La responsabilidad solidaria en el derecho tributario sustantivo bonaerense (1) Sus particularidades y un repaso a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelacin

Abog. Angel Carlos Carballal.Con la colaboracin y recopilacin jurisprudencial de la Abog. Florencia Rossomando.

La responsabilidad solidaria de los administradores de sociedades en el derecho tributario sustantivo bonaerense (1) Sus particularidades y un repaso a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Apelacin.

I.- Introduccin:

La temtica que abordamos es, quizs, una de las ms tratadas por la doctrina y jurisprudencia tributarias a lo largo de los ltimos aos, siendo abarcada desde dismiles enfoques y sin lograr uniformidad y consenso sobre su naturaleza jurdica y alcances.

Supongo que esta situacin se vincula, en parte, con la importancia superlativa que le da su incidencia en la esfera econmica privada.

Pero, sustancialmente, concluyo que el mayor debate sobre el instituto, sobreviene por la necesidad de vincularlo con diversas ramas del derecho, sin asumir la que tal vez sea su principal caracterstica, esto es, la de ser un instituto propio del derecho tributario, cuya autonoma, que parece no ser ya fuente de discusin en su esfera terica, encuentra en la realidad, en su aplicacin ms simple y llana, serias dificultades de aceptacin y reconocimiento. Ms all de la situacin descripta, sobre la que volveremos, lo comn es encontrar opiniones y conclusiones doctrinarias que toman como base la legislacin nacional sobre la materia, as como los criterios jurisprudenciales que interpretaron y fijaron el alcance de la misma.

El propsito del presente trabajo, es proponer una introduccin a la responsabilidad por deuda ajena, en particular de los dirigentes societarios, bajo las previsiones del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, remarcando sus diferencias con el tratamiento que dispensa la Ley 11.683, as como los criterios jurisprudenciales emanados del Tribunal Fiscal de Apelacin. Luego, la propuesta se dirige a analizar si la Provincia de Buenos Aires goza de potestad suficiente para legislar como lo hace en la presente materia, abordando otra de las temticas ms debatidas en los ltimos tiempos: la sumisin del poder tributario originario local, a las normas de fondo del derecho privado, en el marco del federalismo fiscal.

II.- Naturaleza y fundamentos de la solidaridad en materia tributaria:

Ms all de la especificidad que pretende este anlisis sobre la legislacin y jurisprudencia bonaerenses, me resulta indispensable abordar a priori un pequeo repaso sobre este punto, con un humilde enfoque que se permite contradecir lo que sin duda es criterio mayoritario actual, al menos en nuestro pas.

Es unnime (por evidente) la coincidencia en encontrar el fundamento de la responsabilidad solidaria tributaria en lo recaudatorio. Las particularidades del aspecto subjetivo de la obligacin tributaria, de la capacidad jurdica tributaria (2) generan la necesidad de contar con responsables por deuda ajena (segn la terminologa legal) en orden a asegurar el efectivo ingreso de los tributos a las arcas fiscales. As, tal como todo impuesto encuentra su estrella polar en la capacidad contributiva, el crdito fiscal derivado del mismo, halla uno de sus respaldos en el instituto de la solidaridad, intentando que su cobro no se diluya, desvirtuando el fin de inters pblico que persigue.Pero tengo la plena seguridad que, en el supuesto de solidaridad que nos convoca, el legislador no solo busca la recaudacin tributaria, sino que adems, abreva en la idea de compromiso social, en los principios de cooperacin con la economa pblica y el bienestar general.

Sabida es la importancia que en la vida econmica de cualquier nacin tiene la organizacin empresaria. En ese marco, las sociedades comerciales alcanzan un protagonismo superlativo. Sin embargo, uno de los lmites a los que sin duda alguna, deber someterse esa organizacin, es el inters pblico. Dirigir una empresa privada, supone algo ms que el objetivo de lucro, en tanto toda empresa se encuentra involucrada con la comunidad donde se desarrolla y tiene sus responsabilidades y deberes con la misma. Este plus, endilgable a los objetivos empresarios, no tiene que ver con actividades filantrpicas (3), ni con desvos en el objetivo primordial de cualquier explotacin comercial, ni con abusos a las libertades individuales, sino con el mero cumplimiento de la ley. Por su parte, el accionar de toda empresa deviene de las voluntades de sus directores, o a quienes estos hayan delegado determinadas funciones; y cuando producto de aquellas voluntades, se produce un incumplimiento a sus obligaciones legales, es de clara justicia que quienes decidieron ese incumplir, respondan personalmente por sus consecuencias.Y esto ser as en todos los campos del derecho: civil y comercial, laboral, penaly en lo tributario.

Sin dudas, a partir de los especficos principios que rigen a cada una de esas ramas, variarn los alcances del compromiso personal del dirigente societario y los requisitos para que el mismo opere, sin con ello vulnerarse en lo esencial la convivencia armnica del ordenamiento jurdico. La Sala II del Tribunal Fiscal de Apelacin bonaerense, ha recordado reiteradamente este criterio: cabe advertir a los apelantes que La eleccin de un determinado tipo social implica beneficios para desenvolverse en la compleja vida econmica pero tambin responsabilidades. La doctrina ha sealado certeramente, la inclinacin del empresario individual y de las pequeas empresas de base personalista, hacia la objetivacin de su actividad econmica, separando la empresa de su titular, lo cual represent una tendencia que se dio en llamar la huida hacia la responsabilidad limitada (Conf. Fernndez de la Gndara, Luis, La tipicidad en derecho de sociedades, citado por Alberto Vern, LSC Comentada, Anotada y Concordada, Ed. Astrea, Pg. 10). De ello debe colegirse, que el nacimiento de un nuevo centro de imputacin de la responsabilidad no implica que la personalidad societaria se transforme en una herramienta jurdica que pueda servir para incumplir las distintas obligaciones que las leyes imponen, sea que se trate de la propia ley de sociedades, de la ley penal tributaria, de las leyes tributarias nacionales o las provinciales, como en este caso. Adems, debe advertirse, que las deudas por impuestos as como los aportes previsionales, no nacen de una relacin contractual con la sociedad, sino del poder de imperio del Estado, que se protege ante el incumplimiento, extendiendo por ley, la responsabilidad de la misma hacia quienes las administren o dirijan (conf. Faesca S.A., sentencia Sala II, del 14/07/05) (En autos ARGELITE S.A., sentencia de fecha 13 de febrero de 2007 y en autos SILVEST S.A., sentencia de fecha 15 de febrero de 2007).Debemos entonces entender, en la medida que aceptemos la autonoma del derecho tributario, que las reglas de la responsabilidad solidaria tributaria, no deben buscarse en otras fuentes que no sean las propias.

Es as que creo discrepar con las dos principales corrientes actuales vinculadas a la naturaleza del instituto, a saber, la civilista y la penalista.

Dentro del primer grupo, es mayoritaria la idea de relacionar a la solidaridad tributaria con la fianza civil. Se encuentra una estructural analoga entre ambas figuras, a partir de lo que establece, entre otras normas, el artculo 2003 del Cdigo Civil (4), lo que se refuerza con el carcter accesorio del instituto, conforme artculo 2004 del citado plexo (5), en tanto la fianza no puede tener como objeto una obligacin distinta de la principal (artculo 1991 C.C.). Terminan de conformar este enfoque, los artculos 523, 524 y 525 del citado Cdigo.Alguno fallos del Tribunal Fiscal de Apelacin bonaerense as lo plantean: ...cabe concluir en este acpite que el sentido de los artculos 17, 20 y 54 del Cdigo Fiscal es la creacin de una responsabilidad solidaria similar a la existente en el derecho privado verbi gratia art. 2003 del Cdigo Civil- sin beneficio de excusin, ello a fin de garantizar el buen orden en el manejo de los fondos pblicos (Sala III, en autos MOREN-PAT S.R.L., sentencia del 20 de noviembre de 2003 y Sala I, en autos SEBASTIAN GRECO PUGLISI, sentencia del 29 de julio de 2003).

