CRONICA TRIBUTARIA NUM. 135/2010 (29-86)

LA APLICACIN DEL IVA EN EL MBITO DEL COMERCIO ELECTRNICO

Juan Calvo Vrgez Universidad de Extremadura

RESUMEN

El presente trabajo tiene por objeto analizar las principales cuestiones conflictivas que suele plantear la aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido en las operaciones de comercio electrnico. Nos referimos, concretamente, a la necesaria calificacin de los bienes entregados y de los servicios prestados, as como a la determinacin del lugar de realizacin de la operacin a efectos de su sometimiento a gravamen por el IVA. De cara al anlisis de estas y otras cuestiones el autor toma como punto de referencia la evolucin normativa que se ha producido a este respecto dentro del mbito de la Unin Europea. Asimismo es objeto de estudio el rgimen especial aplicable dentro del citado Impuesto a los servicios prestados por va electrnica, con especial atencin a sus principales aspectos configuradores: mbitos subjetivo y objetivo de aplicacin, obligaciones formales y registrales, etc.

Palabras clave: Comercio electrnico, Impuesto sobre el Valor Aadido, entregas de bienes, prestacin de servicios, lugar de realizacin de la operacin, empresario o profesional, rgimen especial, empresario o profesional, prestador del servicio, destinatario, obligaciones formales.

SUMARIO

l. INTRODUCCIN. 2. PROBLEMTICA DERIVADA DE LA CALIFICACIN DE BIENES Y SERVICIOS. 3. DELIMITACIN DEL LUGAR DE REALIZACIN DEL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO. 4. TRIBUTACIN DE LAS ENTREGAS DE BIENES Y DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS. 5. ANLISIS ESPECFICO DEL RGIMEN ESPECIAL APLICABLE EN EL IVA A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VA ELECTRNICA: 5.l. Consideraciones generales. 5.2. mbito subjetivo de aplicacin. 5.3. Anlisis del mbito objetivo. 5.4. Es aplicable el rgimen especial a los servicios prestados por va electrnica de carcter voluntario?. 5.5. Principales cuestiones derivadas de la aplicacin del rgimen especial de los servicios prestados por va electrnica. 5.6. Anlisis de las principales obligaciones formales y registrales impuestas a los sujetos pasivos incluidos en el rgimen especial. 5.7. La proyeccin de la obligacin de transmisin de informacin entre Estados miembros sobre el rgimen especial aplicable a los servicios prestados por va electrnica. 5.8. Anlisis especfico de la obligacin de redistribucin de la recaudacin entre los Estados miembros.

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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 135-2010

l. INTRODUCCIN

Como es sabido el conjunto de las Organizaciones Internacionales y de los Gobiernos de los distintos Estados han tratado de reaccionar ante los nuevos retos planteados a los sistemas impositivos por el comercio electrnico. Las principales reformas legislativas llevadas a cabo en este mbito tuvieron su origen en la elaboracin de diversos documentos e informes destinados, no ya slo a analizar esta nueva realidad social, sino tambin a aportar ideas generales o principios que permitan solucionar los problemas suscitados por el comercio electrnico en el mbito de la tributacin.

Inicialmente, a finales de l996 el Departamento del Tesoro de Estados Unidos pu blic un estudio sobre las pautas que el sistema fiscal federal norteamericano haba de adoptar respecto a la contratacin electrnica. En dicho Informe el Tesoro norteamericano estableca tres fundamentos bsicos sobre los que deba sustentarse la poltica fiscal federal en relacin con el comercio electrnico.

En primer lugar, el llamado principio de neutralidad, de conformidad con el cual las transacciones electrnicas que resulten sustancialmente similares a aquellas otras efectuadas en el mbito comercial deben tributar de manera igualmente similar. Al amparo de este principio el sistema fiscal no debe discriminar en funcin de si una transaccin comercial ha sido realizada en forma tradicional o electrnica, ya que ello podra dar lugar a la creacin de incentivos al cambio de naturaleza de la transaccin o de la localizacin de quienes intervienen en la misma.

Aluda en segundo trmino el Informe del Tesoro Norteamericano a la necesidad de aplicar, en la medida de lo posible, los actuales principios de fiscalidad internacional, precisando que la sustitucin de dichos principios por otros nuevos nicamente habra de producirse en casos extremos (l).

Por ltimo sugera el Tesoro norteamericano la conveniencia de que el nuevo marco legislativo tributario del comercio electrnico que eventualmente se adoptase fuese lo suficientemente general y flexible como para afrontar y presentar soluciones al futuro desarrollo tecnolgico y a las nuevas formas de realizar negocios que pudieran originarse.

Tambin la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) public en noviembre de l997 un Documento sobre la poltica que haba de seguirse en materia de comercio electrnico, dedicando un apartado de dicho documento a la tributacin del mismo. Planteaba el citado Informe de manera taxativa la necesidad de analizar y readaptar los diferentes conceptos y criterios utilizados hasta el momento en materia de fiscalidad internacional.

