LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑAY LA ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL

DE CONTABILIDADA LAS EMPRESAS TURÍSTICAS"

Por Enrique FERNANDEZ PEÑA*

En primer término fue la normalización deltrabajo, a través de su especialización, de lacual ya nos habló Adam Smith. Despuéssurgió la normalización de la producción conlas mundialmente conocidas normas DINalemanas, que con tantas ventajas han reper-cutido en la economía mundial.

Casi simultáneamente se produjeron inci-pientes intentos de normalización en el cam-po de la contabilidad, tanto por su interésindividual como por su interés colectivo. Enrelación con ambos aspectos, el Comité deCostes de la Asociación de Madereros de lacosta Occidental de los Estados Unidos haexpuesto que la normalización hace posiblepara la industria presentarse ante cualquiertribunal y obtener fallos equitativos, ya sea enla regulación de los precios, en la gananciaobtenida sobre la inversión de capital, en losproblemas relacionados con la mano de obrao en la información al público en generalsobre materias de economía industrial.

Concebida la normalización contable enprimer término en Estados Unidos de Nor-teamérica, para ciertos tipos de empresas deservicios públicos, pasó allí mismo a grupos

de empresas privadas, y hoy casi la mitad delas asociaciones mercantiles de Estados Uni-dos han desarrollado y promovido la normali-zación contable, la cual es empleada por em-presas que hacen más del 80 por 100 de lafacturación de su actividad. En concreto, enel sector turístico la normalización contableestá ampliamente estructurada para grandeshoteles, hoteles medios y hoteles pequeños.El plan es el mismo. Lo único que varía es elprogresivo menor desarrollo que se produceen todas las magnitudes económico-financie-ras a medida que disminuye la dimensión.

El primer intento de contabilidad norma-lizada que conocemos, tuvo lugar en Nor-teamérica en 1902, a iniciativa de la Aso-ciación de Fundidores de Acero. En 1907,los editores de New York, Philadelphia yBoston establecieron un comité para norma-lizar la contabilidad de costes de sus explo-taciones.

Un fuerte impulso recibió esta tendenciade normalización cuando en 1916, y comoresultado de una investigación realizada porla Comisión Federal de Comercio, se supo

• Catedrático de Contabilidad de Sociedades y deCostes, de la Escuela de Estudios Empresariales de laUniversidad Complutense.

** Texto resumido de la Conferencia que pronuncióen FITUR/81 (febrero, 1981), con ocasión de las Jor-nadas Monográficas a las que el Instituto prestó coope-ración.

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que el 10 por 100 de las empresas conocían elcoste real de producción y distribución de susproductos; que el 40 por 100 los calculabaaproximadamente, y que el 50 por 100 res-tante no empleaba ningún procedimiento, si-no que fijaba arbitrariamente el precio de susartículos. La mayoría de estos últimos se-guían los precios fijados por sus competido-res, lo que daba lugar frecuentemente a quelos redujesen no sólo con daño para la com-petencia, sino también para consigo mismo.

Es de general conocimiento la anécdota deque un industrial, como medio de lograr ladefensa de la empresa, propuso a un compe-tidor enviarle un contador de costes para quele organizase, debidamente normalizados conlos del sector, los de su unidad económica. Sehizo tal propuesta ante la plena seguridad deque la competencia establecida de manerasuicida era motivada por el desconocimientoque tenía del verdadero coste de explotación,como así fue.

En otro caso, un fabricante pagó impor-tantes honorarios para normalizar su conta-bilidad. Tres meses después cerró la fábrica.Preguntando sobre la utilidad del trabajorealizado y los honorarios satisfechos, res-pondió que los consideraba como una de lasmejores inversiones que jamás había reali-zado, ya que de esta forma se enteró de quesus costes anteriores eran inexactos, y que sihubiera seguido durante algún tiempo más, laempresa habría perdido la totalidad de sucapital.