Con todo respeto, no coincido con este criterio a la luz de las siguientes normas: a) en primer lugar, el propio Cdigo Civil. Establece su artculo 1986: Habr contrato de fianza. Desde el vamos, podemos advertir la diferencia sustancial en la fuente de ambos institutos y, por el bien de todos y a pesar de todo, hagamos lo posible para que la fuente del tributo siga siendo la Ley y no un acuerdo de voluntades. b) En segundo trmino, las normas tributarias, tanto a nivel nacional como bonaerense, expresamente remarcan la aplicabilidad solo subsidiaria, mediata, del derecho privado. Y esto no resulta caprichoso, ni intenta romper la armona del ordenamiento jurdico argentino. Un superficial repaso por la historia del fenmeno tributario, da cuenta de la problemtica insoluble que sufri siendo considerado con carcter excepcional desde lo jurdico y enmarcado en el derecho comn. Si bien sobre el azar de previas derogaciones, no parece casual que la cuestin est hoy aclarada en el primer artculo de la Ley 11.683. En el Cdigo Fiscal bonaerense, lo encontramos en el artculo 6, bajo las siguientes pautas: Para los casos que no puedan ser resueltos por las disposiciones pertinentes de este Cdigo, sern de aplicacin sus disposiciones analgicas, salvo lo dispuesto en el artculo anterior, las normas jurdico financieras que rigen la tributacin, los principios generales del derecho y subsidiariamente los del derecho privado. Por su parte, el artculo 5, referido como limitacin a la analoga, reza: Son admisibles todos los mtodos para la interpretacin de las disposiciones de este Cdigo y dems leyes fiscales, pero en ningn caso se establecern impuestos, tasas o contribuciones ni se considerar a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una obligacin fiscal, sino en virtud de este Cdigo u otra ley. Paralelamente, ambos plexos legales (nacional y provincial) contienen captulos lo suficientemente claros, certeros, sobre los alcances de la solidaridad, para no generar la necesidad de ocurrir a figuras de otras ramas del derecho. Quizs las dudas y debates que se plantean sobre la responsabilidad solidaria tributaria, no partan entonces de la insuficiente letra legal, sino de la bsqueda por atenuar sus efectos. De manera indirecta, encuentro amparo en las expresiones de un sabio e incondicionado Maestro: Desgraciadamente existe entre nosotros una propensin a tomar como dogma de fe las opiniones extranjeras y no son pocas las decisiones de rganos jurisdiccionales que abundan en citas italianistas, sin advertir que muchos de esos desarrollos doctrinales obedecen a la necesidad de suplir deficiencias del derecho positivo local, pero resultan innecesarios donde existen ordenamientos tributarios ms completos (6)Concluyo entonces, que no tratamos aqu con un instituto de derecho privado, ni con una adaptacin de uno de ellos a la esfera de lo tributario. Nos encontramos con un instituto de derecho tributario, consecuencia de la facultad jurdica que detenta el Estado para crearlo a travs de una norma legal y con estrictos fines fiscales, recaudatorios.

Vuelvo a buscar amparo en un sabio e incondicionado Maestro, a quien resulta apasionante leer entrelneas: Dino Jarach. Repasando sus principales obras (7), puede observarse claramente como apenas define en pocas palabras a la solidaridad tributaria que aqu tratamos, para pasar directamente al rgimen legal que la crea, sin demasiados comentarios. Creo interpretarlo adecuadamente: la responsabilidad de estos sujetos, es la que la ley tributaria dice que es.En ese marco, tampoco me parece definitorio el carcter accesorio que pareciera evidenciarse con la previa intimacin administrativa de pago al deudor principal, requisito establecido por el artculo 8 inciso a) de la Ley 11.683, manda procesal que no se repite en otros ordenamientos (ej. El actual Cdigo Fiscal bonaerense, como analizaremos) y que bien podra ser, reforma legal mediante, erradicado o profundizado sin alterar en nada la naturaleza de la figura (8) En todo caso, se evidencia accesoria porque el legislador lo quiso, no a raz de una analoga con la fianza civil.

En definitiva, la ley ha creado claramente con los contribuyentes y responsables, dos vnculos obligacionales distintos, ambos directos y autnomos aunque emparentados (9), no por su nacimiento (que tiene fundamentos, previsiones y momentos distintos) sino por su extincin. Es decir que para que exista un supuesto de responsabilidad deben conjugarse dos presupuestos de hecho que dan nacimiento a la obligacin, ...uno, el hecho imponible, a cuya realizacin se le une como efecto jurdico el nacimiento de la obligacin tributaria a cargo de su realizador, y otro, el presupuesto de hecho que origina el nacimiento de la responsabilidad para el sujeto, a la postre, responsable solidario. (Conf. Arias Abelln, Mara Dolores. El estatuto jurdico del responsable del tributo en el Derecho Espaol. Civitas, Revista Espaola de Derecho Financiero, Num. 42, Madrid, 1984, pginas 179 y 180)... (citado por el T.F.A.B.A., Sala III, en autos HARAS RINCON DE LUNA S.A., sentencia del 7 de julio de 2005).

Luego, la interdependencia de ambos vnculos, se conjuga en el pago del tributo, en tanto ese hecho liberar a ambos conjuntamente, frente al Fisco acreedor. Ello, sin perjuicio de las acciones de reintegro pertinentes, de las que la ley tributaria se desinteresa y desliga, pasando a la esfera (y riesgo) del mbito privado.

Por su parte, que en el ordenamiento nacional, la manda sea intimar previamente en sede administrativa (no judicial) al contribuyente, supone un lgico orden procedimental, al que desconozco eficacia sustantiva, ms all de que cierta interpretacin jurisprudencial (10) y doctrinaria, ha sobredimensionado, en mi opinin, sus alcances.

As, de la mano de estos criterios, se ha llegado a aseverar que la obligacin del responsable es de naturaleza subsidiaria, extremo que debemos descartar, solo por el hecho de no surgir de las normas legales pertinentes, siquiera tcitamente.Pero ms all de esto, los citados enfoques sobre la intimacin previa al contribuyente, parten de asignar un errneo papel a la obligacin legal de declarar a un sujeto responsable solidario por un acto administrativo producto de un procedimiento de determinacin de oficio (artculo 17, quinto prrafo, de la Ley 11.683). El fundamento de tal exigencia, no tiene que ver con accesoriedad o subsidiaridad algunas, sino con la principal caracterstica de la responsabilidad solidaria que analizamos, esto es, la subjetividad. Se regla un procedimiento con instancias aseguradas de defensa y prueba, a los fines de posibilitar procesalmente al dirigente societario, acreditar alguna de las causales que lo eximan de aquella. Lo que el acto determinativo debe sustancialmente establecer es que tal o cual director o gerente deviene responsable, al constatarse sus funciones de administrador.Consecuentemente, nada impedira en mi criterio, que los procedimientos determinativos respecto a la firma contribuyente y sus directivos se realicen en forma simultnea y conjunta, notificando e intimando el pago a la empresa (paradjico, diligencia que muy probablemente sea recepcionada por el propio solidario en nombra de aquella) y, ante su incumplimiento dentro del plazo de ley, hacindolo con los solidarios ya declarados por el acto.Queda, por ltimo, analizar las teoras penalistas sobre la figura en examen. Muchos de los argumentos supra expuestos, dan cuenta de la imposibilidad de introducir en el centro del derecho tributario sustantivo, un instituto de ajena naturaleza. Asimismo, implicara la aplicacin lisa y llana de toda una serie de principios que terminaran por desnaturalizar el fundamento recaudatorio que mencionramos como el fin perseguido por el legislador y, con ello, al instituto mismo, dando cuenta adems, de la imposibilidad de importar solo ciertos caracteres de lo penal y no a todos los que lo constituyen. La idea de lo represivo, se presenta de manera mediata e indirecta, no afectando la estructura sustancial de su naturaleza. Sin perjuicio de ello, en orden a fijar pertinentemente mi postura, debo aclarar que entiendo el objetivo que se plantean estas teoras, ya que en la medida en que reconozcamos naturaleza represiva al instituto, se garantizar el respeto por la subjetividad, como elemento necesario para la atribucin de solidaridad (11).Paralelamente, el ncleo mismo del derecho tributario sustantivo, la teora general del hecho imponible, reconoce similitudes evidentes con la teora del delito.

