lecciones fundamentales de derecho tributario uca 2014

Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario-Prof. Dr. Reynaldo Balladares Saballos

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Lecciones Fundamentales de Derecho Tributario

Reynaldo Balladares Saballos, Ph.D. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Centroamericana (UCA). Doctor Europeo en Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Salamanca, Espaa.

Managua, Junio de 2014.


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Perfil del Autor

El Prof. Dr. Reynaldo Balladares Saballos (Len, 1978) es Licenciado en Derecho por la Universidad Centroamericana (2000) y Doctor Europeo por la Universidad de Salamanca (2006) a travs del programa de Doctorado Derechos y Garantas de los Contribuyentes, inserto en el rea cientfica de Derecho Financiero y Tributario, grado alcanzado luego de la lectura y defensa de su tesis doctoral titulada Los impuestos con fines extrafiscales, galardonada con la mxima calificacin de sobresaliente cum laude por unanimidad. Asimismo, ha realizado estudios de postgrado en Derecho Administrativo en la Universidad de Salamanca, y estancias de investigacin predoctoral en el Instituto de Finanzas Pblicas de la Universidad de Npoles Federico II. Ha participado en diversos congresos, seminarios y conferencias en Espaa, Italia, Costa Rica, Guatemala y Nicaragua, a la vez que ha publicado ms de diez obras en temticas vinculadas al Derecho Financiero y Tributario. Desde 2007 funge como Profesor de Derecho Tributario en la Universidad Centroamericana desde el rea de pregrado hasta el Doctorado, donde a la fecha ostenta la categora de Profesor Titular en el escalafn acadmico de esta casa de estudios. Asimismo, ha impartido docencia en cursos de postgrado en las siguientes universidad nacionales: UNICA, UPOLI, UCC y UCEM en cursos dirigidos a pblico en general, o bien a miembros de la DGI, DGA, Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, entre otros. En esta lnea, a partir de 2009 es Profesor de la Ctedra Impuestos Internos en Guatemala I de la Maestra en Asesora en Tributacin de la Universidad Rafael Landvar de Guatemala, y desde 2012 profesor del Programa de Doctorado en Tributacin de la Universidad Galileo de este mismo pas para la Superintendencia de Administraciones Tributarias de Guatemala (SAT). En su quehacer acadmico ha dirigido ms de ochenta trabajos de investigacin de grado y postgrado. Ha sido Coordinador Acadmico de la Maestra en Derecho de las Contrataciones de la Universidad Centroamericana. En la actualidad se desempea profesionalmente como Socio de Tax & Legal de Kreston de Nicaragua International Firm, S.A., firma miembro de Kreston International, Presidente del Instituto Nicaragense de Derecho Financiero y Tributario, captulo miembro para Nicaragua del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), y asesor externo de la Comisin de Justicia y Asuntos Jurdicos de la Asamblea Nacional de la Repblica de Nicaragua, En esta ltima sede, es ponente redactor de la Comisin Tcnica Interinstitucional AN/CSJ para la elaboracin de los proyectos de ley de lo contencioso-administrativo y ley de procedimiento administrativo comn. Asimismo, es Asesor Tcnico de la Direccin General de Digesto Jurdico de la Asamblea Nacional para la redaccin del Digesto de Finanzas Pblicas de la Repblica de Nicaragua.


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Abreviaturas Ad. es. Por ejemplo AA.VV. Autores Varios AIDTL Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latino-Americano Art. Artculo Arts. Artculos ATC Auto del Tribunal Constitucional BVerfG BundesverfassungsGericht-Tribunal Constitucional alemn CE Constitucin espaola CI Constitucin italiana Cn. Constitucin Poltica de la Repblica de Nicaragua Cons. Considerando CSJ Corte Suprema de Justicia de Nicaragua CT Revista Crnica Tributaria CTr. Cdigo Tributario de la Repblica de Nicaragua Dir. Prat. Trib. Rivista Diritto e Pratica Tributaria Ed. Editorial Et. al Y otros GG Grundgesetz (Constitucin alemana) FJ Fundamento Jurdico ILADT Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario LGDO La Gaceta, Diario Oficial LAFRP Ley de Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario No. Nmero Op. Cit. Obra Citada p. Pgina pp. Pginas PGP Revista Presupuesto y Gasto Pblico RAP Revista de Administracin Pblica RDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica REDC Revista Espaola de Derecho Constitucional REDF Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero Riv. Dir. Fin. Sc. F. Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze SSTC Sentencias del Tribunal Constitucional Espaol STC Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol TC Tribunal Constitucional Espaol Vid. Ver Vol. Volumen


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Prefacio

El ordenamiento tributario nicaragense: un producto de la historia de las ideas

Sumario

Introduccin, 1. Breve referencia histrica al proceso de codificacin 2. Hitos histricos de la codificacin tributaria 2.1. La ordenanza tributaria alemana de 1919 2.2. La ley de justicia

fiscal mexicana de 1937 y el movimiento codificador latinoamericano 2.3. El anteproyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899 3. Trascendencia e importancia del

Cdigo Tributario para el mbito nicaragense


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Introduccin Nuestro sistema jurdico forma parte de lo que los cientficos del Derecho denominan sistema romano-germnico, por contraposicin al sistema anglosajn. Este sistema romano-germnico, como su nombre indica, nace por la influencia que el antiguo Imperio romano ejerci sobre sus territorios, y llega hasta nuestros das a travs de los sistemas jurdicos de la Europa continental y de ah, siendo como somos hijos de Amrica, pero nietos de Espaa, llega a nuestras tierras desde el Ro Bravo hasta la Patagonia. Lgicamente, nuestro ordenamiento jurdico no puede entenderse sino como parte de este sistema que, a su vez, traslada sus esquemas conceptuales al texto de nuestras leyes. As pues, en este sistema jurdico prima la ley escrita, contrario al sistema anglosajn donde la palabra hecha jurisprudencia se hace de obligatorio cumplimiento una vez reconocida por un Tribunal. Por esta razn, la ley escrita es, sobre todo a partir de la Revolucin francesa, la forma en la cual nuestros sistemas jurdicos funcionan. En este devenir histrico, la forma ms patente mediante la cual se concreta la preeminencia de la ley la constituye los Cdigos. Entendidos como un conjunto de disposiciones legales que regulan un aspecto particular de nuestra realidad jurdica, desde el siglo XIX los cdigos han sido la forma de regular, por escrito y con rango de ley, el mbito civil, penal, administrativo y, en lo particular, el tributario. Es as que a travs de la creacin de Cdigos se hace patente en nuestro pas la influencia del sistema de Derecho romano-germnico al que pertenecemos. Es a partir de la existencia de este tipo de leyes Cdigos- que podemos empezar a entender la razn por la cual nuestras leyes tributarias funcionan de una manera unsona en relacin con los sistemas tributarios comparados. Por esta razn a continuacin haremos referencia al proceso de codificacin en lneas generales, y de ah haremos las correspondientes referencias al mbito tributario, para poder demostrar al final de todo, el comn denominador que nos une al resto de sistemas tributarios modernos. 1. Breve referencia histrica al proceso de codificacin El significado etimolgico de la palabra cdigo surge del latn codex, cuya acepcin original hace referencia a una tabla de madera seguida de una tabla encerada que, finalmente, termina formada por ms tablas ligeramente untadas con cera. Con el paso del tiempo la palabra cdigo se utiliz para denominar el formato de libro compacto, paginado, unido por uno de sus lados, en contraposicin al de un volumen enrollado.


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Ya en relacin con su significado en el mbito jurdico, el trmino empieza a ser utilizado en el bajo imperio romano a travs del Codex Gregorianus de finales del s. III d.C. y el Codex Hermogenianus del siglo IV d.C, que constituan recopilaciones privadas de leyes del imperio. A partir de entonces, y en especial a partir del Codex Theodosianus del ao 439 d.C., se termina de asumir la idea de cdigo como conjunto de normas jurdicas, otorgando a la palabra un significado basado en el contenido del mismo, ms que en el formato adoptado. Durante toda la Edad Media y hasta antes del Siglo XVI trmino latn codex qued reservado para denominar al Codex Justinianus elaborado desde el ao 529 d.C. probablemente debido a la fama alcanzada por ste-. As, aunque se constituyeron numerosas colecciones y recopilaciones de textos jurdicos, se emplearon otras denominaciones como Corpus, Lex, Liber, Colection, siendo a partir del siglo XVII cuando reaparece la palabra codex para desginar un cuerpo de leyes vigentes con el denominado Codex Statutorum de 1547, que recoge los Statuti de la ciudad-Estado de Alessandria, a la que sigue la obra francesa Code de Henri III, y ya posteriormente, el Code de Henri IV. La reutilizacin de los cdigos como fuente del Derecho se vio impulsada por el iluminismo el cual dio como resultado para el mbito jurdico la Escuela racional de Derecho natural, con LEIBNIZ y WOLFF a la cabeza, procurando una mayor certeza, claridad y seguridad en la normacin de los diversos actos jurdicos. La influencia decisiva de tal escuela traspas las barreras temporales hasta ser acogida hoy en da de la forma en que vivimos el derecho codificado: como medio de afirmacin de derechos fundamentales y como predominio de la ley como fuente del Derecho1.

