto grado, y por ende, calculables, de suerte que los sujetos sometidos al derecho pueden orientarse en su comporta-miento según las decisiones judiciales previsibles”21.

Muchos otros autores han dado definiciones muy similares22, y de ellas po-demos deducir que existe una concepción que podríamos llamar formal, porque exige solo la suma de corrección estructural y funcional del Derecho, y no exige del Derecho contenidos materiales concretos, salvo el de las normas secundarias o nor-mas que regulan la creación y aplicación de otras normas, de las cuales depende dicha corrección estructural y funcional.

Por el contrario, existen otras definiciones que abarcan el aspecto material, porque entienden que la seguridad jurídica no exige del Derecho solo corrección estructural y funcional sino también la justicia de sus normas, o al menos de algu-nas de ellas; siendo así, no sería posible que un sistema jurídico injusto, o radical-mente injusto, generase seguridad jurídica23.

Los doctrinarios que sostienen estos conceptos de seguridad jurídica, lo ha-cen con la intención de evitar la utilización del ideal de justicia medieval tan presen-te en cuestiones como los regímenes políticos y democráticos, o con la intención de evitar el positivismo ideológico en el que incurre todo aquel que sostiene la tesis del valor moral de la seguridad jurídica24.

En general, a estas concepciones materiales puede aplicárseles lo que tanto Joseph Raz como Robert Summers han escrito respecto de las concepciones ma-teriales del rule of law, es decir, suponen una superposición de los ámbitos de de-21 Kelsen, Hans, Teoría pura del Derecho, 15ª. ed., México, Porrúa, 2007, p. 260.22 Por citar solo algunos ejemplos, basta ver López de Oñate, Flavio, La certeza del Derecho,

Buenos Aires, Ediciones Jurídicas Europa-América, 1953, pp. 74-75. Pérez Luño, Antonio Enrique, La seguridad jurídica, Barcelona, Ariel, 1991, p. 22. Álvarez, Norberto, Jalones para una teoría crítica de la seguridad jurídica, Madrid, 1995, p. 9. Mézquita del Cacho, José Luis, Seguridad jurídica y sistema cautelar, Barcelona, Bosch, 1989, p. 41.

23 Para una mejor y más clara referencia sobre la percepción material del concepto de seguri-dad jurídica, cfr. a Peces Barba, Gregorio, La seguridad jurídica desde la Filosofía del Derecho, Madrid, Centro de Estudios Constitucionales, 1993, pp. 261-279.

24 Bobbio, Norberto, El Positivismo Jurídico, Madrid, Debate, 1993, pp. 233 a 235.


notación de distintos conceptos jurídicos, lo cual impide su precisa identificación, evaluación y en caso de conflicto entre sí, su ponderación25.

Consideramos apropiado mencionar brevemente la idea que sobre el con-cepto estudiado tienen algunos doctrinarios latinoamericanos.

De esta manera tenemos que el profesor chileno, Máximo Pacheco, concibe la seguridad de tres maneras:

a) Seguridad por el Derecho, que es la seguridad contra todo lo que atenta contra los Derechos de las personas;

b) Certeza del Derecho, que exige la perceptibilidad cierta de la norma de Derecho, y

c) Seguridad contra las modificaciones del Derecho, que produzcan incerti-dumbre del Derecho vigente26.

El profesor Jaime Williams Benavente, distingue al respecto: certeza teórica o de conocimiento y certeza práctica o de cumplimiento. “Por la primera, enten-demos el conocimiento sin dudas de la norma y, por la segunda, la certidumbre fundada o de que la norma será cumplida”27.

De las definiciones recogidas resulta un aspecto destacable, la certeza teórica que le atribuyen. Es decir, el grado de conocimiento de la norma jurídica por parte de la comunidad, en tanto “garantiza la confianza que los ciudadanos pueden tener en la observancia y el respeto de las situaciones derivadas de la aplicación de normas válidas y vigentes”28.

No obstante lo anterior, la seguridad del cumplimiento de la norma jurí-dica, es un aspecto que interesa en primer lugar a la Sociología del Derecho, en cuanto expresa su relación con la eficacia de este, también interesa a la Ciencia del 25 Cfr. Raz, Joseph, The rule of law and its virtue, Oxford, Clarendon Press, 1979, pp. 210 a 229.26 Cfr. Pacheco, Máximo, Introducción al estudio de las Ciencias Jurídicas, Santiago de Chile,

Editorial Universitaria, 1958, pp. 128 a 131.27 “La seguridad como valor del Derecho”, Colección Seminarios, Santiago de Chile, Universidad

de Chile-Facultad de Derecho, 1983, número 6, p. 46.28 STC español 147/1986, FJ. 4, definición que encontramos citada en Rubio Llorente, Francisco,

op. cit., nota 18, p. 125.


Derecho, desde el momento que existen una serie de instituciones jurídicas que inciden en este aspecto.

El legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe pro-curar que acerca de la materia sobre la que legisle sepan los operadores ju-rídicos y los ciudadanos a qué atenerse, y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas… Hay que promover y buscar qué Derecho es y qué no provocar juegos y relaciones como consecuencia de las cuales se introducen complejidades difícilmente salvables respecto a la previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable, cuáles las consecuencias derivadas de las normas vigentes29.

Intentemos abordar el concepto desde su significado etimológico: La segu-ridad jurídica es definida por la Real Academia Española como: “Cualidad del or-denamiento jurídico, que implica la certeza de sus normas, y consiguientemente la previsibilidad de su aplicación. En España es un principio constitucional”30.

Es decir, que de acuerdo a la referida academia deberíamos entender por segu-ridad jurídica, la certeza de Derecho o conocimiento cierto del Derecho. De tal suerte que tener seguridad jurídica significaría, así, desde esta óptica, estar seguro solo de lo que el Derecho dice y dispone. Pero a nuestro entender, la definición se queda cor-ta, pues cuando hablamos de que tenemos o no seguridad jurídica, no aludimos solo a lo que etimológicamente significa la expresión –conocimiento cierto del Derecho–, sino que nos referimos además, a que el Derecho que conocemos nos protege, un interés objetivo, ya sea la vida, la propiedad, la libertad, esto es, seguridad jurídica objetiva; y a que nos concede por ello también, un margen de tranquilidad psicoló-gica, que es en lo que estrictamente consiste el valor de la seguridad jurídica. Por lo que consiste así, la misma, en un interés añadido (el más específico de la seguridad) a los que, según vimos, ya protege la ley.

En tal sentido y en rigor, solo tengo seguridad jurídica, cuando disfruto de la tranquilidad que me da el saber que el Derecho por mi conocido, me protege. Es el

29 STC español 46/1990, FJ. 4. Idem.30 Voz: “seguridad jurídica”, en la versión electrónica del Diccionario de la lengua española, Real

Academia Española, http://dle.rae.es/?id=XTrIaQd.


caso, por ejemplo, del propietario de un inmueble al que el Derecho le hace sabedor de su titularidad, y a partir de aquí, también, de determinados actos que pueda rea-lizar sobre él, como el arrendamiento, la venta, la constitución de un gravamen; de estos actos derivarán determinadas consecuencias jurídicas, que son los derechos y obligaciones correspondientes. Lo mismo que la legislación penal nos marca, tam-bién, los límites de nuestras libertades, advirtiéndonos que, de infringirlos, sufrire-mos ciertas penas, pero nunca una pena mayor a la establecida específicamente para ese delito. A partir de lo cual ya sabemos también, que tenemos seguridad jurídica, porque conocemos un derecho protector de nuestros intereses, cuyo conocimiento además, nos da la tranquilidad de sentirnos protegidos, frente la aplicación de penas superiores, o de medidas más inconvenientes.

A tenor de lo expuesto, pues tenemos seguridad jurídica, solo si el Derecho que conocemos protege también nuestro interés, y no solo por el mero hecho de conocer bien un Derecho, de estar seguros de lo que este dice. Por lo que podemos decir también, entonces, tenemos o no seguridad jurídica; y no que hay, o no hay seguridad jurídica, pues lo mismo que la hay siempre para unos, no la hay, o la hay más limitada siempre para otros.

Ya que tocamos el concepto de forma negativa, encontramos también la pos-tura de quienes sostienen que hay una seguridad de inseguridad jurídica,31 pues el ciudadano considera habitualmente a la seguridad como un valor, porque normal-mente deriva aquella, del conocimiento de una ley que protege su interés, pues hasta el conocimiento de un derecho injusto es valioso (supone seguridad jurídica), porque aunque la certeza intelectual del Derecho pueda tratarse también del conocimiento cierto de un derecho tiránico, una tal certeza también tiene resonancias axiológicas, a veces en cuanto que nos hace conocedores, al menos de los límites de su tiranía, con lo que también aquí habría un interés legítimo, aunque mínimo, jurídicamente prote-gido, el situado más allá del comportamiento tiránico protegido por el Derecho. Es el

31 Encontramos esta postura en Díaz, Elías, Sociología y Filosofía del Derecho, Madrid, Taurus, 1971, p. 46.


conocer el límite de daño que causa una disposición jurídica dictada en contraven-ción a la convencionalidad dispuesta en un Estado.

Según lo veremos más adelante en el tema de valoración aduanera, varias fracciones del numeral 78-A de la Ley Aduanera en vigor desde el 1° de enero de 199932, implican esa seguridad jurídica en sentido negativo, puesto que permiten conocer al gobernado el margen de discrecionalidad de la autoridad al rechazar el valor en aduana por él determinado, obteniendo la certeza de que no habrá más causales arbitrarias que las contenidas en dicha disposición33.

Un tal sistema de seguridad es, como ya puede verse, consustancial al Derecho (que es siempre una normativa vigente, capaz de hacerse respetar). Cualquier orden jurídico, pues nos da siempre seguridad jurídica, como mera certeza de Derecho. Pero a la que sentimos como un valor, tan solo en cuanto que supone también la protección de unos intereses legítimos. Escribe, en tal sentido Tierno Galván, en una línea muy próxima a la que se viene desarrollando en estas páginas: “Por siste-ma de seguridad entiendo cualquier sistema de normas, conjunto de supuestos o enunciación de principios que garantizan el menor número de perturbaciones a la convivencia, y por consiguiente, mayor estabilidad a unas estructuras morales con pretensión de vigencia”34.

La seguridad jurídica busca que la estructura del ordenamiento sea correcta, y que también lo sea su funcionamiento.

La corrección estructural se concreta en una serie de principios que están presentes en casi todos los ordenamientos jurídicos democráticos, entre esos prin-cipios encontramos, a decir de José Ayala, los siguientes35:32 Decreto mediante el cual se modifica la Ley Aduanera. Diario Oficial de la Federación 31 de

diciembre de 1998, véase: http://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4905716&fecha=31/12/1998.33 No obstante con la publicación del Reglamento de la Ley Aduanera de 2015 (http://dof.gob.

mx/nota_detalle.php?codigo=5389356&fecha=20/04/2015), se incrementaron los supuestos de rechazo de valor declarado, aun en contra del principio de reserva de ley, entre otros.

34 Cfr. Tierno Galván, Enrique, “La realidad como resultado”, Boletín Informativo del Seminario de Derecho Político de la Universidad de Salamanca, 1957, pp. 132 y 133.

35 Cfr. Ayala Espino, José, Instituciones y Economía. Una introducción al Neoinstitucionalismo Económico, México, Fondo de Cultura Económica, 1999, pp. 315 y ss.


a. Lege promulgata; principio según el cual para que una norma jurídica sea obligatoria tiene que haber sido adecuadamente promulgada, es decir, tiene que haber sido dada a conocer a sus destinatarios mediante las formalida-des que se establezcan en cada caso. La promulgación en los Estados moder-nos presupone el carácter escrito del derecho, lo que permite la inclusión de las normas en publicaciones oficiales, así como su recopilación en códigos, leyes, tratados, reglamentos, etc., por lo que en un sistema de derecho escri-to como el nuestro, permite contar con mayores niveles de seguridad que un sistema de derecho consuetudinario, puesto que al estar fijadas en un texto las normas que rigen en una sociedad es más fácil que sean conocidas y aplicadas por sus destinatarios.b. Lege manifiesta; fundamento según el cual las leyes, o normas jurídicas en general, deben ser claras, comprensibles, alejadas de formulismos oscuros y complicados, así, es contrario a la seguridad jurídica el establecer tipos pena-les abiertos o en blanco que son aquellos en los que la acción que se quiere sancionar no está claramente definida en el texto, ni se establece con precisión las consecuencias jurídicas por realizarla.c. Lege plena; principio según el cual las consecuencias jurídicas de alguna conducta deben estar tipificadas en un texto normativo; todos los actos o con-ductas que no estén jurídicamente previstos no pueden tener consecuencias jurídicas que nos afecten. Esto se logra mediante el establecimiento de un sis-tema de fuentes del derecho a través del cual se determina qué normas forman parte del ordenamiento jurídico y los pasos que son necesarios para modificar o derogar esas normas. Solamente con base en alguna de las normas pertenecien-tes al sistema jurídico un juez o una autoridad administrativa no podrán impo-ner, llegado el caso, algún tipo de consecuencia jurídica por nuestra conducta.d. Lege stricta; con este principio se entiende que algunas áreas de la conducta pueden ser reguladas solamente mediante cierto tipo de normas. Es lo que sucede en los países democráticos con la materia penal o con la materia tri-butaria, en las cuales las constituciones suelen establecer una reserva de ley, conforme a la cual solamente el legislador puede establecer los tipos penales y sus consecuencias jurídicas o determinar los elementos esenciales de los tributos que debemos pagar para el sostenimiento del gasto público.


e. Lege previa; fundamento según el cual, las leyes solamente pueden regir ha-cia el futuro, haciendo con ello posible que las consecuencias jurídicas de nues-tra conducta sean previsibles en la medida en que podamos saber que estarán regidas bajo las actuales reglas del juego y no bajo las reglas que un momento posterior pudieran dictarse. Este principio se materializa en la prohibición de aplicar retroactivamente la ley.f. Lege perpetua; este principio afirma que los ordenamientos jurídicos deben ser lo más estables que sea posible a fin de que las personas puedan conocer-los y ajustar su conducta a lo que establezcan. Si un ordenamiento es muy volátil, costará mucho alcanzar un conocimiento general de sus normas, de manera que la posibilidad de incumplirlo se incrementará sustancialmente. En México sabemos las consecuencias funestas de tener un ordenamiento que todo el tiempo está cambiando, sucede sobre todo en materia fiscal y constitucional. La extrema volatilidad de las reglas fiscales hace que sea imposible que una persona pueda cumplir con sus obligaciones tributarias sin contar con la aseso-ría de expertos, con lo cual se genera una evidente falta de seguridad jurídica y se multiplica la evasión fiscal.

Es decir, que la mera norma nos da seguridad en tanto y en cuanto nos ga-rantiza un interés.

También encontramos los apuntes de Recaséns Siches que, de forma similar, establece:

Si bien, en algún caso concreto es posible que el contenido de un mandato ar-bitrario parezca justo y acertado –y aún más justo que el que se derivaría del derecho vigente– no obstante hay que reconocer que la arbitrariedad, tan solo por ser tal, resulta la plaga mayor que pueda sufrir la sociedad. Porque, aun en el caso de que el mandato arbitrario se guiase por una buena intención, destruiría el elemento esencial de la vida jurídica, la fijeza, la inviolabilidad de las normas, en suma, la seguridad36.

Lo que resulta además, aparentemente contradictorio, pero solo aparente-mente, pues en el primer sentido seguridad significa certeza de derecho (seguridad 36 Recaséns Siches, Luis, Tratado general de Filosofía del Derecho, Madrid, Amorrortu, 1965,

p. 217.


jurídica en el sentido estricto), y en el segundo la inseguridad alude a la ausencia de protección por el derecho (seguridad jurídica en el sentido objetivo).

Con lo que, aunque Recaséns parece elevar, incluso a la categoría de valor absoluto la obediencia al Derecho, siempre y cuando este sea válido, sin exigir para ello, que proteja un interés legítimo, ello lo exige, quizás porque entiende su obedien-cia como un valor, y esta obediencia es un valor, porque su desobediencia, aunque aquel sea injusto, mermaría también la vigencia del Derecho justo, y así también la protección del interés legítimo resguardado por otras normas. Con lo que la seguri-dad jurídica, como valor, para Recasens, lo será también porque el cumplimiento del Derecho incide de algún modo, en la protección de un interés justo37.

Después de estas consideraciones teóricas y de un somero acercamiento a la doctrina extranjera, volvamos nuestra atención hacia el concepto de seguridad jurídica a la luz de nuestro Derecho. En este sentido podemos considerar que la exis-tencia de la seguridad jurídica de nuestra Ley Fundamental queda cimentada en su Artículo 1°, cuando determina que en nuestro país “… todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados inter-nacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección…”38.

Nos resulta obvia la fuerza de este precepto, la seguridad que emana de la Constitución está por encima de la legislación secundaria, pues en todos los casos en que la legislación secundaria limite, restrinja o suspenda garantías, sin que se trate, desde luego, de aquellos casos y en las condiciones en que la propia Carta Magna establezca, estaremos en presencia de violaciones de derechos humanos.

Igualmente, el Poder Judicial de la Federación ha avalado la preeminen-cia constitucional en múltiples tesis, a guisa de ejemplo en la que lleva por ru-bro: “DERECHOS HUMANOS CONTENIDOS EN LA CONSTITUCIÓN Y EN 37 Es verdad también, que esta resonancia axiológica de la seguridad jurídica, como efecto

del imperio de la ley, en los autores citados en estas líneas, deriva de que vivieron las limitaciones de la dictadura.

38 http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/cpeum.htm.


LOS TRATADOS INTERNACIONALES. CONSTITUYEN EL PARÁMETRO DE CONTROL DE REGULARIDAD CONSTITUCIONAL, PERO CUANDO EN LA CONSTITUCIÓN HAYA UNA RESTRICCIÓN EXPRESA AL EJERCICIO DE AQUÉ-LLOS, SE DEBE ESTAR A LO QUE ESTABLECE EL TEXTO CONSTITUCIONAL”39.

Respecto a la garantía de seguridad jurídica, referida en la Constitución de 1857, el tratadista Montiel Iduarte sostiene:

La libertad individual consiste esencialmente en la amplitud de acción propia de cada individuo, de modo que en el terreno de las garantías individuales viene a ser el derecho de hacer o no hacer una cosa, sin que a ello nos compela apremio alguno, mientras que la seguridad personal es el derecho de impedir la acción de un tercero, sea individuo privado o funcionario público, cuando tal acción venga indebidamente a inquietarnos en el goce tranquilo de nuestra persona, de nuestros derechos o de nuestras cosas la seguridad ya sea perso-nal o real, nos viene de la ley, y es por lo mismo creación jurídica, a la cual tenemos un derecho incontestable. La seguridad personal debe consistir principalmente en ponernos a cubierto de las presiones arbitrarias, y esto no podrá conseguirse de una manera ab-soluta, sino precisando los motivos que puedan servir de causa justificada a una prisión o a una simple detención. Esto, como se ve nos escuda de los atentados que pudieran partir del Poder Judicial y aún del Ejecutivo, pero no nos pone a cubierto de los tiros apasionados del Poder Legislativo. La real se hace efectiva con castigar toda la expropiación y con garantizar en aquella que haya necesidad de hacer por causa de utilidad pública los justos y sagrados derechos del propietario, y el goce tranquilo de toda posesión40.Por su parte, el maestro Burgoa afirma:Ese conjunto de modalidades jurídicas a que tiene que sujetarse un acto de cualquiera autoridad para producir válidamente desde un punto de vista jurí-dico la afectación en la esfera del gobernado a los diversos derechos de este, y

39 Tesis P./J. 20/2014 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 5, t. I, abril de 2014, p. 202.

40 Cfr. Montiel Iduarte, Isidro, Estudio sobre Garantías Individuales, citado por Reyes Vera, Ramón, Los derechos humanos y la seguridad jurídica, visible en: http://historico.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/derhum/cont/37/pr/pr24.pdf.


que se traduce en una serie de requisitos, condiciones, elementos, etc., es lo que constituye las garantías de seguridad jurídica. Estas implican, en consecuencia, el conjunto general de condiciones, requisitos, elementos o circunstancias pre-vias a que debe sujetarse una cierta actividad estatal autoritaria para generar una afectación válida de diferente índole en la esfera del gobernado integrada por el súmmum de sus derechos subjetivos41.

