la fragmentacion de la deuda tributaria como consecuencia de la liquidación administrativa por...

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9 de febrero de 2016

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LA FRAGMENTACION DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO CONSECUENCIA DE

LA LIQUIDACION ADMINISTRATIVA POR DELITO FISCAL

Guillermo G. Ruiz Zapatero, Abogado

I.-INTRODUCCION

La modificación del delito contra la Hacienda Pública (artículo 305 del Código Penal) operada

por el apartado dos del artículo único de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, por la que

se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal en materia de

transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en la Seguridad Social ofrece la peculiaridad de

prefigurar1 y remitir expresamente una parte de la regulación de la materia a la normativa

tributaria:

“5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un

delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los

conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la

Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito

contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación

ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y

la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren

vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que

al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo

que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no

paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración

Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio

o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución,

previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte,

excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de

1 El contenido del apartado 5 del artículo 395 del Código Penal no cumple funciones de tipificación del

delito, sino de anticipación y prefiguración de las competencias de la Administración tributaria y del Juez

penal en las actuaciones desarrolladas con ocasión de la persecución de una conducta tipificada como delito

de defraudación a la Hacienda Pública



2

garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy

difícil reparación.”

Por su finalidad y anticipación, la “remisión” tiene un alcance distinto del de de una ley penal en

blanco e incluye, de forma llamativa, una regulación sustantiva de las relaciones entre la

Administración tributaria y el Juez penal en materia del delito del artículo 305 del Código Penal.

Frente a la regulación penal y tributaria previa, éstas serían las principales modificaciones

“introducidas” o “anticipadas” 2 por la ley penal:

i) La persecución penal del delito no interrumpe la actividad administrativa de liquidación

y recaudación de la deuda tributaria penalmente defraudada

ii) La actividad administrativa de liquidación de la deuda tributaria penalmente defraudada

debe producirse mediante una liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías”

vinculados a la defraudación de dicha deuda, debiendo la Administración liquidar

aquellos conceptos no vinculados por medio de una liquidación distinta y separada pero

referida a la misma y única deuda

iii) La regulación de liquidación de los conceptos vinculados a la defraudación se remite en

parte a la ley tributaria, sin perjuicio de que finalmente dicha liquidación se ajuste a lo

que se decida en el proceso penal

iv) La regulación penal del tipo del delito y la propia ley tributaria no contienen o establecen

ningún criterio expreso de demarcación entre los “conceptos y cuantías” vinculados a la

defraudación penal y los “conceptos y cuantías” ajenos a la misma

Como consecuencia de lo anterior, y con independencia de la forma concreta en que dicha

“remisión” ha sido recientemente desarrollada por la ley tributaria, en nuestra opinión se crean

más problemas de los que se resuelven. Fundamentalmente porque la ley penal carece de un tipo

en cuanto a los “conceptos y cuantías” vinculados al delito, convirtiéndose el delito de

defraudación a la Hacienda Pública en una figura designada por la doctrina como ley penal

“constitutiva”3. Es decir, aquélla en la que el tipo del delito no seguiría el principio de taxatividad

de la conducta penalmente sancionada (presupuestos fácticos legalmente predeterminados y

2 En ausencia de “recepción” y desarrollo por la ley tributaria resultaría cuando menos dudoso considerar

que lo establecido por el artículo 395.5 del Código Penal pudiera considerarse como fuente tributaria

(artículos 8 y 9 de la LGT) 3 Según señala Ferrajoli “llamaremos regulativa a la norma que regula un comportamiento (…) y

condicionando a su comisión u omisión la producción de los efectos jurídicos que prevé; y llamaremos

constitutiva a la norma que establece inmediatamente, esto es sin la mediación de comportamientos cuya

comisión u omisión supongan su observancia o su infracción, calificaciones y/o efectos jurídicos” (Derecho

y razón. Editorial Trotta. Madrid 2005, página 503).El principio de regulatividad que expresa el aspecto

sustancial de estricta legalidad penal y el presupuesto formal de materialidad y culpabilidad proscribe las

leyes penales constitutivas, que no regulan comportamientos, no contienen prohibiciones y no admiten la

alternativa entre observancia e inobservancia, sino que constituyen directamente los presupuestos de la pena

estigmatizando como reos a una clase de sujetos más a causa de su modo de ser que de su modo de actuar

(Ob.cit., página 504)



3

verificables), sino que se “delimitaría” por calificaciones penales predeterminadas en abstracto

por leyes penales “cuasi constitutivas”, mediante juicios de valor que tienen por objeto a la

persona.

El problema podría quizás haberse paliado si la ley tributaria hubiera precisado y definido

indirectamente dichos “conceptos y cuantías” (los presupuestos fácticos del comportamiento

prohibido) vinculados a la defraudación penal de la deuda, pero la ley tributaria ha omitido

también toda referencia a dichos “conceptos y cuantías”4, es decir a los presupuestos fácticos del

comportamiento objeto de la liquidación administrativa vinculada al delito de defraudación

tributaria.

