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I-12 N° 203 Segunda Quincena - Marzo 2010

Daño emergente y lucro cesante¿Sabe Ud. cuándo se confi guran y cuáles son sus

consecuencias en el Impuesto a la Renta?

1. IntroducciónUno de los aspectos que los empresarios deben tener en cuenta al momento de celebrar sus contratos con terceros, son las implicancias tributarias de las cláusulas estipuladas en dichos contratos, ya que en caso de incumplimiento de los mismos, entre otros, por ejemplo podrían verse envueltos en un proceso judicial por in-demnización de daños y perjuicios.

En ese sentido, en esta oportunidad ana-lizaremos las implicancias tributarias res-pecto de la empresa que recibe ingresos como consecuencia de la indemnización de daños y perjuicios del incumplimiento contractual de su cliente.

2. Aspectos Legales Previos

2.1. Daño PatrimonialAntes de defi nir las clases de daño pa-trimonial, es necesario que tengan en cuenta que el daño patrimonial en estricto es la lesión de derechos de naturaleza económica, la cual debe ser reparada. Dicha fi gura se divide en daño emergente y lucro cesante.

2.2. ¿Qué se entiende por Daño Emer-gente?

Es defi nida como “la pérdida que sobre-viene en el patrimonio del sujeto afectado por incumplimiento de un contrato o por haber sido perjudicado por un acto ilícito, o como sostiene un sector autorizado de la doctrina italiana, es la disminución de la esfera patrimonial del dañado”1.

Asimismo, este tipo de indemnización está relacionada con daños en bienes económicos de una persona con el cual se pretende “restituir” la pérdida sufrida, la cual puede ser total o parcial. Obviamente

Autor : Patricia Román Tello*

Título : Daño emergente y lucro cesante ¿Sabe Ud. cuándo se confi guran y cuáles son sus consecuencias en el Impuesto a la Renta?

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 203 - Segunda Quincena de Marzo 2010

Ficha Técnica debe quedar claro que el siniestro no implica necesariamente la pérdida total del bien, puesto que en muchos casos la empresa puede mantener el bien, pero deteriorado.

2.3. Qué se entiende por Lucro Ce-sante?

Básicamente este tipo de daño se mani-fi esta por el no incremento en el patrimo-nio del dañado (sea por el incumplimien-to de un contrato o por un acto ilícito), es decir, es la ganancia patrimonial neta dejada de percibir por el dañado.

En palabras sencillas, el lucro cesante es la ganancia o utilidad que se ha dejado de obtener por obra de otra, en donde lo que se resarce no es algo que ya se tenía, sino la falta de obtención de la misma.

3. Aspectos TributariosComo es de conocimiento general, las em-presas tributan por todos los ingresos que reciban de las operaciones con terceros, ello a nivel doctrinal se le conoce como “Teoría del Flujo de riqueza”.

En ese sentido, de conformidad con el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), los ingresos pro-venientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago, son los siguientes:

a) Las indemnizaciones en favor de empre-sas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refi ere el inciso g) del artículo 24º.

Como se puede apreciar, no constitu-yen ingresos gravables por la LIR los ingresos que tienen como fi nalidad reparar o reponer el bien a su estado inicial, esto es, no son ingresos los montos que se reciban como indem-nización de daño emergente (ya que aquí no hay una riqueza nueva). El texto de la LIR, se puede confi rmar en lo expuesto por el art. 1° inciso e) del Reglamento de la LIR:

“Para efecto del inciso a) del Artículo 3° de la Ley no se consideran ingresos gra-vables a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daños emergentes”.

b) Las indemnizaciones destinadas a repo-ner, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento.

En atención a ello, el inciso f) del artículo 1° del Reglamento de la LIR establece que:

“En los casos a que se refi ere el inciso b) del Artículo 3º de la Ley no se com-putará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción”.

A modo de resumen, esbozaremos un esquema didáctico respecto a la afecta-ción del Impuesto a la Renta en los dos

supuestos de daño señalados en el punto 2 del presente informe:

* Graduada del Postitulo de Tributación en la Universidad de Lima 2009. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la UNMSM.

1 Espinoza Espinoza, Juan. En “Derecho de la Responsabilidad Civil”. Editorial Gaceta Jurídica, Quinta Edición, Setiembre 2007. Pág. 227.

