informes de auditoría de sistemas

8/19/2019 Informes de Auditoría de Sistemas

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Informes de Auditoría

Seis son los objetivos de la lección:

•

Comprender la necesidad de normalización delinforme de auditoría de cuentas anuales, • Conocer los dos tipos generales de informe de

auditoría: informes cortos e informes largos; estudiarla carta de recomendaciones como otro resultado deltrabajo de auditoría.

• Establecer el contenido mínimo obligatorio y laspartes en que se divide el informe de auditoría espaolcon el fin de que el alumno sea capa! de interpretar

modelos sencillos de informes. • Estudiar las distintas circunstancias que tienen

efecto en la opinión del auditor así como losdistintos tipos de opinión que puede emitir, anali!andopara ello distintos modelos de informes de auditoría dela vida real.

• Resaltar la importancia del informe de auditoría y de la carta de recomendaciones como uninstrumento de control de la actividad de los

administradores en la empresa. • "ercibir las expectativas que tienen los usuarios

del informe de auditoría y refle#ionar sobre el $uecode e#pectativas %audit e#pectations gap&. Esimportante que el lector capte el significado de laopinión que contiene un informe y lo que debe y nodebe esperarse de la misma.


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I La teoría de evaluación de la evidencia

'a auditoría es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia,entendiendo la evidencia como todo aquello que, en (ltimo t)rmino, guía al

auditor para tomar una decisión acerca de la información económico*financiera contenida en las cuentas anuales.

En Espaa, de acuerdo con las +ormas )cnicas de -uditoría %+-&aprobadas por esolución del /C-C de 01 de enero de 0110, la evidencia esla 2convicción ra!onable de que todos aquellos datos contables e#presadosen las cuentas anuales $an sido y est3n debidamente soportados en tiempoy contenido por los $ec$os económicos y circunstancias que realmente $anocurrido2. 'a evidencia es obtenida por el auditor a trav)s del resultado delas pruebas de auditoría, que ser3n aplicadas, seg(n las +-, 2seg(n lascircunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio

profesional del auditor2.

'a actividad de auditoría, como otras actividades de procesamiento $umanode la información relacionadas con el proceso de formación de una opinión,es un proceso que podría sinteti!arse en cuatro fases %Cuadro 0&:

0. "lanificación %generación de $ipótesis&4. -cumulación de la evidencia %b(squeda de la información&

5. Evaluación de la evidencia %evaluación de la información&6. 7ecisión adoptada %elección&

Cuadro 1. tapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento !umano de la información

Sierra y 8rta %0119, p. 45&, definen la teoría de la evaluación de laevidencia como 2la valoración final, reali!ada mediante un ra!onamientodeductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor,considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general deauditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la ra!onabilidad con quelas cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa2.En el proceso de decisión in$erente a la evaluación de la evidencia elauditor debe concluir si dic$a evidencia es suficiente y adecuada para emitiruna opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opiniónprofesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenidale permite la emisión de su opinión, el auditor $abr3 de tener presente el

enfoque del riesgo que $aya adoptado y la importancia relativa en conjuntode las incorrecciones, omisiones u otras circunstancias que tienen efecto enla opinión de auditoría.El auditor sólo est3 obligado a informar de aquellos $ec$os cuyaimportancia relativa alcance un cierto nivel. En las +- espaolas, seconsideran aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles ocifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. 'os niveles o cifras deimportancia relativa y las ra!ones que los justifican y avalan deber3nquedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el planglobal de auditoría


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II Resultados del traba"o de Auditoría. Lacarta de recomendaciones # el

informe.En 015, el S-S n(mero 0 establece que 2el objetivo de un e#amen normalde estados financieros por un auditor independiente es la e#presión de unaopinión sobre la ra!onabilidad con que presentan la situación financiera, losresultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, deconformidad con principios de contabilidad generalmente admitidos. Eldictamen del auditor es el medio por el cual e#presa su opinión o, si lascircunstancias lo requieren, lo niega2.

Seg(n las +- el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento

mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por elauditor y su opinión profesional sobre las cuentas, de acuerdo con loestablecido en la 'ey 0101


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comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de controlinterno identificadas en el curso del trabajo de auditoría, ya que )ste incluyeel estudio y evaluación del sistema de control interno implantado por ladirección. 'a +- 4.6.4. espaola, se desarrolla por medio de la esoluciónde 0 de septiembre de 0116 del /C-C, por la que se publica la +orma

)cnica de -uditoría sobre la obligación de comunicar las debilidadessignificativas de control interno.

-quí se concreta que la obligación de comunicación debe cumplirsemediante una comunicación formal escrita dirigida e#clusivamente a la7irección, al Comit) de -uditoría en su caso, o cuando el auditor loconsidere conveniente a los -dministradores de la entidad, sin perjuicio dela conveniencia de reali!ar comentarios verbales con antelación. En todocaso, dic$a comunicación deber3 dirigirse a aquel órgano de la entidad que,encontr3ndose a un nivel jer3rquico superior al de la instancia donde se $andetectado las debilidades de control, tenga competencia para resolver las

citadas deficiencias.'a citada comunicación formal y escrita es la carta de recomendaciones oinforme de control interno. En el cual, generalmente, e#isten dos gruposprincipales de información:

> Comentarios sobre el control interno establecido por la dirección: todas lasdeficiencias de control interno, de gestión, organi!ación, etc., a que nos$emos referido anteriormente.> -justes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que$an sido previamente formuladas por la dirección.