No obstante sus ventajas, también se hanexpuesto posiciones contrarias a la norma-lización. La limitación de concurrencia hasido motivo de críticas, por ser vista comoposible tendencia hacia una unificación deprecios, pero ha sido el propio Tribunal Su-premo de los Estados Unidos el que resolvióson absolutamente legales la contabilidadnormalizada, el intercambio de estadísticas yde información entre los miembros de unmismo sector, siempre que sean hechos, leal yabiertamente en base de operaciones efec-tuadas, que no divulguen otras informacionesque las indispensables para mejor conoci-miento de la situación del sector, y que conello no se intente limitar a los asociados el

control de sus respectivas empresas, imponerprecios o restringir la propiedad.

Después de Estados Unidos, la norma-lización adquirió especial desarrollo en Ale-mania, en donde se basó principalmente enlos estudios realizados por Schmalenbach.Adquirieron estado oficial por Decreto de 11de noviembre de 1937, en donde se lee elsiguiente párrafo:

«Los nuevos fines de la economía alemanaexigen del empresario rendimientos crecientesy un alto grado de economicidad. Premisa in-dispensable para cumplir con esta gran tareaes el conocimiento básico y completo de todoslos actos de las empresas. Para ello es elemen-to fundamental de la organización de la empre-sa un bien elaborado sistema de contabilidad».

De Alemania, la normalización pasó aFrancia, ya que las autoridades de ocupaciónla aprobaron durante la II Gran Guerra.

Un plan que fue anulado inmediatamenteque se procedió a la liberación de Francia,pero la semilla estaba echada. En 1947, sólodos años después, Francia aprobó su I PlanGeneral de Contabilidad, y crea el ConsejoNacional de la Contabilidad; el I Plan Ge-neral de Contabilidad francés ha producidoun amplio impacto, no sólo en otros países deEuropa, entre los que se encuentra España,sino en África, en especial en los nuevospaíses de procedencia francófona, en Asia(Japón) y en América (Chile). Dentro delPlan existe una adaptación para las empresasdel sector turístico, y de las empresas hotele-ras, en particular.

Diez años después de la primera publi-cación, en 1957 se le mejoró y en 1979 se hapublicado un proyecto, adecuándolo a laIV Directriz de la CEE.

Esta Directriz contempla, a nivel europeo,la normalización contable. Aprobada en1978, contiene una serie de reglas para nor-malizar la contabilidad de las empresas de losDiez, en materia de:

— Balances.— Pérdidas y Ganancias.

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— Criterios de valoración.— Informes de gestión.— Auditoria, y— Publicidad.

Y estamos hablando de países que están enprimera linea económica, países que sabemosque no derrochan el dinero inútilmente, sinoque lo invierten en todo aquello que consi-deran útil para su economía, y que su econo-mía está situada en los primeros puestos delranking mundial.

Es decir, que la normalización contable noes sólo tema de unos especialistas en contabi-lidad, que quieren innovar y ponerse al frentede unas ideas más o menos originales. Si llegaa ser así, el desarrollo que se ha producido enel tema llega a quedar vinculado únicamentea algunos profesionales, algún congreso oreunión técnica similar. Pero ello no ha sidoasí. El tema ha salido fuera de este reducidoámbito profesional por amplio que sea, y hansido agrupaciones empresariales (como Es-tados Unidos de Norteamérica), o entes esta-tales, como en el caso de Francia y España, osupranacionales, como en el caso de la Co-munidad Económica Europea, los que real-mente lo han impulsado, convencidos de losbeneficios que esta normalización de cálculode patrimonios, de costes y de resultadosproduce, no solamente para la empresa enparticular, sino para el sector y para la eco-nomía en general.

En España la normalización primeramentese centró en sectores muy concretos, como elfinanciero, en el que la banca, todos sabemos,tiene modelos normalizados, tanto a nivelpúblico como a nivel confidencial. De igualforma las compañías de seguros y otros com-ponentes del sector financiero fundamental-mente.

La Ley de Régimen Jurídico de Socie-dades Anónimas y de Sociedades Limitadaspodían haber constituido un factor norma-lizador, pero sus disposiciones, mal copiadasde legislaciones obsoletas —italianas y ale-manas—, más bien fueron factor anormali-zador, ya que cada cual interpretó las normasa su comodidad —no podía hacerse de otramanera—, y al estar incluidas en disposición

de rango de la Ley, su modificación entrañatantas dificultades que aún hoy se mantienencuando en los países de origen —en especialen Alemania— han sido ampliamente me-joradas.

