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Distribuido conjuntamente con el número 185 de la revista Economía 3Queda prohibida la reproducción total o parcial de este estudio sin autorización expresa de los autores.

Depósito Legal: V-xxxx-2008

“GUÍA PRÁCTICA PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA REFORMA CONTABLE” 3

“Guía Práctica para la Implantación de la Reforma Contable”


Índice

Prólogo ........................................................................................... 7

Capítulo 1- Introducción .............................................................. 8La reforma contable en España ..................................................... 8Principales cambios ....................................................................... 9

Capítulo 2 – Marco Conceptual .................................................. 11Los principios contables ..............................................................11Los nuevos criterios de valoración ..............................................11

Capítulo 3 - Estructura del Plan de Cuentas ............................. 12El nuevo plan de cuentas .............................................................12

Capítulo 4 - Impacto del Nuevo Plan General Contable en Nuestros Estados Financieros .................................................... 12Los estados financieros y el NPGC ..............................................12Aspectos mercantiles y presentación de los nuevos estados financieros .....................................................................................13Balance de situación .....................................................................13Cuenta de pérdidas y ganancias ..................................................16Estado de flujos de efectivo ..........................................................18Caso práctico: Cómo se elabora el estado de flujos de efectivo ......................................................................19Estado de cambios en el patrimonio neto ..................................24Caso práctico: Cómo se elabora el estado de cambios en el patrimonio neto ...................................................................24

Capítulo 5- Principales Cambios Derivados del Nuevo Plan General Contable ........................................................................ 27Capítulo 5.1 - Inmovilizado material ......................................27Introducción ..................................................................................27Valoración inicial y posterior .......................................................27Ejemplo de aplicación ..................................................................27Capítulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias .................................28

Definición ......................................................................................28Reconocimiento ............................................................................29Capítulo 5.3 - Inmovilizado intangible ....................................29Introducción ..................................................................................29Reconocimiento y valoración ......................................................29Vida útil del activo intangible ......................................................29Capítulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos para la venta ..............................................................................29Definición y reconocimiento .......................................................29Valoración inicial y posterior .......................................................30Capítulo 5.5 - Arrendamientos ................................................30Definición ......................................................................................30Contabilización de los arrendamientos .....................................31Ejemplo de aplicación ..................................................................31Capítulo 5.6 - Instrumentos financieros .................................32Introducción ..................................................................................32Activos financieros ........................................................................33Pasivos financieros .......................................................................38Instrumentos de patrimonio propio ...........................................40Capítulo 5.7 - Existencias .........................................................40Las existencias en el NPGC ..........................................................40Ejemplo de aplicación ..................................................................41Capítulo 5.8 - Moneda extranjera ............................................41El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias de cambio en el NPGC .................................................................41Capítulo 5.9 - El impuesto sobre beneficios ...........................42Base de cálculo del impuesto sobre sociedades ........................42Diferencias temporarias ...............................................................42Impuesto corriente y diferido ......................................................43Método de cálculo ........................................................................43Ejemplo de aplicación ..................................................................44Capítulo 5.10 - Ingresos ............................................................45El reconocimiento y valoración de los ingresos ordinarios ......45Ingresos por prestación de servicios ...........................................45

“GUÍA PRÁCTICA PARA LA IMPLANTACIÓN DE LA REFORMA CONTABLE”6

Capítulo 5.11 - Provisiones .......................................................45Las provisiones en el NPGC .........................................................45Diferencias respecto al PGC90 ....................................................46Capítulo 5.12 - Subvenciones ...................................................46La nueva perspectiva sobre las subvenciones ...........................46Ejemplo de aplicación ..................................................................47Capítulo 5.13 - Cambios en criterios contables, estimaciones y errores contables ............................................48Las políticas contables .................................................................48Las estimaciones contables .........................................................48Los errores contables ....................................................................48

Capítulo 6 – Aplicación por Primera Vez del Nuevo Plan General Contable ........................................................................ 49Introducción ..................................................................................49Aplicación no comparativa ..........................................................49Aplicación comparativa ...............................................................50Excepciones a la aplicación retroactiva ......................................53

Capítulo 7 - El Caso Particular de las Pymes y Microempresas ......................................................................... 54El caso de las microempresas ......................................................54

Capítulo 8 - Caso Global: Cómo Adaptar mi Empresa al Nuevo Plan General Contable ................................................................ 55Supuesto ........................................................................................55Solución propuesta .......................................................................59

Prólogo


El Nuevo Plan General Contable (NPGC) ya es una realidad. Des-de hace unos pocos meses, lo tenemos encima de la mesa y algu-nos pocos lo han estudiado. A algunos les parecerá excesivamen-te complejo; a otros, un somnífero excepcional para aquellos días en los que no logras conciliar el sueño; a unos cuantos, un verda-dero trabalenguas; y a los más, todo lo anterior les parecerá una buena definición del NPGC. Independientemente de que se lo haya leído o no, ¿sabe cuáles van a ser los impactos más impor-tantes sobre su empresa?, ¿tenemos que realizar algún cambio en la empresa como consecuencia de la adaptación al NPGC?, y lo más importante, ¿cuáles son estos cambios?Muchas personas creen que el NPGC tan sólo va a tener impactos contables y no es así ni mucho menos. Tendremos que actualizar nuestros sistemas informáticos, manuales contables, manuales de procedimientos, ciertos elementos operativos de nuestra em-presa y, especialmente, formar a nuestros empleados.Después de realizar un gran esfuerzo celebrando y organizando jornadas de trabajo, jornadas abiertas, formación in-company y tutorizando y asesorando a más de cuarenta empresas en todo el proceso de adaptación al NPGC, en esta ocasión, la contribución de ALTAIR es la publicación de la Guía Práctica para la Implan-tación de la Refoma Contable, como instrumento de formación esencial en todo proceso de cambio.

Nuestro objetivo con esta guía es ayudar al personal de los depar-tamentos financieros y de administración a conocer los nuevos criterios y normas de valoración, la nueva estructura del plan de cuentas, los cambios en los estados financieros tradicionales (ba-lance de situación y cuenta de pérdidas y ganancias), la elabora-ción de nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y estado de cambios en el patrimonio neto), etc.También hemos realizado un esfuerzo especial en explicar có-mo llevar a cabo el proceso de adaptación de nuestra contabili-dad con fecha 1 de enero de 2008 (mediante la elaboración de un “balance de apertura” a dicha fecha, el cual debe contemplar los cambios de criterio emanados del NPGC).Todo este proceso de adaptación debe realizarse por las empre-sas de forma eficaz y con garantías de éxito. No es un camino fácil y, siendo sinceros, no parece mucho tiempo el que nos han de-jado para dulcificar los efectos del NPGC. ¿Están ustedes prepa-rados? Si la respuesta es negativa, con esta guía ya no tendrán excusas sobre la falta de información del proceso de adaptación a la nueva legislación contable.

Daniel Martínez PedrósLuis Tarabini - Castellani Aznar


La reforma contable en EspañaLa adopción, en 2003, por parte de la Unión Europea (UE) de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internaciona-les de Información Financiera (NIC/NIIF) inició un proceso de armonización contable en los Estados miembros.Este proceso de armonización contable tuvo su reflejo en la legis-lación española en diferentes normativas que concluyeron, en el último semestre de 2007, en tres grandes hitos:

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la le-gislación mercantil en materia contable para su armonización in-ternacional con base en la normativa de la UE.

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Me-dianas Empresas y los criterios contables específicos para mi-croempresas.Este proceso no concluirá con estos nuevos planes, ya que, una vez aprobados, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-tas (ICAC) tendrá que desarrollar las adaptaciones sectoriales oportunas y resolver las consultas que generará el proceso de aplicación práctica de dichos planes.Pero antes de profundizar en los cambios que implica la adop-ción de la nueva legislación contable, deberíamos cuestionarnos las razones que han motivado este proceso.Todos estaremos de acuerdo en que disponer de un marco con-table que sea común en el ámbito internacional es altamente deseable, con el fin de facilitar los procesos de comparación de la información contable en el contexto internacional. De este modo, conseguiríamos tener seguridad en la interpretación de la información económico-financiera de dos empresas en diferen-tes países, al estar realizada con los mismos principios y normas contables, y de este modo aumentar la transparencia de dicha información.

El objetivo de transparencia redunda finalmente en la mejora de la información disponible para cualquier inversor, siendo éste un aspecto de crucial importancia a la hora de seleccionar y evaluar alternativas de inversión. La enorme fiabilidad y eficiencia de la información se convierten, de este modo, en otro pilar básico de este proceso.Pero los objetivos no acaban aquí. La nueva legislación contable tiene un enfoque especialmente financiero. De hecho, los mayo-res cambios se producen en la valoración de activos y pasivos. La pérdida de relevancia de la forma jurídica de las operaciones, en detrimento del fondo económico de las mismas, así lo atestigua. La eliminación del balance de aquellos activos y pasivos sin tras-cendencia económica y la incorporación de métodos financieros (flujos de caja) en la valoración de ciertas operaciones adquieren tintes hasta ahora insospechados en nuestra tradición contable. Sin embargo, en el proceso de reforma contable que se plantea en nuestro país, merecen destacarse tres cuestiones que limitan su puesta en marcha.En primer lugar, aunque se parte del principio básico de con-seguir un alto grado de convergencia con las normas interna-cionales de contabilidad, el legislador ha otorgado a los sujetos contables la opción de mantener las valoraciones que resultaban de los criterios aplicados hasta la fecha, lo cual implicará que, en muchos casos, sólo sean necesarios pequeños ajustes para afron-tar la adaptación.En segundo lugar, y en esta línea de simplificación, la disposición transitoria cuarta prevé que, en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo plan, sea voluntaria la presentación de cifras comparativas del ejercicio anterior con los nuevos criterios.Si, a estos dos hechos, sumamos la limitación de la aplicación del “valor razonable” sólo a ciertas carteras de instrumentos fi-nancieros, nos encontramos ante un intento profundo de cam-bio respecto a nuestra tradición contable, pero limitado por la no aplicación completa de las Normas Internacionales de Contabili-

Capítulo 1 – Introducción


dad, así como por la simplificación a la hora de preparar las pri-meras cuentas anuales (sin obligar a la reformulación a efectos comparativos de las cuentas anuales del ejercicio precedente).

Principales cambiosHagamos un breve resumen de los principales cambios a los que nos vamos a tener que enfrentar:

Supremacía del principio de devengo sobre el principio de pru-dencia.

Distinción entre coste histórico y valor razonable. Aparecen criterios de valoración de marcado énfasis financiero

(valor actual, flujos de caja, etc.).

Pierde relevancia la forma jurídica de las operaciones en detri-mento del fondo económico de las mismas.

Se producen ajustes contra el patrimonio (sin que la junta ge-neral de accionistas los acuerde).

Nuevos estados financieros (estado de flujos de efectivo y esta-do de cambios en el patrimonio neto).

Información a revelar en la memoria (con mayores exigencias de información).Ahora veamos las primeras pinceladas del complejo cuadro que es el NPGC, comparándolo con la normativa antigua, es decir, el Plan General de 1990 (PGC90), tal y como muestra el siguiente cuadro:

Accionistas por desembolsos pendientes no exigidos

Se presenta en el activo del balance.A partir del ejercicio 2008, se presentará en el patrimonio neto, minorando los fondos propios.

Gastos de establecimientoLos gastos de establecimiento o constitución se reconocen en el activo.

No se reconocen como activos. Se llevan directamente a resultados o a reservas si son de constitución o por ampliación de capital.

Activo intangible

El fondo de comercio se amortiza. Está específicamente prohibida su amortización.

I + D.Se activan tanto los gastos en investigación como los de desarrollo.

I + D.Con requisitos muy restrictivos.

Gastos a distribuir en varios ejercicios figuran en el activo del balance.

Se reconocerán directamente a resultados.

Inmovilizado materialValoración a coste histórico. Revalorizaciones sólo por disposición legal.

Se incluyen ciertos conceptos en el reconocimiento inicial que anteriormente no se contemplaban, como la obligación de activar los gastos financieros si los activos tienen un período de puesta en marcha superior a un año.

Inversiones inmobiliarias No se diferencia su contabilización. Se segrega del resto del inmovilizado material.

CONCEPTO Normativa Antigua NPGC


Arrendamiento financieroSe presenta en el activo inmaterial. Se presenta en el balance según su naturaleza.

Se generan gastos financieros diferidos. No se reconocen los intereses diferidos.

Instrumentos financierosNo existe norma específica para el conjunto de instrumentos financieros que posee la empresa. Se segrega en normas diferentes como clientes, proveedores, inversiones financieras, etc.

Se genera una norma única para todo el conjunto de instrumentos financieros radicalmente diferente al PGC90 en cuanto a reconocimiento y valoración. Diversos criterios de valoración (coste, nominal, coste amortizado, valor razonable).

Activos y pasivos no corrientes mantenidos para la venta

El inmovilizado material o inmaterial que se pretenda vender no se diferencia del que se va a mantener en la entidad.

Se diferencia contablemente aquel activo no corriente que se pretenda vender (y deja de amortizarse).

Existencias

Fórmulas de valoración: LIFO/FIFO/PMP. No se acepta la fórmula LIFO como método de valoración.

Los descuentos por pronto pago se contabilizan como ingresos financieros.

Este tipo de descuentos rebajarán directamente el valor de las existencias.

Fondos propiosBasándose en acuerdos de la junta general de accionistas o disposiciones legales.

Realizaremos ajustes contra el patrimonio derivados de cambios en criterios contables y errores contables.

Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Se presentan en el pasivo e incluyen las subvenciones de capital y las diferencias de cambio positivas no realizadas.

Desaparece el epígrafe. Se llevan directamente a resultados, excepto las subvenciones, que se presentarán en el patrimonio neto.

Provisiones y deterioro del valor

Provisiones de activo y de pasivo. Desaparecen las provisiones de activo (pasan a llamarse deterioro). Sólo existen las de pasivo. Metodología más compleja para determinar el importe de las provisiones y del deterioro de un activo. Requisitos más restrictivos para el reconocimiento de provisiones.

Diferencias de cambioNegativas: a resultados directamente.Positivas: sólo las realizadas a resultados.

Positivas y negativas, mismo tratamiento (directamente a resultados).

Impuesto de sociedadesSegún el resultado del ejercicio. Según el balance.

Diferencias temporales y permanentes. Pasan a llamarse diferencias temporarias.

Información a revelar La que se especifica en la memoria. Muy extensa la obligatoriedad de informar. Por ejemplo, partes vinculadas.

CONCEPTO Normativa Antigua NPGC

A medida que desarrollemos los contenidos del libro, iremos analizando los cambios con mayor profundidad.


Capítulo 2 – Marco Conceptual

La estructura del NPGC ha cambiado básicamente en un aspecto: la inclusión de un apartado, el marco conceptual, como parte in-troductoria y definitoria de las principales normas contables que, posteriormente, se amplían en las diferentes partes del NPGC.En esta parte del NPGC, se definen tanto los principios contables como los criterios de valoración que se aplicarán después en las normas de valoración de inmovilizado material, intangible, ins-trumentos financieros, etc.

Los principios contablesA continuación, mostramos los nuevos principios contables del NPGC respecto a los antiguos que se exponían en el PGC90.

Como se puede observar en la figura, se han reducido los princi-pios contables de nueve con el anterior PGC a seis con el NPGC. De hecho, no es que desaparezcan los principios contables, sino que implícitamente están en los nuevos principios.

Uno de los principales cambios que ya hemos comentado es que el principio de prudencia deja de ser el principio supremo. Ha pasado a ser un principio contable “de segunda división”. Este hecho es mucho más importante de lo que a simple vista parece, de todos estos principios contables, surgen los criterios de valo-ración, reconocimiento y presentación contables. Son la raíz de todos los cambios que observamos en el NPGC.

Los nuevos criterios de valoración¿Cuántos criterios de valoración teníamos en el PGC90? Medio criterio de valoración, sobre todo comparado con la cantidad de criterios de valoración que expone el NPGC.

A lo largo del libro, iremos explicando los diferentes criterios de valoración, junto con las normas de registro y valoración.

Principios Contables

NORMATIVA ANTIGUA NPGC

Prudencia

Registro

Precio de adquisición

Devengo

Correlación de ingresos y gastos

No compensación

Uniformidad

Importancia relativa

Empresa en funcionamiento

Devengo

Uniformidad

Prudencia

No compensación

Importancia relativa

Empresa en funcionamiento

Coste amortizado

Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero

Valor contable o en libros

Coste histórico

Valor razonable

Valor neto realizable

Valor actual

Valor en uso

Criterios de Valoración

Costes de venta

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Criterios de valoración en el NPGC

Valor residual


Capítulo 3 – Estructura del Plan de Cuentas

El nuevo plan de cuentasDesde el comienzo del proceso de reforma contable, hemos pres-tado especial atención a cómo se iban a trasladar los cambios de-rivados de las NIIF a nuestro plan de cuentas, ya que determina-dos aspectos, como el nuevo tratamiento de los gastos de estable-cimiento, las inversiones inmobiliarias, los activos no corrientes mantenidos para la venta o el estado de cambios en el patrimo-nio neto que veremos en el Capítulo 4, eran, y son, cambios muy profundos que irremediablemente tendrían un impacto en nues-tro plan de cuentas al que estamos tan acostumbrados. Como podemos ver en el siguiente esquema resumen de los gru-pos de cuentas y su relación con los estados financieros que debe-mos realizar, se han incluido dos nuevos grupos de cuentas, el 8 y el 9, mientras que el resto de los grupos se mantienen tal y como estaban en el anterior PGC. Estos dos nuevos grupos de cuentas constituyen uno de los impactos más llamativos del NPGC. Mientras que las cuentas del grupo 1 al 5 son de balance y las cuen-tas 6 y 7 son de cuenta de pérdidas y ganancias (y se saldan al cierre del ejercicio contra la cuenta 129), las cuentas 8 y 9 son cuentas de ingresos y gastos que vamos a llevar a patrimonio directamente sin pasar por resultados (estas cuentas se saldarán al cierre del ejerci-cio contra las cuentas correspondientes del grupo 13).