Sin embargo, mal haramos en reconocer analogas estructurales inexistentes: Las caractersticas especiales que asumen los responsables, autoriza la conclusin generalizada de que constituye una institucin tpica del derecho tributario que tal vez tenga orgenes lejanos en las instituciones financieras, pero que no reconoce eficaz explicacin en figuras o situaciones del derecho pblico o privado (12). Algn antecedente del Tribunal Fiscal de Apelacin, coincide con la postura expuesta: ...La situacin jurdica del responsable solidario est muy lejos de castigarlo por el no cumplimiento de la obligacin tributaria por parte del contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora sino que por el contrario lo que se persigue es solamente garantizar el cobro del crdito fiscal (Sala I en autos CLINICA PRIVADA MAR DEL PLATA, sentencia del 14/04/05).Pero adems, no creo indispensable cambiar la rbita estrictamente tributaria de la responsabilidad que analizamos, para acceder a aquella finalidad, en tanto el elemento subjetivo se encuentra insito en la solidaridad. Ella, solo puede explicarse por el vnculo jurdico, legal o convencional, constituido por la administracin de la sociedad, elemento apreciado expresamente por el legislador, amn de las causales eximentes por l dispuestas.Como conclusin a este punto, hecho mano a sabia e incondicionada pluma: La doctrina nacional ha reconocido la autonoma del derecho tributario. En ese sentido se han expedido Garca Belsunce, Jarach, Luqui, Martinez, De Juano, Villegas y Casas, entre otros. Tiene autonoma porque: a) Las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario. b) Las relaciones que vinculan al fisco con los contribuyentes son de derecho pblico. c) La fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo. d) Las normas de derecho civil y de derecho tributario actan frecuentemente en mbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho privado, siempre que stas no se ven afectadas en la esfera que les es propia. e) La figuras del derecho civil actan en las relaciones de las personas entre s o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aqullas y stos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras. f) El derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado. Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes segn el Cdigo Civil y viceversa. g) En caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul; h) El derecho tributario tiene mtodos propios de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a su significacin econmica. (13)III.- EL MARCO LEGAL ACTUAL EN EL CODIGO FISCAL BONAERENSE. ANTECEDENTES DE LA NORMA. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.a) Antecedentes legislativos:

Habiendo expuesto criterio sobre las cuestiones generales de la responsabilidad solidaria tributaria de los administradores sociales, pasamos al tratamiento que el instituto tiene en la legislacin bonaerense. A partir de ello, analizaremos la misma, a travs de los frondosos antecedentes jurisprudenciales del Tribunal Fiscal de Apelacin, dando cuenta asimismo de las diferencias existentes con el ordenamiento nacional. Resulta til para tal objetivo, recordar las previsiones del citado Cdigo hasta el ao 1996, en el que sufre una profunda y generalizada reforma por la Ley 11.796.Dispona el citado plexo, en su texto ordenado 1994, lo siguiente: ARTICULO 16: Estn obligados al pago de los gravmenes, en cumplimiento de la deuda tributaria de los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que expresamente se establezcan, las personas que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes. ARTICULO 19: Los responsables indicados en los artculos anteriores responde con todos sus bienes y solidariamente con el contribuyente por el pago de los gravmenes, salvo que demuestre que aquel los hubiere colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con su obligacin. Asimismo, los responsables lo sern por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientesEl proceso para hacer efectiva la solidaridad deber promoverse contra todos los responsables a quienes se pretende obligar. Recada sentencia ejecutiva, su cumplimiento se har efectivo contra el responsable principal y resultando este insolvente, contra el responsable solidario....Existen sin dudas, ciertas particularidades para remarcar. En primer lugar, puede notarse que el legislador se desentenda de los recursos para el pago, es decir, a diferencia del ordenamiento nacional, no se aclara que la obligacin original del solidario es abonar el impuesto con los bienes que administra o dispone. Puede darse por sobreentendido?En segundo lugar, la formula era evidentemente sencilla, se refera a todo aquel que administrara los bienes del contribuyente, sin distinguir la fuente de esa relacin (legal o convencional) ni sus causas (tutor, curador, directivo o gerente societario, sndico de quiebra, etc.). Tal simpleza se presenta realmente como virtuosa por su claridad y certeza.

Por ltimo, impona prcticamente un carcter subsidiario al instituto. Yendo mucho ms all del ordenamiento nacional, la efectividad de la solidaridad, no solo requera el procedimiento determinativo y la intimacin administrativa de pago al contribuyente, sino el inicio del proceso de apremio y su insolvencia acreditada, ante el incumplimiento de la sentencia judicial ejecutiva (repasar Nota 8 y los conceptos que llevaron a hacerla).

b) Marco legal actual:

Para el mes de junio de 1996, entra en vigencia la Ley 11.796, que produce una sustancial e integral reforma al Cdigo Fiscal, la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de Apelacin y la Ley de Apremios.En lo que aqu nos interesa, tambin se producen importantes modificaciones. Pasemos a transcribir las normas pertinentes, tal como rigen en la actualidad:

Artculo 18: Se encuentran obligados al pago de los gravmenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes en la misma forma y oportunidad que rija para stos- las siguientes personas: 1. Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional. 2. Los integrantes de los rganos de administracin, o quienes sean representantes legales, de personas jurdicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personera jurdica; como asimismo los de patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean consideradas por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible5. Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones, y a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos (este ltimo, incorporado por Ley 13405 - Vigencia 08/01/2006).

Artculo 21: Los responsables indicados en los artculos 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravmenes. Se eximirn de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravmenes los fondos necesarios para el pago y que stos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Asimismo, los responsables lo sern por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes El proceso para hacer efectiva la solidaridad, deber promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciacin de los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este artculo.

Artculo 55: En cualquiera de los supuestos previstos en los artculos 52, 53 y 54, si la infraccin fuera cometida por personas jurdicas regularmente constituidas, sern solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los integrantes de los rganos de administracin. De tratarse de personas jurdicas irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponder a todos sus integrantes.

Artculo 102: A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 18 y 21 de este cuerpo legal, tambin se dar intervencin en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a quienes administren o integren los rganos de administracin de los contribuyentes, y dems responsables, a efectos de que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas

c) Particularidades del instituto en el derecho local:

Surgen diversas cuestiones para remarcar, no solo en cuanto al rgimen anterior, sino adems, respecto al ordenamiento nacional.Se mantiene el desinters de la ley por la fuente de los recursos con los que se abonen las obligaciones fiscales. Tal extremo, en el anterior plexo, no traa aparejada consecuencias sustanciales. El elemento subjetivo se aseguraba con la mencin sustantiva posterior, en tanto expresamente era solidario quien administraba. Hoy, a la luz del contenido del artculo 18, que refiere a los integrantes del rgano de administracin, la omisin referenciada puede llevar a interpretaciones que tiendan a objetivar al instituto.

Paralelamente, se ha perdido aquella plausible simpleza. En el afn por abarcar la mayor cantidad posible de responsables, o bien, con el fin de ser ms especfica, la ley describe un taxativo listado de supuestos alcanzados con la calidad en cuestin, describiendo fuentes y causas.