Las dificultades de interpretación han sidotantas que el tema incluso ha llegado alTribunal Supremo, el cual ha fallado que losmodelos no pueden tener otro alcance que elservir de guía o norma ideal, pero en modoalguno un esquema rígido e inflexible.

Ello ha conducido a una heterogeneidadextraordinaria, que aún perdura y mucho nostémenos perdurará, ya que las ideas no pa-recen cambiar en este campo de la infor-mación económica y financiera, tanto la ex-ante, como la ex-posL Y voy a poner dosejemplos:

Hace dos otres años, el Ministerio deComercio y Turismo, hoy de Economía yComercio normalizó la contabilidad de lasCámaras de Comercio, adecuándola con cri-terio muy personal al Plan General de Conta-bilidad. Pues bien, además de que dichaadaptación seguía criterios muy particulares,la misma disposición afirmaba que los presu-puestos de dichas Cámaras podían seguirutilizando los modelos que hasta dicha fechahabían empleado..., es decir, sin adecuar a lasmagnitudes del Plan General de Contabilidad.¿Puede darse mayor sinsentido, que la conta-bilidad ex-ante, como es el presupuesto, tengadistinta estructura que la contabilidad ex-post?

¿Cómo se van a comparar posteriormenteambas series de magnitudes para deducirdesviaciones, analizarlas y tomar decisiones?

Y puedo asegurar que la descripción que hehecho no es la única que en aspectos idén-ticos he podido apreciar en el campo pro-fesional.

El otro ejemplo es aún más reciente. Haceunos días he recibido la información econó-mica y financiera de un ente que está regidopor un catedrático de economía.

La decepción respecto a la informaciónque da el ente económico de sus resultados y

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de la situación financiera es extraordinaria,y corrobora el hecho de que dejar ampliomargen en este campo conduce más al confu-sionismo económico y financiero que a laclaridad informativa.

Entre los estados que facilita, acompaña lapropuesta de presupuesto del ejercicio 1981.Dicho presupuestos de ingresos y gastos co-mienza con las existencias, iniciales que tieneel ente en tesorería. Las cifras de ingresos ygastos totalizan iguales importes. Puede pa-recer que el presupuesto está equilibrado. Larealidad es muy otra. Se nos presenta unpresupuesto con un déficit igual a las exis-tencias iniciales de tesorería, es decir, unarealidad muy distinta.

Y si esto ocurre a nivel de entes presididospor personas que debemos considerar en-teradas —cuando no especialistas— qué nosucede a otros niveles. De todo. En este detodo no puedo dejar de citar el último gazapo.En el estado de Pérdidas y Ganancias de1980, de la empresa X, se había incluidocomo otros gastos, las pérdidas de 1979. Enel último renglón se decía Beneficio de 1980.Fácil es deducir, que el beneficio de 1980 noera el que expresaba dicha información, sinoella más el cargo que por las pérdidas pro-cedentes de 1979 se absorbían en 1980.

En España, la primera disposición de ca-rácter general sobre normalización contablese publicó en el Decreto 1.958/1964, de 2 dejulio, sobre Regularización de Balances.

Mientras la Administración Pública ha re-gulado y exigido el cumplimiento meticulosode muchos aspectos empresariales, en el cam-po de la contabilidad ha actuado con granprudencia, con excesiva prudencia.

Y, así, en el campo de la normalización seaprovecha un Decreto sobre la Regulariza-ción de Balances para, en la DisposiciónFinal Cuarta, autorizar al Ministerio de Ha-cienda para disponer la adaptación con ca-rácter obligatorio de balances tipo para quie-nes se acojan a la Regularización, que ensíntesis tenía por objeto revalorizar (o des-valorizar) y «blanquear el balance», en ter-

minología suramericana, sin gravámenes fis-cales.

Esta Disposición Final Cuarta práctica-mente durmió hasta que el año 1969 unanueva norma legal estableció que la norma-lización contable no consistía solamente enestablecer los modelos de balance y de cuen-tas de pérdidas y ganancias, sino que consis-tiría en la publicación de un Plan General deContabilidad. Es decir, no solamente esta-blecer los modelos de salida de la informa-ción contable, sino también establecer el ca-tálogo de cuentas, los motivos de cargo yabono y los criterios de valoración, es decir,en definitiva, la planificación contable inte-gral, desde la primera anotación hasta losmodelos de salida.