Capítulo 4 – Impacto del Nuevo Plan General Contable en Nuestros Estados Financieros

Los estados financieros y el NPGCOtro de los cambios más importantes de la reforma es su impacto en las cuentas anuales. Los impactos derivan de los cambios que sufrirán los estados financieros que debemos presentar en nuestras cuentas anuales; aquellos tradicionales (balance, cuenta de pérdi-das y ganancias, y memoria) y los nuevos estados financieros: el es-tado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio

neto. De este modo, nuestras cuentas anuales estarán compuestas de los siguientes estados financieros:1. Balance de situación.2. Cuenta de pérdidas y ganancias.3. Estado de flujos de efectivo.4. Estado de cambios en el patrimonio neto.5. Memoria.

G

R

U

P

O

S

9 Ingresos imputados al patrimonio neto

7 Ventas e ingresos

8 Gastos imputados al patrimonio neto

6 Compras y gastos

5 Cuentas financieras

4 Acreedores y deudores por operaciones comerciales

3 Existencias

2 Activo no corriente

1 Financiación básica

BALANCE

P y G

ECPN


Aspectos mercantiles y presentación de los nuevos estados financierosAntes de empezar a realizar el análisis sobre los principales cam-bios que sufrirán nuestros estados financieros, detengámonos en los aspectos mercantiles que afectan a nuestras cuentas anuales. En los siguientes cuadros, presentamos las nuevas condiciones pa-ra formular balance, memoria y estado de cambios en el patrimo-nio neto abreviados, y aquellas para la formulación abreviada de la cuenta de pérdidas y ganancias. Nótese que cada una de esta serie de condiciones también lo será para otros aspectos, como la obligación de la auditoría de cuentas en sociedades individuales o la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas en los grupos societarios.

Las condiciones arriba indicadas también son las referentes a los nuevos límites para la obligación de auditarse, además de pre-sentar el estado de flujos de efectivo y los nuevos límites que de-terminan si una sociedad es pyme o no lo es.

En este caso, las condiciones para presentar la cuenta de pérdi-das y ganancias abreviada son las mismas que determinarán si un grupo de sociedades debe o no debe presentar sus cuentas anuales consolidadas.Una vez visto este breve resumen del alcance mercantil de la re-forma, analicemos los diferentes estados financieros.

Balance de situaciónLas principales diferencias respecto a nuestro anterior modelo de balance de situación son las siguientes:a) Los activos y pasivos se presentarán según sean no corrientes o

corrientes (que prácticamente es la misma definición que fijo y circulante, respectivamente).

b) El deterioro de valor producido en un activo (las antiguas pro-visiones de activo) se rebaja directamente del activo en el ba-lance (se presentará por su importe neto).

c) Desaparición en el activo de los accionistas por desembolsos no exigidos y la autocartera (ahora figurarán en el patrimonio neto).

Condiciones para formular el balance, memoria y el ECPN abreviados/auditoría/EFE

NORMATIVA ANTIGUA LEY 16/2007

Aquellas sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:


Total del activo no supere los 2.373.998 euros

Importe neto anual de la cifra de negocios no supere los 4.747.996 euros

Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a 50

A)

B)

C)




Condiciones para formular P y G abreviada/consolidacion

NORMATIVA ANTIGUA LEY 16/2007



Total del activo no supere los 9.495.991,25 euros

Importe neto anual de la cifra de negocios no supere los 18.991.982,50 euros


A)

B)

C)





d) Desaparición de los gastos de establecimiento y gastos a distri-buir en varios ejercicios, que a partir de ahora se reconocerán vía resultados o reservas.

e) Separación de aquellos activos y pasivos para uso propio y desti-nados a la venta (activos no corrientes mantenidos para la venta). Así mismo, se separarán aquellos activos que no se utilicen en la

actividad normal de la empresa de aquellos que se utilicen para generar plusvalías o rentas (inversiones inmobiliarias).

f) Ahora el patrimonio neto será la suma de los fondos propios, los ajustes por cambios de valor y las subvenciones de capital (grupos 8 y 9).

g) Desaparece el epígrafe de ingresos a distribuir en varios ejer-

ACTIVO 31/12/200X 31/12/200X-1 PATRIMONIO NETO Y PASIVO 31/12/200X 31/12/200X-1

BALANCE DE SITUACIÓN

A) ACTIVO NO CORRIENTE

I. Inmovilizado intangible -

1. Desarrollo 2. Concesiones administrativas 3. Patentes, licencias, marcas y similares 4. Fondo de comercio 5. Aplicaciones informáticas 6. Otro inmovilizado intangible II. Inmovilizado material -

1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material 3. Inmovilizado en curso y anticipos III. Inversiones inmobiliarias -

1. Terrenos 2. Construcciones IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo -

1. Instrumentos de patrimonio 2. Créditos a empresas 3. Valores representativos de deuda 4. Derivados 5. Otros activos financieros V. Inversiones financieras a largo plazo -

1. Instrumentos de patrimonio 2. Créditos a terceros 3. Valores representativos de deuda 4. Derivados 5. Otros activos financieros

VI. Activos por impuesto diferido -

TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE (A)

A) PATRIMONIO NETO

A-1) Fondos propios

I. Capital -

1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido) II. Prima de emisión -

III. Reservas -

1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) -

V. Resultados de ejercicios anteriores -

1. Remanente 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores) VI. Otras aportaciones de socios -

VII. Resultado del ejercicio -

VIII. (Dividendo a cuenta) -

IX. Otros instrumentos de patrimonio neto -

A-2) Ajustes por cambio de valor.

I. Activos financieros diponibles para la venta -

II. Operaciones de cobertura -

III. Otros -

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

I. Provisiones a largo plazo -

1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal 2. Actuaciones medioambientales 3. Provisiones por reestructuración 4. Otras provisiones


cicios (las subvenciones de capital pasan a patrimonio neto, las diferencias de cambio positivas no realizadas pasan a reco-nocerse en el resultado y los ingresos por intereses diferidos, al igual que los gastos por intereses diferidos, pasan a reconocer-se directamente en el activo vinculado, minorándolo).

h) Las provisiones dejan de presentarse en un epígrafe indepen-

diente. Pasan a formar parte del pasivo no corriente.i) Surgen nuevos epígrafes en el activo y en el pasivo para presen-

tar el impuesto diferido.j) Cuando una empresa tenga deudores o acreedores comercia-

les cuyo importe se espera saldar en más de un año, se deberá abrir epígrafes específicos en el balance.

ACTIVO 31/12/200X 31/12/200X-1 PATRIMONIO NETO Y PASIVO 31/12/200X 31/12/200X-1

BALANCE DE SITUACIÓN (CONTINUACIÓN)

B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta - II. Existencias - 1. Comerciales 2. Materias primas y otros aprovisionamientos 3. Productos en curso 4. Productos terminados 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados 6. Anticipos a proveedores III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar - 1. Clientes por ventas y prestación de servicios 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas 3. Deudores varios 4. Personal 5. Activos por impuesto corriente 6. Otros créditos con las Administraciones públicas 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo - 1. Instrumentos de patrimonio 2. Créditos a empresas 3. Valores representativos de deuda 4. Derivados 5. Otros activos financieros V. Inversiones financieras a corto plazo - 1. Instrumentos de patrimonio 2. Créditos a empresas 3. Valores representativos de deuda 4. Derivados 5. Otros activos financieros VI. Periodificaciones a corto plazo - VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes - 1. Tesorería 2. Otros activos líquidos equivalentes TOTAL ACTIVO CORRIENTE (B)

TOTAL ACTIVO (A+B)

II. Deudas a largo plazo - 1. Obligaciones y otros valores negociables 2. Deudas con entidades de crédito 3. Acreedores por arrendamiento financiero 4. Derivados 5. Otros pasivos financieros III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo - IV. Pasivos por impuesto diferido - V. Periodificaciones a largo plazo - TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO NO CORRIENTE (A+B) C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta - II. Provisiones a corto plazo - III. Deudas a corto plazo - 1. Obligaciones y otros valores negociables 2. Deudas con entidades de crédito 3. Acreedores por arrendamiento financiero 4. Derivados 5. Otros pasivos financieros IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo - V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar - 1. Proveedores 2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas 3. Acreedores varios 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas 7. Anticipos de clientes VI. Periodificaciones a corto plazo - TOTAL PASIVO CORRIENTE ( C ) TOTAL PASIVO (A+B+C)


Titular

Cuenta de pérdidas y gananciasVeamos los principales cambios derivados del NPGC:a) El formato de la cuenta de pérdidas y ganancias es el de casca-

da. El formato de los ingresos y gastos cada uno por su lado ya no será el que debamos presentar. Desde ALTAIR creemos que esto es un punto muy positivo de la reforma contable, ya que

el nuevo modelo es el que se suele utilizar para la gestión de la empresa, mientras que el anterior se empleaba casi siempre para la formulación de las cuentas anuales.

b) Eliminación de los resultados extraordinarios. Ya no se presen-tan en un epígrafe diferente, se incluirán dentro del resultado de explotación.

A) OPERACIONES CONTINUADAS1. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas b) Prestaciones de servicios2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación3. Trabajos realizados por la empresa para su activo4. Aprovisionamientos a) Consumo de mercaderías b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles c) Trabajos realizados por otras empresas d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos5. Otros ingresos de explotación a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio6. Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados b) Cargas sociales c) Provisiones7. Otros gastos de explotación a) Servicios exteriores b) Tributos c) Pérdidas, deterioro y valoración de provisiones por operaciones comerciales d) Otros gastos de gestión corriente8. Amortización del inmovilizado9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero 10. Excesos de provisiones 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado a) Deterioros y pérdidas b) Resultados por enajenaciones y otras

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS 31/12/200X 31/12/200X-1

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)


c) Se incluye el resultado (+/-) de las variaciones del valor razo-nable de instrumentos financieros (este hecho lo veremos más adelante cuando acometamos los instrumentos financieros).

d) Se presenta por separado el resultado de operaciones interrum-pidas de los demás resultados. Separaremos aquellos resultados que provengan de activos que no van a seguir en nuestra acti-

vidad (cuando pretendemos cerrar una planta fabril o cuando la pretendemos vender) de los restantes. El problema de este epígrafe nuevo es que no hay cuentas específicas vinculadas a los ingresos y gastos de operaciones interrumpidas, por lo que la determinación del importe será una tarea ardua para muchas empresas que se encuentren en dicha situación.

12. Ingresos financieros a) De participaciones en instrumentos de patrimonio a.1) En empresas del grupo y asociadas a.2) En terceros b) De valores negociables y otros instrumentos financieros b.1) De empresas del grupo y asociadas b.2) De terceros13. Gastos financieros a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas b) Por deudas con terceros c) Por actualización de provisiones14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros a) Cartera de negociación y otros b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta15. Diferencias de cambio16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros a) Deterioros y pérdidas b) Resultados por enajenaciones y otras

17. Impuestos sobre beneficios B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (CONTINUACIÓN) 31/12/200X 31/12/200X-1

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17)

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18)


Estado de flujos de efectivoEl estado de flujos de efectivo, que sustituye al cuadro de finan-ciación, es un estado que nos va a indicar qué camino ha reco-rrido nuestra tesorería desde un saldo inicial hasta el saldo final de un ejercicio, dividido en varias “etapas” o actividades. De este modo, sabremos cuánto ha variado nuestra tesorería en un año y debido a qué.Tal y como muestra el modelo del NPGC (véase modelo del estado de flujos de efectivo en el caso práctico), vamos a reflejar, en este estado, el flujo de caja (o efectivo) derivado de nuestra actividad de explotación [epígrafe A)], de nuestra actividad de inversión [epí-grafe B)] y de nuestra actividad de financiación [epígrafe C)].Para la realización del estado financiero, deberemos seguir los si-guientes pasos:

A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación:Ajustes del resultado:Parece evidente que debamos comenzar con el resultado del ejer-cicio antes de impuestos, tal y como muestra el modelo del estado financiero, para saber cuánto ha variado mi tesorería en un año. Pero ¿este resultado es todo tesorería? Pues no, debemos ajustar el resultado en aquellos gastos o ingresos que se han devengado en el ejercicio, pero que no suponen movimientos de tesorería. El ejemplo típico son las amortizaciones (son gastos del ejercicio, pero no han supuesto ninguna salida de caja) o el incremento del valor razonable de nuestras inversiones financieras (por ejemplo, si la cotización de mi cartera de valores ha subido, ¿ha supuesto esto un ingreso reco-nocido en mi cuenta de pérdidas y ganancias? Con el NPGC sí, pero ¿ha supuesto una entrada de caja? No. Este caso específico lo anali-zaremos en profundidad en el Capítulo 5.6). Este es el primer paso.

Cambios en el capital corriente:O variación de mi capital corriente. En este caso, vamos a calcular las variaciones de partidas como clientes, existencias o proveedo-

res y, según se hayan incrementado o disminuido, asignaremos un signo al importe de la variación.La única regla que deberemos seguir para no equivocarnos con el signo del ajuste es la siguiente:

Cualquier incremento del activo provoca un ajuste negativo en el estado de flujos de efectivo y a la inversa, una disminución de mi activo provocará un ajuste positivo. En consecuencia, un incremento de un pasivo provocará un ajuste positivo en el estado de flujos de efectivo y con el signo contrario si es una disminución de un pasivo.

Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación:En este epígrafe, realizaremos los demás ajustes necesarios para hallar los flujos de efectivo de las actividades de explotación, tales como pagos (o cobros) en concepto de impuesto sobre beneficios o los pagos o cobros derivados de los intereses.La suma de los ajustes comentados dará como resultado los flujos de efectivo de las actividades de explotación que genera mi organi-zación. Este importe es “la pasta” que genera mi explotación.

B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión:Tanto este apartado como el siguiente son los más fáciles de elabo-rar. Sencillamente, deberemos indicar los pagos que se han realiza-do en concepto de inversiones y los cobros derivados de desinver-siones o venta de inmovilizado, divididos entre la tipología de inver-siones que se observa en el modelo de estado de flujos de efectivo.

C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación:En este caso, vamos a indicar cómo nos hemos financiado en el ejercicio, incluyendo financiación propia como incremen-tos de capital (entrada de tesorería) o disminución de capital (salida de tesorería). En este epígrafe, también indicaremos cuánta financiación ajena hemos “tomado” (entrada de caja) y cuánta hemos amortizado o devuelto (salida de caja).


El total de los importes resultantes de sumar los flujos de efectivo derivados de las actividades de explotación, inver-sión y financiación será la variación que ha sufrido nuestra tesorería en el ejercicio y este importe, añadido al saldo ini-cial de mi tesorería, debería coincidir con el saldo final de mi tesorería.La realización de este estado financiero no es sencilla. Habrá mu-chas veces que nos equivoquemos y descuadre, pero, una vez ha-yamos interiorizado la metodología, nos resultará fácil realizarlo y ante todo será esencial a la hora de analizar nuestra situación económico-financiera.Ciertamente, este estado, que ALTAIR venía elaborando desde hace mucho tiempo (antes lo llamábamos estado de tesorería),

es una de las consecuencias más positivas de la entrada en vi-gor de la reforma contable.

Caso práctico – cómo se elabora del estado de flujos de efectivoVeamos un sencillo caso práctico de cómo deberíamos elaborar el estado de flujos de efectivo:

Supuesto:Realizar el estado de flujos de efectivo de EFE, S.A. con la infor-mación que presenta a 31 de diciembre de 2009: el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho ejercicio con su correspondiente comparación con el ejercicio anterior.

