la tributaciÓn de la economÍa digital y sus efectos en
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PONTIFICIA UNIVERSIDAD JAVERIANA
FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS
SANTA FE DE BOGOTÁ D.C.
LA TRIBUTACIÓN DE LA ECONOMÍA DIGITAL Y SUS
EFECTOS EN MATERIA DE IMPUESTOS DIRECTOS E
INDIRECTOS
DANIEL JOSÉ OTOYA LEMAITRE
MARÍA CLAUDIA LLAMAS BORGE
DIRECTOR DE TESIS: HERNANDO SEPÚLVEDA GARCÍA
2017
Resumen ejecutivo
Con los avances de las tecnologías de comunicación e información, las maneras tradicionales
de intercambiar bienes y servicios han evolucionado rápidamente, a tal punto que el fenómeno de
la economía digital se ha vuelto viral. Con esta nueva forma de economía es posible realizar
procesos de comercialización de productos a nivel mundial, beneficiando a productores y
consumidores por igual, debido a una comunicación sin fronteras entre ambos agentes por medio
de la World Wide Web. Sin embargo, estos beneficios comerciales vienen de la mano con grandes
desafíos tributarios para los Estados. El derecho tributario se enfrenta a una necesaria adaptación
de sus conceptos fundamentales, debido a que gracias a la digitalización de la economía se ha
dificultado, entre otras cosas, la localización y clasificación de la renta, la determinación de la
residencia, la aplicación del concepto de establecimiento permanente y la clasificación de
operaciones.
Palabras Clave: tributación, impuestos, digital, economía, BEPS, renta.
Nota de Advertencia
Artículo 23 de la Resolución N° 13 de julio de 1946.
“La Universidad no se hace responsable por los conceptos emitidos por sus alumnos en sus
trabajos de tesis. Solo velará por que no se publique nada contrario al dogma y a la moral católica
y porque las tesis no contengan ataques personales contra persona alguna, antes bien se vea en
ellas el anhelo de buscar la verdad y la justicia”.
Tabla de contenido
1. Introducción ..................................................................................................................... 6
2. Problema de investigación ............................................................................................... 7
2.1 Objetivo general ........................................................................................................... 7
2.2 Objetivos específicos .................................................................................................... 7
3. Marco teórico ................................................................................................................... 7
3.1 Introducción .................................................................................................................. 8
3.2 Pregunta problema ........................................................................................................ 8
3.3 Sub-preguntas ............................................................................................................... 8
3.4 Posturas de autoridades internacionales ....................................................................... 9
3.5 Conclusiones ................................................................................................................. 9
4. Estrategia metodológica ................................................................................................... 9
5. Capítulo I. Bases del concepto de la economía digital ..................................................... 9
5.1 La economía digital ...................................................................................................... 9
5.2 Principales características ........................................................................................... 12
5.3 Principales modelos de negocios ................................................................................ 14
6. Capítulo II. Los desafíos principales de la economía digital en materia de política fiscal
18
6.1 Nexo............................................................................................................................ 19
6.1.1 La clasificación y localización de la renta .......................................................... 20
6.1.2 La determinación de la residencia del contribuyente .......................................... 22
6.1.3 El concepto de establecimiento permanente ....................................................... 22
6.1.4 La atribución y reparto de la soberanía entre las distintas jurisdicciones ........... 27
6.2 Data ............................................................................................................................. 30
6.2.1 El tratamiento fiscal de los datos y la atribución del valor generado .................. 30
6.3 Caracterización ........................................................................................................... 32
6.3.1 Monedas virtuales y Cloud Computing ............................................................... 33
6.4 IVA Cibernético - Recaudación del IVA ................................................................... 34
7. Capítulo III. Nociones generales de impuestos directos e indirectos ............................. 37
8. Capítulo IV. Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos directos ..... 41
9. Capítulo V. Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos indirectos ... 45
10. Capítulo VI. Los desafíos de la economía digital en Colombia ..................................... 49
11. Capítulo VII. Desafíos de la economía digital en otras jurisdicciones .......................... 60
12. Capítulo VIII. Conclusiones ........................................................................................... 62
12.1 Conclusiones y propuestas globales........................................................................ 62
13. Referencias ..................................................................................................................... 70
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1. Introducción
La economía digital representa un problema latente para la tributación. En la actualidad los
diversos Estados, de manera particular, junto con las organizaciones internacionales han intentado
regular eficazmente los problemas que surgen de la economía digital, sin éxito alguno.
Este texto se enfoca desde la investigación descriptiva y explicativa basada en un análisis
documental, que contiene asimismo una evaluación general de los efectos de la economía digital
en materia de impuestos directos e indirectos.
La economía digital consiste en una nueva forma de empresa a través de redes interrelacionadas
entre equipos de alta tecnología, con el fin de facilitar el movimiento de información, productos y
servicios entre productores, clientes y servidores. Con esta nueva forma de economía es posible
realizar procesos de comercialización de productos a nivel mundial, beneficiando a productores y
consumidores por igual, debido a una comunicación sin fronteras entre ambos agentes, por medio
de la World Wide Web. No obstante, estos beneficios comerciales vienen de la mano con grandes
desafíos tributarios para los Estados dificultando, entre otras cosas: la clasificación y localización
de la renta, la determinación de la residencia del contribuyente, el concepto de establecimiento
permanente, las atribuciones y reparto de la soberanía entre las distintas jurisdicciones, tratamiento
fiscal de los datos y la atribución del valor generado, las monedas virtuales, el cloud computing, y
el IVA cibernético.
Estos problemas se ven reflejados a nivel internacional sin importar qué tipo de legislación
tenga el país en cuanto a impuestos. Sin embargo, a nivel doméstico Colombia no es ajena a estos
desafíos; en la actualidad está inmersa en la adaptación de su régimen tributario para poder
adecuarse a los modelos de negocios que resultan de la economía digital.
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Partiendo de lo anterior y teniendo en cuenta la clasificación de los impuestos, se pretende
abordar más a fondo los efectos que la digitalización de la economía ha tenido en los impuestos
directos e indirectos que se ven realmente afectados por esta, como lo son: la renta, el impuesto a
la riqueza, el impuesto al valor agregado (IVA) y gravamen a los movimientos financieros.
Cabe señalar que este texto va encaminado a crear conciencia sobre los efectos económicos
tanto positivos como negativos de la economía digital en los sistemas tributarios, con el fin de
proteger el desarrollo y estabilidad tributaria de los Estados.
2. Problema de investigación
2.1 Objetivo general
El objetivo general del trabajo es investigar la manera en que la economía digital representa un
problema latente para la tributación y de qué manera se intenta regular.
2.2 Objetivos específicos
1) Determinar los efectos de la economía digital en materia de impuestos directos.
2) Determinar los efectos de la economía digital en materia de impuestos indirectos.
3) Determinar cuáles son los mecanismos de control implementados en la tributación de la
economía digital y hacia dónde van encaminados.
3. Marco teórico
La forma adecuada de llegar a la obtención del objetivo del presente proyecto de grado es
mediante una investigación que permita un análisis crítico de los desafíos fiscales que presenta la
economía digital en materia de impuestos directos e indirectos. Es por esto que el esquema del
8
estudio de la mencionada tributación de economía digital se realiza conforme a la siguiente
estructura:
3.1 Introducción
● Breve reseña del tema a tratar, la cual contiene entre otras cosas, antecedentes históricos.
3.2 Pregunta problema
¿Qué problemática presenta la tributación de la economía digital, y cuáles son sus efectos en
materia de impuestos directos e indirectos?
3.3 Sub-preguntas
Para resolver el problema anteriormente planteado surgen cuatro sub preguntas relevantes que
deben ser resueltas para atender la pregunta de investigación principal:
¿Qué es la economía digital? A partir de esta pregunta será posible establecer algunas
precisiones y definiciones para el resto del trabajo. Dentro de esa primera pregunta habría
otras pequeñas como ¿Cuáles son los modelos de negocio en la economía digital? ¿Qué
ventajas tienen? ¿Cuáles son sus principales características? ¿Qué desafíos presenta en
materia de política fiscal?
¿En qué consisten los BEPS? Esta pregunta es fundamental, pues una vez identificados los
desafíos de la economía digital es menester mencionar cuáles mecanismos existen
actualmente para su control.
¿Qué son los impuestos directos e indirectos? Es una pregunta básica para definir conceptos.
¿Cuáles son los efectos de la economía digital en materia de impuestos directos e indirectos?
Dentro de esa primera pregunta habría otras más específicas, como ¿Qué desafío existe en
9
la clasificación y localización de la renta? ¿Qué dificultades presenta la aplicación del
concepto de establecimiento permanente en el ámbito de impuestos directos? ¿Cuál es el
tratamiento fiscal de los datos? ¿Qué desafíos presenta la atribución y reparto de la soberanía
de las distintas jurisdicciones en materia de poder tributario? ¿Cómo determinar la residencia
del contribuyente? ¿Qué desafíos presenta la clasificación de las operaciones como servicio
o entrega de bienes en el régimen de impuestos indirectos (IVA)? ¿Qué modalidades
especiales existen para combatir estos desafíos?
3.4 Posturas de autoridades internacionales
● Exposición y análisis de las posturas de la OCDE y la CEPAL.
3.5 Conclusiones
● Ideas finales y propuestas para la solución o manejo de los desafíos de la materia.
4. Estrategia metodológica
El diseño metodológico del trabajo consiste en una investigación descriptiva y explicativa
basada en un análisis documental, que contiene asimismo una evaluación general de los efectos de
la economía digital en materia de impuestos directos e indirectos, como la determinación de los
parámetros y estrategias a seguir.
5. Capítulo I. Bases del concepto de la economía digital
5.1 La economía digital
La economía digital es definida como “la rama de la economía que estudia el costo marginal
nulo de bienes intangibles vía internet” (Fourner, 2014, p. 7). Esto quiere decir que en esta
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economía no hay un costo adicional en la creación de una unidad adicional de un bien que no se
puede percibir por los sentidos; que es inmaterial. Sin embargo, una manera más fácil de describirla
es decir que la economía digital, como una nueva forma de empresa, es básicamente una red
interrelacionada de equipos como computadores, tabletas, teléfonos inteligentes (smartphones),
entre otros, que comparten su información formando una economía, que actúan entre sí como
clientes y servidores (Tapscott, 1997). Algunos la denominan como la Cuarta Revolución
Industrial (Turriago, 2017).
Por otro lado, la economía digital es algo relativamente nuevo que se ha desarrollado
fugazmente; pues esta depende directamente, y cabe aclarar que se creó, por los progresos en
tecnología y la globalización económica (CEPAL, 2013). Los computadores son el principal medio
por el cual se hace efectivo el uso de la economía digital. Sin embargo:
Actualmente todos los sectores de la economía afrontan en mayor o menor medida una
transformación digital. esto es una metamorfosis que abarca la digitalización de
determinados procesos, la gestión electrónica o automatización telefónica de los mismos,
la distribución digital a través de canales multimedia, redes sociales, smartphones y
tabletas, así como el correo electrónico y/o WhatsApp como canal de compraventa, etc.
(Zapata, 2016, pp. 19-20)
Todo esto se refleja en la consecuencia más significativa que es un acceso casi inmediato a la
información a nivel mundial, pues la novedad más importante que la economía digital proporcionó
fue que eliminó las fronteras entre los países; es decir, hubo un proceso de virtualización, uno de
los ejes y características principales de la economía digital.
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Las empresas han tenido la necesidad de cambiar su forma de operar para obtener los beneficios
que ofrece la economía digital, tanto para el desarrollo del producto como para tener un mejor
servicio.
Una primera medida para enfrentar la digitalización consiste en realizar un análisis interno
identificando los aspectos en los que sus procesos han quedado obsoletos. De forma
especial las empresas deben considerar la forma en que se relacionan con sus clientes [y
con otras empresas], siendo las redes sociales el mejor medio para su cercanía. (Zapata,
2016, p. 27)
Teniendo en cuenta esto hoy en día “los tres componentes principales de la economía digital
son la infraestructura de negocios, el negocio electrónico y el comercio electrónico” (Mesenbourg,
2001, p. 2). La infraestructura de los negocios cambia totalmente porque con los bienes y servicios
intangibles se eliminan pasos básicos que ahora son innecesarios y siempre se está innovando, y
además con los bienes y servicios intangibles su distribución es completamente digital y por ende
inmediata.
Es por esto que la nueva economía es una “economía de conocimiento” compuesta por
trabajadores del conocimiento y consumidores del conocimiento.
La economía del conocimiento es una economía basada en la información y las
comunicaciones, que tiene como objetivo la innovación tecnológica, pero principalmente,
es un modelo que se puede aplicar en todo lo que tenga que ver con la generación de nuevo
conocimiento. (Rodríguez, 2012, párr. 1)
Por otro lado, la economía digital ofrece un mundo de posibilidades a los consumidores menos
restringidas que la economía tradicional, lo cual los hace profundos conocedores del producto o
12
servicio que están adquiriendo (Fernandez, Rodríguez, Morcillo, & Martín, 2011, p. 45). Es decir,
en la economía digital el conocimiento se vuelve el activo primordial.
Además, al ser una economía en tiempo real, la economía digital se ajusta a los cambios
continuos de las condiciones de negocios de manera casi inmediata, que son a fin de cuenta
modificados por sus consumidores, reduciendo así la duración de los ciclos de vida de los
productos y servicios por su constante necesidad de innovar.
5.2 Principales características
La economía digital dentro de todos sus componentes tiene seis características principales: (1)
la utilidad de los datos, (2) los efectos de la red, (3) las plataformas multilaterales, (4) tendencia
hacia el oligopolio o el monopolio, (5) volatilidad y (6) movilidad.
La primera característica es la utilidad de datos. “La utilidad de datos, o el uso de datos, consiste
en la utilización de los denominados “datos masivos” o macro-datos” (OCDE, 2014, p. 95). Esto
consiste en que las empresas recolectan datos de sus clientes, proveedores y operaciones con el fin
de tener una base de datos que les haga fácil optimizar sus necesidades y cumplir sus metas. El
uso masivo de datos se ha facilitado dado que ahora es mucho más práctico recolectarlos,
almacenarlos y analizarlos en cantidades casi que infinitas.
La segunda característica son los efectos de la red:
Las empresas que operan a través de la red de Internet pueden reducir sus costes de
producción, lo que se traduce en una disminución de los precios de los bienes y servicios
que ofrecen a sus demandantes. Lo que no tiene que llevar asociado de forma directa una
disminución del margen de beneficio. Aumentando la competencia en cuanto a la calidad
y utilidad de los bienes y servicios ofertados. (Álamo, 2016, p. 17)
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No obstante, esto también conlleva a que la interacción en las redes sociales o página web por
parte de la empresa con los usuarios, y el mostrarles la necesidad de consumir sus productos o
adquirir sus servicios es tan importante como tener un producto de calidad e innovador. Esto
porque al haber costos reducidos en diferentes ámbitos empresariales puede haber una mayor
competencia sobre el mismo producto o servicio.