1 SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio garante de seguridad jurdica, Tesis doctoral indita al momento de su consulta, Universidad de Salamanca, 2002, pp. 303-313; CAZORLA PRIETO, L. M., La codificacin como funcin de los poderes pblicos en el Estado contemporneo. El caso espaol, en Seguridad Jurdica y Codificacin, Centro de Estudios Registrales, Madrid, 1999, p. 33; GMEZ ARBOLEYA, E., Supuestos cardinales de la ciencia jurdica moderna, Revista de Estudios Polticos Vol. XXXIV, 1950, p. 57. Como seala MOTILLA, la Escuela de Derecho natural racionalista se inicia en el siglo XVII y domina el pensamiento europeo en el siglo XVIII. En ella la defensa de los derechos innatos de la persona constituyen exigencias emanadas de la naturaleza racional del ser humano, los que han de ser respetados y salvaguardados por el gobierno mediante su positivacin. As pues, la libertad en el mbito jurdico, la igualdad de las relaciones, la defensa de la propiedad individual, entre otros, sern expresiones racionales de los derechos innatos que vendran a convertirse en la mdula de los cdigos liberales. La huella ms importante del iusnaturalismo racionalista en la codificacin del Derecho es la aportacin terica a la tcnica jurdica empleada en la construccin de los cuerpos legales. En este sentido, retomando los postulados metodolgicos de la nueva fsica de Galileo y Newton, y del cartesianismo, abogarn por una formulacin del Derecho cierta y precisa, ms parecida a los tratados de geometra y matemticas que al lenguaje metodolgico y casustico de las colecciones jurdicas anteriores. De esta forma, acuando principios de naturaleza axiomtica indemostrables, por evidentes en s mismos- se deducen diferentes proposiciones conectadas entre s por nexos lgicos. La estructura enlaza en un orden rgido y dialctico al elemento bsico del sistema, el precepto jurdico, que se compone a su vez de la vinculacin entre supuesto y consecuencia legal. Siguiendo el proceso de construccin de preceptos y sistematizacin de los mismos a partir de principios axiomticos, se llega al cuerpo legal, obra de la razn que cristaliza las normas de todo un sector del Derecho. MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de


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Es interesante traer a colacin en este punto el interesante trnsito que hubo de las ideas de esta Escuela, por cuanto al final del camino sus postulados permearon en las monarquas europeas continentales, donde se consideraba a la codificacin como medio de consolidacin de un gobierno firme y centralizado. As pues, las premisas de este movimiento daran como resultado los movimientos codificadores prusiano y austriaco. El primero de ellos, aunque establece la regulacin escrita de las diversas reas de disciplina privada y pblica y acoge la tradicin jurdica antigua, recoge en buena parte los vicios del antiguo rgimen al normar, por ejemplo, las diferenciaciones jurdicas existentes entre nobleza, burguesa y pueblo llano. El Cdigo Civil austriaco, por su parte, no impone los principios del liberalismo poltico, ni la idea de soberana popular que distinguiran a partir del siglo XIX los cdigos nacidos al amparo de lo que hoy denominamos Estado de Derecho.

La Ilustracin fue la consecuencia para el mbito francs del Iluminismo, en la cual la ideologa decimonnica de la codificacin surge como exigencia de sujetar el poder a la ley, a la vez que como producto del orden jurdico concretado por el triunfo de la burguesa liberal, hecho que vendra a tener su mayor punto de referencia en la Declaracin de Derechos del Hombre y del Ciudadano. A ello debemos sumar el ferviente apoyo de Napolen quien impuls de 1804 a 1810 la aprobacin del Cdigo civil, el Cdigo de comercio, el Cdigo penal y los Cdigos de procedimientos civil y penal, lo que a la postre signific un impulso decisivo a las aspiraciones de la Escuela racionalista de Derecho Natural Para Napolen segn lo declarado durante la sesin imperial de 7 de junio de 1815-:

los hombres son impotentes para garantizar el futuro; slo las instituciones determinan los destinos de las naciones.

Sobre tal premisa se irgui el proceso de codificacin francs, proceso legislativo auspiciado en buena parte por el producto de los movimientos revolucionarios francs y estadounidense de finales del siglo XVIII: la Declaracin de Derechos del Hombre y del Ciudadano y la Constitucin de los Estados Unidos de Amrica, respectivamente. Comentara Napolen al final de su vida durante su confinamiento en la isla de Santa Elena:

mi verdadera gloria no es la de haber ganado cuarenta batallas. Waterloo borrar de la memoria todas las victorias. Lo que nada podr destruir, lo que vivir para siempre es mi Code Civil 2.

Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 545- 551. Vid., GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 21. 2 MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 561. Vid., GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 16 ss, asimismo,El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (II), Revista de Estudios Polticos Vol. XL, 1951, p. 35 ss; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa ed


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As pues, no es sino hasta la entrada en vigencia del Cdigo Civil francs auspiciado por Napolen que se puede establecer de forma meridianamente clara el inicio de la codificacin jurdica en la era moderna. No obstante la concrecin del cometido en tales cdigos, el debate cientfico se extendera en el foro alemn a lo largo del siglo XIX, del cual surgen como exponentes mximos del mismo THIBAUT y SAVIGNY. El primero esgrimira la creacin de un cdigo civil como impulso decisivo para la unificacin de los Estados alemanes de la antigua Confederacin del Rin, entidad forzada por la ocupacin de tales territorios por parte de Napolen en 1806, y durante la cual se impuso la vigencia de su Code Civil. Pletrico de nacionalismo germnico THIBAUT seala en 1814 que la codificacin del Derecho alemn constituira el elemento de cohesin necesario para la creacin de la Alemania unificada, en cuyo cometido no se hara uso de principios racionales y abstractos, sino del Derecho nacional vigente en cada territorio. En tal sentido, se entenda que el proceso de codificacin se limitara a la sistematizacin del Derecho germnico. SAVIGNY, por su parte, responde a tal idea ese mismo ao asumiendo una crtica al entero sistema propuesto por la Ilustracin y sus postulados sustanciales, contraponiendo una concepcin en cierta forma opuesta a los valores y fines que ha de seguir la ciencia jurdica. La tesis central de SAVIGNY sostiene que la codificacin deba abordarse en un perodo de necesidad extrema, y que nicamente poda ser provechosa para el Derecho cuando la ciencia y el saber jurdico estuviesen consolidados y seguros de sus logros, claro de que segn su juicio- la situacin real del momento evidenciaba que la ciencia jurdica se encontraba estancada en meras disquisiciones filosficas de carente aplicacin prctica, razn por la cual, en definitiva, el siglo XIX careca de vocacin alguna para acometer codificaciones. El debate es extenso, y sin duda alguna bien puede decirse que fue decidido en favor del primero, aunque ello haya sido producto del propio signo de los tiempos y las necesidades que fueron acundose en su momento3.

il movimento per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista di Scienze Giuridiche No. XII, 1961, p. 523. 3 Vid., THIBAUT, Sobre la necesidad de un Derecho civil general para Alemania, en THIBAUT-SAVIGNY, La codificacin (Introduccin de Jacques Stern), Aguilar, Madrid, 1970, pp. 5 ss; SAVIGNY, De la vocacin de nuestra poca para la legislacin y la ciencia del Derecho, en THIBAUT-SAVIGNY, La codificacin (Introduccin de Jacques Stern), Aguilar, Madrid, 1970, pp. 49 ss; asimismo, el extenso estudio introductorio de STERN, y GMEZ ARBOLEYA, E., El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 20; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 561-565; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa ed il movimento per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista di Scienze Giuridiche No. XII, 1961, pp. 522-525.


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En este sentido, por medio de la codificacin se seala un proceso surgido en la Europa continental del S. XVIII cuyos logros particulares, los cdigos modernos, se diferencian netamente de las antiguas recopilaciones de leyes que provean a necesidades circunstanciales, estableciendo un rgimen jurdico homogneo y permanente que hace de la ley la fuente primaria del Derecho y el Poder4.

Asimismo, la codificacin fungi como medio de consolidacin de los nacientes Estados europeos, fraguando la unin de sus pueblos como nacin a travs de leyes de carcter universal que, al final del camino, supusieron la victoria legislativa de una burguesa que sellaba de esta forma su ascenso en la escala social, y que asentaba el poder poltico y econmico sobre el que se fundaran buena parte de los Estados liberales decimonnicos5. 2. Hitos histricos de la codificacin tributaria Visto el panorama general de la codificacin jurdica, es necesario ahora introducirnos en el camino de la codificacin tributaria. La importancia de la codificacin tributaria radica en diversos puntos a los que haremos referencia a continuacin. Cabe destacar aqu, sin embargo, el camino que desde los aportes de la ciencia pasan a ser ley. Efectivamente, a partir de los estudios de Derecho tributario que AMATUCCI cifra en 1898 con el aporte de RANELLETTI titulado Natura giuridica dellimposta, el camino seguido por la doctrina a continuacin sera sinuoso al no tener en sus manos un cuerpo de normas que, a modo de cdigo, convirtiese en ley los postulados fundamentales del mbito tributario. Es por ello que la aprobacin de la ordenanza tributaria alemana vendra a constituir no slo el primer cdigo tributario del mundo, sino tambin la oportunidad de que los aportes de la doctrina pasasen a ser positivizados en esta norma, a la vez que sera posible, procurar, fortalecer y potenciar los estudios de Derecho tributario que, a su vez, como el 4 Debido a la falta de univocidad en el debate cientfico sobre la consideracin de los pueblos escandinavos como parte de la tradicin jurdica europea continental, suele dejarse de lado el cdigo dans de 1683, que segn los cnones de codificacin constituira el primero de los cuerpos de leyes considerable modernamente como Cdigo, y al que seguiran el cdigo noruego de 1688, y el sueco de 1736. Por su parte, el Cdigo civil austriaco fraguado durante el reino de Mara Teresa en el ao 1753, no entrara en vigencia sino 68 aos despus, bajo el reinado de Jos II. SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio garante de seguridad jurdica, Tesis doctoral indita al momento de su consulta, Universidad de Salamanca, 2002, pp. 315; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, pp. 550-555; WAGNER, W. J., La codificazione del Diritto in Europa ed il movimento per la codificazione negli Stati Uniti intorno alla met del diciannovesimo secolo, JUS Rivista di Scienze Giuridiche No. XII, 1961, p. 523. 5 GMEZ ARBOLEYA, E., Supuestos cardinales de la ciencia jurdica moderna, Revista de Estudios Polticos Vol. XXXIV, 1950, p. 73, del mismo autor El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (I), Revista de Estudios Polticos Vol. XXXVII, 1951, p. 23 y El racionalismo jurdico y los cdigos europeos (II), Revista de Estudios Polticos Vol. XL, 1951, pp. 47 y 52 ss; MOTILLA, A., La codificacin como tcnica de produccin legislativa, Revista de Derecho Privado No. 7, 1987, p. 554.


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viejo retorno de las cosas, vendra a ser primero jurisprudencia y luego ley en las sucesivas reformas. 2.1. La ordenanza tributaria alemana de 1919 El primer cuerpo de leyes que impuso la regulacin del mbito tributario de la forma planteada por la codificacin decimonnica fue la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 (Reichabgabenordnung, en adelante RAO).

El cuerpo de leyes posea 463 artculos, cuya sistemtica obedeca en primer lugar a las Disposiciones preliminares (arts. 1-17), y tres partes sustanciales bien diferenciadas entre s, esto es: Administracin (art. 8-50), Imposicin (arts. 51-354), Derecho penal y procedimiento penal (arts. 355-443), concluyendo con algunas Disposiciones finales y transitorias (arts. 444-463). Sus mritos principales fueron la consagracin de la autonoma del Derecho Tributario en relacin con el Derecho privado y la supervivencia en sus aos de existencia a los cambios constitucionales, en tanto que las modificaciones posteriores respetaron su estructura fundamental. As pues, como seala VANONI:

Cuando en Alemania fue formulada la RAO, la ciencia del Derecho tributario alemn haba apenas esbozado los primeros tentativos de elaboracin jurdica del fenmeno tributario. La codificacin fue entonces, antes que un documento legislativo, una obra de sistematizacin doctrinal. Esto constituye un elemento de debilidad de la ley, porque de un lado inevitablemente hubo un exceso de afirmaciones puramente doctrinales, y como tales intiles a los fines prcticos de la disciplina de la imposicin, mientras que del otro, el sucesivo florecer de investigaciones cientficas puso en evidencia la debilidad de algunas soluciones acogidas por el legislador en ausencia de un suficiente tratamiento de los problemas especficos6.