En cuanto a sus alcances, surge un punto de particular inters. En primer lugar, se adjetiviza a la responsabilidad como solidaria e ilimitada, extremo que exime de mayores comentarios. Pero adems, se erradica aquella subsidiaridad del anterior texto. No solo deja de requerirse la insolvencia luego de alcanzada sentencia judicial ejecutiva, sino que siquiera se exige, marcando diferencia fundamental con el sistema nacional, la previa intimacin administrativa de pago al contribuyente.Como consecuencia de ello y la manda del ltimo prrafo de ese artculo 21, reafirmada en el artculo 102, en el ordenamiento bonaerense, los procedimientos de determinacin de oficio se realizan en forma simultnea y conjunta, establecindose las diferencias adeudadas por el contribuyente, dictndose las sanciones pertinentes y declarndose la solidaridad de los administradores, a travs de un mismo acto administrativo. De adquirir firmeza el mismo, se promueve proceso de ejecucin tributaria, tambin en forma conjunta y simultnea, contra todos los obligados.

Existe solidaridad, en los trminos del cdigo fiscal cuando por imperio legal, dos o mas sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin, y en consecuencia el Fisco provincial, en su calidad de acreedor, tiene la facultad de exigir a uno -cualquiera de ellos, indistintamente- la totalidad de la deuda. No existe subordinacin al incumplimiento del contribuyente o deudor principal, como tampoco intimacin previa alguna al respecto.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal de Apelacin ha establecido ...no habr de soslayarse que en razn de disimilitudes esenciales entre la legislacin nacional y la provincial en la temtica que se trata, no resulta procedente la aplicacin analgica o extensiva de doctrina o precedentes jurisprudenciales elaborados en torno a la normativa diversa de la local... (Sala II, en autos CORREO ARGENTINO S.A., sentencia del 25 de marzo de 2003).

La Sala III, ha sido tambin conteste con tal criterio: Finalmente, en cuanto a la responsabilidad solidaria, es menester poner de resalto que en autos Unilever de Argentina SA del 30/08/05 y en Dukesa SA del 15/09/05, esta sala ha precisado respecto de las disposiciones de los artculos 17, 20 y 54 del Cdigo Fiscal TO 1999 (actuales artculo 18, 21 y 55 del Cdigo Fiscal TO 2004), que la finalidad de la ley en la Provincia de Buenos Aires es garantizar, a travs de esta responsabilidad solidaria, el cumplimiento de la obligacin fiscal en virtud del inters pblico nsito en la misma, evitando la simple desaparicin del deudor principal sin su debido cumplimiento...Por ello, en el plano local los responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresin supone una actuacin condicionada a la actuacin de la otra parte, lo que no ocurre: el responsable tributario tiene una relacin directa y a ttulo propio con el sujeto activo, de modo que acta paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de este. El primer efecto de la solidaridad, y lo que constituye la caracterstica principal de ella es que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Cf. Giuliani Fonrouge Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, pag. 37. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1980) (en autos EMPRESA MARIANO MORENO, sentencia del 19/05/06).

Por su parte, la jurisprudencia administrativa de la Direccin Provincial de Rentas, es tambin frondosa en la materia. He elegido el Informe D.P.R. n 39/2004, dictamen representativo de los criterios generales del Organismo sobre el particular (14): Este organismo ha tenido oportunidad de emitir opinin sobre la responsabilidad fiscal solidaria legislada en los artculos 18 a 21 del actual Cdigo Fiscal (t.o. 2004).As se ha puntualizado que corresponde dar vista de actuaciones a cada uno de los administradores, notificndolos en su domicilio real, como tambin que es menester determinar las distintas autoridades de la sociedad y las fechas en las que las mismas actuaron, ello con la finalidad de deslindar la responsabilidad que les cabe, conforme la poca en que ejercieron sus funciones en relacin a la deuda fiscal (Dictamen N 38/81, Informe N 166/88, 162/96, entre otros).El Tribunal Fiscal de la Nacin ha sealado que la responsabilidad solidaria a la que alude el Cdigo Fiscal se funda en la violacin del deber fiscal que la ley pone a cargo de los administradores de pagar el impuesto al fisco con los recursos que administren o de que disponen, constituyendo la vista previa un acto primordial del proceso de determinacin tributaria y la falta de notificacin de la misma en el domicilio de los responsables donde razonablemente debieron tener conocimiento de ella, vicia de nulidad la resolucin recurrida al habrsele privado del derecho de defensa (T.F.N. Caja Hipotecaria Argentina S.A. de Ahorro y Prstamo del 21-2-67 y en Quatrochi, Antonio S. Y otros del 27-9-66, en Derecho Fiscal T XVII, pgs. 75 y 78 respectivamente).

En igual sentido el Tribunal Fiscal de la Provincia de Bs. As. ha dicho que: La resolucin se encuentra viciada de nulidad en tanto se omiti la vista previa a los representantes de la entidad, sus nombres y la fecha en que la administraron (T.F.A: Cooperativa Agraria de Las Flores del 18-3-97, entre otros).

Asimismo, la doctrina ha sealado la necesidad de determinar la responsabilidad de cada director o administrador, dndole intervencin a cada uno de ellos en el procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria de la sociedad, ya que los efectos de tal determinacin no son oponibles objetivamente a todos los integrantes de la administracin social, no solo porque la responsabilidad deriva de hechos propios de cada director o administrador, sino tambin porque ellos pueden proponer defensas relativas a la deuda de la entidad, a ms de las propias (Freytes, Roberto Oscar: Responsabilidad tributaria de los administradores de Sociedades Annimas; Castellanos, Fernando (H): Responsabilidad fiscal de los directores de sociedades annimas).

Sentadas las consideraciones expuestas en cuanto a los principios que fundan la responsabilidad examinada, debemos sealar que en el caso no estamos en presencia del reclamo de una deuda procedente de un procedimiento determinativo sino que se trata de la deuda emergente de las declaraciones rectificativas, vale decir que no existe una determinacin de oficio de la autoridad de aplicacin sino una declaracin jurada del propio contribuyente que ha reconocido adeudar determinada cantidad al fisco.

Ante esta circunstancia la primer pregunta que debemos formularnos es si es procedente hacer extensiva dicha deuda a los administradores de la persona jurdica-contribuyente. Al respecto, no vemos inconveniente alguno pues la ley fiscal no contiene limitacin al respecto; es ms de conformidad con el art. 18 del Cdigo citado la extensin de la responsabilidad a dichos sujetos se estatuye en forma amplia al expresar que: Se encuentran obligados al pago de los gravmenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes en la misma forma y oportunidad que rija para stos-....

El nico condicionamiento contenido en el Cdigo Fiscal es la imposibilidad legal de atribuir en forma objetiva esa carga, directriz que se extrae del art. 21, en su segundo prrafo, en cuanto exime de la responsabilidad solidaria si el responsable acredita haber exigido de los sujetos pasivos los fondos necesarios para el pago y que stos lo colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Luego, el ltimo prrafo de dicha norma tambin es elocuente al respecto, al decir que el proceso para hacer efectiva la solidaridad deber promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciacin de los procedimientos administrativos a todos los involucrados.

Entonces de lo que se trata es de que, si bien en lo que respecta al contribuyente directo, la declaracin jurada es por s sola ttulo hbil para el reclamo por apremio (art. 95 inciso c), con referencia a los responsables solidarios ello no es as y es menester, para hacer efectiva esa responsabilidad, realizar un procedimiento que les permita oponer defensas tendientes a neutralizar esa obligacin solidaria por deuda ajena.

En el presente, la deuda emergente de las declaraciones rectificativas es motivo de consolidacin en los trminos del art. 48 de la Ley 12397 pero esta situacin no modifica el anlisis realizado. En definitiva, es posible pretender cobrar la deuda consolidada a los administrados, sin embargo, para ello es preciso dar oportunidad a los responsables solidarios de ejercer su defensa, en los trminos del art. 21 antes citado.