La regulación tributaria de la “remisión” efectuada por la ley penal se ha llevado a cabo mediante

la incorporación por el artículo 59 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de un nuevo Título

VI (“Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la

Hacienda Pública”) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”), integrado

por nada menos que nueve nuevos artículos de la LGT -los artículos 250 a 259- y con entrada en

vigor el 12 de octubre de 2015.

II.- DESCRIPCIÓN Y JUSTIFICACION TRIBUTARIA DE LAS ACTUACIONES

ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE

DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

Puesto que la justificación del nuevo Título VI de la LGT contenida en la Exposición de Motivos

de la Ley 34/2015 constituye un elemento importante a efectos de la interpretación del mismo y

de la regulación contenida en el artículo 305 del Código Penal, se reproducen a continuación los

principales motivos ofrecidos por el legislador tributario en relación con las modificaciones

introducidas frente al “bloque” de legalidad anterior:

A) Descripción y justificación de que la persecución penal del delito no interrumpa

la actividad administrativa de liquidación y recaudación de la deuda tributaria

penalmente defraudada

A juicio del legislador tributario éstas serían las principales características y razones de la

modificación operada:

“Esta modificación permitirá superar, en la mayoría de los supuestos, la situación hasta

ahora existente, según la cual la obligada paralización de las actuaciones

administrativas de liquidación de la deuda tributaria provocaba, entre otros efectos, la

conversión de la deuda tributaria en una figura de naturaleza distinta, la responsabilidad

civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño

generado.

4 El propio significado de “concepto” según el Diccionario (“idea”, “opinión” o “juicio”) pondría de

manifiesto su vinculación a una calificación y no a un presupuesto fáctico o conducta



4

Además de esa consecuencia, la nueva estructura de la norma permitirá superar también

el diferente e injustificado trato de favor que la regulación preexistente dispensaba a

quién se constituía en presunto autor de un delito contra la Hacienda Pública frente a

quién se configuraba como mero infractor administrativo, en relación con la obligación

que atañía a éste último frente al primero de pagar o garantizar la suspensión de la

ejecutividad del acto administrativo.

La nueva normativa tributaria integra, por tanto, reglas que resuelven las situaciones

singulares derivadas de la coexistencia de las actuaciones administrativas de liquidación

y cobro con el enjuiciamiento penal de la defraudación.”

Las razones de la modificación parecen claras (que la deuda penalmente defraudada tenga el

régimen de liquidación y recaudación más próximo posible al de las deudas tributarias

“comunes”). Sin embargo, la justificación en vía de principio de la misma resultaría más

problemática como consecuencia de lo siguiente:

i) La paralización de actuaciones administrativas era una opción legislativa ordinaria no

vinculada a la regulación penal y susceptible de modificación independiente

ii) El régimen penal preexistente no proporcionaba ningún trato de favor al presunto autor

sino el régimen y las garantías propias del procedimiento penal. Era lógico que las mismas

fueran más fuertes por la mayor gravedad del enjuiciamiento y sanción penal –frente al

administrativo- y que las mismas fueran administradas bajo la exclusiva responsabilidad

del juez penal

iii) El régimen administrativo preexistente no determinaba tampoco la conversión de la

deuda tributaria en responsabilidad civil, sino que la misma derivaba de la opción

efectuada por la regulación penal de la defraudación. Hubiera resultado posible, parece,

excluir la responsabilidad civil del régimen penal por medio de una regla penal expresa

que estableciera que la responsabilidad civil derivada se exigiera en este supuesto, en

todo caso, en vía administrativa5

iv) La deuda tributaria de la liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías”

vinculados al delito es una suerte de responsabilidad civil anticipada y sumaria que goza,

por mucho que su resultado se sitúe bajo la responsabilidad del Juez penal, del privilegio

administrativo de autotutela declarativa y ejecutiva, pero con exclusión de la vía de

recurso y reclamación ordinaria.

Por tanto, el resultado de la ausencia de paralización administrativa podría igualmente conseguirse

mediante una regulación penal que excluyera la responsabilidad civil derivada del delito de

defraudación del enjuiciamiento penal y limitara la represión penal a las penas de multa y

privación de libertad. Si así fuera, sin embargo, no ofrece duda que la continuación de las

5 El artículo 109.2 del Código Penal establece que el perjudicado podrá optar, en todo caso, por exigir la

responsabilidad civil ante la Jurisdicción Civil



5

actuaciones de liquidación y recaudación con independencia del procedimiento penal por los

mismos hechos estaría sujeta al régimen general administrativo de recursos contra los actos de

liquidación y recaudación, incluido el de suspensión de la ejecución de los mismos por el Juez de

lo contencioso-administrativo.