Con todo, la RAO constituy un esfuerzo de unificacin del mbito tributario alemn posterior a las exigencias devenidas del Tratado de Versalles, que determin el fin de la Primera Guerra Mundial, y la imposicin de pesadas cargas al Estado alemn como compensacin por las prdidas ocasionadas a los Estados vencedores7. Como seala PAULICK, una breve referencia histrica podra explicar el nacimiento de la Ordenanza Tributaria: hasta su promulgacin en 1919, el Reich alemn constaba de 26 Lnder, con otras tantas legislaciones tributarias. Estas leyes tributarias, cuyo contenido en modo alguno coincida, no slo comprendan disposiciones jurdico-materiales, sino 6 VANONI, E., Il problema della codificazione tributaria, en Opere Giuridiche, Vol. II, Giuffr, Milano, 1962, p. 453. 7 VANONI, E., Lesperienza della codificazione tributaria in Germania, en Opere Giuridiche, Vol. II, Giuffr, Milano, 1962, p. 383. Vid., BECKER, E., Accentramento e sviluppo del diritto tributario tedesco, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1937, pp.155 ss; TIPKE, K., Lo sviluppo della ricerca e dellinsegnamento nel Diritto Tributario tedesco en Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1992, pp. 327 ss., del mismo autor, La ordenanza tributaria alemana de 1977, REDF No. 14, 1977, pp. 357 ss.; VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, p. 96;


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tambin los necesarios preceptos relativos al procedimiento de imposicin, los cuales eran, por su parte, divergentes entre los distintos Lnder. As pues, mientras que la Constitucin del Reich promulgada por Bismarck en 1871 y vigente hasta 1918 haba atribuido a los Lnder en el campo financiero y tributario un predominio con respecto al Reich, la situacin se alter con la prdida de la Primera Guerra Mundial. Las reparaciones impuestas al Reich alemn por las potencias vencedoras ocasionaron un incremento, de dimensiones hasta entonces desconocidas, en las cargas tributarias a soportar por la poblacin. Esto, a su vez, dio lugar forzosamente a una reordenacin fundamental de toda la imposicin y a una modificacin de las bases mismas del sistema financiero vigente. A fin de poder levantar las altas cargas de las reparaciones, aade PAULICK, la Constitucin de Weimar sustrajo a los Lnder toda fuente de ingresos posible y la transfiri al Reich. Adems, ste acapar la organizacin de la Hacienda pblica mediante la creacin de una Administracin financiera unitaria, bajo la direccin centralizada en el Ministro de Hacienda, situacin que perdur hasta la entrada en vigor de la Ley Fundamental de Bonn en el ao 1949. En definitiva, pues, todos los impuestos recaudados total o parcialmente a favor del Reich eran administrados por sus autoridades financieras.

El fundamento jurdico de toda esta situacin era la ley del Reich sobre la Administracin Financiera de 10 de septiembre de 1919 y la respectiva Ordenanza Tributaria. sta deba cumplir un doble cometido: por una parte acabar con la dispersin de las disposiciones procedimentales en el mbito del Derecho Tributario y, consecuentemente, regular un procedimiento uniforme para todo el territorio. En segundo trmino, la Ordenanza deba servir para delimitar justamente las posiciones jurdicas del Estado, por un lado, y de los ciudadanos por otro, y fijar sus derechos y deberes recprocos en el procedimiento de imposicin. Deba, en especial, dada la elevada cuanta de las cargas tributarias, garantizar la igualdad y la justicia de la imposicin.

Para conseguir estos objetivos se cre en 1919 el Tribunal de Hacienda del Reich, con sede en Mnich, como rgano judicial supremo en materia tributaria, con la idea de asegurar y preservar la unidad del Derecho en el mbito tributario y, consecuentemente, una imposicin igual y justa. De esta forma se elimin en lo esencial la dispersin jurdica hasta entonces existente en este mbito8. As pues, la tarea de elaborar la ordenanza tributaria fue encomendada en los primeros das de noviembre de 1918, justo al momento de la derrota y de la vorgine poltica sobreviniente, a Enno Becker, en ese momento Juez del Supremo Tribunal Administrativo de Oldenburg, quien consciente de la imposibilidad de utilizar otras fuentes de ingreso, y

8 PAULICK, H., La ordenanza tributaria de la Repblica federal alemana. Su funcin y significado para el Derecho Tributario, en Ordenanza Tributaria alemana (Traduccin de Carlos Palao Taboada), IEF, Madrid, 1980, pp. 33 y 34.


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sobre todo el crdito internacional, entiende inevitable un fuerte aumento de la presin tributaria. En tal sentido, cometido urgente suyo fue forjar un instrumento que consintiese una aplicacin justa y uniforme de las leyes impositivas evitando lo que ms turba a los ciudadanos al momento de hacer frente a las cargas tributarias: la injusta distribucin de los gravmenes, y la facilidad de la evasin9. As pues, el proyecto fue aprobado el 13 de diciembre de 1919, la ley publicada el 22 de ese mismo mes, entrando en vigor al da siguiente de aqul ao. Entre las muchas virtudes que se podran evidenciar por la entrada en vigor del primer Cdigo Tributario de la era moderna, cabe destacar sobre todo el florecimiento de los estudios de Derecho tributario, que muy pronto pusieron a la doctrina alemana a la vanguardia de la sistemtica y de la elaboracin de los principios jurdicos que regulan el tributo. Gracias a ello, el estudio del Derecho tributario se emancipa de la gida del Derecho administrativo, aportada desde los primeros estudios realizador por Otto Mayer a inicios del siglo pasado10. 2.2. La ley de justicia fiscal mexicana de 1937 y el movimiento codificador latinoamericano Como sealara VALDS COSTA, el movimiento codificador latinoamericano nace de la mano del esfuerzo legislativo de los Estados Unidos Mexicanos concretado en la Ley de Justicia Fiscal, promulgada el da 27 de agosto de 1936, y puesta en vigencia a partir del da 1 de enero de 193711. La ley ejerci una amplia influencia en el Derecho tributario mexicano y latinoamericano, al regular por primera vez en el continente americano, y de forma homognea, el derecho procesal tributario y la existencia de un tribunal administrativo de incidencia exclusiva en materia tributaria, denominado Tribunal Fiscal de la Federacin.

9 VANONI cita las palabras del propio BECKER al momento de presentar la primera edicin de sus comentarios a la RAO, por ms, expresivas del duro cometido que hubo de cumplir el autor: sucede que hoy concluyo este trabajo en los mismo das en los cuales ahora hace tres aos comenc a trabajar en el proyecto. Estaba en Berln, en el da de la fiesta de la penitencia de 1918. Me encontraba en el Ministerio de Hacienda del Reich, entonces todava Oficina del Tesoro, en una ustera sala, sentado frente al escritorio delante de un folio en blanco con el nico punto de referencia de los textos de leyes de impuesto. Afuera, los edificios pblicos en la Wilhelmstrae y en la Wilhelmplatz tenan las banderas rojas a media asta, porque aqul da eran sepultados todos aquellos que haban muerto durante la revolucin. En el gran edificio y en el enorme organismo no conoca a ninguno. Oscura, nebulosa, confusa como el avenir, apareca frente a m mi tarea. VANONI, E., Lesperienza della codificazione tributaria in Germania, en Opere Giuridiche, Vol. II, Giuffr, Milano, 1962, p.384, nota 3. 10 Ibid., pp. 392 y 393. Vid., MAYER, O., Derecho Administrativo Alemn, T. II, Depalma, Buenos Aires, 1950, o la versin francesa elaborada por el mismo autor: Le Droit administratif allemand, T. II, V. Giard & E. Brire, Paris, 1904. 11 VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, p. 95; VANONI, E., Mario Pugliese e la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, pp. 12 y 13.


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La Ley de Justicia Fiscal mexicana se incorporara ulteriormente como un ttulo ms del Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor desde el 1 de enero de 1939, que constituy, en palabras de FONROUGE

un conjunto de normas sustanciales y procesales en un texto actualizado que coloc a Mxico a la cabeza de los pases americanos en materia de codificacin tributaria12.

La aprobacin de la ley de justicia fiscal mexicana pone de manifiesto la conexin existente entre los esquemas conceptuales germnico-latinos de Europa continental y Amrica Latina. La aportacin decisiva de Mario PUGLIESE13 en la configuracin y promulgacin de tal norma posee implicaciones preciosas en torno a la unidad cientfica del Derecho tributario. Producto de sus aportes en la creacin de esta ley al da de hoy tenemos en nuestro pas la figura del Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo el cual, al igual que el resto de tribunales existentes en Amrica, es resultado de la introduccin de esta figura en la ley de justicia fiscal mexicana inspirada en las Comisiones Tributarias italianas. Como VANONI aclara,

en la amplia exposicin de motivos que constituye un complemento indispensable de la Ley de Justicia Fiscal se afirma explcitamente que los rganos instituidos se armonizan con los antecedentes particulares de Mxico, con la legislacin, la jurisprudencia y el ordenamiento administrativo mexicano y con la ms respetable doctrina procesal y tributaria la doctrina fundamental en la que se inspira el cdigo mexicano era deducida de las Istituzioni di Diritto finanziario de Pugliese, mientras que de la obra La prova nel proceso

12 FONROUGE, G., Realidad y perspectivas de la codificacin tributaria, RDFHP No. 54, 1964, p. 259. Tal Cdigo fue sustituido por el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, y ste por el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981. SNCHEZ LPEZ, J. M., La codificacin como medio garante de seguridad jurdica, Tesis doctoral indita al momento de su consulta, Universidad de Salamanca, 2002, pp. 313 ss. 13 Nacido en Bolonia en 1903, Mario PUGLIESE fue titular de la Ctedra de Derecho Financiero y Ciencias de las Finanzas en la Universidad de Trieste durante el perodo 1934-1938, y desde 1939 de Derecho Financiero en la Universidad de Crdoba, Argentina. El rigor cientfico acuado a travs de monografas clsicas en la literatura del Derecho Tributario, en cuya cspide se sitan sus Istituzioni di Diritto Finanziario, Cedam, Padova, 1938, surgidas de las lecciones de ctedra en la universidad italiana, prestigiara el impulso de la Ley de Justicia Fiscal antes mencionada. PUGLIESE muri a la temprana edad de 37 aos en Crdoba, Argentina. Por indicaciones de GRIZIOTTI, hasta 1951 lo sucedi en la Ctedra cordobesa otro maestro del Derecho Tributario: Dino JARACH. Nacido en Miln en 1915, y muerto en Buenos Aires en 1996, JARACH leg a la ciencia jurdico-tributaria obras cumbres de la materia, tales como El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971 y su Curso Superior de Derecho Tributario. Ejerci la Ctedra de Finanzas Pblicas y Derecho Financiero en el Instituto Tecnolgico del Sur de 1951 a 1961, y la Ctedra de Finanzas Pblicas de la Universidad Nacional de Buenos Aires de 1961 a 1974. Vid., AMATUCCI, A., El Ordenamiento Jurdico Financiero (Trad. de GUERVS MALLO, M. A., SNCHEZ IGLESIAS, J. J. y GMEZ DE LA BRCENA, M.), Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogot, 2002, p. 33; GONZLEZ GARCA, E., La evolucin del Derecho Tributario en Europa desde la aparicin de El hecho imponible: notas salientes y tendencias actuales, en El hecho imponible de Dino Jarach, Ed. Interocenica, Buenos Aires, 1994, pp. 49 ss; VALDS COSTA, R., Aspectos Fiscales de la integracin con especial referencia a Amrica Latina, Dir. Prat. Trib., Vol. I, 1994, p. 759: VANONI, E., Mario Pugliese e la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, p. 13.


