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XXIV Congreso Nacional de Tribunales de Cuentas, Órganos y Organismos
Públicos de Control Externo de la República Argentina
Misiones, 16, 17 y 18 de Noviembre de 2017
Tema propuesto III: FIDEICOMISO PÚBLICO Y NUEVAS FORMAS
ASOCIATIVAS EN LAS QUE EL ESTADO ES PARTE.
Título del Trabajo:
EL FIDEICOMISO PÚBLICO, SU POSIBLE Y NECESARIO ABORDAJE POR
PARTE DE LOS ORGANISMOS DE CONTROL EXTERNO
Autores:
CPN: Matías Dallaglio
CPN: Gastón Fontanini
Organismo: Tribunal de Cuentas de la Provincia de Santa Fe.
1
EL FIDEICOMISO PÚBLICO, SU POSIBLE Y NECESARIO ABORDAJE POR
PARTE DE LOS ORGANISMOS DE CONTROL EXTERNO
SUMARIO
RESUMEN 3
METODOLOGÍA DE INVESTIGACIÓN 4
DESARROLLO
1- El Fideicomiso.
1.1- Definición, naturaleza jurídica y elementos tipificantes. 5
1.2- Sujetos, sus particularidades. Obligaciones y responsabilidades. 5
1.3- La Propiedad Fiduciaria, naturaleza. Dominio Fiduciario. 6
1.4- La extinción del fideicomiso. 8
2- Fideicomiso Público y su control.
2.1- Conceptualización y caracteres distintivos. 9
2.2- Marco legal. 11
2.3- El control de los Fideicomisos Públicos en la provincia de Santa Fe. 12
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 22
BIBLIOGRAFÍA 31
E@GRAFÍA 33
2
RESUMEN
En la presente investigación nuestra principal intención es reflejar con la mayor
completud posible el estado del arte respecto de la figura del fideicomiso en términos
generales, y del fideicomiso público en especial.
El 1 de Octubre de 2014 el Congreso de la Nación Argentina sancionó la Ley N°
26.994 que aprueba el Código Civil y Comercial, dicho Código unificado introdujo
modificaciones relevantes en lo relativo al régimen del fideicomiso, respecto de las
cuales hemos vislumbrado la necesidad de aclarar el panorama existente a partir de las
mismas. Su Capítulo 30 se ha basado en el texto de la Ley N° 24.441 (Ley de
Financiamiento de la Vivienda y la Construcción) que regía sobre la materia hasta dicho
momento, y además incorpora cambios que acogen las críticas de la doctrina y
jurisprudencia respecto a ciertos problemas de interpretación y aplicación de la figura.
El nuevo Código Civil y Comercial mantiene las ventajas de la figura del
fideicomiso e introduce potenciales mejoras que ordenan aspectos otrora de diversa
interpretación.
Considerando las novedades normativas, aquí plasmaremos los resultados de
nuestra tarea, en donde en una primera instancia y a modo de marco general realizamos
una descripción de la figura del fideicomiso en términos generales, abordando sus
elementos característicos y tipificantes; para luego ir a la parte neurágica del trabajo que
es la incursión del Estado en el uso de la figura y el abordaje de la misma por parte de
los organismos encargados del control de la hacienda pública. La necesidad de
financiamiento en la faz pública, suscitó que la Nación, las provincias y muchos
municipios, busquen diferentes alternativas; y fue en el fideicomiso donde encontraron
la posibilidad de asirse de los medios que sus destinatarios en expansión le demandan.
Dada tal realidad, de manera seguida incursionamos en un análisis de los
aspectos vinculados a las normativas y prácticas nacionales y provinciales propias de las
competencias y atribuciones actuales de los Organismos de Control externo Estatal que
podrían constituir herramientas para el control a ejercer sobre la figura de los
fideicomisos públicos.
3
METODOLOGÍA DE INVESTIGACIÓN
La metodología de investigación utilizada se basó en fijar los distintos tópicos a
desarrollar en base a los objetivos planteados y al contenido de la propuesta establecida
como objeto de estudio.
La investigación desarrollada puede encuadrarse como de tipo descriptivo -
explicativo, por cuanto presenta la realidad actual sobre el tema en cuestión buscando
presentar el ejercicio por parte de los Organismos de Control de su función respecto de
la figura del Fideicomiso público.
Es descriptiva ya que, consiste en especificar las propiedades más importantes
de la temática sometida a análisis, midiendo, o evaluando sus diversos aspectos,
dimensiones o condiciones. Asimismo, en el desarrollo del trabajo, no nos limitaremos
sólo a identificar las características del tema, sino que además, analizaremos supuestos
de su funcionamiento, requisitos para su implementación, problemas u obstáculos, y
aportaremos nuestra visión como propuesta para el futuro.
La estrategia metodológica es cualitativa, dirigida a la exploración, descripción y
entendimiento de la figura. Hemos procedido a recabar datos e información sobre la
temática de estudio, desde diferentes perspectivas y puntos de vista.
Las fuentes consultadas son principalmente secundarias mediante la recopilación
de información accesible por fuentes de dominio público y el análisis documental. Los
materiales empleados en el desarrollo del trabajo estriban primariamente en el uso y
manejo de legislación, material bibliográfico y archivos electrónicos obtenidos de la
red.
Como complemento de lo anterior, y a efectos de volcar a la práctica los
conocimientos obtenidos, se ha consultado la opinión de expertos en la materia
pretendiendo un acercamiento a los directamente implicados que ven el mundo desde su
perspectiva.
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DESARROLLO
1- El Fideicomiso
1.1-Definición y naturaleza jurídica del Fideicomiso:
El artículo 1666 del Código Civil y Comercial (en adelante CCyC), establece
que “Hay contrato de fideicomiso cuando una parte, llamada fiduciante, transmite o se
compromete a transmitir la propiedad de bienes a otra persona denominada fiduciario,
quien se obliga a ejercerla en beneficio de otra llamada beneficiario, que se designa en
el contrato, y a transmitirla al cumplimiento de un plazo o condición al
fideicomisario.”
En el presente artículo se retoma la definición prevista por el artículo 1 de la Ley
Nº 24.441, ubicando al fideicomiso entre uno de los contratos en particular, a partir del
cual, se transfieren bienes al fiduciario para que este los administre, respetando las
pautas establecidas por el fiduciante, a favor del beneficiario.
El CCyC ha servido eficazmente al reconocimiento del fideicomiso al definirlo
como contrato. Esto queda claro al observar que el mismo se realiza en virtud a un
acuerdo de voluntades, lo que era propiedad de uno pasa a ser propiedad fiduciaria de
otro.
1.2- Los sujetos del Fideicomiso. Obligaciones y responsabilidades.
En la Ley N° 24.441, se preveía que los sujetos o partes en esencia eran dos: el
fiduciante (fideicomitente, instituyente o constituyente), que es la persona que transmite
los bienes y el fiduciario (o fideicomitido), que es quien recibe -adquiere- los bienes en
propiedad fiduciaria. No obstante ello, en la figura legal existen otras dos personas
como terceros interesados: el beneficiario, quien percibe los beneficios que produzca el
ejercicio de la propiedad fiduciaria por el fiduciario y el fideicomisario, que es el
destinatario final de los bienes fideicomitidos.
En la Ley Nº 24.441, estos últimos no eran consideradas partes del contrato, sus
respectivas posiciones jurídicas quedaban amparadas por las estipulaciones a favor de
terceros del artículo 504 del antiguo Código Civil (Guastavino, 1994). En consecuencia
podían existir hasta cuatro posibles participantes pero sólo dos partes (Malumián,
Diplotti y Gutiérrez, 2006).
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El beneficiario y fideicomisario podían ser dos sujetos distintos, a diferencia de
lo que ocurre en el “trust” anglosajón donde ambas figuras están superpuestas (Moisset
de Espanés e Hiruela, 2001).
Además, por aplicación del artículo 2 de la Ley Nº 24.441, el fiduciante podía
llegar a ser el beneficiario y también el fideicomisario, en cuyo caso los protagonistas
del instituto se limitan a dos (las partes), o sea el fiduciante y el fiduciario.
Con la legislación anterior, si bien no estaba expresamente prohibido, se debía
interpretar con carácter necesariamente restrictivo la posibilidad de que el fiduciario
pueda ser designado beneficiario del fideicomiso, puesto que el conflicto de intereses
que se podría presentar atentaría contra el ejercicio imparcial y objetivo de la función
del fiduciario (Carregal, 1982 citado en Guastavino, 1994).