Examinado el caso de marras a la luz de la jurisprudencia y doctrina expuestas, se observa que si se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria de los administradores con respecto a la deuda consolidada, debe seguirse un procedimiento similar al del art. 102, vale decir, deber dictarse un acto inicial que ponga en conocimiento al sujeto de que se lo pretende obligar en su carcter de responsable solidario, al propio tiempo que se comunique el origen de la deudaDIRECCION PROVINCIAL DE RENTAS 14 / 05 / 04.d) La cuestin probatoria frente al carcter subjetivo del instituto:De todo lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que el ingrediente sustancial de la solidaridad analizada es el denominado elemento subjetivo, esto es, el carcter de administrador que debe acreditarse en cabeza de quien quiera ser declarado responsable por el Fisco bonaerense, as como la posibilidad para este de demostrar la existencia de alguna causal eximente de la misma. En orden a asegurar los extremos expuestos, la solidaridad nunca operar de pleno derecho, sino como resultado de un procedimiento reglado, con diversas instancias de defensa y revisin, administrativas y judiciales. El incumplimiento de la Administracin Tributaria de notificar fehacientemente a los solidarios los distintos actos procesales, acarrea la nulidad de lo actuado respecto de ellos (doctrina cuyo alcance surge del T.F.A.B.A., Sala I en autos SANIDOS S.A., sentencia de fecha 29 de mayo de 2007).Ahora bien, aclarado ello, deviene necesario analizar cul es la carga probatoria de cada uno de los involucrados.

El Excmo. Tribunal Fiscal de Apelacin ha mantenido un frreo criterio en tal sentido: ...al Fisco le basta con probar la existencia de la representacin legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representacin.... En consecuencia, ...para que exista eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los que no est facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exencin o exculpacin. Es decir que se invierte el onus probandi y se pone en cabeza del responsable solidario la demostracin de que de su parte arbitr los medios necesarios para el posible cumplimiento de la obligacin tributariala presuncin de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los directores, solamente podr ser desvirtuada por prueba que stos aporten y que demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones pertinentes al cumplimiento de la obligacin... (Sala III en autos Cater Cook S.R.L., sentencia del 7 de septiembre de 2004 y en autos Paran S.A, sentencia del 19 de mayo de 2005).

Asimismo, ... no debe olvidarse en cuanto a los dirigentes de las sociedades, que el obrar de sus representados se ejerce por ellos mismos, razn por la cual la recurrente debe acreditar las causales eximentes de la responsabilidad solidaria que la ley le endilga, a travs de los medios probatorios que el proceso pone a su disposicin... (Sala I, en autos Omar Victoriano Ochoa e Hijos SA, sentencia del 26 de julio de 2007, citando antecedente de Sala II, en autos Aracua S.A., sentencia del 20 de julio de 2006).Ante tal claro criterio, no podemos dejar de advertir la crtica que respetable doctrina ha efectuado al mismo (15). Sin embargo, admitiendo que toda presuncin en el campo tributario debe resultar de excepcin, al caminar necesariamente por la cornisa del riesgo al gravamen irreparable, tambin es cierto que, en el tema en debate, existen particularidades a remarcar, enfocando el aspecto prctico en el que se presentan.

As, aquella presuncin surge de un estatuto societario o un contrato constitutivo que expresamente disponen que la administracin de la empresa estar en cabeza de un directorio compuesto de X miembros, o de X nmero de socios gerentes (tomamos los casos ms comunes de S.A. y S.R.L.). Luego, un acta de designacin de autoridades o el mismo contrato social, identifica a aquellos dirigentes, otorgndoles las facultades y deberes atinentes al cargo que es aceptado por estos sujetos. Vale decir que de la propia documentacin fundacional y/o de la voluntad expresa del principal rgano societario, parte aquella presuncin. Luego, si las funciones particulares de cada director o gerente se alejan de la administracin general para especificarse en otras de diversa naturaleza (vgr. direccin tcnica, relaciones pblicas, etc.) o bien directamente se mantiene una relacin pasiva respecto a aquella, obviamente deben tomarse las previsiones necesarias para que ello quede debidamente documentado. Caso contrario, estaramos ante un grado de informalidad inaceptable, an en el caso de una pequea o mediana empresa.

Entiendo, entonces, que aquella carga probatoria invertida, no debera ser traumtica en principio, para aquellos sujetos que no se vinculan con la administracin, a pesar de estar designados para ello. En todo caso, la cuestin parece estar emparentada con la previsin y el formalismo en el seno social.Ha expuesto el Tribunal Fiscal. el hecho de que el apelante se haya desempeado en el cargo de director del rea tcnica y de produccin, no puede entenderse como obstculo a su desempeo como director de la firma, cuando de las constancias obrantes en autos -Actas de Directorio...-, surge su presencia en cada una de las reuniones celebradas como integranteNo se evidencia, a su vez, circunstancia alguna que lo pueda eximir de responsabilidad. Las citadas pruebas solo exhiben la situacin de crisis econmica financiera por la cual estaba atravesando la empresa. Es oportuno alegar tambin, que resulta inaceptable el documento adjuntado como prueba...por el cual los empleados a cargo del recurrente han manifestado que l mismo ha solicitado a los encargados de finanzas y al seor Presidente que se abonen todos los impuestos, tanto nacionales como provinciales que correspondan a dicha empresa. Esta Sala sostiene al respecto que le asiste razn a la representacin fiscal en cuanto manifiesta no resultar de valor probatorio los testimonios aportados por personas que habran trabajado con el mismo, al no acreditarse que estuvieran involucrados con la dirigencia de la empresa. Que en cuanto a la nota presentada ante la firma de autos,...mediante la cual...pretende eximirse de la responsabilidad solidaria endilgada, cabe consignar que la misma carece de validez jurdica. Como bien se afirma en la resolucin recurrida, dicha nota constituye un instrumento privado, vlido entre las partes interesadas pero inoponible frente a terceros al carecer de la certificacin de la firma del receptor y de fecha cierta. Asimismo, no se encuentra reflejada en las Actas de Directorio obrantes en Autos, ni la apelante ha adjuntado Libros de Actas y/o Asambleas que confirmara tal circunstancia (SALA II, en autos Atenas de Dimopulos Hnos. S.A., sentencia del 9 de agosto de 2005).

Lo expuesto, obviamente, no va en desmedro de cualquier otro intento probatorio si no se ha previsionado documentalmente la cuestin, en tanto no existe lmite alguno en cuanto a los medios de prueba que puedan utilizarse a los fines citados. Y los jueces administrativos actuantes en el procedimiento de determinacin de oficio, deben asegurar una debida y amplia instancia probatoria, cosa que muchas veces no ocurre.

Es en esto ltimo en que creo debe acentuarse la observacin, tanto para adecuar el accionar de esta primera instancia, como la de las posteriores, de revisin administrativa.