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tributario, Cedam, Padova, 1935, la direccin de los institutos particulares concernientes a esta materia14.

El punto de partida que signific la Ley de Justicia Fiscal mexicana tendra como hitos posteriores seeras aportaciones llevadas de la mano de grandes maestros del Derecho tributario latinoamericano. En el ao 1942 surgira el Anteproyecto de Cdigo Fiscal, de la mano de Carlos Mara Giuliani FONROUGE en Argentina, en 1953, en Brasil, el Anteproyecto de Cdigo Tributrio Nacional, como aportacin de Rubens GOMES De SOUSA, y entre 1957 y 1958 el anteproyecto uruguayo. El anteproyecto argentino tuvo el mrito de acuar las modernas teoras del Derecho tributario en Amrica Latina. El texto, ampliamente comentado por el autor, fue retomado en 1964 por encargo del Gobierno argentino. FONROUGE recab algunas soluciones nuevas incorporadas por el legislador mediante la Ley General 11683, tales como la creacin del Tribunal Fiscal en el ao 1960, as como algunos pronunciamientos de las Jornadas de Estudios del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) y del anteproyecto brasileo, desarrollado en los Trabalhos da Comisso Especial conformada a tales efectos en Rio de Janeiro en 1954.

El anteproyecto brasileo, por su parte, sirvi de base para la promulgacin del Codigo Tributrio Nacional de 1966 y, como no poda ser de otra forma, en su aprobacin jug un papel decisivo GOMES De SOUSA, quien a la postre haba incidido en importantes reformas en el ordenamiento brasileo realizadas a travs de la Enmienda Constitucional No. 18 de 1965, de cuya Comisin fue relator.

Por ltimo, cabe hacer mencin del anteproyecto uruguayo de 1957, creado a partir de las deliberaciones de una Comisin mixta integrada por profesores, funcionarios y profesionales presidida por VALDS COSTA. Aunque los trabajos fueron interrumpidos en 1958, algunas disposiciones del proyecto fueron incorporadas al derecho positivo en la Ley No. 12804 de 30 de noviembre de 1960, que sancion por primera vez en Uruguay, en forma orgnica, un captulo de Normas Generales.

La suerte de estos anteproyectos fue diversa, aunque puede sealarse sin asomo de duda que ejercieron una influencia decisiva en el derecho positivo de estos pases y posteriormente en la creacin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina de 1967, cuya comisin redactora integraron FONROUGE, GOMES De SOUSA y VALDS COSTA. Como seala este ltimo autor: 14 VANONI, E., Mario Pugliese e la Ley de Justicia Fiscal dal Messico, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1949, pp. 13 y 14. Como aclara VALDS COSTA, en ambos proyectos tuvieron una actuacin decisiva los conocidos juristas mexicanos A. CARRILLO FLORES y A. CORTINA. VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, p. 95.


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Todos estos anteproyectos, cdigos y leyes recogen en mayor o menor grado las contemporneas y nuevas teoras del Derecho tributario, difundidas en Amrica Latina especialmente por la doctrina italiana, la que a su vez haba recibido una impronta de la doctrina y legislacin alemana, particularmente de Enno BECKER y su Reichabgabenordnung15.

2.3. El anteproyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899 Producto del proceso de reordenamiento del Estado nicaragense llevado a cabo por el gobierno de Jos Santos Zelaya, se defini la aprobacin de un cuerpo de leyes que rigiese todo lo concerniente al mbito de las finanzas pblicas. A tales efectos, mediante decreto de 28 de diciembre de 1898 Zelaya ordena la creacin de una Comisin Codificadora adscrita al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, a travs de la cual se iniciasen los trabajos de redaccin de un Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua. El anteproyecto sera puesto en conocimiento, primero, del Ministro del ramo. A partir de la aprobacin de la estructura del mismo, se procedera a publicar los avances del cdigo en La Gaceta, Diario Oficial, a efectos de sufrir el escrutinio pblico y recibir aportaciones de los sectores interesados previas a la promulgacin definitiva del mismo. As pues, mediante LGDO No. 667, de mircoles 4 de enero de 1899, el Presidente Zelaya a travs del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico decreta que Se establece una Comisin Revisora y Recopiladora de las leyes vigentes de Hacienda (Decreto LGDO No. 667/1898). Zelaya considera como motivo justificativo de tal acto, en primer lugar, la suma necesidad de reunir en un solo cuerpo, con el objeto de facilitar su consulta, la multitud dispersa de leyes de Hacienda que hasta la fecha haban sido emitidas. En este sentido, aduce conveniente la formacin de un Cdigo de Hacienda completo que, bajo un plan cientfico, comprendiese toda la legislacin vigente, a fin de que los empleados pblicos dispusiesen de una gua segura para conocer sus respectivas atribuciones y que sirviese al mismo tiempo en las Facultades de Derecho de la Repblica para el estudio del Derecho Administrativo Fiscal. Por ltimo, justifica el cuerpo de leyes en tanto que muchas leyes reglamentarias, como la de Contabilidad, la de Aduanas y Puertos y la Tarifa de Aforos necesitaban de urgentes reformas, surgiendo en tal sentido la necesidad de llenar ciertos vacos que la prctica haba indicado, para garantizar la buena marcha, procedimiento legal y exactitud de las diversas operaciones de los funcionarios de Hacienda.

15 VALDS COSTA, R., La codificacin tributaria en Amrica Latina, REDF No. 33, 1982, pp. 95 y 96, notas 2, 3 y 4..


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As pues, a travs del Decreto antes sealado se estableci la creacin de la Comisin Revisora y Recopiladora de las leyes vigentes de Hacienda publicadas desde 1821 hasta entonces, compuesta por tres miembros. La misma estara a cargo de la elaboracin de un Cdigo Fiscal de toda la legislacin existente, debiendo depurarla previamente de lo que hubiese sido derogado o tuviese carcter transitivo o circunstancial. Segn el decreto, el trabajo deba sujetarse a un plan didctico y comprensible que resultase adecuado para el fcil estudio y sencillo manejo, el cual sera adoptado en acuerdo con el Ministerio de Hacienda. As pues, en el texto del anteproyecto de cdigo deba incluirse la fecha de emisin de todas las leyes incorporadas al dictado general de la obra, las que habran de citarse en forma de nota al pie de cada pgina (artos. 1 y 2 Decreto LGDO No. 667/1898) Sobre esta lnea, mediante el arto. 3 se facult a la Comisin para que, previo acuerdo con el Gobierno, reformase o adicionase todas las leyes que a su juicio o al del Ministerio lo requiriesen. De igual manera se facult la preparacin e incorporacin de cualquier disposicin nueva que conviniese para llenar los vacos que en su momento notasen los proyectistas en la legislacin de hacienda. De los captulos y artculos originales que se agregaren, deban llevar nota, con el fin de que el Gobierno les otorgase sancin especial. Por ltimo, el arto. 5 del Decreto LGDO No. 667/1898 obligaba a la Comisin redactora a elaborar una introduccin explicativa del procedimiento empleado en la formacin de la obra, con exposicin de motivos referente a la parte original, es decir, las leyes nuevas incorporadas a la misma.

As pues, el bosquejo de lo que sera el Cdigo Fiscal de la Nacin as como la aprobacin de lo expuesto por la Comisin Codificadora fue aprobado con modificaciones por parte del Ministro de Hacienda Flix P. Zelaya mediante Comunicacin publicada en LGDO No. 683 del 22 de enero de 1899.

En tal comunicacin el Ministro realiza una serie de comentarios a las aportaciones enviadas por la Comisin redactora, valorando los diversos acpites, comentado algunos y aadiendo otros de especial relevancia para el buen ordenamiento de las finanzas pblicas nicaragenses. En particular, el Ministro Zelaya valoraba que:

aunque en lo general son aceptables ambos trabajos de los seores Porras y Ferrer, que he tenido la vista, hay en el detalle del plan general algunas materias que no convienen a la ndole de una obra que no ser sino un conjunto armnico de nuestra legislacin de hacienda; un solo cuerpo metdico de las leyes del ramo que aun permanecen vigentes, no obstante las modificaciones en todo aquello que la Comisin juzgue prudente enmendar adicionar, por razn de los vacos imperfecciones que nota, para que as resulte un trabajo completo, perfeccionado y en armona con las instituciones administrativas que, no hallndose en pugna con los principios de la ciencia, han venido rigiendo hasta hoy con xito feliz.

Al tenor de la comunicacin del Ministro, el bosquejo que se present en la Comunicacin deba seguir en lo general, al menos, la divisin en libros, y stos en ttulos; mas en lo que respecta a los captulos y sus subdivisiones, la comisin podra hacer las


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alteraciones que creyese convenientes, compatibles con la naturaleza y extensin de las materias que habra de redactar16.

El anteproyecto del Cdigo Fiscal fue finalmente publicado a travs de La Gaceta en avances sucesivos desde la No. 756 del sbado 22 de abril de 1899 hasta la No. 860 del mircoles 23 de agosto de 1899. En total se llegaron a publicar en ese perodo 966 artculos, pero no se agot el contenido propuesto por la Comisin Codificadora de Hacienda.