El tratadista considera –dentro de las en su tiempo denominadas garantías de seguridad jurídica–: la irretroactividad de las leyes, audiencia, exacta aplicación de la ley en materia penal y de legalidad en materia jurisdiccional.

II. LA SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA

Habiendo ya referenciado el tema de la seguridad jurídica, lo centraremos ahora al ámbito tributario, para más adelante limitarlo al rubro del comercio exterior y, de manera más específica, al del impuesto general de importación.

Los derechos de seguridad jurídica son tal vez los que más clara relación guar-dan con el concepto de Estado de Derecho en sentido formal. Este último puede entenderse como el conjunto de reglas del juego de carácter fundamentalmente pro-cedimental, que los órganos públicos deben respetar en su organización y funciona-miento internos, y en su relación con los ciudadanos. Elías Díaz lo describe como:

El estado de derecho es el estado sometido al derecho, es decir, el estado cuyo poder y actividad vienen regulados y controlados por la ley, las ideas de control jurídico, de regulación desde el derecho de la actividad estatal, de limitación del poder del estado por el sometimiento a la ley, aparecen, pues, como centra-les en el concepto del estado de derecho en relación siempre con el respeto al hombre, a la persona humana y a sus derechos fundamentales42.

Los principios que se enumeraron en el apartado anterior no tienen sentido por sí solos, para que en verdad puedan estar al servicio de la seguridad jurídica es necesario que todos ellos estén presentes en un ordenamiento jurídico determinado. No bastaría la irretroactividad de las leyes si su contenido fuera tan oscuro que

41 Burgoa, Ignacio, Las Garantías Individuales, México, Porrúa, 1954, p. 396.42 Estado de Derecho y sociedad democrática, Madrid, Taurus, 1998, pp.17 y 18.


nadie las entendiera, tampoco tendría sentido disponer la necesidad de publicar las leyes si los jueces pudieran utilizar sus convicciones personales al momento de imponer una multa o fijar una pena privativa de la libertad. La seguridad jurídica exige la presencia de todos esos principios para volverse realidad.

Al respecto, el Magistrado Manuel Hallivis menciona sobre el particular que: “El principio de legalidad, entonces, se refiere a que todo acto de autoridad debe realizarse de acuerdo con lo que en forma expresa determinan las leyes, las cuales deben ser abstracta e impersonales y haberse expedido de acuerdo con los procedi-mientos de formación establecidos en la Constitución”43.

Más adelante, ya en el ámbito tributario este tratadista, citando a María del Consuelo Villalobos Ortiz, afirma que: “La legalidad tributaria es una garantía esencial, según la cual no solo se requiere que todo gravamen sea sancionado por una ley material y formalmente entendida, que emane del Poder Legislativo y con-forme al procedimiento que la propia Constitución contempla para su formulación, sino que es preciso que se ostenten con claridad y certeza todos los elementos del tributo, para que, de esa manera, el gobernado tenga certeza jurídica respecto de su obligación constitucional de contribuir al gasto público”44.

De esta manera, vemos claramente como la relación jurídico tributaria vincula en derechos y obligaciones tanto a gobernantes como a gobernados, puesto que no solamente existe el imperativo de contribuir al gasto público para los súbditos, sino que también para los gobernantes, de conducirse bajo leyes que los limitan a que dichas contribuciones se encuentren en un marco de legalidad, que brinde pro-tección al que contribuye.

En su obra conjunta, Pérez de Ayala y González García refieren al principio de legalidad en materia tributaria diciendo: “En su concepción más restringida y propia, el principio de legalidad tributaria exige que solo pueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus súbditos mediante ley, esto es, mediante aquella fórmula jurídica, que por ser expresión de una voluntad soberana (legítima-43 Hallivis Pelayo, Manuel Luciano, Tratado de Derecho Fiscal y Administración Tributaria de

México, México, Tax Editores-inap, 2000, p. 110. 44 Ibidem, p. 118.


mente constituida, en otro caso no sería jurídica) manifestada en la forma solemne establecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de ley) al tiempo que permite, en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la Jurisdicción”45.

Posteriormente, identifican estos tratadistas a este principio con el de reserva de ley, ya que tiene como función el límite a la potestad tributaria normativa del Estado, al imperio de la Ley. Así, el principio de reserva de ley propiamente dicho “… se produce en el supuesto, harto infrecuente, de que la totalidad de la mate-ria acotada deba venir regulada en exclusiva por la ley o, al menos, por actos con fuerza de ley y la denominada reserva relativa o atenuada, que consiste en exigir la presencia de la ley tan solo a efectos de determinar los elementos fundamentales o identidad de la prestación establecida, pudiendo confiarse al ejecutivo la integra-ción o desarrollo de los restantes elementos”46.

Somos de la opinión que este último es el caso de nuestro sistema tributario, donde el legislador como garante de la seguridad jurídica delinea de manera pre-cisa los elementos esenciales de los tributos, que como obligación constitucional deben satisfacer los gobernados y es el Ejecutivo, ya sea a través de su facultad reglamentaria propiamente dicha, o a través de la emisión de reglas de carácter general en materia impositiva, colma de sentido la disposición legislativa, pero sin estar facultado para exceder o variar los límites plasmados en la ley.

Arrioja Vizcaíno enuncia lo anterior en el sentido siguiente:La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar fun-ción alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso.Por su parte, los contribuyentes solo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables, y exclusivamente pueden hacer valer ante el fisco los derechos que esas mismas leyes les confieren47.

45 Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio, Derecho Tributario, Salamanca, Plaza Universitaria, 1994, t. I, pp. 33 y 34.

46 Ibidem, p. 146.47 Arrioja Vizcaíno, Adolfo, Derecho Fiscal, 2ª. ed., México, Themis, 1985, p. 18.


Continúa diciendo que “… el principio de legalidad permite al contribuyen-te conocer con la debida anticipación cuál es la naturaleza y cuáles son los alcances de sus obligaciones frente al fisco, así como la esfera de derechos ejercitables en contra del Estado cuando éste, en su función recaudatoria, pretenda traspasar o exceder los límites del marco jurídico a los que debe constreñirse su actuación”48.

Por su parte, el Dr. Hallivis Pelayo sostiene: “La seguridad jurídica es un valor jurídico… Referida a materia tributaria, contempla la posibilidad de prever las consecuencias y el tratamiento tributario de las situaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar cuáles serán las decisiones de la autoridad, o aun de los tribunales, que cabrían sobre esas situaciones y acciones”49.

El Dr. Delgadillo Gutiérrez, refiere la actualidad –entre otros– del principio de certidumbre de Adam Smith, puesto que refiere “es necesario especificar con precisión los siguientes datos: el sujeto, el objeto, la cuota, la forma de hacer la va-luación de la base, la forma de pago, quién paga, las penas en caso de infracción, etc., lo cual hace necesario que las normas tributarias sean claras y precisas”50.

Por su parte, Margáin Manautou refiere sobre este principio que “el legisla-dor debe precisar con claridad quién es el sujeto del impuesto, su objeto, la base, tasa, cuota o tarifa, momento en que se causa, fecha de pago, obligaciones a satisfacer y sanciones aplicables, con el objeto de que el Poder Reglamentario no altere di-chos elementos en perjuicio del contribuyente, e introduzcan la incertidumbre”51.

El principio anterior, no es otra cosa que el correspondiente de legalidad tributaria consagrado en el numeral 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, puesto que implica el conocer con certeza la forma en que tenemos que tributar, no solo como obligación a cargo de los contribuyentes, sino también como límite para el Estado en cuanto al establecimiento de impuestos justos. Así ha sido interpretado 48 Ibidem, p. 24.49 Hallivis Pelayo, Manuel Luciano, Tratado de Derecho Fiscal y Administración Tributaria de

México, op. cit., p. 165.50 Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, Principios de Derecho Tributario, 5ª. ed., México,

Limusa, 1987, p. 39.51 Margáin Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, 12ª. ed.,

México, Porrúa, 1996, pp. 45 y 46.


por nuestra Suprema Corte en múltiples ocasiones, ejemplificado con la tesis de jurisprudencia con rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO”52. En la que se destaca que es “el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establez-ca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento de-fectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica”53.

Es claro pues, que el principio de legalidad en materia tributaria, es uno de los pilares donde recae la seguridad jurídica de todo gobernado, puesto que le per-mitirá prever las consecuencias que generen sus actos.

Lo anterior cobra particular relevancia en el ámbito impositivo, puesto que al causarse las contribuciones, al realizarse las situaciones jurídicas o de hecho pre-vistas en las leyes, el causante podrá estar en aptitud de conocer el monto de los tributos que adeude al fisco, o al menos, tener la certeza de los términos en que se podrá efectuar su cuantificación.

52 Tesis P./J. 106/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIV, octubre de 2006, p. 5.

53 Idem.

CAPÍTULO SEGUNDO

El impuesto general de importación


I. ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÓN

Una vez clarificado lo que debe entenderse por seguridad jurídica y más con-cretamente en materia tributaria, analizaremos ahora el impuesto general de

importación, para ver si se surte a cabalidad en el mismo, el principio aludido.El Dr. Delgadillo Gutiérrez lo clasifica como un impuesto indirecto sobre

actos, ya que primeramente distingue entre los directos e indirectos en razón del principio de repercusión, es decir, “… aquellos en los que el legislador se propone alcanzar inmediatamente al verdadero contribuyente; suprime todo intermediario entre el pagador y el fisco, de manera que las calidades de sujeto pasivo y pagador del impuesto se confunden”54 y, posteriormente, circunscribe dentro de los indirec-tos –toda vez que en el caso que nos ocupa el sujeto del impuesto es diferente al pagador– a los impuestos sobre actos y al consumo, detallando que: “El impuesto sobre los actos es aquel que recae sobre las operaciones –actos– que son parte del proceso económico. Un ejemplo de impuestos sobre los actos es el Impuesto sobre Importación y Exportación”55.

Coincide en esta idea Flores Zavala, ya que menciona que los impuestos indirectos se dividen en dos categorías: los impuestos sobre actos y sobre el consu-mo, siendo el de importación ejemplo del primer grupo56.54 Delgadillo Gutiérrez, Luis Humberto, op. cit., nota 50, p. 77. 55 Ibidem, p. 78.56 Cfr. Flores Zavala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, 19ª. ed., México, Porrúa, 1977, p. 321.

CAPÍTULO SEGUNDOEl impuesto general de importación


De acuerdo a su clasificación doctrinaria, Margáin Manautou lo ubica den-tro de la dicotomía de impuestos específicos y ad valorem, concretamente dentro de esta última categoría, debido a que atiende al valor de la mercancía, por lo que “es el más justo de todos los gravámenes indirectos, por cuanto que atiende al precio; pagará más impuesto quien adquiere un producto más caro…”57, tomando en cuenta los razonamientos de justicia de los impuestos indirectos como el que corresponde al valor agregado, implica cómo se graven manifestaciones indirec-tas de riqueza, es decir, atienden al patrimonio que la soporta –el del consumidor contribuyente de facto–, por lo que de manera implícita desconociendo su dimen-sión exacta y sin cuantificarlo, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto, como lo ha sostenido nuestro más Alto Tribunal según la tesis de jurisprudencia de voz: “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS”58.

También lo clasifica como un impuesto alcabalatorio a la introducción, puesto que son recaudados a través de garitas establecidas entre los principales puntos de entrada o salida del país y son: “Los impuestos que gravan la circulación territorial de las mercancías, se dividen en impuestos al tránsito, impuestos de circulación, im-puestos de extracción, impuestos de introducción e impuestos diferenciales” y más concretamente, “Los impuestos de introducción o de importación, gravan la entrada de mercancías a una entidad, provenientes de otras provincias o del extranjero”59.

Por su parte, Arrioja Vizcaíno también los contempla en la categoría de im-puestos específicos y ad valorem, ya que menciona “exclusivamente atienden al valor o precio del propio objeto gravado. Se trata de gravámenes que, dentro de nues-tro medio únicamente aparecen previstos en la Legislación Aduanera, ya que esta, dada la naturaleza de operaciones de importación y exportación, grava básicamente mercancías, las que preferentemente deben valorarse en función de sus medidas y

57 Margáin Manautou, Emilio, op. cit., nota 51, p. 93.58 Tesis 2a./J. 56/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIII,

mayo de 2006, p. 298.59 Margáin Manautou, Emilio, op. cit., nota 51, p. 95.


dimensiones, o bien, en atención a su valor o precio”60, siendo que en la práctica, se requiere de la utilización de los dos parámetros que aludimos, es decir, el peso, medida o volumen –aduaneramente conocida como unidad de medida– para apli-cársela a la base gravable y posteriormente multiplicarla por el porciento de la tasa que tenga asignada.

Al respecto, la Ley Aduanera lo considera conjuntamente con el correlativo de exportación, como los únicos impuestos al comercio exterior61.

Para Witker: “Los tributos aduaneros son los impuestos que gravan el co-mercio internacional de mercancías. Se trata de impuestos indirectos, ya que el monto del gravamen o parte de él, es trasladado al consumidor o usuario final”62. Al abundar sobre el tema, destaca la importancia de los impuestos de importación ya que no solo intervienen en la regulación del intercambio comercial de los países protegiendo a su industria nacional, sino que también con una función recaudato-ria importante63.

Carvajal Contreras, citando al tratadista italiano Archille Cuturera define al impuesto aduanero como “pago en dinero debido al Estado por todo aquel que trans-porte, hacia un lado u otro de la frontera, una mercancía sometida a derecho y des-tinada a ser consumida en el interior o exterior del territorio aduanero del Estado”64. Como podemos observar, con independencia de la nacionalidad del autor de la defi-nición o del sistema jurídico de que se trate, sustancialmente los impuestos –también llamados derechos en otras latitudes– al comercio exterior –o de aduanas– se carac-terizan por generarse por la introducción o extracción de mercancías de o desde un territorio aduanero (país).

A pesar de que pudiera sonar abrumador para una economía de libre mercado, es innegable que la mayoría de los países –incluido el nuestro, por supuesto– sucumben ocasionalmente a la tentación de ordenar el mercado interno, mediante 60 Arrioja Vizcaíno, op. cit., nota 47, p. 301.61 Cfr. Artículo 51 de la Ley Aduanera.62 Witker Jorge, Derecho Tributario Aduanero, 2ª. ed., México, unam-IIJ, 1999, Serie I: Estudios

de Derecho Económico, número 27, p. 143.63 Idem.64 Carvajal Contreras, Máximo, Derecho Aduanero, 9ª. ed., México, Porrúa, 2000, p. 297.


la manipulación de los aranceles. Modificación a las tasas arancelarias que pue-den deberse por diversas razones, desde el ánimo de hacer frente a una escases ex-traordinaria de productos de la canasta básica, en cuyo caso se eliminaría el arancel de dichos productos para permitir su ingreso en grandes volúmenes, hasta la poca ortodoxa práctica de fomentar el desarrollo de una industria particular, imponiendo altos aranceles a empresas competidoras del exterior.

En otro orden de ideas, desde el punto de vista de las finanzas públicas, es importante destacar que en nuestro país si bien el aspecto recaudatorio del im-puesto general de importación pudiera haber pasado a un segundo término debido las exenciones o tasas preferenciales que se tienen con nuestros principales socios comerciales –al amparo de los múltiples tratados comerciales que al efecto se han suscrito–, no hay que olvidar como ya lo habíamos advertido, que es la base para el pago del impuesto al valor agregado65 que se entera como requisito previo al desaduanamiento de las mercancías, así como del impuesto especial sobre produc-ción y servicios66 entre otros, siendo que más del 50% de la recaudación nacional de aquel se verifica en las distintas aduanas mexicanas, con una particularmente re-ducida carga administrativa para el Servicio de Administración Tributaria y pocas oportunidades para su evasión, situación que lamentablemente no ocurre en otros campos de la recaudación tributaria.

Misma situación ocurre en otros países, referenciando en este caso a España y la Comunidad Económica Europea, por ejemplo. Así, el Dr. Pelechá Zozaya sos-tiene que:

No estará de más el poner de relieve la trascendencia del valor en aduana en relación con otros tributos, cuya base imponible viene directa o indirectamen-te determinada por el valor en aduana, pensado lógicamente, para liquidar los derechos del AAC67. Tal sucede con casi todas las exacciones de efecto equivalente a derechos de aduana, y en general, muchos de los tributos que de

65 Ver Artículos 1°, fracción IV, 2°, 24, fracción I, y 27, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.66 Ver Artículos 1°, fracción I, 2°, 12 y 15, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y

Servicios.67 Arancel Aduanero Común, visible en:

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=URISERV%3Al11003.


una forma u otra inciden sobre el comercio exterior. Gran significación tiene, en este sentido, el IVA a la importación, cuya base imponible puede ser, a tenor de lo señalado en el Artículo 11.B.2 de la Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, el propio valor en aduana; este es el criterio, como veremos más adelante, que sigue la legislación española68.

Claudia Granados se refiere a ellos como: “Los gravámenes que se tienen que cubrir de acuerdo a las tarifas que establecen las leyes por las operaciones de internación y externación en el territorio nacional de bienes y servicios”69.

Continúa diciendo que: “El comercio internacional contemporáneo ha asu-mido los tributos aduaneros ad valorem como los más adecuados para impulsar el comercio”70.

Precisado el contenido y alcance del impuesto general de importación, será importante abrir un pequeño paréntesis –previo al análisis de sus elementos esen-ciales– para referirnos a las facultades con que cuenta el Ejecutivo Federal para legislar en materia de este gravamen y que incide en una de las dos facultades extraordinarias concedidas por la Carta Magna al titular del Poder Ejecutivo, que conjuntamente con la de legislar en los casos de suspensión de las garantías indivi-duales71, en materia de comercio exterior queda “… facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso, y para crear otras…”72.

II. FACULTADES DEL EJECUTIVOLa excepción que se advirtió, no solo implica el depositar las facultades del poder legislativo en una sola persona –Ejecutivo–73, sino que también rompe el principio que enuncia que tratándose de creación de contribuciones, la Cámara de Diputados 68 Pelechá Zozaya, Francisco, Fiscalidad sobre el Comercio Exterior: El Derecho Aduanero Tributario,

Madrid, Marcial Pons, 2009, p. 154.69 Granados Valerio, Claudia Minerva, Análisis jurídico de la base gravable en Derecho Aduanero,

México, Porrúa-Universidad Anáhuac-Facultad de Derecho, 2005, p. 6.70 Ibidem, p. 8.71 Cfr. Artículo 29 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.72 Cfr. Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.73 Cfr. Artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.


tiene necesariamente que fungir como Cámara de origen,74 derivado de lo sensible de la materia y que deben ser los representantes populares los que deben iniciar con dicha tramitación.