EFE, S.A. BALANCE DE SITUACIÓN

ACTIVO

NO

CORRIENTE

1.268.234 1.250.268Total Activo no Corriente

PASIVO

NO

CORRIENTE 970.123 775.427Total Patrimonio Neto y Pasivo no Corriente

PROVISIONES A LARGO PLAZO 0 0

DEUDAS A LARGO PLAZO 138.333 198.334

Deudas con entidades de crédito 138.333 198.334 PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 0 0

PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO 0 0

31/12/2009 31/12/2008 INMOVILIZADO INTANGIBLE 113.584 123.584

INMOVILIZADO MATERIAL 1.107.950 1.069.984

Terrenos y construcciones 877.923 874.948 Instalaciones y maquinaria 176.104 143.083 Otras instalaciones, utillaje y mobiliario 53.923 51.953 INVERSIONES INMOBILIARIAS 46.700 56.700

INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO 0 0

ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 0 0

PATRIMONIO

NETO 831.790 577.093Total Patrimonio Neto

31/12/2009 31/12/2008

FONDOS PROPIOS 831.790 577.093

Capital 400.000 400.000 Reservas 100.000 100.000 Resultado del ejercicio 331.790 77.093 AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR 0 0

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS 0 0


EFE, S.A.BALANCE DE SITUACIÓN

4.772.428 3.387.479TOTAL PASIVO

PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 0 0

PROVISIONES A CORTO PLAZO 0 0

DEUDAS A CORTO PLAZO 1.761.089 1.264.854

Deudas con entidades de crédito 1.761.089 1.264.854 ACREEDORES 2.041.216 1.347.198

Proveedores y acreedores 696.354 674.941 Otras deudas 1.344.862 672.257 PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO 0 0

3.802.305 2.612.052Total Pasivo Corriente

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 0 0

EXISTENCIAS 1.142.144 781.582

DEUDORES 2.081.096 1.227.145

Clientes 1.665.009 1.074.391 Otros deudores 416.087 152.754 INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO 120.000 80.000

Inversiones en otras empresas 120.000 80.000 PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO 0 0

EFECTIVO 160.954 48.484

PASIVO

CORRIENTE

ACTIVO

CORRIENTE

3.504.194 2.137.211Total Activo Corriente

4.772.428 3.387.479TOTAL ACTIVO


31/12/09 31/12/08

EFE, S.A.CUENTA DE RESULTADOS

INFORMACIÓN ADICIONAL

INMOVILIZADO MATERIAL: Saldo Altas Bajas Traspasos Saldo final inicial /dotac. Coste 1.231.702 78.607 0 0 1.310.309 Amort. acum. (161.718) (40.641) 0 0 (202.359) Provisiones 0 0 0 0 0 Neto 1.069.984 1.107.950 DEUDAS A LARGO PLAZO: Saldo Nuevas Cancelación Traspaso Saldo final inicial a C/P Saldo 198.334 0 0 60.001 138.333 DEUDAS A CORTO PLAZO: Saldo Nuevas Cancelación Traspaso Saldo final inicial a C/P Saldo 1.264.854 743.953 307.719 60.001 1.761.089

INGRESOS: 5.307.712 3.030.287 CONSUMOS: (4.535.127) (2.562.933) MARGEN BRUTO (MB) 772.585 467.354 GASTOS DE EXPLOTACIÓN: (263.370) (211.476) Gastos de personal (201.525) (159.804) Sueldos, salarios y asimilados (157.466) (122.363) Cargas sociales (44.059) (37.441) Otros gastos de explotación (1.204) (1.279) Amortizaciones (60.641) (50.393) RESULTADO DE EXPLOTACION (BAII) 509.215 255.878 EBITDA 569.856 306.271 FINANCIEROS, NETOS: (149.232) (214.683) Ingresos financieros 16.497 9.739 Gastos financieros (205.729) (224.422) Variación de valor razonable en instrumentos financieros 40.000 0 RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (BAI) 359.983 41.195 Impuesto sobre Sociedades (28.193) 35.898 RESULTADO DESPUÉS DE IMPUESTOS (BDI) 331.790 77.093


31/12/200931/12/2009

EFE, S.A.ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos 359.983

2. Ajustes del resultado 209.873

a) Amortización del inmovilizado (+) 60.641

b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-) 0

c) Variación de provisiones (+/-) 0

d) Imputación de subvenciones (-) 0

e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-) 0

f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-) 0

g) Ingresos financieros (-) (16.497)

h) Gastos financieros (+) 205.729

i) Diferencias de cambio (+/-) 0

j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-) (40.000)

k) Otros ingresos y gastos (-/+) 0

3. Cambios en el capital corriente (520.496)

a) Existencias (+/-) (360.562)

b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-) (853.952)

c) Otros activos corrientes (+/-) 0

d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-) 694.018

e) Otros pasivos corrientes (+/-) 0

f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-) 0

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación (217.425)

a) Pagos de intereses (-) (205.729)

b) Cobros de dividendos (+) 0

c) Cobros de intereses (+) 16.497

d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-) (28.193)

e) Otros pagos (cobros) (-/+) 0

5. Flujo de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4) (168.065)

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

6. Pagos por inversiones (-) (78.607)

a) Empresas del grupo y asociadas 0

b) Inmovilizado intangible 0

c) Inmovilizado material (78.607)

d) Inversiones inmobiliarias 0

e) Otros activos financieros 0

f) Activos no corrientes mantenidos para venta 0

g) Otros activos (IFT) 0


31/12/200931/12/2009

7. Cobros por desinversiones (+) 0

a) Empresas del grupo y asociadas 0

b) Inmovilizado intangible 0

c) Inmovilizado material 0

d) Inversiones inmobiliarias 0

e) Otros activos financieros 0

f) Activos no corrientes mantenidos para venta 0

g) Otros activos (IFT) 0

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6) (78.607)

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio 0

a) Emisiones de instrumentos de patrimonio (+) 0

b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-) 0

c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio (-) 0

d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio (+) 0

e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+) 0

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero 436.234

a) Emisión 743.953

1. Obligaciones y otros valores negociables (+) 0

2. Deudas con entidades de crédito (+) 743.953

3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+) 0

4. Otras deudas (+) 0

b) Devolución y amortización de (307.719)

1. Obligaciones y otros valores negociables (-) 0

2. Deudas con entidades de crédito (-) (307.719)

3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-) 0

4. Otras deudas (-) 0

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (77.093)

a) Dividendos (-) (77.093)

b) Remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (-) 0

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11) 359.141

D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio 0

E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO

EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/-D) 112.470

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio 48.484

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio 160.954

EFE, S.A.ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (CONTINUACIÓN)


Estado de cambios en el patrimonio netoEste nuevo estado financiero informará sobre las variaciones que ha sufrido nuestro patrimonio a lo largo del ejercicio. Consta de dos partes:

1. “Estado de ingresos y gastos reconocidos”, donde se reflejarán los cambios derivados de los siguientes casos: Resultado del ejercicio (según la cuenta de pérdidas y ganan-cias). Ingresos y gastos del ejercicio que se hayan reconocido direc-tamente en el patrimonio neto (las famosas cuentas del grupo 8 y 9). Transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias (también con cuentas del grupo 8 y 9).

2. “Estado total de cambios en el patrimonio neto”, en que se re-flejarán los cambios derivados de las siguientes circunstancias:

El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos (según la anterior parte del ECPN). Variaciones por operaciones con socios o propietarios (am-pliaciones de capital, reparto de dividendos, etc.). El resto de variaciones. Ajustes por cambios en criterios contables y corrección de errores (como veremos en el Capítulo 5.13, este tipo de hechos como errores contables se reconocerán en el patrimonio neto y no en la cuenta de pérdidas y ganancias).

Esta última parte sustituye al cuadro de movimiento de fondos propios que formaba parte de la memoria. Aunque no es exac-tamente el mismo, ya que incorpora ciertos conceptos que antes no se incluían, mantiene la misma metodología de elaboración. Además, debe elaborarse (como el resto de estados financieros) de forma comparativa, es decir, al menos con dos ejercicios.Estamos acostumbrados a que nuestro patrimonio neto varíe de un ejercicio a otro a consecuencia de nuestros resultados y por otra serie

de movimientos (incrementos-disminuciones de capital, reparto de dividendos, etc.). Con la aplicación del NPGC, tendremos que incluir los ingresos y gastos que se reconocen directamente en el patrimo-nio neto y ajustes por cambios de criterios y errores. De esta manera, nuestro patrimonio variará en función de los siguientes conceptos:

Resultados del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias). Operaciones con socios o propietarios (incrementos-disminu-ciones de capital, reparto de dividendos, etc.). Ingresos y gastos (y transferencias) reconocidos directamente en el patrimonio neto (cuentas del grupo 8 y 9). Ajustes derivados de cambios en criterios o políticas contables y derivados de errores contables.

Una vez realizada la primera parte del ECPN, deberemos cum-plimentar la segunda parte del mismo. Sencillamente, expondre-mos en forma de cuadro en concepto de qué (vertical del estado financiero) ha cambiado mi patrimonio neto (horizontal del es-tado financiero).Veamos cómo debemos realizar este estado financiero mediante la realización de un caso práctico.

Caso práctico – cómo se elabora el estado de cambios en el patrimonio netoVeamos un sencillo caso práctico de cómo deberíamos elaborar el estado de cambios en el patrimonio neto:

Supuesto:2008La sociedad ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2008, unos resulta-dos de 150.000 u.m. Además, durante el mismo ejercicio, se han producido los siguientes hechos:

Obtiene una subvención de capital por importe de 20.000 u.m. el 31/12/08, ha percibido 10.000 u.m. de la misma. El activo sub-vencionado, cuyo valor asciende a 80.000 u.m., se amortiza a un 10% anual.

La partida deactivos financieros clasificados como disponibles para la venta ha incrementado su valor en 2.000 u.m. durante el ejercicio 2008. Se realizó la adquisición en el mismo ejerci-cio 2008 por un importe total de 16.000. Suponemos un tipo impositivo del 30% en el IS (tanto para el 2008 como para el 2009).

2009ECPN, S.A. arroja, en el ejercicio 2009, unos resultados de 175.000 u.m. Además, durante el mismo ejercicio se han producido los si-guientes hechos:

La partida de activos financieros disponibles para la venta se ha enajenado el 30/06/09 por un importe de 20.000 u.m. Durante el ejercicio 2009, se descubre un error en la contabi-lización de la amortización de un elemento del inmovilizado material. En concreto, una maquinaria de la que disponemos de la siguiente información:

En el ejercicio 2009, se realiza una ampliación de capital por 100.000 u.m., de los cuales tan sólo el 50% ha sido desembol-sado y exigido.

Solución:

Realicemos el ECPN del ejercicio 2009:En los capítulos 5.6, 5.12 y 5.13, analizamos el tratamiento con-table de los activos financieros disponibles para la venta, de las subvenciones y de los errores contables.


Criterio erróneo

Importe bruto 2.000.000 2.000.000 Amortización acumulada 0 150.000 Dotación 150.000

Criterio adecuado

Importe bruto 2.000.000 2.000.000 Amortización acumulada 0 200.000 Dotación 200.000 Error dotación 50.000

AMORTIZACIÓN MAQUINARIA 31/12/2008 31/12/2009

ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS 31/12/2009 31/12/2008

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 175.000 150.000

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto:

I. Por valoración de instrumentos financieros 2.000 2.000 1. Activos financieros disponibles para la venta 2.000 2.000 2. Otros ingresos/gastos 0 0 II. Por coberturas de flujos de efectivo 0 0 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 0 20.000 IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes 0 0 V. Efecto impositivo (600) (6.600)

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) 1.400 15.400

Transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias: VI. Por valoración de instrumentos financieros (4.000) 0 1. Activos financieros disponibles para la venta (4.000) 0 2. Otros ingresos/gastos 0 0 VII. Por coberturas de flujos de efectivo 0 0 VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos (2.000) 0 IX. Efecto impositivo 1.800 0 C) Total transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) (4.200) 0 TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+B+C) 172.200 165.400


A. SALDO FINAL DE 2007 500.000 0 0 200.000 0 0 0 100.000 0 0 0 0 800.000 I. Ajustes por cambios de criterio 2007 y anteriores II. Ajustes por errores 2007 y anteriores B. SALDO AJUSTADO INICIO DE 2008 500.000 0 0 200.000 0 0 0 100.000 0 0 0 0 800.000 I. Total ingresos y gastos reconocidos 150.000 1.400 14.000 165.400 II. Operaciones con socios o propietarios 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1. Aumentos de capital 2. ( - ) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. ( - ) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incr. (reducción) de patrim. neto resultante de una combinación de negocios 7. Otras operaciones con socios o propietarios III. Otras variaciones del patrimonio neto 100.000 (100.000) 0 C. SALDO FINAL DEL AÑO 2008 500.000 0 0 300.000 0 0 0 150.000 0 0 1.400 14.000 965.400 I. Ajustes por cambios de criterio 2008 II. Ajustes por errores 2008 (35.000) D. SALDO AJUSTADO INICIO DEL AÑO 2009 500.000 0 0 265.000 0 0 0 150.000 0 0 1.400 14.000 930.400 I. Total ingresos y gastos reconocidos 175.000 (1.400) (1.400) 172.200 II. Operaciones con socios o propietarios 100.000 (50.000) 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 50.000 1. Aumentos de capital 100.000 (50.000) 50.000 2. ( - ) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas) 4. ( - ) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incr. (reducción) de patrim. neto resultante de una combinación de negocios 7. Otras operaciones con socios o propietarios III. Otras variaciones del patrimonio neto 150.000 (150.000) 0 D. SALDO FINAL DEL AÑO 2009 600.000 (50.000) 0 415.000 0 0 0 175.000 0 0 0 12.600 1.152.600

ECPN, S.A. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Escriturado No exigido

Capital Prima de

emisión

Reservas

Acciones y particip. en patrimonio

propias

Resultados de ejercicios anteriores

Otrasaportac.de socios

Resultadodel

ejercicio

Otrosinstrument.

depatrimonio

(Dividendoa cuenta)

Ajustespor

cambiosde valor

Subvenc., donaciones y legados recibidos

Total

A continuación analizaremos capítulo a capítulo los cambios contables más significativos por su importancia y relevancia, de-rivados de la aplicación en nuestra empresa de las nuevas nor-mas dictadas en el NPGC.

Capítulo 5.1 - Inmovilizado material

IntroducciónEn este y los siguientes cuatro capítulos, realizaremos el análisis de todo lo que era anteriormente inmovilizado material e inma-terial. En concreto, en este capítulo estudiaremos las novedades del NPGC respecto al inmovilizado material. No hay excesivos cambios derivados de la nueva normativa, pe-ro los pequeños cambios que hay son muy interesantes y de-mostrativos del matiz financiero que ya hemos comentado an-teriormente.

Valoración inicial y posteriorVeamos, tal y como muestra la tabla siguiente, cómo deberemos valorar inicialmente el inmovilizado (1):

Como podemos observar, el tratamiento contable no difiere sus-tancialmente de lo que veníamos haciendo hasta ahora, pero sí que hay cambios:

Se incluye, en el precio de adquisición, los descuentos de todo tipo, especialmente por pronto pago. Así mismo, se incorporarán los gastos financieros vinculados a la adquisición o construcción del inmovilizado siempre que el período de generación (montaje, instalación o construcción) del activo sea superior a un año. Con el PGC90, se permitía in-crementar el importe del activo por este concepto. Ahora este tratamiento es obligatorio. El tratamiento de los costes por desmantelamiento. Debere-mos estimar los costes derivados del desmantelamiento o re-tiro del activo y, siempre que sea posible la estimación y siem-pre que podamos dotar una provisión por el mismo importe, incluirlos en el valor del activo.

Durante la vida útil del elemento de inmovilizado la valoración posterior, será igual al precio de adquisición o coste de produc-ción menos la amortización acumulada y los posibles deterioros de valor, es decir, tal y como lo veníamos realizando hasta ahora.

Ejemplo de aplicación (valoración inicial del inmovilizado material)El 1 de enero del 2008, una empresa compra un horno para la producción de cerámica. Para que la maquinaria esté en pleno funcionamiento, se necesitan quince meses para su instalación y tres para la realización de pruebas y calibración, por lo que el período total hasta su puesta a punto es de dieciocho meses.La factura del proveedor asciende a 600.000 euros. Se hace un descuento comercial del 5% sobre esta cifra.El horno se ha traído de China y, por los aranceles, se ha pagado un 6% del total de la factura sin el descuento. El importe de los seguros por el porte ascienden a 3.000 euros. Los gastos de trans-


Capítulo 5 – Principales Cambios Derivados del NPGC

Precio adquisición

Aranceles

Cualquier descuento o rebaja del precio

Costes financieros de financiación específica

hasta la puesta en marcha

VALORACIÓN

INICIAL

Impuestos indirectos no recuperables

Coste ubicación

activo

Estimación inicial de los costes de

desmantelamiento o retiro del activo

=COSTE + +

Pronto pago/rappel, etc.

Antes “se permitía la inclusión”.NPGC “se incluirán”(si la puesta en marcha es > 1 año).

(1) Como veremos en el resto de los capítulos, se hace referencia tanto a la valoración inicial como posterior del elemento. Esto es, valoración en el momento del reconocimiento del activo o pasivo, y cómo va a fluctuar el valor del elemento posteriormente.


porte sin incluir el seguro del horno han sido de 10.000 euros.Para la instalación y prueba de la maquinaria, la empresa ha ne-cesitado un total de 1.500 horas de personal propio cualificado ,valoradas en 8 euros/hora.Para la adquisición de este horno, la empresa ha pedido un prés-tamo al banco de 600.000 euros. El banco resuelve el 1 de enero

de 2008 concederle el préstamo a un tipo de interés anual del 5% y durante diez años. Para la simplificación del ejemplo, la liquida-ción del préstamo se realiza anualmente y por cuotas constantes (también se han eliminado los gastos de apertura y formalización de deuda).La tabla de amortización del préstamo es la siguiente:

Veamos qué gastos se incluirán en la valoración inicial del inmo-vilizado material según el NPGC.Tal y como muestra la tabla siguiente, introduciremos los si-guientes conceptos:

Capítulo 5.2 - Inversiones inmobiliarias

DefiniciónLa definición de los activos que componen esta partida es la de inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del propietario o el arrendatario de un arrendamiento financiero) para obtener ren-tas, plusvalías o ambas, en lugar de para los siguientes casos:

Su uso en la producción, suministro de bienes o servicios, o fines administrativos. Su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Por lo tanto, generan flujos de efectivo que son, en gran medida, independientes de los procedentes de otros activos poseídos por la entidad.

(*) Los intereses sólo se tendrán en cuenta hasta que la máquina esté ubicada y preparada para su puesta en funcionamiento, es decir, tras los dieciocho meses necesarios.

0 01/01/2008 0 0 0 0 600.000 600.000 600.000 1 31/12/2008 77.703 30.000,00 47.703 47.703 552.297 (77.703) (74.003) 2 30/12/2009 77.703 27.614,86 50.088 97.791 502.209 (77.703) (70.479) 3 29/12/2010 77.703 25.110,47 52.592 150.383 449.617 (77.703) (67.123) 4 27/12/2011 77.703 22.480,85 55.222 205.605 394.395 (77.703) (63.926) 5 26/12/2012 77.703 19.719,76 57.983 263.588 336.412 (77.703) (60.882) 6 25/12/2013 77.703 16.820,61 60.882 324.470 275.530 (77.703) (57.983) 7 24/12/2014 77.703 13.776,50 63.926 388.396 211.604 (77.703) (55.222) 8 22/12/2015 77.703 10.580,19 67.123 455.519 144.481 (77.703) (52.592) 9 21/12/2016 77.703 7.224,06 70.479 525.997 74.003 (77.703) (50.088) 10 20/12/2017 77.703 3.700,13 74.003 600.000 0 (77.703) (47.703)

TOTAL 777.027 177.027,45 600.000

Pago Fecha Cuota Intereses Amortización capital Capital amortizado Capital pendiente Flujo de caja Flujo de caja actualizado

Factura del proveedor 600.000 €

Descuento comercial -30.000 €

Aranceles 36.000 €

Seguro de transporte 3.000 €

Gastos transporte 10.000 €

Mano de obra (1.500 x 8 €) 12.000 €

(*) Coste por intereses (30.000 + 27.614,86/2) 43.807,43 €

IMPORTE EN LIBROS A RECONOCER EN EL ACTIVO 674.807,43 €


ReconocimientoComo hemos visto, las partidas que se clasifiquen como inversio-nes inmobiliarias deberán presentarse separadas del resto de los activos no corrientes.El criterio de valoración que se aplica a las inversiones inmobi-liarias es el mismo utilizado en el inmovilizado material, es decir, precio de adquisición o coste de producción y su posterior amor-tización, junto a posibles ajustes por deterioro de valor.Un aspecto a tener en cuenta es que, en las empresas inmobiliarias este tipo de inmovilizado también se segregará. A pesar de ser inmo-vilizado utilizado dentro de la actividad normal de la empresa, aque-llos inmuebles que se tengan para ser arrendados figurarán segrega-dos en el balance de la compañía (al igual que en el plan sectorial).