De los artculos publicados para escrutinio pblico, se logr la aprobacin de parte de ellos. En particular, cabe hacer mencin del Reglamento de Contabilidad fiscal decretado mediante LGDO No. 1024 del mircoles 14 de marzo de 1900, o la Ley fundamental del Tribunal de Cuentas, que empez a publicarse mediante LGDO No. 1059 del domingo 29 de abril de 1900, y concluy con LGDO No. 1099 del sbado 16 de junio de 1900.

As pues, aunque el bosquejo general del Cdigo fiscal auguraba la reglamentacin amplia de las finanzas pblicas nicaragenses, lo que la prctica determin fue la publicacin de algunos artculos de determinados ttulos del anteproyecto, y la aprobacin de pequeas partes del mismo, como las antes sealadas.

En verdad, el anteproyecto del Cdigo Fiscal presentado en ese entonces fundaba la arquitectura de las finanzas pblicas en Nicaragua por primera vez en su historia, y de haberse aprobado en su totalidad habra sido, adems de un hito histrico, un punto de inflexin en la literatura cientfica de Derecho Financiero y Tributario a nivel mundial, adelantndose en el tiempo a la Ordenanza Tributaria alemana de 1919 y a la Ley de Justicia Fiscal y el subsiguiente Cdigo Fiscal mexicano de 1936 y 1937, respectivamente17.

Sin duda alguna, su aprobacin hubiese conferido unidad a la estructura financiera y tributaria nicaragense, y habra situado al pas en una especial posicin ventajosa respecto de sus pares centroamericanos y dems latinoamericanos, aunque con todo, al final no sea ms que una joya cientfica perdida en los avatares de nuestra historia. 3. Trascendencia e importancia del Cdigo Tributario para el mbito nicaragense

16 El bosquejo era realmente extenso y detallado. Era el equivalente a unificar en un solo cuerpo de leyes nuestro actual Cdigo Tributario, Ley de Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario, Ley General de Deuda Pblica, Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica, algunas disposiciones del Cdigo Civil entonces no aprobado-, Leyes monetarias y de ttulos valores, Correos y telgrafos, Ley de la Superintendencia de Servicios Pblicos, as como la organizacin del Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico, Direccin General de Ingresos y Direccin General de Aduanas, entre otras. Vase el detalle de su esquema en Anexo a este trabajo. 17 Hay que hacer notar que la impronta europesta de Zelaya se haca sentir con fuerza en este cometido en tanto que el anteproyecto se encontraba en consonancia no slo con el movimiento codificador europeo y americano, sino dentro de la creacin de leyes financieras que organizaban en forma anloga la actividad financiera de pases del viejo continente.


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Actualmente, la idea jurdica del trmino Cdigo representa un conjunto de normas vigentes que agrupan como un todo orgnico y coherente la regulacin de un rea homognea de relaciones jurdicas. En el caso que nos ocupa, ello significa la ordenacin de las normas que regulan las relaciones jurdicas existentes entre Estado y Contribuyentes devenidas de la creacin y aplicacin de tributos. Como hemos visto, el proceso de codificacin tributaria tiene una historia amplia y se remonta a 1919, cuando los tratadistas alemanes a la cabeza de Enno Becker dieron vida a la influyente Ordenanza Tributaria alemana. La existencia de este cuerpo de leyes foment el desarrollo de la ciencia jurdico tributaria trasladando buena parte de sus esquemas conceptuales a los pases del rea europea. La doctrina italiana recibi de buen agrado estas ideas, realizando a su vez sus comentarios y aportaciones. La cercana cientfica y cultural existente entre Italia y Espaa procur que buena parte de estos conceptos fuesen importados a este ltimo pas, desde el cual pasaron a Latinoamrica, si bien algunas naciones como Argentina, Brasil o Mxico ya contaban con aportaciones propias llevadas de la mano de tratadistas italianos y alemanes residentes en ellos. La estructura otorgada por el anteproyecto de Cdigo Fiscal de Zelaya, y la del Cdigo Tributario nicaragense no dejan lugar a dudas acerca de la proximidad legislativa y cientfica existente entre stos y los hitos histricos de la codificacin tributaria europea y latinoamericana. Por ello, la aprobacin del Cdigo Tributario nicaragense se enmarca dentro de la tradicin cientfica latinoamericana y europea continental. Los institutos y principios que rigen en este mbito engarzan de forma cabal en lo que desde siempre ha sido nuestra tradicin jurdica. El Cdigo Tributario regula las obligaciones y deberes que como ciudadanos tenemos en el sostenimiento de los gastos pblicos. A nuestro modo de ver, constituye un sistema jurdico de defensa de los contribuyentes ante los posibles excesos del Estado en el establecimiento de los tributos, y a l deberemos acudir cuando consideremos que nuestros derechos se han visto violentados. Su aprobacin constituye un avance significativo para el esclarecimiento de las siempre tirantes relaciones entre Estado y contribuyentes. Al establecer las bases fundamentales de la obligacin jurdica tributaria, el Cdigo permite materializar las exigencias de nuestra Constitucin, que impone un marco jurdico que privilegia y garantiza la posicin del contribuyente, a la vez que reconoce al Estado su derecho al crdito tributario para la realizacin de sus gastos. La puesta en vigencia del Cdigo Tributario es trascendental porque al establecer un marco de regulacin de todo lo concerniente a los impuestos se provee de seguridad jurdica al ciudadano, y de un conjunto de normas que dejan claras las reglas del juego en esta materia.


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Ya que este cmulo de relaciones estuvo regulado por la Legislacin Tributaria Comn, lo cierto es que el carcter estatista de sta y su obsolescencia hacan necesario este cambio, y cifran en la fecha de aprobacin del Cdigo la entrada de Nicaragua en la modernidad jurdica tributaria. De ah que nuestro Cdigo tributario, a la vez que las restantes leyes que instituyen impuestos, no sean un producto ajeno a la historia, sino que, como hemos referido a lo largo de estas pginas, sitan nuestro ordenamiento jurdico tributario en el ms amplio espectro de los esquemas conceptuales del Derecho tributario latinoamericano y euopeo continental. Por causa de ello, a lo largo del presente texto haremos referencia a las categoras jurdicas de mayor trascendencia tributaria con un contenido cientfico de alcance internacional. Anexo - Esquema del Proyecto de Cdigo Fiscal de la Repblica de Nicaragua de 1899

TTULO PRELIMINAR. LIBRO PRIMERO- Organizacin de la Hacienda Nacional. Ttulo I-Bienes Nacionales. Cap. I.-Tierras Baldas. Seccin 1. Aplicacin de las Tierras Baldas. Seccin 2. Arrendamiento y enajenacin de tierras. Seccin 3. Procedimiento y adjudicacin. Seccin 4. Ttulos y manera de adquirirlos. Cap. II.- Bosques nacionales y su explotacin. Cap. III.- Muebles inmuebles del Estado y su dominio. Seccin 1. Disposiciones generales. Seccin 2. Enajenacin de bienes y sus requisitos. Cap. IV.- Minas (Disposiciones fuera del Cdigo respectivo). Seccin 1.- Metales preciosos y depsitos aurferos. Seccin 2.- Disposiciones varias. Cap. V.- Bienes nacionales diversos. Ttulo II- Activo del Tesoro. Aduanas. Cap. I.- Puertos (aqu las ordenanzas). Cap. II.- Aduanas. Seccin 1.- Disposiciones generales. Seccin 2.- Etc. (Conforme las ordenanzas). Cap. III.- Disposiciones de Aduanas especiales. Seccin 1.- Cabo Gracias Dios. Seccin 2.- Playa Grande y El Tempisque. Cap. IV.- Comercio de Cabotaje. Cap. V.- Estadstica mercantil. Cap. VI.- Tarifa de Aforos. Seccin 1.- Aplicacin y uso de la misma. Seccin 2.- (Aqu los aranceles). Cap. VII.- Nacionalizacin y arqueo de buques. Seccin 1.- Registro. Seccin 2.- Patentes. Seccin 3.- Arqueo: I Buques de vela II Buques de vapor. Cap. IX.- Polica Martima. Seccin 1.- Disposiciones generales. Seccin 2.- Capitanes de buques. Seccin 3.- Penas para los Capitanes. Seccin 4.- Resguardos de Aduana. Seccin 5.- Vigas. Seccin 6.- Prcticos. Seccin 7.- Intrpretes oficiales. Seccin 8.- Salida de Buques. Seccin 9.- Disposiciones varias. Ttulo III-Exportacin y Depsito. Cap. I.- Impuesto del oro. Cap. II.- Impuesto del hule. Cap. III.- Impuesto de cocos. Cap. IV.- Impuesto del caf. Cap. V.- Otros impuestos. Ttulo IV-Renta de Aguardiente. Cap. I.- Centros de Destilacin. Cap. II.- Fabricacin de aguardientes y licores. Cap. III.- Ventas por mayor y menor. Cap. IV.- Importacin y Exportacin de licores. Cap. V.- Disposiciones Varias. Ttulo V-Renta del tabaco. Cap. I:- Siembra y beneficio del tabaco. Cap. II.- Depsitos de tabaco. Cap. III.- Expendio del tabaco. Cap. IV.- Tabaco elaborado. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo VI-Destace de Ganado. Cap. I.- Destace de ganado mayor. Cap. II.- Destace de ganado menor. Cap. III.- Mataderos. Cap. IV.- Disposiciones Varias. Ttulo VII-Papel sellado. Cap. I.- Clasificacin y valores. Cap. II.- Aplicacin del papel sellado. Cap. III.- Preparacin y administracin del papel sellado. Cap. IV.- Amortizacin y cancelacin del papel sellado. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo VIII-Artculos estancados. Cap. I- Plvora (aqu el reglamento). Cap. II.- Plomo, cartuchos y fulminantes (aqu el reglamento). Ttulo IX-Servicios nacionales. Cap. I.- Correos (aqu las leyes econmico-fiscales, formando las series ms adecuadas). Cap. II.- Telgrafos y Telfono (Como en el Cap. Anterior). Cap. III.- Ferrocarril y vapores nacionales (Como en el anterior). Ttulo X.- Monedas. Cap. I.- Patrones de moneda. Cap. II.- Circulacin de id.. Cap. III.- Casa de id. (aqu su reglamentacin). Ttulo XI-Impuesto sobre la propiedad inmueble. Cap. I.- Propiedad urbana. Cap. II.- Propiedad rural. Ttulo XII-Impuesto sobre la transmisin de la propiedad. Cap. I.- Venta. Cap. II.- Permuta. Cap. III.- Donacin. Cap. IV.- Sucesin. Ttulo XIII-Impuesto directo. Cap. I.- Funcionarios. Cap. II.- Catastro. Cap. III.- Declaraciones. Cap. IV.- Amillaramientos. Cap. V.- Recaudacin. Cap. VI.- Disposiciones generales. Ttulo XIV-Otras entradas varias. Cap. I.- Multas. Cap. II.- Comisos. Cap. III.- Ingresos diversos. Cap. IV.- Disposiciones generales. Ttulo XV-Pasivo del tesoro. Cap. I.- Crdito Pblico. Seccin 1.- Deuda interior. Seccin 2.- Deuda exterior. Seccin 3.- Reglas para la emisin y amortizacin