B) Descripción y justificación de que la actividad administrativa de liquidación de

la deuda tributaria penalmente defraudada deba penalmente escindirse en una

liquidación administrativa de los “conceptos y cuantías” vinculados a la

defraudación de dicha deuda y en una liquidación administrativa de los

restantes “conceptos y cuantías”

Para el legislador tributario, el motivo de la “fragmentación” o “división” de la que legalmente es

una deuda tributaria única obedecería a lo siguiente:

“En el seno de la comprobación administrativa y una vez concretada la existencia de

un presunto delito contra la Hacienda Pública puede ocurrir que, respecto de una

misma obligación tributaria, concepto y periodo, existan elementos integrantes de la

misma en relación con los cuales pueda predicarse la existencia de defraudación

delictiva y otros que no se vean afectados por ésta. Para ese supuesto se regula un

mecanismo de división, separando en dos liquidaciones distintas los elementos

afectados por una y otra condición, tal y como predica la norma penal. Con una clara

vocación garantista para el obligado tributario, inspirada en la aplicación del principio

de mínima intervención de la norma penal, se fija una regla general según la cual todas

las partidas a compensar o deducir en base o en cuota a favor del mismo se imputarán a

la liquidación vinculada al delito, dándose al obligado, sin embargo, la posibilidad de

optar por un sistema de distribución proporcional de tales partidas.

Desde el punto de vista de la tramitación de estos expedientes vinculados a la comisión

de un delito contra la Hacienda Pública, debe partirse de la premisa consistente en que

las normas pueden acotar un régimen jurídico diferente para las distintas deudas de

derecho público en función de su particular naturaleza. Dentro del ámbito tributario,

resulta necesario establecer normas sustantivas específicas para las deudas tributarias

derivadas de la forma más grave de defraudación tributaria, como es el delito contra la

Hacienda Pública que, por su singularidad, tienen también un tratamiento

procedimental diferente que se inicia en el ámbito administrativo y concluye en el

judicial. Ese régimen jurídico propio –que fundamentalmente excluye la extinción total

o parcial de la deuda por la concurrencia de defectos o dilaciones en el procedimiento

administrativo de comprobación– es, además, coherente con las pautas comunes de

una correcta represión de los comportamientos delictivos que no se compadece con el

hecho de que éstos pudiesen quedar impunes por meras cuestiones relacionadas con

irregularidades en la tramitación estrictamente administrativa del expediente de

comprobación que no afectan ni cuestionan la existencia o cuantía de la defraudación



6

de naturaleza delictiva. La necesaria aplicación de esas normas sustantivas específicas

exige que las liquidaciones vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública se sujeten a

una tramitación singular en la que, por coherencia con el régimen sustantivo aplicable,

no serán objeto de análisis aquellas cuestiones que no guarden relación con la extinción

total o parcial de la obligación tributaria como son, en esta clase de deudas, las

dilaciones o defectos procedimentales. En este sentido, la imposibilidad de tratamiento

de dichas irregularidades se ajusta a los reiterados pronunciamientos de la jurisdicción

penal emitidos al amparo de la normativa preexistente rehuyendo el tratamiento de

cuestiones procedimentales administrativas previas que no tienen incidencia en el

enjuiciamiento de un hecho de naturaleza delictiva.

Es conveniente reiterar que son dos las autoridades del Estado que intervienen ante una

defraudación tributaria de naturaleza delictiva, la administrativa y la judicial, actuando

cada una de ellas en el ámbito que le es propio.”

Llama poderosamente la atención en este caso, tanto que se reconozca y justifique la existencia

de un régimen sustantivo diferente para la liquidación por los “por los conceptos y cuantías”

vinculados a delito, como la referencia a “los elementos integrantes de la obligación tributaria

respecto de los cuales pueda predicarse la existencia de la defraudación penal”6.

En el primer caso, porque la deuda tributaria como obligación ex lege es única y no susceptible

de división o fragmentación (entre otros, artículos 19 y 58 de la LGT) a efectos penales y/o

tributarios.

En el segundo, porque, como se ha anticipado, ni la norma penal ni la tributaria contienen los

elementos descriptivos o regulativos determinantes del comportamiento prohibido como

defraudación penal, que se convierte así en una ley penal constitutiva vacía de todo contenido

tipificador referido a la conducta objeto de sanción penal. En otras palabras, con arreglo a las

normas en vigor, resultaría imposible verificar que se ha incurrido en la conducta penalmente

tipificada, prohibida y sancionada.

El artículo 305 del Código Penal precisa que “La mera presentación de declaraciones o

autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos”7, pero

no precisa en modo alguno cuáles son o pueden ser esos otros hechos determinantes de la

defraudación, por lo que la referencia se queda de nuevo vacía y sin precisión o delimitación legal

más allá de la “elusión” del pago, de la obtención indebida de devoluciones y del disfrute

asimismo indebido de beneficios fiscales. Eludir el pago de tributos está prohibido, pero ni la

6 Los elementos integrantes de la obligación tributaria de los que se predica una defraudación requieren la

especificación y comprobación de los presupuestos fácticos legalmente predeterminados del

comportamiento penalmente prohibido 7 La introducción de esta precisión en el artículo 305.1 del Código Penal se produjo con ocasión de la misma

modificación legal que anunció el régimen de división de liquidaciones y su propósito parece haber sido

“reforzar” dicha división y excluir que las liquidaciones por “conceptos y cuantías” vinculados al delito

pudieran entenderse referidas, exclusivamente, a aquéllos no declarados o autoliquidados por el

contribuyente



7

norma penal ni la tributaria que se refiere a ella precisan fácticamente las características

definitorias del comportamiento prohibido que se considera elusión con trascendencia penal.