La tercera característica son los modelos de plataformas multilaterales. Estas son “las
tecnologías, productos o servicios que crean valor al permitir la interacción directa entre dos o más
grupos de clientes o participantes” (Hagiu, 2014, párr. 1). La economía digital ha sido una de las
principales promotoras de los modelos de negocios multilaterales por la facilidad de comunicación
y de intercambio de información. Estos modelos tienen dos características principales en cuanto a
la economía digital que son la flexibilidad y el alcance. La flexibilidad tiene que ver con el rápido
cambio que son capaces de hacer los modelos de negocio a la hora del cambio en la tecnología,
naturaleza intrínseca de la información digital y la estructura de internet. Por otro lado, el alcance
hace referencia a la participación de una misma empresa en diferentes países, que a través de la
economía digital se interconectan de manera práctica a dos partes distantes entre sí, pero
maximizando el valor en cada lugar (OCDE, 2014).
La cuarta característica es la tendencia hacia oligopolio.
La economía digital actual, al menos en el lado del consumidor, ha estado dominada por
los mismos cinco gigantes durante al menos la última década y parece que todos seguirán
en la cima durante un futuro próximo (al menos si nos dejamos guiar por sus
capitalizaciones de mercado, que presagian muchos años más de enormes beneficios). La
economía digital es una economía en la que las plataformas representan la mayor fuente de
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valor, y las plataformas de los Cinco Grandes [(Apple, Microsoft, Facebook, Alphabet y
Amazon)] son las más lucrativas jamás inventadas. (Surowiecki, 2017, párr. 4)
Esto se refleja en que la economía digital está controlada por un oligopolio. Aun cuando hay
cooperaciones, competencias y otras empresas que tienen un impacto, estas compañías terminan
teniendo el control sobre cada uno de sus sectores.
La quinta característica es la volatilidad. El mercado digital está en constante cambio, es decir,
cambia tan rápido que quien no está al día se queda desactualizado con respecto a los modelos de
negocio que surgen. Por tanto, en la economía digital nada está asegurado, pues los cambios
provienen de todos los frentes: consumidores, cambios en la economía, innovación de productos
y cambios en otros mercados. “La economía digital ha transformado nuestra forma de
comunicamos y de consumir información, productos y servicios, y también nuestro ocio. Ha
revolucionado industrias que en apariencia nada tienen que ver con lo digital, como los actuales
servicios financieros” (Surowiecki, 2017, párr. 1).
La sexta característica es la movilidad. Los activos intangibles son sobre los que se sustentan
en gran medida las empresas de la economía digital. “A medida que las empresas evolucionan, la
importancia relativa de estos activos intangibles aumenta, lo que entraña una ulterior concentración
de valor en dichos activos” (OCDE, 2014, p. 95). Todo esto porque para el usuario es más fácil
realizar actividades comerciales a distancia. Esto también se ve reflejado en el uso de redes sociales
o visitar páginas web en las cuales el usuario ignora por completo dónde está localizada la
compañía porque esto es irrelevante para obtener el producto o servicio.
5.3 Principales modelos de negocios
Junto con la economía digital se han desarrollado nuevos modelos de negocio que se ajustan a
los rápidos e innovadores cambios de las TIC. Algunos de los principales modelos de negocio
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reconocidos a nivel internacional son: (1) comercio electrónico, (2) las plataformas de servicios
de pagos, (3) tienda de aplicaciones, (4) la nube, y (5) redes sociales.
También conocido como e-commerce, el comercio electrónico se define como “el desarrollo de
actividades económicas a través de las redes de telecomunicaciones” (Del Águila, 2000, p. 41).
Por tanto podemos considerarlo como “todo tipo de negocio, transacción administrativa o
intercambio de información que utilice cualquier tecnología de la información y las
comunicaciones” (Comisión Europea, 1999: 6) o simplemente “hacer negocios
electrónicamente” (Comisión Europea, 1997: 11). (Como se citó en Martín & Vacas, s.f.,
p. 1)1
La facilidad y comodidad con la que se hacen las compras por internet, aun cuando su entrega
sea por canales convencionales, esto conocido como comercio electrónico indirecto; o su entrega
se realice por canales electrónicos de manera inmediata, llamado comercio electrónico directo
(Subgrupo de Asuntos Tributarios, 1999), ha hecho que la economía a nivel mundial se mueva de
manera rápida y siempre innovando tanto en productos como servicios.
Las plataformas de servicios de pagos son proveedores en línea que “actúan en condición de
intermediario entre compradores y vendedores en línea, aceptando pagos procedentes de
compradores a través de diversos métodos de pago, procesando dichos pagos y depositando los
fondos en la cuenta del vendedor” (OCDE, 2014, p. 86). Este tipo de pagos tiene muchas ventajas
pues es una protección contra el fraude, es un pago más rápido que los métodos convencionales o
tradicionales, y hay posibilidad de efectuar la transacción en varias cuotas en algunos casos. Este
trabajo no se hace de manera gratuita pues el proveedor de servicios de pago cobra una comisión
1 Las definiciones aportadas por las Comisiones de las Comunidades Europeas (1997 y 1999) se han obtenido del
“Libro Blanco del Comercio”, COM (99) 6 final (www.cordis.lu/esprit/scr/ecomcom.html), y de Miguel Peris,
S., Caplliure Giner, E.V., García Sastre, M.A. “El fenómeno de la compra interactiva en España”, “Esic Market,
Revista Internacional de Economía y Empresa”, Mayo-Agosto 2002 (núm. 112). (Martín & Vacas, s.f., p. 1)
16
por cada transacción finalizada, bien sea una cuantía fija a la empresa o un porcentaje del valor de
cada transacción, así como comisiones mensuales que pactan determinadas cuantías por servicios
adicionales (CEMLA, 2011).
Las tiendas de aplicaciones son “tiendas en línea que posibilitan la distribución digital de
aplicaciones o programas informáticos de terceros” (Glosbe, s.f., párr. 2). No obstante, este acceso
es limitado, en la medida que el usuario solo puede acceder a determinada tienda de aplicaciones
dependiendo del sistema operativo del dispositivo en el que se encuentre. Por otro lado, se
encuentran las tiendas de aplicaciones que son únicamente accesibles por usuarios que obtengan
un contrato de prestación de servicios con un operador de red específico. Por último, también están
las tiendas de aplicaciones que son de acceso totalmente libre y gratuito sin importar el dispositivo,
el sistema operativo o el proveedor del servicio (OCDE, 2014). Lo más interesante es que las
aplicaciones son desarrolladas en distintos países y muchas veces el acceso a estas es ilimitado; un
claro ejemplo de esto son las aplicaciones de mensajería instantánea como WhatsApp.
La nube, también conocida como la computación en la nube, “servicios en la nube, informática
en la nube, nube de cómputo o nube de conceptos (del inglés cloud computing), es un paradigma
que permite ofrecer servicios de computación a través de una red, que usualmente es Internet”
(Wikipedia, s.f., párr. 1). Una de las ventajas principales de la nube es el fácil acceso a la
información sin importar el lugar del mundo donde se encuentre, pues se estaría aprovechando al
máximo el uso de los servidores al compartir la información entre clientes, proveedores y
empleados dependiendo del nivel de acceso que se confiera a ella. En cuanto a los proveedores de
servicios de la nube hay unas aplicaciones que dan el servicio de manera gratuita hasta cierto
monto de almacenamiento, pero se puede pagar por más dependiendo de las necesidades del
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usuario (el almacenamiento se mide en gigabytes). Por otro lado, hay proveedores que siempre
cobran sin importar la cantidad de almacenamiento necesitado (BBC Mundo, 2015).
Las redes sociales son “plataformas de comunidades virtuales que proporcionan información e
interconectan a personas con afinidades comunes” (TecCom Studies, s.f., párr. 1). Las redes
sociales son las plataformas masivas de publicidad por excelencia hoy en día, aunque tiene otros
fines como la interconexión de usuarios. Hay usuarios con muchos seguidores que aceptan pagos
para promocionar productos o servicios y ahí es donde la empresa consigue más consumidores.
Los usuarios darán su opinión por medio de comentarios desde perfiles en los que pueden o no
revelar su identidad.
Generar esa empatía con los compradores con mayor tasa de recompra se convierte hoy en
día en un movimiento estratégico clave, puesto que estos tienen mayores índices de indagar
en la web como parte de su proceso de compra con el fin de tener bases más sólidas para
tomar su decisión final. (García, 2016, párr. 6)
Las redes sociales son una empresa en sí, pues por medio de la publicidad, aun cuando son
gratuitas, las demás empresas saben a la cantidad de personas a las que les puede llegar la
información de su producto y es por esto que crear una cuenta para mostrar sus productos no es lo
único importante, sino que a veces es necesario pagar para que su publicidad aparezca cuando el
usuario esté navegando.
Estos modelos de negocio de la economía digital tienen innumerables ventajas sobre los
modelos de negocio tradicionales, algunas de ellas son los bajos costos (Perrotta, 2010), el
marketing digital (Penalosa, 2014), la globalización y disponibilidad de la compañía (Inácio,
2015), la eficiente comunicación con los consumidores (García, 2016), y “la diversidad de los
modelos de ingreso” (OCDE, 2014, p. 93).
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6. Capítulo II. Los desafíos principales de la economía digital en materia de política fiscal
En la actualidad los sujetos pasivos de derecho tributario y en especial las multinacionales se
han visto altamente beneficiados por la posibilidad de proveer bienes y servicios a un espectro más
amplio de clientes por medio de la web. Sin embargo, muchas veces estas actividades comerciales
digitales se realizan en países donde los sujetos pasivos no cuentan con presencia física o legal.
De esta manera se dificulta la determinación de la base gravable y el posterior recaudo respectivo
del cual son titulares los distintos Estados, como sujetos activos de la obligación tributaria
(Hadzhieva, 2016). Dicha obligación tributaria entendida como “aquella por la cual un sujeto
(pasivo) se encuentra obligado mediante la ley a dar determinada cantidad de dinero (prestación)
a un ente público (sujeto activo) a título de impuesto una vez verificado determinando presupuesto
factico (hecho generador)” (Briceño & Vergara, 1999, p. 345).
Debido a lo anterior, la OCDE (2014) dentro de su Plan de Acción Contra la Erosión de la Base
Imposible y el Traslado de Beneficios (BEPS), se vio en la necesidad de identificar y agrupar en
cuatro grandes categorías los retos que representa este tipo de modelos económicos para la basa
imponible. Estas cuatro grandes categorías de retos versan sobre el “Nexo, Data, Caracterización
y el IVA cibernético” de las operaciones realizadas en modelos de negocios propios de la economía
digital (OCDE, 2014). El primer reto llamado Nexo versa sobre la posibilidad de conducir un
negocio sin la presencia fiscal o legal gracias a los avances tecnológicos de la actualidad. Luego
está el reto Data, compuesto por la dificultad de atribuir valor a la información generada por el uso
personal de los usuarios que hacen parte del negocio, como lo son las bases de datos.
Seguido está el desafío de Caracterización que versa sobre:
La concepción de nuevos productos o medios digitales de prestación de servicios [que]
genera incertidumbre en lo que respecta a la adecuada calificación de los pagos efectuados
19
en el contexto de los nuevos modelos de negocio, en particular en lo referente a la
computación en la nube (cloud computing). (OCDE, 2014, p. 23)
Finalmente, el último reto versa sobre el IVA que se pierde en el ciberespacio, disminuyendo
la base gravable debido a la excesiva carga administrativa que representa el registro de cada una
de las compras que se haga por la web (Jinyan, 2014). Todas estas situaciones que disminuyen el
monto del recaudo sustancialmente o, dicho de otra forma, el valor del recaudo es inverosímil con
respecto al enorme crecimiento económico que se vive en la actualidad.
Adicionalmente, ante la problemática de la economía digital, la OCDE se vio en la necesidad
de crear al Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED) como órgano
encargado de la identificación de problemas y las propuestas de soluciones para tratar la tributación
de la economía digital (Ibáñez, 2015). De cualquier manera, estos retos que la OCDE (2014)
identifica en su proyecto de la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS),
como los problemas y soluciones planeados por la GEFED son el foco de análisis y estructura de
desarrollo de este documento. A partir de su estudio se logran identificar los sub-problemas que
conforman a cada uno y por último su presencia en el ordenamiento colombiano (Ibáñez, 2015).
6.1 Nexo
El desafío Nexo (Nexus en inglés), también conocido como el punto conexión o criterio de
sujeción, versa sobre la posibilidad de conducir un negocio sin la presencia fiscal o legal. Esta
anomalía económica se da gracias a los avances tecnológicos de la actualidad y su implementación
en distintos modelos de negocios. Dentro del desafío Nexo se encuentra que este genera problemas
con respecto a los conceptos tradicionales del derecho tributario en cuanto a la clasificación y
ubicación de la renta, la determinación de la residencia del contribuyente, el concepto de
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establecimientos permanentes, y la atribución y reparto de la soberanía entre las distintas
jurisdicciones. Sub-problemas que se desarrollan a continuación.
6.1.1 La clasificación y localización de la renta
Como primer paso para la determinación de la base gravable se halla la necesidad de clasificar
la renta sobre la cual se pretende establecer tarifa, para luego realizar el recaudo. En los modelos
de negocio clásicos no existe discusión respecto al tipo de renta sobre la cual versa la actividad
económica que se está llevando a cabo. Por esta razón, los sujetos activos de derecho tributario, en
torno a los modelos tradicionales de negocio, no se desgastan en la clasificación de sus rentas,
como sí lo hacen sobre otras problemáticas inherentes a la voluntad de los contribuyentes como lo
es la evasión de impuestos. Sin embargo, en lo referente a la economía digital los criterios básicos
para la clasificación de la renta son insuficientes, debido a que conceptualmente:
Surgen los siguientes conflictos: ¿Estamos ante la prestación de un servicio o ante la
transferencia de un bien?; ¿Si estamos ante la transferencia de un bien, es este un bien
corporal o acaso un intangible?; ¿Es el bien corporal o el intangible transferido o acaso se
cede solamente el derecho a usarlo?; ¿Si es el derecho a usarlo, estamos en propiedad ante
un contrato de arrendamiento o un acuerdo sujeto a pagos de regalías? (Ibáñez, 2015, p.