Capítulo 5.3 - Inmovilizado intangibleIntroducciónEl cambio más aparente de este epígrafe del balance de situación es la redenominación del inmovilizado inmaterial, utilizando la expresión de inmovilizado intangible. Pero el cambio fundamen-tal radica en el carácter conceptual que debe incorporar todo ac-tivo registrado en este apartado: estar controlado por la empresa, que pueda medirse con fiabilidad y, sobre todo, que sea capaz de generar beneficios económicos.

Reconocimiento y valoraciónPara reconocer un inmovilizado intangible, debe cumplir el cri-terio de identificabilidad. Este criterio implica que dicho activo cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la em-presa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arren-dado o intercambiado. Surja de derechos legales o contractuales con independencia de que sean o no transferibles o separables.

Los bienes de inmovilizado intangible se valorarán, tanto inicial-

mente como posteriormente, de la misma manera que el inmovi-lizado material.

Vida útil del activo intangibleSe determinará si la vida útil del activo intangible es o no indefi-nida en función de la generación futura de flujos de efectivo. Si no hay un límite previsible al período, a lo largo del cual se espera que se generen flujos netos de efectivo, la vida útil será indefinida. En este último caso, el activo no se podrá amortizar. Por ejemplo, en el NPGC está prohibido específicamente amortizar el fondo de comercio (¿quién puede determinar la vida útil de un fondo de comercio?).Si una empresa ha reconocido un inmovilizado intangible con vida útil indefinida, analizará el deterioro de valor del inmoviliza-do como mínimo anualmente, además de analizar si su vida útil continúa siendo indefinida.Ejemplo de un activo intangible de vida útil indefinida podría ser el de los derechos de traspaso que pagamos por la compra de, por ejemplo, una farmacia. Otro ejemplo sería la compra de una base de datos de empresas a las que queremos realizar un mailing, bu-zoneo o cualquier otra acción promocional. En este caso, ¿quién puede determinar la vida útil de los datos que hemos comprado?Tanto en el primer ejemplo como en el segundo, evidentemente si hay un contrato o fecha en la que vayamos a dejar de operar con ese activo, esa será su vida útil, dejaría de ser indefinida y lo amortizaremos según la misma.

Capítulo 5.4 - Activos no corrientes mantenidos para la ventaDefinición y reconocimientoLa empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta cuando su valor contable se recupere fundamental-mente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:


a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habi-tuales para su venta.

b) Su venta ha de ser altamente probable, por que concurran las siguientes circunstancias:

La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa a fin de encon-trar comprador y completar el plan. La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual. Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fe-cha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evi-dencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo. Las acciones para completar el plan indiquen que es improba-ble que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

El objetivo de estas reclasificaciones es dotar de mayor informa-ción al usuario de las cuentas anuales, que permite seguir con claridad los planes de gestión de cada compañía.

Valoración inicial y posteriorEn el momento en que clasifiquemos un activo como no corrien-te mantenido para la venta, procederemos a valorarlo de acuerdo a la siguiente regla:

Al menor valor entre el importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta. En el mismo momento en que se clasifique un activo como mantenido para la venta, deberá dejar de amortizarse.

Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la venta se imputarán a la cuenta de resultados dentro del apartado “resultado neto de impuestos de las actividades interrumpidas”

(véase epígrafe B) de la cuenta de pérdidas y ganancias).

Capítulo 5.5 - Arrendamientos DefiniciónLa norma octava del NPGC define el concepto de arrendamiento, donde se hace mención expresa a la importancia del fondo eco-nómico de la operación sobre la forma jurídica a través de la cual se articule el contrato.Los arrendamientos se clasifican en financieros y operativos. La dife-rencia fundamental entre ambos reside en que, en el arrendamiento financiero, se transmite al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que, cuando no se cumplan las circunstancias anteriores, el arrendamiento será consi-derado como operativo. Veamos un pequeño esquema en el que se define qué es un arrendamiento financiero y otro operativo:

Aquellos en los que se transfieren sustancialmente TODOS los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

Situaciones que ayudan a definir un arrend. financiero:

a) Se transfiere la propiedad del activo al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Período arrendamiento Vida económica del activo.

c) V. actual cantidades a pagar > V. razonable.d) Los activos son específicos para el arrendatario.e) En caso de cancelación, las pérdidas provocadas

las asume el arrendatario.f) Los resultados de las fluctuaciones en el VR del

importe residual recaen sobre el arrendatario.g) Posibilidad de prorrogar el arrendamiento con

pagos sustancialmente inferiores a los de mercado.

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de

tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos

y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de

arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente,

como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos

se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Arrendamiento financiero Arrendamiento operativo


Deberemos tener mucho cuidado a la hora de contabilizar los ren-tings. Aquellos en los que se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo deberán ser activados. Si, por ejemplo, tenemos maquinaria en renting “con opción de compra”, tenemos que preguntarnos hasta qué punto es o no un arrendamiento financiero. Deberemos analizar el contrato, ¿si sufre daños la máquina a consecuencia de un accidente, quién soportaría los gastos derivados de la reparación? En principio, si los soportamos nosotros, deberá evidentemente contabilizarse co-mo un arrendamiento financiero.

Contabilización de los arrendamientosSegún el NPGC, el valor del arrendamiento que figura en el activo del balance se evalúa al menor entre el valor razonable del activo y el valor actual de las cuotas a pagar, y el pasivo producido por el arrendamiento debe ser del mismo importe, por lo que no se ge-neran gastos financieros diferidos, es decir, tendremos una deuda por el capital prestado y no por el capital más los intereses.Otro punto que debemos tener en consideración es que el NPGC (debido a que prima el fondo económico al jurídico) mantiene que debamos reconocer dicho bien en leasing según su natura-

leza (maquinaria, elemento de transporte, etc.). En cambio, el PGC90 consideraba al activo naciente del arrendamiento finan-ciero como un inmovilizado inmaterial (un derecho de uso).

Ejemplo de aplicación (arrendamiento financiero)La sociedad Arrendamientos, S.A. contrata un arrendamiento el 1 de enero de 2008 con el fin de utilizar un local como oficinas para su nueva delegación en Valencia.La cuota anual que la sociedad debe pagar, incluidos los intereses del 4%, asciende a 18.493,64 euros. Se pagan a final de cada año y por un plazo de diez años. La última cuota se considera como la correspondiente a la opción de compra.El valor de mercado del local es de 150.000 euros. Este valor no difiere sustancialmente de su valor actual de los pagos mínimos realizados. Su vida útil es de cincuenta años.Se estima que el valor de mercado del local al finalizar el contrato de arrendamiento será significativamente mayor al importe de la opción de compra. La empresa tiene la intención de ejercitar la opción de compra.

El cuadro de amortización es el siguiente:

01/01/2008 – – – – – – – – 150.000,00 31/12/2008 18.493,64 499,75 5.500,25 6.000,00 960,00 12.493,64 1.998,98 12.493,64 137.506,36 31/12/2009 18.493,64 519,74 4.980,52 5.500,25 880,04 12.993,39 2.078,94 25.487,03 124.512,97 31/12/2010 18.493,64 540,52 4.439,99 4.980,52 796,88 13.513,12 2.162,10 39.000,15 110.999,85 31/12/2011 18.493,64 562,15 3.877,85 4.439,99 710,40 14.053,65 2.248,58 53.053,80 96.946,20 31/12/2012 18.493,64 584,63 3.293,22 3.877,85 620,46 14.615,79 2.338,53 67.669,59 82.330,41 31/12/2013 18.493,64 608,02 2.685,20 3.293,22 526,91 15.200,43 2.432,07 82.870,02 67.129,98 31/12/2014 18.493,64 632,34 2.052,86 2.685,20 429,63 15.808,44 2.529,35 98.678,46 51.321,54 31/12/2015 18.493,64 657,63 1.395,23 2.052,86 328,46 16.440,78 2.630,52 115.119,24 34.880,76 31/12/2016 18.493,64 683,94 711,29 1.395,23 223,24 17.098,41 2.735,75 132.217,65 17.782,35 31/12/2017 18.493,64 711,29 0,00 711,29 113,81 17.782,35 2.845,18 150.000,00 0,00

Fecha Cuota Intereses amortización Intereses capital Intereses IVA intereses Amortización IVA capital Capital Capital anual del capital pendiente por amortizar totales totales capital amortizado amortizado pendiente

TOTAL 184.936,42 6.000 28.936,42 34.936,42 150.000


A la firma del contrato se reconocerá, dentro del inmovilizado ma-terial, un activo y, en el pasivo, una deuda por igual importe de acuerdo con el criterio del valor razonable del activo arrendado o, si fuera más bajo, por el valor actual de los pagos mínimos. Ya que son importes equivalentes, el primer asiento será el siguiente:

Todos los 31 de diciembre, cada una de las cuotas ha de ser divi-dida en dos partes: la que corresponde a la carga financiera y la que corresponde a la reducción de la deuda.

En el cierre del ejercicio, además, se amortizará el inmovilizado material en función de su vida útil (cincuenta años).

Se reclasificará la deuda con vencimiento inferior a un año.

Finalmente, al ejercitar la opción de compra, deberemos reali-zar el siguiente asiento sin, evidentemente, llevar a cabo ningún asiento de traspaso.

Capítulo 5.6 – Instrumentos financieros

IntroducciónLlegamos a uno de los aspectos más novedosos y con los cambios, respecto al PGC90, más radicales de toda la reforma. En esta norma,

1/1/2008150.000,00 (211) Construcciones (174) Acreedores por 137.506,36 arrendamiento financiero a largo plazo

(524) Acreedores por 12.493,64 arrendamiento financiero a corto plazo

31/12/200812.493,64 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

1.998,68 (472) Hacienda Pública, (570) Tesorería 14.492,32 IVA soportado 31/12/2008 6.000,00 (662) Intereses de deuda

960,00 (472) Hacienda Pública, (570) Tesorería 6.960,00 IVA soportado

31/12/20083.000,00 (681) Amortización del (281) Amortización acumulada 3.000,00 inmovilizado material del inmovilizado material

31/12/200812.993,39 (174) Acreedores por (524) Acreedores por 12.993,39 arrendamiento financiero a arrendamiento financiero a largo plazo corto plazo

31/12/201717.782,35 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

2.845,18 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (570) Tesorería 20.627,52

31/12/2017711,29 (662) Intereses de deuda

113,81 (472) Hacienda Pública, IVA (570) Tesorería 825,10 soportado


que ocupa un lugar destacado en el NPGC, se puede advertir, si cabe más, la perspectiva financiera con la que está elaborado el NPGC.Definamos, tal y como expone el NPGC, los instrumentos fi-nancieros.Instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo fi-nanciero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa. Se incluyen los siguientes tipos de instrumentos:

Activos financieros: tales como créditos por operaciones co-merciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros valores representativos de deuda adquiridos; acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio adquiridos; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con valoración favorable para la empresa. Pasivos financieros: tales como débitos por operaciones co-merciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros débitos emitidos representados por valores; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con va-loración desfavorable para la empresa. Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones ordinarias emitidas.

Es en esta norma donde los criterios de valoración son, en algu-nos casos, radicalmente diferentes a los que exponía el PGC90. Aplicaremos criterios de valoración como el coste amortizado (CA) o el valor razonable (VR), que a continuación definimos:

Coste amortizadoEl coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que, inicialmente, fue valorado un activo financiero o un pasivo fi-nanciero, menos los reembolsos de principal que se hubieran pro-ducido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo

de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y, para el caso de los activos finan-cieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubie-ra sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pér-didas por riesgo de crédito futuras.

Valor razonableImporte por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua no por transacciones forzadas, urgentes o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. El valor razonable se de-terminará sin deducir los gastos de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. Con carácter general, se calculará respecto a un valor de mercado fiable, en un mercado activo.Si no existiese valor de mercado fiable, se trataría de valorar con modelos y técnicas de valoración tales como los siguientes:

Referencias a transacciones recientes en condiciones de inde-pendencia mutua entre partes interesadas y debidamente in-formadas, si estuviesen disponibles. Referencia al valor razonable de otros activos sustancialmente iguales. Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y métodos generalmente aceptados para valorar opciones.

Activos financierosEn el siguiente cuadro, presentamos la tipología de activos finan-cieros (AF) y cómo el NPGC determina su valoración tanto inicial


como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qué hechos contables y productos financieros encajan con la definición:

Veamos cada uno de ellos por separado:

A. Préstamos y partidas a cobrarEn los que diferenciaremos entre los siguientes casos:

Créditos por operaciones comerciales: que son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa (por ejem-plo, clientes). Créditos por operaciones no comerciales: que son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determi-nada o determinable y que no se negocian en un mercado ac-tivo (tales como préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes, o las inversiones en valores representativos de deuda, siempre que cumplan los citados requisitos).

Como muestra la tabla, este tipo de activos financieros se valora-rán de forma diferente según sean o no comerciales (y, dentro de los comerciales, si su saldo se espera recuperar en menos de un año o en más de un año).El NPGC asume que, si se traslada el pago de una operación co-mercial, se estarán cobrando intereses y es por eso por lo que nos pide (y sólo en el caso de clientes a más de un año) que calculemos el tipo de interés efectivo de la operación (es decir, los intereses que le estamos cobrando al cliente) y que lo reconozcamos como tal.

Ejemplo de aplicación (préstamos y partidas a cobrar)Supongamos una venta a un cliente con las siguientes características:

CLASIFICACIÓN VALORACIÓN INICIAL VALORACIÓN POSTERIOR

EJEMPLOS

A. Préstamos y partidas a cobrar

Comerciales:Vto > 1 año: VR=Precio transacción + gastos transacciónVto < 1 año: NominalResto: VR=Precio transacción + gastos transacción

Comerciales:Vto > 1 año: Coste amortizado (tipo de interés efectivo)Vto < 1 año: NominalResto:Coste amortizado (tipo de interés efectivo)

Clientes, préstamos y créditos financieros concedidos, etc.

B. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

VR=Precio transacción + gastos de transacción

Coste amortizado (tipo de interés efectivo)

Bonos a X años, imposiciones, etc.

C. Mantenidos para negociar

VR=Precio transacción (no se incorporan gastos de transacción)

VR (Las variaciones de VR se llevarán a P y G)

Inversiones financieras temporales

D. Otros AF a VR con cambios en la cuenta de resultados

VR=Precio transacción VR (Las variaciones de VR se llevarán a P y G)

Productos financieros estructurados

E. Inversiones en el patrimonio de empresas GMA

Coste + gastos de transacción

Coste Acciones de empresas participadas, etc.

F. Disponibles para la venta

VR=Precio transacción + gastos de transacción

VR (las variaciones del VR se llevarán a patrimonio neto)

Un bono que la entidad lo clasifica como disponible para la venta

Fechas Flujo de caja Flujo de caja descontado

Reconocimientocobro

1/1/200831/7/2009

10.00010.700

-10.00010.000

Díasinterés efectivo

5774,37%

0


El tipo de interés efectivo será la TIR que haga que el valor actual de los flujos de efectivo futuros sea 0.Realicemos el asiento de reconocimiento del saldo con clientes:

A 31 de diciembre de ese mismo ejercicio, se habrán devengado parte de los intereses que le vamos a cobrar finalmente al cliente. En este caso, y ayudándonos con la tabla siguiente, realizaremos el asiento de contabilización de los intereses devengados (que aún no han sido cobrados).

Recordemos que se valoran a coste amortizado, por lo que el sal-do de clientes será igual al saldo inicial más los intereses deven-gados y no cobrados.

Finalmente, el día 31 de julio de 2009, cuando recibamos el pago del total del importe, deberemos realizar el siguiente asiento:

Así es como hemos de contabilizar a partir del 1 de enero de 2008 los clientes con saldos a recuperar a más de un año.Debemos comentar que la contabilización de los ingresos finan-cieros devengados en partidas a cobrar comerciales a menos de un año es opcional, es decir, si queremos contabilizar del modo expuesto a todos los clientes (sean a más de un año o a menos de un año), el NPGC nos lo permite.