Como luego se comprobará, la regulación tributaria se refiere, en relación con la división de la

liquidación, al dolo, pero el mismo, además de requerir una acción, comportamiento o resultado

insuficientemente precisados, no permite distinguir el delito de defraudación de las infracciones

tributarias dolosas, ni, por tanto, justificar por qué la sanción penal es necesaria en determinados

casos frente a la sanción meramente administrativa.

Es cierto, que esta deficiencia de tipificación es previa, y lógica y jurídicamente independiente de

la división de las liquidaciones administrativas, pero se agrava muy significativamente como

consecuencia de la misma, pues deja, prácticamente, en manos de la Administración tributaria la

decisión8 acerca de la predicación penal, sin que existan elementos que permitan contrastar y

controlar la misma mediante un juicio de cognición penal sobre los presupuestos fácticos

legalmente predeterminados del comportamiento prohibido.

C) Descripción y justificación de la intervención del Juez penal y de su resultado en

las actuaciones administrativas

Frente a la incidencia de la actuación administrativa en los mismos hechos objeto del

procedimiento penal, el legislador tributario ofrece esta motivación de la intervención:

“es importante significar la preferencia del orden penal en dos aspectos: por una parte,

corresponde al juez penal la posibilidad de suspender las actuaciones administrativas

de cobro, permitiendo de ese modo el acceso a una justicia cautelar frente a la

ejecutividad de la liquidación tributaria; por otra, la preferencia del orden penal queda

respetada con el obligado ajuste final de la liquidación tributaria a los hechos que el

juez penal declare probados cuando juzgue y se pronuncie, a los efectos de la

imposición de una pena, sobre la existencia y cuantía de la defraudación. Cuando el

pronunciamiento judicial hubiese excluido la existencia de delito contra la Hacienda

Pública siendo factible, sin embargo, la liquidación administrativa, la tutela judicial se

desarrollará en la forma prevista para cualquier otra liquidación tributaria no vinculada

a un delito contra la Hacienda Pública, en la misma forma en que viene ocurriendo en

la actualidad.”

Sin embargo, resulta innegable que la atribución al Juez penal de la suspensión de las actuaciones

administrativas de cobro y de la precisión de la deuda tributaria frente a la liquidación

administrativa por delito solo es posible sobre la base de excluir, en relación con dichos actos

8 Para Ferrajoli, el modelo procesal decisionista en el ámbito penal es el dirigido al descubrimiento de una

verdad sustancial fundada esencialmente sobre valoraciones, por oposición al modelo garantista orientado

a la averiguación procesal de una verdad procesal empíricamente controlable y controlada (Ob. Cit., página

540)



8

administrativos, la intervención del juez revisor de la actividad de la Administración y, por tanto,

del régimen constitucional y legal de garantías frente a las actuaciones administrativas.

En este sentido, nos parece, con independencia de otras consideraciones, que el régimen de

división de las liquidaciones y el régimen sustantivo establecido para la liquidación

correspondiente a “los conceptos y cuantías” vinculados al delito superponen y coordinan la

amenaza de la sanción penal al privilegio administrativo de autotutela declarativa y ejecutiva en

relación con los tributos y desequilibran, gravemente, el régimen de separación constitucional

entre funciones represivas y ejecutivas. La Administración cuenta ahora con la posibilidad de

“introducir” su actuación de autotutela en el procedimiento penal y de residenciar así en dicha

jurisdicción no ya las cuestiones que atañen a la libertad e integridad personal sino también las

correspondientes al ejercicio de la función administrativa de exacción de los tributos. Ello

convierte al Juez penal en Juez tributario y al contribuyente en “reo” como consecuencia de una

decisión administrativa de la Administración tributaria.

III.- ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN

SUPUESTOS DE DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

A) Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la

Hacienda Pública

El artículo 250 de la LGT introduce y precisa el régimen de división o fragmentación de las dos

liquidaciones administrativas estableciendo que:

Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda

Pública continuará la tramitación del procedimiento administrativo con arreglo a las

normas que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la

jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo 2519, la Administración tributaria dictará

liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación,

separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el

posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados

con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La Administración tributaria se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el

procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos (los vinculados con

el posible delito). En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber

9 Regula las excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra

la Hacienda Pública. No se va a considerar aquí por no afectar al régimen general



9

concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso,

en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita

el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo

procedimiento sancionador, de no haberse apreciado la existencia de delito, de acuerdo

con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción

administrativa por los mismos hechos.

La liquidación que se dicte por la Administración tributaria en relación con conceptos

tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda

Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario de inspección y se

sujetará al régimen de revisión en vía administrativa contenido en los artículos 213 a 249

de la LGT.

La separación entre las dos liquidaciones administrativas es completa, porque así como el

nuevo apartado c) del artículo 101.4 de la LGT establece que tendrá el carácter de liquidación

provisional la liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito, la liquidación

de los restantes conceptos será definitiva10, sin que esté contemplada expresamente la

posibilidad de que la misma se rectifique con posterioridad, es decir, con ocasión de los

efectos de la resolución judicial del orden penal sobre la liquidación tributaria vinculada al

delito (artículo 257 de la LGT).Este situación plantea la cuestión de si la liquidación firme no

vinculada al delito será revisable por alguno de los procedimientos especiales de revisión, con

objeto de que la misma tenga en cuenta no los elementos inicialmente considerados por la

liquidación vinculada al delito sino los que resulten de la nueva que se dicte como

consecuencia de la resolución judicial del orden penal.