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de emprstito. Cap. II.- Clasificacin de los servicios pblicos. Seccin 1.- Servicios personales. Seccin 2.- Servicios materiales. Seccin 3.- Disposiciones generales. Libro Segundo. Administracin de la Hacienda Nacional. Ttulo XVI-Funcionarios Superiores. Cap. I.- Disposiciones generales .Cap. II.- Ministerio de Hacienda y sus atribuciones. Seccin 1.- Atribuciones administrativas. Seccin 2.- Atribuciones gubernativas. Cap. III.- Direccin de Contabilidad. Cap. IV.- Inspeccin General de Hacienda. Cap. V.- Direccin de Licores y Tabacos. Cap. VI.- Fiscala General de Hacienda. Ttulo XVII-Consejo Supremo de Hacienda. Cap. I.- Quines lo forman y su objeto. Cap. II.- Atribuciones del Consejo. Cap. III.- Abogados consultores. .Ttulo XVIII-Presupuesto General. Cap. I.- Disposiciones Generales. Cap. II.- Formacin del Presupuesto. Cap. III.- Discusin y emisin del Presupuesto. Cap. IV.- Fuerza restrictiva del Presupuesto. Cap. V.- Liquidacin del Presupuesto. Cap. VI.- Cuenta General del Presupuesto y del Tesoro. Seccin 1.- Examen preparatorio de la cuenta. Seccin 2.- Comisin Legislativa de Presupuesto. Ttulo XIX-Administracin activa de la Hacienda. Cap. I.- Subdelegados-Agentes y atribuciones. Seccin 1.- En lo administrativo. Seccin 2.- En lo econmico. Seccin 3.- En lo judicial. Cap. II.- Otros funcionarios judiciales. Cap. III.- Recaudacin y manejo. Seccin 1 Disposiciones generales. Seccin 2 Responsabilidades de recaudadores. Cap. IV.- Tesorera General. Seccin 1.- Empleados. Seccin 2.- Atribuciones. Cap. V.- Subtesoreros departamentales. Seccin 1.- Deberes como Administradores. Seccin 2.- Deberes como fiscales especficos. Seccin 3.- Deberes judiciales. Seccin 4.- Comisarios y sus deberes. Cap. VI.- Disposiciones varias. Ttulo XX-Administracin pasiva de la Hacienda. Cap. I.- Aplicaciones del Presupuesto de gastos. Seccin 1.- Delegacin de Crditos. Seccin 2.- Ordenadores de gastos. Seccin 3.- Pagadores. Seccin 4.- Responsabilidades de ordenadores y pagadores. Seccin 5.- Manera de comprobar los servicios. Seccin 6.- Disposiciones generales. Ttulo XXI-Operaciones del servicio del Tesoro. (Aqu todo lo que no hubiese sido colocado atrs). Ttulo XXII-Cauciones favor del Tesoro. Cap. I.- Empleados obligados afianzar y clasificaciones. Cap. II.- Calificacin de las fianzas y sus requisitos. Cap. III.- Renovacin de fianzas hipotecas. Cap. IV.- Fianzas de los particulares favor del Fisco. Cap. V.- Disposiciones varias. Ttulo XXIII-Cmara de Agricultores y Comerciantes. (Aqu sus estatutos). Ttulo XXIV-Instituciones de Crdito. Cap. I.- Reglas para la fundacin de bancos. Cap. II.- Bonos vales de Crdito Pblico. Cap. III.- Billetes del Tesoro y bancarios. Seccin 1.- Emisin y sus formalidades. Seccin 2.- Amortizacin y sus formalidades. Cap. IV.- Disposiciones Varias. Ttulo XXV-Contabilidad General de la Hacienda. Cap. I.- Disposiciones Generales. Cap. II.- Funcionarios que llevan cuentas. Cap. III.- Registro de Responsabilidad y Estadstica. Cap. IV.- Formacin del activo y del pasivo del Tesoro. Cap. V.- Apertura de las cuentas. Cap. VI.- Manera de cargar y adatar las cuentas. Seccin 1.- Cuenta general del Presupuesto y el Tesoro. Seccin 2.- Cuentas de caja y cartera. Seccin 3.- Cuentas de Rentas y Contribuciones. Seccin 4.- Cuentas de inventarios. Seccin 5.- Cuentas de gastos. Seccin 6.- Cuentas de Servicio del tesoro. Seccin 7.- Cuentas evidenciales. Seccin 8.- Cuenta de Agentes. Seccin 9.- Cuentas de efectos de consumo. Seccin 10.- Cuentas de Especies fiscales. Cap. VII.- Libros de los responsables. Seccin 1.- Libro Diario. Seccin 2.- Libro Mayor. Seccin 3.- Libro de Inventarios. Seccin 4.- Libro de Cuentas corrientes. Seccin 5.- Libro de deudas activas y pasivas. Seccin 6.- Otros libros especiales y secundarios. Cap. VIII.- Cortes de Cuentas. Seccin 1.- Cortes mensuales. Seccin 2.- Cortes anuales. Seccin 3.- Cortes extraordinarios. Seccin 4.- Formacin de Balances y Estados. Cap. IX.- Examen de Cortes y responsabilidad por razn de ellos. Cap. X.- Cierre de cuentas. Cap. XI.- Centralizacin general de cuentas. Seccin 1.- Verificacin y control. Seccin 2.- Operaciones complementarias. Seccin 3.- Manera de centralizar. Seccin 4.- Formacin de los documentos generales. Cap. XII.- Centralizaciones secundarias. Seccin 1.- Direccin de Licores y Tabacos. Seccin 2.- Direccin de Correos, Telgrafos y Telfonos. Seccin 3.- Contadura del Ferrocarril y Vapores. Seccin 4.- Subtesoreras departamentales. Cap. XIII.- Disposiciones Generales. Libro Tercero - Fiscalizacin y Procedimientos de Hacienda. Ttulo XXVI-Defraudaciones fiscales. Cap. I.- Disposiciones orgnicas generales. Cap. II.- De las defraudaciones. Cap. III.- De los reos de defraudacin. Cap. IV.- De las faltas de defraudacin y sus grados. Cap. V.- De las penas. Cap. VI.- De la jurisdiccin y procedimientos. Cap. VII.- Disposiciones varias. Cap. VIII.- Jurisdiccin coactiva de los ordenadores y recaudadores. Cap. IX.- Manera de ejecutar los deudores del fisco. Ttulo XXVII-Tribunal de Cuentas. Cap. I.- Objeto y organizacin del Tribunal. Cap. II.- De los Contadores y sus deberes. Cap. III.- Disposiciones varias. Ttulo XXVIII-Rendicin de Cuentas. Cap. I.- Juicio de cuentas y personas que en llos intervienen. Cap. II.- Apertura de Juicios y emplazamientos. Cap. III.- Examen de cuentas y su formacin y rectificacin en sus casos. Cap. IV.- Verificacin de las operaciones de cargo y descargo. Cap. V.- Glosas y casos en los que producen reparos favor en contra de las partes. Cap. VI.- Traslados y su trmino. Cap. VII.- Audiencia verbal sobre reparos. Cap. VIII.- Pruebas admisibles y su rendicin. Cap. IX.- Liquidacin de reparos. Cap, X.- Cancelacin de reparos y sus resultas. Cap. XI.- Sentencia y sus efectos. Cap. XII.- Recursos y revisin


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de cuentas en 2 instancia. Cap. XIII.- Procedimiento en la revisin de reclamos de Aduanas. Cap. XIV.- Procedimiento en la sustanciacin y resolucin de reclamos contra el Fisco. Ttulo XXIX-Otros funcionarios glosadores. Cap. I.- De fondos municipales. Cap. II.- De otros fondos. Cap. III.- Disposiciones varias. Ttulo XXX-Manera de proceder en la fiscalizacin y arqueo de valores nacionales, en casos extraordinarios. Libro Cuarto - Anexos al Cdigo Fiscal-Modelos para la formacin de documentos pblicos-Modelos para la descripcin de toda operacin de cuentas.- Leccin 1. Concepto y Contenido del Derecho Tributario Sumario 1. La actividad financiera del Estado y el Derecho Tributario; 2. Derecho Tributario y Hacienda Pblica; 3. El tributo en el marco del Estado social de Derecho; 4. La construccin del sistema terico del Derecho Tributario; 4.1. Etapa Precientfica; 4.2. Etapa cientfica. El mtodo del Derecho Tributario 1. La actividad financiera del Estado y el Derecho Tributario El Derecho Tributario ha encontrado a lo largo de los ltimos cien aos el rango de disciplina autnoma dentro del amplio mbito del Derecho Pblico como producto del esfuerzo continuado y sin pausa de una acuciosa e infatigable doctrina compuesta por una pluralidad de nombres cuyo largo elenco escapa a la brevedad que signa estas pginas. El punto comn en torno a esta doctrina es el consenso cientfico de que la definicin de una disciplina jurdica ha de hacerse en razn del objeto que regula, y a su vez, de las relaciones jurdicas que nacen de tal objeto. En este sentido, en el caso que nos ocupa el objeto de estudio al que hacemos referencia son los tributos y sus especies, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Cada uno de ellos es jurdicamente relevantes y presenta una serie de caractersticas que les hace especial. As pues, el estudio de tales caractersticas e intrincadas relaciones jurdicas que nacen de la aplicacin de estos tributos traern como una consecuencia lgica que el Derecho tributario ostente a la fecha de hoy de una autonoma cientfica propia que le diferencia de otras ramas del Derecho y le otorga carta de identidad frente a otras reas del saber18. Hablar del objeto central de nuestra ciencia nos remite a profundas reflexiones de antiqusima data que cien su desarrollo a la existencia del Estado, tal y como actualmente se concibe.

18 GONZLEZ GARCA, E., y LEJEUNE VALCRCEL, E., Derecho Tributario I, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2000, p. 18.