Si añadimos a esta toma de posición elnombramiento en 1971, al frente de la Co-misión Central de Planificación Contable, delMinisterio de Hacienda, de don Carlos Cubi-llo Valverde, obtenemos que la idea entra ensu recta final, y que tan sólo dieciocho mesesdespués el Plan General de Contabilidad estáen el Boletín Oficial del Estado (Decreto53/1973, de 22 de febrero), siguiendo a lanormativa francesa, si bien adecuándolo a laLegislación española.

La primera parte del Plan contiene el cua-dro de cuentas, que sigue la clasificacióndecimal.

Las cuentas se integran en 10 grandesgrupos. Los cinco primeros contienen lascuentas de balance. Los dos siguientes serefieren a la gestión. El grupo ocho com-prende las cuentas de resultados; el nueve lacontabilidad interna. En el grupo cero vanincluidas las cuentas de orden y especiales.

Cada grupo se desarrolla en subgrupos, yéstos, a su vez, en cuentas principales de lacontabilidad de la empresa. El esquema con-table permite descender, con la ordenadordecimal, hasta el grado más inferior.

La segunda parte del Plan se dedica a lasdefiniciones y relaciones contables. Cada unode los grupos son objeto de una definición, enla que, a manera de síntesis, se recogen lasnotas financieras o económicas más sobre-

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salientes de las operaciones que configuranlas cuentas integradas en ellos.

La tercera parte del Plan se refiere a lascuentas anuales. Bajo esta expresión genéricase incluyen los documentos siguientes:

a) Balance y su anexo.b) Cuenta de explotación.c) Cuenta de resultados extraordinarios.d) Cuentas de resultados de cartera de

valores.e) Cuenta de pérdidas y ganancias, yf) Cuadro de financiamiento.Cuya sola enunciación pone de manifiesto

una prometedora y significativa ampliaciónde las reglas que configuran el marco legis-lativo.

Los criterios de valoración se manifiestanen la cuarta parte del Plan, limitándose adesarrollar ciertos puntos del estatuto vigentey a cubrir determinadas lagunas. Es decir,que así como en cuanto a información ex-terior de la empresa, la amplitud puede de-cirse que es muy grande, por encima delmarco de la Legislación vigente a su publi-cación, el criterio seguido en cuanto a valo-ración —con problemas de fondo mucho másagudos — ha sido totalmente restrictivo.

Poco después de publicado el Plan Ge-neral se adecuó el mismo a la pequeña ymediana empresa, por medio de una simpli-ficación de su contenido, y en 1 de agosto de1978 se aprobó la denominada ContabilidadAnalítica, que se estructura con criterio dua-lista.

Antes y después de esta última fecha sehan aprobado las siguientes adaptaciones:

— Leasing.— Eléctricas.— Factoring.— Autopistas.— Siderúrgicas.— Casinos.— Automóviles.— Cementos.— Inmobiliarias.— Financieras.Y a primeros de 1981 se encuentran en

avanzado estudio: seguros, construtoras,

electrodomésticos, textiles, calzados, clubsde fútbol y centros hospitalarios.

Por otra parte, hay una comisión que estáestudiando la adaptación del Plan a las nor-mas de la IV Directriz de la CEE.

Para realizar y dar continuidad a todo estetrabajo, iniciado por la Comisión Central dePlanificación Contable, adscrita a la Direc-ción General de Impuestos del Ministerio deHacienda, en 1976, se creó el Instituto dePlanificación Contable, cuya actuación en losescasos cinco años de funcionamiento puedecalificarse de extraordinaria.

La adaptación del Plan General a las em-presas turísticas no presenta dificultad al-guna, ya que, como en las realizadas hastaahora, se efectuará, sin que en ello hayaninguna duda, conjuntamente entre expertosdel sector (y lógicamente expertos con ex-periencia tanto en el Plan General como enlas características pecualiares de las diversasactividades incluibles, ya que sabemos quehay empresas en las actividades hoteleras yde agencias de viaje, que ya han efectuadoadaptaciones, no sólo de la contabilidad fi-nanciera, sino también de la ContabilidadAnalítica) y expertos de la Administración,formando comisión en la que todos los pro-blemas serán ampliamente planteados y ana-lizados antes de tomar decisiones.