Así como la liquidación de los conceptos vinculados al delito excluye el inicio o continuación

del procedimiento administrativo sancionador, la liquidación por los restantes conceptos no

excluye el procedimiento administrativo sancionador. Esta situación podría considerarse que

da lugar a un “bis in idem” constitucionalmente prohibido, porque siendo la deuda tributaria

única y unos mismos hechos los determinantes de su exigencia, sin embargo sobre la misma

concurrirían, en su caso, la sanción administrativa y la penal. La deducción de la cuota de

delito para determinar el importe de la sanción administrativa podría no ser suficiente, pues

lo cierto es que una misma y única deuda tributaria sería objeto de una doble sanción como

consecuencia del fraccionamiento artificial aplicado a efectos de su liquidación. En relación

con situaciones similares, la doctrina del TEDH11 es que una sanción firme por los mismos

10 La liquidación de los conceptos no vinculados al delito incluye, por expresa disposición legal, tanto los

conceptos no vinculados como los vinculados y deduce la cantidad resultante de la (propuesta) liquidación

vinculada al delito (artículo 253.3.b) LGT) 11 Por todas, Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 27 de enero de 2015, en el caso

Rinas v. Finlandia (demanda nº 17039/2013)



10

hechos excluye la imposición posterior de la segunda sanción, sea ésta penal o administrativa.

Considerar, a efectos sancionadores, que la conducta en relación con una misma deuda es

merecedora de una doble sanción rompe con el propio esquema administrativo sancionador

de no concurrencia (artículo 178 LGT).

El precepto guarda un absoluto silencio sobre los criterios de distinción entre los “conceptos”

vinculados al delito y los restantes por lo que, en nuestra opinión, cabe legítimamente plantear

que resultan infringidos tanto el principio de legalidad penal12 como el de legalidad

tributaria13. En principio, los conceptos vinculados al delito, y los propios criterios de

vinculación al delito, serán los que la Administración tributaria decida en la liquidación por

los mismos: la liquidación administrativa se transforma en objeto y no meramente en

presupuesto del procedimiento penal. El Juez penal carecería, en la regulación vigente, de

elementos regulativos propios de la tipificación y que le permitan cuestionar, en su

verificación fáctica, que concurran aquellos supuestos determinantes de la conducta

sancionada penalmente.

La regulación resultante de los restantes artículos no remedia, en nuestra opinión, esta grave

situación.

B) Tramitación del procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar

liquidación

El artículo 253 LGT regula el procedimiento administrativo que concluye, en su caso, con las

dos liquidaciones administrativas y la división de la deuda tributaria única:

Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda

Pública procederá a formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que

se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia

para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados

a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.

En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante

la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la

obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo

150.6 de la LGT en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración

Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria, sin perjuicio de los que de

aquéllos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal

o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el

12 Porque se exige una cuota como defraudada penalmente sin que consten de forma legal expresa los

criterios que determinan dicha defraudación 13 Porque se exige una cuota tributaria de una forma especial (liquidación de los conceptos vinculados a

delito) sin que consten de forma legal expresa los criterios que determinan dicha forma especial de

liquidación y recaudación bajo la amenaza de la sanción penal



11

artículo 257.2 c) de la LGT por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda

Pública.

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones

presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con

la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria

competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la

regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la

Hacienda Pública.

Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el

tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y

el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación

tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado

tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo

comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia

o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de la LGT.

La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones

inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación

vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda,

que se tramitará de acuerdo con lo establecido en la LGT y en su normativa de desarrollo.

La terminación de las actuaciones inspectoras seguirá lo dispuesto en los artículos 153 a

156 de la LGT.

El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se

retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1

del artículo 150 de la LGT o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo

se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por

el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento.

La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con

lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación

anulada 14(sic) y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva

liquidación.

14 El único acto expreso de anulación mencionado es el del artículo 257.2.b) LGT



12

En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir

elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un

delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar

respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de

forma separada.

A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de

liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes

reglas:

a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que

hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos

elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado

tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o

deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración

presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el

cálculo de esta propuesta de liquidación.

b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los

elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el

posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a

que se refiere el párrafo anterior.

No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de

cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a

compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen

reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo

de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al

delito.

El precepto, de nuevo, guarda absoluto silencio sobre las circunstancias definitorias de los

“elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito

contra la Hacienda Pública”.

En el ámbito sancionador tributario, las únicas circunstancias definitorias de un específico dolo

infractor son las referidas a la ocultación de datos y a la utilización de medios fraudulentos

(artículo 184 de la LGT).

Debido a la falta de elementos regulativos suficientemente precisos del tipo penal del delito de

defraudación a la Hacienda Pública, tanto en el artículo 305 del Código Penal como en los

artículos 250 a 259 de la LGT, parece necesario recurrir a los criterios de ocultación de datos y

utilización de medios fraudulentos. En otro caso, los elementos en que se aprecia una conducta

dolosa quedan a disposición de la Administración y convierten al delito de defraudación a la

Hacienda Pública en un delito “constitutivo” determinado por la Administración y en su caso,



13

“ratificado” por el Juez penal, pero en relación con el cual no resultaría posible acreditar que no

concurren las circunstancias fácticas definitorias del mismo, precisamente porque las mismas han

sido objeto de omisión tanto por el legislador penal como por el legislador tributario.