22)
Incluso, dichos conflictos conceptuales permiten identificar como ejemplos claros que
dificultan la clasificación de la renta los fenómenos de intercambio digital de información gratuita,
la transmutación de regalías a servicios digitales o a contratos de arriendo, la ausencia de atribución
de valor en los mercados donde no se cuenta con presencia física o legal, entre otros (Hadzhieva,
2016).
21
A pesar de los esfuerzos de la OCDE (2014) para identificar los retos que presenta esta nueva
especie de negocios, la naturaleza jurídica de los mismos en el momento resulta compleja para el
derecho tributario en materia de la clasificación de sus rentas. No obstante, a partir de un análisis
juicioso de estos retos se puede concluir que la verdadera dificultad se presenta en aquellos
modelos de negocios que se integran por objetos intangibles como los son las patentes industriales,
los derechos de autor, las bases de datos, la propaganda, etc. (Farny, et al., 2015). De igual forma
se ve incrementada la dificultad en la clasificación de su renta cuando estos negocios digitales de
objetos intangibles integran modalidades de pagos inciertos, hasta el punto de estar incluso por
fuera de la esfera bancaria, como ocurre en el caso de los Bitcoin (Moneda virtual no adscrita o
vinculada a ninguna nación o banco).
Ahora bien, si de alguna manera se logra clasificar la renta del innovador modelo negocio
perteneciente a la economía digital.
Nos encontraremos con un segundo ejercicio conceptual, el cual es determinar la
localización del bien corporal o intangible, o bien desde dónde se presta un determinado
servicio. Para complicar aún más las cosas, cualquier intento de definir la ubicación del
comprador o el vendedor con una regla simple es una invitación abierta a una potencial
manipulación impositiva. (Ibáñez, 2015, p. 22)
Lo anterior debido a que la complejidad en temas espaciales de los modelos de negocios de la
economía digital hace imposible la localización de sus actividades por medio de conceptos simples
de derecho tributario. Sin duda existe la necesidad de encontrar una manera moderna de localizar
las rentas, no solo por donde se ejerza presencia física o legal, sino midiendo el alcance virtual
representado en datos y el valor intrínseco de estos nuevos productos. Propuesta que aún no ha
logrado desarrollar a fondo la OCDE (2014) en su Plan de Acción contra la Erosión de la Base
22
Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) debido a la complejidad y constante cambio de la
economía digital.
6.1.2 La determinación de la residencia del contribuyente
Sin embargo, la economía digital presenta un desafío incluso mayor a la dificultad para la
localización de la renta por la falta de presencia física o legal. En muchos casos la determinación
de la residencia del contribuyente es indeterminada debido a la existencia de tecnologías de
encriptado o uso inalámbrico de servidores que permiten actuar de manera anónima en la web. En
la actualidad “internet solo ofrece una autenticación débil. Si un usuario de internet afirma tener
una identificad es difícil determinar cuándo esta es fraudulenta” (Pérez & Badía, 2012, p. 53). Este
anonimato virtual es un tema muy controvertido debido a que permite dentro de muchas otras
cosas, la realización de actividades ilegales. El ejemplo más sonado tal vez sea la plataforma de
comercio ilegal conocida como “The Silk Road”, la cual opera en la deep web. Resulta en una de
las incógnitas más grandes a las que se enfrenta la economía digital, no solamente por el efecto
que causa en la determinación de la residencia del contribuyente, sino en la manera cómo la
tecnología se ha convertido en un arma para la evasión de impuestos. De esta manera, la lucha por
la tributación de la economía digital es también la lucha contra el fraude virtual, y como tal debe
entenderse como una problemática conexa de esta.
6.1.3 El concepto de establecimiento permanente
En 1928 la Liga de las Naciones establece por primera vez las reglas sobre el establecimiento
permanente a causa de la rápida evolución de los modelos de negocios de la época, también
conocida como la “la segunda revolución industrial” (Hoffart, 2007). En otras palabras, la Liga de
Naciones determinó los principios que deberían regir:
23
[A las] normas internacionales para evitar la doble tributación de la renta, en una categoría
tributaria determinante de la tributación en «el Estado de la fuente» de las rentas
empresariales, de la que es directa heredera la noción de establecimiento permanente
acogida en el seno del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.
(Carmona, 2012, p. 40)
Es decir, que el concepto tradicional de establecimiento permanente surge a partir del principio
de origen que la OCDE ha considerado obsoleto, para abordar el desafío de Nexo que presenta la
economía digital.
En el Modelo de Convenio de la OCDE en su artículo 5.1 se establece que se constituye
Establecimiento Permanente cuando “concurra un lugar fijo mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad” (Carmona, 2012, p. 41). El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE
considera que el término lugar de negocios, o “place of business”, incluye cualquier espacio
disponible (sin necesidad de un derecho legal de uso sobre el espacio) para la realización o
desarrollo de la actividad económica de una empresa utilizado de manera exclusiva o no, para este
fin (García, 2011).
A su vez, la definición de establecimiento permanente hace referencia a un lugar fijo de
negocios que requiere de “una vinculación entre dicho lugar y un punto geográfico determinado”
(De Anda, 2012). Por otro lado, Carmona (2012) en su artículo concluyó:
Hay una pretensión de elasticidad conceptual que permite concebir como establecimiento
permanente (EP) cualquier instalación o activo empresarial material «fijo», «a
disposición» (en un sentido claramente lato) y con el concurso de quien actúa «por cuenta
de la empresa», incluso ponderándose la fijeza y permanencia de la actividad no de una
manera estricta, sino atendiendo a la casuística y, en cierta medida, a la «coherencia
24
geográfica y comercial» del conjunto de las actividades desarrolladas. (p. 42) (negrillas
adicionadas por los autores)
En consecuencia, se entiende que el concepto se refiere a un lugar físico. Sin embargo, esta
afirmación es discutible debido a que los avances de la tecnología han generado flexibilidad en el
manejo de los negocios haciendo posible cambios en el “lugar fijo de negocio” de la actividad
económica sin mayor obstáculo.
No obstante, lo que cobra real importancia a la hora de afirmar si existe o no un establecimiento
permanente es tener en cuenta la finalidad con la que se creó el lugar de negocios. En ese entendido:
Si desde un inicio fue un lugar de negocios de carácter temporal, entonces no estaremos
ante un Establecimiento Permanente. Por el contrario, si se estableció con una finalidad de
permanencia, entonces sí habrá Establecimiento Permanente desde el inicio, y ello aunque
posteriormente los acontecimientos pudieran haber supuesto una vida corta del
Establecimiento Permanente. (García, 2011, p. 230)
Centrándose en el tema de la economía digital, se debe determinar si las actividades económicas
derivadas de los modelos de negocio que la componen se pueden considerar realizadas a través de
un establecimiento permanente. Respecto al tema, el Comité de Asuntos fiscales de la OCDE ha
determinado los siguientes criterios para considerar qué actividades de la economía digital son
realizadas a través de un establecimiento permanente. Primero, sobre la actividad digital, (páginas
web, redes social, apps, etc.), el Comité considera que estas “[carecen] de materialidad y ese
carácter de activo inmaterial le impide entrar en la categoría de “lugar de negocio” (Segura, 2007,
p. 228). En consecuencia, a falta de la presencia material no se podría considerar que la actividad
digital cuenta con un establecimiento permanente. Segundo, acerca de los servidores (donde se
alberga la actividad digital) el comité establece que cuentan con una “ubicación física y tal
25
localización puede, de este modo, constituir “un lugar fijo de negocios” (Segura, 2007, p. 228).
Por tanto, ante el cumplimiento del requisito de que versa sobre una actividad fija, se constituye
indiscutiblemente un establecimiento permanente.
Sin embargo, resulta problemática la aplicación tradicional del concepto de establecimiento
permanente, como también los criterios establecidos por el Comité de Asuntos Fiscales de la
OCDE mencionados con anterioridad, debido a aspectos como los siguientes:
La movilidad patente del comercio electrónico y de los medios informáticos, la posibilidad
de que una empresa pueda estar implantada en diversos países, sin necesidad de moverse
de su residencia, a través de la red o de que para operar fuera de su lugar de residencia no
precisen de sedes de dirección, sucursales u oficinas, sino simplemente de un sitio web, o,
asimismo, la dificultad de determinar el lugar de localización de los servidores, páginas
web, etc., así como otras cuestiones similares. (Calvo, 2008, p. 45)
De esta manera se configura un creciente desafío con respecto al concepto de Nexo como
elemento para la determinación de la imposición tributaria que emana, entre otras, del
establecimiento permanente. Es así como compañías que solo cuentan con una operación virtual
logran sufragar mayores ganancias en territorios donde bajo los parámetros tradicionales del Nexo,
no cuentan con suficiente presencia física (lugar fijo de negocios) para tener el calificativo de
establecimiento permanente. Si la dificultad se encuentra en la categorización material de la
actividad económica, la solución más efectiva debe ser la inclusión de lo que se conoce como
“lugar fijo de negocio” al ámbito digital. Es decir, en cuanto a la palabra “lugar” que se utiliza en
el concepto tradicional de establecimiento permanente, esta debe incluir en su definición los
espacios digitales.
26
Para que el concepto de establecimiento permanente siga siendo efectivo se requiere que los
componentes utilizados para la economía tradicional (lugar fijo de negocios) se adapten a la
economía digital (Hoffart, 2007). Dentro de las distintas propuestas para la modernización del
concepto se encuentran: considerar a los servidores como lugar fijo de negocio, otorgar a los
servidores la calidad de agentes o representante, otorgar a los sitios web el estatus de lugar fijo de
negocio, y considerar establecimiento permanente todos los lugares donde efectivamente se
realicen actividades comerciales por medios electrónicos, entendiendo el establecimiento
permanente como una “actividad económica continuada” (Rengifo, 2002). A su vez, otra posible
solución es la postura de Arthur Cockfield, autor que propone la aplicación de un impuesto sobre
los “bits” para aquellos no residentes que operan en un mercado de manera virtual. Es así como
este impuesto no sería directamente sobre el consumo, sino sobre la actividad digital que conlleva
a ese consumo (Cockfield, 2003).
Sin embargo, la OCDE propone en su “Discussion Draft” una combinación de algunas de las
ideas anteriormente mencionadas. Tal vez la solución de mayor acogida es el “significant business
presence test” propuesta por la OCDE, la cual establece que la presencia digital debe ser tomada
en cuenta al momento de determinar si se está ante un establecimiento permanente. Dentro de los
criterios de identificación para este examen la OCDE ha establecido el uso de cualquier medio
digital que se materialice por medio de la utilización de servicios de entrega, bancos locales,
páginas web con idioma local, ofrecimiento de productos nacionales, como el uso de información
personal recolectada de usuarios locales, servidores, entre otros (OCDE, 2016). El “significant
business presence test” busca armonizar dentro del concepto de establecimiento permanente los
medios digitales a través de tres figuras que son: el lugar fijo de negocio virtual, las agencias
virtuales y la presencia comercial virtual significativa. El lugar fijo de negocio virtual se refiere
27
simplemente al equivalente electrónico del concepto tradicional de establecimiento permanente.
La agencia virtual versa sobre un equivalente electrónico del concepto de agente dependiente
dentro del concepto tradicional de establecimiento permanente. Finalmente, la presencia comercial
virtual significativa habla de actos de comercio por medio de plataformas virtuales con el fin de
poder recaudar impuestos solamente cuando hay una actividad económica de importancia en el
país de origen (Vaca, 2016). Sin duda el “significant business presence test” es un gran avance
para el cálculo de la base gravable en una economía desmaterializada, sin embargo, está lejos de
ser práctica en su aplicación debido a la dificultad que presenta su administración (Jinyan, 2014).
Este “significant business presence test” propuesto por la OCDE no es otra cosa que su
interpretación al concepto de establecimiento permanente virtual propuesto por el autor Luc
Hinnenkens. Su teoría establece que el Nexo, dentro del contexto de la economía digital, debería
basarse en la actividad comercial virtual continua, en vez de enfocarse en el lugar fijo de negocio
del concepto tradicional de establecimiento permanente (Hinneckens, 1998). Hennikens (1998)
consideró que su concepto de establecimiento permanente virtual crea facilidades para el recaudo
debido a que es relativamente neutral y competitivo para el comprador o el usuario en el mercado,
puesto que el impuesto a la fuente de su utilidad es probablemente más neutral que los impuestos
basados exclusivamente en la residencia. Por otro lado, “es eficaz al establecer un vínculo entre el
negocio electrónico y su cliente” (Vaca, 2016, p. 95). En conclusión, no cabe duda de la necesidad
de modernizar el concepto de establecimiento permanente tradicional en aras de lograr una
aplicación uniforme para los modelos de negocio de la economía digital.
6.1.4 La atribución y reparto de la soberanía entre las distintas jurisdicciones
Como problema fundamental que presenta la economía digital:
28
Es la determinación de cuál de los Estados intervinientes tendrá potestad tributaria para
gravar las operaciones realizadas entre ellos. En el caso de efectuar una transacción entre
sujetos de estados diferentes, los gobiernos de ambas partes involucradas en la misma
poseen, ya sea aplicando los principios de fuente, nacionalidad o residencia, potestad
suficiente para ejercer individualmente su potestad tributaria sobre la mencionada
operación. (Calvo, 2008, p. 43)
Por consiguiente, la atribución y el reparto de la soberanía entre las distintas jurisdicciones,
como uno de los desafíos que emanan de la economía digital, convergen en el concepto
fundamental del poder tributario. Usualmente la expresión de poder tributario significa la facultad
jurídica del Estado de exigir gravámenes a las personas o bienes que se hallan dentro de sus
fronteras (Amoros, 1970). Dicho de otra manera:
El Estado representa una soberanía que mantiene bajo su sujeción a los particulares, no
simplemente como una manifestación de fuerza política y jurídica, sino con la finalidad
fundamental de realizar el bien común de los asociados. Por virtud de ese poder
encaminado al bien común, el Estado puede y debe establecer los tributos necesarios para
proveer los recursos destinados al cumplimiento de sus fines. (Arteaga, 1997, p. 212)
En suma, es posible identificar a partir de las posturas de Amorós (1970) y Arteaga (1997), que
el poder tributario cuenta con una limitación conforme al alcance de su poder coercitivo. Es decir,
el poder tributario de un Estado está íntimamente relacionado con el concepto de soberanía o,
dicho de otra manera, por sus fronteras o límites territoriales.