Por otra parte, bajo los mismos criterios, es menester advertir que no todos los integrantes de una sociedad se encuentran alcanzados por las normas de esta responsabilidad. Directores suplentes, miembros de un consejo de vigilancia, sndicos o socios no gerentes, entre otros, no pueden ser involucrados con la solidaridad cuando no tienen funciones, o bien las que tienen no se involucran con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la firma. Ello, claro est, salvo prueba en contrario que estar aqu s, en cabeza de la Administracin Tributaria (16).Por ltimo, cabe tambin remarcar que la solidaridad solo operar sobre los dirigentes societarios, por las obligaciones devengadas durante el perodo de ejercicio efectivo del mandato social. Y en este sentido, el Tribunal Fiscal ha entendido que los responsables surgirn de lo expuesto en los libros debidamente rubricados de la empresa, no obstante su falta de inscripcin en la Inspeccin General de Justicia o en la Direccin Provincial de Personas Jurdicas: ...En segundo lugar y en orden a la falta de inscripcin de las renuncias de ambos responsables en el registro pertinente, alegada por el representante del Fisco, cabe reiterar que pacfica y reiterada jurisprudencia predica el carcter declarativo de la inscripcin de la renuncia, por cuanto dicha registracin se limita a dar a publicidad a terceros de un acto ocurrido en la sociedad con anterioridad , permitiendo informar a stos sobre la legitimacin de quin invoca la representacin societaria. (CN Com. Sala A, Octubre/97, en autos Inspeccin General de Justicia c/ Paxiland S.A.; idem Sala B, de Diciembre 30 de 2002, en autos Inspeccin General de Justicia c/ Snico S.A., entre otras). (Sala II, en autos SILVEST S.A., sentencia de fecha 15 de febrero de 2007)Existe una antecedente que podra constituir excepcin al principio general supra referenciado: ...Que, asimismo, cuestionan que el Ente Recaudador haya considerado responsables solidarios a personas que no integraban el directorio de la empresa al momento de la celebracin del instrumento impugnado. Desde ese ngulo, y atendiendo a las particularidades del caso que se analiza, la Sala es de opinin que la responsabilidad solidaria de los directores nace en el momento mismo de la configuracin del hecho imponible, que es el de formalizacin del acto gravado 26 de mayo de 1994y se extiende durante el plazo en que la obligacin impositiva correlativa permanece impaga, hasta que se produce su extincin por alguno de los modos previstos respecto de las obligaciones tributarias (pago, compensacin, prescripcin, etc.). Consecuencia lgica de ello, es que la responsabilidad solidaria debe extenderse a todos quienes hayan ostentado (durante el lapso que va desde la formalizacin del acto hasta que la obligacin impositiva correlativa es debidamente determinada por la autoridad de aplicacin, adquiriendo firmeza), alguno de los cargos enumerados en los arts. 17, 20 y 54 del Cdigo Fiscal (to 1999)... (Sala II, en autos AUTOPISTAS DEL SOL S.A., sentencia del 11 de julio de 2002).En nuestra opinin, si bien no se aclara especficamente (solo menciona las particularidades del caso), el criterio expuesto solo podra aplicarse respecto al Impuesto de Sellos y bajo las disposiciones del actual artculo 272 del Cdigo Fiscal, norma que establece: Son tambin solidariamente responsables del gravamen omitido total o parcialmente quienes endosen, tramiten o conserven en su poder, por cualquier razn actos o instrumentos sujetos al impuesto.e) La solidaridad frente al estado falencial o concursal de la empresa:

A la luz de las graves crisis econmicas padecidas y, en muchos casos, con respaldo en una particular y flexible legislacin, fueron innumerables las empresas que solicitaron la apertura o declaracin de tales procesos.

Y mucho se ha discutido en los ltimos aos sobre la situacin del Fisco ante el concurso preventivo o la quiebra del contribuyente. Es uno de las tantas problemticas del fenmeno tributario, donde entran en conflicto el inters general que conlleva la nocin misma del impuesto, con las normas y principios generales que rigen aquellos procesos universales, tendientes a colocar al Estado en un pie de igualdad con el resto de los acreedores.

As, la presuncin de legitimidad de los actos administrativos, la imposibilidad de discusin sobre la causa del crdito, entre otros, resultan principios que tienden a ceder en el marco concursal, sin olvidar la controversia sobre las distintas regulaciones sobre prescripcin, que contienen las normas tributarias y la Ley 24.522.

Tal problemtica, obviamente excede el marco del presente trabajo, mas su planteo nos sirve, sin duda alguna, para analizar cul ser la situacin de los dirigentes de la sociedad ante el concurso o quiebra de la misma.

La Direccin Provincial de Rentas se ha expresado sobre la cuestin en numerosos dictmenes (17), fijando una postura que parte de considerar la autonoma de los vnculos obligacionales involucrados, nocin que permite al Fisco, bajo claros criterios de oportunidad, seleccionar el mejor pagador, con independencia de la suerte corrida por la insinuacin del crdito ante la Sindicatura y an ante la ausencia de tal accin, sea por no existir suficiente activo o por estar alcanzada por la prescripcin del artculo 56 de la Ley 24.522. Mencion anteriormente que la interdependencia existente entre ambos vnculos obligacionales no surga en su nacimiento, sino en su extincin. Sin embargo, en el especial caso en estudio, la extincin puede sobrevenir de particulares causas ajenas a la relacin jurdica tributaria, propias del proceso universal en el que se involucra uno de los obligados. As, el rechazo de un crdito por no probarse la causa del mismo (en los hechos, por lo general, al no llegarse en tiempo y forma a la determinacin de oficio firme) o bien la prescripcin de la accin para verificar tardamente la acreencia fiscal, no alcanzan a la subsistente obligacin del solidario, ni a la accin del Fisco para determinar y exigirle el pago.Por su parte, algunos antecedentes jurisprudenciales del Tribunal Fiscal de Apelacin, coinciden en lo medular: Que asimismo, la Sala considera que le asiste razn a la Representacin Fiscal en cuanto a que an cuando el crdito cuya determinacin tramita por estas actuaciones haya sido declarado inadmisible en el proceso concursal de la firma, resulta viable el reclamo frente a los solidarios. Ello por cuanto, la cosa juzgada derivada de tal procedimiento judicial, dadas las particularidades que reviste, no permite ser utilizada como defensa por parte de otros codeudores solidarios (conf. Art. 715 1 parte del Cdigo Civil)...Que tal como lo sostiene nuestra jurisprudencia el proceso de verificacin tiene por objeto determinar la existencia y realidad de los crditos insinuados, y as determinar, -entre otras consecuencias- el pasivo del deudor. Resulta de tal modo evidente que la cosa juzgada a que hace referencia dicha norma slo se da con relacin a esa existencia y esa realidad del crdito que result verificado...De all que los efectos de la cosa juzgada del crdito verificado en el concurso preventivo se limitan a dicho proceso y no impiden el ejercicio de acciones que no podan actuarse en dicha ocasin (SCBA, conf. Causa Ac. 43.461, sent del 11-7-91). Es que los efectos de las res iudicata de la resolucin que tuvo por verificados los crditos no excluyen la posibilidad de iniciar acciones contra el fiador o deudor solidario del concursado si el crdito se encuentra insatisfecho. (CC0201 LP 91560 RSD-325-00 S 29-11-2000, CARACTULA: Banco de la provincia de Bs As c/ Giacoboni carlos Alberto y otro s/ prep de va ejecutiva) (Sala III, en autos SYSTEM GRAPHICS S.A. S/ CONC. PREV, sentencia del 24 de mayo de 2005). Que en este sentido le asiste razn al seor Representante Fiscal al manifestar que estamos ante dos relaciones o vnculos independientes entre s, a saber: la empresa y los responsables solidarios, que resultan ser igualmente responsables por lo debido ante el Fisco, esto es, en un pie de igualdad. Precisamente esta situacin se relaciona con el derecho del acreedor de optar entre ellos, quien es el mejor pagador a fin de hacer efectivo su crdito de la mejor manera posible... por lo expuesto el agravio esgrimido en autos resulta defensa inoperante, toda vez que en el presente, haber concurrido el acreedor al concurso del contribuyente no le impide reclamar el pago de la deuda al codeudor solidario, sin perjuicio de proceder la deduccin de la liquidacin cuanto perciba efectivamente del concurso... (Sala III, en autos KOCOUREK S.A de C.I.F e I, sentencia del 19 de mayos de 2005).Paralelamente, la admisin del crdito en sede judicial, no podr implicar la automtica exigencia al solidario, sin el procedimiento previo para efectivizar su responsabilidad. Recordemos que el Cdigo Fiscal (artculo 41) autoriza una particular forma de liquidacin del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, cuando el contribuyente no hubiera presentado declaraciones juradas, presumiendo la deuda sobre la base del ltimo perodo declarado o determinado de oficio, procedimiento avalado por la Suprema Corte de Justicia provincial (18). Por su parte, es comn la existencia de verificaciones por Impuesto Inmobiliario o a los Automotores, instrumentadas a travs de liquidaciones administrativas (artculos 35 y 95 inciso d) del C.F.)IV) LAS POTESTADES BONAERENSES PARA LEGISLAR SOBRE EL INSTITUTO.

He llegado al punto final del presente trabajo, advirtiendo que su orden cronolgico expositivo, no coincide con su importancia decisiva sobre la materia abordada.

Si bien la discusin resulta decididamente antigua (19), se ha terminado de desarrollar en los ltimos aos, a la luz de cierta jurisprudencia, una clara tendencia doctrinaria dirigida a limitar severamente el ejercicio del poder tributario local.