No se com-putará como

ganancia:

La adquisición se contrate dentro de los 6 meses siguientes de per-cibido el monto indemnizatorio.

El bien se reponga en no más de 18 meses desde la percepción.

El monto de la indemnización que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposición

total o parcial de dicho bien y siempre que:

y

Actualidad y Aplicación Práctica

Actualidad Empresarial

IÁrea Tributaria

I-13N° 203 Segunda Quincena - Marzo 2010

De lo expuesto gráfi camente debe quedar claro, que las indemnizaciones que no se encuentran gravadas con el IR son las que tienen como fi nalidad compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, no se encuentran gravadas las indemnizaciones por daño emergente, mientras que por otro lado, si la indemnización supera el daño causado, lo que estaría generando al perceptor de

la misma, es un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez que dicho incremento patrimonial no percibido por incumplimiento del deudor, en cir-cunstancias normales sí se encontrarían gravadas.

3.1. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal vinculada con el tema materia de análisis:

4. Aplicación Práctica

Se encuentra gravado con el IR, por tratarse de un incre-mento patrimonial que resar-ce a otro ingreso que también se encontraría afecto.

Se encuentra gravado el exceso del costo com-putable del bien que se repone.

No se encuentra gra-vado hasta el valor del costo computable del bien que repone.

Daño emergente

Lucro cesante

Tipos de Indemnización

Las indemnizaciones (entre ellas, intereses moratorios) que no se encuentran gravadas con el IR son las destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido y hasta el límite del perjuicio, esto es, indemnizaciones relacionadas con daños emergentes; en consecuencia, el exceso de la indemniza-ción sobre el importe relacionado con el daño causado al agraviado, constituye renta gravable, salvo las excepciones contempladas por la Ley, ya que si la indemnización supera el daño, esta situación revertirá en un benefi cio adicional para su perceptor, el cual estará gravado con el IR.

Las normas tributarias no contemplan defi niciones especiales sobre daño emergente y lucro cesante que las aparten de lo previsto en el ámbito civil, siendo por tanto conceptos coincidentes.

RTF Nº 879-2-2001(26.07.01)

RTF Nº 2116-5-2006(25.04.06)

Caso N° 1

praventa con arras, a condición que dentro de dicho plazo se cuente con la minuta de levantamiento de la hipoteca; y

- Que, de no cumplirse con dicha condi-ción dentro del plazo estipulado (cuyo vencimiento se produciría el 3 de febrero de 2010) el contrato podría ser dejado sin efecto por el compra-dor (Sr. Juan Cristhian) y la empresa Sekita SAC estaría en la obligación de devolver el doble de las arras que se le entregaron.

- Ante el incumplimiento del Banco Contento la empresa Sekita SAC inter-puso una demanda de indemnización contra dicho banco, al haber cumpli-do tardíamente su obligación de entregar la minuta de levantamiento de la hipoteca, motivo por el cual se frustró la venta de su bien inmueble, causándole: • Daño emergente, por cuanto al

no haber contado con la minuta de levantamiento de la hipoteca que debió ser entregada por el Banco Contento tuvo que pagar al señor Juan Cristhian la suma de $ 20,000.00 en calidad de devo-lución de las arras dobladas;

• Lucro cesante, al haber dejado de ganar el monto correspondien-te al precio de venta del inmueble fi jado en US$ 170,000.00.

Por lo expuesto, la empresa Sekita SAC nos consulta si ¿de ser procedente su demanda, deberá tributar por las indem-nizaciones que reciba?

SoluciónAntes de analizar el aspecto tributario, debe precisarse que teniendo en cuenta que el daño emergente es conceptuado como la “pérdida patrimonial efecti-vamente sufrida” en el presente caso no puede considerarse que el daño emergente sufrido por la empresa Sekita SAC asciende a los $ 20,000.00 que ésta tuvo que pagar en calidad de devolución del doble de las arras que le fueron entre-gadas, por cuanto, lo que efectivamente perdió fue la diferencia existente entre los $ 20,000.00 que pagó y los US$ 10,000.00 que recibió en calidad de arras.