Sentemos como punto de partida que para la redacción del Artículo 131 de la Constitución General de 191775, en el Congreso de Querétaro la fuerza liberal que había influido al Constituyente del 1857 había desaparecido y, en su lugar, apare-ció el empuje del grupo revolucionario triunfante que plasmó en la Carta Magna el resultado de la batalla. Si bien es una constitución pionera en derechos sociales, también lo es contraria al interés privado, primando el Estado contra el interés in-dividual y dentro de aquel, la figura del Presidente de la República, la cual estaba muy disminuida en el cuerpo constitucional precedente.

Félix Palavicini da cuenta del origen del texto discutido en Querétaro, cuan-do menciona la entrega al Constituyente, por parte de Venustiano Carranza, en los siguientes términos:

Una de las más grandes satisfacciones que he tenido hasta hoy, desde que comenzó la lucha que, en mi calidad de gobernador constitucional del Estado de Coahuila, inicié contra la usurpación del gobierno de la República, es la que experimento en estos momentos, en que vengo a poner en vuestras ma-nos, en cumplimiento de una de las promesas que en nombre de la revolu-ción hice en la heroica ciudad de Veracruz al pueblo mexicano: el proyecto de Constitución reformada…76

Como resultado de lo anterior, se puso a discusión el contenido del Artículo 130 constitucional en los siguientes términos:

Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se impor-ten o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aún prohibir, por motivos de seguridad o de

74 Cfr. Artículo 72, inciso H, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.75 Que en realidad se discutió bajo el numeral 130.76 Palavicini, Félix F., Historia de la Constitución de 1917, México, Ediciones Mesa Directiva de

la Cámara de Diputados, 2014, t. I, p. 133, véase en: http://biblioteca.diputados.gob.mx/janium/bv/md/LXII/Hist_Const_TI.pdf.


policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federación pueda establecer ni dictar en el Distrito y Territorios Federales, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del artículo 117.Está a discusión. ¿No hay quien haga uso de la palabra? Se reserva para su votación.El artículo 131 dice: …77

Es de notarse el poco interés que mereció el tema que nos ocupa al constitu-yente, bueno, en realidad debemos decir al equipo del Presidente Carranza quien fue quien presentó el proyecto de constitución, mismo que no tuvo en la realidad discusión alguna por parte de la Asamblea Constituyente.

Solo como referencia, se transcribirá el contenido de las fracciones VI y VII del Artículo 117 invocado, para tener la certeza respecto de qué materias carecía la Federación facultades para legislar:

Artículo 117.- Los Estados no pueden, en ningún caso:…VI. Gravar la circulación ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, re-quiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía;VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que impor-ten diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia;…Así, se retomó el espíritu de las reformas de Yves de Limantour en el sentido

de prohibir a los Estados no solo abstenerse de imponer derechos de tonelaje y de cualquier otro en puertos, también contribuciones y derechos sobre la importación

77 Romero García, Fernando, Diario de los Debates del Congreso Constituyente de 1916-1917, México, Tribunal Superior de Justicia del Distrito Federal, 1992, Colección Clásicos del Derecho Mexicano, t. II, p. 700.


o exportación78. Cabe resaltar que si bien el texto del artículo que reproducimos se sometió a votación bajo el numeral 130, terminó siendo aprobado como 131, sin que exista en el diario de debates correspondiente notación alguna sobre el parti-cular, lo que vuelve a confirmar la diferencia entre el legislador de la Constitución de 1857 y la de 1917.

Así, la primera reforma que se anuncia para el Artículo 131 de la Constitución de 1917, implicó la adición de un segundo párrafo, el 28 de marzo de 1951, para conferir al Ejecutivo la posibilidad de legislar en materia de comercio exterior, es-tableciendo, aumentando o suprimiendo contribuciones entre otras cosas, dispo-niendo lo siguiente:

Artículo 131.- …El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de produc-tos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en beneficio del país. El propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año, someterá a su apro-bación el uso que hubiese hecho de la facultad concedida79.

La reforma recién citada se publicó a la par del Decreto a través del cual se concedieron, para el ejercicio fiscal de 1951, al Presidente Miguel Alemán, faculta-des para crear, suprimir, aumentar o disminuir las cuotas de las tarifas de impor-tación y exportación; señalar precios para la aplicación de esas cuotas; restringir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad

78 Es de hacer notar que si bien desde la promulgación de la Constitución Política de 1857 preveía por su carácter liberal la prohibición de las alcabalas por considerarlas contrarias al comercio e inhibidoras del desarrollo de los Estados de la República, no fue sino hasta finales del s. XIX que durante el gobierno del General Porfirio Díaz se proscribieron.

79 Véase en: http://www.dof.gob.mx/index.php?year=1951&month=03&day=28.


de la moneda y la producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito en beneficio de la Nación.

Es indudable que la reforma apuntada se verifica en un momento en que el presidencialismo en México atravesaba un momento muy importante, lo cual es fá-cilmente advertible en la explicación que en su momento ofreció el Poder Ejecutivo a través de la iniciativa de reforma constitucional presentada por el Presidente Alemán a la Cámara de Diputados. De la misma se desprende el razonamiento para la enmienda solicitada que argumentó:

Ha sido práctica parlamentaria ya ancestral en el Estado mexicano que ese H. Congreso de la Unión otorgue al Ejecutivo Federal la facultad de elaborar todas las disposiciones complementarias de las Leyes Fiscales y no simple-mente la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia. Esa costumbre, no privativa de México, es conocida por la doctrina extranjera con el nombre de Leyes Marcos, porque el órgano legislativo se limita a sentar en ellas mismas los principios generales del ordenamiento sin descender a los detalles, los cuales son encomendados al Poder Ejecutivo tanto por lo que respecta a su precisión cuanto por lo que atañe a adaptarlos a las exigencias cotidianas, dentro del marco que ha sido trazado por los principios rectores consignados en las propias leyes80.Y más adelante detalla que:La práctica aludida, sin embargo, por obedecer a una necesidad impuesta por la realidad, tanto patria como la de todos los países, especialmente en los estudios de los derechos administrativo y fiscal o financiero, lejos de que deba desaparecer, es indispensable que se conserve. Más, para ello, todo auténtico estado de derecho, como lo es el Estado mexicano, debe constitucionalizarla a efecto de que tenga como fundamento no una simple costumbre, como hasta ahora, sino una clara institución jurídica81.

80 Iniciativa del C. Presidente de la República para adicionar el Artículo 131 de la Constitución General de la República, que se refiere a los gravámenes de importación y exportación. Diario 27, 5 de diciembre de 1950, Legislatura XLI, año II, periodo ordinario, fecha 19501205, http://cronica.diputados.gob.mx/.

81 Idem.


A mayor inri, continúa la justificación presidencial en el sentido de afirmar:La colaboración del Poder Ejecutivo con ese H. Poder Legislativo, que se pro-pone, en modo alguno infringe decisión política fundamental emanada del Constituyente 1916-1817. En efecto, con la iniciativa de adición que se pro-pone no hay violación al principio de la división de poderes consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, porque es conocido el hecho de que nuestra Constitución vigente no ha plasmado una teoría rígida de la división de poderes haciendo de los mismos, poderes dislocados, sino, por el contra-rio, una división flexible que impone hablar de una verdadera colaboración entre ellos82.Para rematar diciendo, “Por así decirlo, el Ejecutivo gozará esencialmente de

la facultad de reglamentar en texto constitucional desarrollado en forma mínima por el Congreso de la Unión como órgano legislativo constituido. El propio texto consti-tucional aludido, proscribe que el legislativo se deposite en una sola persona y por expresado con antelación queda desvirtuada esta posibilidad, ya que el Congreso subsiste y el Ejecutivo simplemente colaborará con él en una mínima proporción”83.

De la lectura a la iniciativa presentada por el ejecutivo, se desprende claramen-te el desprecio hacia el Poder Legislativo y al principio de separación de poderes, por lo que sin considerar la soberanía de aquel, el Ejecutivo propuso la adición del segundo párrafo concediéndose de manera atemporal las facultades en materia de comercio exterior que hemos venido comentando.

Es de resaltarse la certera opinión y valentía intelectual del diputado Gonzalo Chapela, quien afirmó en la discusión de la iniciativa de marras el 23 de diciembre lo siguiente:

Considero indebido, desde todos los puntos de vista, que el Congreso de la Unión abdique de sus atribuciones específicas de Poder Legislativo, rompien-do con ello las bases fundamentales de la estructura democrática del Estado mexicano, sobre todo cuando la abdicación se pretende hacer en forma de-finitiva, convertida en un principio constitucional que pugnaría con las tra-diciones más limpias de México y con los esfuerzos históricos que el pueblo mexicano ha desarrollado para cimentar un régimen de instituciones.

82 Idem.83 Idem.


Considero innecesaria una atribución desorbitada de facultades permanen-tes, aun sobre la base de las necesidades que la iniciativa y del dictamen seña-la, desde el momento en que la propia colaboración de Poderes que se invoca es suficiente para que, sin romper el sistema constitucional mexicano, puedan tener respuesta pronta y educada las exigencias internas e internacionales a las que dictamen e iniciativas se refieren.Por las consideraciones anteriores, pido a esta H. Cámara que se rechace el dic-tamen y se deseche la iniciativa manteniendo los textos actuales de los artículos 131 y 49 de la Constitución Federal de la República84.

Por su parte, en su turno al habla, el diputado Juan José Hinojosa entre otras cosas refirió, lo siguiente, en defensa del ataque de la bancada oficialista que pro-pugnaba por aceptar la iniciativa presentada:

A lo que nos oponemos es a la entrega, y a esto se reduce el debate. Aceptamos que los Poderes no son estancos definitivos ni están cercados por vallada-res infranqueables. Debe una auténtica y vigorosa cooperación entre los Poderes; pero de ninguna manera debe haber la entrega definitiva, no tran-sitoria, sino definitiva, puesto que se consagran en la Constitución funciones que específicamente corresponden al Poder Legislativo. Ya lo señalaba el señor diputado Jaime Robles y Martín del Campo: Hay la ley marco, hay otros caminos, sin necesidad de recurrir a consagrar en la Constitución la claudicación del Congreso, sin necesidad de erigir en precepto constitucional la renuncia a nuestras funciones específicas85.

Como cierre a la discusión en la Cámara de Diputados, el C. Jorge Saracho Álvarez terminó la defensa de la iniciativa propuesta, con una carga demagógica y servilmente presidencialista manifestó:

En consecuencia, el paso que pretende darse no es paso antidemocrático, no es un paso que lastime la división de los Poderes, no es un acto de albazo ni de sorpresa al pueblo de México cuya presentación, aunque mal llevada si se quiere, radica en esta Cámara. No es un acto contrario a los intereses de

84 Diario de los Debates de la Cámara de Diputados, 21 de diciembre de 1950, Legislatura XLI, año II, periodo ordinario, http://cronica.diputados.gob.mx/.

85 Idem.


México, como decía el señor diputado Martín del Campo; y yo digo a esta ho-norable representación, al contrario de sus palabras: señores diputados, por el bien de México, por el bien de la patria, aprobamos la iniciativa86.Consecuentemente, a continuación se procedió a la votación:El C. secretario Sánchez Gutiérrez Edmundo: Se pregunta si se considera sufi-cientemente discutido el asunto. En votación económica sírvanse manifestar-lo. Suficientemente discutido. Se va a proceder a recoger la votación nominal en lo general. Por la afirmativa.El C. secretario Vázquez Pallares Natalio: por la negativa.El C. secretario Sánchez Gutiérrez Edmundo: queda aprobado en lo general, por 86 votos por la afirmativa y 4 en contra.(Votación).El C. secretario Sánchez Gutiérrez Edmundo: ¿Falta algún ciudadano diputado de votar por la afirmativa?El C. secretario Vázquez Pallares Natalio: ¿Falta algún ciudadano diputado de votar por la negativa? Se procede a recoger la votación de la Directiva.(Votación).El C. secretario Vázquez Pallares Natalio: Está a discusión el dictamen en lo particular.(La Secretaría, de conformidad con el artículo respectivo del Reglamento para el Gobierno Interior del Congreso, dio lectura a los dos artículos que forman este proyecto y se encuentran insertos al ponerse el mismo a discusión en lo general; poniéndolos a discusión uno por uno y no habiendo sido objetados, se reservan para su votación nominal).Se va a proceder a recoger la votación en lo particular. Por la afirmativa.El C. secretario Sánchez Gutiérrez Edmundo: Por la negativa.(Votación).El C. secretario Vázquez Pallares Natalio: ¿Falta algún ciudadano diputado de votar por la afirmativa?El C. secretario Sánchez Gutiérrez Edmundo: ¿Falta algún ciudadano diputado de votar por la negativa? Se procede a recoger la votación de la Mesa. (Votación).

86 Idem.


El C. secretario Vázquez Pallares Natalio: Fue aprobado en lo particular el pro-yecto de adición al artículo 131 y la reforma al artículo 49 de la Constitución General de la República por 86 votos de la afirmativa y 4 de la negativa. Pasa al Senado para efectos constitucionales.

Así pasó a la colegisladora el proyecto de reforma constitucional, que a la postre se publicó en los mismos términos que fue enviada, el 28 de marzo de 1951, luego de la aprobación correspondiente por parte de las legislaturas locales.

Cabe hacer notar que a partir de 1952, que ya había entrado en vigor la adición al segundo párrafo del numeral 131 constitucional, el Ejecutivo ya no contaba con facultades para señalar precios para la aplicación de las cuotas de las tarifas de importación y exportación y que se eliminara la finalidad expresa de estabi-lidad de la moneda, aunque lógicamente, dicho fin perfectamente puede quedar englobado en el cajón de sastre “o de realizar cualquiera otro propósito, en benefi-cio del país”.

La presunta urgencia argumentada en la iniciativa de adición al Artículo 131 constitucional, quedó muy superada por la realidad como suele ocurrir cuando hay carencia de motivos serios, ya que fue hasta 1961 –es decir, diez años después–cuando el Legislativo por vez primera invoca el uso de la facultad que le confiere el segundo párrafo del Artículo 131 constitucional para expedir la Ley Reglamentaria del segundo párrafo del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que estuvo vigente hasta el 14 de enero de 1986, fecha que en-tró en vigor la Ley Reglamentaria del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en materia de Comercio Exterior que la sustituyó.

La aparición de la Ley Reglamentaria de 1961 puede denotar, o bien que era innecesaria la adición del segundo párrafo al Artículo 131 constitucional y por ello el Congreso emitía disposiciones en materia de Comercio Exterior, y/o que la urgencia en su agregación no era tal, puesto que transcurrieron prácticamente dos sexenios sin ser ejercida.

No obstante, se debe reconocer que esta Ley reglamentaria de 1961, ciñó las facultades concedidas al Presidente de la República a los términos constituciona-les, ya que dispuso que la facultad a su favor tenía la finalidad de obtener el mejor


aprovechamiento de los recursos financieros nacionales y de regular la economía del país mediante el mantenimiento de niveles razonables de importación de artículos ex-tranjeros, y consistieron de acuerdo a la fracción I de su Artículo 1, en aumentar, dis-minuir o suprimir las cuotas de las tarifas generales de importación y exportación, y crear otras, en tanto que dentro de la fracción II quedó el fijar el monto máximo de los recursos financieros aplicables a determinadas importaciones y vigilar el cumplimiento de los acuerdos respectivos, a efecto de que no se sobrepasen de los límites que se establezcan. Sin embargo, en el Artículo 6° se condicionó el ejercicio de la facultad concedida a que anualmente al enviar el presupuesto fiscal de cada año, diera cuenta al Congreso del ejercicio de las facultades de la fracción I y solici-tara la autorización respectiva87.

Más adelante, por publicación en el Diario Oficial de la Federación del 8 de octubre de 197488, se modificó el primer párrafo del multireferido precepto consti-tucional para quedar redactado de la siguiente manera:

Artículo 131.- Es facultad privativa de la Federación gravar las mercancías que se importen o exporten, o que pasen de tránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aún prohibir, por motivos de seguri-dad o de policía, la circulación en el interior de la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federación pueda establecer ni dictar en el Distrito Federal, los impuestos y leyes que expresan las fracciones VI y VII del artículo 117.…

Es decir, con la anterior reforma únicamente se elimina la alusión a los Territorios Federales, puesto que para esa época ya habían dejado de existir, ha-biéndose admitido a la Federación como nuevos Estados a Quintana Roo y Baja California Sur, el 8 de octubre del mismo año.

La vigencia de la Ley Reglamentaria del segundo párrafo del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, fue hasta el 87 Véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_to_imagen_fs.php?cod_diario=197069&pagina=2&seccion=0.88 Véase en: http://www.dof.gob.mx/index.php?year=1974&month=10&day=08.


14 de enero de 1986, que se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Ley Reglamentaria del Artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en materia de Comercio Exterior, que facultó al Ejecutivo Federal entre otras cosas para: a) aumentar, disminuir o suprimir las cuotas arancelarias de las tarifas de exportación e importación y para crear otras; b) establecer medidas de re-gulación o restricciones a la exportación o importación de mercancías consistentes en requisitos de permiso previo para exportar o importar mercancías de manera tem-poral o definitiva; cupos máximos de mercancías de exportación o de importación en razón de los excedentes de producción, de los requerimientos del mercado o de los acuerdos y convenios internacionales; cuotas compensatorias, provisionales y definitivas, a la importación de mercancías en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional; prohibir la importación o exportación de mercancías; y c) restringir de la circulación o el tránsito por el territorio nacional de las mercan-cías procedentes del y destinadas al extranjero, por razones de seguridad nacional, de salud pública, de sanidad fitopecuaria, o conservación o aprovechamiento de especies89.

Si bien esta ley contuvo un articulado mucho más específico y detalló la ma-nera en que el Ejecutivo podría ejercer la facultad delegada, consignó como objeto de la propia ley el regular y promover el comercio exterior, la economía del país, la es-tabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito similar en beneficio del mismo, eliminando la obligación de que las facultades extraordinarias se concedían condicionadas al objeto de la misma. No obstante, mantuvo al final de su artículo primero la obligación por parte del Ejecutivo Federal de someter ante el Congreso el uso que hubiera hecho de las facultades concedidas.

Con las páginas anteriores, fácilmente podrá percatarse el lector que esta-mos adentrándonos en un terreno que escapa en gran medida al marco tributario tradicional. Sin embargo, la presunta inseguridad jurídica que se esbozó desde un inicio, no tiene relación alguna con las excepciones mencionadas en este apartado –al menos no será objeto de estudio en estas páginas–.89 Véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4781604&fecha=13/01/1986.


A mayor inri, y como veremos en el numeral siguiente, los elementos esenciales del gravamen que nos ocupa, no se encuentran contenidos de manera exclusiva en el cuerpo normativo que de suyo debe ser natural, es decir, la Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación, siendo que en su mayoría los encontra-mos en la Ley Aduanera.