Es precisamente en el concepto tradicional de soberanía de los Estados de donde surgen los
conflictos de la atribución y reparto entre las distintas jurisdicciones en temas tributarios. ¿Es
posible que la Economía Digital cree la necesidad de modernizar el concepto de soberanía de los
29
Estados? ¿Es en la actualidad un concepto anticuado y obsoleto? ¿Son las posturas unilaterales
optadas por algunos Estados una manera de afianzar su soberanía? Sin duda, no hay una solución
clara a la interrogante de cómo la economía mundial y los Estados que la conforman, deben
compartir la base gravable que emana de la economía digital. Es debido a esta incertidumbre, como
al conflicto conceptual de soberanía, que en la actualidad muchos de los Estados han optado por
una postura unilateral con respecto a cuál es la porción que les pertenece de dicha base gravable.
Es decir, que muchos de los Estados utilizan un sistema que se caracteriza por la territorialidad, en
el entendido que gravan las actividades económicas por su origen y por tanto, definen los límites
de su poder tributario a partir de dicho sistema (Avi-Yonah, 1997). Esta es la razón por la cual en
la actualidad existen fenómenos como la doble imposición y la doble no imposición (Lebovitz &
Seto, 2001).
De lo anterior se puede concluir sin temor a equivocarse:
Que la economía digital es objeto de una constante evolución, de ahí la importancia de
supervisar toda perspectiva de futuro y posibles avances para determinar su impacto en los
sistemas tributarios. Al final del día el gran desafío de la tributación de la economía digital
radica en el poder determinar un criterio de atribución y de reparto de la soberanía tributaria
entre distintas jurisdicciones al tiempo de poder determinar también un criterio para
establecer dónde se realizan en específico las actividades económicas en cuestión y
principalmente el poder determinar dónde se genera el valor de estas actividades. (Ibáñez,
2015, pp. 21-22)
Desafíos que se han identificado, y en la actualidad por medio de la OCDE y su Plan contra la
Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) se estudia con detenimiento la
forma de erradicarlos o en su defecto, controlarlos de alguna manera.
30
6.2 Data
El reto Data está compuesto por la dificultad de atribuir valor a la información generada por el
uso personal de los usuarios que hacen parte del negocio digital (Spengel, 2016). No hay duda
que la información tiene valor y la manera más eficiente de monetizarla es por medio de las
tecnologías digitales. Por esta razón se debe entender que la “Data” es uno de los principales
factores de producción de la economía digital (Jinyan, 2014); o dicho de otra manera, “uno de los
principales motores del crecimiento económico de los mercados digitales” (Ibáñez, 2015, p. 30).
6.2.1 El tratamiento fiscal de los datos y la atribución del valor generado
A este fenómeno en el cual ganan valor los datos suministrados gratuitamente por los usuarios
participantes se le conoce como “Crowdsourcing”. Por medio del “Crowdsourcing” los datos:
Pueden ser almacenados, procesados y hasta cedidos en un momento posterior, a fin de
proporcionar un nuevo valor en el largo plazo. Esto genera la paradoja de que, en los
hechos, los usuarios se conviertan en una parte integral de las economías digitales,
produciendo que la línea entre el cliente consumidor y el cliente proveedor de información
comience a desdibujarse. (Ibáñez, 2015, p. 30)
Es así como los avances tecnológicos están reduciendo drásticamente la barrera de costos en
los distintos negocios que antes separaban a los profesionales de los amateurs. Es esta circunstancia
la que ha creado la necesidad económica de redefinir los puestos laborales tradicionales debido a
que resulta más favorable para las contratantes acudir al “crowd” o en otras palabras, a las personas
que trabajan en línea (Howe, 2006). Ahora bien, la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) por medio del Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la
Economía Digital (GEFED) ha logrado establecer lo siguiente:
31
El valor agregado no está en la data en sí, sino en la capacidad de usar esa data
(“potencialidad”) generando: publicidad personalizada, recomendaciones de compra
personalizadas a un cliente, personalización de los productos que usa el cliente, aumento
en la fidelización del cliente y la confianza en el producto; y hasta para aplicar políticas de
discriminación de precios. (Ibáñez, 2015, p. 30)
Esta potencialidad a la que la OCDE se refiere es un concepto abstracto cuyos límites son
desconocidos, razón por la cual es una ardua tarea poder establecer qué mecanismo sería más
efectivo para su tributación.
Ahora bien, la OCDE dentro de su reporte expone un proyecto que busca mermar esta situación.
Este proyecto consiste básicamente en la creación de un impuesto a la “banda ancha” o también
conocido como los “bits”, como manera efectiva de medir y tributar la “potencialidad” de la data.
La idea principal consiste en recaudar según el número de bytes utilizados por un determinado
sitio web o aplicación (EY Tax Flash, 2014). Es menester recalcar que este proyecto sobre los
bytes va acorde al principio de progresividad, dado que su aplicación se da por medio de una escala
graduada con base en la velocidad del internet. Esta idea de la OCDE (2013) nace debido al avance
desmesurado de las tecnologías de la información, teniendo como efecto la utilización de
información de manera innovadora, razón por la cual surge la cuestión acerca de qué manera
asignar valor a los datos generados por los productos de la economía digital y si estos deben o no
ser tributados. De aquí:
[Que] el valor de los datos, pese a las dificultades asociadas a la determinación del mismo,
es igualmente relevante al tiempo que nos lleva a preguntarnos sobre la posible existencia
de un nexo, desde un punto de vista fiscal, a la luz de la recopilación a distancia de datos,
incluso sin presencia física y, en caso afirmativo (o en caso de existir una presencia
32
fiscalmente imponible), acerca del impacto sobre la aplicación de principios en materia de
precios de transferencia y de asignación y reparto de los beneficios, lo que requiere a su
vez de un análisis de las funciones desempeñadas, los activos utilizados y los riesgos
asumidos. (Ibáñez, 2015, p. 32)
Sin embargo, la OCDE no es clara sobre la manera en que se hará efectivo el recaudo de este
impuesto y por si fuera poco, ya existen normativas de Estados que prohíben dicha actividad como
lo es el internet “Tax Freedom Act” en Estados Unidos (EY Tax Flash, 2014).
6.3 Caracterización
También está el reto de Caracterización que consiste en la creación de nuevos productos y
nuevas formas de envío, que resulta en la caracterización de modalidades de pago inciertas como
son las monedas virtuales (Bitcoin), el “Cloud Computing” (Espacio de almacenamiento en la
Nube), entre otros (Spengel, 2016). De esta manera se plantea la cuestión fundamental sobre
“cómo pueden las empresas añadir valor y obtener beneficios y sobre cómo se relaciona la
economía digital con los conceptos de fuente y residencia para la caracterización de los ingresos
para fines impositivos” (OCDE, 2014, p. 29). Adicionalmente, debido a que estas modalidades de
pago inciertas se realizan sin necesidad de un intermediario, es difícil identificar cuándo se da
efectivamente el pago, permitiendo incluso que los proveedores compren sus propios productos.
De esta manera se dificulta la aplicación de los artículos 7 y 12 del “Model tax Convention”
emitido por la OCDE, en el entendido de que no se puede afirmar con precisión si se está en
presencia de utilidades o “royalties” (Hadzhieva, 2016).
33
6.3.1 Monedas virtuales y Cloud Computing
Las monedas virtuales son “una representación digital de valor que puede ser comerciada
digitalmente” (GAFI, 2014, p. 4). Es curioso el hecho de que aun cuando se les llame moneda,
estas por lo general no tengan curso legal ni poder liberatorio. Esto a causa de que la mayoría de
las jurisdicciones no las emite o garantiza debido a que operan por fuera del ámbito bancario
(GAFI, 2014). Esta nueva modalidad de pago se caracteriza por negociaciones no presenciales que
permite actuar desde el anonimato al no utilizar efectivo o algún medio electrónico de pago,
garantizado por una entidad financiera supervisada por un determinado Estado (GAFI, 2014).
Adicionalmente, “algunas monedas virtuales se han utilizado para operaciones ilegales con drogas,
comercio de armas, lavado de dinero y otras actividades delictivas” (DBO, 2014, p. 2). Por tanto,
se generan implicaciones fiscales inciertas a partir de los retos de Data y Caracterización a causa
de su potencialidad de generar valor.
Con respecto al “Cloud Computing”, el National Institute of Standards and Technology (NIST)
citado por Mell y Grance (2011) lo define como un “modelo que permite, […] sobre demanda, el
acceso a la red para compartir una variedad de configuraciones y recursos de computación que
pueden ser provisionados y operados de manera rápida y con un mínimo esfuerzo administrativo”
(p. 2). En términos más simples, el “Cloud Computing” “es el envío de servicios de computación
– servidores, almacenamiento de bases de datos, networking, software, entre otros – por medio del
internet” (Microsoft Azure, s.f., párr. 1) o como se le conoce en la actualidad, “la nube” (Microsoft
Azure, s.f.). Estos servicios de computación cuentan con un gran dinamismo pues no están atados
a un protocolo único al momento de operar. Por el contrario, gracias al “Computer Learning” las
máquinas encuentran la manera de prestar un mejor servicio, el cual puede operar desde distintos
34
servidores de manera simultánea y bajo parámetros técnicos distintos según las características
específicas de cada consumidor.
Adicionalmente, existen diversos tipos de “Cloud Services” como son los Iaas, Paas y SaaS. El
Iaas (Infrastructure-as-service) es simplemente la renta de infraestructura por medio de servidores
y máquinas virtuales para almacenamiento o la operación de sistemas (Microsoft Azure, s.f.).
Seguidamente está el Paas (Platform-as-a-service), como mecanismo que provee sobre demanda
de utensilios para desarrollar, probar y manejar software y aplicaciones como plataformas digitales
(Microsoft Azure, s.f.). Finalmente, el SaaS (Software-as-a-service) “es un mecanismo para
entregar aplicaciones de software sobre demanda por medio del internet en la modalidad de
suscripciones” (Microsoft Azure, s.f., párr. 12).
Ahora bien, son estas distintas modalidades y facultades operativas propias del “Cloud
Computing” las que materializan los mayores problemas de la desmaterialización de la economía
digital (Ibáñez, 2015). Como reacción a esta inminente amenaza para los diferentes Estados en
materia de tributación se han presentado regulaciones atípicas como lo es el “cloud tax” de
Chicago. Básicamente el “cloud tax” consiste en el impuesto al servicio de “cloud computing”,
específicamente en temas de entretenimiento y el cual ha tomado gran fuerza en diferentes
ciudades de Estados Unidos. Sin embargo, dicho impuesto está lejos de solucionar la problemática
tributaria que representa el “cloud computing”, es más bien una reacción desesperada ante la gran
erosión de su base gravable.
6.4 IVA Cibernético - Recaudación del IVA
Primeramente, se debe entender el Impuesto al Valor Agregado (IVA) como “un gravamen que
recae sobre las diferentes etapas del ciclo económico, esto es, importación, producción distribución
y comercialización de bienes corporales muebles, prestación de servicios y en las ventas de activos
35
fijos como aerodinos y automotores” (Fino & Martínez, 2001, p. 23). Este impuesto sobre las
ventas ostenta grandes dificultades en su implementación debido a las condiciones comerciales
que presenta la economía digital. A la hora de determinar de qué manera se debe implementar el
IVA, las distintas jurisdicciones se enfrentan en una batalla teórica, particularmente sobre las
empresas que con sus operaciones comerciales quebrantan el concepto de “Nexo” al no contar con
presencia física o legal en un determinado Estado. Es menester recalcar que esta batalla teórica
en la cual se encuentran inmersos las distintas jurisdicciones, versa puntualmente sobre la
aplicación del destino u origen como principios rectores para la imposición del IVA; de la cual se
desprenden problemáticas paralelas. Esta discrepancia conceptual, en compañía de la
imposibilidad administrativa que representa para los Estados el registro de cada una de las compras
que se realicen por la web como factores adicionales, genera una disminución de la base gravable
puesto que el IVA se pierda en el ciberespacio (Jinyan, 2014).
Ahora bien, el principio de origen como su nombre lo establece consiste en que la imposición
del IVA debe darse en la jurisdicción en la que reside el proveedor del servicio o bien. Así pues,
“las prestaciones de servicios estarán sujetas a IVA en la jurisdicción del proveedor, aun cuando
se lleven a cabo en el extranjero o se presten a clientes extranjeros” (OCDE, 2014, p. 52). En
contraposición, el principio de destino que prima en la actualidad establece que la imposición se
debe dar en la jurisdicción en la que reside el consumidor. En ese entendido:
Cuando el cliente resida en una jurisdicción distinta de aquella en la que reside el
proveedor, la prestación del servicio estará exenta de IVA («tipo cero») en la jurisdicción
del proveedor y sujeta a IVA en la jurisdicción del cliente. (OCDE, 2014, p. 52)
El sistema IVA (VAT por sus siglas en inglés) por lo general mira el lugar final de venta o
suministro de bienes o servicios – lo cual permite una menor arbitrariedad en temas de
36
manipulación fiscal por parte de los contribuyentes (Lebovitz & Seto, 2001). Así lo recomienda la
OCDE (2014) en su proyecto G20 de Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,
documento en el cual deja en un segundo plano el principio de origen y establece que prima en su
aplicación el principio o enfoque de destino para los servicios que integren la economía digital
(suministro transnacional de servicios y bienes intangibles susceptibles de entrega desde una
ubicación remota). No es otra razón que el principio de origen:
Es más seguro contra el fraude, no es menos cierto que puede suponer un incentivo para
que los proveedores desvíen sus actividades a jurisdicciones en las que se aplica un tipo
reducido o no se aplica IVA alguno para vender servicios a distancia en mercados
extranjeros que no aplican IVA o aplican un tipo reducido. (OCDE, 2014, p. 54)
Por lo cual se materializa una “distorsión potencial y la consiguiente pérdida de ingresos fiscales
adquiere una magnitud cada vez más importante a medida que siguen aumentando los volúmenes
de suministros transfronterizos de servicios” (OCDE, 2014, p. 54).
Por lo general el IVA (VAT por sus siglas en inglés) presenta dificultades en su recaudo en
presencia de operaciones transfronterizas de bienes o servicios, y particularmente en aquellos
servicios digitales que adquieren consumidores privados en el exterior, debido a la ausencia de un
sistema tributario internacional uniforme y efectivo (Jinyan, 2014).
Partiendo del hecho de que la mayoría de los Estados utiliza como concepto para su imposición
el principio de destino, es posible afirmar que el recaudo del IVA se da, por regla general, en las
importaciones mas no en las exportaciones (Lebovitz & Seto, 2001). Sin embargo, existen
legislaciones que utilizan el principio de origen para la imposición del IVA. En el escenario donde
se realice comercio entre jurisdicciones que utilicen principios distintos para el recaudo del IVA
se verá materializada la posibilidad de una doble imposición total o parcial (operación comercial
37
desde jurisdicción que aplique principio de origen hacia jurisdicción que aplique principio de
destino) o en su defecto, un recaudo inferior al debido (operación comercial desde jurisdicción que
aplique principio de destino hacia jurisdicción que aplique principio de origen) (Lebovitz & Seto,
2001).