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As pues, la existencia material de los modernos Estados no puede explicarse sino en razn de las aportaciones que los ciudadanos realizan por mandato, hoy en da constitucional, a efectos de cumplir con el deber cvico y solidario de sufragar los gastos pblicos en aras de la realizacin del bien comn, sobre la base de su capacidad contributiva. En este marco, la conformacin actual del Estado se explica porque la realizacin de tareas y la solucin de necesidades comunes supone la aportacin de sacrificios patrimoniales de parte de los ciudadanos para solventar las mismas. Desde un punto de vista histrico, una vez que es posible separar el patrimonio regio de los tributos aportados por los ciudadanos, se da cabida a la institucin del tesoro pblico, cuyas vas de ingresos y realizacin de gastos significan la conformacin paulatina de normas jurdicas que regulen el proceso de gestin y ordenacin de los ingresos y gastos pblicos. ste proceso hoy en da se concibe como actividad financiera, y la necesaria conformacin del cmulo de normas jurdicas que lo regulan se constituye como objeto de estudio de una rama del Derecho Pblico denominado Derecho Financiero, que sirve como amplio marco de explicacin de la actividad tributaria del Estado y las relaciones jurdicas atinentes a la misma. Tal actividad financiera nos lleva a que la definicin del concepto y contenido del Derecho Tributario suponga referirnos, aunque sea someramente, a la amplia fenomenologa jurdica inherente a tal actividad financiera, siempre en el marco del anlisis jurdico de las finanzas pblicas. En lnea de principio, es menester sealar entonces que el Derecho Financiero tiene por objeto de estudio la actividad financiera del Estado o, como hemos visto anteriormente, la gestin y ordenacin de ingresos y gastos pblicos. La nocin aqu reseada pone en va de anlisis la materia de ingresos y gastos inherentes al Estado, lo que implica situarnos, como hemos sealado anteriormente, en el mbito del Derecho Pblico. La actividad financiera sita, por cuanto a su objeto de regulacin, la divisin del Derecho Financiero en dos ramas de estudio que obedecen a la lgica de, por una parte, los ingresos pblicos, y por otra, los gastos pblicos. En esta ltima rea, el instituto jurdico que juega un papel preponderante en la ordenacin de ingresos y realizacin de gastos pblicos es el Presupuesto pblico, el cual se ve regulado por un conjunto homogneo de normas y principios que delinean su actuar y existencia y que dan origen al llamado Derecho presupuestario. Por su parte, los ingresos pblicos suelen clasificarse en tres grandes categoras, las cuales nos llevan a la determinacin, en cada una de ellas, de sendos objetos de estudio regidos por sus propios conjuntos de normas y principios que otorgan sentido cabal a la rama jurdica que los regula, esto es, para los ingresos de deuda pblica, el Derecho de Deuda


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Pblica, para los ingresos patrimoniales, el Derecho Patrimonial del Estado, y ya por ltimo, en lo que atae a este curso, los ingresos tributarios y su evidente regulador: el Derecho Tributario. Se explica de este modo, entonces, que el Derecho Tributario forme parte de un todo mucho ms amplio, de lo que se sigue la necesaria remisin a las artes propias de cada rea del Derecho Financiero a efectos de delimitar el sentido completo de algunas de las instituciones que forman parte de su objeto de estudio. Ello no obsta para sealar el desarrollo pronunciado que la ciencia jurdica tributaria ha tenido en relacin con sus pares financieras, lo cual puede explicarse por el alto nivel de conflictividad propio de la aplicacin de las normas tributarias en el diario quehacer socioeconmico, si bien la trascendencia que demuestran los ingresos tributarios cual va principal de financiacin de los gastos pblicos. En consecuencia, y a modo de recapitulacin, es necesario sealar que el Derecho Financiero es la rama del Derecho Pblico cuyo objeto de estudio es el conjunto de normas y principios que rigen la actividad financiera, es decir, la ordenacin de los ingresos y gastos pblicos. En razn de estos dos ltimos fenmenos, el Derecho Financiero se divide de la siguiente forma: Ingresos Pblicos: Gastos Pblicos: Derecho Tributario Derecho Presupuestario Derecho Patrimonial Derecho de Deuda Pblica En este esquema, definimos al Derecho como el conjunto de normas y principios que regula la creacin, gestin y recaudacin de los tributos, esto es, impuestos, tasas y contribuciones especiales. 2. Derecho Tributario y Hacienda Pblica El Derecho Tributario posee una ntima conexin con el concepto de Hacienda Pblica y sus diversos significados porque sta viene a ser el mbito en el que se desarrolla el objeto de estudio de aqul. Como habamos esbozado previamente, debemos tener presente, segn seala GONZLEZ GARCA, que el nacimiento del concepto Hacienda Pblica suele verse referido al momento histrico en el cual: las arcas regias se nutren no slo de las rentas de su patrimonio sino tambin, y en forma cada vez ms importante, de las aportaciones de los sbditos y, en segundo lugar, se traza una clara lnea divisoria entre unos y otros ingresos... (el trmino hacienda pblica) en realidad no expresa ms que la satisfaccin de la necesidad que tiene toda comunidad organizada de contar con una economa propia para dar cumplimiento a los fines que le


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estn encomendados... puede mirarse a la hacienda pblica como una economa encargada de satisfacer ciertas necesidades mediante el empleo de unos recursos que pueden obtener de formas diversas, pero siempre en cuanta limitada, o puede contemplarse ese mismo fenmeno como el conjunto de normas que dan forma y sirven de cauce a la referida actividad (aspecto ordenancista), al tiempo que procuran la necesaria seguridad de los sbditos frente a las acciones del Estado (aspecto propio del principio de legalidad)19. As esto, el trmino Hacienda Pblica posee diversos significados. En sentido subjetivo, se le identifica con el Estado y/o los entes pblicos encargados de la actividad financiera. En sentido objetivo su interpretacin se bifurca en dos vertientes: la dinmica o funcional, y la esttica o institucional. La primera de stas identifica a la Hacienda Pblica con la actividad financiera, entendida como actividad dirigida a la obtencin de ingresos y realizacin de gastos por parte de los entes pblicos (u ordenacin y gestin de los ingresos y gastos pblicos, SSTC 13/1992, FJ 2 y 68/1996, FJ 2); la visin esttica o institucional la analiza en dos vas: primero, como conjunto de recursos (bienes y derechos) o como patrimonio pblico (derechos y obligaciones). En el Derecho comparado esta visin a veces es coincidente con su definicin legal, tal y como sucede en Espaa: el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autnomos ex art. 2 RDL 1091/1988, de 23 de Septiembre. Nicaragua no ofrece una definicin legal de Hacienda Pblica, aunque extrapolando el concepto antes sealado, en conjuncin con lo determinado por la Ley 550, de Administracin Financiera y Rgimen Presupuestario (LAFRP), se infiere que nuestra Hacienda Pblica hara referencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde al Sector Pblico, es decir, segn el arto. 3 de la ley: a) el Poder Ejecutivo, incluyendo en ste la Presidencia y Vicepresidencia de la Repblica, Ministerios de Estado y rganos desconcentrados dependientes de stos; b) los Poderes Legislativo, Judicial y Electoral; c) los entes gubernamentales creados por la Constitucin Poltica; d) las entidades descentralizadas por funciones20 e) las entidades descentralizadas territoriales21;

19 GONZLEZ GARCA, E., Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario, RDFHP No. 104, 1973, p. 400. 20 El arto. 4 de la LAFRP concepta a las entidades descentralizadas por funciones como aquellos sujetos de derecho pblico que forman parte de la organizacin administrativa del Estado, gozando de personalidad jurdica y patrimonio propios. Son creadas por ley, la que les otorga competencia para la realizacin de funciones administrativas especficas, sin sujetarse a una circunscripcin territorial. Podrn financiarse total o parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica. Las entidades descentralizadas por funciones se sujetan al control tutelar de la entidad u organismo estatal al cual se encuentran adscritos. 21 No existe correspondencia exacta entre esta denominacin y el concepto al cual se refiere el arto. 4 LAFRP en su acpite b), es decir, entidades descentralizadas de base territorial. Entendemos en todo caso que ambas son equivalentes, y que, consecuentemente, son aquellos sujetos de derecho pblico que forman parte de la organizacin poltica administrativa del Estado, gozando de personalidad jurdica y patrimonio


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f) las empresas del Estado22; g) las sociedades comerciales con participacin accionaria mayoritaria del Estado; h) las instituciones financieras del Estado i) Otros rganos Autnomos del Estado dependientes del Presupuesto General de la Repblica. Por ltimo, cabra hacer mencin, por extensin de la propia ley, a los particulares, personas naturales o jurdicas, que reciban fondos del Presupuesto General de la Repblica a ttulo de subvencin o aporte. Una tercera acepcin es la cientfica, en la cual la expresin Hacienda Pblica da nombre a un campo del conocimiento cientfico enfocable desde diversos puntos de vista, segn sea el rea de conocimiento que la tome como objeto de estudio23. La Hacienda Pblica vendra a ser entonces entre otras acepciones- un sujeto que se ve creado y ordenado por un conjunto de normas y principios que, a su vez, regulan su quehacer, es decir, la actividad financiera entendida como ordenacin de ingresos y gastos pblicos. As esto, la actividad financiera se enmarca en las exigencias del Estado social de Derecho determinado por el art. 130 Cn., clusula que posee hondas implicaciones en el modelo de Estado delineado por nuestra Constitucin y que sitan la actividad financiera en el marco de actuacin de la Hacienda Pblica intervencionista. propios. Su existencia es garantizada por la Constitucin Poltica de la Repblica. Gozan de competencia para la realizacin de fines diversos, establecidos en la ley, los que debern realizar dentro de sus respectivas circunscripciones territoriales. Sin perjuicio de contar con ingresos propios, podrn financiarse total o parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica, conforme lo establecido en la Constitucin Poltica, Ley de Municipios, Ley de Transferencias Presupuestarias a los Municipios de Nicaragua y sus reformas y Estatuto de Autonoma de las Regiones de la Costa Atlntica de Nicaragua. Las entidades descentralizadas de base territorial, gozan de autonoma conforme a la Constitucin Poltica por lo que no se subordinan jerrquica o tutelarmente a ninguna otra entidad u organismo del Sector Pblico. Lo anterior, sin perjuicio de su obligacin de cumplir con los controles internos o externos establecidos por ley, para las entidades u organismos que conforman el Sector Pblico. Constituyen entidades descentralizadas de base territorial: Los Municipios y los Consejos y Gobiernos de las Regiones Autnomas del Atlntico Norte y Sur. 22 Por su parte, y legalmente, las empresas del Estado segn el arto. 4 c) LAFRP son aquellos sujetos del dominio comercial del Estado que gozan de personalidad jurdica y patrimonio propios. Son creados por ley, la que determina los fines especficos (servicio pblico o actividad comercial) que dichas empresas deben perseguir as como el mbito territorial al cual deban sujetarse. Excepcionalmente, podrn financiarse total o parcialmente con fondos del Presupuesto General de la Repblica. Las empresas del Estado se sujetan al control tutelar de la entidad u organismo estatal al cual se encuentran adscritas. 23 Vid., BAYONA DE PERGORDO, J. J., y SOLER ROCH, M. T., Compendio de Derecho Financiero, COMPAS, Alicante, 1991, pp. 14-17; FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho Financiero Espaol I, MARCIAL PONS, Madrid, 2003, pp. 19 y 20; MARTN QUERALT, J., et. al., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2004, pp. 27-30; MENNDEZ MORENO, A., et al., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Ctedra, Lex Nova, Valladolid, 2004, pp. 45 y 46; PALAO TABOADA, C., Derecho Financiero y Tributario I, Colex, Madrid, 1987, pp. 25 y 26; PREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, Madrid, 2004, p. 26; SNCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, Tomo I., Marcial Pons, Madrid, 1997, pp. 46-53.