Los cuatro sujetos podían ser personas físicas o jurídicas con la importante
salvedad de que, si se trata de un fideicomiso Financiero, el fiduciario debía ser una
entidad financiera (sujeta a la Ley Nº 21.526) o una sociedad especialmente autorizada
por la Comisión Nacional de Valores para actuar como "fiduciario financiero".
Con el CCyC, si bien se mantienen los mismos sujetos, aparece como novedad la
posibilidad que el fiduciario sea también beneficiario.
1.3- La propiedad fiduciaria, naturaleza. Dominio fiduciario.
Los bienes transferidos en fiducia constituyen un patrimonio de afectación
autónomo y distinto del patrimonio del Constituyente, del patrimonio del fiduciario y
del patrimonio del beneficiario, sobre el cual ninguno de ellos tiene un derecho real.
Conforman un patrimonio diferente que no puede ser afectado por las vicisitudes que
corran los patrimonios de quien dio en fiducia, ni de quien lo recibió para administrar, ni
del destinatario final (Moisset de Espanés e Hiruela, 2001).
El fiduciario no es un adquirente equiparado al que asume comúnmente el
dominio de la propiedad del bien que es objeto del acto transmisivo. En cuanto respecta
al "dominio", que es el "modelo" con que se expresara en la Ley Nº 24.441, resulta útil
recordar, distinguía dos clases: perfecto o pleno y el imperfecto o menos pleno.
A partir del CCyC, en su artículo 1964 se deja expresamente establecido que el
dominio fiduciario es un dominio imperfecto, el cual se rige por lo dispuesto en sus
6
artículos 1701 a 1707.
“[E]l dominio fiduciario es imperfecto no sólo por estar sometido a un límite
temporal, sino que además el fiduciario se encuentra sujeto a las limitaciones expresas
emergentes del contrato y a las limitaciones implícitas emergentes de la finalidad del
fideicomiso expresadas en el mandato fiduciario” (Malumián, Diplotti y Gutiérrez,
2006, pág. 54).
El fiduciario, en rigor de verdad, no es titular de un derecho real de dominio,
sino un administrador que tiene a su cargo la gestión, administración y disposición de
los bienes fideicomitidos en pro de un beneficio o interés ajeno (Moisset de Espanés e
Hiruela, 2001).
Los bienes del fiduciario no responden por las obligaciones contraídas en la
ejecución del fideicomiso "las que sólo serán satisfechas con los bienes fideicomitidos".
Ello con la salvedad de que, en el ejercicio de su función, el fiduciario (o sus
dependientes) hayan incurrido en culpa o dolo, respondiendo en ese caso,
personalmente, de los daños y perjuicios causados (Neirotti, 2006).
De estas ideas se interpreta que el dominio fiduciario carece igualmente del
carácter de ser absoluto, propio del dominio perfecto, lo que se desprende de las
circunstancias fundamentales que tipifican el fideicomiso y la titularidad que surge de
su constitución.
Los bienes objeto del fideicomiso no ingresan al patrimonio personal del
fiduciario, quien sólo tiene la titularidad formal, con el dominio de la cosa inmueble o
mueble susceptible de registro, inscripto a su nombre, lo que le confiere la necesaria
legitimación substancial para proceder a su disposición, ya sea para cumplir los fines del
instituto o para transferirlos al fideicomisario o a quien corresponda, al producirse su
extinción.
El artículo 1683 del CCyC dispone que el carácter fiduciario del dominio tendrá
efecto frente a terceros desde el momento en que se cumplan las formalidades exigibles
de acuerdo con la naturaleza de los bienes respectivos. Completándose esta disposición
con el artículo 1684 que ordena a los registros correspondientes a tomar razón de la
transferencia fiduciaria de la propiedad a nombre del fiduciario, cuando se trate de
bienes registrables.
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Una característica de la propiedad fiduciaria es su transitoriedad ya que la misma
está restringida a que el fiduciario la retransmita en cumplimiento de la voluntad del
constituyente. Dicha retransmisión no es otra cosa que la consecuencia del
cumplimiento del encargo de que el bien sea entregado al fiduciante, al beneficiario o a
un tercero, dándose, así, por extinguido el carácter fiduciario del bien con ese nuevo
traspaso.
1.4- La extinción del fideicomiso.
Enel CCyC, se recuperan las causales de extinción del fideicomiso tratadas en su
antecesora, así expresamente en su artículo 1697 se expone que “El fideicomiso se
extingue por:
a) el cumplimiento del plazo o la condición a que se ha sometido, o el vencimiento del
plazo máximo legal;
b) la revocación del fiduciante, si se ha reservado expresamente esa facultad; la
revocación no tiene efecto retroactivo; la revocación es ineficaz en los fideicomisos
financieros después de haberse iniciado la oferta pública de los certificados de
participación o de los títulos de deuda;
c) cualquier otra causal prevista en el contrato.”
A su vez, en relación a los efectos que produce la extinción, el artículo 1698
indica que “Producida la extinción del fideicomiso, el fiduciario está obligado a
entregar los bienes fideicomitidos al fideicomisario o a sus sucesores, a otorgar los
instrumentos y a contribuir a las inscripciones registrales que correspondan.”
Del análisis de los anteriores artículos, podemos ver que la nueva norma,
coincidiendo con lo que expresaba la Ley N° 24.441, prevé los mismos tres supuestos
de extinción del contrato de fideicomiso, con el agregado de la ineficacia de revocación
para el caso de los fideicomisos financieros, una vez iniciada la oferta pública de los
certificados de participación o los títulos de deuda. Esta situación conlleva también la
extinción de la propiedad fiduciaria respecto de los bienes que integran el patrimonio de
afectación y el nacimiento de la obligación del fiduciario de entregar los bienes.
El caso de conclusión normal de este tipo de contrato estaría dado por el
vencimiento del plazo o el cumplimiento del objeto del mismo. Si la condición no se
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cumpliese dentro de los 30 años de celebrado, el contrato se considerará extinguido,
salvo cuando el beneficiario sea un incapaz, o una persona con capacidad restringida.
La condición, a diferencia del plazo, depende de un evento futuro e incierto, que
puede o no ocurrir. Ante el supuesto que esta condición resolutoria se torne de imposible
cumplimiento, debe entenderse la extinción del fideicomiso. En este caso, el fiduciario
entregará los bienes al fideicomisario.
Vencido el plazo, la mora es automática. Sin perjuicio de ello, la separación de
patrimonios subsiste hasta la entrega efectiva de los bienes al fideicomisario.
Para que opere el supuesto de revocación del fiduciante, es necesario que se
haya previsto expresamente en el contrato, la cual no tendrá efecto retroactivo.
La novedad del CCyC es que prevé la ineficacia de la revocación en los
fideicomisos financieros después de haberse iniciado la oferta pública de los
certificados de participación o de los títulos de deuda, con el fin de proteger a los
terceros que pudieran ser beneficiarios, en su carácter de titulares de los certificados de
participación y títulos de deuda.
Por último, la norma dispone que podrán incorporarse cláusulas de extinción, sea
en el contrato o en el testamento, que dependerán de la finalidad y la estructura que
adopte el fideicomiso.
Cabe destacar que, el hecho extintivo, sea el vencimiento de plazo,
cumplimiento de la condición, revocación o cualquier otro, no exime automáticamente
de responsabilidad al fiduciario, sobre quien recaerá la obligación de entrega de los
bienes, así como también el deber de colaboración a fin de dar cumplimiento con los
requisitos registrales de acuerdo a la especie de bienes de que se trate. Además, deberá
mantenerse en su gestión hasta que se haga la entrega efectiva de los bienes, de ser
necesario para evitar perjuicios a las partes.
2- Fideicomiso público.
2.1-Conceptualización y caracteres distintivos.
El fideicomiso público se trata de un contrato por el cual el Estado, ya sea
nacional, provincial o municipal, en su carácter de fideicomitente, transmite la
propiedad de bienes del dominio público o privado del estado, o afecta fondos públicos,
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a un fiduciario para realizar un fin lícito de interés público (Malumián, Diplotti y
Gutiérrez, 2006).