La ausencia de ocultación de datos y de utilización de medios fraudulentos puede invocarse para

negar la existencia de defraudación, pero ello no excluye la posibilidad de que, como ya se ha

indicado, incluso cuando se han presentado declaraciones o autoliquidaciones sin ocultación ni

utilización de medios fraudulentos, la Administración pretenda acreditar la defraudación “por

otros hechos”, que no han sido tipificados.

C) Impugnación de las liquidaciones

El artículo 254 de la LGT establece un diferente régimen de impugnación en relación con las dos

liquidaciones, sin posibilidad de que la liquidación vinculada a delito sea objeto de impugnación

en vía administrativa:

Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el

artículo 250.2 de la LGT, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin

perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de

acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de la LGT,

correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a

los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto

en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de la LGT.

Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que

no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y

reclamaciones previstos en la LGT.

La supresión del régimen ordinario de recursos en relación con la liquidación administrativa de

los conceptos vinculados al delito constituye uno de los aspectos más llamativos del régimen

establecido. Se excluyen expresamente tan solo los recursos o reclamaciones en vía

administrativa, pero no el recurso contencioso-administrativo contra un acto indudablemente

administrativo, seguramente porque tal exclusión expresa ofrecería serias duda de

constitucionalidad.

El artículo 249 LGT establece que las resoluciones que pongan fin a la vía económico-

administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo, Sin embargo, la

exclusión de la vía económico-administrativa previa no tiene por qué suprimir el recurso

contencioso-administrativo directo contra el acto de liquidación.

El artículo 25 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción contencioso-

administrativa (LJ) atribuye a los órganos de dicha jurisdicción la revisión de los actos que

pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si éstos últimos deciden directa

o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento,



14

producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. Por tanto, la

liquidación administrativa de los conceptos vinculados al delito, ya se considere, definitiva o de

trámite, es un acto que pone fin a la vía administrativa y que, debería considerarse, es posible

recurrir en vía contenciosa, bien por el procedimiento general o bien por el procedimiento especial

para la protección de los derechos fundamentales de la persona. Este último parece el más

apropiado, dado que el recurso se plantearía en relación con la vulneración de derechos

fundamentales derivada de un acto administrativo que no es susceptible de recurso en vía

administrativa y en relación con el cual la normativa tributaria (artículo 249 LGT) tampoco

contempla su susceptibilidad de recurso contencioso-administrativo.

Si el recurso fuera desestimado, la cuestión podría reproducirse en amparo ante el Tribunal

Constitucional, teniendo la cuestión, sin duda, especial trascendencia constitucional, pues no

conocemos precedentes de una regulación similar ni del cercenamiento del derecho de recurso y

de la revisión de la legalidad de los actos administrativos.

El régimen revive, de forma que puede considerarse sorprendente, la exclusión de la revisión de

los “actos políticos o de gobierno” establecida en períodos preconstitucionales15 y referida ahora

a la “potentior” persona de la Administración tributaria.

En nuestra opinión, no resultaría posible considerar que la exclusión –no expresa- del recurso

contencioso-administrativo se ajusta a lo previsto en los artículos 3.a)16 y 4.117 de la LJ.

La cuestión de la legalidad tributaria de la liquidación practicada no está expresamente atribuida

al orden jurisdiccional penal, pues el mismo se pronunciará sobre la existencia o no del delito,

pero no sobre la legalidad de la liquidación tributaria, por no corresponderle su enjuiciamiento. Y

respecto de la propia liquidación administrativa, no cabe duda que pertenece al orden

administrativo y no constituye cuestión prejudicial alguna de índole penal, pues para revisar su

legalidad o ilegalidad no es necesario abordar ninguna cuestión penal, sino exclusivamente la de

adecuación o no a la legalidad tributaria de la liquidación practicada. Aquí la regulación

legislativa parece haber quedado deslumbrada por su nominalismo y consideración de que la

deuda tributaria supuestamente defraudada resulta distinta por ser tratada como tal, cuando es una

deuda tributaria común u ordinaria más, cualquiera que sea el régimen represivo previsto para su

falta de ingreso.

15 García de Enterrría, E. y Fernández T-R.: Curso de Derecho Administrativo I. Civitas. Madrid 1982,

págs 483-486 16 Que excluye del orden jurisdiccional contencioso-administrativo “las cuestiones expresamente atribuidas

a los órdenes jurisdiccionales civil, penal y social, aunque estén relacionadas con la actividad de la

Administración Pública” 17 Que excluye de la competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo el conocimiento y

la decisión de las cuestiones prejudiciales de carácter penal



15

El artículo 10 de Ley 6/1985 Orgánica del Poder Judicial establece lo siguiente sobre las

cuestiones prejudiciales penales:

“1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos

que no le estén atribuidos privativamente.