III. ELEMENTOS ESENCIALESPara entrar en materia, analizaremos los elementos esenciales de las contribucio-nes, haciendo particularmente énfasis en las del impuesto general de importación, que es el que debe primar en nuestro estudio.

Lo que la doctrina ha reconocido como elementos esenciales de los impues-tos en particular y de las contribuciones en general, es decir, sujeto, objeto, base gravable o imponible, tasa, cuota o tarifa, son conceptos que el Código Tributario nacional asimila como cargas a los particulares90 y, como tal, los resguarda a través de ser objeto de una interpretación estricta, como ya vimos en el inicio del presente.

Para Flores Zavala, por elementos de los impuestos, debemos entender entre otros al sujeto, objeto, a la unidad del impuesto o fiscal, la cuota, base y tarifa91. Al respecto, Jorge Witker comenta que el tributo aduanero se estructura con base en dos elementos: la alícuota y la base de cálculo, pudiendo la primera referirse a unidades monetarias –alícuota fija– o como porcentaje –alícuota proporcional–. En tanto que la base de cálculo también puede presentarse de dos maneras: en canti-dades físicas –unidades de medida como kilo, litro, etc.– o como valor o precio92.

Por su parte, siguiendo a Narciso Sánchez Gómez diremos que los elementos a que hacemos mención no son otros que el sujeto –activo y pasivo–, objeto, cuota, tarifa, unidad, catastro, fecha y forma de pago, así como sus exenciones93.

90 Cfr. Artículo 5o del Código Fiscal de la Federación.91 Cfr. Flores Zavala, Ernesto, op. cit., nota 56, pp. 65 a 140.92 Witker Velázquez, Jorge, La nueva valoración aduanera y el TLC, op. cit., nota 11.93 Cfr. Derecho Fiscal Mexicano, 2ª. ed., México, Porrúa, 2001, pp. 217 a 221.


Como era de esperarse, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como órgano facultado para interpretar la norma constitucional, también ha contribuido a enriquecer los conceptos anteriores, sosteniendo que las leyes tributarias deben establecer los elementos esenciales de las contribuciones para otorgar certeza a los contribuyentes sobre las obligaciones tributarias que les asisten y evitar la actuación arbitraria de las autoridades exactoras, entre otras, en la jurisprudencia cuyo ru-bro reza: “EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO DEFINE SU OBJETO, POR LO QUE NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008)”94.

También ha establecido en la tesis de voz, “LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ OBLIGADO A DEFI-NIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY”95, hablando del mencionado principio, que la determinación de los sujetos pasivos de las contribu-ciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, deben encontrarse en la ley, siendo suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales, lo que indudablemente implica la certeza jurídica en la manera de cumplimentar la obligación constitucional de contribuir.

Igualmente, el otrora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en diversas tesis, como la que lleva por rubro: “CONSULTAS FISCALES. LA AUTORIDAD NO ESTÁ OBLIGADA A RESOLVERLAS CUANDO SE PLANTEAN CUESTIONES DE CONSTITUCIONALIDAD, CONFORME AL ARTÍCULO 34, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN EL AÑO DE 2004”96, atinadamente ha engrosado dichos conceptos, reiterando

94 Tesis 2a./J. 163/2010, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXXII, diciembre de 2010, p. 487.

95 Tesis P. XI/96, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. III, febrero de 1996, p. 169.

96 Tesis VI-P-SS-162, Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Sexta Época, año II, número 18, junio 2009, p. 352.


que los elementos esenciales de la contribución deben estar consignados de mane-ra expresa en la ley, refiriéndose al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Como ya lo habíamos anticipado, en la materia que nos ocupa, los elemen-tos esenciales del gravamen en análisis no se encuentran detallados en una sola ley, sino que se detallan en dos, sin que haya objeto de declaratoria de violación al principio de legalidad, por parte de la Primera Sala de nuestra Suprema Corte, como en la tesis de rubro: “IMPUESTOS GENERALES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA”97, en la que se destaca que aun cuando la Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación no establece todos los elementos esen-ciales del tributo, sino únicamente su tasa o tarifa –añadiéndose que también la unidad–, con ello no se violenta el indicado principio constitucional, en virtud de que el sujeto, objeto, base y época de pago están contenidos en la Ley Aduanera, reguladora de los impuestos al comercio exterior. Por lo que cuando los contribu-yentes del impuesto general de importación se ubiquen en alguna de las hipótesis previstas en el Artículo 52 de la Ley Aduanera, deberán determinar la base del gra-vamen atendiendo a lo señalado en los numerales 56, 64 a 78-C –en gran parte objeto toral del presente, como más adelante veremos– y 80 de ese ordenamiento legal, y aplicar la tarifa a que se refiere la Ley de los Impuestos Generales mencionada, a fin de enterar el tributo causado con motivo de la introducción de mercancías al país, en las fechas a que alude el Artículo 83 de la propia Ley Aduanera; de ahí que al tratarse de disposiciones formal y materialmente legislativas, el contribuyente puede cono-cer con precisión los alcances de su obligación, a pesar de ser un caso de excepción al constar en dos leyes diferentes.

En los términos anotados, y siguiendo el criterio de la Primera Sala, anali-cemos los elementos esenciales del impuesto que nos atañe, de acuerdo a cada ley que los regula.

97 Tesis 1a. LXXXIX/2008, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXVIII, septiembre de 2008, p. 207.


1. Ley de los Impuestos Generales de Importación y ExportaciónA. Tasa o tarifa

El Dr. Pedro Trejo, sobre el particular, menciona que la también conocida como ad valorem, refleja en porcentajes la cantidad que debe cubrirse de acuerdo al porcen-taje del valor de la mercancía, acorde a su clasificación arancelaria98.

Las tasas o cuotas también pueden estar expresadas en cantidad monetaria por unidad de medida –por ejemplo $4.50 por pieza–, convirtiendo al arancel en específico, en lugar de ad valorem, o bien, puede tratarse de una combinación de ambos, resultando así un arancel mixto99. Para la Ley que comentamos: “El im-puesto señalado en las fracciones arancelarias de la tarifa de la presente Ley se entenderá expresado en términos de porcentaje exclusivamente, salvo que se dis-ponga lo contrario, y se aplicará sobre el valor en aduanas de las mercancías”100.

Para Witker, “… mientras la base imponible mide el elemento material del hecho generador, la alícuota nos indica la porción de esa base que el Estado exige en su calidad de acreedor del tributo o sujeto activo de la obligación tributaria”101, por lo que claramente se está identificando a la tasa, como la parte alícuota.

Finalmente, Flores Zavala las identifica como “las listas de unidades y de cuotas correspondientes, para un determinado objeto tributario o para un número de objetos que pertenecen a la misma categoría”102. Es decir, este autor no asimila a tarifa el concepto de cuota o tasa, diferenciando en consecuencia la cantidad en numerario que se debe entregar por la introducción o extracción de mercancías.

B. UnidadPor unidad fiscal o unidad de impuesto, debemos entender como dice Flores Zavala a “la cosa o cantidad delimitada en medida, número, peso o litraje sobre la que la ley

98 Cfr. Trejo Vargas, Pedro, El sistema aduanero mexicano, México, Talleres de Impresión de Estampillas y Valores de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 2003, p. 87.

99 Cfr. Artículo 12 de la Ley de Comercio Exterior.100 Regla 2ª. de las Complementarias del Artículo 2°.101 Witker, Jorge, “La obligación tributaria aduanera”, op. cit., nota 62, p. 91.102 Flores Zavala, Ernesto, op. cit., nota 56, p. 129.


fija una cantidad específica que debe pagarse por concepto del impuesto y que ser-virá para hacer el cálculo correspondiente a cada caso concreto”103.

En la Ley que nos atrae la atención, existe una gran cantidad de unidades de medida expresadas por sus abreviaturas, señalando a guisa de ejemplo las si-guientes: Cbza (cabeza), °C (grados Celsius), cm (centímetros), GHz (gigahertz), HR (hora), jgo (juego), pza (pieza), M (metro) y vol (volumen), entre muchas otras, dependiendo del caso que se trate. Así, si se trata de ganado, la unidad de medida será cabeza, si se refiere a un conjunto de piezas agrupadas, juego, pero si es conside-rada en lo individual, será pieza, etc., por lo que al ya contar con dos elementos del tributo que analizamos, estamos en condiciones de tener el porciento aplicable (tasa) sobre la unidad de medida, restándonos solo conocer el valor de la misma, para la determinación del gravamen, elemento al que dedicaremos el apartado siguiente.

2. Ley AduaneraComo ya lo habíamos anticipado, la Ley Aduanera es la encargada de regular el resto de los elementos esenciales del impuesto general de importación, concreta-mente nos referimos al sujeto, objeto, base y época de pago.

A. SujetoRespecto del sujeto, inicialmente tendremos que distinguir entre el sujeto activo y el pasivo, correspondiéndole al Estado quien, como imperium, tiene el derecho a re-cibir la prestación económica que implica el tributo, siendo en consecuencia la parte activa, para dejar al gobernado como el obligado a cumplir con la prestación mencio-nada y por ende, colma a la parte pasiva.

El Dr. Máximo Carvajal, al referirse al sujeto activo menciona que “… es el Estado ya que le impone la obligación tributaria aduanera y exige el cumplimien-to de ella, percibiendo la contribución”104. Independientemente de cuestiones de confusión de derechos y por tanto extinción de lo debido, el Estado –aun siendo soberano– de acuerdo con nuestra legislación de la materia105, también reúne la ca-

103 Idem.104 Carvajal Contreras, Máximo, op. cit., nota 64, p. 298.105 Artículo 52 de la Ley Aduanera.


racterística de ser sujeto activo, aunque como lo menciona Andrés Rhode, obedece más para efectos de control de recaudación de contribuciones indirectas, por cuanto que se encadenan a las series comerciales o financieras, algunas leyes establecen que en ciertos tributos, a la Federación, al Distrito Federal, a los Estados, a los munici-pios, a las entidades de la administración pública paraestatal y otras entidades pú-blicas, paguen los impuestos al comercio exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen impuestos federales o estén exentos de ellos106.

El sujeto pasivo es identificado por Carvajal Contreras como la persona –física o moral– obligada al pago de la deuda tributaria, al ubicarse en los supuestos que determina la norma tributaria aduanera –introducción de mercancías– figurando además en las facturas, conocimiento de embarque, y otros documentos aduaneros107.

Sobre este punto, es importante aclarar que, contrario a una creencia popu-lar muy extendida –sin sustento alguno–, quien introduce mercancías al territorio nacional y que por ende actualiza el supuesto de causación del gravamen que nos ocupa, en momento alguno requiere ser el dueño de las mercancías, puesto que el título legal que tenga sobre las mismas, es irrelevante para efectos aduaneros, bastando para la actualización del impuesto que comentamos, la introducción de mercancías.

B. ObjetoDe alguna manera, ya habíamos anticipado el objeto del impuesto que estudiamos, siendo este la introducción de mercancías al territorio nacional.

Así como al hablar del sujeto pasivo en el inciso precedente, mencionamos que para efectos de causación del gravamen en análisis resultaba ocioso el título legal que amparaba las mercancías, bastando que el sujeto las introdujera a nuestro territorio; en este apartado diremos que igualmente intrascendente resulta la deter-minación del origen –equiparándolo al concepto de nacionalidad de las personas– de la mercancía para efectos de la causación del impuesto. Es decir, ya se trate de 106 Rhode Ponce, Andrés, Derecho Aduanero Mexicano, Regímenes, contribuciones y procedimientos

aduaneros, México, ISEF, 2002, t. 2, p. 224.107 Cfr. Carvajal Contreras, Máximo, op. cit., nota 64, p. 298.


una mercancía fabricada en nuestro país o en el extranjero, es su internación a México lo que es objeto de gravamen y no su origen.

Máximo Carvajal se refiere al objeto como la entrada al territorio aduanero de mercancías, siendo declaradas por el sujeto pasivo y destinándolas a un régimen aduanero108. Somos de la opinión que la definición aportada por el maestro es par-cialmente inexacta, ya que aun y cuando no exista la declaración del sujeto pasivo, se causa el impuesto. Verbigracia, el caso de mercancía no declarada en el pedimento.

Por su parte, Pedro Trejo agrega al concepto de introducción de mercancía y su destino al régimen aduanero, que la misma esté sujeta al pago del impuesto que nos atañe, es decir, que no esté exenta.

C. BaseDerivado de la importancia de este elemento esencial del tributo que estudiamos, reservamos el apartado siguiente para hablar de la misma.

D. Época de pagoAquí es destacable la diferencia entre el momento de causación del tributo –que se actualiza por regla general al momento de la internación de los bienes– con la fecha en que se debe enterar la cantidad debida.

En términos generales, el impuesto se debe cubrir dentro del despacho aduanero, con anterioridad a que se presente el pedimento de importación corres-pondiente, y consecuentemente previo también a que se active el mecanismo de selección automatizada, que determinará si las mercancías deban someterse o no a reconocimiento aduanero109.

Como excepción a la regla general citada, se pueden cubrir las contribucio-nes antes de su causación –previo a que se introduzcan al país–, siempre que esta se efectúe a los tres días de verificarse el pago, al igual que el sometimiento de la mercancía de que se trate a los trámites previstos en ley para su introducción.

Una vez analizados grosso modo prácticamente la totalidad de los elementos esenciales de las contribuciones que deben detallarse de manera debida en las leyes

108 Ibidem, p. 299.109 Cfr. Artículos 43 y 83 de la Ley Aduanera.


para cumplir con el principio de legalidad tributaria, nos resta ahora abordar el que por su importancia, incide en el tema central del presente ensayo. La base gravable, en cuya determinación tendremos que pasar por la valoración aduanera, lugar don-de advertimos la falta de certeza jurídica que anticipamos en la introducción.

3. Base gravableAntes de entrar al concepto que de base gravable se desprende de nuestra legisla-ción aduanera, demos un breve paso por la doctrina, para tener un marco referencial enriquecido.

La Organización Mundial de Comercio, órgano internacional rector por an-tonomasia de las normas que rigen el comercio entre los países, define a la valo-ración aduanera como “el procedimiento aduanero aplicado para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas. Si se aplica un derecho ad valorem, el valor en aduana es esencial para determinar el derecho pagadero por el produc-to importado”110. Sobre este punto, es pertinente aclarar que las reglas que inciden en la valoración aduanera que arribarán a la determinación de la base gravable, no siempre han sido las referentes al Artículo VII del gatt, ya que hubo un tiempo que muchos países –incluido el nuestro– optaron por seguir lo que se conoce como la Definición del Valor de Bruselas, a partir de los años ‘50 del siglo pasado.

Este término refería a un precio normal de mercado, “definido como el precio que se pagaría por el producto en un mercado libre en una transacción entre un com-prador y un vendedor independientes entre sí”111, que servía de base imponible para el cálculo del impuesto. Bajo este método, las desviaciones en el precio únicamente se tomarían en consideración cuando el valor declarado fuera superior al valor es-tablecido, en tanto que a la baja solo se tenían en cuenta hasta un diez por ciento. El hecho de que Estados Unidos no adoptara este método de valor, aunado a la poca satisfacción de los comerciantes –derivado de las limitantes a las variaciones de los precios–, hicieron que se abandonara esta noción de valor, para ser adoptada la del Código de Valoración Aduanera.110 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm.111 http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm.


Así, para Witker el valor en aduana “es el que se establece a efectos tribu-tarios aduaneros para el pago de los impuestos de importación ad valorem de las mercancías extranjeras que entran al territorio aduanero mexicano, salvo los casos en que la propia ley autorice otra base gravable”112.

Para Andrés Rhode: “En materia de los impuestos al comercio exterior, la base gravable se identifica con el valor en aduana de las mercancías, mismo que consiste en el valor de transacción de las mismas, que no es otro que el precio pa-gado o por pagar de ellas”113. En la doctrina internacional, dice Pelechá Zozaya:

… podemos señalar, en cualquier caso, que la gran mayoría de los productos están tarifados en el arancel de aduanas en función de su valor en aduana, es decir, que se trata de tipos porcentuales o ad valorem, o sea que tales derechos son un porcentaje de una cantidad de dinero que, como ahora veremos, es lo que se llama valor de aduanas de la mercancía que se considere. Dicho en otros térmi-nos se puede opinar que para la mayoría de los productos la base imponible de los derechos del AAC es el valor en aduana114.

El Código de Valoración de la Ronda de Tokio, o Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del gatt concluido en 1979115, estableció un sistema po-sitivo de valoración en aduana basado en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El llamado “valor de transacción” tenía por objeto proporcionar un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías que se ajustasen a las realidades comerciales.

Posteriormente, tras la conclusión de la Ronda Uruguay, el Código de la Ronda de Tokio fue sustituido por el Acuerdo de la omc Relativo a la Aplicación del Artículo VII del gatt de 1994. Este Acuerdo es igual en esencia al Código de Valoración de la Ronda de Tokio y se aplica únicamente a la valoración de las mer-cancías a efectos de la aplicación de derechos ad valorem a las importaciones116.112 Witker Velázquez, Jorge, Derecho Tributario Aduanero, op. cit., nota 62, p. 163.113 Rhode Ponce, Andrés, op. cit., nota 106, p. 241.114 Pelechá Zozaya, Francisco, op. cit., nota 68, pp. 128 y 129.115 Información técnica sobre la valoración en aduana, véase: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. 116 Idem.


Como es bien sabido, en México, el Servicio de Administración Tributaria es el órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que aplica la legislación fiscal y aduanera, y sobre el tema que nos ocupa establece en su portal de Internet que:

Por otra parte, el valor para fines aduaneros se denomina valor en aduana; este concepto adquiere gran importancia toda vez que los impuestos al comercio exterior utilizados son los denominados ad valorem. Por lo consiguiente, el va-lor de la mercancía para efectos aduaneros se define como valor en aduana, consecuentemente la valoración en aduana constituye uno de los elementos esenciales de los sistemas arancelarios modernos, y por medio de este se pueden detectar infinidad de tipos de fraude a las disposiciones que rigen el comercio internacional.Para determinar la base gravable del impuesto de importación, se acepta el va-lor en aduana de las mercancías. Este es el valor de transacción de las mismas, es decir, el precio pagado; siempre y cuando se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, entendiendo que el precio pagado, es el pago total que por las mercancías importadas haya efectua-do o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta, al vendedor o en beneficio de este117.Finalmente nuestra legislación aduanera se refiere a la base gravable o valor

en aduana, identificándola preferentemente con el valor de transacción de las mer-cancías, ya que la propia Ley establece sus excepciones para determinarlo118.4. Valor de transacciónRegulado por el artículo 64 de la Ley Aduanera y 1° del Acuerdo de Valoración Aduanera, queda definido como:

Artículo 64.- La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia esta-blezca otra base gravable.El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mis-mas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta Ley.

117 http://www.aduanas.gob.mx/webadunet/Guia_Importacion/GI05_2005_3.doc. 118 Cfr. Artículos. 64, 67 y 71, de la Ley Aduanera.


Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta Ley, y que estas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajus-tará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta Ley.Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías impor-tadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de este.Artículo 1.- 1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mer-cancías cuando estas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que con-curran las siguientes circunstancias:a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que:

i. impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación; ii. limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercan-

cías; o iii. no afecten sustancialmente al valor de las mercancías;

b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contrapresta-ción cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar;c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del pro-ducto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mer-cancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; yd) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en vir-tud de lo dispuesto en el párrafo 2.2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable a los efectos del pá-rrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vende-dor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se


examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio. Si, por la informa-ción obtenida del importador o de otra fuente, la Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le comunicarán por escrito.b) En una venta entre personas vinculadas, se aceptará el valor de transacción y se valorarán las mercancías de conformidad con lo dispuesto en el párra-fo 1 cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los precios o valores que se señalan a continuación, vigentes en el mismo momento o en uno aproximado:

i. el valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a compradores no vinculados con el vendedor, para la exporta-ción al mismo país importador;

ii. el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5;

iii. el valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6;

Al aplicar los criterios precedentes, deberán tenerse debidamente en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 8 y los costos que soporte el vendedor en las ventas a compradores con los que no esté vinculado, y que no soporte en las ventas a compradores con los que tiene vinculación.c) Los criterios enunciados en el apartado b) del párrafo 2 habrán de utilizarse por iniciativa del importador y solo con fines de comparación. No podrán es-tablecerse valores de sustitución al amparo de lo dispuesto en dicho apartado.

De lo expuesto anteriormente, por valor de transacción debemos entender a aquel pactado libremente entre comprador y vendedor y que no necesariamente debe encontrarse satisfecho con anterioridad a la internación de las mercancías, puesto que puede cubrirse posteriormente, así como no solo comprende el valor de la mercancía en sí misma, sino también a ciertos gastos asociados a su importación,


como pueden ser gastos de embalaje, fletes, seguros, etc., a condición que corran por cuenta del adquirente y no se encuentren ya incluidos en el precio119.

Respecto a los conceptos que con mayor frecuencia incrementan el valor de transacción, encontramos a los gastos de fletes y seguros, en los que se destaca la importancia que cuentan los INCOTERMS®120, ya que a través de reglas uniformes se determina cuál será la parte contratante que deberá cubrirlos, así como si di-chos gastos formarán parte del precio de la mercancía, o no.

La regla general así establecida, implica que el impuesto general de impor-tación resultará de aplicar la tasa (porcentaje contenido en la tarifa) sobre el valor de la mercancía (precio pagado o por pagar) a cargo del comprador. Para que se actualice la regla general que comentamos, la operación de que se trate:

a) Debe ser una operación pactada en el marco de libre competencia121, como lo sugiere Rhode Ponce, es decir, estar libre de restricciones a la venta o utilización de las mercancías por parte del importador, salvo que se trate de ciertas restricciones permitidas por la ley, como:

i. Aquellas impuestas por las leyes en territorio nacional, como pudiera ser el caso de restricciones o regulaciones no arancelarias –NOM–, o prohibiciones –límites a la propiedad o portación de armas de fuego o estupefacientes–.

ii. Límites al territorio geográfico en que pueden venderse las mercancías, entre otros los contratos de distribución exclusiva, en donde se reserva una parte del territorio para ejercer el contrato.

iii. No afecten el valor de las mercancías, es decir, condiciones totalmente ajenas al precio de los bienes.

b) La venta de exportación de mercancías, con destino a nuestro país, o su precio, deberán estar libres de condiciones o contraprestaciones que no se puedan deter-minar con arreglo a las mercancías de que se trate, como cuando se impone al com-prador la venta de otras mercancías como condición de venta.

119 Cfr. Artículo 65 de la Ley Aduanera.120 Reglas de Comercio Internacional emitidas por la Cámara de Comercio Internacional,

http://www.iccmex.mx/comisiones-de-trabajo/incoterms-2010/las-reglas-incoterms.121 Rhode Ponce, Andrés, op. cit., nota 106, p. 331.


c) No reversión directa o indirecta, de una parte del precio de venta o cesión de las mercancías, salvo que se haya realizado ese ajuste (que se adicione ese monto al valor de transacción). Aquí hablamos de los casos en que por la enajenación de las mercan-cías objeto de valoración se debe pagar al vendedor un porcentaje de dicho precio.d) Debe ser efectuada por partes independientes a precio de mercado, y en caso de hacerse entre personas vinculadas, es decir, “cuando una persona (natural o jurídica) puede imponer limitaciones o dictar directivas a otras personas”122, dicha relación no debe verse reflejada en el precio, es decir, no debe influir.

La Ley Aduanera pretende ser casuista y detalla los casos en que existe la re-ferida vinculación y que puede influir en el precio de las mercancías, en cuyo caso, no podrá considerarse ese precio como valor en aduanas, es decir, como el valor de transacción para poder aplicarle la tasa de la tarifa para la determinación del tributo.

Por vinculación debemos entender como opina Witker, al supuesto de fijación de precios, en el que una persona puede imponer limitantes o directivas a otras123. Es decir, cuando existen elementos que influyen en que la fijación de precios no sea libre, por lo que se destaca que puede actualizarse algún supuesto de vinculación, pero si no influye en el precio, no será causa para que el valor de transacción de la mercancía pueda ser considerado como el valor en aduanas de la misma.

Si bien es cierto nuestra Ley Aduanera recoge en su Artículo 68 el con-tenido del diverso 15, 4 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994124, y establecelimitativamente las hipótesis en que se configura la vinculación, baste una simple re-visión a dichos supuestos, para cerciorarse que se trata de tipos extremadamente abiertos que rayan en confusión:

Artículo 68.- Se considera que existe vinculación entre personas para los efec-tos de esta Ley, en los siguientes casos:I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.

122 Witker Velázquez, Jorge, Derecho Tributario Aduanero, op. cit., nota 62, p. 174.123 Cfr. Witker Velázquez, Jorge, La nueva valoración aduanera y el TLC, op. cit., nota 11, p. 49.124 Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Adua-

neros y Comercio de 1994, véase: http://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/20-val_01_s.htm.


II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una ter-cera persona.VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.VIll. Si son de la misma familia.Artículo 15.-…4. A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:

a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una em-presa de la otra;

b) si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios;c) si están en relación de empleador y empleado;d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control

o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circula-ción y con derecho a voto de ambas;

e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una

tercera;g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; oh) si son de la misma familia.

Cabe decir que salvo el supuesto de la fracción VIII, nuestra Ley no se aparta del Código de Valoración Aduanera. En efecto, a través del Reglamento de la Ley Aduanera125 se amplía el concepto de familia para contemplar a los cónyuges.125 Artículo 125. Para efectos del artículo 68, fracción VIII de la Ley, se considera que existe

vinculación entre personas de la misma familia, si existe parentesco civil; por consanguinidad sin limitación de grado en línea recta, en la colateral o transversal dentro del cuarto grado; por afinidad en línea recta o transversal hasta el segundo grado, así como entre cónyuges.


Es de llamar la atención que la norma reglamentaria recién apuntada incluya dentro del concepto familia a los cónyuges, cuando es claro que el Código Civil Federal, en su diverso 294, limita el parentesco por afinidad al contraído por ma-trimonio, entre el varón y los parientes de la mujer, y entre la mujer y los parientes del varón, más no entre los cónyuges.

Es evidente que de suyo repugna el concepto de suponer un parentesco entre los cónyuges, con lo cual la legislación aduanera se separa de la tradición civilista –que se considera la idónea para regular los términos de parentesco– y también destaca que se deja a un lado a las personas morales, es decir, solamente considera familia las relaciones entre personas físicas o naturales, dejando a las jurídicas a un lado, siendo que el concepto “persona” alcanza también a las jurídicas como se desprende de las Notas Interpretativas al Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio suscrito por nuestro país.

Con independencia de que la disposición reglamentaria que comentamos tenga un alcance mayor al establecido en ley y en el propio tratado internacional, con las implicaciones de contrariar principios constitucionales, es de comentarse que el resto de las hipótesis para considerar que estamos frente a la figura de vinculación resultan muy vagas y hasta confusas, consecuencia lógica que derivan de un siste-ma jurídico diferente al nuestro.

Así puede resultar exagerado considerar que se incurre en vinculación por el hecho de que exista una compraventa de mercancía entre empresas y una persona de la primera, ocupe cargos de dirección o responsabilidad en la segunda, –máxime que el concepto responsabilidad es muy amplio– y el de dirección no necesariamen-te puede estar dirigido al aspecto comercial, sin que exista un razonamiento para tales extremos.

De la misma manera, es poco objetivo y hasta un tanto absurdo el hecho de que las adquisiciones de los trabajadores de una empresa que realicen sobre las mercancías expendidas por esta, estén cubiertos con la sombra de la vinculación, por la simple relación laboral, cuando es público y notorio que en la inmensa ma-


yoría de los casos, los trabajadores carecen de facultad para decidir o influir en el precio de los productos vendidos.

En el mismo sentido, consideramos que el hecho que una persona posea indi-rectamente el 5% de las acciones o partes sociales de la otra, difícilmente la pondrán en posición de influir en la fijación de precios, por lo que al dejar un tipo tan abierto, solo ocasiona suspicacias en la autoridad que pueden originar el rechazo del valor declarado.

No se soslaya el hecho –mencionado anteriormente– de que la sola vinculación no basta para desestimar el valor de transacción como valor en aduanas, puesto que se debe acreditar que la misma haya influido en la fijación de precios. Sin embargo, sí es suficiente para que la autoridad aduanera pueda objetar el precio fijado, a lo que –en ejercicio de la garantía de audiencia– el importador tendrá la carga de acreditar que en la fijación de precios que nos ocupa, la vinculación no influyó. Lo cual podrá hacerlo, demostrando que “el precio se ajustó conforme a las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con la ma-nera en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él”126 o “con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un bene-ficio congruente con los beneficios globales obtenidos por la empresa en un periodo representativo en las ventas de mercancías de la misma especie o clase”127.

Pasando a los casos en que no se surte la hipótesis de que el valor de tran-sacción pueda considerarse como valor en aduanas de las mercancías objeto de valoración, entonces habrá que tomar en consideración métodos secundarios de valuación, que contemplen costes de mercancías idénticas o similares, precio unitario o reventa, valor reconstruido y método de última instancia que se deta-llarán en el apartado siguiente.

126 Artículo 69 de la Ley Aduanera.127 Idem.

CAPÍTULO TERCERO

Métodos alternos de valoración


Como ya se precisó, ante la imposibilidad de valorar la mercadería con base en el método del valor de transacción, tendremos que tomar en consideración

los métodos alternos para conocer de forma precisa cuál es la base gravable del impuesto general de importación.

Estos métodos alternos deben aplicarse en orden sucesivo y por exclusión, a excepción de los diversos que se basan en el valor de precio unitario de venta y valor reconstruido, ya que podrán ser utilizados de forma inversa a elección del importador, según se dispone en el Artículo 71 de la Ley Aduanera y 4° del Código de Valoración Aduanera.

Artículo 71.- Cuando la base gravable del impuesto general de importación no pueda determinarse conforme al valor de transacción de las mercancías importadas en los términos del artículo 64 de esta Ley, o no derive de una compraventa para la exportación con destino a territorio nacional, se deter-minará conforme a los siguientes métodos, los cuales se aplicarán en orden sucesivo y por exclusión: I. Valor de transacción de mercancías idénticas, determinado en los términos señalados en el artículo 72 de esta Ley.II. Valor de transacción de mercancías similares, determinado conforme a lo establecido en el artículo 73 de esta Ley.III. Valor de precio unitario de venta determinado conforme a lo establecido en el artículo 74 de esta Ley.IV. Valor reconstruido de las mercancías importadas, determinado conforme a lo establecido en el artículo 77 de esta Ley.

CAPÍTULO TERCEROMétodos alternos de valoración


V. Valor determinado conforme a lo establecido en el artículo 78 de esta Ley.Como excepción a lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo el orden de aplicación de los métodos para la determinación del valor en aduana de las mercancías, previstos en las fracciones lll y lV de este artículo, se podrá invertir a elección del importador.Artículo 4.- Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede de-terminarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 3, se determinará según el artículo 5, y cuando no pueda determinarse con arreglo a él, según el artículo 6, si bien a petición del importador podrá invertirse el orden de aplicación de los artículos 5 y 6.

I. VALOR DE TRANSACCIÓN DE MERCANCÍAS IDÉNTICASEste primer método alterno de valoración consiste en valuar las mercancías com-parándolas con otras respecto de las cuales haya identidad, debido a imposibili-dad de poder considerar el valor de las mercaderías objeto de valoración, según se desprende de los Artículos 72 de la Ley Aduanera y 2° del Código de Valoración Aduanera, en los siguientes términos:

Artículo 72.- El valor a que se refiere la fracción I del artículo 71 de esta Ley, será el valor de transacción de mercancías idénticas a las que son objeto de valoración, siempre que dichas mercancías hayan sido vendidas para la ex-portación con destino a territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas o en un momento aproximado, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes que las mercancías objeto de valoración.Cuando no exista una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de tran-sacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente o en cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribui-bles al nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes, se realicen sobre la base de datos comprobados que demuestren que son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento, como una disminución del valor.Si al aplicar lo dispuesto en este artículo se dispone de más de un valor de tran-sacción de mercancías idénticas, se utilizará el valor de transacción más bajo.Al aplicar el valor de transacción de mercancías idénticas a las que son objeto de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta


las diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d) de la fracción I del artículo 65 de esta Ley, entre las mercancías importadas y las mercancías idénticas consideradas, que resulten de diferencias de dis-tancia y de forma de transporte.Se entiende por mercancías idénticas, aquellas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que sean iguales en todo, incluidas sus ca-racterísticas físicas, calidad, marca y prestigio comercial. Las pequeñas diferen-cias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a lo establecido en este párrafo.No se considerarán mercancías idénticas, las que lleven incorporados o con-tengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso d) de la fracción II del artículo 65 de esta Ley, por los cuales no se hayan efec-tuado los ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos en territorio nacional.No se considerarán los valores de mercancías idénticas de importaciones res-pecto de las cuales se hayan realizado modificaciones de valor por el impor-tador o por las autoridades aduaneras, salvo que se incluyan también dichas modificaciones.Artículo 2.- 1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para la expor-tación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas al mismo nivel co-mercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transac-ción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribui-bles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.


2. Cuando los costos y gastos enunciados en el párrafo 2 del artículo 8 estén incluidos en el valor de transacción, se efectuará un ajuste de dicho valor para tener en cuenta las diferencias apreciables de esos costos y gastos entre las mercancías importadas y las mercancías idénticas consideradas que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.3. Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transac-ción de mercancías idénticas, para determinar el valor en aduana de las mer-cancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.

Como anticipamos, la aplicación de este método implicará la utilización de mercancías sean idénticas a las que sean objeto de valoración, considerando que dentro de la referida identidad se debe considerar la satisfacción de los siguientes requisitos:

a) Producción en el mismo país.b) Igualdad en características físicas128, calidad, marca y prestigio comercial.c) Que la importación de la mercancía sujeta a comparar se haya realizado

en un periodo de 90 días anteriores o posteriores con respecto al bien idéntico.

d) Que hayan sido vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades se-mejantes129.

En el supuesto en que no se cumpla con lo señalado en el inciso d) que ante-cede, se podrá valorar la mercancía con aquellas idénticas que difieran a la venta respecto al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que se realicen los ajustes correspondientes y que existan documentos probatorios con los que se pueda de-mostrar dicha diferencia130.128 Dentro de las pequeñas diferencias de aspecto que se permiten para que una mercancía

pueda ser considerada idéntica a otra, está el color, ya que de ser otras, estaríamos en presencia de mercancías similares.

129 “… la cantidad se refiere a la mercancía, mientras que el nivel comercial determina la condición del comprador”. Granados Valerio, Claudia M., op. cit., nota 69, p. 107.

130 Cabe mencionar que anteriormente solo se podía realizar el ajuste en el nivel comercial o en la cantidad, sin embargo, con la aparición del Reglamento de la Ley Aduanera en abril de 2015, se permitió el ajuste de ambos rubros a la vez.


Mónica Aguilar comenta respecto de este método que:… también prevé la comparación con los artículos idénticos que contengan al-gún trabajo realizado en el territorio nacional, ya sea de perfeccionamiento o uno necesario para su uso, siempre que se pruebe documentalmente que se realizaron los ajustes correspondientes, ya que estos gastos y/o costos son los regulados en el Artículo 66, de la Ley Aduanera y por tanto no deben formar parte del valor de la mercancía131.Quedará a elección del importador que utilice este método, el preferir la apli-

cación del valor más bajo que tengan los bienes cuando existan dos o más valores de operaciones con mercancías idénticas. Sin embargo no hay que olvidar que se debe-rán reunir todos los requisitos que ya señalamos en la página anterior para que se consideren idénticas las mercancías.

II. VALOR DE TRANSACCIÓN DE MERCANCÍAS SIMILARES

Este método de valoración se encuentra regulado en los Artículos 73 de la Ley Aduanera, 129 y 130 de su Reglamento, y 3° del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, en los términos siguientes el primero y el último de los señalados:

Artículo 73.- El valor a que se refiere la fracción Il del artículo 71 de esta Ley, será el valor de transacción de mercancías similares a las que son objeto de valoración, siempre que dichas mercancías hayan sido vendidas para la expor-tación con destino al territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas o en un momento aproximado, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes que las mercancías objeto de valoración.Cuando no exista una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de tran-sacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente o en cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes se realicen sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento, como una disminución del valor.

131 Aguilar Nava, Mónica Araceli, “Proyecto de reforma al Artículo 78-A de la Ley Aduanera”, Tesis de Maestría en Derecho Fiscal, México, 2015, p. 59.


Si al aplicar lo dispuesto en este artículo, se dispone de más de un valor de tran-sacción de mercancías similares, se utilizará el valor de transacción más bajo.Al aplicar el valor de transacción de mercancías similares a las que son objeto de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta las diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d), fracción I del artículo 65 de esta Ley, entre las mercancías importadas y las mercancías similares consideradas, que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.Se entiende por mercancías similares, aquellas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que aun cuando no sean iguales en todo, tengan características y composición semejantes, lo que les permi-te cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares, habrá de considerarse entre otros factores, su calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.No se considerarán mercancías similares, las que lleven incorporados o con-tengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso d), fracción II del artículo 65 de esta Ley, por los cuales no se hayan efectuado los ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos en territorio nacional.No se considerarán los valores de mercancías similares de importaciones res-pecto de las cuales se hayan realizado modificaciones de valor por el impor-tador o por las autoridades aduaneras, salvo que se incluyan también dichas modificaciones.Artículo 3.- 1. a) Si el valor en aduana de las mercancías importadas no pue-de determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 y 2, el valor en aduana será el valor de transacción de mercancías similares vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momen-to que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.b) Al aplicar el presente artículo, el valor en aduana se determinará utilizando el valor de transacción de mercancías similares vendidas al mismo nivel comer-cial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías objeto de la valoración. Cuando no exista tal venta, se utilizará el valor de transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente y/o en can-


tidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias atribuibles al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes puedan hacerse sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos son razonables y exactos, tanto si suponen un aumento como una disminución del valor.2. Cuando los costos y gastos enunciados en el párrafo 2 del artículo 8 estén incluidos en el valor de transacción, se efectuará un ajuste de dicho valor para tener en cuenta las diferencias apreciables de esos costos y gastos entre las mercancías importadas y las mercancías similares consideradas que resulten de diferencias de distancia y de forma de transporte.3. Si al aplicar el presente artículo se dispone de más de un valor de transac-ción de mercancías similares, para determinar el valor en aduana de las mer-cancías importadas se utilizará el valor de transacción más bajo.