Otros consideran que el fideicomiso público “es el contrato por medio del cual
la administración, por medio de alguna de sus dependencias facultadas y en su carácter
de fideicomitente, transmite la propiedad de bienes del dominio público o privado del
Estado, o afecta fondos públicos, a un fiduciario, para realizar un fin lícito de interés
público”, (Lisoprawski, 2004, pág. 536).
Utilizando una definición de Acosta Romero (1978), se puede enunciar..."el
fideicomiso público como un contrato por medio del cual la administración, por
intermedio de alguna de sus dependencias facultadas y en su carácter de fideicomitente,
transmite la propiedad de bienes del Estado o afecta fondos públicos, a un fiduciario
(generalmente entidades nacionales o provinciales de crédito), para realizar un fin lícito,
de interés público".
El Estado puede utilizarlo en cualquiera de sus tres niveles pero además, puede
ser el generador de la iniciativa o el receptor de una propuesta de la comunidad.
También puede diseñar los pliegos con las necesidades y los lineamientos, condiciones
y pautas; pero siempre convocando al sector privado idóneo a sumarse al proyecto
aplicando los procedimientos ya previstos por la Ley (Lisoprawski, 1996). Asimismo, la
administración pública necesariamente debe intervenir en su constitución. El patrimonio
separado se conforma con bienes o derechos del Estado y consecuentemente la finalidad
que los genera es el interés público. Como podemos observar existe una relación
bilateral entre el Estado y los privados, la cual se inicia con la norma que torna viable al
fideicomiso (Ley o decreto).
La estructura básica (fiduciante-fiduciario-beneficiario), con raíces en el derecho
privado, se transforma, provocando modificaciones subjetivas y atenuación de ciertos
efectos propios de los contratos de derecho privado: autonomía de la voluntad de las
partes, la disponibilidad, el alcance de la responsabilidad y el centro de imputación de
ésta, etc.
Con relación a los sujetos que intervienen en un fideicomiso público
encontramos la presencia de los siguientes:
-Fiduciante: quien transmite los bienes al fideicomiso y estipula las condiciones del
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contrato, será siempre el Estado (nacional, provincial o municipal) directamente o por
algunas de las personas jurídicas públicas (Lisoprawski, 1996).
-Fiduciario: quien recibe los bienes en carácter de propiedad fiduciaria, con la
obligación de administrarlos y darles el destino establecido en el contrato, podrá ser un
ente privado o el mismo Estado (en ocasiones suelen ser los agentes financieros de las
provincias).
-Beneficiarios: que pueden ser el Estado, los inversores privados y otros destinatarios
que el Estado determine en función del interés público que se desea satisfacer.
-Fideicomisario: suele ser el Estado el destinatario final en el caso que exista remanente
de bienes.
Otra característica distintiva alude a que si bien el fideicomiso público encuadra
dentro de la estructura contractual que regula a los fideicomisos en general, los mismos
se hallan precedidos por un procedimiento jurídico “sui generis” que se inicia con el
acto jurídico que da viabilidad al fideicomiso, fija sus objetivos y características,
determina las condiciones y los términos a que se sujetará la contratación (Lisoprawski,
1996).
La norma legal constituyente de un “fideicomiso público” deberá precisar: el
fiduciante: el Estado; el fiduciario: ente técnicamente competente; el patrimonio
fideicomitido: los bienes y recursos transmitidos en propiedad fiduciaria; la finalidad u
objeto fiduciario: los intereses y satisfacción de necesidades generales y, en su caso, de
fomento económico y/o social; el plazo o condición al que el fideicomiso esté sometido;
las causales de extinción; los beneficiarios, personas físicas y/o jurídicas que sean los
destinatarios del objeto del fideicomiso.
En síntesis, cuando esta figura es utilizada por el Estado, éste en calidad de
fiduciante transmite la propiedad fiduciaria de bienes de su dominio público o privado, a
cualquier persona pública o privada para que realice actividades que le son encargada,
cuyo objetivo es el interés público, constituyéndose en beneficiarios organismos
públicos, privados y/o distintos sectores de la Sociedad.
2.2-Marco legal.
El fideicomiso público es originado desde el Estado y la aplicación de las
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normas legales que lo rigen pueden alejarse en ocasiones del ámbito de la legislación
privada. Su constitución, modificación y extinción tienen origen en el derecho
administrativo sin perjuicio de la aplicación de la Ley Nº 24.441 (y ahora del CCyC), en
todo lo que no se oponga a aquella normativa (Gómez de la Lastra, 2003). El derecho
administrativo tiene un rol protagónico y el régimen establecido en el Código Civil y
Comercial de la Nación pasa a ser complementario y a aplicarse subsidiariamente en
todo lo que no se oponga con el derecho público (Neirotti, 2006).
A partir de la investigación realizada se pudo determinar una falencia normativa,
no existiendo legislación específica al respecto que compendie en forma estructurada las
especificidades de la figura, ya que con la sanción del CCyC, tampoco se incluyó en el
tratamiento de este tipo particular de contrato, los casos en que el Estado es una de sus
partes, perdiéndose de esta forma una invaluable oportunidad de normatizarlo.
2.3-El control de los fideicomisos públicos en la provincia de Santa Fe.
Esta figura se ha constituido en una herramienta de uso habitual para encarar la
realización de grandes proyectos, que requieren de importantes inversiones y que en su
desarrollo suelen abarcar varios años. Estos son utilizados como medios instrumentales
de los que se vale el Estado para cumplir con determinadas finalidades públicas y que,
debido a que la realidad subyacente es la utilización de caudales públicos, deben
someterse a los controles correspondientes a la jurisdicción de los Tribunales de
Cuentas. Por tal motivo, consideramos inexcusable la necesidad de realizar controles
que estén a la altura de la envergadura de los mismos.
En el presente apartado desarrollaremos una descripción de las principales
competencias y atribuciones que en la actualidad tiene normado el organismo de control
externo de la provincia de Santa Fe, como una forma de vislumbrar las posibilidades de
acción sobre la figura bajo análisis en post de la transparencia de su constitución,
desarrollo y extinción, las cuales a modo de recomendaciones desarrollaremos en el
acápite siguiente.
La Constitución de la provincia de Santa Fe en su artículo 81 establece que: “Un
Tribunal de Cuentas1, con jurisdicción en toda la provincia, tiene a su cargo, en los 1 El más antiguo documento existente en la Provincia de Santa Fe, en el que se menciona el
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casos y en la forma que señale la Ley, aprobar o desaprobar la percepción e inversión
de caudales públicos y declarar las responsabilidades que resulten….El contralor
jurisdiccional administrativo se entenderá sin perjuicio de la atribución de otros
órganos de examinar la cuenta de inversión, que contarán previamente con los juicios
del Tribunal de Cuentas”. Para cumplir con su cometido, el Tribunal de Cuentas
santafesino cuenta con personería jurídica, autonomía funcional, autarquía
administrativa y financiera (Rezzoagli, 2010).
Un detalle y pormenorización de las Competencias del Tribunal de Cuentas de la
Provincia son desarrolladas y establecidas por la Ley Nº 12.510: Ley de
Administración, Eficiencia y Control del Estado. En un extracto de los artículos
vinculados a ello tenemos:
- En su artículo 3 define que: “El control en el Sector Público Provincial No Financiero
comprende la supervisión integral de las operaciones de gestión administrativa de las
que deriven transformaciones o variaciones, cuantitativas o cualitativas en la Hacienda
Pública y el régimen de responsabilidad basado en la obligación de los funcionarios de
lograr los resultados previstos y rendir cuentas de su gestión”.
Tribunal de Cuentas, es la Ley Nº 2151 del 12 de setiembre de 1927, que contenía disposiciones relativas a un organismo con tal denominación, pero, al igual que la mayoría de sus similares de la época, el mismo llevaba a cabo sólo el control ulterior, quedando a cargo de la Contaduría General de la Provincia, funciones tan importantes como el control concomitante y la facultad de observación de los actos administrativos. Esta normativa quedó derogada en 1933.
Recién con la reforma constitucional aprobada en 1962, queda incorporado en el artículo 81 de la Carta Magna de la Provincia, como órgano institucional.
Con alguna dilación, el Gobierno de facto, previa autorización del Gobierno Nacional, sanciona y promulga con fecha 22 de abril de 1970, la Ley Nº 6592, a través de la cual se reglamenta el funcionamiento del Tribunal de Cuentas de la Provincia.