B. Inversiones mantenidas hasta el vencimientoEste tipo de activos financieros se contabilizarán de la misma forma que con los préstamos concedidos y los clientes a más de un año, es decir, a VR (que la norma calcula según su precio de transacción, sumándole los gastos de transacción) en su recono-cimiento inicial y a coste amortizado posteriormente.Veamos un ejemplo:

Ejemplo de aplicación (inversiones mantenidas hasta el vencimiento)Supongamos que una entidad adquiere, el 31 de diciembre de 2008, un bono cupón cero por 78 u.m. (siendo los gastos de tran-sacción 2 u.m.) a cinco años y conoce cuál va a ser el reembolso final, que es de 120 u.m. a fecha de vencimiento.La entidad tiene la intención de mantener esta inversión hasta su vencimiento y está capacitada para ello.¿Cómo deberíamos contabilizarlo?Realicemos una tabla con el cuadro de amortización de este ac-tivo, basado en el tipo de interés efectivo de la operación (que se calcula hallando la Tasa Interna de Rentabilidad [TIR] de los flujos de caja derivados de la inversión):

1/1/200810.000 (430) Clientes (700) Ingresos 10.000

31/12/2008437 (430) Clientes (762) Ingresos de créditos 437

31/7/2009263 (430) Clientes (762) Ingresos de créditos 263

10.700 (570) Tesorería (430) Clientes 10.700

Fechas Saldo clientes Intereses

1/1/200831/12/2008

10.00010.437

437

Días 365

31/7/2009 10.700 263

Días 577

Interés efectivo 4,37%


Como podemos ver en la tabla, traducimos esta inversión a flujos de caja (si pagamos 78 u.m. por el bono, pero, para su compra, es necesario pagar 2 u.m. más, ¿cuál es el desembolso inicial de la inversión?, ¿cuál es el flujo de caja? 80 u.m.).Veamos los asientos a realizar:En el momento del reconocimiento inicial:

En los siguientes ejercicios, deberemos incrementar la cuenta co-rrespondiente por el importe de los intereses devengados.Veamos los asientos a realizar por este motivo:

El 31 de diciembre de 2012, deberemos reclasificar la partida a corto plazo, ya que se saldará en el ejercicio que comenzamos:

Una vez reclasificada la cuenta, proseguimos su contabilización rea-lizando el asiento de los intereses devengados y la entrada de caja en concepto de cobro que vamos a recibir por el vencimiento del bono:

31/12/200880 (251) Valores representativos (570) Tesorería 80 de deuda a largo plazo

31/12/20096,76 (251) Valores representativos (761) Ingresos por valores 6,76 de deuda a largo plazo representativos de deuda



31/12/2012110,65 (541) Valores representativos (251) Valores representativos 110,65 de deuda a corto plazo de deuda a largo plazo

31/12/20139,35 (541) Valores representativos (761) Ingresos por valores 9,35 de deuda a corto plazo representativos de deuda


31/12/2008 -80,00 80,00 0,00 0,00 80,00 80,00 0

31/12/2009 0,00 0,00 0,00 0,00 86,76 86,76 6,76

31/12/2010 0,00 0,00 0,00 0,00 94,09 94,09 7,33

31/12/2011 0,00 0,00 0,00 0,00 102,03 102,03 7,95

31/12/2012 0,00 0,00 0,00 0,00 110,65 110,65 8,62

31/12/2013 120,00 0,00 120,00 80,00 120,00 0,00 9,35

Fecha Flujo de caja Desembolso Reembolso Reembolso K Valor actual flujos de caja Balance Ingresos financieros

TIR 8,45%


C. Mantenidos para negociarSe clasificarán en esta categoría cuando se den las siguientes si-tuaciones:

Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo. Forme parte de una cartera de instrumentos financieros iden-tificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obte-ner ganancias en el corto plazo. Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no se trate de un contrato de garantía financiera ni haya sido desig-nado como instrumento de cobertura.

Este tipo de activos financieros se considerará a valor razonable tanto inicialmente como posteriormente, llevándose a resultados las variaciones de dicho valor. Es en esta norma donde observa-mos uno de los cambios más importantes del NPGC: la aplica-ción del VR tanto inicial como posteriormente.Veamos un ejemplo de contabilización de una cartera de negociación.

Ejemplo de aplicación (cartera de negociación) El 1 de enero de 2008, NIIF, S.A. decide comprar unas ac-ciones de una serie de compañías que cotizan en la Bolsa de Madrid y las contabiliza como inversiones financieras a corto plazo en la cuenta 5400. Su valor de compra total es de 100 u.m.El 31 de diciembre de 2008, el valor de cotización (valor razona-ble) de las acciones es de 80 u.m.Pasado un año, a 31 de diciembre de 2009, el valor de cotización es de 130 u.m.El siguiente ejercicio, 31 de diciembre de 2010, decide vender las acciones por un valor de 150 u.m.Los asientos a realizar según el NPGC son los siguientes:

D. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de resultadosEn esta categoría, se incluirán los activos financieros híbridos (como fondos estructurados). También se podrán incluir los acti-vos financieros que designe la empresa en el momento del reco-nocimiento inicial para su inclusión en esta categoría.Este tipo de activos financieros se considerará con los mismos cri-terios de valoración con que se analizan los activos financieros mantenidos para negociar, es decir, a valor razonable tanto inicial como posteriormente y el incremento o decremento resultante de la valoración se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

E. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA)Es lo que anteriormente denominábamos inversiones financieras

1/1/2008100 (5400) Inversiones financieras (570) Tesorería 100 a corto plazo en instrumentos de patrimonio

31/12/200820 (6630) Pérdidas de cartera (5400) Inversiones financieras a 20 de negociación corto plazo en instrumentos de patrimonio

31/12/200950 (5400) Inversiones financieras a (763) Beneficios de cartera de 50 corto plazo en instrumentos negociación de patrimonio

31/12/201030 (5400) Inversiones financieras (763) Beneficios de cartera de 30 a corto plazo en instrumentos negociación de patrimonio

150 (570) Tesorería (5400) Inversiones financieras 150 a corto plazo en instrumentos de patrimonio

31/12/2013120,00 (570) Tesorería (541) Valores representativos 120,00 de deuda a corto plazo


en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.Estas inversiones se considerarán tanto inicial como posterior-mente al coste y se deteriorará su valor con el límite del coste por el que se reconoció inicialmente.

F. Disponibles para la ventaEn esta categoría, se incluirán los activos financieros (valores re-presentativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas) que no se hayan clasificado en ninguna de las catego-rías anteriores. En ningún caso, se podrán organizar en esta cate-goría los créditos por operaciones comerciales y no comerciales.Esta es la cartera de activos financieros más novedosa en cuanto a su tratamiento contable, ya que se utilizarán los grupos 8 y 9 para reflejar la variación del VR, es decir, que los incrementos o decre-mentos del VR de este tipo de activos financieros no se reconocerá en la cuenta de resultados como los anteriores activos financieros, sino que se reconocerán directamente en el patrimonio neto.

Pasivos financierosEn el siguiente cuadro, presentamos la tipología de pasivos finan-cieros (PF) y cómo el NPGC determina su valoración tanto inicial como posterior, junto a ejemplos ilustrativos sobre qué hechos contables y productos financieros encajan con la definición:

A. Débitos y partidas a pagarEn los que diferenciaremos entre los siguientes conceptos:

Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos fi-nancieros que se originan en la compra de bienes y la presta-ción de servicios por operaciones de tráfico de la empresa. Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, incluidos los débitos representados por va-lores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes.

Como se puede observar, este tipo de pasivos financieros se cla-sifica del mismo modo que los “Préstamos y partidas a cobrar” dentro de los activos financieros. De hecho, se organizan y se va-loran del mismo modo.Pero hay un punto muy importante que debemos tener en cuenta a la hora de considerar y reconocer los pasivos de esta clase que también figuraba en la partida de activos financieros “Préstamos y partidas a cobrar”, pero que, por su importancia en el caso de los activos financieros, no le hemos prestado atención: los gastos de transacción. Tal y como muestra la tabla, la estimación inicial incorporará los gastos de transacción, es decir, que, en el caso de un préstamo que se nos conceda, deberemos incluir los gastos de transacción como los gastos de formalización de deuda, apertu-ra, etc., en la valoración inicial.


EJEMPLOS

A. Débitos y partidas a pagar

Comerciales:Vto > 1 año: VR = Precio transacción - gastos transacciónVto < 1 año : NominalResto: VR=Precio transacción - gastos transacción

Comerciales:Vto > 1 año : Coste amortizado (tipo de interés efectivo)Vto < 1 año : NominalResto:Coste amortizado (tipo de interés efectivo)

Deudas con entidades de crédito, proveedores, etc.


EJEMPLOS

B. Mantenidos para negociar

VR VR Obligaciones emitidas o derivados desfavorables para la empresa

C. Otros PF a VR con cambios en la cuenta de resultados

VR VR Pasivos financieros híbridos


Esta consideración rompe totalmente el criterio de valoración del PGC90. Si nos fijamos, en el PGC90 siempre teníamos valo-rado un préstamo según el capital pendiente del mismo (lo que le debíamos al banco), pero ahora no vamos a tener este valor, sino el actual.Realicemos un ejemplo de cómo deberíamos contabilizar un préstamo.

Ejemplo de aplicación (préstamo) Supongamos que, a la entidad PRESTAMOS, S.A., le conceden un préstamo con las siguientes características:

El cuadro de amortización tradicional del préstamo sería el si-guiente:

Tendremos que valorar inicialmente a VR el préstamo, es decir, el valor de la contraprestación incluyendo los gastos de transac-ción. Para ello, deberemos realizar el siguiente asiento:

El tipo de interés efectivo del préstamo, tal y como está definido en el criterio de valoración del coste amortizado, es el tipo de in-terés que hace que el VAN de unos flujos de caja sea 0, es decir:

Ahora realicemos el cuadro de amortización, en vez de con el ti-po de interés nominal, con el tipo de interés efectivo y elabora-remos el cuadro de amortización del préstamo que utilizaremos para su contabilización:

DATOS Fecha concesión: 1/1/2008 Importe: 1.000.000 Gastos operación: 5% 50.000 Fecha vencimiento: 31/12/2009 Interés nominal: 5% Pagadero Anual

1/1/2008950.000 (570) Tesorería (170) Deudas a largo plazo 950.000 con entidades de crédito

CUADRO AMORTIZACIÓN Capital Capital BANCO pendiente Intereses amortizado Pagos

1/1/2008 Concesión 1.000.000 0 0 0

31/12/2008 Intereses 1.000.000 50.000 0 50.000

31/12/2009 Intereses 1.000.000 50.000 0 50.000

31/12/2009 Cancelación 0 1.000.000 1.000.000

FLUJOS DE CAJA Flujo de caja Flujos de caja descontados

1/1/2008 950.000 950.000

31/12/2008 365 -50.000 -46.384

31/12/2009 730 -1.050.000 -903.616

Interés efectivo 7,796%

CUADRO AMORTIZACIÓN Capital Capital Pagos CONTABILIDAD pendiente Intereses amortizado intereses Saldo

1/1/2008 Concesión 1.000.000 0 0 0 950.000

31/12/2008 Intereses 1.000.000 74.062 0 50.000 974.062

31/12/2009 Intereses 1.000.000 75.938 0 50.000 1.000.000

31/12/2009 Cancelación 1.000.000 1.000.000

Total 150.000


Por tanto, es con este cuadro de amortización con el que realiza-remos los asientos debidos. Así, después de su reconocimiento inicial, procederemos a realizar los asientos.Por el devengo de intereses:

Recordemos que el criterio de coste amortizado refleja el impor-te inicial reconocido (950.000 u.m.) menos los pagos realizados (50.000 u.m.) más, en este caso, los gastos financieros llevados a resultados (74.062 u.m.), es decir, los intereses de la deuda, que, como hemos distribuido en todo el período del préstamo, no co-incide con el pago de los intereses.Por la reclasificación a corto plazo de la deuda:

Por el segundo devengo de intereses:

Y por la amortización de la deuda:

Este es uno de los principales cambios en el NPGC. Es, sin duda, uno de los primordiales impactos derivados de la aplicación no ya por la operativa (que como hemos visto cambia mucho), sino

por el cambio cultural que conlleva.Tanto el punto B, “Mantenidos para negociar”, y C, “Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdi-das y ganancias”, no los analizamos en el presente libro, debido a que la mayoría de empresas no realizan el tipo de operaciones descritas por el NPGC.

Instrumentos de patrimonio propioUn instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evi-dencia, o refleja, una participación residual en los activos de la em-presa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos (acciones).En el caso en que la empresa realice cualquier tipo de transac-ción con instrumentos de patrimonio propios, el importe de es-ta transacción se reflejará en el patrimonio neto, minorando los fondos propios y nunca como un activo financiero, tampoco se registrará ninguna ganancia o pérdida como resultado de la tran-sacción (por ejemplo, acciones propias).Los gastos derivados de la transacción (gastos de emisión, como honorarios a letrados, notarios, impresión de memorias, boleti-nes y títulos, etc.) se registrarán como menores reservas.

Capítulo 5.7 – Existencias

Las existencias en el NPGCEl NPGC determina la contabilización de las existencias de tal forma que no difiere sustancialmente de cómo lo veníamos ha-ciendo hasta ahora, pero sí que hay pequeños cambios que, por su importancia, creemos que deben ser tenidos en cuenta.Veamos cuáles son los aspectos fundamentales que han cambiado respecto a las existencias en el NPGC en relación al PGC de 1990:1. Los descuentos por pronto pago dejan de ser ingresos finan-

cieros. Se tratarán contablemente como si fuesen descuentos comerciales, es decir, rebajarán el valor de las existencias di-rectamente [disminución de la cuenta 600] siempre y cuando

31/12/200874.062 (6623) Intereses de deudas (170) Deudas a largo plazo con 24.062 con entidades de crédito entidades de crédito (570) Tesorería 50.000

31/12/2008974.062 (170) Deudas a largo plazo (520) Deudas a corto plazo 974.062 con entidades de crédito con entidades de crédito

31/12/200975.938 (6623) Intereses de deudas (520) Deudas a corto plazo 25.938 con entidades de crédito con entidades de crédito (570) Tesorería 50.000

31/12/20091.000.000 (520) Deudas a corto (570) Tesorería 1.000.000 plazo con entidades de crédito


los descuentos estén claramente identificados en la factura. En el caso en que los descuentos por pronto pago estén fuera de factura se utilizará la cuenta 606.

2. No se permite el método LIFO de valoración de existencias, man-teniéndose tan solo la valoración según los métodos FIFO y PMP.

3. Se incorporarán los gastos financieros al valor de las existen-cias (incrementando su importe) en el caso en que su ciclo de producción sea superior a un año (mismo criterio que con el inmovilizado material).

Ejemplo de aplicación (descuento sobre compras por pronto pago) “COMPRAS, S.A.” compra el día 20/02/08 20.000 u.f. de tuercas a 2 euros/ pieza. Se le factura por 40.000 euros con un descuento por pronto pago que figura en la factura del 5%. ¿Cómo contabili-zaríamos según el PGC90 y el NPGC la compra?El importe del descuento que se aplica es de 2.000 euros (40.000 x 0,05) y tal y como hemos dicho, disminuiremos el importe total de las compras.

¿Y si el descuento por pronto pago no estuviese incluido en la factura de compra y fuese registrado en otra factura?

Capítulo 5.8 – Moneda extranjera

El tratamiento de la moneda extranjera y las diferencias de cambio en el NPGCEl NPGC distingue, las transacciones monetarias entre los si-guientes casos:

Partidas monetarias:Que son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias; entre otros, los créditos y las deudas.

Partidas no monetarias:Que son los activos y pasivos que no se consideren partidas mone-tarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se inclu-yen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmo-biliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.Las principales diferencias existentes entre el tratamiento conta-ble de las transacciones en moneda extranjera son las siguientes:1. El tipo de cambio a aplicar en una partida, tanto monetaria co-

mo no monetaria, en el momento de su valoración inicial es el tipo de cambio a fecha de operación o un tipo de cambio medio de un período (máximo un mes). Además, no se podrá utilizar este método en situaciones en las que el tipo de cambio varíe significativamente durante el período de tiempo conside-rado. Con el PGC90, tan sólo utilizábamos el tipo de cambio a fecha de operación y no se permitía un tipo de cambio medio.

2. Las diferencias de cambio que surjan de la valoración posterior de partidas monetarias (como clientes, proveedores o saldos en moneda extranjera) a su tipo de cambio en la fecha de cierre se deberán reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias. Recor-demos que, con el PGC90, tan solo reconocíamos en la cuen-

PGC90 20/02/200840.000 (600) Compras (400) Proveedores 38.000 (765) Dto s/compras p/pago 2.000

NPGC 20/02/200838.000 (600) Compras (400) Proveedores 38.000

PGC90 20/02/200840.000 (600) Compras (400) Proveedores 38.000 (765) Dto s/compras p/pago 2.000

NPGC 20/02/200840.000 (600) Compras (400) Proveedores 40.000

Fecha Pronto Pago2.000 (400) Proveedores (606) Dto s/compras p/pago 2.000


ta de pérdidas y ganancias las diferencias de cambio negativas, mientras que las positivas las recojíamos en nuestro balance dentro de la cuenta de “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”.

3. En cuanto a la valoración posterior de las partidas no mone-tarias, con el PGC90 simplemente debíamos aplicar el tipo de cambio histórico. Ahora bien, con el NPGC, además de este ti-po de cambio histórico, deberemos utilizar el tipo de cambio vigente en el momento en que se determine el valor razonable de la partida no monetaria en cuestión.

Hemos reunido y resumido, en el cuadro siguiente, las diferen-cias fundamentales de valoración según el PGC90 y el NPGC:

Capítulo 5.9 – El impuesto sobre beneficios

Base de cálculo del impuesto sobre sociedadesLo primero que llama la atención al estudiar la introducción y la norma de valoración 13.ª del NPGC es el cambio de enfoque en el método para el cálculo del Impuesto sobre Sociedades.El PGC90 seguía el sistema basado en las diferencias (tempora-les/permanentes) entre el resultado contable y la base imponi-ble, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias.Sin embargo, el NPGC parte de un enfoque distinto al tomar co-mo punto de partida el balance de la empresa. De este modo, se

determinarán las diferencias por la distinta valoración entre los activos y pasivos fiscales, y los activos y pasivos contables. A estas diferencias, se las conoce como temporarias.

Diferencias temporariasDe este modo, la norma 13.ª del NPGC establece qué “diferen-cias temporarias son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.De la definición anterior, observamos la consideración de dife-rencias generadas por “determinados instrumentos de patri-monio” que, en el PGC90, no se consideraban y que no pueden ser calculadas comparando ingresos y gastos, por contabilizarse directamente en el patrimonio neto, esto es, en el balance, pero que, por tener efecto impositivo, en el futuro habrá de ser regis-trado. Este es el caso, por ejemplo, de las subvenciones de capital.La norma 13.ª establece dos tipos de diferencias temporarias:

Diferencias temporarias imponibles; aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.