2. No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda

prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta

determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los

órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca”.

La cuestión penal de la existencia o no del delito de defraudación a la Hacienda Pública es

totalmente prescindible e independiente de la legalidad tributaria de la liquidación girada por la

Administración, pues la existencia de una cuota tributaria exigible legalmente es condición

necesaria pero no suficiente del delito, pero la existencia o no del delito en modo alguno

condiciona o determina la de la existencia y cuantía de la obligación tributaria ex lege. El

procedimiento administrativo sancionador relacionado con la deuda puede depender de los hechos

apreciados en el procedimiento penal, pero nada permite considerar que la legalidad de la deuda

tributaria liquidada dependa del quantum de la misma fijado a efectos de la represión penal del

delito.

La consideración de que es la jurisdicción penal la que va a revisar, indirectamente, la liquidación

administrativa, no es tampoco, constitucionalmente, de recibo, pues tanto el artículo 106.1 de la

Constitución como los artículos 8 y 9 de la Ley 6/1985 Orgánica del Poder Judicial atribuyen el

enjuiciamiento de la legalidad de la actuación administrativa, sin excepción, a la jurisdicción

contencioso-administrativa. El “legislador tributario” no puede alterar este régimen

constitucional, que es un régimen de garantías vinculado a la autotutela declarativa y ejecutiva de

las Administraciones Públicas. El pronunciamiento penal, aunque tenga consecuencias legales en

el orden administrativo y en la propia liquidación (artículo 257 LGT), no sustituye ni puede

sustituir al enjuiciamiento y decisión de los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Por una razón sencilla pero poderosa, que solo los órganos de la jurisdicción contencioso-

administrativa tienen la facultad legal, constitucionalmente atribuida, de declarar la ilegalidad de

una actuación administrativa, de suspender cautelarmente la misma y de ejecutar en consecuencia-

frente a la Administración- lo así declarado. Por tanto, si la regulación contenida en el artículo

254 de la LGT entraña que el juez natural de la Administración no va a poder conocer de la

legalidad de una actuación administrativa de liquidación tributaria, entonces dicho régimen legal

ofrece, en nuestra opinión, una muy serie duda18 de constitucionalidad.

En cualquier caso, mientras lo anterior sea objeto de decisión constitucional, parece obligado

considerar que la primera actuación a realizar en relación con una liquidación administrativa por

conceptos supuestamente vinculados a delito debería ser la de residenciar su legalidad ante la

18 Por no decir certeza mientras no exista un pronunciamiento al respecto por parte del Tribunal

Constitucional



16

jurisdicción contencioso-administrativa, instando además, en su caso, la suspensión cautelar del

acto recurrido por entrañar el mismo perjuicios de difícil o imposible reparación.

Adicionalmente, también parece obligado, que en los recursos contra la liquidación por los

restantes conceptos no vinculados a delito se planteen todas la cuestiones de legalidad que puedan

afectar a la liquidación vinculada al delito, pues las mismas influyen por el mecanismo de

liquidación legalmente establecido en la cuantía de la deuda tributaria no vinculada al delito

objeto de recurso.

Por las mismas razones antes indicadas en relación con la primera liquidación, y por la realidad

incuestionable de una única deuda tributaria ex lege, nos parece que el órgano judicial de

resolución de los recursos no debería considerar que el artículo 254 de la LGT le impide

pronunciarse sobre la legalidad de los posibles efectos de la liquidación vinculada al delito en la

liquidación practicada por los restantes conceptos.

Es cierto que el régimen establecido y las actuaciones de recurso pueden ofrecer como resultado

una “doble verdad”, pero para evitarla, los órganos de la jurisdicción penal deberían tener en

cuenta sus propias reglas en materia prejudicial (artículos 3 y 4 de la Ley de Enjuiciamiento

Criminal), En especial la de que “si la cuestión prejudicial fuese determinante de la culpabilidad

o de la inocencia, el Tribunal de lo criminal suspenderá el procedimiento hasta la resolución de

aquélla por quien corresponda ; pero puede fijar un plazo, que no exceda de dos meses, para que

las partes acudan al Juez o Tribunal civil o contencioso-administrativo competente.”

D) Recaudación de la deuda liquidada en caso de existencia de indicios de delito

contra la Hacienda Pública

Uno de los principales objetivos del régimen establecido es la recaudación inmediata de la

liquidación tributaria de los conceptos supuestamente vinculados al delito. En relación con dicha

recaudación, el artículo 255 LGT dispone:

En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de la LGT, la existencia del

procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones

administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez penal

hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro se regirán por las normas generales

establecidas en materia de recaudación, salvo las especialidades establecidas respecto de

la recaudación de la liquidación tributaria por conceptos vinculados al delito.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública,

la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del

período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria

liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de la LGT.



17

La “interposición” de la admisión de la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública

parece ir dirigida a “satisfacer” la intervención judicial en relación con la recaudación, que solo

se paraliza si el Juez penal acordara la suspensión de las actuaciones de ejecución (administrativa).