En ella quedan delimitadas claramente, las competencias del control externo, que hasta entonces se hallaban asignadas a la Contaduría General de la Provincia y Comisiones de Cuentas de la Administración Provincial. También se tipifica de manera puntual, el carácter jurisdiccional de la actividad del Organismo, derivada de las funciones del control de legalidad de los actos administrativos de contenido hacendal y examen de las cuentas que se le asignan, actividades que en el futuro habría de materializarse por medio de los juicios de responsabilidad y de cuentas.
Aquel funcionamiento se instrumenta presupuestariamente, a partir del ejercicio 1972, y tiene principio de ejecución en 1973, con la designación de un cuerpo de Vocales por Decreto Nº 0601, del 28 de febrero, recayendo la misma en los funcionarios de mayor jerarquía de la Contaduría Gral. de la Provincia y Comisiones de Cuentas.
En 1990 y por Ley Nº 10580, se reafirman aquellos conceptos de independencia con la modificación del artículo 48 de la Ley de Contabilidad, e inclusión en el mismo, para el Tribunal de Cuentas, de la "facultad de efectuar designaciones y disponer gastos en personal", y en 1991, queda integrado aceptablemente el cuerpo técnico del Organismo. Doctrinariamente, los avances fueron notables, habiéndose atendido siempre a la dinámica propia de su actividad, para lo cual se han adecuado las normativas vigentes, modernizándolas con el objeto de dotarlas de la necesaria agilidad y eficiencia. Se continúa hoy con la misma tónica, ahora ya imbuidos de los nuevos conceptos sobre control, procurando en todo momento, su optimización, a los fines del cumplimiento eficaz de los deberes constitucionalmente asignados al organismo.
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- En su artículo 192, determina que “El control externo posterior del Sector Público
Provincial No Financiero será ejercido por el Tribunal de Cuentas de la Provincia, de
acuerdo con las atribuciones que le fija el artículo 81 de la Constitución Provincial y
las que se determinen legalmente”.
El Sector Público Provincial No Financiero comprende a la Administración
Provincial que se divide en Poder Ejecutivo, Legislativo y Judicial; y a las Empresas,
Sociedades y otros Entes Públicos.
- En el Título VI destinado al Sistema de Control Externo, dentro de la Sección II, el
artículo 202 versa: “Es competencia del Tribunal de Cuentas ejercer el control externo
posterior del Sector Público Provincial No Financiero, mediante:
a) El control de legalidad de los actos administrativos que se refieren o estén vinculados
directamente a la hacienda pública;
b) La auditoría y control posterior legal, presupuestario, económico, financiero,
operativo, patrimonial, y de gestión y el dictamen de los estados financieros y contables
del Sector Público Provincial No Financiero. Se incluye a las unidades ejecutoras de
proyectos financiados por organismos internacionales de crédito, entes reguladores de
servicios públicos, entes privados adjudicatarios de procesos de privatización o
concesión, en lo que respecta a las obligaciones emergentes del contrato de concesión,
entidades públicas no estatales en cuya dirección o administración tenga responsabilidad
el Estado;
c) El examen de las rendiciones de cuentas, de percepción e inversión de fondos
públicos que efectúen los responsables sometidos a tal obligación, y la sustanciación de
los juicios de cuentas a los mismos;
d) La determinación de la responsabilidad administrativa y patrimonial de los agentes
públicos mediante la sustanciación de juicios de responsabilidad.
- El artículo 203, en el marco del programa de acción anual de control externo que se
fije a sí mismo, y del que establezca la Comisión Legislativa de Control y Revisora de
Cuentas, el Tribunal de Cuentas tiene las siguientes atribuciones:
a) Formular reparo administrativo u observación legal a los actos cuyo control posterior
sea de su competencia;
b) Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias relativas a la
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Hacienda Pública;
d) Realizar auditorías sobre los asuntos de su competencia en las distintas jurisdicciones
o entidades bajo su control, examinar y evaluar el Control Interno de los mismos;
e) Controlar las operaciones de percepción e inversión de los fondos públicos
provinciales, y la gestión de los fondos nacionales e internacionales recibidos por los
entes que fiscaliza;
f) Evaluar el cumplimiento de los planes, programas, proyectos y operaciones
contempladas en la Ley Anual de Presupuesto o Leyes Especiales; ...
l) Requerir informes a los órganos de control interno relativos a los controles efectuados
y resultados obtenidos; ...
n) Recomendar a las autoridades correspondientes la adopción de las medidas
administrativas que considere necesarias para prevenir y corregir irregularidades en la
gestión de los entes públicos, y lograr mayor eficiencia, eficacia y economía en la
misma; ...
q) Constituirse en cualquier organismo sujeto a su control sin necesidad de autorización
judicial, a fin de efectuar comprobaciones y notificaciones o recabar de los mismos, los
informes que considere necesarios; ...
Mediante resoluciones internas el propio Tribunal de Cuentas termina de
configurar sus estructuras funcionales, metodologías, alcances y características actuales.
Se pueden mencionar:
- Resolución Nº 007/06-TCP: reglamentación de la Ley Nº 12.510 en los aspectos
vinculados a la función de Análisis de Legalidad.
- Resolución Nº 008/06-TCP modificada por Resolución Nº 021/07 TCP y 008/15 TCP:
aprueba la Reglamentación General para la presentación de Rendiciones de Cuentas
para la Administración Provincial.
- Resolución Nº 025/06-TCP modificada por Resolución Nº 005/15 TCP: establece los
procedimientos a observar para el control del Sector Público No Financiero
comprendido en el apartado B, incisos 2 al 5, del artículo 4 de la Ley Nº 12.510.
- Resolución Nº 010/06-TCP: aprueba la Reglamentación relacionada con el Juicio de
Responsabilidad.
- Resolución Nº 028/06–TCP: aprueba el Manual de Normas Técnicas de Fiscalización
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de la Hacienda Pública a ser utilizado en el desempeño de su función de auditoría y
control posterior legal, presupuestario, económico, financiero, operativo, patrimonial, y
de gestión y en el dictamen de los estados financieros y contables del Sector Público
Provincial No Financiero. También se aprueba la aplicación en forma supletoria y/o
complementaria de la siguiente normativa: Normas de Auditoria Externa aprobadas por
Resolución Nº 145/93 AGN; Manual de Auditoria para Planes Sociales del Ministerio
de Desarrollo Social.
En base al desarrollo previo que explicita las competencias y atribuciones en
general del órgano de Control Externo de nuestra provincia, traemos a modo de ejemplo
un abordaje de control llevado a cabo por parte de la AGN sobre la figura del
Fideicomiso Público que consideramos relevante de tomar en cuenta a la hora de llevar
a la práctica nuestro cometido. Ejemplo Informe de Auditoría de un fideicomiso
público: INFORME DE REVISION LIMITADA AUDITORÍA GENERAL DE LA NACIÓN
Sres. Banco de la Nación Argentina, fiduciario del fideicomiso SUQUÍA
Bartolomé Mitre 326
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
En uso de las facultades conferidas por el artículo 118 de la Ley Nº
24.156 y a vuestro requerimiento, hemos practicado una revisión del objeto indicado en 1 con el alcance
descripto en 2. La preparación de los estados contables objeto de revisión es responsabilidad del Banco de
la Nación Argentina (BNA) en su carácter de fiduciario del fideicomiso SUQUÍA en uso de sus facultades
exclusivas. Nuestra responsabilidad es emitir un informe de revisión limitada sobre dichos estados
contables fiduciarios, basado en nuestra tarea llevada a cabo con el alcance que se menciona en el punto
2.
I- IDENTIFICACION DEL OBJETO DE LA REVISION LIMITADA
1.1. Estado de situación patrimonial del fideicomiso Suquía al 30 de setiembre de 2003.
1.2. Estado de resultados del fideicomiso Suquía por el período de nueve meses finalizado
el 30 de setiembre de 2003.
1.3. Estado de evolución del patrimonio neto del fideicomiso Suquía por el período de nueve meses
finalizado el 30 de setiembre de 2003.
1.4. Estado de origen y aplicación de fondos del fideicomiso Suquía por el período de nueve meses
16
finalizado el 30 de setiembre de 2003.