Con posterioridad los aspectos fiscales del comercio electrnico fueron nuevamente desarrollados por la OCDE en la mesa redonda celebrada en Turku (Finlandia) a finales de l997 (2). Este segundo Informe elaborado al efecto, tras realizar un anlisis porme

(l) Lgicamente este razonamiento exige que las nuevas medidas fiscales que se adopten procuren utilizar reglas y mtodos que resulten familiares y reconocibles por la comunidad internacional.

(2) Electronic comerse: the challenges to tax authorities and taxpayers, Turku (Finlandia), l997. En dicha Conferencia la OCDE se comprometi a estudiar la incidencia de la fiscalidad sobre el comercio electrnico y a presentar los resultados del trabajo elaborado en una Conferencia posterior que tendra lugar en Ottawa (Canad) en octubre de l998. Las conclusiones de la Mesa Redonda de Turku quedaron recogidas en un documento de trabajo elaborado por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE bajo el ttulo Condiciones Marco sobre la Imposicin del Comercio Electrnico.

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J. CALVO VRGEZ / La aplicacin del IVA en el mbito del comercio electrnico

norizado de la situacin fiscal provocada por el comercio electrnico, finalizaba con una propuesta de aquellos criterios que haban de tenerse presentes a la hora de llevar a cabo una reforma fiscal. Concretamente, los principios que haban de coadyuvar a la solucin de los problemas planteados eran los de equidad, simplicidad, seguridad jurdica, eficiencia y justicia.

De acuerdo con el criterio de equidad, la introduccin de los sistemas de contratacin electrnica no debe provocar distorsin econmica alguna. La simplicidad exige que los costes administrativos y los de cumplimiento de las normas sean los mnimos posibles. Por su parte la seguridad jurdica implica que los sujetos pasivos deben disponer de la certeza necesaria que demandan los elementos constitutivos del impuesto en un entorno informatizado.

En aras de garantizar un mnimo de eficiencia subrayaba la OCDE en el citado Informe la conveniencia de evitar la evasin y el fraude fiscal que pudiera originar la introduccin de la va telemtica en las actividades comerciales. Finalmente, el principio de justicia posibilitara un reparto equitativo de impuestos entre los distintos pases.

Aproximadamente un ao despus, en octubre de l998, se celebr en Ottawa (Canad) una Conferencia Interministerial de la OCDE bajo el ttulo Un mundo sin fronteras: obtener todo el potencial del comercio electrnico. En ella se adopt una Resolucin conjunta en relacin con las condiciones del sistema de tributacin del comercio electrnico cuyas principales conclusiones vinieron a reafirmar que los vigentes principios tributarios pueden y deben aplicarse al comercio electrnico, no siendo necesaria la creacin de nuevas figuras que puedan resultar discriminatorias con el comercio electrnico (3).

Precisaba adems la citada Resolucin que debe alcanzarse en el mbito del comercio electrnico un nivel de identificacin e informacin del contribuyente equivalente al exigido en el comercio convencional, al margen de que para conseguirlo resulte preciso emplear mtodos de carcter diverso. Refirindose de manera especfica a los tributos sobre el consumo, sealaba la OCDE que la mejor opcin es el gravamen en el lugar de consumo, no debiendo tratarse a los productos digitalizados como bienes. Y, por lo que respecta a las normas tributarias internacionales, se consider necesario proyectar los principios vigentes en los tratados internacionales, si bien revisando y clarificando su aplicacin concreta (4).

Qu criterio mantuvo a este respecto la Unin Europea (UE)? En lneas generales la Unin Europea fue de la opinin de que, pudiendo resultar gravadas este tipo de tran

(3) Acerca del alcance de cada uno de los principios bsicos adoptados por la OCDE en esta Conferencia de Ottawa vanse DE BUNES IBARRA, J. M. y SNCHEZ GALLARDO, F. J.: La Directiva 2002/38/CE, de 7 de mayo, sobre tributacin en el IVA de ciertas prestaciones de servicios efectuadas por va electrnica, Impuestos, tomo II, 2003, pgs. 297 y ss., DE BUNES IBARRA, J. M. (Coord.): La aplicacin prctica del IVA, Impuestos Especiales y Comercio Exterior, Ciss, Valencia, 2006, pgs. ll6 y ss., HORTALA I VALLV, J; ROCCATAGLIA, F. y VALENTE, P. G.: La fiscalidad del comercio electrnico, CissPraxis, Monografas Fiscales, Valencia, 2000, pgs. 259 y ss. y MARTOS GARCA, J. J.: Imposicin Indirecta del Comercio Electrnico, Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, pgs. 20l a 203.

(4) En este sentido la Conferencia propuso otorgar una nueva redaccin de los Comentarios al art. l2 del Modelo de Convenio de la OCDE de doble imposicin con la finalidad de clarificar el tratamiento tributario de las adquisiciones de software, ya sea