En relación con esta cuestión procede reiterar lo ya indicado en relación con la posibilidad de

solicitar la suspensión cautelar no ante el Juez penal sino en la vía contencioso-administrativa de

recurso contra la liquidación por los conceptos supuestamente vinculados al delito, aportando en

su caso las garantías que pudiera fijar el órgano judicial contencioso-administrativo.

Desde un punto de vista de fondo, el régimen establecido plantea indudablemente la cuestión de

la sustitución por la Administración tributaria de la iniciativa y facultades del Juez penal en cuanto

a la adopción de medidas para el aseguramiento de las responsabilidades pecuniarias, así como la

de su automatismo previo a cualquier audiencia, consideración o decisión sobre la existencia o no

de indicios racionales de responsabilidad.

La cuestión tiene una enorme trascendencia pues afecta, directamente, a las posibilidades de

defensa del contribuyente en el estadio inicial del proceso penal y contencioso-administrativo,

resultando bastante improbable que el juez penal vaya a suspender las actuaciones de ejecución

administrativa19, pues ello le libera, desde el inicio del proceso, de una actuación que a menudo

resulta muy exigente20.

IV.- CONCLUSIONES

PRIMERA.- La nueva regulación tributaria sobre actuaciones administrativas en materia de

delitos contra la Hacienda Pública establece, como regla general, una división o fragmentación

de las liquidaciones tributarias a practicar por la Administración en dicho supuesto.

La Administración dictará una liquidación por los conceptos y cuantía vinculados a delito y otra

por los conceptos restantes. La primera liquidación se utilizará para para pasar el tanto de culpa a

la jurisdicción penal o para remitir el expediente al Ministerio Fiscal y producirá, entre otros, los

siguientes efectos:

a) Iniciar el período voluntario de pago para el ingreso de la deuda desde que se admita la

denuncia o querella

b) No poder recurrirse ni suspenderse en vía administrativa

19 Ello le obligaría a conocer desde el mismo inicio de las actuaciones de cuestiones de fondo atribuidas

normalmente a la Administración tributaria y al Juez de lo contencioso-administrativo 20 La medida sería una prolongación de lo previsto en la Disposición adicional decimonovena de la LGT

acerca de las competencias administrativas de investigación patrimonial en los procesos por delito contra

la hacienda Pública



18

Ni la norma penal ni la tributaria definen o precisan cuáles son los presupuestos fácticos

determinados legalmente que permitirían incluir determinadas conductas en la liquidación

por los conceptos y cuantías vinculados a delito, lo que convierte a la liquidación en un título

“cuasi constitutivo”21 para el inicio y continuación de las actuaciones penales.

SEGUNDA.- La exclusión de la vía administrativa de recurso de la liquidación de la

Administración vinculada al delito no nos parece que permita excluir, también, la posibilidad

de recurso en vía contencioso-administrativa.

Si así se entendiera o interpretara, nos parece claro que dicho resultado legal debería reputarse

inconstitucional, por excluir a un acto de la Administración sujeto al derecho administrativo

de su revisión por la jurisdicción contencioso-administrativa.

En vía de recurso contencioso-administrativo contra la liquidación así dictada, los

contribuyentes deberían poder plantear todos los motivos de oposición relacionados con su

constitucionalidad y legalidad, así como la solicitud de la suspensión de su ejecución con

arreglo a las normas generales.

En otro caso, la Administración tributaria estaría utilizando sus facultades de autotutela

declarativa y ejecutiva -y añadiendo a las mismas la amenaza de la sanción penal- sin

posibilidad de que la jurisdicción contencioso-administrativa cumpla su función de garante

constitucional de la legalidad de los actos administrativos de declaración y ejecución de los

derechos de la Administración frente a los contribuyentes.

TERCERA.-La exclusión de la vía contencioso-administrativa de recurso no puede hallar

justificación en que la cuestión se considere una cuestión prejudicial penal, pues la legalidad

y cuantía del acto administrativo de liquidación tributaria depende exclusivamente de la

normativa tributaria y no del resultado del procedimiento penal en cuanto a la existencia o no

de defraudación.

Antes al contrario, de apreciarse prejudicialidad, la misma parece que debería referirse al

ámbito penal pues la existencia o no de una cuota tributaria superior a 120.000 euros es una

condición necesaria, pero no suficiente, de la defraudación penal (“cuestión prejudicial

determinante de la culpabilidad o de la inocencia”).

CUARTA.- En la medida en que la deuda tributaria, a pesar de fraccionarse en dos

liquidaciones, es única, se plantea la cuestión de si la liquidación administrativa por los

restantes conceptos no vinculados a delito podría dar lugar a un expediente administrativo

sancionador separado por “los mismos hechos” o, por el contrario, en cualquier caso, la

primera sanción administrativa o penal que adquiriera firmeza daría lugar a un supuesto de

21 Ferrajoli (Ob.cit., página 503) distingue igualmente entre sentencias declarativas (o de cognición) y

constitutivas (o de disposición). Sentencia (o título) constitutiva sería la que inmediatamente determina

calificaciones y efectos jurídicos sin la mediación de tener que comprobar un hecho deónticamente

calificado



19

“bis in ídem” prohibido en relación con la imposición de la segunda sanción (penal o

administrativa).

la fragmentacion de la deuda tributaria como consecuencia de la liquidación administrativa por...

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