1.5. Notas 1 a 18 y Anexos A, B, C, D, E, F y G que los complementan.
Nuestro informe sobre el Balance Especial de Bienes Fideicomitidos al 21 de mayo de 2002, que
determina los saldos al inicio del fideicomiso, fue emitido con fecha 29 de noviembre de 2002 con
abstención de opinión debido principalmente a incertidumbres relacionadas con el contexto económico
que afectaban la determinación de los valores a asignarle a los activos transferidos y a limitaciones al
alcance debido al estado del proceso de formalización de la transferencia de los bienes fideicomitidos y a
la determinación del valor de los pasivos. Por su parte, nuestro informe del auditor sobre los estados
contables por el ejercicio irregular
finalizado el 31 de diciembre de 2002, fue emitido con fecha 12 de junio de 2003 y contiene una
abstención de opinión principalmente por los motivos ya expresados en el informe anteriormente citado.
II- ALCANCE DE LA REVISION LIMITADA
Nuestra revisión, excepto por lo indicado en 2.1 a 2.12 siguientes, se limitó a la aplicación de los
procedimientos establecidos en las normas de auditoría externa de la AUDITORIA GENERAL DE LA
NACION aprobadas mediante Resolución N° 145/93, dictadas en virtud de las facultades conferidas por
el artículo 119, inciso d) de la Ley 24.156. Dichas normas son compatibles con las establecidas por la
FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS y
por el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA (BCRA) en las Normas Mínimas sobre
Auditorías Externas, para la revisión de estados contables trimestrales, que consisten principalmente, en
la aplicación de procedimientos analíticos sobres las cifras incluidas en los estados contables y a consultas
al personal del fiduciario, responsable de la preparación de la información contenida en los estados
contables y su posterior análisis. El alcance de esta revisión es sustancialmente inferior al de un examen
de auditoría, cuyo objetivo es expresar una opinión sobre los estados contables bajo examen. En
consecuencia, no expresamos opinión sobre la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y
las variaciones en el patrimonio neto del fideicomiso.
Durante el desarrollo de nuestra tarea hemos tenido las limitaciones al alcance que describimos a
continuación:
2.1. No tenemos constancia de que el fiduciante haya presentado el inventario detallado y analítico
correspondiente a los bienes fideicomitidos al 21/05/02 exigido por la cláusula 8.6 del Contrato de
fideicomiso (CF), de la confección del detalle de los bienes fideicomitidos previsto en su Anexo A ni de la
existencia de documentos que formalicen la tradición de bienes y documentación a dicha fecha, donde
estos se encuentren identificados, que permitan validar la integridad de los saldos al inicio. Las actas de
transferencia N° 4 y N° 5, ambas del 22 de mayo de 2002, de Documentos y Garantías y
de legajos y carpetas de créditos existentes, respectivamente, señalan que la recepción por parte del
fiduciario se efectúa sin previa revisión ni arqueo, por lo que ninguno de los comparecientes garantizan
por evicción ni saneamiento.
17
2.2. No hemos accedido a la totalidad de la documentación original relacionada con una muestra de las
transferencias de garantías hipotecarias y de los inmuebles propios, habiendo recurrido para algunos casos
a la verificación sobre copia simple de la escritura.
Como se señala en nota 16 a los estados contables existen activos que hasta la fecha no han sido
transferidos en propiedad fiduciaria. Asimismo se encuentra en proceso la notificación a los deudores
cedidos al fideicomiso. Por los motivos expuestos no se pudo aplicar la totalidad de los procedimientos de
auditoría para satisfacernos del perfeccionamiento de las transferencias.
2.3. Con fecha 10/03/03 se emitió el Certificado de Participación clase "A” definitivo cuyo beneficiario es
el Nuevo Banco Suquía S.A. (NBS). El valor nominal asciende a ($000) 1.163.159 y coincide con el
determinado por el BCRA en su Resolución 581/02. El Bono A debía emitirse por un valor equivalente a
los pasivos privilegiados excluidos, el que podría modificarse de acuerdo con eventuales resoluciones
judiciales que tengan por efecto incrementar el monto de los depósitos transferidos. No tenemos
conocimiento que el BCRA haya previsto auditoría sobre los pasivos excluidos con destino a la nueva
entidad al 21/05/02 y al 31/12/02 los auditores externos de NBS se abstienen de emitir opinión sobre sus
estados contables. Asimismo, los saldos contables de los Certificados de Participación Clase A y B
contienen aumentos de ($000) 7.875 y ($000) 6.324 respectivamente, a los determinados por la
Resolución 581/02 del BCRA, sin autorización
posterior. Por estos motivos no estamos en condiciones de expedirnos respecto de los valores de los
Certificados de Participación expuestos en los estados contables, que incluyen el cálculo del rendimiento.
2.4. Como se expone en nota 12 a los estados contables el fideicomiso Suquía ha efectuado rescates
parciales del Bono A transfiriendo a NBS determinados activos. No hemos obtenido evidencias de la
existencia de las actas de transferencia correspondientes al rescate en concepto de disponibilidades, títulos
públicos y otros activos por un total de ($000) 48.371 realizado el 22/05/02. Asimismo, el BNA por
Resolución Nº 1918 del 10/04/03 autorizó el rescate parcial del Bono A por hasta la suma de ($000)
169.224 al 22/05/02 correspondiente a saldos de la operatoria de tarjetas de crédito, adelantos en cuenta
corriente y adelantos valores, sin haberse considerado las previsiones por riesgo de incobrabilidad de
($000) 30.397 que regularizan el monto del rescate. Con relación a los rescates efectuados durante el
presente período, no hemos obtenido evidencia de la existencia de las actas de transferencia de los
préstamos por un total de ($000) 247.307 integrado principalmente por préstamos de la Pcia. de Mendoza
presentados al canje Dto. 1.572/02 y cartera del sector privado en situación 1 y 2. Tampoco hemos
obtenido las constancias de intervención del BCRA en su calidad de acreedor prendario sobre los rescates
mencionados en la citada nota a los estados contables. Adicionalmente no se encuentra determinado el
valor definitivo a asignarle a los préstamos y bonos garantizados por ($000) 340.960, préstamos
provinciales presentados al canje Dto. 1572/02 por ($000) 164.821, rendimiento del certificado de
participación clase A del fideicomiso Diagonal ($000) 1.800 y bienes de uso y diversos por ($000)
69.328, transferidos a NBS en concepto de rescate parcial del Bono A.
2.5. Los sistemas contables y operativos se fueron adaptando a los nuevos requerimientos derivados de la
18
exclusión y conformación del fideicomiso y la nueva entidad. Esta situación y los problemas que
subsisten relacionados principalmente con la consistencia de los datos que brindan los sistemas de
administración de cartera, afectaron la disponibilidad de información para la aplicación de los
procedimientos de revisión relacionados principalmente con las cobranzas, su aplicación a la cartera de
préstamos, los pagos realizados por el nuevo banco, la rendición e imputación contable al fideicomiso y la
validación del estado de origen y aplicación de fondos. A la fecha, si bien NBS manifestó por carta
compromiso asumir las registraciones contables del fideicomiso y excepto por lo indicado en 2.6, no
tenemos constancia de la formalización de las funciones de contabilidad general, custodia de
documentación ni de las ejercidas por el nuevo banco sobre el resto de los bienes fideicomitidos, ni el
carácter por el que ellas son ejercidas.
2.6. Como se expone en nota 5 a los estados contables el fideicomiso Suquía firmó con NBS un convenio
de mandato para la administración, gestión y cobranza de la cartera de créditos del fideicomiso Suquía,
cuyo detalle debía adjuntarse como Anexo I. No tenemos constancia de la confección de dicho Anexo
como así tampoco de la entrega y recepción en custodia de la documentación de respaldo de la cartera
previstas en la cláusula 4 del citado convenio.
2.7. El rubro préstamos contiene el saldo de la cartera administrada por Nuevo Banco Bisel S.A. según lo
descripto en Nota 13 a los estados contable, registrado en forma global de acuerdo a la información que
periódicamente recibe del administrador. Dicha cartera no fue incorporada a los sistemas de
administración de créditos del fideicomiso por carecer de las condiciones particulares de los créditos y no
se incluye en la información de deudores que se presenta ante el BCRA. Asimismo, no hemos obtenido el
inventario de la cuenta “Operaciones contingentes vencidas” relacionada con la operatoria de comercio
exterior cuyo saldo al 30/09/03 asciende a ($000) 14.841.