Diferencias temporarias

IMPONIBLES PGC90 NPGC

Temporal Temporaria (temporal) Se origina como negativa, Negativa Imponible revertiendo en el futuro

Calculada comparando Calculada comparando como positiva ingresos y gastos activos y pasivos

(Ejemplo: amortización Pasivos Pasivos diferidos de los leasing) 479 Impuesto sobre 479 Pasivos por diferencias Beneficios diferido temporarias imponibles

PGC Tipo de cambio a la fecha de la operación

NPGC Tipo de cambio a la fecha de la operación, (se permite

un tipo de cambio aproximado [máximo mensual]) PGC Tipo de cambio histórico Tipo de cambio histórico, Tipo de cambio de cierre (o tipo de cambio en la NPGC fecha en la que se determine el valor razonable)

Valoración Norma Partidas monetarias Partidas no monetarias

Inicial

Posterior


Diferencias temporarias deducibles; aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.

Las diferencias temporarias se producen por las siguientes causas:1. Cuando los gastos/ingresos se registran contablemente en un

ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Se trata de las antiguas diferencias temporales (p.ej. diferentes cri-terios de amortización).

2. Cuando se reconocen ingresos y gastos directamente en el pa-trimonio neto que no se computan en la base imponible (p.ej. subvenciones).

3. En una combinación de negocios, cuando los elementos pa-trimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.

4. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros (p.ej. en el caso de algunas permutas).

Impuesto corriente y diferidoEl gasto (ingreso) por el impuesto sobre sociedades se formará a partir del cálculo de dos impuestos:

El impuesto corriente o cantidad que satisface la empresa co-mo consecuencia de las liquidaciones fiscales del Impuesto sobre Beneficio relativas a un ejercicio.Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del im-puesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y apli-cadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. El impuesto diferido derivado del impacto de las diferencias temporarias.

Método de cálculoPara determinar el impacto de las diferencias temporarias, se de-be seguir el siguiente proceso de reflexión:1. Determinar el valor contable del activo o pasivo a analizar.2. Calcular la base fiscal del activo o pasivo en cuestión.3. Si las magnitudes obtenidas en los pasos anteriores difieren,

nos encontramos ante una diferencia temporaria.4. Determinar si se trata de una diferencia temporaria imponible

o deducible, aplicando el siguiente esquema de análisis:

Gasto (ingreso) por

impuesto sobre beneficios

Gasto (ingreso) por

impuesto corriente

Gasto (ingreso) por

impuesto diferido

= +

Impuesto corriente (IC)

Impuesto diferido (ID)

Se corresponde con el impuesto a pagar(o recuperar), surgiendo un pasivo o activo derivado

de la liquidación fiscal

Se origina como consecuencia de las diferencias temporarias. Aplicando el tipo impositivo a las

diferencias temporarias, se determina el activo o el pasivo por impuestos diferidos

Diferencias temporarias DEDUCIBLES PGC90 NPGC

Se origina como positiva, Temporal Temporaria (temporal) revertiendo en el futuro Positiva Deducible como negativa

Calculada comparando Calculada comparando ingresos y gastos activos y pasivos (Ejemplo: amortización contable Activos Activos diferidos más rápida que la admitida en las tablas fiscales) 4740 Impuesto sobre 4740 Activos por diferencias Beneficios anticipado temporarias deducibles


5. Calcular el importe a registrar del activo o pasivo diferido sur-gido. En este sentido, se debe tener en cuenta que los activos y pasivos diferidos se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Ejemplo de aplicación (diferentes criterios de amortización)Supongamos que la entidad IS, S.A. adquiere un inmovilizado material que contable y fiscalmente tiene las siguientes caracte-rísticas:

Como podemos ver en la tabla, existe una diferencia entre el va-lor fiscal y el valor contable.Veamos, en forma de tabla, la comparación entre los criterios del PGC90 y el NPGC respecto al Impuesto sobre Beneficios:

PROCEDIMIENTO

A SEGUIR

Elemento que produce la diferencia temporaria

De ACTIVO De PASIVO

Si base fiscal Diferencia temporaria Diferencia temporaria es MAYOR que deducible imponible valor en libros Activo diferido Pasivo diferido

Si base fiscal Diferencia temporaria Diferencia temporaria es MENOR que imponible deducible valor en libros Pasivo diferido Activo diferido

CONTABILIDAD Valor libros Amort. anual

Compra 9.000 Año 1 6.000 3.000 Año 2 3.000 3.000 Año 3 0 3.000

FISCAL Valor Fiscal Amort. Anual

Compra 9.000 Año 1 7.200 1.800 Año 2 5.400 1.800 Año 3 3.600 1.800 Año 4 1.800 1.800 Año 5 0 1.800

PCG90 Gasto Gasto Diferencia contable fiscal temporal

Activo

Compra Año 1 3.000 1.800 1.200 360 Año 2 3.000 1.800 1.200 360 Año 3 3.000 1.800 1.200 360 Año 4 0 1.800 -1.800 -540 Año 5 0 1.800 -1.800 -540

Total 9.000 9.000 0 0


Nota: No hemos incluido la contabilización de las retenciones y pagos a cuenta para simplificar el ejemplo.En el capítulo 12, veremos cómo contabilizaremos el impuesto diferido de un ingreso imputado directamente a patrimonio neto.

Capítulo 5.10 – Ingresos

El reconocimiento y valoración de los ingresos ordinarios

No nos detendremos demasiado en este capítulo, puesto que la valoración de los ingresos ya la hemos explicado en el capítulo 5.6 “Instrumentos financieros”, en el apartado “Préstamos y partidas a cobrar”. Recordemos que la valoración de los ingresos será a VR.La diferencia fundamental respecto al PGC90, además de la va-loración de los ingresos a su valor razonable, es el tratamiento de los descuentos sobre ventas por pronto pago.Según el NPGC, y al igual que en el tratamiento de las existencias, disminuiremos directamente el valor de la venta siempre que es-té identificado en la factura, mientras que, si está fuera de factura, deberemos utilizar la cuenta 706.

Ingresos por prestación de serviciosSe reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

Capítulo 5.11 – Provisiones

Las provisiones en el NPGCLa principal diferencia entre el PGC90 y el NPGC es la propia de-finición de provisión que hace cada uno de ellos. Mientras que el PGC90 se refería tanto a las provisiones de pasivo (obligaciones presentes que se debían pagar en el futuro [definición a grandes rasgos]) como las de activo (depreciaciones de activo), el NPGC tan sólo se refiere a las provisiones de pasivo. Ya no se denomina provisión al reconocimiento de la depreciación que sufre un acti-vo, se denomina deterioro de valor.Veamos mediante un árbol de decisión cuál es la nueva defini-ción de provisión que introduce el NPGC:

Tal y como observamos en la tabla, el PGC90 compara las diferencias entre los gastos fiscales (deducibles) y los gastos contables, mientras que el NPGC coteja el valor en libros y la base fiscal.En forma de asientos, del año 1 al 3:

Como vemos, el cambio de perspectiva en el tratamiento del im-puesto no ha producido cambio alguno en los importes relativos al mismo.

Años del 4 al 5 540 (6301) Impuesto diferido (474) Activos por diferencias 540 temporarias deducibles

Años del 1 al 3360 (474) Activos por diferencias (6301) Impuesto diferido 360 temporarias deducibles

Diferencia NPGC

Valor

Valor temporaria

Activo

libros

fiscal

deducible diferido

Año 1 6.000 7.200 1.200 360 Año 2 3.000 5.400 1.200 360 Año 3 0 3.600 1.200 360 Año 4 0 1.800 -1.800 -540 Año 5 0 0 -1.800 -540

Total 0 0


Observando el árbol de decisión propuesto, ¿podremos reco-nocer una provisión de activo por, por ejemplo, depreciación de existencias? Ya no, no existe ninguna obligación presente de un suceso pasado cuando se deprecia una existencia o por una in-solvencia de tráfico.

Diferencias respecto al PGC90Así pues, ¿cuáles son las principales diferencias entre el PGC90 y el NPGC sobre el reconocimiento y valoración de las provisiones?:

Desaparecen las provisiones de activo, pasando a denominar-se “deterioro de valor”.

Las provisiones a largo plazo se concebirán según el valor ac-tual del importe necesario para cancelar la obligación, actuali-zándose y comprobando las hipótesis anualmente. Las diferen-cias valorativas provenientes de la actualización de su valor se reconocerán como gastos financieros (dentro de la cuenta 660).

Otra vez el matiz financiero; el NPGC no quiere que “digamos” en nuestro balance lo que va a salir de nuestra caja en un futuro. Lo que quiere es que “digamos” el valor de lo que vamos a tener que pagar en el futuro en estos momentos.

Capítulo 5.12 – Subvenciones

La nueva perspectiva sobre las subvencionesUno de los aspectos más llamativos del NPGC es el nuevo trata-miento contable que reciben las subvenciones de capital. Mien-tras que las subvenciones de explotación siguen reconociéndose y valorándose de la misma forma, las subvenciones de capital re-ciben un tratamiento singular desde el punto de vista de la tradi-ción contable española.Primero, y como hemos podido ver en el modelo del balance de situación, las subvenciones de capital ya no figuran en el epígrafe “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”. De hecho, ya no existe este epígrafe, se presentan dentro del patrimonio neto y, por ello, utilizaremos las cuentas del grupo 8 y 9, ya que trataremos las subvenciones como un ingreso que imputamos directamente al patrimonio neto.Segundo, las partidas reconocidas en el patrimonio neto se pre-sentan netas del efecto impositivo. Por ejemplo, el resultado del ejercicio siempre se presenta neto del efecto impositivo (la 129 es el beneficio después de impuestos). ¿Qué va a pasar con las subvenciones? Pues lo mismo, deberemos presentarlas netas del efecto fiscal, reconociendo este último en la 479 “Pasivos por diferencias temporarias imponibles”, utilizando el grupo de cuentas 8 y 9.A pesar de que la metodología contable para llegar al saldo final de la cuenta es francamente diferente, el criterio de imputación a resultados de las subvenciones sigue siendo el mismo; la subven-ción se imputará a resultados de forma sistemática en proporción a la dotación a la amortización del elemento subvencionado.

¿Existe unaobligación presente

a consecuencia de unsuceso pasado?

¿Existe obligaciónposible?

¿Salida remota de recursos?

¿Salida probable de recursos?

¿Puede hacerse una estimación fiable?

Provisión Contingencia No hacer nada

(balance) (memoria)

No No

Sí

No No

No (raro)

Sí

Sí

Sí


Veamos cómo deberíamos contabilizar una subvención según el NPGC:

Ejemplo de aplicación (subvenciones de capital)A SUBVENCIONES, S.A., le conceden el 01/01/08 y le ingresan en la misma fecha una subvención que asciende a 20.000 u.m. El tipo impositivo en el ejercicio es del 30%, según la información que posee la sociedad.El activo subvencionado, una maquinaria de última generación, ha costado 80.000 u.m. y se ha estimado que tiene una vida útil de diez años.Procedamos a calcular el efecto impositivo y realizar los asientos necesarios para su contabilización.En el momento de la concesión y dado que las subvenciones son unos ingresos que imputamos directamente al patrimonio neto ,deberemos utilizar las cuentas del grupo 8 y 9.

Como podemos observar en el asiento realizado, hemos genera-do un impuesto diferido consecuencia de haber imputado un in-greso que, fiscalmente, no va a ser imponible en el ejercicio 2008 (al menos parte), por lo que debemos calcular aquel impuesto que vamos a tener que pagar en el futuro en concepto de una subvención concedida (20.000 u.m. x 30% = 6.000 u.m.).A 31 de diciembre, vamos a contabilizar los movimientos nece-sarios para imputar a resultados la subvención (a medida que amortizamos el bien) y para saldar las cuentas 8 y 9 que, recorde-

mos, al igual que las cuentas 6 y 7, que se saldan al cerrar el ejer-cicio contra la 129, las cuentas 8 y 9 se saldarán contra las cuentas del grupo 13 correspondiente (en este caso la cuenta 130).

Cuando imputemos a la cuenta de pérdidas y ganancias la sub-vención, deberemos utilizar la cuenta 840, tal y como podemos ver en el asiento 1.Como se puede observar, se ha generado evidentemente un im-puesto corriente, ya que atribuimos a la cuenta de pérdidas y ga-nancias la parte correspondiente a la subvención (el 10% de las 20.000 u.m.) que debemos ajustar contra el impuesto diferido que, en su día, habíamos reconocido (la 479 y la 8301). Asientos 2 y 3.

1/1/200820.000 (570) Tesorería (940) Ingresos de 20.000 subvenciones oficiales de capital

6.000 (8301) Impuesto diferido (479) Pasivos por diferencias 6.000 temporarias imponibles

31/12/20082.000 (840) Transferencia de 1 (746) Subvenciones, donaciones 2.000 subvenciones oficiales y legados de capital transferidos de capital a resultados

2600 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública 600 acreedora por Impuesto sobre Sociedades

3600 (479) Pasivos por diferencias (8301) Impuesto diferido 600 temporarias imponibles

420.000 (940) Ingresos de subvenciones (130) Subvenciones oficiales 20.000 oficiales de capital de capital

55.400 (130) Subvenciones oficiales (8301) Impuesto diferido 5.400 de capital

62.000 (130) Subvenciones (840) Transferencia de 2.000 oficiales de capital subvenciones oficiales de capital


Finalmente, cuando cerremos el año, deberemos saldar las cuen-tas del grupo 8 y 9 contra el grupo 13. Asientos 4, 5 y 6.El asiento 5 es el más novedoso. Dejamos la cuenta 130 neta del efecto impositivo (12.600 u.m.), que es como se debe presentar en el balance de situación. El saldo que deberíamos haber tenido según el PGC90 hubiese sido 18.000 u.m. (sin efecto fiscal). Con el NPGC, deberemos incluir el efecto fiscal en la 130, por lo que quedaría en 12.600 u.m., como hemos comentado (18.000 x (1-0,3) = 12.600).

Capítulo 5.13 – Cambios en criterios contables, estimaciones y errores contables

Las políticas contablesLos criterios contables o políticas contables (y nos referiremos al mismo concepto) son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por una entidad en la elabo-ración y presentación de sus estados financieros, en nuestro caso las normas de reconocimiento, valoración y presentación conta-bles vigentes en un momento determinado,es decir, que en el año 2007, estas normas eran el PGC90 y, en el año 2008, el NPGC.Con estos cambios en las políticas contables, ¿qué haríamos? Co-mo se ha podido ver a lo largo de los capítulos anteriores, uno de los objetivos fundamentales y casi fundacionales de las NIIF, de donde proviene este NPGC, es el de la comparabilidad. Por este motivo, deberemos realizar una aplicación retroactiva del cambio en la política o criterio contable, es decir, modificar extra-contablemente los ejercicios anteriores afectados por el cambio. Como consecuencia de ello, reconoceremos el importe derivado del cambio en el criterio contable en una partida del patrimonio neto (en concreto en una partida de “Reservas voluntarias”, den-tro del grupo 113). En el capítulo 8, desarrollamos un caso práctico global sobre la primera aplicación del NPGC en una empresa en que se detallan los procedimientos contables que aquí hemos expuesto.

Las estimaciones contablesDefinamos primero en qué consisten las estimaciones contables. Son las hipótesis bajo las cuales hemos realizado los cálculos pa-ra la valoración de un activo o pasivo (por ejemplo, la vida útil de esta máquina va a ser de cinco años, por lo que pienso que se amortizará en cinco años [20% anual]).Un cambio en una estimación contable proviene de información adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos. Como son hechos o información de los cuales tengo conoci-miento HOY, no repercutirán en ejercicios pasados (es decir, ten-drán una aplicación prospectiva). Los ajustes derivados de estas nuevas hipótesis no tocarán, en ningún momento, mi patrimonio neto (a no ser que el cambio de estimación corresponda a un ele-mento del patrimonio neto), se deberán reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los errores contablesLa definición de errores contables es más fácil o, al menos, más comprensible. Los errores contables son omisiones e inexacti-tudes en los estados financieros de una entidad para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear informa-ción fiable. Se incluyen los errores aritméticos, equivocaciones en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinter-pretar hechos, así como los fraudes.¿Cómo deberemos tratar contablemente el descubrimiento de un error? Del mismo modo que contabilizamos un cambio en la política contable de la sociedad, es decir, contra patrimonio a consecuencia de su aplicación retroactiva.Al igual que ocurre en los cambios de políticas contables, fruto de la aplicación retroactiva es que, obligatoriamente, se deberán modificar, a efectos de presentación, los estados financieros afec-tados por el error.


Introducción

En este capítulo, damos las claves para transformar nues-tras cuentas con el anterior PGC al NPGC, según quera-mos adaptar el ejercicio 2007 o tan solo queramos adaptar nuestro inicio del ejercicio 2008.No es un proceso sencillo, al fin y al cabo es la consecuen-cia de todos los anteriores capítulos que hemos desarro-llado. Trataremos de analizar con sencillez este proceso y afianzaremos lo detallado en los capítulos anteriores con la ejecución de un caso práctico en el capítulo 8.Distinguiremos dos tipos de aplicaciones: la comparativa y la no comparativa. Veamos primero la no comparativa (más sencilla y obligatoria) para, posteriormente, presen-tar la aplicación comparativa (voluntaria).