2 Se sabe que una vez cancelada la deuda, el Banco Contento tenía que entregar la minuta de levantamiento de la hipoteca a la empresa Sekita SAC.3 Dentro del Libro VII del Código Civil, el cual se denomina Fuente de Obligaciones, se encuentra el Título XIII, el cual regula los siguientes aspectos

referidos a las Arras Confi rmatorias: Artículo 1477°.- Entrega y devolución de arras La entrega de arras confi rmatorias importa la conclusión del contrato. En caso de cumplimiento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará

sobre su crédito, según la naturaleza de la prestación. Artículo 1478°.- Arras penales Si la parte que hubiese entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra parte puede dejar sin efecto el contrato

conservando las arras. Si quien no cumplió es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el doble de las arras. Artículo 1479°.- Reglas aplicables a la indemnización Si la parte que no ha incumplido la obligación prefi ere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de daños y perjuicios

se regula por las normas generales.4 Se sabe que el valor en libros del inmueble era de $ 40,000.00.

Tributariamente, como se puede apreciar, la empresa no deberá pagar IR por los US$ 10,000.00 que corresponden a la in-demnización como daño emergente.

Respecto del Lucro Cesante, toda vez que la empresa Sekita SAC no recibió la ganancia que tenía calculada percibir al vender su bien inmueble. Así, conside-ramos que el monto del lucro cesante en el presente caso viene estando dado por la diferencia existente entre el monto del precio de venta del bien inmueble

La empresa Sekita SAC señala que el 29 de enero de 2010 (a sólo un día de haber-se pagado al Banco Contento el crédito garantizado por un tercero2), encontrán-dose ante la necesidad apremiante de contar con dinero en efectivo, celebró respecto de un inmueble hipotecado un

contrato de compraventa con arras con-fi rmatorias3 con el señor Juan Cristhian, en el que se pactó:

- Que, a la fi rma del contrato el com-prador entregaba a la empresa Sekita SAC la suma de US$ 10,000.00 en calidad de arras;

- Que, el saldo del precio del in-mueble, ascendente a la suma de US$ 160,000.004, sería entregado por el comprador en un plazo no mayor de cinco (5) días calendario contados a partir de la fecha de la celebración del contrato de com-

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($170,000) y el monto de su valor real ($ 40,000.00).

La empresa de transportes Fuga SAC adquirió un contrato de seguro contra accidentes a la empresa de seguros Ma-siva S.A. para afi anzar a sus 20 vehículos, siendo la vigencia de dicho contrato de seguro del 01.05.09 al 01.05.10. Se sabe que, con fecha 01.11.09, uno de los vehículos de transportes de la empresa Fuga SAC producto de un accidente de tránsito quedó totalmente en mal estado e inservible. Adicionalmente, la empresa nos comenta que a la fecha del accidente sufrido, dicho vehículo tenía un valor en libros de S/. 42,000.00.

Se sabe que luego del accidente, la em-presa aseguradora realizó las investiga-ciones pertinentes y con fecha 25.12.09 determina la procedencia de la indem-nización y con fecha 05.02.10 otorga el desembolso respectivo, por la cantidad de S/ 45,000.00.

La empresa consulta ¿Cuál es el trata-miento tributario de la indemnización re-cibida, si sabe que el vehículo siniestrado será adquirido el 05.03.10?

SoluciónComo es de conocimiento general, el artículo 37° de la LIR establece que a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vin-culados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubier-tas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial corres-pondiente5.

Tributariamente, la empresa deberá pagar IR por los US$ 130,000.00, ya que este monto está destinado a cubrir un lucro cesante, debiendo computarse incluso para efectos de los pagos a cuenta del IR.

Caso N° 2

Caso N° 3

6. Al respecto le sugerimos revisar el Informe N° 009-2006-SUNAT/2B0000 (11.01.06):

La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.

5 Según la RTF Nº 5509-2-2002 (20.09.02): Un claro ejemplo de ¿Cuándo es inútil ejercer la acción judicial

correspondiente?, es cuando se acredita el archivamiento provisional de la denuncia penal por la no identifi cación de los autores de dicho delito.