Como puede apreciarse fácilmente, este método contiene la misma estructura que el método de mercancías idénticas. No obstante tiene sus rasgos particulares, toda vez que en la medida de que el valor se determine con base en mercancías simi-lares y no idénticas necesariamente requerirá flexibilidad en su aplicación, además de observar otros componentes como calidad, marca y prestigio comercial.

Así, podremos decir que estamos frente a mercancías similares cuando am-bas sean exportadas al mismo país de destino, con independencia del respectivo de origen, y que además tengan características y composición semejantes, esto es, que puedan ser comercialmente intercambiables, o en su caso, que cumplan con las mismas funciones.

Esta nota distintiva del método, si bien hace que se amplíe su espectro de aplicación frente al anteriormente estudiado, al tomar en consideración elementos como calidad, prestigio comercial y marca comercial, son factores que pudieran influir en la determinación de similitud de mercaderías que cumplen las mismas funciones e incluso son comercialmente intercambiables, por lo que cobrarán espe-cial relevancia los ajustes que se hagan al respecto, ya que deben de hacerse sobre base de información objetiva y cuantificable.


III. VALOR DE PRECIO UNITARIO DE VENTAEste método implica el conocer, a decir de Andrés Rohde, “… el precio de venta en el país y de dicho precio deducir los conceptos causados en el territorio nacional con el objetivo de colocar a las mercancías en una cotización previa a la importación y enajenación”132.

Se encuentra regulado por los numerales 74 y 75 de la Ley Aduanera, así como el diverso 5° del Código de Valoración Aduanera, que al efecto disponen:

Artículo 74.- Se entiende por valor de precio unitario de venta, el que se de-termine en los siguientes términos:l. Si las mercancías importadas sujetas a valoración, u otras mercancías im-portadas, idénticas o similares a ellas, se venden en territorio nacional en el mismo estado en que son importadas, el valor determinado según este artículo se basará en el precio unitario a que se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercancías importadas, o de otras mercancías importadas idénticas o similares a ellas, en el momento de la importación de las mercan-cías sujetas a valoración, o en un momento aproximado, a personas que no estén vinculadas con los vendedores de las mercancías, con las deducciones señaladas en el artículo 75 de esta Ley.II. Si no se venden las mercancías importadas, ni otras mercancías importadas idénticas o similares a ellas, en el país, en el mismo estado en que son impor-tadas, a elección del importador, el valor se podrá determinar sobre la base del precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías importadas, después de su transformación, a personas del territorio nacional, que no tengan vinculación con los vendedores de las mercancías, teniendo en cuenta el valor añadido en la transformación y las deducciones previstas en el artículo 75 de esta Ley, siempre que tal venta se efectúe antes de transcurridos noventa días desde la fecha de importación.Para los efectos de este artículo, se entiende por precio unitario de venta, el precio a que se venda el mayor número de unidades en las ventas a personas que no estén vinculadas con los vendedores de las mercancías, al primer nivel comercial, después de la importación, a que se efectúen dichas ventas.

132 Rohde Ponce, Andrés, op. cit., nota 106, p. 350.


No deberá tomarse en consideración ninguna venta en territorio nacional, en la que el comprador hubiera suministrado directa o indirectamente, a título gratuito o a precio reducido, cualquier elemento de los mencionados en la fracción II del artículo 65 de esta Ley, que se hubiera utilizado en la produc-ción de las mercancías importadas o estuviera relacionado con su venta para la exportación.Artículo 75.- Para los efectos del artículo 74 de esta Ley, se restarán los si-guientes conceptos:l. Las comisiones pagadas o convenidas usualmente, o los suplementos por beneficios y gastos generales directos o indirectos cobrados habitualmente, en relación con las ventas en territorio nacional, de mercancías importadas de la misma especie o clase.II. Los gastos habituales de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los supuestos a que se refiere la fracción I del artículo 56 de esta Ley, no incluidos en el con-cepto de gastos generales de la fracción anterior.IlI. Las contribuciones y cuotas compensatorias pagadas en territorio nacio-nal, por la importación o venta de las mercancías.Artículo 5.- 1. a) Si las mercancías importadas, u otras idénticas o similares importadas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, el valor en aduana determinado según el presente artículo se basará en el precio unitario a que se venda en esas condiciones la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras mercancías importa-das que sean idénticas o similares a ellas, en el momento de la importación de las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado, a personas que no estén vinculadas con aquellas a las que compren dichas mercancías, con las siguientes deducciones:

i. las comisiones pagadas o convenidas usualmente, o los suplementos por beneficios y gastos generales cargados habitualmente, en relación con las ventas en dicho país de mercancías importadas de la misma especie o clase;


ii. los gastos habituales de transporte y de seguros, así como los gastos cone-xos en que se incurra en el país importador;

iii. cuando proceda, los costos y gastos a que se refiere el párrafo 2 del ar-tículo 8; y

iv. los derechos de aduana y otros gravámenes nacionales pagaderos en el país importador por la importación o venta de las mercancías.

b) Si en el momento de la importación de las mercancías a valorar o en un momento aproximado, no se venden las mercancías importadas, ni mercan-cías idénticas o similares importadas, el valor se determinará, con sujeción por lo demás a lo dispuesto en el apartado a) del párrafo 1 de este artículo, sobre la base del precio unitario a que se vendan en el país de importación las mercancías importadas, o mercancías idénticas o similares importadas, en el mismo estado en que son importadas, en la fecha más próxima después de la importación de las mercancías objeto de valoración, pero antes de pasados 90 días desde dicha importación.2. Si ni las mercancías importadas, ni otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a ellas, se venden en el país de importación en el mismo estado en que son importadas, y si el importador lo pide, el valor en adua-na se determinará sobre la base del precio unitario a que se venda la mayor cantidad total de las mercancías importadas, después de su transformación, a personas del país de importación que no tengan vinculación con aquellas de quienes compren las mercancías, teniendo debidamente en cuenta el valor añadido en esa transformación y las deducciones previstas en el apartado a) del párrafo 1. Este método requiere para su aplicación el identificar la mayor cantidad de

mercancías que se enajenan en territorio nacional, siendo necesario además que las mercancías objeto de valoración sean idénticas o similares respecto con las que se confrontan, así como de la misma especie o clase133.133 Artículo 127. Para efectos de los artículos 69, segundo párrafo, fracción II y 75, fracción I

de la Ley, se considerarán Mercancías de la misma especie o clase aquellas importadas del mismo país que las Mercancías objeto de valoración o Mercancías importadas de otros países que pertenezcan a un grupo o gama de Mercancías producidas por una rama de pro-ducción determinada o por un sector de la misma y que comprenda Mercancías idénticas o similares.


Igualmente deben ser vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes, a personas no vinculadas con los vendedores de las mercancías e im-portadas en un momento aproximado134 a las mercancías con las que se pretenden comparar, así como que deben ser enajenadas en el mismo estado en que fueron importadas, al igual que los productos comparables, es decir, que no hayan sufri-do transformación alguna.

Habiendo encontrado mercaderías que cumplan con los requisitos previos, se procederá a realizar las deducciones respecto de aquellos gastos que se originaron con posterioridad a la entrada de las mercancías comparables al territorio nacional, así como las contribuciones y cuotas compensatorias causadas.

A elección del importador existe la posibilidad –en caso de que no existan mercancías comparables– de efectuar la valuación conforme a aquellos bienes que hayan sido transformados, pero siempre y cuando sean vendidas dentro del periodo comprendido en el concepto “momento aproximado” y se realicen los ajustes corres-pondientes por dicha transformación, aunados a los ya señalados.

En la práctica resulta poco viable la valoración acorde a este método, ya que es evidente el problema de acceso a la información, toda vez que el importador no se encuentra en posibilidad de conocer, entre otros elementos, la utilidad que se está obteniendo con la venta del artículo, los gastos incurridos con posterioridad a la entrada de dicho bien al territorio nacional y cuándo se realizó la importación (a excepción de personas vinculadas, sin embargo, en caso de ubicarse en dicha situa-ción, se tendría que demostrar que la vinculación no afectó); por lo que se convierte prácticamente en inaplicable esta forma de valoración. Así también, la aplicación de este método es difícil para la autoridad, toda vez que tampoco conoce estos ele-

Para determinar si ciertas Mercancías son de la misma especie o clase que las Mercancías objeto de valoración, se examinarán las ventas que se hagan en territorio nacional del grupo o gama más restringido de Mercancías importadas de la misma especie o clase, que incluya las Mercancías objeto de valoración y a cuyo respecto pueda suministrarse la información necesaria.

134 Para la Ley Aduanera, momento aproximado se refiere, según su Artículo 76, a un periodo no mayor de noventa días anteriores o posteriores a la importación de las mercancías sujetas a valoración.


mentos, salvo que en ejercicio de sus facultades de comprobación requiera la misma a diversos contribuyentes, toda vez que no hay que olvidar el deber de secrecía que tiene acorde al Artículo 69 del Código Fiscal de la Federación135.

IV. VALOR RECONSTRUIDOEste método será aplicable cuando los anteriores no han sido capaces de ser toma-dos en consideración para la valoración de las mercaderías y consiste en obtener su valuación partiendo del precio de cada uno de los insumos que la componen, adicionados de la mano de obra necesaria para su obtención y una ganancia razo-nable. Se encuentra regulado por los Artículos 77 y 6°, respectivamente, de la Ley Aduanera y del Código de Valoración, que expresan lo siguiente:

Artículo 77.- Se entiende por valor reconstruido, el valor que resulte de la suma de los siguientes elementos: I. El costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas, determinado con base en la contabilidad comercial del productor, siempre que dicha contabilidad se mantenga conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables en el país de producción.

El costo o valor a que se hace referencia en esta fracción, comprenderá lo si-guiente:

a) El costo y gastos a que se refieren los incisos b) y c) de la fracción I del artículo 65 de esta Ley.

b) El valor debidamente repartido, de los bienes y servicios a que se refieren los incisos a) a c) de la fracción II, del artículo 65 de esta Ley, siempre que el importador de manera directa o indirecta los haya suministrado para su utilización en la producción de las mercancías importadas.

c) El valor debidamente repartido, de los trabajos a los que se refiere el in-ciso d), fracción II del artículo 65 de esta Ley, en la medida que corran a cargo del productor.

135 Artículo 69. El personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados, así como los obtenidos en el ejercicio de las facultades de comprobación…


ll. Una cantidad global por concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que normalmente se adiciona tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías sujetas a valoración, efectuadas por producto-res del país de exportación en operaciones de exportación a territorio nacional.Los gastos generales a que se refiere esta fracción deberán comprender los costos directos e indirectos de producción y venta de las mercancías para la exportación, que sean distintos de los señalados en la fracción anterior.III. Los gastos a que se hace referencia en el inciso d), fracción I del artículo 65 de esta Ley.Para los efectos de este artículo, se entiende por mercancías de la misma especie o clase, las mercancías pertenecientes a un grupo o gama de mercancías produ-cidas por una rama de producción determinada o por un sector de la mismas.Artículo 6.- 1. El valor en aduana de las mercancías importadas determinado según el presente artículo se basará en un valor reconstruido. El valor recons-truido será igual a la suma de los siguientes elementos:

a) el costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas;

b) una cantidad por concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de la valoración efectuadas por produc-tores del país de exportación en operaciones de exportación al país de importación;

c) el costo o valor de todos los demás gastos que deban tenerse en cuenta para aplicar la opción de valoración elegida por el Miembro en virtud del párrafo 2 del artículo 8.

2. Ningún Miembro podrá solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido. Sin embargo, la información proporcionada por el pro-ductor de las mercancías al objeto de determinar el valor en aduana con arre-glo a las disposiciones de este artículo podrá ser verificada en otro país por las autoridades del país de importación, con la conformidad del productor y


siempre que se notifique con suficiente antelación al gobierno del país de que se trate y que este no tenga nada que objetar contra la investigación.

Dentro de la suma de los valores a que hicimos referencia, habrá que tomar en consideración que los mismos deben estar reflejados en contabilidad acorde los otrora principios de contabilidad generalmente aceptados136 e incluir todos los gastos en que se incurra para la producción o elaboración de la mercancía objeto de valoración.

Al resultado anterior, deberá adicionarse el monto de una utilidad razona-ble y de los gastos correspondientes, equivalente a la acostumbrada, tratándose de ventas de mercaderías de la misma especie o clase que las mercancías sujetas a valoración, efectuadas por productores del país de exportación en operaciones de exportación a territorio nacional.

Es importante hacer notar la diferencia en el tratamiento de la información por parte de la autoridad que se contempla en cada cuerpo normativo, ya que para la nor-mativa aduanera mexicana, el diverso 133 del Reglamento de la Ley Aduanera137 menciona que en caso de que utilice información distinta de la proporcionada por el productor, deberá informar al importador, cuando este lo solicite, salvo que se trate de información confidencial. En tanto que el Código de Valoración Aduanera dispone para este método que ninguna de las partes firmantes del Acuerdo podrán solicitar o exigir a una persona no residente en su propio territorio que exhiba, para su examen, un documento de contabilidad o de otro tipo, o que permita el acceso a ellos, con el fin de determinar un valor reconstruido.

Es importante destacar que este método representa el único caso en que la valoración de las mercancías no se encuentra circunscrito al plazo de los noventa días anteriores o posteriores a que hace referencia el concepto “momento aproxi-

136 Actualmente sustituidos por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).137 Artículo 133. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 77, primer párrafo de la Ley, si para

determinar un valor reconstruido la Autoridad Aduanera utiliza información distinta de la proporcionada por el productor, deberá informar al importador, cuando este lo solicite, la fuente de dicha información, los datos utilizados y los cálculos efectuados sobre la base de dichos datos, salvo que se trate de información de carácter estrictamente confidencial.


mado”, toda vez que no requiere de una operación de importación de mercancías para compararse. Sin embargo, al estar ausente el elemento de temporalidad que señalamos, puede ocasionar distorsiones en los resultados que se obtengan.

Finalmente es fácil advertir la dificultad para utilizar este método, debido a la falta de información de los productores, que por obvias razones comerciales, no la entregarán a su competencia directa.

V. MÉTODO DE ÚLTIMO RECURSOEste último método138, contenido en los artículos 78139 de la Ley Aduanera y 7° del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, es aplicable como su nombre lo indica, ante la imposibilidad de haberse valorado la mercancía de que se trate con alguno de los métodos ya analizados, como a continuación se indica:

Artículo 78.- Cuando el valor de las mercancías importadas no pueda determi-narse con arreglo a los métodos a que se refieren los Artículos 64 y 71, fraccio-nes I, II, III y IV, de esta Ley, dicho valor se determinará aplicando los métodos señalados en dichos artículos, en orden sucesivo y por exclusión, con mayor flexibilidad, o conforme a criterios razonables y compatibles con los principios y disposiciones legales, sobre la base de los datos disponibles en territorio na-cional o la documentación comprobatoria de las operaciones realizadas en te-rritorio extranjero.Artículo 7.- 1. Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los princi-pios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del gatt de 1994, sobre la base de los datos disponibles en el país de importación.2. El valor en aduana determinado según el presente artículo no se basará en:

a) el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en dicho país;138 También conocido como Método Residual.139 Pero solo en su primer párrafo, ya que las adiciones del segundo y tercer párrafo obedecen

a otros conceptos que contrarían el Código de Valoración Aduanera y se realizaron con pos-terioridad a la entrada en vigor de la Ley.


b) un sistema que prevea la aceptación, a efectos de valoración en aduana, del más alto de dos valores posibles;

c) el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador; d) un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan

determinado para mercancías idénticas o similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6;

e) el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto del país de importación;

f) valores en aduana mínimos; g) valores arbitrarios o ficticios.

3. Si así lo solicita, el importador será informado por escrito del valor en aduana determinado de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo y del método utilizado a este efecto.

De las transcripciones anteriores podemos advertir que ambos ordenamien-tos establecen en semejantes condiciones la posibilidad de utilización del método en aquellos casos en que no se haya podido valorar la mercancía por alguno de los otros métodos de valoración, sin especificar la razón por la cual hayan sido inapli-cables.

Por otra parte, de ambos cuerpos normativos se desprende la posibilidad de utilizar los métodos previamente estudiados, pero con mayor flexibilidad, siempre que se apliquen en el mismo orden y sea sobre la base de datos cuantificables o conforme a criterios razonables y compatibles con los principios y disposiciones legales, sobre la base de los datos disponibles en territorio nacional, lo cual le da cierta certeza al método.

Sin embargo, en lo que difieren las versiones que comentamos, es que el Código de Valoración Aduanera de manera explícita determina la improcedencia de la fijación del valor en aduana de las mercancías con base en el método de “último recurso” cuando se haya basado en el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en el mismo; o cuando derive de un sistema que prevea la aceptación del más alto de dos valores posibles; del precio de mercancías en el mer-


cado nacional del país exportador; un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares; el precio de mercancías vendidas para exportación a un país distinto del país de im-portación; valores en aduana mínimos o arbitrarios o ficticios.

Son precisamente estas últimas limitantes establecidas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, las que de la mano a las causales de rechazo al valor declarado que se analizarán en el capítulo venidero, las que más dudas siembran en el actuar de las autoridades en su aplicación.

No obstante como el lector podrá prever nuestro país no es el único que ha tenido divergencias en la aplicación de los métodos de valoración del Código de Valoración Aduanera, ya que como lo comenta Pelechá Zozaya, “tal concepto de va-lor en aduana se plasmó en la legislación aduanera de casi todos los países y, de hecho, hoy en día se aplica, al menos teóricamente, en casi todos los países del mundo, aunque en la práctica tal aplicación no se haga de una forma demasiado ortodoxa, inclusive en algunos países de la Comunidad Europea”140.

Para muestra de lo anterior, el Dr. Pelechá nos comenta sobre el particular que:La cuestión no parece haber suscitado mucho interés ni en la doctrina –citando a S. Ibáñez Marsilla–, ni entre la Administración española (y, por supuesto, la de otros muchos países), lo cual, en parte, puede achacarse a que la ges-tión y la inspección de los tributos no está integrada, en el sentido de que por una parte se inspeccionan los tributos internos y, por otra, los tributos sobre el comercio exterior. Puede suceder y, de hecho, sucede, que aquel sector de la Administración tributaria encargado de los tributos sobre el comercio exterior dé por buena una declaración de valor en aduana que incluso, pudiese pare-cerle exagerada, y que el sector de la Administración tributaria que se encarga de los tributos internos se considere ‘atado’ a la hora de practicar una eventual liquidación complementaria, en el marco de un procedimiento de inspección de los tributos internos que graven el beneficio empresarial, por el valor en aduana

140 Pelechá Zozaya, Francisco, op. cit., nota 68, p. 127.


ya dado por bueno por el otro sector de la Administración tributaria, habida cuenta de la personalidad jurídica única con que esta actúa y habida cuenta de que la Administración no puede ir contra sus propios actos141.

Lo anterior, nos da clara entrada al siguiente capítulo, en el cual analizare-mos las causales de rechazo del valor en aduana declarado por los importadores, así como el procedimiento para dicha actuación, ya sea en la legislación doméstica como en por la emanada del gatt 94.