Sin dudas, el actual anlisis de la cuestin se ha centrado sustancialmente en el instituto de la prescripcin, mas sus alcances pueden llegar a extenderse sobre muchos elementos del derecho tributario sustantivo local, hasta desarticularlo. Hago aqu una fundamental aclaracin a los fines de no ser mal interpretado. En mi opinin, el plazo decenal en materia tributaria (nacional o local), salvo excepcionalsimos supuestos, resulta absolutamente injusto, irrazonable y nocivo (obviamente para los particulares, aunque tambin para las Administraciones Tributarias, en tanto acentan su ineficiencia) y debera ser erradicado de nuestro derecho positivo, en todos sus niveles (proceso que se ha venido produciendo, aunque no totalmente). Sin embargo, desmadrar el poder tributario originario de las provincias, como fundamento para alcanzar aquel objetivo, se me presenta excesivo y de consecuencias decididamente riesgosas. En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, a travs del archicomentado antecedente Filcrosa (20), ha expuesto por mayora y no en su actual composicin: "Del texto expreso del citado Art. 75, inc. 12 de la Constitucin deriva la implcita pero inequvoca limitacin provincial de regular la prescripcin y los dems aspectos que se vinculan con la extincin de las acciones destinadas a hacer efectivos los derechos generados por las obligaciones de cualquier naturaleza. Y ello pues, aun cuando los poderes de las provincias son originarios e indefinidos y los delegados a la Nacin definidos y expresos (Fallos: 320:619, entre otros), es claro que la facultad del Congreso Nacional de dictar los cdigos de fondo, comprende la de establecer las formalidades que sean necesarias para concretar los derechos que reglamenta, y, entre ellas, la de legislar de manera uniforme sobre los aludidos modos de extincin (Fallos: 320:1344)" (Del voto de la mayora).A todo esto, sorpresivamente, la Suprema Corte de Justicia bonaerense, ha adherido recientemente, tambin por mayora, a la doctrina en cuestin (21), abandonando su postura contraria de muchos aos (22). Existen particularidades en estos nuevos antecedentes: dos de sus miembros (Dres. De Lazzari y Pettigiani) votaron en disidencia. Otros dos (Dres. Negri y Roncoroni, este ltimo actualmente alejado del Tribunal) por fundamentos propios, coincidieron con el criterio que analizamos. Y los cuatro restantes (Dres. Soria, Kogan, Genoud y Hitters), adhirieron expresamente a Filcrosa, aunque los dos ltimos, por razones de celeridad y economa procesal, dejando a salvo el Dr. Hitters su opinin discrepante con la del Mximo Tribunal.Siguiendo mi contradiccin con el criterio expuesto, desde el mayor respeto, no puedo dejar de advertir que el mismo no se resume a la materia prescriptiva, sino a todos los medios de extincin de las acciones fiscales locales. Y, con similares fundamentos, podra llegar a cualquier instituto o materia legislada en los cdigos de fondo.

Y si esta tendencia sigue su marcha, dar como resultado, sin lugar a dudas, la creacin interpretativa de un poder tributario residual, tan condicionado que derivara, necesariamente, en el desdoblamiento de toda la teora del derecho tributario sustantivo. Tambin se dara paradojalmente, la existencia de estados delegantes, con potestades sustancialmente menores a las del delegado.

No solo la totalidad de las normas que regulan la prescripcin, sino captulos enteros del Cdigo Fiscal bonaerense, devendran inconstitucionales. La capacidad jurdica tributaria debera ceder ante la de derecho privado, en tanto materia delegada. Un menor, un incapaz, una sucesin, todos aquellos que no revistan el carcter de sujetos de derecho de conformidad a la legislacin de fondo, no podran ser contribuyentes de impuestos provinciales. La citada aplicacin subsidiaria de las normas y principios del derecho privado, manda contenida en el artculo 6 del Cdigo Fiscal, sera de una inconstitucionalidad palmaria. Debera derogarse el artculo 7, en tanto consagra el principio de realidad econmica, permitiendo prescindir de los actos jurdicos de derecho privado por los que se exterioricen los hechos imponibles, siendo solo aplicables los institutos de la simulacin y el abuso del derecho. Lo mismo respecto al Ttulo XI, que regula el pago, los intereses resarcitorios y recargos, la compensacin, etc.No pierdo de vista las conclusiones de un sabio e incondicionado Maestro: Admitida la autonoma del derecho tributario federal, se torna de por s difcil, si se pretende respetar el principio de congruencia, desconocer tal carcter al derecho tributario provincial, al menos analizada tal calidad desde el punto de vista estrictamente cientficoDe todos modos, atendiendo a las caractersticas de nuestro sistema poltico institucional, corresponde en forma concreta definir cmo influye en el caso la regla de la supremaca federal, consagrada por el artculo 31 de la Constitucin Nacional, con relacin al derecho positivo dictado por las Provincias en el marco de sus competencias. Al respecto pensamos que la uniformidad o unidad de la legislacin nacional permite, como lo sostiene el maestro Juan Carlos Luqui, afirmar la preferencia, no ya del derecho comn en bloque sobre la legislacin provincial, pero s al menos, de ciertas normas sustantivas contenidas en los Cdigos que constituyen la consagracin de principios generales de nuestro derecho (23)Lograr una armonizacin y coordinacin, ineludibles para una unin indestructible, no puede llevar a una invalidacin irrestricta de las normas tributarias provinciales, salvo cuando la contradiccin de tales normas generen escndalo tal que puedan poner en peligro tangible, cierto, a esa unidad nacional.En ese marco, mal podramos concluir que un plazo de prescripcin distinto al quinquenal del artculo 4027, inciso 3, del Cdigo Civil, produzca tamao resultado. Mxime, cuando el mismo plexo legal dispone otros plazos (an el indeseable decenal artculo 4023) y la propia jurisprudencia ha reconocido claras contramarchas y disidencias sobre cul sera el aplicable a las obligaciones tributarias.

Y, en idntico sentido, yendo ya al tema propio de este trabajo, puede concluirse respecto a la solidaridad de los dirigentes societarios.

El Tribunal Fiscal de Apelacin, ha mantenido frreamente el criterio expuesto: ... esta Sala, en sentido corroborante, ha sealado en autos CIMAQ S.A., de fecha 15/08/01 que es inconducente discurrir si la ley 19.550 de Sociedades Comerciales adopt o no la doctrina organicista, invocada por la recurrente, toda vez que la norma aplicable al caso de autos es el Cdigo Fiscal que en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (artculos 17, 20 y 54 t.o. 1996 y concordantes aos anteriores), dentro de las facultades constituciones que le son propias en esta materia retenidas por las provincias, en igual sentido la doctrina de los Dres. Dino Jarach Curso Superior de Derecho Tributario Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pg. 288 y 289, Carlos Giuliani Fonrouge y Jos O. Casas, entre otros. A su vez la Corte Suprema de Justicia de la Nacin se ha expedido sentando que el Estado con fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que estime lcitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categoras o figuras del derecho privado, siempre que estas no se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251, 299), tesis tambin abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en numerosas sentencias (Sala III, en autos KOCOUREK S.A. de C.I.F. e I., sentencia del 19/05/2007. Sala II en autos ARGELITE S.A., sentencia de fecha 13 de febrero de 2007, entre muchas otras).En igual sentido, cmo podran alterar las normas referenciadas del Cdigo Fiscal bonaerense, aquella armonizacin y coordinacin, afectando la unidad nacional, cuando la propia Ley 19.550 dispone: Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daos y perjuicios que resultaren de su accin u omisin (art. 59). Sumamos a la transcripta, las previsiones de los artculos 157, 269, 270, 274, 275.