Ante esta problemática conceptual, la OCDE, en compañía de la Unión Europea, proponen
como solución: la obligatoriedad del registro para proveedores que no cuenten con presencia física
en el país del destino de la operación comercial, por medio de operaciones simplificadas que eviten
una carga administrativa excesiva (Jinyan, 2014). De esta manera la OCDE afirmó que bajo una
aplicación uniforme del principio de destino, acompañado del cumplimiento de un registro
simplificado de los proveedores, como de la cooperación internacional, será posible una reducción
en la competencia impositiva entre las distintas jurisdicciones, y se prevendrá la escogencia de
jurisdicciones para las localizaciones de establecimientos comerciales según sus tarifas tributarias
(Hadzhieva, 2016).
7. Capítulo III. Nociones generales de impuestos directos e indirectos
Los impuestos son considerados una prestación pecuniaria, obligatoria y definitiva para los
particulares, impuesta por el Estado y sin contrapartida de las prestaciones públicas (Jéze, 1948).
Una definición más amigable puede ser que “los impuestos son el dinero que una persona, una
familia o una empresa deben pagar al Estado para contribuir con sus ingresos” (Subgerencia
Cultural del Banco de la República, 2015, párr. 1). Entonces, se puede concluir que los impuestos
son aquellos tributos que no tienen una vinculación directa con la prestación de un servicio público
o la realización de una obra pública, es decir que estos tributos son exigidos sin contraprestación
alguna.
38
En cuanto a los impuestos directos, estos se definen a partir de tres criterios. El primer criterio
es el concepto desde la incidencia:
Son impuestos directos los que se pagan por aquellas personas que según la ley están
obligadas a soportar la carga del tributo. En este caso el pagador y el llevador del tributo y
naturalmente el sujeto tributario, son una y la misma persona. (Von Eheberg, 1929, pp.
225-226)
Es decir, solo hay un sujeto que tiene la carga de pagar y quien realmente paga el impuesto.
El segundo criterio es el criterio de la situación estática o dinámica de existencia o de empleo
de la riqueza afectada por el impuesto (Plazas, 2006). Bajo este criterio el impuesto directo “afecta
al ingreso en consideración a su realización y sobre la base del resultado de un periodo,
denominado fiscal o gravable” (Plazas, 2006, p. 740). Es decir que los impuestos directos son
impuestos condicionados.
Por último, el tercer criterio es el de la exteriorización de la capacidad contributiva. Este criterio
pretende explicar que los impuestos son directos cuando gravan inmediatamente las
manifestaciones de capacidad contributiva teniendo en cuenta el ingreso o el patrimonio de la
persona (Plazas, 2006). Es por esto que el impuesto a la renta es claramente un impuesto directo.
Teniendo en cuenta todos los criterios anteriores, una definición completa y adecuada para el
impuesto directo es describirlo como aquel impuesto en el cual coincide el sujeto jurídico
responsable de la obligación y el sujeto económico que soporta el tributo, es decir que el declarante
es el mismo contribuyente. También, desde el punto de vista del recaudo se puede decir que “serían
directos los impuestos recaudados directamente de aquel cuya capacidad se quiere gravar”
(Martínez, García, & Almudi, 2016, p. 63).
39
Un claro ejemplo de los impuestos directos son el impuesto a la renta y el impuesto a la
riqueza/patrimonio.
El impuesto a la renta es un impuesto personal dado que tiene en cuenta las condiciones
personales del titular del hecho económico imponible. Además, una de sus características es que
versa sobre una base gravable variable pues está sujeta a la depuración con base en las condiciones
personales del contribuyente. Además, es un impuesto de periodo pues grava los hechos
imponibles durante un lapso de tiempo llamado año gravable para efectos fiscales. Finalmente,
quien realiza el hecho generador (que consiste en la obtención de ingresos) es quien cumple de
manera directa y personal la obligación de satisfacer la obligación tributaria sustancial (Espinosa,
2014).
Por otro lado, el impuesto sobre el patrimonio, conocido en algunos países también como
impuesto sobre la riqueza y otros como impuesto sobre la fortuna,
Es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal, que grava el patrimonio neto de
las personas físicas.
Se entiende por patrimonio neto el conjunto de los bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular la persona física, con deducción de las cargas y gravámenes
que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de los que deba
responder. (Comunidad de Madrid, s.f., p. 1)
En contraposición al concepto de impuesto directo, los impuestos indirectos son aquellos
impuestos donde el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho
gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen. Dicho de otra manera, los impuestos
indirectos son el tributo que una persona debe pagar por utilizar o consumir algo
independientemente de su capacidad contributiva (Encolombia, s.f.).
40
El impuesto indirecto por excelencia es el impuesto al valor agregado (IVA). Sin embargo,
existen otros impuestos que recogen las características de los impuestos indirectos como son el
Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) y aquellos que gravan al alcohol, el tabaco, entre
otros.
El IVA grava una manifestación de renta medida en términos de consumo el cual puede ser de
bienes o servicios. Este realmente es efectivo cuando en la cadena de recaudo del impuesto
intervienen todos los agentes, y en la medida que en el comercio internacional se imponga
únicamente en las importaciones. Adicionalmente, se debe entender este impuesto como propenso
a la regresividad en la medida en que no tiene en cuenta la capacidad contributiva para su recaudo.
Por otra parte, el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF):
Fue creado por James Tobin quien sostenía que cada país debería tener una tasa de
tributación que fuera entre el 1% y 5% del valor de la transacción financiera internacional,
con un énfasis en el mercado de divisas, cuyo fin principal debería ser el mejoramiento de
la inversión social, para mitigar los efectos nocivos que sobre una sociedad tienen los
llamados “capitales golondrinas”. (Gama & Mogollón, 2015, p. 3)
Este concepto de su autor original no fue implementado al pie de la letra. Varios Estados crearon
adaptaciones del mismo para su acomodo. Es particularmente precisa la definición que le otorga
el Estado colombiano a su impuesto GMF. En un estudio realizado por su autoridad competente
conocida como la DIAN, el Estado colombiano establece:
[Que] es un impuesto indirecto del orden nacional que se aplica a las transacciones
financieras realizadas por los usuarios del sistema. Su administración corresponde a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), que cumple este mandato
desarrollando labores de investigación, control, determinación, discusión, cobro,
41
devolución del impuesto y las demás funciones que le son propias de acuerdo con las
facultades otorgadas en el Estatuto Tributario. (Valero, 2007, p. 9)
A su vez, cabe recalcar la particularidad que presenta dicho impuesto, la cual consiste en que
se causen de manera instantánea:
En el momento en que se realice la transacción financiera, es decir, que se obtenga la
disposición de los recursos objeto de la transacción financiera, sea por abono, pago en
efectivo o expedición de cheques. (Valero, 2007, p. 10)
Los anteriores son solo algunos ejemplos de impuestos directos e indirectos que existen a nivel
internacional. Sin embargo, este texto se enfoca en estudiar los desafíos que surgen de los modelos
de negocios de la economía digital que afectan los impuestos directos e indirectos. De manera
particular, se hace a los cuatro tipos de impuestos definidos anteriormente: impuesto a la renta,
impuesto al patrimonio, Impuesto a las Ventas (IVA) y Gravamen a los Movimientos Financieros
(GMF).
8. Capítulo IV. Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos directos
Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos directos principalmente se
evidencian en el impuesto sobre la renta y el impuesto al patrimonio o riqueza. Conceptualmente
estos dos impuestos se diferencian en varios aspectos tal y como se menciona en el capítulo anterior
de este texto. Sin embargo, ambos se ven afectados de manera similar por los desafíos de Nexo,
Data y Caracterización.
El desafío denominado como Nexo afecta ambos impuestos a partir de la dificultad en la
identificación de los sujetos, la clasificación y localización de las rentas, la facilidad de
modificación en la residencia y la aplicación del concepto de establecimiento permanente.
42
Con respecto a la dificultad sobre la localización de las rentas el impuesto al patrimonio y el
impuesto a la renta se ven disminuidos en su recaudo, por la simple razón de que los Estados
desconocen dónde se encuentran las rentas que deben ser gravadas. Esto se desprende del
problema para encajar en el concepto tradicional de localización territorial de las rentas a las
relaciones virtuales que no se generan en el marco de una sociedad industrial, sino en el marco de
una sociedad digital (Diago, 2014). En consecuencia, como se menciona en el primer capítulo de
este texto, se desprende de la facilidad que ha brindado la economía digital para eliminar las
fronteras de los Estados. Por otra parte, a partir de los procesos desmaterializados por medio de
los cuales opera la economía digital, se presentan distorsiones en la clasificación de las rentas. De
esta manera, la situación:
[Se] agrava cuando se está en presencia de cesiones de propiedad industrial e intelectual,
rentas calificadas de cánones, cuyo tratamiento debería ser acorde con la naturaleza de lo
transmitido y no puede ser controlado, generando discriminaciones impositivas en su
tratamiento, dado que existen tributaciones diferentes en función de las características de
la renta. (Segura, 2007, p. 227)
Por tanto, las discrepancias en la calificación de la renta pueden llevar tanto a una imposición
errónea del impuesto (al otorgarle una naturaleza distinta), como también a una no imposición al
no poder encajar una actividad digital en un tipo de renta.
A su vez, de la mano del reto de caracterización, la identificación de los sujetos se ve afectada
debido a la posibilidad de que los mismos actúen desde el anonimato tal y como se desarrolló en
el capítulo dos. Finalmente, en cuanto al problema que se produce con el concepto tradicional de
establecimiento permanente (Capítulo II, numeral 6.1.3), este radica en que no aplica a todos los
43
elementos que se han desarrollado junto con los principales modelos de negocios de la economía
digital.
El reto reside en cómo decidir cuál es la ubicación de un negocio digital a efectos
tributarios. Un buen ejemplo es el mecanismo típico de las empresas de comercio
electrónico globales por el cual un proveedor de Internet tiene su negocio principal en un
país desde donde factura, pero usa almacenes locales para entregar los productos a sus
clientes. (Casadas, 2016, p. 1)
Es por esto que se han utilizado tres criterios para delimitar la soberanía fiscal: el criterio de
sujeción personal, el criterio real y el criterio de pertenencia económica o cuasi personal. El criterio
personal es aquel en el cual la tributación se basa en la nacionalidad, la residencia efectiva o el
domicilio fiscal. El criterio real, por otro lado, consiste en que la potestad tributaria de cada Estado
funciona dentro de sus límites geográficos, es decir que toma como base los hechos objetivos que
se pueden identificar dentro de un territorio. Por último, el criterio de pertenencia económica o
cuasipersonal, que es un criterio de conexión del establecimiento permanente (Serrano, 2006).
Es decir, el establecimiento permanente se creó como una herramienta para poder ayudar a la
administración tributaria en su carga de tener que identificar a quién le corresponde pagar el
impuesto a la renta. No obstante, con la economía digital y el cambio que necesita el concepto
tradicional de establecimiento permanente, esto se ha hecho más complicado. Con los nuevos
modelos de negocio de la economía digital puede que una persona no tenga un lugar fijo de trabajo,
pues si distribuye un bien o servicio intangible desde su computador, esta persona puede estar
viajando alrededor del mundo. En ese sentido, no es clara la respuesta del Estado encargado de
cobrar este impuesto, porque se puede tener un negocio sin necesidad de tener un establecimiento
permanente, y es ahí cuando se deja de gravar este tipo de impuesto y el Estado no tiene control
44
sobre la renta real que tiene una persona. Además, a través de las plataformas digitales no es
necesario tener una identidad y sin identidad no se sabe a quién le corresponde pagar el impuesto
a la renta. En conclusión, para que el establecimiento permanente siga con su objetivo de ayudar
a la administración tributaria y facilitar la identificación del sujeto que está obligado a contribuir
con el impuesto a la renta, será necesario llegar a considerar el dispositivo electrónico desde el
cual se trabaja como un establecimiento permanente; y legalmente es muy complicado ejercer un
control estatal tributario sobre esto.
Por tanto, las dificultades del desafío Nexo (de la mano con el desafío de Caracterización con
lo correspondiente a la identificación de los sujetos):
Plantean problemas de cuantificación dadas las dificultades que puede representar el
utilizar los métodos tradicionales para atribuir rentas (precios de transferencia) cuando es
difícil determinar operaciones similares de referencia y cuando variables como el coste o
el margen son difíciles de determinar al existir dificultades en la imputación y problemas
para distribuir gastos e ingresos entre los operadores implicados en el comercio electrónico.
(Segura, 2007, p. 227)
Con respecto al reto Data, el tratamiento fiscal de los datos afecta el recaudo de los impuestos
directos en el entendido de que hay información con potencialidad de generar valor que no está
siendo grabada (Capítulo dos, numeral 6.2).
Por último, uno de los desafíos más complejos que han tenido que combatir los Estados es el
de evasión de impuestos. Esto se da debido a lo siguiente:
Internet es un terreno fértil para la evasión, con personas que venden sin facturar en redes
sociales o que prestan servicios desde su casa sin hacer aportes; o bien porque son
45
plataformas que han eliminado fronteras y todavía no existen definiciones sobre qué o
cuánto deben pagar en materia tributaria. (Losa, 2016, párr. 2)
En conclusión, todos los desafíos antes mencionados se resumen en una erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios presente en estos impuestos, temática que se busca resolver
de fondo por la OCDE en su Plan de Acción BEPS.
Esta acción analiza los riesgos del BEPS exacerbados en la economía digital y muestra el
impacto esperado de las medidas desarrolladas en el proyecto. Se reconoce que la economía
digital no puede ser cercada y propone técnicas para enfrentar los desafíos fiscales. (Flores,
2017, párr. 9)
9. Capítulo V. Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos indirectos
Los desafíos de la economía digital en materia de impuestos indirectos principalmente se
evidencian en el impuesto a las ventas (IVA/VAT) y el gravamen a los movimientos financieros
(GMF).
Primeramente, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) o Value Added Tax (VAT) tiene la
particularidad de que específicamente su recaudo es considerado como uno de los cuatro grandes
desafíos de la economía digital. Como se estableció en el capítulo dos, numeral 6.4 de este texto,
el problema principal que presenta el IVA versa puntualmente sobre la aplicación del destino u
origen como principios rectores para su imposición. Es a partir del desafío Nexo perteneciente a
la economía digital donde explota la discusión sobre cuál principio debe aplicarse.