Por ello, la colaboración del INSTITUTOESPAÑOL DE TURISMO y del Instituto dePlanificación Contable la consideramos al-tamente interesante a estos fines.

El Plan, aunque tenga el calificativo degeneral, es más fácil o más difícil de adaptar,según el objeto empresarial. En mi opinión, esfácil de adaptar a empresas extractivas, in-dustriales, comerciales y de servicios, mien-tras es más difícil de adecuar a empresasfinancieras.

Como las empresas con objetivo turístico,se encuentran entre las de servicio, puedoasegurar que la adaptación es sencilla, y porello puede ser rápida, y la reunión que ahoraacaba, que hemos realizado en FITUR-81,el comienzo del proceso, si ustedes, funda-mentales protagonistas, lo estiman conve-niente.

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R E S U M E

ENRIQUE FERNANDEZ PEÑA: La normalisation comptable en Espagne et l'adaptation du plan general decomptabilité aux entreprises touristiques.Tout d'abord la normalisation du travail, á travers de son especialisation, de laquelle nous a déjá parlé Adam Smith.

Plus tard, la normalisation de la production avec les normes DIN alemandes, qui ont fortement répercuties sur l'économiemondiale.

Les tentatives iniciales de normalisation dans le demaine de la comptabilité se sont produits presque simultanémentpour son intérét individual comme pour son intérét collectif.

Dans le secteur touristique, la normalisation comptable est grandement structurée pour les grands hotels, les moyenshotels et les petis hotels. Se plan est le méme. A mesure que diminue la dimensión, la seule variation dans le progressifdévelopment se produit dans toutes les magnitudes economique-financieres.

En Espagne, la premiére disposition pui considere la normalisation comptable de caractére genérale s'est publiée dansle décret de 1958/1964, du 2 juillet sur la Réguralisation des Balances.

Aprés étre publié le Plan General de 1973. celui-ci ó appropie á la petite et moyenne entreprise en simplifiantle contenu, le 1 Aóut de 1978, la dénommée comptabilité Analitique est accepteé et jugueé dualiste.

Avant et aprés la demiére date, les adaptations suivantes ont été acceptées: Leasing, Electriques, Factoríng,Autoroutes, Sidérurgie, Casinos, Automobiles, Ciments, Immobiliéres et Financiéres. Au debut de 1981 se trouventtres avancees les: Assurances. Constructions, Electrodomestiques, Textiles, Clubs de Football, et les Hopitaux.

D'autre part il y a une Commission on qui elüdie d'adaptation du Plan de la 4ornc Directrice du marché conmun.L'adaptation du Plan General aux Entreprises Touristique ne presente aucune difficulté, comme dans celles déjáréalisées, conjointement entre experts du secteur et experts de 1'Administration, formant une Commission dans laquelletous les problémes seront amplement analisés avant de prendre une decisión.

La colaboraron de l'Institute Espagnol du Tourisme et de l'Institute de Planificatión Comptable est considéréehautment intéressante á ees fins.

S U M M A RY

ENRIQUE FERNANDEZ PEÑA: Accounting regulation in Spain and Adaptation ofthe accounting general plan totourism enterprises.

In first it was the working regulation, through it specialization, already mentioned by Adam Smith. Later it come theproduction regulation with the worldwide Known Germán DIN rules, which, with so many advantages, have influencedthe world economy.

Almost simultaneously, some incipient tries of regulation in the field of accounting appeared. Both for its individualinterest as much as for its colective one. As a matter of fact in the tourism sector, the acounting regulation is widelystructures for large, médium and small hotels. All of them with the same plan. The only thing that changes is theprogressive smaller dévelopment which oceurs in all the economic-financial magnitudes, when their dimensión decreases.