Aplicación no comparativa

El balance de apertura a 1 de enero de 2008La aplicación no comparativa se basa en la creación de un balance de apertura el 1 de enero de 2008 (para aquellos que cierren el 31 de diciembre), en el que realizaremos to-dos los ajustes y reclasificaciones necesarios para comen-zar nuestro ejercicio 2008 bajo el NPGC. Este “balance de apertura” es obligatorio para todas las empresas con el fin de adaptar su información contable a las exigencias del NPGC.Como es comprensible, este proceso afectará sólo a las cuentas de balance (grupos 1 a 5), ya que las cuentas de ingresos y gastos (grupos 6 y 7) estarán con saldo 0 y no podremos realizar ningún ajuste. De hecho, no podremos tocar los resultados del ejercicio 2007 derivados de los cambios por la adaptación al NPGC.

Deberemos diferenciar los ajustes de las reclasificaciones. Mientras que los ajustes se llevarán contra patrimonio neto (normalmente contra reservas [dentro del grupo 113, crea-remos una cuenta denominada “Reservas por primera apli-cación del Nuevo Plan General Contable” para llevar a esta cuenta todos los ajustes derivados de la implantación del NPGC]), las reclasificaciones, evidentemente, no afectarán a patrimonio neto.Los ajustes que vamos a realizar surgirán de los siguientes hechos:

Reconocimiento de activos y pasivos que, con el PGC90, no se reconocían. No reconocimiento de activos y pasivos que, con el PGC90, sí que se reconocían. Cambios en la valoración de un activo o pasivo, es decir, que con el anterior PGC90, un activo o pasivo se valora-ba según un criterio determinado y ese mismo activo o pasivo se valora con otro distinto.

Hay que remarcar un punto fundamental sobre los cam-bios derivados de las diferentes valoraciones del mismo activo o pasivo. Según el Real Decreto 1514/2007, en el que se publica el NPGC, la sociedad tiene la opción de analizar todos sus elementos tal y como lo venía haciendo antes del 1 de enero de 2008, excepto aquellos instrumentos finan-cieros concebidos a valor razonable, es decir, las anteriores normas de valoración referentes a elementos que no sean instrumentos financieros considerados a valor razonable pueden seguir vigentes hasta la baja de los mismos.Esto implica que habrá elementos, como por ejem-plo los préstamos, que, si la sociedad así lo quiere, se mantendrán con el mismo criterio de valoración hasta su amortización total. Esto puede resultar un proble-ma práctico, ya que todos aquellos préstamos nuevos

Capítulo 6 – Aplicación por Primera Vez del NPGC


que se contraten deberán ser valorados según los criterios del NPGC (coste amortizado), por lo que tendremos en nuestros balances préstamos valorados según el PGC90 y otros valo-rados según el NPGC.Este proceso deberá realizarse con todo nuestro plan de cuen-tas. Tendremos que analizar nuestro balance de sumas y saldos, y cuenta a cuenta decidir si debe ser reclasificada o ajustada, rea-lizando, en aquellos casos en que sí implique ajuste o reclasifica-ción, su correspondiente asiento o vinculación de cuentas.

Información a revelar en la memoriaUna vez hayamos efectuado todos los ajustes y reclasificaciones necesarios para la realización del balance de apertura, debere-mos informar sobre qué es lo que hemos hecho en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2008. Así, la memoria deberá incorporar la siguiente información:

Balance y cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior sin modificación alguna a efectos comparativos anexadas a la memoria. Se creará un apartado específico: “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables”. En él, se incluirá la siguiente información:

Explicación de las principales diferencias entre los nuevos criterios contables aplicados y los que se aplicaban con an-terioridad. Cuantificación del impacto de estas diferencias en el patri-monio neto, incluyendo una conciliación a fecha de balance de apertura del patrimonio neto (01/01/08).

Todo el proceso que acabamos de explicar será el procedimiento contable que deberá realizar toda empresa sin excepción. Expli-quemos ahora el procedimiento voluntario por el cual realizare-mos la adaptación de forma tal que transformemos nuestro ejer-cicio 2007 para que podamos compararlo con nuestro ejercicio 2008 ya transformado.

Aplicación comparativaA pesar de que esta aplicación no sea obligatoria (como vere-mos más adelante), desde ALTAIR creemos que este proceso lo deberá hacer toda empresa al menos de forma interna para poder obtener unos estados financieros comparativos. Que no hagamos este esfuerzo supondrá que tan solo tengamos la información de un ejercicio estructurada y valorada de una forma, mientras que el resto de los ejercicios la tendremos se-gún el PGC90. Cuando leamos nuestro balance o cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008 y no veamos el ejerci-cio anterior, es como si nos faltase un año para la realización de los análisis oportunos.Veamos cómo vamos a transformar nuestra información del ejercicio 2007 de tal forma que podamos compararla con la de 2008.

El balance de apertura a fecha de transición (1 de enero de 2007)Al igual que en la aplicación no comparativa, la aplicación comparativa se basa en la creación de un balance de apertu-ra a fecha de transición (que será la fecha de inicio de ejerci-cio que vayamos a transformar, en este caso el 1 de enero de 2007). En este caso, realizaremos todos los ajustes y reclasifi-caciones necesarios para transformar nuestro ejercicio 2007 como si hubiésemos aplicado el NPGC un año antes, el 1 de enero de 2007. Tal y como muestra la siguiente figura, este balance de apertura lo realizaremos el 1 de enero de 2007 de la misma manera que hemos efectuado el del 1 de enero de 2008. Ahora bien, este pro-ceso es extracontable, y esto debe quedar muy claro, no intro-duciremos cambios en nuestra contabilidad oficial del ejercicio 2007. Tan solo vamos a llevar a cabo ajustes y reclasificaciones para hacer de nuestra información financiera del 2007 una infor-mación financiera comparable a la del 2008.


Ahora, cuando realicemos este proceso, sí que tendremos que realizar cambios no tan sólo en nuestras cuentas de balance (grupos del 1 al 5), sino que también deberemos efectuarlos en las cuentas de ingresos y gastos (cuentas 6 y 7). Recordemos que el resultado final de este proceso será un balance y una cuenta de pérdidas y ganancias comparativas con los mismos estados financieros del ejercicio 2008.Veamos tres ejemplos típicos: gastos de establecimiento, leasings y una cartera de valores.El caso de los gastos de establecimiento:Información disponible:

Con esta información, ¿cómo podríamos hacer los ajustes para que la desaparición de los gastos de establecimiento fuese com-parativa?, es decir, debemos quitar de nuestro balance y de nues-tra cuenta de pérdidas y ganancias todo lo relativo a los gastos de establecimiento. Veamos la metodología.Primero, deberemos deshacer los movimientos realizados duran-te el ejercicio 2007 que tengan que ver con la cuenta en cuestión para situarnos en el 1 de enero de 2007. En este caso, desharemos el asiento de la amortización:

Después de este asiento, tendremos como saldo el correspon-diente al saldo inicial del ejercicio 2007 (80 u.m.).Una vez realizado este asiento, deberemos ajustar el saldo resul-tante contra reservas o contra resultados según las circunstan-cias. En este caso, ajustaremos contra reservas:

Como se puede comprobar, nos hemos llevado a reservas 80 u.m.Uno de los puntos que deberemos comprobar al realizar estos ajustes es que siempre, absolutamente siempre, el impacto de los ajustes realizados sobre nuestro patrimonio neto al 1 de enero de 2008 ha de ser el mismo que el efecto a 31 de diciembre de 2007, es decir, nuestro patrimonio neto debe variar siempre en el mis-mo importe sea el ajuste en el ejercicio 2007 o sea en el 2008. El caso de una cartera de negociación a corto plazo:Supongamos que tenemos una cartera de negociación adquirida en el mismo ejercicio 2007 con valor 2.000 u.m., según el PGC90,

31/12/2007 20 (200) Gastos de establecimiento (680) Amortización de gastos de 20 establecimiento

31/12/2007 80 (113X) Reservas por primera (200) Gastos de establecimiento 80 aplicación del Nuevo Plan General Contable

Aplicación de la nueva normativa el 1 de enero de 2008

Balance de apertura a fecha de transición

Información financiera 2007: cuenta de

resultados y balance

Balance de apertura

Información Financiera

2008: cuenta de resultados, balance, ECPN

y EFEEFECTOS COMPARATIVOS

Formulación de estados financieros bajo el

nuevo PGC

01/01/2007 31/12/2007 01/01/2008 31/12/2008

PROCESO EXTRACONTABLE PROCESO CONTABLE

Saldo inicial 80 + Altas 0 (-) Amortización (20) Saldo final 60

31/12/2007 Gastos de establecimiento


sin ninguna provisión dotada por depreciación de inversiones financieras. Su valor de cotización a 31 de diciembre de 2007 es 3.500 u.m. ¿Dónde deberíamos haber reconocido esta plusvalía según el NPGC? Contra resultados.Así pues, el asiento de ajuste comparativo sería el siguiente:

Debemos hacer hincapié en que también deberíamos verificar la valoración de esta cartera al 1 de enero de 2007 (fecha de balance de transición) y ajustar, si así lo requiere, su estimación. En este ejemplo, dado que la cartera ha sido adquirida durante el ejerci-cio 2007, no cabría esta opción.El caso de los leasings:Veamos ahora un ejemplo de una reclasificación, unos leasings que tiene la sociedad. En concreto, unos derechos sobre bienes en ré-gimen de arrendamiento financiero de los que uno de ellos es una maquinaria (importe bruto = 1.000 u.m./ 50% amortizado) y otro, un elemento de transporte (importe bruto = 2.500 u.m./ 50% amor-tizado). Ambos leasings tienen vinculados unos gastos por intereses diferidos de 2.000 u.m. (1.500 u.m. a largo plazo y 500 u.m. a corto). Información adicional necesaria:Referente a la maquinaria

Referente al elemento de transporte

Veamos ahora cómo hacer la reclasificación de los leasings de forma comparativa.Tan sólo habrá una diferencia respecto de los asientos realizados en la reclasificación no comparativa y es que deberemos reorga-nizar también los gastos derivados de la amortización de inmovi-lizado inmaterial a inmovilizado material. En el caso de los gas-tos por intereses diferidos, aquella parte que nos hemos llevado a resultados durante el ejercicio 2007 también nos la hubiésemos llevado a resultados si hubiésemos aplicado el NPGC.Así quedará, entonces, el asiento de reclasificación, incluyen-do la reclasificación relativa a la cuenta de pérdidas y ganan-cias (nótese que, para simplificar el asiento, no hemos utili-zado la misma metodología que en el asiento de los gastos de establecimiento):

31/12/2007 1.500 (5400) Inversiones financieras (7630) Beneficios de cartera de 1.500 a corto plazo en instrumentos negociación de patrimonio

31/12/2007 1.000 (213) Maquinaria

2.500 (218) Elementos de transporte (217) Derechos sobre bienes en 3.500 régimen de arrendamiento financiero

Saldo inicial 1.000 + Altas 0 (-) Bajas 0 Saldo final 1.000 Amortizacion acumulada inicial (250) (-) Dotación (250) +Bajas 0 Amortización acumulada final (500) Dotación(%) 25% Valor neto contable 500

31/12/2007 Maquinaria en leasing

Saldo Inicial 2.500 +Altas 0 (-)Bajas 0 Saldo final 2.500 Amortizacion acumulada inicial (625) (-)Dotación (625) +Bajas 0 Amortización acumulada final (1.250) Dotación(%) 25% Valor neto contable 1.250

31/12/2007 Elemento de transporte en leasing


Otro punto a destacar es que, como podemos prever, los estados financieros que vamos a emitir de forma comparativa deberán ser los mismos (y con la misma estructura) que los que emitamos en el ejercicio 2008. No sólo habrá que realizar asientos extracon-tables, sino que, más bien, deberemos modificar nuestros esta-dos financieros extracontablemente.

Información a revelar en la memoriaDel mismo modo que, en la aplicación no comparativa debía-mos informar sobre qué es lo que habíamos realizado, en este caso, explicaremos los ajustes y reclasificaciones propuestos pa-ra transformar nuestra información de tal forma que sea com-

parativa. Así, además de la información descrita en el apartado de la aplicación no comparativa, deberemos indicar los siguien-tes aspectos:

El balance de apertura a fecha de transición, en este caso será a 01/01/07. Memoria. Se incluirá la siguiente información:

Conciliación del patrimonio neto en la fecha del balance de apertura del ejercicio precedente (01/01/07). Conciliación del patrimonio neto y de los resultados en fecha 31/12/07.

De esta forma, realizaremos los ajustes y reclasificaciones tanto contables como extracontables (a efectos comparativos).

Excepciones a la aplicación retroactivaComo hemos visto, las nuevas normas contables se aplicarán retroactivamente. Ahora bien, el NPGC mantiene ciertas excep-ciones a la aplicación retroactiva, entre las que consideramos de mayor importancia las siguientes:

Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros no de-rivados conforme a las normas anteriores, no los reconocerá en el balance, aunque cumplan las condiciones para su reco-nocimiento. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura.

Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia obje-tiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que se realizaron en su día.

Adicionalmente, la empresa podrá optar por no aplicar con efec-tos retroactivos el criterio de capitalización de gastos financieros, incluidos en las normas de registro y valoración 2.ª-1 (Inmovili-zado material) y 10.ª-1 (Existencias).

31/12/2007 1.750 (2817) Amortización acumulada de derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (2813) Amortización acumulada 500 de maquinaria (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte 1.250

31/12/2007 250 (6813) Dotación a la amortización de maquinaria 625 (6818) Dotación a la amortización (6817) Dotación a la amortización de elementos de transporte de derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 875

31/12/2007 500 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 1.000 (174) Acreed. por arrendamiento (272) Gastos por intereses 1.500 financiero a largo plazo diferidos


Capítulo 7 – El Caso Particular de Las Pyme’s y las Microempresas

Tras muchas elucubraciones y especulaciones sobre cómo iba a aplicarse la Reforma Contable a las pymes, PGCPYME (se pen-saba que se iba a realizar un PGC único como hasta ahora), el legislador decidió abarcar, de forma individualizada, los casos de las pymes y de las microempresas, diferenciándolo así del caso específico de las Grandes Empresas, ya que el impacto global del cambio normativo iba a ser mucho mayor en las pymes (2) que en las Grandes Empresas, menos preparadas que estas últimas. El objetivo fundamental de la realización de un PGC específico para la pyme es simplificar ciertos aspectos que se regulan en el NPGC y que, desde la perspectiva de la operativa de la pyme, no era conveniente normativizar. A pesar de ello, aquellas empresas que sean pyme podrán, de forma voluntaria, aplicar el NPGC.Las principales diferencias entre el PGCPYME y el NPGC son:

En cuanto a los instrumentos financieros, se han eliminado los siguientes apartados:1. Instrumentos financieros compuestos.2. Derivados que tengan como subyacente inversiones en ins-

trumentos de patrimonio no cotizados, cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.

3. Contratos de garantía financiera.4. Fianzas entregadas y recibidas (aunque se incluye en los ac-

tivos financieros valorados a coste amortizado).5. Coberturas contables. Además de la eliminación de los anteriores apartados en cuan-to a los instrumentos financieros, en la contabilización de los préstamos, las pymes tendrán la posibilidad de no incluir los gastos de transacción (gastos de la operación) en la valoración inicial de estos. Así, la contabilización de los préstamos en las pymes se realizará de la misma forma que con el PGC90. No se utilizan los grupos de cuentas 8 y 9. Estarán obligadas a presentar los siguientes estados financieros:1. Balance de situación.

2. Cuenta de pérdidas y ganancias.3. Estado de cambios en el patrimonio neto (segunda parte). No se presenta la norma sobre activos no corrientes manteni-dos para la venta.

Ciertas operaciones, como stock options, fusiones, adquisiciones y sus consecuencias contables (como el fondo de comercio) o el concepto de moneda funcional no las hemos recogido en este libro por considerarlas demasiado engorrosas, por lo que no se incluirá en el análisis de las diferencias entre el NPGC y el PGCPYME.Además, la pyme no estará obligada a emitir el estado de flujos de efectivo (aunque, desde ALTAIR, creemos que su elaboración, independientemente de si se presenta o no en las cuentas anua-les, es francamente muy útil).

El caso de las microempresasJunto a la distinción contable entre pyme y no pyme, en el PGCPYME surge otra categoría de empresas respecto a su tama-ño, la microempresa, cuyas condiciones son las siguientes:

(2) En el Capítulo 4, explicamos cuáles son los criterios y los límites para determinar si una empresa es o no es pyme.

CONDICIONES QUE DETERMINAN A UNA MICROEMPRESA

RD 1515/2007


Total del activo no supere los 1.000.000 euros.

Importe neto anual de la cifra de negocios no supere los 2.000.000 euros.

Número medio de trabajadores durante el ejercicio no sea superior a diez.

A)

B)

C)


Habrá dos diferencias respecto a los dos planes anteriores, re-lativas al tratamiento de los leasings y al Impuesto sobre Be-neficios:

La cuota devengada en el ejercicio por los leasings (que no ten-gan por objeto terrenos o solares) podrá llevarse a resultados en su totalidad (como si fuese un arrendamiento operativo) y, al fi-nalizar el período de arrendamiento, cuando se ejerza la opción de compra, se dará de alta el bien en cuestión por el importe de la opción.

Las cuentas contables a utilizar en concepto del leasing serán las incluidas en la 6211, “Arrendamientos financieros y otros”.

El gasto por impuesto sobre beneficios comprenderá tan sólo el impuesto corriente (liquidaciones fiscales del ejercicio co-rriente). De este modo, dejaremos de contabilizar el impuesto diferido derivado de las diferencias temporarias.

Capítulo 8 – Caso Global: Cómo Adaptar mi Empresa al NPGC

Realicemos ahora un caso práctico global en el que, con la in-formación disponible de balance y cuenta de pérdidas y ganan-cias, elaboraremos los ajustes y reclasificaciones necesarios para adaptarnos al NPGC.

Supuesto:NIIF, S.A. (empresa que se dedica a comercializar tornillos) ha cerrado ya el ejercicio 2007 y presenta el balance de situación a

31 de diciembre de 2007 e información adicional.Se han de efectuar los ajustes y reclasificaciones necesarios para la adaptación al NPGC de NIIF, S.A.Nota: NIIF, S.A. ha decidido mantener los criterios de valoración anteriores al 1 de enero de 2008 para todos aquellos elementos (excepto los instrumentos financieros concebidos como valor ra-zonable, tal y como exige la legislación).