Debido a que el desafío Nexo permite realizar negocios sin la presencia física o legal en un
determinado territorio, se ve disminuido el recaudo del IVA para esos territorios donde se
adelantan dichos negocios y donde se aplica el principio de origen. De esta manera se distorsiona
la decisión de los consumidores como proveedores conscientes a la búsqueda de productos en el
46
exterior, como a su vez el trasladarse a jurisdicciones donde la tasa del IVA o VAT sean menores
(Mirrlees, et al., 2011).
A causa de esto la OCDE determinó que debe aplicarse el principio de destino incluso si
representa difícil de implementar en un contexto digital. Su dificultad está en no poder aplicar un
control de importación tradicional debido a las características de sus productos tecnológicos. Para
poder aplicar este principio a operaciones internacionales de servicios e intangibles, las
jurisdicciones deben ser capaces de identificar su lugar final de consumo (OCDE, 2017). Cuando
se aplica este principio de manera tradicional se exige a los proveedores que determinen el estado
y la ubicación de sus clientes para cobrar el importe correcto del IVA. Ahora bien, en el caso de
la economía digital, las partes no se reúnen y suelen operan de manera instantánea, lo cual dificulta
enormemente la tarea que recae sobre los proveedores en el modelo tradicional. En consecuencia,
el desafío Nexo afecta el impuesto indirecto IVA específicamente a partir de dos cosas. La primera
es la localización de los consumidores, debido a la dificultad que representa recolectar información
fidedigna de manera instantánea sobre los mismos. La segunda versa sobre la atribución y reparto
de la soberanía entre varios Estados sobre consumidores, que de manera virtual pueden estar
localizados en múltiples jurisdicciones (Lang & Lejeune, 2015).
Lo anterior sucede de igual forma en el desafío de caracterización que afecta al impuesto sobre
las ventas, al ser un medio por el cual los consumidores mencionados con anterioridad logran estar
en varias jurisdicciones o destinos de manera simultánea. Con herramientas como el Cloud
Computing (Capítulo dos, numeral 6.3.1) logran contratar servicios de tecnología capaces de
operar simultáneamente en varios destinos y por tanto, generan un problema para el VAT con
respecto a la determinación del lugar de suministro de este tipo de servicios (Bellheim, Brown,
Erneholm, & Jundt, 2014).
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Como solución a corto plazo del problema de localización de clientes virtuales en múltiples
jurisdicciones creado por los desafíos de Nexo y Caracterización, la OCDE por medio de su
“International VAT/GST Guidelines” establece tres maneras de abordar el tema. Primeramente,
utilizar un método directo el cual otorga el derecho de recaudo a la jurisdicción donde se encuentre
el establecimiento que utiliza el servicio o intangible derivado de un modelo de negocio de la
economía digital. La segunda opción es el método de entrega, que otorga el derecho de recaudo a
la jurisdicción donde el proveedor de un servicio o intangible hace entrega del mismo a un
determinado cliente. Finalmente, la última manera de localizar a un cliente consiste en el método
de recarga. Este método impone a los clientes de múltiples ubicaciones el deber de recargar el
costo de manera interna e independiente de cada locación, sobre los servicios o intangibles que
han adquiridos de manera externa (Lang & Lejeune, 2015).
Con respecto al problema que representa la atribución y reparto de la soberanía (desafío Nexo)
para el recaudo del IVA, la OCDE desarrolla varias posibles soluciones. De todas, la más
destacada es el “split method solution” que consiste en hacer una “separación en tiempo real del
recaudo del IVA, seguido de un depósito directo a favor de las autoridades tributarias
correspondiente” (Gov.uk, 2017, p. 6). A nivel interno se asimila conceptualmente con lo que se
conoce como agentes de retención del impuesto sobre las ventas, específicamente con aquellos
agentes que emiten tarjetas de débito y crédito como medio de pagos válidos en el mundo digital.
Se busca implementar a nivel internacional una estructura de cooperación bancaria capaz de
recaudar, dividir y depositar en tiempo real el impuesto sobre las ventas de una transacción sobre
la cual dos o más jurisdicciones tengan derecho. Sin embargo, este método no será sencillo de
implementar debido a que requiere de una confianza y cooperación absoluta entre Estados, y
también por parte de todas las entidades bancarias. Adicionalmente los costos para su
48
implementación serán significativos, la carga para las entidades bancarias será excesiva, sin
mencionar que es probable que las tarifas aumenten debido a la necesidad de recompensar a los
bancos por su gestión. Por tanto, lo propuesto por la OCDE en el momento no parece ser del todo
viable en el contexto de la economía digital.
Del mismo modo, la economía digital también representa un desafío para el recaudo del
Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) definido con anterioridad en el capítulo dos,
numeral 6.3 de este texto. Tal y como sucede con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el GMF
como impuesto indirecto se ve afectado por el desafío de caracterización. Dicho desafío (Capítulo
dos, numeral 6.3) genera problemas para el GMF debido a las nuevas y diversas modalidades de
pago que lo componen.
De las nuevas modalidades de pago mencionadas las monedas virtuales son las que han poblado
la economía digital con mayor éxito. Es menester enfatizar que la mayoría de los Estados
consideran las monedas virtuales como medios de pago inválidos, y como tal, no han tomado la
iniciativa para regular dicha actividad eficientemente. De esta manera, la tecnología aventaja a la
legislación y como tal, afecta el recaudo y otorga facilidades para la realización de actividades
delictivas.
Según la Autoridad Bancaria Europea (EBA por su sigla en inglés), “las monedas virtuales son
una representación digital de valor que no se encuentran atadas a una autoridad bancaria central,
emitidas por personas jurídicas o naturales como mecanismo para realizar operaciones comerciales
de manera electrónica” (European Banking Authority, 2014, p. 5). De la definición anterior, la
European Banking Authority (2014) deja claro que las monedas virtuales cuentan con una
representación digital de valor, por lo cual es evidente que generan dificultades para la tributación
no solo desde el reto de caracterización sino a la vez por el reto Data. Son modalidades de pago
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difíciles de caracterizar que cuentan con la “potencialidad” de generar valor. Desafortunadamente
dentro de las diferentes tecnologías que han surgido en los últimos años las monedas virtuales
presentan uno de los mayores desafíos para la tributación de la economía digital, debido a que
estas otorgan la posibilidad de realizar pagos por fuera de la esfera bancaria. La falta de regulación
sobre las monedas virtuales y especialmente el “Bitcoin” (moneda virtual más transada en la
actualidad) generan riesgos tanto para los consumidores como para el sistema monetario, debido
a que permite el pago digital y anónimo de actividades delictivas como la compraventa de armas,
narcóticos, entre otros (Turpin, 2013). Así, el “internet solo ofrece una autenticación débil. Si un
usuario de internet afirma tener una identidad es difícil determinar cuándo esta es fraudulenta”
(Pérez & Badía, 2012, p. 53).
Estas modalidades de pago inciertas que se realizan sin necesidad de un intermediario, hacen
difícil identificar cuándo se dan efectivamente los pagos, permitiendo incluso que los proveedores
compren sus propios productos. Lo anterior, afectando el recaudo generado por el Gravamen a los
Movimientos Financieros (GMF) debido a que se elimina la necesidad de realizar pagos o
movimientos financieros por medio de entidades financieras tradicionales tales como los bancos.
10. Capítulo VI. Los desafíos de la economía digital en Colombia
Los desafíos que presenta la economía digital en lo referente a tributos no son ajenos al
ordenamiento colombiano. En la actualidad existen, aun cuando son pocos, varios apartes de
normas donde el Estado colombiano busca regular la materia. Los primeros acercamientos del
ordenamiento colombiano al tema de la economía digital se dan por medio de la expedición de la
Ley 527 de 1999. Esta ley se da en concordancia con el proyecto de la Comisión de las Naciones
Unidas para el Desarrollo del Derecho Mercantil (CNUDMI – UNCITRAL) que tenía como
finalidad la regulación jurídica del comercio electrónico (Organización de las Naciones Unidas,
50
1999). Desde entonces el ordenamiento colombiano se ha puesto en la tarea de regular la
tributación de la creciente actividad comercial que opera de manera electrónica, incurriendo en
contradicciones a lo largo del camino.
Dichas contradicciones se presentan debido a la complejidad y constante cambio que presenta
la economía digital. Este acelerado cambio representa un desafío para el desarrollo de conceptos
tributarios que se adecúen a su evolución, razón por la cual, no es extraño que tanto la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) como el Congreso de la República se hayan
enfrascado por mucho tiempo en la aplicación de los conceptos tradicionales del derecho tributario
nacional de manera indiscriminada para la economía digital, fracasando en identificar la absoluta
necesidad de desarrollar conceptos nuevos para esta y sus respectivos modelos negocios. De esta
forma la DIAN en compañía del Congreso han optado por mucho tiempo por una solución a medias
al problema de la tributación de la economía digital, enfocada principalmente en la actividad que
se origina en Colombia y dejando en un segundo plano aquella actividad que no cuenta con
presencia física en su territorio. Es importante decir que es aquella actividad que no cuenta con
presencia física o legal en el territorio la que causa una asimetría de información con respecto al
país de origen, como una erosión de la base gravable más significativa para países en desarrollo
como lo es Colombia (Nayak, 2013).
Primeramente, sobre el desafío de la atribución y reparto de la soberanía entre las distintas
jurisdicciones, cabe enfatizar en el poder tributario y el sistema territorial que utiliza Colombia.
En Colombia dicho poder tributario se encuentra en cabeza del Congreso de la República,
autoridad que se encuentra facultada por el artículo 150 numeral 11 y 12 de la Constitución Política
de 1991. Es por medio de la competencia que reviste el Congreso con respecto a la creación de
leyes que el Estado colombiano ejerce poder tributario. Así se establecen “las rentas nacionales y
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fija los gastos de la administración” (Constitución Política, 1991, Art. 150, numeral 11), y las
“contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las
condiciones que establezca la Ley” (Constitución Política, 1991, Art. 150, numeral 12). Es decir
que el Congreso de la República, como autoridad máxima del poder tributario en el ordenamiento
colombiano, al igual que la Dirección Nacional de Impuestos y Aduana (DIAN) como autoridad
ejecutora, se encuentran limitados en la coerción de su poder por la soberanía colombiana y la
aplicación de sus leyes en el espacio.
Por esta razón, no es extraño encontrar que en Colombia, en materia de economía digital, por
muchos años se optara por un sistema basado en el origen de las rentas para definir el alcance de
su poder tributario, que se materializa a manera de ejemplo por medio de la Ley 633 de 2000. La
anterior Ley en su artículo 91 establece:
Todas las páginas Web y sitios de Internet de origen colombiano que operan en el Internet
y cuya actividad económica sea de carácter comercial, financiero o de prestación de
servicios, deberán inscribirse en el Registro Mercantil y suministrar a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, la información de transacciones económicas en
los términos que esta entidad lo requiera. (Negrillas adicionadas al texto original). (Ley
633, 2000, Art. 91)
Este artículo de la Ley 633 del 2000 está vigente, por lo cual no hay duda que al día de hoy
Colombia se aferra parcial a un sistema territorial o de origen como un determinador de su poder
tributario y su base gravable. Sin embargo, el Gobierno Nacional por medio de su reciente reforma
tributaria ratifica su intención, pero se queda corto en su ejecución de establecer un sistema
novedoso para definir su poder tributario (Avi-Yonah, 1997). Fracaso justificado, pues en la
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actualidad no existe una solución definitiva a la problemática tributaria que emana de la economía
digital.
Sobre la discusión de la aplicación de los principios de destino u origen, la OCDE, como se
mencionó anteriormente en el capítulo II, determina que debe primar el principio de destino de la
mano de un registro simplificado de proveedores. Esto debido:
[A que] la aplicación del principio de destino evita problemas de inequidad y distorsión de
la economía que, en opinión de la Comisión de Expertos, derivan de exenciones y
exclusiones de bienes y servicios que representan un valor agregado, que deberían estar
gravados y que, en este caso específico, no habían sido considerados normativamente por
falta de reconocimiento de los procesos de digitalización como parte de la economía.
(Ospina, 2017, párr. 6)
No obstante, vale la pena mencionar que algunos doctrinantes discrepan de la postura de la
OCDE bajo el argumento que las aplicaciones de los principios no deben ser excluyentes, sino
complementarios (Villanueva, 2007). Aplicación no excluyente que al parecer sucede en Colombia
de manera imperfecta.
No hay duda que el Congreso de la República de Colombia ha tomado la iniciativa para
combatir el fenómeno de la economía digital utilizando diferentes herramientas. Por medio de la
expedición de la nueva reforma tributaria y de la firma de convenios internacionales de doble
imposición y acuerdos sobre intercambio de información, Colombia se direcciona hacia una
solución integral al problema. De esta manera el país opta por seguir en lo posible los lineamientos
propuestos por la OCDE, dejando a un lado por el momento la simplificación en temas de registro.
Con la expedición de la Ley 1819 de 2016, mejor conocida como la reforma tributaria, es evidente
que el Estado colombiano ha notado la tendencia de cómo la economía tradicional poco a poco se
53
transforma en economía digital y de qué manera está afectando su base gravable. Puntualmente, la
reforma tributaria por medio de sus artículos 173, 178, 180 y 187 los cuales modifican los artículos
420, 437, 437-2 y 476 del Estatuto Tributario, intenta regular la economía digital por medio del
impuesto sobre las ventas y los agentes retenedores. Sobre estos artículos se profundiza más
adelante.
Sobre el desafío de IVA Cibernético y de Nexo, Colombia tiene presente la existencia y
dificultad que representan los objetos intangibles sobre la clasificación y localización de la renta.
Razón por la cual, el Estado colombiano inicia su regulación a partir de la expedición de la Decreto
1372 de 1992, la cual establece que un servicio puede ser “material o intelectual”. Seguidamente,
con la expedición de la Ley 448 de 1998, el Estado colombiano impone sobre la prestación de
servicios en el exterior a residentes colombianos el impuesto sobre las ventas (IVA). Actualmente,
la Ley 1819 del 2016 (Reforma Tributaria) reafirmó las disposiciones sobre el trato tributario de
los objetos intangibles, el cual establece que aplica el IVA para “la venta o cesiones de derechos
sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial” (Ley 1819, 2016, Art.
173). Adicionalmente, el párrafo tercero del mismo artículo se determina lo siguiente:
Para efectos del impuesto sobre las ventas, los servicios prestados y los intangibles
adquiridos o licenciados desde el exterior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos
en el territorio nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo o
destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento
permanente, o la sede de su actividad económica en el territorio nacional. (Ley 1819, 2016,
Art. 173)
Lo anterior permite afirmar que en el Estado colombiano aplica igualmente, aun cuando sea de
manera parcial, el principio de destino que la OCDE ha determinado como el más favorable. Este
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sistema o principio de destino se materializa en la legislación colombiana en el artículo 173 de la
Ley 1819 del 2016 anteriormente mencionado. Cabe recalcar que dicho parágrafo, aun cuando
identifica la problemática que representan los objetos intangibles en materia tributaria y hace una
alusión al principio de destino propuesto por la OCDE, no resuelve en su totalidad el asunto.