Luego, lo que no podr permitirse, es que las potestades locales se vean restringidas, trasvasando la interpretacin que de estas ltimas normas pueda efectuar cierta doctrina o jurisprudencia, en el mbito propio de las mismas.Tampoco constituye extremo probado, la existencia de un desmedro al rgimen de sociedades comerciales ni a su protagonismo en la vida econmica del pas, considerando que tratamos con un plexo vigente por ms de una dcada.Como colorario de lo hasta aqu expuesto, solo me queda recomendar la lectura del enciclopdico voto del Dr. Jos O. Cass, en sentencia de autos Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por rec. de inconst. denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c. Direccin Gral. de Catastro (24). No me atrevo a extractarlo, asumiendo la imposibilidad de transcribirlo completo y mis propias limitaciones para sintetizarlo sin alterar su perfeccin.

Por ltimo, siento la necesidad de abandonar el enfoque estrictamente jurdico de esta temtica y proponer un anlisis ms amplio, que asuma la naturaleza multifactica de todo fenmeno financiero o tributario.

As, no es bueno olvidar que el riesgoso proceso al que refiero supra, se desarrolla contemporneo a otro, que ha sido impecablemente definido desde lo jurdico como Federalismo de concertacin.

Toda una serie de leyes-convenio que desde un enfoque histrico, poltico, social y econmico, se ha caracterizado desde su gnesis, por la coercin, el traspaso de competencias, servicios y funciones, sin la respectiva reasignacin de recursos, la fijacin de gravosos lmites a las competencias tributarias provinciales, mantenidas hoy en da a pesar de los sustanciales cambios ocurridos en materia econmica y financiera, reasignaciones especficas de recursos coparticipables por tiempo indeterminado, para servicios nacionales hoy altamente superavitarios, etc.Federalismo de concertacino unitarismo descentralizado?

Si analizamos desde esta ptica los procesos sobre los que advertimos, sin descuidar la ineludible necesidad de una Nacin fuerte, podremos preguntarnos sin embargo, cunto podra subsistir la unidad nacional con provincias dbiles.

Notas:

(1) Si es que subsiste como tal.

(2) Es muy esclarecedor repasar sobre ella, los conceptos vertidos por Carlos M. Giuliani Fonrouge en Derecho Financiero, 9 edicin actualizada por Susana C. Navarrine y Rubn O. Asorey. Le Ley. 2004. Pgs. 355 y ss).

(3) Por los das en que escribo estas lneas, tuve oportunidad de leer un artculo del economista Daniel Cohen (Ecole Normale Superieure y Universidad de Pars), titulado Cmo muri la sociedad industrial: El capitalismo del siglo XX se construy en torno de una figura central: la gran empresa industrial. Esta instaura entre sus miembros una solidaridad orgnicaLos dirigentes son a su vez asalariados y sus objetivos convergen con los de sus subordinados: proteger a la empresa de las incertidumbres de la coyunturala sociedad industrial del siglo XX vincula un modo de produccin y un modo de proteccin. Sella la unidad de la cuestin econmica y la cuestin socialLa revolucin financiera de los aos 1980 cambia los principios de organizacin de las empresasEn un giro copernicano de los fundamentos mismos del trabajo en relacin de dependencia, ahora son los asalariados los que soportan los riesgos y los accionistas estn protegidos. Esto significa el fin de la solidaridad que estaba inscripta en el corazn de la empresa industrialLa que sufre no es tanto la economa como la sociedad (Diario Clarn, del 5 de setiembre de 2007, pg. 29). Su visin asustada y pesimista sobre la evolucin social, en tanto francesa y primermundista, no sorprendi a la ma, argentina y emergente. Mis primeros recuerdos econmicos, que se remontan a la lejana niez, durante los primeros aos de la dcada de 1970, se relacionan con una frase popular muy repetida: Este es el pas de las empresas pobres y los empresarios ricos. Eran los tiempos del desabastecimiento. Paradojas argentinas, hoy se discute la aplicacin de la ley que intent combatirlosobre una empresa y sus dirigentes.(4) La fianza ser solidaria con el deudor principal, cuando as se hubiese estipulado, o cuando el fiador renunciare el beneficio de excusin de los bienes del deudor, o cuando el acreedor fuese la hacienda nacional o provincial

(5) La solidaridad a la cual el fiador debe someterse, no le quita a la fianza su carcter de obligacin accesoria, y no hace al fiador deudor directo de la obligacin principal. La fianza solidaria queda regida por las reglas de la simple fianza, con excepcin de la privacin del beneficio de excusin y del de divisin.

(6) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra citada, pg. 357.

(7) Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima, 1969, pgs. 198 y ss. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, 1983, pgs. 393 y ss.(8) Como analizaremos, el Cdigo Fiscal bonaerense, hasta el ao 1996, exiga la previa constatacin de insolvencia del deudor principal, luego de recada sentencia ejecutiva en el proceso de apremio.(9) En igual sentido, Jos Carlos Bocchiardo, en Tratado de Tributacin. Derecho Tributario. Tomo I, Volumen 2. Editorial Astrea, 2003, pgs. 147/148.(10) C.S.J.N., 30/03/2004, Brutti, Stella Maris c/Direccin General Impositiva.

(11) Cmo no recordar aquellas posturas tan debatibles del Maestro Jarach (la determinacin de oficio como acto de jurisdiccin, la capacidad contributiva como causa del impuesto), a travs de las cuales, an forzando ms all de ciertos lmites preestablecidos la interpretacin, intentaba garantizar los derechos y garantas de los particulares y la legitimidad total en la imposicin.(12) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra citada, pg. 389.

(13) Rodolfo R. Spisso; Prescripcin de los tributos de la Ciudad de Buenos Aires. La Ley 2002-E, 887.(14) A los fines de una ms cmoda lectura, tomo la libertad de alterar su contenido, adecuando las normas del Cdigo Fiscal que cita (t.o. 1999) a las del vigente en estos das (t.o. 2004), aclarando que no existen modificaciones sustanciales, ms all del nmero de artculo.

(15) Cass, Jos Osvaldo, La responsabilidad tributaria de los directores, en Derecho Fiscal, XV, pgs, 85/86.

(16) T.F.A.B.A., Sala I, en autos LA PAMPA COOP. AGRIC. GANAD, sentencia del 6 de mayo de 2003; en autos FERRAROTTI AUTOMOTORES S.A., sentencia del 27 de marzo de 2007 y en autos OMAR VICTORIANO OCHOA E HIJOS SA, sentencia del 26 de julio de 2007. Sala II, en autos LEOPOLDO GONZALEZ SA, voto de la minora, sentencia del 24 de abril de 2007. SALA III en autos CARMAT S.A., sentencia del 3 de setiembre de 2002.(17) Informes D.P.R. n 174/2000, 192/2001, 25/2002 y 191/2006, entre otros.

(18) Ac. 76.242, sentencia del 7-II-2001; Ac. 81.520, sentencia del 5 de noviembre de 2003 en autos Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en: 'El Rincn de Torres s/Concurso. Y, recientemente, en causa C. 82.282, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en autos: Compagnucci, Alberto Pedro. Concurso preventivo (hoy quiebra)", del 30 de mayo de 2007.(19) Un prolijo repaso de este debate, sobre la base de la jurisprudencia de la Corte Suprema, puede encontrarse en valioso trabajo del Dr. Jos O. Cass, Gravitacin del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica Argentina, publicado en Doctrina Tributaria, XIII, Errepar, pgs. 293/309. Otro valioso aporte en tal sentido, lo da el Dr. Rodolfo R. Spisso en Prescripcin de los tributos, trabajo citado en (13).(20) F. 194. XXXIV RECURSO DE HECHO - "Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificacin de Municipalidad de Avellaneda" - CSJN - 30/09/2003

(21) Causa C. 81.253, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en autos: 'Cooperativa Provisin Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preventivo, sentencia del 30 de mayo de 2007, junto a otras cinco de misma fecha.(22) Ac. 81.520, sentencia del 5 de noviembre de 2003 en autos Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisin en: 'El Rincn de Torres s/Concurso y sus citas.

(23) Cass, Jos Osvaldo, Gravitacin del derecho civil, citado en (19).(24) Tribunal Superior de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, de fecha 17 de noviembre de 2003. Publicado en La Ley 2004 - D, 270.