2.8. En el rubro créditos diversos se incluyen ($000) 32.834 correspondientes al pago de pasivos del
Banco Suquía S.A. al 21/05/02 no excluidos en anexo a la Resolución 581/02 del BCRA y erogaciones
por gastos devengados con posterioridad por ($000) 5.386, con imputación a la cláusula 15.4 (ii) del
Contrato de fideicomiso. El fiduciario ha efectuado presentaciones ante el concurso del Banco Suquía
S.A. a fin de verificar los créditos mencionados, que fueron rechazados en su totalidad, encontrándose el
saldo previsionado al 100 %. No hemos podido comprobar la intervención del BCRA con relación a las
modificaciones de los saldos de exclusión establecidos en la citada resolución.
2.9. En el balance de exclusión anexo a la Res. 581/02 del BCRA, las marcas propias del Banco Suquía
S.A. no tienen asignado valor contable, sin embargo hemos podido verificar la transferencia en propiedad
fiduciaria de las marcas en el país y en el exterior y los dominios de Internet ante los registros
correspondientes. A la fecha del presente informe no se ha practicado la valuación de los mencionados
activos.
2.10. No hemos podido obtener los elementos de juicio necesarios para satisfacernos de la razonabilidad
del saldo de ($000) 27.366 correspondiente a la compensación por diferencia entre índices de
actualización CER/CVS aplicados sobre la cartera fideicomitida, que se encuentra previsionado en su
19
totalidad como se señala en nota 9.g) a los estados contables.
2.11. Como se expone en nota 14 a los estados contables el rubro Obligaciones Diversas incluye ($000)
36.631 en concepto de provisión para pasivos laborales a pagar de acuerdo a lo indicado 1.b a) en las
notas a los estados contables. Si bien la disminución de los saldos al inicio asciende a ($000) 5.119, NBS
ha reclamado al fiduciario ($000) 2.307 de las sumas pagadas al personal desvinculado hasta el 21/11/03.
A la fecha del presente informe no contamos con la información necesaria para validar el saldo expuesto
en los estados contables.
2.12. No obtuvimos evidencia de la interpretación de la Administración Federal de Ingresos Públicos
respecto de la aplicación de la legislación vigente para la determinación del impuesto a las ganancias
correspondiente al fideicomiso Suquía, atento a que los fideicomisos de reestructuración de activos y
pasivos bancarios no se encuentran específicamente regulados en la normativa vigente.
III- ACLARACIONES PREVIAS
3.1. En nota 2 a los estados contables se detallan las circunstancias vigentes al cierre del período
relacionadas con la coyuntura económica y con las medidas económicas emitidas por el Gobierno
Nacional para hacer frente a la crisis del país, algunas de las cuales pueden estar pendientes de emisión o
reglamentación a la fecha de emisión de los estados contables, especialmente las relacionadas con la
compensación por diferencia de amparos mencionada en 3.6 y por la actualización asimétrica de créditos
y deudas. Por lo expuesto, la situación patrimonial y financiera de los deudores del fideicomiso, como así
también el valor recuperable del resto de los activos y la suficiencia de los pasivos podrían continuar
siendo afectados, por lo que los estados contables del fideicomiso deben ser leídos considerando estas
circunstancias de incertidumbre.
3.2. Con fecha 22 de octubre de 2002 el Juzgado Civil y Comercial de Sociedades de 13º Nominación de
la Ciudad de Córdoba, resolvió declarar la apertura del concurso preventivo de la ex entidad financiera
Banco Suquía S.A. Entre las medidas adoptadas en el fallo se ordena la anotación de la inhibición general
de la concursada. A la fecha del presente informe no es posible determinar las implicancias que la
apertura del concurso preventivo de la ex entidad podría ocasionar al proceso de exclusión de activos y
pasivos en propiedad fiduciaria.
3.3. Los estados contables objeto de revisión fueron preparados siguiendo los criterios de valuación de
empresa en marcha y no incluyen los ajustes que podrían surgir de considerar los valores de liquidación
de los activos que pudiera corresponder aplicar en función de la culminación del proceso de
determinación y transferencia a la nueva entidad de los activos elegibles.
3.4. El saldo de la compensación en bonos establecida en los artículos 28 y 29 del Decreto 905/02
incluido en el rubro Títulos Públicos y Privados asciende a ($000) 406.388. A la fecha el fiduciario ha
realizado la presentación del cálculo al BCRA contemplando las modificaciones establecidas en la Com.
"A" 3825, determinándose un importe inferior respecto al registrado al 30/09/03 de ($000) 2.803. El
BCRA ha efectuado una acreditación provisoria de Bonos procediendo a su débito con fecha 06/03/03 de
20
la cuenta del fiduciario, por lo que el saldo debe exponerse en el rubro Otros Créditos por Intermediación
Financiera. Se encuentra pendiente la liquidación del monto definitivo de la compensación. Asimismo, el
rubro Disponibilidades incluye rentas de los Boden 2007 y
2012 por ($000) 2.648, que no fueron acreditadas en cuentas del fiduciario, por lo que corresponde se
expongan en el rubro Otros Créditos por Intermediación Financiera.
3.5. Existe una serie de presentaciones pendientes de resolución de clientes con operaciones de comercio
exterior, cuyas deudas podrían ser pesificadas $1 = U$S 1 en cumplimiento de lo establecido por las Com.
A 3507 y complementarias que ascienden aproximadamente a ($000) 13.000 y podrían generar una
variación del valor de los activos transferidos.
3.6. Tal como se indica en 2.3 el Bono A fue modificado de acuerdo con resoluciones judiciales que
tuvieron por efecto incrementar el monto de los depósitos transferidos.
Como contrapartida de ello, el rubro Bienes Intangibles contiene ($000) 132.135 en concepto del exceso
del valor de los depósitos reprogramados como consecuencia de amparos judiciales pagados por NBS,
compuesto por ($000) 24.514 correspondientes a amparos anteriores al 21/05/02, excluidos según
Resolución 581/02 y ($000) 107.621 posteriores a dicha fecha, que se encuentran previsionados en su
totalidad. Las demandas aún tramitan ante la justicia y el Poder Ejecutivo Nacional remitió un proyecto
de Ley al Congreso de la Nación para compensar a las entidades financieras, no siendo posible estimar el
efecto de la totalidad de las demandas y la recuperabilidad de los citados valores.
IV- CONCLUSION DE LA REVISION LIMITADA
Debido al efecto muy significativo que podrían tener los ajustes que pudieran surgir de no haber ocurrido
las limitaciones al alcance descriptas en 2. precedente y la resolución de las situaciones de incertidumbre
descriptas en 3.1 a 3.6, no expresamos manifestación sobre si los estados contables al 30 de setiembre de
2003 del fideicomiso SUQUIA contienen todos los hechos y circunstancias que pudieran afectarlos
significativamente, sin perjuicio de las discrepancias en materia de exposición y valuación descriptas.
V- INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPOSICIONES VIGENTES
5.1. Los estados contables mencionados en 1 precedente surgen de los registros contables del fideicomiso
llevados de acuerdo a lo indicado en nota 6 a los estados contables.
5.2. De los citados registros no surgen deudas devengadas en concepto de aportes y contribuciones con
destino al Régimen Nacional de Seguridad Social.
Buenos Aires, 5 de febrero de 2004
21
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Tal cual lo expusiéramos en Fontanini, Dallaglio (2017), el fideicomiso es una
figura que puede emplearse para la realización de ilimitados fines, con formidable
flexibilidad y constituida en una herramienta de aplicación a toda clase de negocios, la
transparencia se convierte en un requisito fundamental para su confiabilidad, siendo
imprescindible el acercando del comportamiento de la Administración Pública a la
voluntad del ciudadano, la participación de éstos en la toma de decisiones del Estado,
contribuyendo a su mayor identificación con el sistema democrático de gobierno.
Asimismo, posibilita proyectar políticas a largo plazo sin que la administración de turno
pueda desviar el objetivo propuesto al momento de la celebración del contrato, siempre
y cuando esto último sea previsto en la Ley de origen, o con las condiciones específicas
que deben darse para que se pueda modificar su objeto.
Todo esto, impone la necesidad de definir un modelo de control integral e
integrado, que comprenda los aspectos formal, legal, contable, documental y numérico,
así como los relativos a la gestión y de los resultados obtenidos.
Esta realidad se presenta para los órganos de control como un verdadero desafío,
generando la necesidad de adaptarse con la intensión de poder brindar información útil a
los diferentes usuarios.