Así sobre el particular, Máximo Carvajal apunta, “para cumplir con lo estable-cido en el Tratado Internacional sobre Valor de Transacción o Valor en Aduanas, que nuestro país suscribió y que hemos señalado en páginas inmediatamente anteriores, el legislador mexicano incorporó a la Ley Aduanera este sistema de valoración de las mercancías para efectos aduanales”142. Es decir, a pesar de contar nuestro país con un sistema de interpretación muy rígido en materia de Derecho Fiscal y plagado de formalidades, utiliza para la determinación de la base gravable del impuesto que nos compete, reglas muy disímbolas al resto del sistema fiscal, generándose –desde nuestro punto de vista– la inseguridad jurídica que previamente se había antici-pado desde la introducción y que se hará presente en mayor medida cuando se analicen las causales de rechazo de valor declarado.

141 Ibidem, pp. 154 y 155.142 Carvajal Contreras, Máximo, op. cit., nota 64, p. 322.

CAPÍTULO CUARTO

Rechazo de valor


Una vez determinado el valor en aduanas de la mercancía utilizando cualquie-ra de los métodos que analizamos, tendremos la base gravable del impuesto

general de importación, razón por la que únicamente faltará que se le aplique la tasa que corresponda, según la tarifa del Artículo 1° de la Ley General de los Impuestos Generales de Importación y Exportación143.

No obstante lo anterior, el hecho de que un importador determine la base gravable del impuesto general de importación por la operación de introducción de mercancías al país bajo el régimen aduanero de importación, no significa que la autoridad aduanera tenga que admitir esa determinación –no obstante el sistema de autodeterminación de contribuciones que impera en nuestro país– y en más de una ocasión rechazará el valor determinado por el importador y fijará uno nuevo, sobre el cual aplicará la tasa que le corresponda.

I. LEY ADUANERA Y SU REGLAMENTOEsta posibilidad de rechazar el valor en aduanas de la mercancía, determinado por los importadores, tiene sustento en el Artículo 78-A de la Ley Aduanera, y 110 de su Reglamento. Es importante hacer notar que este Artículo no formaba parte de la redacción original de la actual Ley Aduanera que incorporó casi en su totalidad las disposiciones del Código de Valoración Aduanera, sino que fue adi-cionado en diciembre de 1998, entrando en vigor en enero de 1999, en tanto que el diverso del Reglamento, fue publicado hasta abril de 2015.143 Tarifa de la Ley de Impuestos Generales de Importación y de Exportación, véase en: http://

www.siicex-caaarem.org.mx/.

CAPÍTULO CUARTORechazo de valor


Antes de analizar el contenido de los artículos invocados, vale la pena traer a cuenta que dentro de los antecedentes para su elaboración en las negociaciones comerciales multilaterales, se manifestó como fundamento para su adopción:

Reconociendo la necesidad de un sistema equitativo, uniforme y neutro de va-loración en aduana de las mercancías que excluya la utilización de valores arbitrarios o ficticios;Reconociendo que la base para la valoración en aduana de las mercancías debe ser en la mayor medida posible su valor de transacción;Reconociendo que la determinación del valor en aduana debe basarse en cri-terios sencillos y equitativos que sean conformes con los usos comerciales y que los procedimientos de valoración deben ser de aplicación general, sin distinciones por razón de la fuente de suministro…144

De lo que se puede apreciar, fue la intención de los países signatarios del gatt, garantizar un procedimiento que permitiera a los diferentes agentes del co-mercio exterior, a obtener de manera simple una valuación de las mercancías, don-de primara el valor de transacción, basándose en criterios equitativos y conforme los usos comerciales, que darían como resultado, la base imponible del impuesto o derecho a las importaciones de los países miembros.

Base gravable que se tendría que determinar tomando en consideración el valor de las mercancías objeto de valoración, por lo que solamente se podría aten-der a las características de dichas mercancías, quedando excluida expresamente la posibilidad de tomar en cuenta para estos efectos, valores arbitrarios o ficticios, es decir, que no tuvieran relación con las mercancías de que se trate.

No obstante lo anterior, la adición del Artículo 78-A a la legislación aduanera trajo como consecuencia que el legislador estableciera un sinfín de hipótesis –en su mayoría ajenas a las características de las mercancías objeto de valuación–, que le permitiera la posibilidad de rechazar el valor determinado por los importadores y fijar otro.

144 Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, véase en: http://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/20-val_01_s.htm.


Con estos antecedentes, ya podemos entrar al análisis de estas disposiciones:Artículo 78-A.- La autoridad aduanera en la resolución definitiva que se emi-ta en los términos de los procedimientos previstos en los artículos 150 a 153 de esta Ley, podrá rechazar el valor declarado y determinar el valor en aduana de las mercancías importadas con base en los métodos de valoración a que se refiere esta Sección, en los siguientes casos:

I. Cuando detecte que el importador ha incurrido en alguna de las siguientes irregularidades:

a) No lleve contabilidad, no conserve o no ponga a disposición de la auto-ridad la contabilidad o parte de ella, o la documentación que ampare las operaciones de comercio exterior.

b) Se oponga al ejercicio de las facultades de comprobación de las autori-dades aduaneras.

c) Omita o altere los registros de las operaciones de comercio exterior.d) Omita presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución

hasta el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de compro-bación y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate.

e) Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones de comercio exterior.

f) No cumpla con los requerimientos de las autoridades aduaneras para presentar la documentación e información, que acredite que el valor declarado fue determinado conforme a las disposiciones legales en el plazo otorgado en el requerimiento.

II. Cuando la información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue determinado de conformidad con lo dispuesto en esta Sección.III. En importaciones entre personas vinculadas, cuando se requiera al im-portador para que demuestre que la vinculación no afectó el precio y este no demuestre dicha circunstancia.

Con referencia a la primera fracción, el texto es muy ambiguo ya que para ac-tualizar el rechazo al valor declarado a los importadores en la mayoría de los casos


implican omisiones ajenas al valor de la mercancía, que de manera alguna debiera traer consigo el rechazo del valor declarado.

Así, es claro que el hecho de que el importador carezca de contabilidad o no la conserve, no debe ser relevante para la determinación de un valor en aduanas de la mercancía, salvo que la parte de la contabilidad que refiere el dispositivo legal, sea precisamente la relacionada con la información de soporte de la operación de comercio exterior. Sobre este punto es importante destacar que a diferencia de lo que ocurre con el resto de la contabilidad de los contribuyentes, la relativa que acredita la legal estancia en el país de mercancía de comercio exterior –siempre que estos bienes estén en el país–, deben conservarse en todo momento sin que le sea aplicable el pla-zo general de 5 años a que se refiere el Artículo 67 del Código Fiscal de la Federación.

No obstante lo anterior, el simple hecho de no llevar contabilidad de manera parcial o total, o bien, dejar de conservarla, también de manera parcial o total per se no justifica que la autoridad aduanera pueda rechazar el valor determinado por el importador, sino solamente en caso de que a requerimiento de la propia autoridad no entregue la documentación que respalde el valor declarado. Aunque es lógico deducir que ya estaríamos ubicados en la hipótesis del inciso f) y no de la fracción I, inciso a), que ya comentamos.

Igual comentario merece la omisión en la presentación de la declaración del ejercicio de cualquier contribución, puesto que en nada se relaciona con el valor de la mercancía cuya valoración se atiende, por lo que no existe justificación al am-paro del Código de Valoración Aduanera de rechazar el valor declarado para una importación, con base en tal supuesto.

En diferente caso se encuentran los supuestos relacionados con la pérdida o negativa de proporcionar la documentación que ampare las operaciones de comer-cio exterior, o su alteración, puesto que de esa manera se impediría a la autoridad el corroborar y tener la certeza de que los términos para la determinación del valor, fueron correctos. No obstante, habrá que tomar en consideración que la pertinen-cia de la procedencia del rechazo de la valuación, no puede derivar de la simple pérdida o alteración de documentación de comercio exterior, ni incluso la falta de


respuesta a un requerimiento formulado por la autoridad aduanera, ya que se debe actualizar el supuesto de que el requerimiento de la autoridad es precisamente para acreditar que el valor declarado fue determinado con bases legales, o que con la documentación extraviada o alterada, se podría soportar tal extremo.

Respecto de la fracción segunda, si bien pudiera decirse que es válido el rechazo de valor al presentar documentación que tenga datos falsos o inexactos, habrá que delimitar dicha consecuencia para los casos en que la falsedad en la in-formación traiga como consecuencia la obtención de una base imponible diferente a la que debiera ser, de no haberse tomado en consideración los datos falsos. Es decir, en nada afecta a la valoración aduanera de una mercancía, que la factura que ampare el valor de transacción consigne un domicilio diferente del exportador que el que realmente tiene, puesto que en la inmensa mayoría de los casos, dicha situación es irrelevante a efectos del valor determinado.

Finalmente por lo que toca a la última fracción, tiene razón en la medida que previamente hubo un requerimiento al importador objetando el valor declarado, sin desvirtuarse la fundamentación de la autoridad. No obstante, es de tomarse en cuenta que partimos de la base de la conjetura anterior, que la autoridad de mane-ra fundada y motivada justificó el rechazo, quedando únicamente cuestionable la obligación del importador de probar un hecho negativo.

Como ya lo habíamos anticipado, las reglas en materia de valoración aduane-ra, más allá de que México suscribió y ratificó el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio en los términos del propio Acuerdo y su derecho interno, por lo que se incorporaron al mismo en virtud de las consecuencias del diverso 133 constitucional y fue en la reforma de julio de 1992 cuando se incorporaron en los Artículos 48 a 55-E145 de la Ley Aduanera vigente en aquel momento, las normas so-bre valoración del Código de Valoración Aduanera.

145 Ley que armoniza diversas disposiciones con el Acuerdo General de Aranceles y Comercio, los Tratados para evitar la Doble Tributación y para simplificación fiscal, Diario Oficial de la Federación, 15 de diciembre de 1992, véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4677810&fecha=20/07/1992.


Posteriormente con la entrada en vigor de la Ley Aduanera de 1995 que sustituyó a la recién mencionada, se plasmó en los Artículos 64 a 78146 las normas que regularon la valoración en aduana de las mercancías, las cuales fueron sucin-tamente las mismas que en la Ley de 1982 arriba mencionadas, salvo por lo que corresponde al método de valor reconstruido que se adicionó.

Y fue hasta el 31 de diciembre de 1998, que se publica una reforma que adi-cionó los Artículos 78-A a 78-C147 para estar redactados como los conocemos ahora, destacando por la importancia del tema que estamos tratando, el diverso 78-A que transcribimos y comentamos líneas arriba.

No es necesario hacer remisiones al Reglamento de la Ley Aduanera del 6 de junio de 1996148 toda vez que no contenía ninguna disposición contraria o con mayor alcance que las que regulaba, a no ser por el numeral 110149 que extendió el concepto de parentesco entre los cónyuges.

No obstante, es con la entrada en vigor del Reglamento de la Ley Aduanera150 publicado en abril de 2015, que encontramos el Artículo 110 que regula las causas por las cuales la autoridad aduanera podrá rechazar el valor en aduana de las mer-cancías determinadas por los importadores, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 110.- Para efectos de los artículos 64 y 71 de la Ley, la Autoridad Aduanera, en ejercicio de facultades de comprobación, podrá rechazar el va-

146 Decreto por el que se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras (continúa en la Tercera Sección), Diario Oficial de la Federación, 15 de diciembre de 1992, véase en http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4990812&fecha=15/12/1995.

147 Decreto mediante el cual se modifica la Ley Aduanera, Diario Oficial de la Federación, 31 de diciembre de 1998, véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4905716&fecha=31/12/1998.

148 Reglamento de la Ley Aduanera, Diario Oficial de la Federación, 6 de junio de 1996, véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4887572&fecha=06/06/1996.

149 Artículo 110. Para efectos de la fracción VIII del artículo 68 de la Ley, se considera que existe vinculación entre personas de la misma familia, si existe parentesco civil; por consangui-nidad legítima o natural sin limitación de grado en línea recta, en la colateral o transversal dentro del cuarto grado; por afinidad en línea recta o transversal hasta el segundo grado; así como entre cónyuges.

150 Reglamento de la Ley Aduanera, Diario Oficial de la Federación, 20 de abril de 2015, véase en: http://www.dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=5389356&fecha=20/04/2015.


lor de las Mercancías declarado por el importador cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:I. Se oponga al ejercicio de las facultades de comprobación de las Autorida-des Aduaneras o se detecte que el importador ha incurrido en alguna de las siguientes conductas:a) No llevar la contabilidad, no conservarla durante el plazo previsto en las

disposiciones jurídicas aplicables, o no llevar esta conforme a los princi-pios y preceptos legales aplicables; no poner a disposición de la Autoridad Aduanera la contabilidad o la documentación que ampare las operaciones de comercio exterior o se advierta cualquier irregularidad en la contabilidad que imposibilite verificar el cumplimientos de las obligaciones fiscales en dichas operaciones;

b) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;c) Omitir la presentación de la declaración del ejercicio de cualquier contribu-

ción hasta el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de com-probación y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate, y

d) No cumplir con los requerimientos de las Autoridades Aduaneras para presentar la documentación e información que acredite que el valor de-clarado fue determinado conforme a las disposiciones legales en el plazo otorgado en el requerimiento, y

II. Se establezca que el valor declarado por el importador no se determinó de conformidad con lo dispuesto en el Título Tercero, Capítulo III, Sección Pri-mera, de la Ley, al actualizarse alguno de los siguientes supuestos:a) En la documentación o información aportada para justificar el valor en

aduana de la Mercancía que se hubiere declarado, no se pueda corroborar su veracidad o exactitud, en el caso de haberse utilizado el método de valor de transacción para su determinación, no se demuestre fehacientemente el precio que efectivamente se pagó o pagará por dicha mercancía;

b) Se detecte en su contabilidad cualquier pago no justificado a los proveedo-res o exportadores de las Mercancías;

c) Se conozca, derivado de una compulsa internacional, que el supuesto pro-veedor de la Mercancía no realizó la operación de venta al importador o


niegue haber emitido la factura presentada por el importador ante la Auto-ridad Aduanera o manifieste que esta presenta alteraciones que afecten el valor en aduana de la Mercancía, y

d) Se actualice el supuesto establecido en el artículo 151, fracción VII de la Ley.

Del análisis que se haga a este artículo, desprendemos en primer término su conflicto con el principio de legalidad en su modalidad de principio de reserva de ley, toda vez que regula supuestos que son ajenos para la ley que pretende regular, situación que nuestro más Alto Tribunal ha prohibido en diversas jurisprudencias, como a guisa de ejemplo se cita la de voz: “FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PODER EJECUTIVO FEDERAL. SUS PRINCIPIOS Y LIMITACIONES”151.

Respecto de la fracción I del Artículo que comentamos, resulta del todo ocio-sa, toda vez que no abona nada a la correlativa fracción I del numeral 78-A de la Ley Aduanera que pretende regular.

Entrando al análisis de la fracción II, apreciamos diversas hipótesis que no se encuentran normadas en la Ley, como a continuación expondremos:

Para el inciso a) se permite a la autoridad aduanera determinar que el im-portador no determinó el valor en aduana de la mercancía de conformidad con las disposiciones aplicables, cuando habiendo declarado el valor de transacción no acredite fehacientemente que el precio por las mismas se pagó o que se cubrirá en el futuro. Con la disposición anterior la norma reglamentaria desvirtúa totalmente la figura de la compraventa, requisito sine qua non para la procedencia del método de transacción para la valoración de las mercancías.

151 Tesis P./J. 79/2009, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXX, agos-to de 2009, pp. 1067,

http://sjf.scjn.gob.mx/SJFSist/paginas/DetalleGeneralV2.aspx?Epoca=1e3e1d00000000&Apendice=1000000000000&Expresion=principio%2520de%2520reserva%2520de%2520ley&Dominio=Rubro,Texto&TA_TJ=1&Orden=1&Clase=DetalleTesisBL&NumTE=37&Epp=20&Desde=-100&Hasta= 100&Index=0&InstanciasSeleccionadas=6,1,2,3,4,5,50,7&ID=166655&Hit=16&IDs=2010882,2010669,2010623,2008376,2008036,2005886,2005034,2002635,160041,-160037,163035,165145,165144,165577,165525,166655,167290,167445,168976,168885&tipoTesis=&Semanario=0&tabla=&Referencia=&Tema/=.


En efecto, el Código Civil Federal152 determina que la compraventa es un contrato en el que una parte se obliga a transferir la propiedad de una cosa y la otra a pagarlo. No obstante, el pago del precio es ajeno al perfeccionamiento de la com-praventa, toda vez que la regla general es que sea perfecta aun cuando no se haya entregado la posesión de la cosa, ni se haya satisfecho el precio153.

Similares efectos le concede el Código de Comercio a las compraventas mer-cantiles154.

En las relatadas circunstancias, el hecho de que el importador no haya cu-bierto el precio, es más, que ni siquiera tenga pensado hacerlo, no es una causa vá-lida para rechazar el valor de transacción por él determinado, máxime que la Ley Aduanera no regula esta hipótesis.

La causa de rechazo del valor en aduanas consignada en el inciso b) también es improcedente al referirse a que la autoridad descubra en la contabilidad del im-portador pagos no justificados a los proveedores o exportadores de las mercancías objeto de valoración. Más allá de la incertidumbre que genera el concepto “no jus-tificado”, en momento alguno la Ley que pretende normar el Reglamento, habla de que los pagos tengan que ser “justificados”, “acordes”, “deducibles”, “debidos” o identificados con cualquier otro adjetivo o connotación, puesto que solo se reduce a determinar que se trate de un precio pagado o por pagar.

En abundancia, si la autoridad aduanera descubre un pago del importador al exportador o proveedor que pudiera catalogar como “anómalo”, “no justificado”, o se trate de un “gasto no indispensable” –que quizá ese haya sido el concepto al que se quería referir el Ejecutivo–, la consecuencia podrá ser rechazar la deducción 152 Artículo 2248. Habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir

la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.

153 Artículo 2249. Por regla general, la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el segundo satisfecho.

154 Artículo 373. Las compraventas que se hicieren sobre muestras o calidades de mercancías determinadas y conocidas en el comercio, se tendrán por perfeccionadas por el solo con-sentimiento de las partes.


para efectos del impuesto sobre la renta, situación totalmente diferente a rechazar el valor declarado.

En cuanto al inciso c), contiene diversas hipótesis independientes, por lo que de esa manera se analizarán, pero se parte de la base que existió una compulsa in-ternacional y que derivado de ello:

• El supuesto proveedor no realizó la compraventa con el importador o nie-gue haber realizado la operación con este. Si se acredita el supuesto de no haberse verificado el contrato de compraventa, es claro que no puede haber valor de transacción en la operación y por tanto es claro su rechazo. No tan claro resulta el caso de que el supuesto vendedor niegue la emisión de la factura, puesto que se requerirá de un soporte documental que comprue-be su dicho. Así, de confirmarse nos ubicaría en la primera hipótesis que analizamos, es decir, la falta de celebración del contrato. Pero si no acredi-ta su dicho, deberá prevalecer el del comprador, en caso de contar con las probanzas que lo soporten.