31/12/2007

ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS 51.897 FONDOS PROPIOS 3.612.554 GASTOS DE ESTABLECIMIENTO 53.291 Capital suscrito 409.500 INMOVILIZADO INMATERIAL 260.096 Reservas 2.409.701 INMOVILIZADO MATERIAL 3.875.317 Resultados de ejercicios anteriores 0 Terrenos y construcciones 1.699.825 Resultado del ejercicio 793.353 Instalaciones y maquinaria 4.000.926 Dividendos a cuenta entregados en el ejercicio 0 Otras instalaciones, utillaje y mobiliario 655.013 Otros inmovilizados materiales 561.703 Amortizaciones y provisiones (3.042.150) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 125.734 INMOVILIZADO FINANCIERO 369.940 Participaciones en otras empresas 0 Cartera de valores a largo plazo 411.607 PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS 37.474 Otros créditos 25.008 Depósitos y fianzas a largo plazo 0 Provisiones (66.675) ACREEDORES A LARGO PLAZO 1.874.314 ACCIONES PROPIAS 0 Entidades de crédito 1.874.314 Otros acreedores a largo plazo 0 GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 20.558 Total activo fijo 4.631.099 Total recursos a largo plazo 5.650.076 ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS EXIGIDOS 0 EXISTENCIAS 2.015.509 ENTIDADES DE CRÉDITO 1.456.159 DEUDORES 2.780.953 Préstamos y otras deudas 1.456.159 Clientes 2.963.990 Deudores varios 10.360 ACREEDORES COMERCIALES 1.661.681 Personal 0 OTRAS DEUDAS NO COMERCIALES 838.354 Administraciones públicas 277.201 Administraciones públicas 163.58 Provisiones (470.598) Remuneraciones pendientes de pago 268.057 INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES 154.652 Fianzas y depósitos 0 ACCIONES PROPIAS A CORTO PLAZO 0 Otras deudas a corto plazo 406.710 TESORERÍA 38.056 PROVISIONES PARA OPERACIONES DE TRÁFICO 14.000 AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN 0 AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN 0 Total activo circulante 4.989.170 Total pasivo circulante 3.970.194 TOTAL ACTIVO 9.620.269 TOTAL PASIVO 9.620.269

PASIVO

CIRCULANTE

RECUR SOS

A

LARGO

PLAZO

ACTIVO

CIRCULANTE

ACTIVO

FIJO

31/12/2007

NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACION


Información adicional:

Inmovilizado inmaterial: El desglose de la cuenta del inmovilizado inmaterial es el si-guiente:

Dentro de la cuenta de gastos de investigación y desarrollo, po-demos separar aquellos gastos de investigación de aquellos de desarrollo:

Según el director del proyecto de I+D de NIIF, S.A., la fase de in-vestigación ya realizada no podría ser vendida a un tercero.

En cuanto a los derechos sobre bienes en arrendamiento fi-nanciero, el total del importe reconocido corresponde a una instalación técnica. La información de la que dispone la em-presa es la siguiente:

Inmovilizado material:A continuación, se muestra el desglose del inmovilizado material:

Inmovilizaciones inmateriales –

Gastos de investigación y desarrollo 48.333 Aplicaciones informáticas 46.780 Derechos s/ bienes en régimen de arrendamiento financiero 189.283 Amortizaciones (24.299) 260.096

Investigación 13.783 Importe bruto 16.111 Amortización (2.328) Desarrollo 27.566 Importe bruto 32.222 Amortización (4.656) Total 41.349 Importe bruto 48.333 Amortización (6.984)

31/12/2007 Gastos I+D

I. Técnica 179.017 Importe bruto 189.283 Amortización (10.266)

31/12/2007 Leasings

Terrenos y construcciones 1.363.828 Importe bruto 1.699.825 Amortización (335.997) Instalaciones y maquinaria 1.747.125 Importe bruto 4.000.926 Amortización (2.253.801) Otras instalaciones, utillaje y mobiliario 427.713 Importe bruto 655.013 Amortización (227.300) Otros inmovilizados materiales 336.651 Importe bruto 561.703 Amortización (225.052) TOTAL 3.875.317 Importe bruto 6.917.467 Amortización (3.042.150)

31/12/2007 Inmovilizado material


Dentro de la cuenta “Terrenos y construcciones”, se recoge un inmueble que está alquilado a un tercero cuya información contable es la siguiente:

El 01/07/07, se tomó la decisión de vender una de las ofici-nas de las que dispone NIIF, S.A. Existe comprador en firme y se espera su venta antes de cumplirse un año de la decisión de su puesta en venta (aunque a 31 de diciembre sigue en la empresa). El importe bruto en libros es de 120.000 euros. La amortización acumulada es de 48.000 euros. Este edificio tiene vinculado un pasivo (hipoteca a largo plazo) que asciende a 75.000 euros. El valor razonable menos los costes de venta del edificio, se ha estimado en 280.000 euros.

Inmovilizado financiero: La cartera de valores a largo plazo recoge las acciones con co-tización oficial en un mercado secundario organizado. Se dotó una provisión por importe de 66.675 euros por el descenso en la cotización de estas acciones. El valor neto contable de las inversiones es igual a su valor razonable. La partida de “Otros Créditos”, 25.008 euros según el PGC90, refleja los créditos a largo plazo otorgados por NIIF, S.A. a otra empresa. Debido a un retraso en el pago futuro de la deuda, el valor actual de los flujos de caja futuros es igual a 22.071 euros.

Gastos a distribuir en varios ejercicios: La composición de los gastos a distribuir en varios ejercicios,

correspondiente a gastos por intereses diferidos derivados del leasing, es la siguiente:

Existencias: La empresa utiliza el método LIFO para la valoración de las existencias. Dado que la nueva normativa sólo admite la va-loración del stock por los métodos FIFO o PMP, la empresa ha realizado un amplio estudio y reorganización para su adapta-ción. Las diferencias valorativas entre la estimación resultante según el método LIFO y la resultante según el método PMP (el escogido finalmente para la consideración del stock según la nueva normativa) asciende a 132.054 euros (mayor importe con el método LIFO que con el PMP).

Deudores: En el saldo de clientes de NIIF, S.A., podemos identificar un cliente muy importante. Este cliente paga a más de un año y las condiciones de pago del saldo vivo de este cliente son las si-guientes:

NIIF, S.A. conoce, gracias a la entidad financiera con la que cola-bora, que el tipo de interés aplicado a una operación similar (en cuanto a importe y plazo) es de un 7,5%.

Valor en libros 116.378 Importe bruto 204.375 Amortización (87.997)

31/12/2007 Inmueble arrendado Corto plazo 18.000 Largo plazo 2.558 Total 20.558

31/12/2007 GADVE

Pagotarde, S.A. 1/3/2007 3.500.000 0,35 0,31 A los 14 1.225.000 meses

Fecha de Lote Precio Precio venta Plazo Total Cliente recono- (en real contado de saldo a cimiento Unidades) (euros/Ud) (euros/Ud) pago 31/12/2007


Inversiones financieras temporales: El desglose de la cuenta de inversiones financieras temporales en 2007 es el siguiente:

La provisión dotada es consecuencia de un descenso del valor de algunas de las acciones componentes de la cartera de valores que posee la empresa.

La sociedad tiene en su poder el siguiente informe sobre su cartera de valores a corto plazo (todas ellas, con cotización en la Bolsa de Madrid):

Ingresos a distribuir en varios ejercicios: El desglose de los ingresos a distribuir en varios ejercicios es el siguiente:

Solución propuesta:Accionistas por desembolsos no exigidos:La primera reclasificación que deberemos realizar será la de los ac-cionistas por desembolsos no exigidos que pasan a la cuenta 1030:

Gastos de establecimiento:Este ajuste, ya comentado con anterioridad, se realizaría con el siguiente asiento:

Inmovilizado Inmaterial:En el inmovilizado inmaterial, deberemos realizar los siguientes ajustes y reclasificaciones:

Gastos en I+D:De acuerdo con la norma de reconocimiento de los activos in-

01/01/2008 51.897 (1030) Socios por desembolsos (190) Accionistas por 51.897 no exigidos, capital social desembolsos no exigidos

01/01/2008 53.291 (113X) Reservas por primera (200) Gastos de 53.291 aplicación del NPGC establecimiento

Inversiones financieras temporales - Cartera de valores a corto plazo 213.550 Provisiones (58.898)

Total 154.652

Diferencias de cambio positivas 23.546 Subvenciones de capital 102.188

Total 125.734

31/12/2007 IADVE

Cartera de valores a corto plazo 31/12/2007 31/12/2007 31/12/2007

Empresa A 12.557 15.665 3.108 Empresa B 13.457 15.247 1.790 Empresa C 5.321 10.235 4.914 Empresa D 33.256 31.300 (1.956) Empresa E 13.930 91.919 77.989 Empresa F 50.326 35.698 (14.628) Empresa G 21.456 19.932 (1.524) Empresa H 63.247 22.457 (40.790) TOTAL 213.550 242.453 28.903

Coste Valor de Diferencia mercado


tangibles, para reconocer un gasto como tal deberá ser separable (que se pueda vender) o que surja de derechos legales. En este caso, la parte correspondiente a investigación no podría haberse reconocido, por lo que deberemos realizar el ajuste siguiente:

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero;la reclasificación a realizar será la que presentamos a conti-nuación:

Nótese que estamos realizando un ajuste desde una cuenta anti-gua, la 218, la 2817 y la 272, cuyo concepto no existe en el nuevo cuadro de cuentas del NPGC, por lo que estamos traspasando importes de una cuenta a otra y no realizando asientos contables.

Inmovilizado material:En este caso, realizaremos las siguientes reclasificaciones de acuerdo a la norma:

Inversiones inmobiliarias:Al ser un inmueble que se está utilizando para ser arrendado y obtener plusvalías, deberemos incluirlo en la partida de inversio-nes inmobiliarias correspondiente:

Activos no corrientes mantenidos para la venta:En este caso, tan sólo deberemos realizar la reorganización, ya que está expresamente prohibido efectuar ajustes contra patrimonio por la apli-cación retroactiva en concepto de este hecho. Así pues, la reclasifica-ción (que también incluiría la hipoteca a largo plazo) sería como sigue:

No consideraremos el inmueble mantenido para la venta a valor razonable, ya que, en el momento del reconocimiento, se deberá estimar al menor de entre su importe en libros (72.000 euros) y su valor razonable menos los costes de venta (280.000 euros).Como no podemos aplicar retroactivamente este hecho contable

01/01/2008 2.328 (2810) Amortización acumulada (210) Gastos de investigación 16.111 de gastos de investigación y desarrollo y desarrollo 13.783 (113X) Reservas por primera aplicación del NPGC

01/01/2008 189.283 (212) Instalaciones técnicas (217) Derechos sobre bienes 189.283 en régimen de arrendamiento financiero

01/01/2008 10.266 (2817) Amortización acumulada (2812) Amortización acumulada 10.266 de derechos sobre bienes en régimen de instalaciones técnicas de arrendamiento financiero

01/01/2008 2.558 (524) Acreedores por (272) Gastos por intereses 20.558 arrendamiento financiero a corto plazo diferidos 18.000 (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

01/01/2008 87.997 (2821) Amortización acumulada (2820) Amortización acumulada 87.997 de construcciones de las inversiones inmobiliarias

01/01/2008 72.000 (5800) Inmovilizado (221) Construcciones 120.000 48.000 (2821) Amortización acumulada de construcciones

01/01/2008 75.000 (1700) Préstamos a largo (589) Otros pasivos 75.000 plazo de entidades de crédito

01/01/2008 204.375 (2210) Inversiones (221) Construcciones 204.375 en construcciones


(recordemos que está prohibida su aplicación a los activos no co-rrientes mantenidos para la venta), no podremos realizar ningún ajuste derivado de la no amortización del elemento que tenemos mantenido para la venta.

Inmovilizado financiero:Veamos qué deberíamos hacer en esta partida:

Cartera de valores a largo plazo:Debido a que el valor razonable de la cartera de valores es igual, en estos momentos, a su importe en libros, no deberemos reali-zar ningún ajuste derivado de la primera aplicación del NPGC.

Otros créditos:En este caso, tampoco deberemos efectuar ningún ajuste. Debido a que no íbamos a considerar con las nuevas normas de valoración to-do el conjunto de partidas y ya que no es un instrumento financiero estimado a valor razonable, no deberíamos realizar ningún ajuste.Si hubiésemos decidido valorar todas nuestras partidas según la normativa actual y realizar los ajustes, deberíamos haber contabili-zado dicho ajuste como deterioro de valor de la partida (¿un retraso en los flujos de caja futuros es una pérdida según el NPGC?, sí).

Existencias:En el caso de las existencias, deberemos realizar un ajuste a conse-cuencia del cambio de valoración. Aunque no sea un instrumento fi-nanciero considerado a valor razonable deberemos realizar el ajuste pertinente (si no, ¿cómo podríamos realizar la variación de existen-cias comparando LIFO con PMP?) y se efectuará contra reservas:

Deudores:Del mismo modo que no hemos ajustado la partida de “Otros cré-ditos”, no ajustaremos el saldo del cliente a más de un año, debido a

que no es un instrumento financiero estimado a valor razonable.

Inversiones financieras temporales:Este ajuste valorativo deberemos realizarlo. Recordemos que esta partida es un activo financiero concebido como valor razonable (entendemos que es un “Activo financiero mantenido para nego-ciar”). El importe del ajuste será el de aquellos incrementos de va-lor no contabilizados por la aplicación del principio de prudencia, es decir, 87.801 euros. Así pues, realizaremos el siguiente ajuste:

Ingresos a distribuir en varios ejercicios: Subvenciones de capital:

Como hemos visto en el capítulo 5.12, las subvenciones formarán parte del patrimonio neto (aunque no cambian de cuenta, sí de presentación). Además, deberemos calcular el efecto impositivo futuro a consecuencia de la subvención, por lo que realizaremos el siguiente ajuste (102.188 x 0,3 = 30.656).

Diferencias de cambio:En este caso, ya que según el NPGC estas diferencias de cambio debe-rían haber sido reconocidas como ingresos, imputándose directamen-te en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberemos realizar el ajuste (al igual que las inversiones financieras temporales) contra reservas:

Así es como deberemos efectuar los ajustes el 1 de enero de 2008.

01/01/2008 132.054 (113X) Reservas por primera (300) Mercaderías 132.054 aplicación del NPGC

01/01/2008 87.801 (5400) Inversiones financieras (113X) Reservas por primera 87.801 a corto plazo en instrumentos aplicación del NPGC de patrimonio

01/01/2008 30.656 (130) Subvenciones de capital (479) Pasivos por diferencias 30.656 temporarias imponibles

01/01/2008 23.546 (136) Diferencias positivas (113X) Reservas por primera 23.546 en moneda extranjera aplicación del NPGC


Y así es como quedaría nuestro balance de situación a 1 de enero de 2008:

01/01/2008

PASIVO

CORRIENTE

PATRIMONIO

NETO

ACTIVO

CORRIENTE

A

C

T

I

V

O

N

O

C

O

R

R

I

E

N

T

E

01/01/2008

NIIF, S.A. BALANCE DE SITUACIÓN

INMOVILIZADO INTANGIBLE 67.296 FONDOS PROPIOS 3.472.876 INMOVILIZADO MATERIAL 3.865.956 Capital 357.603 Terrenos y construcciones 1.175.450 Reservas 2.409.701 Instalaciones y maquinaria 1.926.142 Acciones y participaciones en patrimonio propias 0 Otras instalaciones, utillaje y mobiliario 427.713 Resultados de ejercicios anteriores 0 Otros inmovilizados materiales 336.651 Otras aportaciones de socios 0 Inmovilizado en curso y anticipos 0 Resultado del ejercicio 793.353 INVERSIONES INMOBILIARIAS 116.378 Dividendo a cuenta 0 INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO 369.940 Otros instrumentos de patrimonio neto 0 Inversiones en empresas del grupo y asociadas 0 Reservas por primera aplicación del NPGC (87.781) Inversiones en otras empresas 344.932 AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR 0 Otras activos financieros 25.008 SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS 71.532 ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 0 Total patrimonio neto 3.544.408

PROVISIONES A LARGO PLAZO 37.474 DEUDAS A LARGO PLAZO 1.778.756 Deudas con entidades de crédito 1.778.756 Otras deudas 0 Deudas con empresas del grupo y asociadas 0 PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 30.656 PERIODIFICACIONES A LARGO PLAZO 0 Total activo no corriente 4.419.570 Total patrimonio neto y pasivo no corriente 5.391.294

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 72.000 PASIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 75.000 EXISTENCIAS 1.883.455 PROVISIONES A CORTO PLAZO 0 DEUDORES 2.780.953 DEUDAS A CORTO PLAZO 1.456.159 Clientes 2.493.392 Deudas con entidades de crédito 1.456.159 Otros deudores 287.561 Otras deudas 0 INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO 242.453 Deudas con empresas del grupo y asociadas 0 Inversiones en empresas del grupo y asociadas 0 ACREEDORES 2.500.035 Inversiones en otras empresas 242.453 Proveedores y acreedores 1.661.681 Otras activos financieros 0 Otras deudas 838.354 PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO 0 PERIODIFICACIONES A CORTO PLAZO 14.000 EFECTIVO 38.056 Total activo corriente 5.016.917 Total pasivo corriente 4.045.194 TOTAL ACTIVO 9.436.487 TOTAL PASIVO 9.436.487

PASIVO

NO

CORRIENTE

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Distribuido conjuntamente con el número 185 de la revista Economía 3Queda prohibida la reproducción total o parcial de este estudio sin autorización expresa de los autores.

Depósito Legal: V-1544-2008

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