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Podemos decir en pocas palabras que las funciones que ataen al Estado social de Derecho y la Hacienda Pblica intervencionista propenden a la realizacin de los derechos fundamentales o de tercera generacin, con especial referencia a la igualdad sustancial o material de Derecho. Ambos conceptos son sinnimo de un papel activo del ente pblico en el mbito econmico, social y jurdico como producto del quebrantamiento de la separacin fctica Estado-sociedad, propia del Estado liberal. En este contexto, el funcionalismo hacendstico busca la realizacin de un Estado material de Derecho, en el que la justicia social y tributaria se concreta mediante el abandono de la neutralidad estatal frente a las crecientes necesidades sociales y la adopcin de una nueva forma de Estado que armonice plenamente con la consecucin de tal objetivo, contexto en el cual el punto de mayor debate se centra en el modo y grado de intervencin24. 3. El tributo en el marco del Estado social de Derecho La clusula constitucional que asume la organizacin de la nacin nicaragense en un Estado social de Derecho, irradia toda una serie de consecuencias de profundo calado en el ordenamiento jurdico tributario. Fundamental aparece en este esquema la incidencia de tal clusula en el concepto de tributo acuado por nuestro legislador, y la funcin que a ste atae en la consecucin de los objetivos planteados por tal modelo de Estado. La evolucin del contexto poltico-institucional ha influenciado el concepto de tributo, incidiendo sobre la naturaleza, carcter y fines del mismo, tal y como seala AMATUCCI. De hecho, el Estado, en funcin de su esencia liberal, absolutista o moderna, ha expresado diversos conceptos de tributo. Sin embargo, el condicionamiento a las formas de ejercicio del poder poltico no ha alterado nunca los aspectos estructurales y funcionales de la nocin de tributo, la cual asume principalmente la funcin de limitacin de la soberana tributaria y del mismo Derecho tributario25. 24, ABENDROTH, W., Sobre el concepto de Estado de Derecho democrtico y social tal como se formula en la Constitucin de la Repblica Federal de Alemania, en Sociedad antagnica y democracia poltica, (Traducin de Manuel Sacristn), Grijalbo, Barcelona-Mxico, 1973, pp. 30 y 289; CANOTILHO, J.J., Direito Constitucional e Teoria da Constiuio, Livrara Almedina, Coimbra, 1999, pp. 362 y 363; COSSIO DAZ J.R., Estado Social y Derechos de Prestacin, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pp. 45 y 46; CAYN GALIARDO, A., La unidad funcional de la Hacienda Pblica, IEF, Madrid, 1988, p. 69; GERLOFF, W., Los impuestos: doctrina general en Tratado de Finanzas, Tomo II, (Dirigido por GERLOFF, W. y NEUMARK, F.), Ed. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pp. 202 y 203; PREZ de AYALA, J.L.,Artculo 4 en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras (Dirigidos por Naciso Amors Rica) Tomo I, Edersa, Madrid, 1982, pp. 44-47. 25 AMATUCCI, A., Il concetto di tributo (I parte), en Trattato di Diritto Tributario. Annuario, (Dir. Andrea Amatucci), Cedam, Padova, 2001, p. 619. Por su parte, TIPKE y LANG aaden que es tpico del carcter del Derecho Tributario, en tanto que derecho de intervencin pblica, que los principios generales del ordenamiento y los principios fundamentales de la Constitucin, especialmente el principio del Estado de Derecho y el principio del Estado social, estn a la base del sistema jurdico tributario. TIPKE, K., y LANG, J., Steuerrecht (16 ed), Schmidt, Kln, 1998, p. 22, citado por AMATUCCI, cit. supra, p. 621, nota 1.


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Relevante ha resultado para el autor napolitano la influencia de la doctrina alemana publicista que, despus de haber adoptado el mtodo jurdico en vez del econmico, ha considerado el tributo como expresin de solidaridad, situando el fundamento del deber contributivo ya no tanto en el status de sujecin, sino tambin en la pertenencia del individuo a la colectividad, razn por la cual se entiende que no existe incompatibilidad entre soberana y solidaridad. El tributo es expresin de soberana, de la cual es titular el pueblo, pero se justifica tambin por la pertenencia del individuo a la sociedad: En este esquema, el tributo se configura como deber cvico del contribuyente de solidaridad en el sufragio de los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva, a efectos de que el Estado cumpla con los deberes inderogables de solidaridad poltica, econmica y social, en el marco del respeto al deber ciudadano de desarrollar segn las propias posibilidades, y segn su opcin, una actividad o funcin que concurra al progreso material o espiritual de la sociedad en un ordenamiento que atribuye al Estado social la tarea de reconocer y garantizar la propiedad privada, la libre iniciativa y la actividad econmica, el deber de solidaridad, cual sntesis de socialismo y libertad, exige coherentemente un concurso a los gastos consistente en un sacrificio ms que proporcional a la riqueza de los contribuyentes 26, esto es, a nuestro modo de ver, un sistema de imposicin progresivo sobre la capacidad contributiva. As pues, la idea de solidaridad circunda la concepcin de tributo que llega hasta nuestros das, en el que sus notas conceptuales, si bien doctrinariamente acendradas, se reinterpretan segn las necesidades y funciones que ataen al Estado social de Derecho, y sobre todo, acorde con los postulados del deber de solidaridad econmica, poltica y social27. La solidaridad se incardina como medio de solucin de las desigualdades horizontales y verticales, entre individuos y naciones, dando un paso ms en la construccin de los postulados de nuestro Estado social, proyectada hacia la instauracin de entes supranacionales reguladores del proceso, coherente con el proceso de armonizacin y unificacin centroamericano. Gracias a ello se ha concretado la idea de que, contrario al pensamiento de los principales exponentes de la Hacienda clsica, el tributo, y ms especficamente el impuesto, puede ser utilizado para fines diversos del clsico recaudatorio28.

26 AMATUCCI, A., Il concetto di tributo (I parte), en Trattato di Diritto Tributario. Annuario, (Dir. Andrea Amatucci), Cedam, Padova, 2001, pp. 623 y 624. 27 As pues, como seala MICHELI, la prestacin coactiva tributaria se constituye en un lmite a la esfera de derechos del hombre por la existencia de una solidaridad que debe manifestarse tambin en el plano econmico, y realizarse como lmite a la libertad e integridad patrimonial del individuo. MICHELLI. G.A., Curso de Derecho Tributario (Traduccin y Estudio Preliminar de Julio Banacloche), Editorial de Derecho Reunidas, Madrid, 1975, p. 145, del mismo autor, Profili critici in materia di potest di imposizione, Dir, Prat. Trib., Vol. I, 1973, pp. 4 y 12. 28 Vid. ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., Los tributos con fines no-financieros, en Economa Espaola, Cultura y Sociedad. Homenaje a Juan Velarde Fuertes ofrecido por la Universidad Complutense, Eudema, Madrid, 1992, pp. 76 ss; AMATUCCI, A., Medidas para el Desarrollo Econmico, en XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Vol. I, Parte I, AIDTL-ILADT, Barcelona-Gnova, 2002, p. 416 ss; CALLE SAIZ, R.,


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Con todo, el fin social no justifica cualquier medida pblica, no admitiendo una intervencin que llegue al punto de anular o suprimir los derechos fundamentales. Libertad y socialidad, derechos del hombre y deberes de solidaridad estn as fundidos en una sola finalidad operativa donde la anttesis entre tendencias liberales y totalitarias viene superada en la sntesis del Estado social y democrtico de Derecho29. Como resulta del sentido etimolgico de la palabra (solidus expresa la unin de un individuo al todo), la solidaridad tiene como contenido una idea de mutua ayuda, de asistencia recproca, de cooperacin con otros sujetos para la consecucin de un fin comn30. En este sentido, el concepto de solidaridad posee un contenido impregnado de nociones metajurdicas que convergen hacia la cooperacin altruista para fines de inters colectivo.

Poltica econmica: Objetivos e Instrumentos, PGP No. 3, 1979, p. 39; CASADO OLLERO, G., Funcin Extrafiscal del Impuesto: la nocin de capacidad contributiva como esencial al impuesto, en Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario, Buenos Aires, Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, 1994, pp. 73 ss, y del mismo autor, Los fines no fiscales de los Tributos, RDFHP No. 213, 1991, tambin contenido en Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, Vol. I, IEF, Madrid, 1990, pp. 458 ss; CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fines no fiscales: notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional, REDF No. 40, 1983, p. 505 ss; FICHERA, F. Fiscalit ed Extrafiscalit nella Costituzione. Una rivisitazione dei lavori preparatori, Riv. Dir. Fin. Sc. F., Vol. I, 1997, p. 486 ss; GONZLEZ GARCA, E., La utilizacin de los instrumentos tributarios para fines de poltica econmica, ARS IURIS No. 18, 1998, pp. 39 ss, del mismo autor, Los principios Tributarios Constitucionalizados y los Principios Constitucionales Tributarios, en Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario, Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994; PALAO TABOADA, C., La enseanza del Derecho Financiero y Tributario, REDF No. 40, 1983, p. 500; PREZ De AYALA, J. L., Los Artculos Tercero y Cuarto de la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal actualizada, CT No. 50, 1985, pp. 65 ss; YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Medidas Econmicas para el desarrollo econmico, en XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Vol. I, Parte I, Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latino-Americano- ILADT, Barcelona-Gnova, 2002. p. 348, del mismo autor -Los fines extrafiscales del impuesto, en Tratado de Derecho Tributario (Dirigido por Andrea Amatucci) T. II, Temis, Bogot, 2001, Pgs. 361 ss y Comentarios sobre un precepto olvidado: el artculo 4 de la Ley General Tributaria, HPE No. 32, 1975, p. 145 ss.. Esta nueva funcin asignada al impuesto implica que las relaciones entre imposicin y coyuntura se acentan y estrechan an ms en este perodo, mas no solo en este instituto sino que la importancia aportada al mismo in

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