Estos cambios exigidos, se refieren principalmente al establecimiento de un
modelo de control operativo que ensamble acciones de control interno y externo, sobre
la gestión de los fondos públicos además de verificar el cumplimiento de la legalidad;
generando información que revele no sólo el cumplimiento de la presentación de los
estados contables, sino además sobre la gestión del administrador.
La información de las cuentas públicas debe ser pública, en este sentido, los
logros alcanzados y las gestiones realizadas internamente por los fideicomisos públicos
deberían tener igual destino. Por lo tanto, tal como se demuestra en el desarrollo del
presente trabajo, la adopción de medidas que transparenten la figura del fideicomiso
público, es absolutamente necesaria e incluso puede mejorar la eficiencia en su
aplicación para que, los aspectos positivos por los cuales fue creada puedan desarrollar
su potencial, en lugar de generar situaciones confusas que lo conviertan en un
22
mecanismo de dudosa legitimidad. Los ciudadanos tienen derecho a saber el destino de
los fondos que han aportado al Estado de diferentes maneras.
A modo de recomendaciones, luego de la investigación realizada, consideramos
que el primer peldaño hacia el adecuado conocimiento, uso y abordaje de la figura del
fideicomiso cuando el Estado es parte, es la existencia de un marco normativo
específico: que lo trate, fije sus alcances y limitaciones ante su posible uso en
innumerables actividades del Estado analizando el riesgo de manejo de fondos por fuera
de la ley de presupuesto.
Dadas las competencias legalmente instituídas y que hemos descripto en el
apartado anterior de manera resumida, en el accionar de nuestro organismo de control
externo sobre la figura analizada creemos conveniente se debería tene presente los
siguientes puntos:
1- Información a presentar por parte de los fideicomisos como posible objeto del
control.
- Ley/Decreto de creación: los fideicomisos públicos nacen a partir de una disposición
legal, la cual debe ser objeto del control de legalidad ejercido por los órganos de control
externo.
- Datos de inscripción de bienes registrables: aquellos bienes registrables que integran el
patrimonio separado y constituyen la propiedad fiduciaria deben poder controlarse e
inventariarse por los órganos de control interno y externo.
- Información y estados contables: como sujeto contable, todo fideicomiso deberá llevar
una contabilidad organizada y emitir información sobre la composición y evolución del
patrimonio fiduciario en el período evaluado, y el producido en cada período. Esto se
manifiesta en la Ley Nº 24.441 y en el CCyC, que exigen la rendición de cuentas por
parte del fiduciario como mínimo en forma anual, pudiendo establecer el contrato
plazos menores. En aquellos casos en que la operatoria del fideicomiso trasciende por su
importancia, magnitud o significatividad los intereses de las partes directamente
involucradas y se extiende a potenciales demandantes de dicha información, es
necesaria la emisión de estados contables a efectos de informar a dichos usuarios.
La rendición de cuentas supone la capacidad de las instituciones políticas para
23
hacer responsables a los gobernantes de sus actos y decisiones. (Crespo, 2001 citado en
Rezzoagli y Alurralde, 2008).
El considerando expuesto en la primera parte de la Resolución Técnica Nº 8 de
la FACPCE establece “...que los estados contables constituyen uno de los elementos
más importantes para las transmisión de información económica y financiera sobre la
situación y gestión de entes públicos y privados”.
El Decreto Nº 780/95 en su artículo 1 no establece la obligatoriedad de presentar
balances, pero sí se determina su necesidad al referirse que deberá constar la condición
de propiedad fiduciaria con la condición “en fideicomiso” en los Balances referidos a
los bienes fideicomitidos.
La Resolución General Nº 271/95 de la Comisión Nacional de Valores, que
regula los fideicomisos financieros, establece un régimen informativo trimestral
mediante estados contables independientes según los plazos fijados para el régimen de
oferta pública. Los estados contables deberán ser presentados por períodos anuales y
subperíodos trimestrales, siendo de aplicación los plazos de presentación, formalidades
y requisitos de publicidad establecidos para las emisoras de valores negociables,
comprendidas en el régimen de oferta pública y que coticen en la sección especial de
una entidad autorregulada. Deberán estar firmados por el representante del fiduciario y
aprobados por los órganos de administración del fiduciario y contarán con informe de
auditoría y de revisión limitada, respectivamente, suscripto por contador público
independiente, cuya firma será legalizada por el respectivo Consejo Profesional. Los
estados contables que deben presentar los fideicomisos son: Estado de Situación
Patrimonial fiduciario; Estado de Resultados fiduciarios y Estado de Origen y
Aplicación de Fondos fiduciarios. Los mismos deberán ajustarse a las normas contables
técnico profesionales vigentes, en cuanto a contenido y exposición de la información.
2- Coordinación entre el control interno y externo.
Consideramos de gran importancia la cooperación entre los organismos de
control interno y externo. Es vital la utilidad que para el Tribunal de Cuentas de la
Provincia podría derivar de la información obtenida del control interno para lograr un
acabado seguimiento sobre los fideicomisos públicos.
24
Artículos de la Ley N° 12.510 descriptivos de la relación control interno y
externo:
- El artículo 186: establece entre las funciones de la Sindicatura General de la Provincia,
en el inciso a) Dictar y aplicar normas de auditoría y control interno, debiendo
compatibilizar y coordinar con el Tribunal de Cuentas de la Provincia, las materias
controlables y los métodos a aplicar; en el inciso d) Supervisar el adecuado
funcionamiento del sistema de control interno, facilitando el desarrollo de las
actividades del Tribunal de Cuentas de la Provincia.
- El artículo 188 en su inciso c) establece que la Sindicatura General debe informar al
Tribunal de Cuentas de la Provincia, sobre la gestión cumplida por las jurisdicciones,
entidades y organismos por ella fiscalizados, y todo otro requerimiento específico o
consulta que le formule el órgano superior de control externo. Con respecto a este punto
la provincia de Santa Fe en el Decreto N° 1537/10 establece que la Sindicatura General
de la Provincia cumplirá con el deber de informar al Tribunal de Cuentas, con la entrega
de una memoria semestral de la actividad de control realizada en las jurisdicciones y
entidades.
- El artículo 190 determina entre las atribuciones y responsabilidades del Síndico
General de la Provincia, en su inciso h), informar al Tribunal de Cuentas de la
Provincia, de actos o conductas que impliquen irregularidades, de las que tuviera
conocimiento con motivo y en ejercicio de sus funciones.
- El artículo 209 en su inciso d), establece que las observaciones legales formuladas por
el Tribunal de Cuentas de la Provincia, deben ser comunicadas al responsable del
sistema de control interno de la jurisdicción a la que corresponda el acto observado.
Coordinación entre ambos controles en el tratamiento del fideicomiso público :
El modelo ideal de control público, lo constituye una adecuada coordinación
entre los órganos externos y un sistema de control interno descentralizado y ágil que se
caracterice por ser un órgano permanente, de nivel y con independencia funcional.
La Resolución N° 145/93 AGN determina que entre los objetivos de la Auditoría
Externa se encuentran comprobar si los recursos públicos se han utilizado en forma
económica y eficiente y determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos
25
previstos. Además debe estudiar y evaluar las características del sistema de control
interno de cada entidad, determinando el grado de confianza en el mismo.
El órgano de control interno debería realizar un seguimiento periódico del
accionar del fiduciario, verificando el cumplimiento de los puntos establecidos en la
Ley de creación, de acuerdo con las instrucciones recibidas, la información recaba de
dicha acción permitiría elaborar informes periódicos, a partir de los cuales los órganos
de control externo podrán tomarlos como insumos para su actividad.
Esta propuesta de complementación entre el control externo y el control interno,
tiene su sustento legal en los incisos d) y l) del artículo 203 de la Ley N° 12.510
(provincia de Santa Fe), la cual está en concordancia, a nivel nacional, con la Ley N°
24.156, artículos 104 y 107, que establecen dentro de las atribuciones del Tribunal de
Cuentas, la de poder realizar auditorías sobre los asuntos de su competencia en las
distintas jurisdicciones o entidades bajo su control, examinar y evaluar el control interno
de los mismos; como así también requerir informes a los órganos de control interno
relativos a los controles efectuados y resultados obtenidos. En consecuencia, el control
externo se desarrollará tomando como basamento la información obtenida del accionar
del control interno y apuntando a resultados parciales, lo cual implica un control
cercano y evita su realización una vez al año, plazo establecido como mínimo para
presentar la rendición de cuentas o esperar hasta la finalización del fideicomiso, cuya
vida puede durar hasta 30 años.