In Spain, the first rule which took in general consideration the accounting regulation was published in «Decreto1958/1964, July 2nd», about Balances Regulation. Shorly after the issue ofthe General Plan, in 1973, this latter wasadjusted to the small and médium enterprises, by simplifying its contents. In August 1 st 1978 it was aproved the so-called Analytic Accounting, structured under dualistic entena.

Before and after this last date some other adjustments have been aproved: Leasing, Electricity, Factoring, Highways,Siderurgy, Casinos, Automobiles, Cement, Real state and Finances.

At the beginning of 1981 some other sectors are in the situation of a very advanced study, like: Insurance, Building,Housing appliances, Textile, Footwear, Soccer clubs and Hospitals. Besides all these, there is a Comisión which isstudying the adjustment of the Plan to the rules of the CEE IV Directive.

The adaptation ofthe General Plan to the Tourism Enterprises does'nt imply any difficulty, since, as in the ones so farmade, it will be make, doubtlessly, by experts in the sector together with Administraron experts, in a Comission whichbefore making any decisión, will outline and analyzed widely every problem.

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Therefore, the cooperation between the Spanish Institute for Tourism and the Institute for Accounting Planning isconsidered highly interesting for those purposes.

ZUSAMMENFASSUNG

ENRIQUE FERNANDEZ PEÑA: Buchhaitungs-Normalisierung in Spanien und Angleichung des Sozialplans andie touristischen Unternehmen.

In erster Linie war es die Normalisierung der Arbeit hinsichtlich ihrer Spezialisierung, worueber bereits Adam Smithsprach. Darán anschliessend folgte die Normalisierung der Produktion mit den weltweit bekannten deutschen DIN-Normen, welche mit ihren Vorteilen die Welt-Ekonomie beeinflussten.

Fast gleichzeitig erzeugten sich belanglose Versuche, eine Normalisierung auch in dem Gebiet der Buchhaltungeinzufuehren, einmal wegen seines individuellen und zum anderen wegen seines kollektiven interesses.

Im besonderen im touristischen Sektor ist die Normalisierung der Buchhaltung weitghend fuer grosse, mittlere undkleine Hotels strukturiert. Der Plan ist der gleiche; was sich aendert, ist die fortschreitende, sich verringerndeEntwicklung, welche sich in alien wirstchaftlich-finanziellen Gebieten erzeugt, je nach deren Groessenordnung.

In Spanien wurde die erste Verfuegung mit allgemeinem Karakter ueber die Buchhaltungs-Normalisierung im Erlass1958/1964, am 2. Juli veroeffentlicht, und zwar hinsichtlich einer Bilanz-Regulierung.

Kurze Zeit spaeter, nach Veroeffentlichung des General-Plans von 1973, wurde dies an die Struktur der kleinen undmittleren Unternehmen angeglichem unter Vereinfachung des Inhalts, und am 1.8.1978 wurde die sogenannte AnalytischeBuchhaltung eingefuehrt, welche ein duales Kriterium hat.

Vor und nach diesem letzten Datum sind die folgenden Angleichungen vorgenommen worder: Leasing, Elektrizitaet,Factoring, Autobahnen, Metallverarbeitende Industrie, (Casinos, Automobil-Industrie, Zement-Industrie, Inmobilien-und Finanzierungs-Gesellschaften.

Und zu Beginn des Jahres 1981 befinden sich in fortgeschríttenem Zustand: Versicherungs-und Konstruktions-Unternehmen, Elektro-Haushaltsgeraete, Textil-und Schuhindutrie, Fussball-Klubs und Krankenhaeuser.

Auf der anderen Seite bestht eine Kommission, welche die Angleichung des Plans an die Normen der IV Direktríceder Europaeischen Wirtschafts-Gemeinschaft studiert.

Die Angleichung dieses General-Plans an die touristischen Unternehmen stellt keine Schwierigkeit dar, da diese —genauwie in vorherigen Faellen— zwischen Experten des Sektor und der Werwaltung gemeinsam durchgefuehrt wird, d. h. eswird eine Kommission gebildet, wo alie Probleme witestgehend eroertert und analysiert werden, bevor irgend eineEntscheidung zu treffen ist.

Aus all diesen Gruenden erscheint uns das Spanische Tourísten-Institut und das Institut der Buchhaltungs-Planifikation von groesstem Interesse.

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