Ahora bien, se debe entender que la norma es una excepción al sistema de territorialidad o de
origen, porque otorga el mismo tratamiento que aplica a los negocios tradicionales que se
encuentren dentro del territorio nacional a los objetos intangibles obtenidos por medios digitales,
o por el contrario, una indudable aplicación por parte del Estado colombiano del principio de
destino. Sin importar cuál sea, en ningún momento se establecen realmente parámetros distintos o
diferenciadores entre los negocios tradicionales y los intangibles que integran a la economía
digital. Por lo cual no hay duda que Colombia, en el momento, soluciona de manera parcial las
potenciales manipulaciones impositivas que emanan de la economía digital y sus diversos desafíos.
Por otra parte, con respecto al tema de la determinación de la residencia del contribuyente,
Colombia busca regular el tema por medio de la Ley 1607 de 2012 estableciendo unos parámetros
arcaicos. En su artículo 10, dicha ley establece que para ser considerado residente y por tanto
sujeto al pago de impuestos, se debe cumplir con alguno de los requisitos allí plasmados. Sale a
relucir entre estos la permanencia continua o discontinua en el país por más de 183 días año
calendario, como ser nacional con 50% de ingresos de fuente nacional, de bienes administrados en
el país o de activos poseídos en el país durante el periodo correspondiente. Dichos requisitos
constituyen una limitante para el recaudo del Estado colombiano por la simple razón de que todos
versan sobre tangibles en el territorio nacional, limitando el espectro del Estado. De esta manera,
el Estado colombiano deja a un lado por completo la presencia virtual como mecanismo económico
con capacidad de generar valor y por consiguiente, afectando la imposición de su recaudo.
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De igual manera, con respecto a la aplicación del concepto de establecimiento permanente del
Estado colombiano para la determinación y localización de sus rentas, se configura una situación
similar a la que presenta la determinación de sus residentes. Este concepto de establecimiento
permanente fue introducido a la legislación colombiana por medio de la Ley 1607 de 2012, la cual
a través de su artículo 86 adiciona el concepto al Estatuto Tributario. El Estatuto Tributario en su
artículo 20-l define el establecimiento permanente como “un lugar fijo de negocios ubicado en el
país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o cualquier otra entidad extranjera,
o persona natural sin residencia en Colombia, según el caso, realiza toda o parte de su actividad”
(Decreto 624, 1989, Art. 20-1 Adicionado). A su vez, el Decreto 3026 de 2013 reglamenta la
figura y establece en su artículo 2 los requisitos para la configuración de un “lugar fijo de
negocios”. Dentro de estos requisitos se encuentran:
(a) la existencia de un lugar de negocios en Colombia; (b) Que dicho lugar de negocios
cumpla con la condición de ser fijo, es decir, que esté ubicado en un lugar determinado y
con cierto grado de permanencia; y (c) Que a través de dicho lugar fijo de negocios una
empresa extranjera realice toda o parte de su actividad. (Decreto 3026, 2013, Art., 2)
Ahora bien, resulta interesante el que ambos artículos utilicen la palabra “lugar” como un
concepto espacial y físico. Como también que a la fecha de expedición de ambos documentos,
tanto ley como decreto, los desafíos que presenta la economía digital no era una problemática
identificada y de mayor relevancia para el Estado colombiano. Por lo cual, no cabe duda que los
artículos antes mencionados hacen referencia de manera indiscutible a un concepto de
establecimiento permanente que no cuenta con una aplicación en el mundo virtual. En
consecuencia, la jurisdicción colombiana se ve en la necesidad de realizar una de dos cosas. La
primera consiste en una interpretación amplia de la palabra “lugar” para que esta pueda ser físico
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o virtual. Mientras que la segunda cuenta con un grado de complejidad mayor; esto debido a la
necesidad de modificar el artículo 20-1 del Estatuto Tributario de tal manera que se incluya en el
concepto de establecimiento permanente aquella actividad que se adelante por parte de un
extranjero en su espectro virtual.
Con respecto a los desafíos de Data y Caracterización, en Colombia se presentan varias
posturas. Primeramente, el Estado no limita el uso del Cloud Computing como tecnología insignia
del desafío de caracterización. Por el contrario, en el artículo 187 de la Ley 1819 de 2016 establece
que los, “servicios de educación virtual, y la adquisición de licencias de software para el desarrollo
de contenidos digitales, como el Suministro de páginas web, servidores (hosting), computación en
la nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y equipos” (Ley 1819, 2016,
Art. 187), están exentos del impuesto sobre las ventas. De esta manera, Colombia aborda el desafío
de caracterización no solo con el fin de proteger su recaudo, sino para incentivar la educación y el
emprendimiento.
A su vez, el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones cumple con su
deber de reglamentar las anteriores actividades por medio del artículo 2.2.16.1 del Decreto 1412
del 2017. Cabe resaltar del mencionado decreto, la definición que otorga sobre contenido digital
en su artículo 2.2.16.1 donde establece que para que un contenido sea considerado como digital
debe cumplir con las siguientes características:
(1) Su valor comercial no está determinado por los insumos empleados para su desarrollo,
(2) Se puede copiar, transmitir o utilizar mediante redes de telecomunicación o
herramientas TIC, y (3) Obedece a productos de información provistos en formato digital
como una secuencia de unos y ceros para ser leídos por un computador y dar instrucciones
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al mismo, tales como software de computadores, videos, películas, música, juegos, libros
electrónicos y aplicaciones. (Decreto 1412, 2017, Art. 2.2.16.1)
Es especialmente interesante que estas características por sí solas determinan que se debe
excluir de impuesto a los principales insumos que requieren los desarrolladores informáticos, como
los son la formación y el software. De esta forma, es claro que se busca incentivar la educación y
el emprendimiento de los colombianos en el área de las Tecnología y las Comunicaciones.
Adicionalmente, esta definición es una herramienta fundamental para determinar los parámetros
de aplicación del artículo 187 de la Ley 1819 de 2016, como de todas las demás normas que puedan
llegar a existir para la reglamentación de la economía digital.
Sin embargo, la situación es distinta con respecto a otras tecnologías que componen el desafío
de caracterización, como lo son las monedas virtuales. El Banco de la República de Colombia
establece inequívocamente que las monedas virtuales no son ni una divisa ni tampoco un medio
de pago con poder liberatorio en territorio nacional (Banco de la República de Colombia, 2014).
A su vez la Superintendencia Financiera ante las aplicaciones delictivas para las cuales se presta
las monedas virtuales y especialmente en temas de lavado de activos, decide prohibir las
transacciones con monedas virtuales por parte de todas las entidades bajo su vigilancia. Así,
Colombia decide no solucionar de fondo la problemática que presenta las monedas virtuales como
tecnología novedosa de la economía digital. Se enfrasca por temor en la necesidad de controlar sus
riesgos por medio de la prohibición, eliminando cualquier posibilidad de análisis para su correcta
regulación (Valdes & Hernández, 2014). Por lo cual es claro que subsiste la problemática del
desafío de caracterización de manera parcial, afectando al sistema tributario colombiano y del cual
por disposiciones de la Superintendencia como del Banco de la República, se le da un manejo
regresivo.
58
Finalmente, sobre el desafío Data, el Estado colombiano no ha manifestado una postura sobre
el tema. Sin embargo, la jurisdicción colombiana trabaja sin descanso para adoptar un postura
correcta contra los desafíos de la economía digital. Tal es el compromiso de Colombia que por
medio del Artículo 23 del Decreto 1414 de 2017, modifica la estructura del Ministerios de
Tecnologías de la Información y las Comunicaciones con el fin de crear el Despacho del
Viceministro de Economía Digital. En cumplimiento de sus funciones (Decreto 1414, 2007, Art.
2) este Viceministerio debe velar por la optimización de la gestión de las entidades
gubernamentales, la formulación de políticas y programas para el desarrollo de la industria de
contenido digital (Artículo 23 Inciso 2), el incentivo de la utilización de tecnologías (Artículo 23
Inciso 3), entre otras (Mintic, 2017). Por lo cual, la creación de este nuevo viceministerio es
fundamental para regular la economía digital, como también de gran ayuda para entidades
gubernamentales tales como la DIAN en la optimización de su gestión de recaudo frente a este
fenómeno económico. Como consecuencia a este gran esfuerzo, en palabras de Presidente de
Colombia, Juan Manuel Santos, “[Colombia] está entre los diez países en el mundo que más ha
avanzado a una economía digital, y todo el mundo gira entorno a esta transformación […]”
(Caracol Radio, 2017, párr. 2).
A su vez, el ministro de las TIC actual es claro en su postura al manifestar la necesidad de crear
marcos legales más flexibles y equitativos para la economía digital debido a que la tecnología
avanza más rápido que la legislación (Semana, 2017). Es claro el interés del país por ser pionero
en materia de regulación de la economía digital y por tanto ha iniciado con la creación de este
ministerio y tiene como prioridad la implementación del gobierno digital.
Adicionalmente, el Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones con la
expedición del Decreto 1413 de 2017, establece los lineamientos generales en el uso y operación
59
de los servicios ciudadanos digitales. Los servicios ciudadanos digitales, como lo establece el
inciso 19 del artículo 2.2.17.1.3 del decreto antes mencionado, son “el conjunto de servicios que
brindan capacidades y eficiencias para optimizar y facilitar el adecuado acceso de los usuarios a
la administración pública a través de medios electrónicos” (Decreto 1413, 2017, Art. 2.2.17.1.3).
A su vez, el inciso 21 del mismo artículo establece que se entenderá usuario a “la persona natural
nacional o extranjera titular de cédula de extranjería o la persona jurídica de naturaleza pública o
privada que haga uso de los servicios ciudadanos digitales” (Decreto 1413, 2017, Art. 2.2.17.1.3
inciso 21).
De esta manera, el Estado Colombiano inicia la labor de unificar de manera digital toda la
información de los diferentes usuarios que convergen en su jurisdicción, agilizando sus servicios
prestados a favor de dichos usuarios, como a su vez permitiendo al Estado hacerse a una base de
dato de consulta instantánea de información. Por tanto, Colombia estará un paso más cerca de
solucionar la problemática que surge a partir de a las nuevas tecnologías correspondientes al
desafío de caracterización y que resultan en afectación del nexo sobre la identificación del
contribuyente.
A su vez, el Decreto 1413 de 2017 cuenta con una gran proyección respecto a la cooperación
internacional de información para la imposición de los tributos, especialmente sobre el impuesto
sobre las ventas (IVA) anteriormente mencionado en este capítulo. Puede ser que estos servicios
ciudadanos digitales sean la base para la aplicación futura, por medio de la cooperación
internacional estatal (como bancaria), de soluciones planteadas por la OCDE tales como el “split
payment”. Por tanto, Colombia demuestra una gran disposición y capacidad para trabajar en favor
de una eficiente cooperación internacional tributaria; a la cual se le pronostica grandes resultados.
60
11. Capítulo VII. Desafíos de la economía digital en otras jurisdicciones
Colombia no ha sido el único país con problemas a la hora de regular tributariamente los
diferentes modelos de negocio que ha traído consigo la economía digital. Por ejemplo, Uruguay
no prevé la tributación en la economía digital y es por esto que se trata dentro del régimen general
de las operaciones, siendo muy confuso su tratamiento (Arbiza, Moreno, & Trujillo, 2005). Por
otro lado, en Argentina:
Las operaciones […] recibidas por consumidores locales desde empresas extranjeras
mediante Internet no están gravadas por el IVA, pero sí en el “Impuesto sobre los Ingresos
Brutos”, un tributo estadual que grava las ventas y que en algunas jurisdicciones se
estableció responsabilidad de percepción en los bancos intermediarios y tarjetas de crédito.
(Arbiza, et al., 2005, p. 12)
No obstante, hay países que están buscando soluciones, por ejemplo, Noruega que fue pionera
en el año 2011, porque comenzó a aplicar el IVA sobre los e-services prestados por proveedores
no residentes (Balsa, De León, Ferrari, & Sartori, 2016). También está el ejemplo de Sudáfrica
que se destaca por lo siguiente:
[Fue] la primera jurisdicción fuera de la Unión Europea en aplicar el principio de gravamen
de servicios digitales propuesto por la OCDE. En junio de 2014 Sudáfrica comenzó a
gravar a la tasa del 14% a todos los proveedores no residentes de bienes y servicios
electrónicos. (Balsa, et al., 2016, p. 29)
Esto demuestra que las soluciones se pueden encontrar y los países pueden llegar a combatir
los vacíos que ha dejado la ley con el fenómeno de la economía digital. Por otro lado, países como
Hungría e Italia encontraron soluciones alternativas a un gravamen directo a operaciones digitales,
sino más bien atacaron mercados que hoy en día en su gran mayoría son digitales. Hungría, por
61
ejemplo, aplica una sobretasa al sector de publicidad también aplicable para la publicidad online.
Este país “aplica un 5% de utilidad ficta sobre las ventas netas de publicidad que superen los 3
millones de euros, el cual puede ser cobrado al anunciante si no hay evidencia de que el proveedor
que debe pagar el impuesto” (Balsa, et al., 2016, p. 29).
Estados Unidos tiene una forma más particular de resolver los problemas que se han venido
presentando con la tributación en la economía digital, porque la cuestión con Estados Unidos es
que la disputa que se ve a nivel internacional en cuanto a la potestad tributaria de cobrar las
transacciones virtuales se ve a nivel interno, en tanto que es un país federalista. Es a nivel judicial
que se han resuelto casos y cada caso ha sido distinto.
Esas disputas internas en Estados Unidos fueron resueltas a nivel judicial a través de fallos
en casos conocidos, como el de National Bellas Hess vs. Estado de Illinois (1967). Dicha
sentencia permitió establecer el criterio de que las ventas por catálogo (el antecesor de las
actuales ventas por internet), podían estar gravadas solamente en el Estado en el que la
empresa vendedora tuviese un lugar de negocios (“place of business”) que le permitiese
crear un nexo suficiente (“sufficient nexus”) que justificara la concesión del derecho a
gravar por impuestos determinadas ventas. (Balsa, et al., 2016, p. 30)
Es por esto que el conflicto es entre el Estado donde está el proveedor y el Estado donde está el
consumidor del producto intangible y no hay certidumbre sobre el gravamen de las operaciones
virtuales.