3- Control de la conformación y la gestión.
- Conocimiento desde su conformación: tener acceso a la Ley de creación, donde se
precise el objetivo y resultados perseguidos que justifican su nacimiento, nómina
detallada de bienes que se transmiten, quien es el sujeto fiduciario y que aspectos fueron
considerados para depositar la confianza en el mismo, atento a la importancia que
reviste este sujeto, el cual recibirá los bienes del Estado y los administrará. Debe
realizarse el análisis de legalidad sobre las normas que fundamentan el nacimiento de
los mismos y verificar el cumplimiento de los requisitos que cada una de los sujetos
debe verificar.
26
- Seguimiento de todo su desenvolvimiento: el cual debe permitir:
a- Control sobre el registro de los bienes transmitidos, para evitar posibles fraudes
futuros;
b- Seguimiento periódico del accionar del fiduciario, verificando el cumplimiento de los
puntos establecidos en el contrato. En su caso determinar la responsabilidad
administrativa y patrimonial de los agentes públicos mediante la sustanciación de
juicios de responsabilidad.
Con relación a este punto, creemos en la posibilidad de que los órganos de
control externo puedan determinar responsabilidades tanto contra la gestión del
fiduciario, como también sobre el fiduciante. Los funcionarios y demás personal de las
entidades que tienen a su cargo algún fideicomiso público, deberían ser responsables de
cualquier daño o perjuicio estimable en dinero que sufra la hacienda pública o el
patrimonio de cualquier entidad de la administración pública, ya sea por actos u
omisiones que les sean imputables o por incumplimiento o por inobservancia de
obligaciones derivadas de la ley de creación.
c- Verificación de lo sucedido frente a lo estimado. Consideramos indispensable la
existencia de cronogramas de las actividades en los que se definan los plazos de
cumplimiento, insumos requeridos, valorización de los mismos, resultados esperados de
cada tarea, que permitirán determinar prioridades, expectativas de desempeño,
asignación de responsabilidades, que posibiliten un seguimiento de la gestión del
fiduciario.
Es atinado como punto de partida esencial para el desarrollo del control sobre los
fideicomisos, el establecimiento de compromisos de resultados en la gestión de cada
fideicomiso, tanto final como intermedio. Es indispensable la existencia de cronogramas
de las actividades en los que se definan los plazos de cumplimiento, insumos
requeridos, valorización de los mismos, resultados esperados de cada tarea, que
permitirán determinar prioridades, expectativas de desempeño, asignación de
responsabilidades, que posibiliten un seguimiento de la gestión del fiduciario. De esta
forma se podrán efectuar los controles entre lo sucedido que será comparado con lo
estimado, determinando desvíos, sus causales y sugerir decisiones necesarias para su
corrección.
27
En este sentido, consideramos que es imprescindible el trabajo con equipos
interdisciplinarios, que permitan controlar aspectos del desarrollo de la gestión de los
fideicomisos. Lo importante es que el control se ejerza en tiempo útil, y de esa forma
mejorar la calidad de la gestión pública.
d- Inspeccionar las dependencias de los entes en donde el Estado tenga intereses,
controlar las administraciones, el patrimonio formado por el fideicomiso, las operatorias
y las gestiones, en sus diferentes aspectos.
e- Asesorar, emitir informes y adoptar, en su caso, las medidas necesarias para prevenir
y corregir cualquier irregularidad.
f- Elaboración de informes de auditoría que permitan ser una expresión útil del estado
de la situación en la que se ha empleado la figura del fideicomiso (Ver Ejemplo en
Anexo I). El prestigio y la autoridad social de los órganos de control dependen, en gran
parte, de la certeza y calidad de sus informes, por lo que debe exigirse el máximo rigor
técnico en su confección, en procura de satisfacer las necesidades de sus destinatarios,
(Cabeza del Salvador, 2002 citado en Rezzoagli, 2008).
g- Verificar la aplicación de la normativa referida a compras y contrataciones del
Estado por parte de los Fondos fiduciarios, con el fin de garantizar la transparencia,
publicidad, igualdad, concurrencia y eficiencia de las contrataciones públicas.
4- No Selectividad del control.
- Control y revisión íntegra de las rendiciones de cuentas: por normativa interna del
Tribunal de Cuentas de la provincia de Santa Fe, se establece la aplicación de criterios
de selectividad a los fines de la realización de los controles de rendiciones de cuentas.
Así contamos con la Resolución N° 006/93 y su modificatoria Resolución N° 015/2001
en donde “el examen de la documentación respaldatoria del Expediente Mensual de
Rendiciones de Cuentas, integrante de los Balances Mensuales de Movimiento de
Fondos, se llevará a cabo de la siguiente manera: “Verificación obligatoria de la
existencia de la totalidad de las rendiciones de cuentas incluidas en el rubro III del
respectivo estado y análisis de dichas rendiciones a través de muestreos y pruebas
selectivas, no inferiores a un 35% del universo sujeto a verificación".
28
Al respecto de lo explicitado, consideramos oportuno en el caso de la figura del
fideicomiso, el control íntegro de todas las rendiciones relativas a la misma, dado sus
particularidades y su novel utilización en ámbitos públicos. Si bien implica mayor tarea
para el auditor la no selectividad, dará mayores seguridades al control realizado y será
coadyuvante a un conocimiento integral de las tareas desempeñadas por el fideicomiso.
No obstante dicha propuesta estimamos puede ser reacondicionada cuando la utilización
de los fideicomisos sea más asidua en el ámbito público y el mismo cuente con una
legislación específica al respecto.
- Análisis de legalidad por todos los estamentos : en consonancia con el artículo 205 de
la Ley N° 12.510 en donde se establece que “el control posterior de legalidad.., será
ejercido por el Tribunal de Cuentas,...selectivamente, en función de la significación
económica de los actos u otros criterios a juicio del Tribunal, y sin perjuicio de la
facultad de control integral”. Mediante Resoluciones del propio TCP se ha
instrumentado el procedimiento correspondiente al análisis de legalidad: Resolución N°
007/2006 modificada por Resolución N° 014/2012 y Resolución N° 031/14. Según se
establece en las mismas, en función de los montos involucrados en el acto
administrativo al que corresponde la norma analizada se da la intervención de los
estamentos internos del organismo, no obstante ello, consideramos oportuno que en el
caso de los fideicomisos cualquiera sea el monto involucrado en su ley de creación, que
la misma sea analizada por todos los estamentos integrantes del Tribunal de Cuentas a
los fines de una mayor amplitud de criterios e intervención de diferentes profesionales
opinantes.
Para que el Estado pueda supervisar una realidad cada vez más compleja y
específicamente para el logro de los cometidos detallados up supra y la ejecución de las
funciones que las particularidades de la herramienta del fideicomiso les impone, los
órganos de control deben adecuar sus procedimientos mediante la emisión de
normativas que traten específicamente la forma de abordaje de la herramienta estudiada,
que establezcan metodologías sobre su tratamiento, ello acompañado de una
capacitación a su personal, perfeccionando y actualizando sus conocimientos.
Todas estas recomendaciones en cuanto al modo de abordar el control y
29
seguimiento del accionar del fideicomiso, tienen como elemento esencial el desarrollo
de actividades de auditoría, la cual consideramos debe ser una de las principales
herramientas a emplear, pero teniendo como premisa que en la Hacienda Pública, la
tarea de auditoría no tiene como culminación del trabajo técnico-profesional la
elaboración de un informe, sino que en cualquier instancia del desarrollo de la tarea de
control o a partir de la emisión del informe, se habilitan los mecanismos, las
atribuciones y las facultades propias del órgano de control (aprobación o desaprobación
de las cuentas, observaciones, reparos, juicio de cuentas o juicio administrativo de
responsabilidad).
Finalmente, estamos convencidos de que la transparencia es una condición
fundamental para garantizar un sistema de gobernabilidad y que ésta solo puede lograrse
en la medida que contemos con mecanismos de control institucionalizados y adaptados
a las particularidades de las modernas herramientas utilizadas por el Estado (Dallaglio,
Fontanini, 2013).
30
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