• Tratándose del supuesto que el exportador manifieste que la factura presenta alteraciones que puedan variar el valor en aduana determinado, habrá que adminicular su dicho con las probanzas idóneas y deberá privilegiarse el dicho que sea de mejor manera demostrado por cualquiera de las partes.

Por último, el inciso d) hace referencia al supuesto establecido por la fracción VII del Artículo 151 de la Ley Aduanera155, que no es otra cosa que el embargo de mercancías e inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera, cuando se presenta la subvaluación de mercancía en un monto superior al 50% del valor de transacción de mercancías idénticas o similares. Al respecto, es pertinente exponer que el hecho de declarar un valor por debajo del 50% del que otras personas declara-155 Artículo 151. Las autoridades aduaneras procederán al embargo precautorio de las mercan-

cías y de los medios en que se transporten, en los siguientes casos… VII. Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior en un 50% o más al valor de

transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los artículos 72 y 73 de esta Ley, salvo que se haya otorgado la garantía a que se refiere el artículo 86-A fracción I de esta Ley.


ron no implica que exista la subvaluación de mercancías y menos que se faculte a la autoridad a rechazar el valor para que esté en posibilidad de establecer uno nuevo.

La importación de mercancías con un precio inferior a los límites antes men-cionados, por sí solo no denota irregularidad alguna y en consecuencia no puede habilitar a la autoridad aduanera para rechazar el valor, máxime que la Ley no le atribuye esta facultad.

Finalmente por lo que se refiere este apartado, será importante que el lector tenga en mente que en nuestro Estado de Derecho las autoridades solo pueden actuar dentro de un marco legal que les otorgue de manera expresa facultades, por lo que si el legislador no le concedió potestad a las autoridades aduaneras a través de la Ley Aduanera, no podrán válidamente aquellas actuar con base en atribuciones conferidas por una disposición reglamentaria que como dijimos, es contraria al principio de legalidad.

II. gatt/omc

Como ya quedó acreditado, el valor de transacción es la primera opción para la determinación del valor en aduana de conformidad con el Código de Valoración Aduanera y, como quedó establecido, es importante entre otras cosas, por ser el referente cuantificador de los derechos o impuestos a importación de mercancías.

No obstante, el propio Código contiene la previsión en el sentido de que su contenido no puede considerarse como limitante de las autoridades aduaneras de los países miembros para comprobar la exactitud de los datos utilizados para la determinación del referido valor, al señalar de manera expresa:

Artículo 17.- Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá in-terpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valora-ción en aduana.

Situación que les confiere a las referidas Administraciones a comprobar a satisfacción, la veracidad o exactitud de la información proporcionada por los im-


portadores a efecto de determinar el valor en aduanas de las mercancías objeto de valoración.

A mayor inri, desde el tiempo en que estaba vigente el gatt, dentro del seno de la Ronda Uruguay, se convino en la Conferencia Ministerial de Marrakech en abril de 1994, firmada en el Acta de Marrakesh156, la Decisión relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado, a través de la cual desgrana el proce-dimiento a seguir por parte de las multicitadas Administraciones (Decisión), cuyo contenido se reproduce a continuación:

1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la administración de aduanas podrá pedir al importador que proporcione una explicación com-plementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercan-cías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8. Si, una vez recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir, teniendo en cuenta las dispo-siciones del artículo 11, que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1. Antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador, por escrito si le fuera solicitado, sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión defini-tiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran157.

156 Textos jurídicos de la omc, véanse en: http://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/legal_s.htm#truth. 157 Decisión relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos

para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado, véase en: http://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/42-dval1_s.htm.


De la Decisión anterior se desprende que, para su procedencia, es indispen-sable la existencia de motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, es decir del soporte exhibido para acreditar el valor en aduanas declarado, como pudiera ser una fac-tura, contratos, conocimientos de embarque, etc. Igualmente deviene la facultad de la autoridad aduanera de requerir –solamente ante el caso de la existencia de motivos de duda– información o documentación adicional para la satisfacción de la inquietud de dicha autoridad y solo en caso del silencio del importador o a pesar de que haya mostrado nuevas evidencias persiste la duda de la referida Administración, esta podrá concluir que el valor declarado no pudo determinarse conforme al Artículo 1° del Código de Valoración, comunicándole al importador tal situación y confiriéndole un plazo razonable para su defensa, para que poste-rior a ella, se emita la resolución definitiva a través de la cual se expresen los moti-vos de la autoridad.

Es este punto particular del procedimiento regulado por la Decisión relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado, que regula lo dispuesto por el nu-meral 17 del Acuerdo de la omc, relativo a la Aplicación del Artículo VII del gatt de 1994, que se considera evidencia que el procedimiento establecido en la Ley Aduanera para el mismo fin, causa la inseguridad jurídica que se había esbozado desde el capítulo primero.

III. INSEGURIDAD JURÍDICA POR RECHAZO DE VALOR SEGÚN LA LEY ADUANERA

La referida Ley Aduanera, como ya lo habíamos anticipado, es el ordenamiento legal vigente en México para tratar los temas relacionados con la valoración adua-nera y en que, lato sensu, se encuentra comprendido el texto del Código de Valoración en los Artículos 64 al 78 de dicha Ley, modificada en 1996 para adecuarse al conteni-do del Código versión gatt 94, y posteriormente sufrió una nueva reforma en 2006 para incluir una sui géneris forma de valoración de vehículos usados, así como a tra-


vés de avalúo para la importación de mercancías usadas cuando la documentación comprobatoria del valor sea falsa o esté alterada158.

Sin embargo, la reforma que consideramos ocasiona la incertidumbre jurídi-ca en materia de valoración descrita en el capítulo I, es la verificada en diciembre de 1998, y la cual incluyó en un nuevo Artículo 78-A, la facultad de la autoridad aduanera de rechazar el valor declarado y determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, en los casos que se analizaron en el apartado I.

No solo es por el hecho de tomar en consideración valores mínimos o ficticios contrarios a lo dispuesto por el Artículo 7, numeral 2, incisos f) y g), sino por el hecho de no respetar el procedimiento establecido en la Decisión relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado, que especifica la obligación para las autoridades aduaneras de requerir información y documentación adicional en caso de tener duda sobre el valor declarado por el importador y solo ante la falta de atención del importador al requerimiento de información adicional, o bien ante la insuficiencia del mismo, la autoridad deberá notificar su intensión de rechazar el valor, para que el importador esté en posibilidad de aportar las pruebas que considere pertinentes.

En lugar de aplicar el procedimiento sucintamente reseñado, el Artículo 78-A permite a la autoridad aduanera rechazar el valor declarado por el importador, sin siquiera consultarle previamente y darle la oportunidad de producir las alegacio-nes y presentar las pruebas que considere adecuadas.

En abundancia, el rechazo del valor declarado puede ser originado –de acuerdo al Artículo 78-A– por discrepancias en la contabilidad del importador o ante la pérdida de parte de su contabilidad, aun cuando no se relacionen con la operación de comercio exterior que derivó en la determinación del valor ahora re-chazado, o incluso podrá ser refutado de igual manera, ante la falta de presentación de cualquier declaración del ejercicio, nuevamente dejando a un lado el hecho de 158 Decreto por el que se reforman diversas disposiciones de la Ley Aduanera, Diario Oficial de

la Federación, 2 de febrero de 2006, véase en: http://dof.gob.mx/nota_detalle.php?codigo=4923066&fecha=02/02/2006.


que dicha declaración no guarde relación con el valor declarado. Por tales razones, se dice que el valor se fija con base en precios mínimos o ficticios, ya que no existe razón jurídica alguna que motive el actuar del rechazo de la autoridad aduanera.

Y si esos extremos se colman con las causales de rechazo del diverso 78-A de la Ley Aduanera, en mayor incertidumbre dejan al importador los del nume-ral 110 del Reglamento de la Ley, que siendo contrarias al principio de legalidad y reserva de ley, además al configurarse mediante el descubrimiento de que el importador no ha efectuado el pago por la mercancía de importación, o bien de pagos “no justificados” en favor del exportador o proveedor, o del simple dicho de estos comerciantes de no haber realizado la operación de compraventa que haya originado el valor en aduanas declarado, no tienen ninguna relevancia con la valoración de la mercancía, por lo que se considera que igualmente se basan en precios mínimos o ficticios.

IV. OTROS PAÍSES LATINOAMERICANOSSi bien la manera como la legislación mexicana, a través de la Ley Aduanera, o las disposiciones reglamentarias expedidas por el Ejecutivo son claramente con-trarias a las disposiciones del Código de Valoración Aduanera y la Decisión relativa a los Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la Veracidad o Exactitud del Valor Declarado, en materia de rechazo del mismo, no debe considerarse –lamentablemente– como único su caso, ya que en el resto del con-tinente –mercosur– encontramos disposiciones que tampoco atienden a los ordena-mientos internacionales.1. mercosur

El Mercado Común del Sur –mercosur– es un proceso de integración regional instituido inicialmente por Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay al cual, en fases posteriores, se han incorporado Venezuela y Bolivia en julio de 2016159.

159 Por lo reciente de su incorporación tendrá 4 años para adoptar la Nomenclatura Común, el Arancel Externo Común y el Régimen de Origen del mercosur, véase en: http://www.mercosur.int/innovaportal/v/6923/2/innova.front/bolivia-ingresa-al-mercosur.


Esta zona comercial adoptó en 2007, a través de la Decisión CMC Nº 13/07, el Código de Valoración Aduanera del gatt 94, la cual en el numeral 1 del Artículo 18, contiene el supuesto de duda de la veracidad de los datos presentados en la declaración de mercancías en los términos siguientes:

1. Cuando le haya sido presentada una declaración y la Administración Aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba de esa declaración, la Administración Aduanera podrá pedir al importador que proporcione una explicación com-plementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor decla-rado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercaderías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del Artículo 8 del Acuerdo de Valoración del gatt de 1994…160

Adicionalmente cuenta con un Manual de Procedimientos mercosur de Control del Valor en Aduana, el cual es una guía muy completa de cómo deberán proceder las autoridades de los Estados Partes para garantizar la uniformidad en la aplicación de los mismos.

Antes de entrar en materia, la introducción del propio documento que anali-zamos, textualmente establece:

El presente Manual no sustituye al Acuerdo, sino que lo complementa. No se debe llegar a ninguna conclusión definitiva basándose únicamente en este texto. Se recomienda a las Administraciones de Aduanas que consulten la normativa mercosur y la legislación nacional de cada Estado Parte basadas en el Acuerdo, y adicionalmente los instrumentos de aplicación referidos a las Decisiones del Comité de Valoración en Aduana de la omc, así como las Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas, Estudios de Casos y Estudios del Comité Técnico de Valoración de la oma161.

Lo anterior, no deja de ser un reconocimiento expreso a la primacía del Código de Valoración y de las disposiciones de valoración aduanera de la omc.

160 http://www.mercosur.int/innovaportal/v/634/2/innova.front/decisiones-2007.161 Véase en: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/195000-199999/195180/norma.htm.


Entrando en materia y recordando la procedencia del rechazo del valor de-clarado por la existencia de motivos de duda por parte de las autoridades, este Manual los refiere como:

6.1.- Sospecha de fraude en materia de valor.Cuando se sospecha de un fraude en materia de valor, como por ejemplo una subvaloración deliberada, informar, si procede, a la autoridad aduanera com-petente para la investigación lo antes posible. Puede darse tal caso cuando se presente documentación falsa, por ejemplo, facturas dobles, documentos fal-sos de transporte, declaración falsa respecto al precio unitario, entre otros162.

Con la transcripción anterior, se desprende plena coherencia del Manual con el Código de Valoración y la Decisión, ya que el descubrimiento de docu-mentación falsa o facturas dobles entre otras faltas, claramente da lugar a que la autoridad tenga motivos para dudar de la exactitud de los datos aportados como soporte de la declaración presentada y en consecuencia se habilita a la administra-ción aduanera para la investigación correspondiente y no para el rechazo del valor como se vio para el caso de México.2. ChileEl Artículo 69 de la Ordenanza Aduanera refiere el supuesto de duda razonable por parte de la autoridad aduanera, para desconfiar de la exactitud y veracidad del valor declarado por el importador163. Dicho artículo es totalmente congruente con la Decisión. Sin embargo este país sudamericano cuenta con un Compendio de Normas Aduaneras, en cuyo Capítulo 2164, amplía y desarrolla el tema de la duda razonable en la materia de valoración aduanera que nos ocupa.

Es en esta parte cuando la normatividad chilena se extralimita al superar los alcances del Código de Valoración Aduanera, puesto que establece que la Aduana podrá estimar que existen motivos fundados para dudar de la veracidad y exactitud

162 Idem.163 Véase en: http://www.leychile.cl/Navegar?idNorma=238919&idParte=.164 Véase en: http://www.aduana.cl/capitulo-2-valoracion-de-las-mercanciasaduana/2007-02-15/153316.

html.


del valor declarado o de los documentos presentados, en situaciones tales como la descrita en el inciso f) del numeral 5.3165 del Compendio, relativa a que cuando las facturas comerciales y/o cualquier otro documento que la Aduana exija como nece-sarios para la aceptación de la respectiva declaración aduanera, tengan omisiones manifiestas o respecto de sus números de códigos; vendedor o proveedor; descrip-ción de las mercancías, cláusulas o condiciones de la compraventa, domicilio del emisor, vendedor o proveedor, etc.

Es decir, la autoridad puede mantener una duda razonable con el valor de-clarado de las mercancías, por el simple hecho de que la misma esté mal descrita o contenga un número de serie equivocado, o bien, cuando existan inexactitu-des con el domicilio del emisor, vendedor o proveedor, situaciones que en nada alteran el valor de la mercancía objeto de valoración. Incluso, es de destacarse que el inciso f) que comentamos termina con un “etcétera”, lo cual es claramente identificativo de que se trata de una disposición meramente enunciativa más no limitativa.

A mayor abundancia, se aprecia el exceso del Compendio respecto del Código de Valoración Aduanera, al permitirle a la autoridad el poder comparar los valores de mercancías importadas verificadas en oportunidades cercanas, limitan-do la cercanía a un año, siendo que es claro que el Código habla de un momento aproximado de 90 días, es decir, cuatro veces menor que la normatividad chilena.

3. CentroaméricaEsta región del continente americano conformada por Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua y Costa Rica, cuentan con un Código Aduanero Uniforme Centroamericano –CAUCA–, el cual obviamente trata el tema que nos ocupa y en su artículo 44166 refiere que el valor en aduana, además de ser la base imponible de los derechos de importación, se determinará de acuerdo al Código de Valoración Aduanera del gatt 94.

165 Idem.166 Véase en: http://www.sice.oas.org/Trade/sica/PDF/CAUCA63.pdf.


Adicionalmente, estos países cuentan con un Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías que profundiza y detalla el proble-ma que nos atañe en el presente, como el Artículo 20 que refiere el mismo supuesto de la Decisión al expresar textualmente que:

Cuando la Autoridad Aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados, podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas que demuestren que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, inclu-yendo los elementos a que se refiere el artículo 8 del Acuerdo167.

No obstante que todo pareciera indicar que este Reglamento es respetuoso y prácticamente una calca de la Decisión, artículos más adelante nos hacen abando-nar esa idea, ya que el numeral 22 contiene diversos supuestos que son totalmente ajenos al Código de Valoración y por tanto con la mercancía objeto de valoración, como a continuación se acreditará con la simple transcripción del mismo:

Artículo 22.- El Servicio Aduanero, también procederá a rechazar el valor declarado por el importador y determinará el valor en aduana de las mer-cancías importadas, con base en los métodos sucesivos del Acuerdo, en los siguientes casos:a) No llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Ser-

vicio Aduanero y los demás documentos relativos al comercio exterior, exigibles;

b) Negarse al ejercicio de las facultades de comprobación del Servicio Adua-nero;

c) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;d) No cumplir con los requerimientos del Servicio Aduanero para presen-

tar la documentación o información, en el plazo otorgado; que acredite que el valor declarado fue determinado conforme a las disposiciones del Acuerdo y este Reglamento;

167 Véase en: http://www.sieca.int/Documentos/DocumentosMostrar.aspx?SegmentoId=2&Docu-mentoId=1103.


e) Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuer-do y este Reglamento; o,

f) Cuando se requiera al importador que demuestre que la vinculación no haya influido en el precio y este no demuestre dicha circunstancia168.

De la simple lectura al dispositivo en comento, se puede apreciar con me-ridiana claridad que elementos ajenos a las mercancías y al Código de Valoración como la contabilidad y los registros contables del importador, la falsedad o inexac-titud de datos –sin especificar a detalle a qué tipo de datos se refiere– o bien, el caso de que el importador se abstenga de demostrar un hecho negativo como lo es la circunstancia de que existiendo vinculación no acredite que la misma no influyó, situación que per se implica el probar un hecho negativo.

Así las cosas, notamos que este Reglamento tiene consecuencias jurídicas que superan los supuestos normados por el Código de Valoración Aduanera del gatt 94, no obstante este Código Aduanero Uniforme sí mantiene su espíritu, situación que consideramos aún más grave, puesto que es una normatividad secundaria –Reglamento– y contradice lo dispuesto por una Ley –Código–, con lo cual queda claramente patente la violación al principio de reserva de ley que ya se mencionó.

4. Comunidad AndinaBolivia, Colombia, Ecuador y Perú integran esta comunidad, cuentan con la Decisión 571 que adoptó como normativa subregional sobre valor en aduana de las mercancías del Código de Valoración y un Reglamento Comunitario sobre la apli-cación del Valor en Aduana de las Mercancías Importadas al Territorio Aduanero Comunitario.

El Artículo 1° de la Decisión refiere a qué efectos de la valoración aduanera:… los Países Miembros de la Comunidad Andina se regirán por lo dispuesto en el texto del “Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”, en adelante lla-

168 Idem.


mado Acuerdo sobre Valoración de la omc anexo a esta Decisión, por la presente Decisión y su Reglamento Comunitario que al efecto se adopte mediante Resolución de la Secretaría General169.

Con lo cual no solo reconocen al Código de Valoración, sino también a nor-matividad secundaria que desarrolle o complemente dicho Código.

Por su parte, el numeral 17 contiene los supuestos en caso de que la Administración tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor de-clarado o de los datos o documentos presentados, el cual se adecua completamente al propio Artículo 17 del Código de Valoración Aduanera, considerado de manera conjunta con lo establecido en el párrafo 6 del Anexo III del mismo.

No obstante lo anterior, el Reglamento, al desdoblar y profundizar el tema que nos concierne, en su numeral 54170 deja establecido que las Administraciones Aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina, no aceptarán do-cumentos aportados a efectos de la valoración que se presuman falsos o fraudu-lentos, dejándonos en un estado de total inseguridad jurídica con la presunción citada, puesto que no aporta mayores elementos para guiarnos en cuanto a la misma o al menos es omiso de designar algunos ejemplos de qué se consideraría falso o fraudulento, con lo cual podríamos estar nuevamente ante un caso de violación al principio de reserva de ley, al ser una disposición reglamentaria con mayor contenido obligacional que una ley.

Como es fácil advertir, la consecuencia de materializarse las presunciones citadas, será la posibilidad de que se emprendan las acciones penales que sobre el particular correspondan.

169 Véase en: http://www.comunidadandina.org/Seccion.aspx?id=7&tipo=TE&title=valoracion-aduanera.

170 Idem.


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