Otro caso curioso es el español, donde sale a relucir que la Dirección General de Tributos (DGT)
ha dictaminado que los “bitcoin”, como el resto de las monedas virtuales, son instrumentos de
pago que debe estar exento de IVA. Esto no quiere decir que nunca se les aplique IVA a
operaciones realizadas con estas monedas debido a que ciertos bienes les repercuten dicho
62
impuesto independientemente de la moneda que se utilice para adquirirlos. Lo anterior se
evidencia en el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Gobierno Español, adoptando una
posición legal más progresista y sin duda la menos ambigua e inconclusa de momento entre todas
las demás jurisdicciones. El Estado español abre la posibilidad de eliminar las facilidades
delincuenciales que revisten las monedas virtuales y permitir en un futuro no muy lejano que se
les aplique el Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).
12. Capítulo VIII. Conclusiones
12.1 Conclusiones y propuestas globales
El fenómeno de la economía digital se materializa en los avances de las tecnologías de la
comunicación e información, que han modernizado aceleradamente las maneras de intercambiar
bienes y servicios afectando el control fiscal de los Estados. Dicha dificultad emana de la
posibilidad ilimitada de realizar actuaciones comerciales a nivel mundial a través de herramientas
virtuales, debido a que no están restringidas de ninguna manera por la noción clásica de fronteras
territoriales.
Teniendo en cuenta lo anterior, se pueden destacar dentro de los muchos problemas que surgen
de la economía digital, aquellos que corresponden al nexo, la data, la caracterización y el IVA
cibernético.
Dentro de la categoría denominada Nexo, se compone por la clasificación y localización de la
renta, la determinación de la residencia del contribuyente, el concepto de establecimiento
permanente, y las atribuciones y reparto de la soberanía entre las distintas jurisdicciones. Con
respecto a la segunda categoría denominada Data, se pueden encontrar problemas tales como el
tratamiento fiscal de los datos y la atribución del valor generado; a lo cual ha hecho alusión la
63
OCDE y el GEFED. Dichas instituciones determinan que el valor agregado no está en la data en
sí, sino en la capacidad de utilizarla para generar utilidades económicas. La tercera categoría que
trata de la Caracterización, presenta uno de los problemas más polémicos y menos regulados como
lo es el uso de las monedas virtuales en actos de comercio y el cloud computing, como envío de
servicios de computación.
Por último, pero considerado uno de los temas más relevantes en la economía digital está el
IVA cibernético, que presenta un reto para identificar la jurisdicción del proveedor y el destinatario
del producto o servicio que puede ser determinado por el principio de destino o el principio de
origen. Cada uno de los principios determina una manera de recaudo distinta y por consiguiente
afecta la imposición tributaria sobre los actos de comercio de cada Estado en particular. Es por
esto que es una situación única al caso que se plantea.
Teniendo en cuenta que hay una gran dificultad para ubicar el concepto tradicional de
establecimiento permanente dentro de los nuevos modelos de negocio de la economía digital, se
puede decir que una de las soluciones más viables es la creación de un concepto denominado
establecimiento permanente virtual. El establecimiento permanente virtual es aquel dónde se
determina que debe primar la presencia virtual sobre la física para la determinación de la
imposición sobre el impuesto a la renta, eliminando el concepto clásico del lugar fijo de negocios.
Se ha afirmado que un sitio web […] no constituye por sí mismo un lugar de negocios,
puesto que no se trata de un bien tangible. En cambio, se ha señalado que el servidor que
almacena la página web, y mediante el cual se accede ella, es parte de un equipo con
ubicación física y, por tanto, tal localización puede constituir un lugar fijo de negocios de
la empresa que explota el servidor, en tanto en cuanto se cumplan los demás requisitos
previstos para que concurra un lugar fijo de negocios. (Vaquer, 2016, p. 9)
64
Es relevante tener en cuenta que, en este caso, el servidor debe estar a disposición de la empresa
bien sea que la empresa sea su dueño o que lo haya alquilado, pues si es un proveedor de servicios
de internet que aloja el cibersitio, no se entenderá como establecimiento permanente (Falcón &
Pulido, 2013). Es decir, el uso de un equipo de computación, smartphone, tablet, o cualquier otro
dispositivo inteligente en un país no se considera establecimiento permanente por sí solo, como
tampoco el uso de la página web. Esto se ve reflejado en que hay cuatro elementos guía para que
el legislador pueda definir el concepto de establecimiento permanente virtual: “(1) la página web,
(2) el país del servidor, (3) la sede social de la casa matriz o su sede de dirección definitiva y (4)
el país de quien adquiere la página web” (Medina, 2012, p. 55).
Todas estas consideraciones se convierten en una solución al problema del concepto tradicional
de establecimiento permanente, debido a que no es solamente cambiar la definición de éste sino
analizarlo en concordancia con otros conceptos
Que le permitan al país de la fuente determinar si la permanencia del servidor, amerita la
aplicación de los impuestos, de manera que no se afecte el número de transacciones por
internet, y la desviación de la ubicación del servidor, en el momento en que la presión fiscal
aumente. (Medina, 2012, p. 56)
Una de las grandes preocupaciones de implementar el concepto de establecimiento permanente
virtual es que los emprendedores, o las empresas que ya llevan tiempo en el mercado, no cuentan
con los gravámenes que se puedan generar de la implementación de este concepto, afectando la
economía. No obstante, es aún peor es la falta de una autoridad internacional fiscal que se encargue
de hacer cumplir las nuevas leyes que se puedan crear, no dejándolas a interpretación de cada
Estado (Vaca, 2016). En concordancia con la solución planteada por la OCDE referente al
establecimiento permanente, es menester enfatizar la necesidad de una comunicación y
65
coordinación jurídica clara y precisa entre los Estados dirigida específicamente a evitar la doble
imposición sobre las actividades comerciales de la economía digital.
Una solución a la dificultad de atribuir valor a la información, reto Data, es la implementación
del bit tax. El bit tax consiste en “calcular la tributación a través del flujo físico de datos que
transitan en determinado punto a través de una red” (Arbiza, et al., 2015, p. 11). Este impuesto se
mide en bits, puesto que busca gravar aquellos impulsos informáticos que permiten la transferencia
de la información (Cordell, 1997). A diferencia de otros impuestos, el bit tax grava el medio por
el cual se realizan las transacciones, mas no el producto o servicio. Cordell (1997) dice en su
propuesta para gravar el internet que este impuesto será implementado teniendo en cuenta tres
grandes categorías: (1) long distance lines, que es para el público en general, gravando de manera
proporcional, a los países donde se da el flujo digital, (2) leased lines, que son las líneas privadas
con un costo fijo dependiendo de la capacidad de bits que contenga esta línea, y (3) “local traffic,
que es una variable basada en el average de la información que fluye usando un software que ya
está instalado” (Cordell, 1997, p. 6). El problema que tiene esta solución es independizar el
contenido de la cantidad de bits que se utiliza, pues es impreciso para determinar el valor de la
data porque hay información que tiene más valor que otra, convirtiéndose entonces en una solución
parcial.
En cuanto a los problemas presentados dentro del reto de Caracterización, algunos Estados de
Estados Unidos han tomado la iniciativa de darle solución al recaudo del cloud computing por
medio de la implementación de un cloud tax, consistente en un impuesto sobre el streaming. No
obstante, dicho cloud tax no soluciona el problema, puesto que, primero, el streaming no es la
única modalidad de cloud computing y, segundo, el recaudo de dicho impuesto no es claro, y este
se ve directamente afectado por el reto nexo, al tener dificultades para localizar al proveedor del
66
servicio (Jensen, 2012). Por el momento no hay otra opción que seguir lo establecido por la OCDE
en su plan de acción y esperar a que se desarrolle una solución más significativa para la imposición
al cloud computing.
Con respecto a las monedas virtuales, algunos doctrinantes han dicho que deben prohibirlas
porque constituyen un riesgo serio en temas de actividades delictivas, específicamente de lavado
de activos. Sin embargo, sería un retroceso a la evolución de la economía prohibir las mismas,
pues lo que se necesita es regularlas. La manera de regularlas es sobre el punto en el que estas
monedas virtuales convergen con la economía física. Ese punto son las casas de cambio de
monedas virtuales, pues estas deben ser sociedades constituidas e inscritas con los respectivos
lineamientos del Estado donde se encuentre, y es sobre estas casas de cambio donde debe recaer
la imposición tributaria y la vigilancia constante de la autoridad competente, como es en Colombia
la Superintendencia Financiera (Rivas, 2016). Sin embargo, esta solución es viable únicamente
en el corto plazo, debido a que existe la posibilidad de que en un futuro cercano se pueda realizar
operaciones de cambio de monedas virtuales sin la necesidad de convergir con la economía
tradicional y, por tanto, con el sistema bancario (Meyerowitz, 2013).
El último desafío es el IVA cibernético. Sobre dicha problemática la OCDE ha establecido que
debe primar el principio de destino sobre el principio de fuente a la hora de adquirir un bien o
servicio para la imposición de dicho impuesto. Sin embargo, dichos principios se quedan cortos
como solución al problema fiscal que presenta el IVA. Surge la necesidad legislativa de
modernizar el concepto de IVA, como los principios que lo rigen, en busca de conceptos que sean
simples, seguros, proporcionales, integrales y sostenibles para una eficiente imposición. Esto por
la simple razón de que el IVA no puede ser un obstáculo para la innovación. Por tanto, es claro
67
que no es una tarea sencilla y que requerirá del uso de las nuevas tecnologías como herramientas
fundamentales para su pronta solución.
Lo anterior solo podrá ser viable a partir de una armonía legislativa entre todos los Estados de
la mano de una cooperación absoluta para consolidar una estabilidad jurídica uniforme. Para lograr
lo anterior, todos los Estados deberán hacer lo siguiente: (1) seguir al pie de la letra lo establecido
por la OCDE como solución a corto plazo hasta encontrar mejores soluciones, (2) apuntar a la
creación de sistemas de recaudo integrales, sostenibles, proporcionales y simples de aplicar a todos
los modelos de negocios, (3) crear programas pilotos para la prueba de soluciones como medida
preventiva, (4) crear una autoridad fiscal internacional que se encargue de facilitar la cooperación
entre Estados como la prueba de programas piloto y (5) la creación de autoridades locales con el
fin único de manejar la economía digital en lo referente a la investigación sobre posibles
reglamentación, como la optimización de los procesos de recaudo de los estados.
Cabe resaltar que Colombia es uno de los Estados más adelantados en la materia, por lo menos
hasta donde las herramientas y conocimiento actuales se lo permiten. De las anteriores, ha
cumplido de manera satisfactoria con la creación de una entidad especializada para la optimización
y reglamentación de la economía digital, como con la creación de algunas normas que para el
momento sean muy integrales y sostenibles. Evidencia de esto son el Viceministerio de la
Economía Digital, la reforma tributaria, y los decretos recientemente expedidos por el Ministerio
de las TICS. Con respecto al futuro, Colombia muestra evidencia de ser un Estado comprometido
con la cooperación internacional, la reglamentación de los nuevos modelos de negocio, como por
apoyar la innovación tecnológica para el desarrollo de su economía. Un ejemplo indiscutible en la
lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
68
Colombia también ha creado normativas que apoyan el desarrollo de los modelos de negocio
de la economía digital con el fin de buscar soluciones y facilitar la implementación de medidas
fiscales para estos nuevos modelos de negocio. Una de las propuestas más favorables es la
ampliación de las políticas de contenido digital, que “busca fortalecer los sectores en la industria
que generen conocimiento y desarrollen nuevas formas de pensamiento en la parte digital a través
de la tecnología” (Mintic, s.f., párr. 1) Además, recientemente el Presidente de la República de
Colombia anunció la exclusión del IVA para la creación de contenidos digitales y otras medidas
para el fortalecimiento tecnológico del país tales como “los servicios de educación virtual para el
desarrollo de contenidos digitales, la adquisición de licencias de software para el desarrollo
comercial de las mismas, los servicios de mantenimiento” (Mintic, 2017, párr. 16) en la nube y
todos los negocios relacionados a esta industria con el fin de apoyar a las Industrias Creativas
Digitales, desarrolladoras de contenidos, videojuegos, animaciones, eBooks, aplicaciones, entre
otras (Dinero, 2017).
Estonia, por ejemplo, es uno de los países digitalmente más avanzados en el mundo (Libre
Mercado, 2017), y uno de sus más recientes avances en temas de economía digital es la residencia
digital (e-residency), un documento de identificación digital expedido por el gobierno disponible
para cualquier persona en el mundo con el fin de poder emprender en su país (E-resident, s.f.). “No
obstante, hay que señalar que la e-residency no otorga la ciudadanía y el visado sigue siendo
necesario. Su objetivo es que los nuevos residentes digitales contribuyan a la economía del país
gracias a sus empresas” (Libre Mercado, 2017, p. 3). Esto se logra con grandes beneficios para
atraer a las personas a solicitar la residencia digital, tales como firmar documentos sin viajar al
país (González, 2017), no hay necesidad de un director local, o, por ejemplo, “la posibilidad de
operar un negocio dentro de la Unión Europea sin tener la nacionalidad de ninguno de sus 28
69
países” (BBC Mundo, 2017, párr. 3). Sin embargo, una de las ventajas que más llama la atención
a las personas que sacan esta residencia es la posibilidad de declarar los impuestos online (Libre
Mercado, 2017). La mayoría [de las empresas que han solicitado la e-residency son]
“pertenecientes de países latinoamericanos, por ejemplo, Brasil, Argentina, México, El Salvador
y Nicaragua” (Redacción Web-DEM, 2017, párr. 4)
Estonia, es de los primeros en el ranking de países con mayor libertad de Internet, según la
ONG Freedom House, esto tiene mucho peso para cualquiera que trabaje en el área digital,
ya que la confianza y la tranquilidad que existe para desarrollar proyectos digitales, se
vuelve un incentivo con un gran valor (González, 2017, párr. 13)
Este país se convierte en un claro ejemplo de utilizar los nuevos modelos de negocios de
la economía digital en sintonía con las necesidades del Estado y no verlos como un obstáculo en
muchos temas, incluyendo en temas fiscales. Recalcando una vez más la importancia que está
cobrando la economía digital a nivel internacional.
A modo de conclusión, queda claro que la evolución de la economía digital lleva un ritmo
mucho más acelerado que la legislación tributaria. Debido a esto, no es posible dar solución
inmediata a las problemáticas fiscales por medio de los conceptos clásicos del derecho tributario.
Por tanto, no cabe duda sobre la necesidad de desarrollar soluciones a corto, mediano y largo plazo;
todo con el fin de erradicar, en su mayoría o por completo, las dificultades que presenta la
imposición tributaria de los diferentes Estados frente a un tema tan cambiante y novedoso como
es la economía digital.
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