MECANISMOS DE PROBANZA

Como se puede apreciar en el caso plan-tado, para poder determinar si el daño sufrido por el vehículo (ascendente a S/. 42,000.00) es deducible, se debe comparar con el importe que recibirá como indemnización por la empresa ase-guradora (ascendente a S/. 45,000.00), ante lo cual es evidente que el daño sufrido será totalmente cubierto por el seguro; en consecuencia, al momento de presentar la Declaración Jurada 2009, la empresa de transportes Fuga SAC deberá adicionar (reparar) la suma ascendente a S/. 42,000.006.

Con fecha 05.11.09, uno de los vehículos repartidores de revistas de la empresa Somos SAC al momento de realizar sus labores diarias, dirigiéndose donde uno de sus clientes, es chocado por un camión, el cual, entre otros daños causados, dejó el parabrisas del vehículo en mal estado y de inmediato se dio a la fuga (se hizo la respectiva denuncia policial).Se sabe que el costo de adquisición del ve-hículo es de S/. 65,000.00 y al momento del accidente tenía un valor en libros de S/. 30,000.00. Asimismo, la empresa nos informa que dicho vehículo fue vendido el 28.12.09 a un precio menor al valor de su adquisición (S/. 25,000.00). La empresa nos consulta si ¿podrá deducir la pérdida extraordinaria?

Indemnización a recibir S/. 45,000.00

Costo computable del ve-hículo

(S/.42,000.00)

*Exceso gravable S/. 3,000.00

Costo adquisición S/. 65,000.00

Valor en libro S/. 30,000.00

Precio de venta después del accidente

S/. 25,000.00

Pérdida Extraordinaria deducible

S/. 5,000.00

* La regla es que el exceso se encuentre gravado; sin em-bargo, en el presente caso, dicho exceso no se encuentra gravado con el IR, ya que la empresa cumple las condicio-nes previstas en el inciso f) del artículo 1° del Reglamento de la LIR para alcanzar la inafectación del exceso del costo computable.

Solución En el caso de un vehículo que ha sufrido da-ños materiales por un accidente y que pos-teriormente es vendido a un precio menor al de su adquisición, sólo podría deducirse como gasto (por la pérdida extraordinaria) la diferencia entre el valor en libro y el precio al que se ha vendido el bien.

Asimismo, consideramos que en el presen-te caso, resulta acreditada la inutilidad de ejercer la acción judicial correspondiente, ya que se trata de un accidente donde el causante del choque se ha dado a la fuga. Además, se cuenta con la resolución que acredita el archivamiento provisional de la denuncia penal por la no identifi cación de los autores de dicho delito.Lo anteriormente expuesto, se ve refor-zado jurisprudencialmente mediante el criterio del Tribunal Fiscal esbozado en la RTF Nº 523-5-2001 (25.05.01).

La sóla exhibición de la copia certifi -cada de la denun-cia policial en la que consta el hurto sistemático supues-tamente efectuado por los trabajado-res de la empresa y copia de un artí-culo periodístico no acredita la comi-sión de un hecho delictuoso contra la recurrente, a fi n de que puda reducir como gasto el im-porte por pérdida extraordinaria.

Procede deducir como gasto por pérdidas extraordinarias, las sufridas por delitos en perjuicio del contribu-yente por terceros, en la parte no cubierta por el seguro y siem-pre que resulte inútil ejercitar la acción judi-cial correspondiente, cuando se ha acre-ditado el archiva-miento provisional de la denuncia penal por la no identifica-ción de la denuncia de los autores de dichos delitos.

sóla exhibición

RTF N° 11061-2-2007

Procede deducir como

RTF N° 1272-4-2002

PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS

Dos mecanismos de probanza:1. La judicial: No resulta necesaria una sentencia condenatoria,

debido a que no es relevante la determinación del delincuente, sino únicamente la prueba de que existió delito.

2. Se acredite que la acción judicial es inútil: No hay delincuente identifi cado. Documento

que archive el caso, el que usualmente es emitido por la fi scalía correspondiente.

En la parte que no resulte ser cubier-ta por indemnizaciones o seguros

Siempre que se haya probado judi-cialmente el hecho delictuoso o que se demuestre que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.Importante:Denuncia policial del supuesto delito no tendrá ninguna capacidad de prueba.

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Actualidad y Aplicación Práctica