'a carta de recomendaciones tambi)n puede incluir, seg(n los casos, otrainformación, como una descripción detallada del trabajo reali!ado o lacronología del mismo.

La opinión de un usuario de la carta derecomendaciones

El director del departamento económico*financiero de una empresa multinacional comentaba que lo que m3s lesirve de la actuación del auditor es la reunión en la que )ste e#plica la carta de recomendaciones. En su opiniónesta es la función o cualidad de la auditoría financiera que aporta mayor valor aadido a una firma de auditoría.

Centrando a$ora nuestra atención en los ajustes recomendados, debemosdecir que antes de redactar el informe, el auditor deber3 ofrecer laposibilidad a la entidad*cliente de que el informe de auditoría sea limpio osin salvedades, siempre que ello sea posible por tratarse de circunstanciassalvables que pueden ser corregidos en las cuentas anuales, y no decircunstancias insalvables como podría ser que una parte muy importantede la documentación contable se $a destruido y es imposible surecuperación, ya que este $ec$o determinar3 una limitación al alcance de laque el auditor tendr3 que informar.

?3sicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia

sobre los estados financieros =aspectos contables, propiamente dic$os= yasea por tratarse de una información errónea, o simplemente por


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insuficiencia o ausencia de información, el auditor deber3 seguir el procesoque recogemos en el Cuadro 4:

Cuadro $. %ormación de la opinión de auditoría en el proceso de evaluación de la evidencia

Como $emos sealado en el epígrafe 0, el auditor determina lascircunstancias de las que debe informar y la forma en que debe $acerlo, enfunción de la importancia relativa conjunta e individual de las mismas


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III lementos b&sicos del Informe de Auditoría

'a materiali!ación final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientesse documenta en el dictamen, informe u opinión de auditoría. -dem3s, paraaquellas entidades sometidas a auditoría legal, este documento junto con lascuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder aldepósito de cuentas anuales en el egistro @ercantil que se incluya el informeemitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadaspor todos los administradores %o la indicación e#presa de no suscripción de lascuentas& y aprobadas por la Aunta Beneral de -ccionistas de la Sociedad; para darm3s credibilidad a todo el procedimiento, se e#ige depositar tambi)n unacertificación del acta de la Aunta Beneral que aprobó las cuentas, con las firmas dequien la e#pide legitimidas notarialmente.

El informe de auditoría independiente deber3 contener, como mínimo, los siguienteselementos b3sicos:

-. El título o identificación.?. - qui)n se dirige y quienes lo encargaron.C. El p3rrafo de 2-lcance2.7. El p3rrafo de 28pinión2.E. El p3rrafo o p3rrafos de 2Dnfasis2.. El p3rrafo o p3rrafos de 2Salvedades2.B. El p3rrafo sobre el 2/nforme de Bestión2.F. 'a firma del informe por el auditor./. El nombre, dirección y datos registrales del auditor.A. 'a fec$a del informe.G. El p3rrafo legal o comparativo

+ota: @arcamos con un asterisco %& los elementos que pueden no aparecer, seg(nlos casos, en algunos informes.

A) El título o identificación

7eber3 identificarse el informe bajo el título de 2/nforme de -uditoría/ndependiente de Cuentas -nuales2, para que cualquier lector o usuario del mismopueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de

trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personasdistintas de los auditores, como pueden ser los informes de la 7irección o de otrosórganos internos de la entidad. "or tanto, dic$o título sólo se aplicar3 por el auditora informes basados en e#3menes cuya finalidad sea la de e#presar una opiniónsobre los estados financieros en su conjunto.

Curiosamente, en los modelos normali!ados de informe que se acompaan a las+- espaolas, el título de los distintos modelos de informe es /nforme de -uditoríade Cuentas -nuales no apareciendo en ning(n caso el t)rmino /ndependiente.


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B) A quién se dirige y quiénes lo encargaron

El auditor dirigir3 su informe a la persona o al órgano de la entidad del que

recibió el encargo de la auditoría. +ormalmente, el informe del auditor sedirigir3 a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo$a sido reali!ado por la Aunta Beneral de -ccionistas y el informe va dirigido a)sta %a los accionistas&, puede omitirse la especificación referente a que el

encargo lo reali!ó dic$a Aunta Beneral. En algunas ocasiones el informe se dirige alos administradores o al comit) de auditoría, aunque esto suceder3, normalmente,si se trata de una auditoría voluntaria.

C) El párrafo de alcance

Este p3rrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría reali!ado,debe claramente:

a& /dentificar los estados financieros auditados. "or tanto, deber3 incluir el nombre de la entidad, los estadosfinancieros objeto de e#amen, la fec$a del balance y el período que cubren los dem3s estados.

b& Facer referencia al cumplimiento en el e#amen de las normas de auditoría generalmente aceptadas%+.-.B.-.&, que en este conte#to se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. Si, porencargo especial, el trabajo se $a reali!ado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas enotro país, el auditor podr3 emitir un informe seg(n las normas vigentes y con el lenguaje usual en dic$o país,indicando siempre en su informe el origen de las mismas y, si tales normas utili!adas no cumplen los requisitosmínimos de las +.-.B.-, $aciendo mención en los p3rrafos de alcance y opinión de los requisitos no cumplidos.

El te#to normali!ado del p3rrafo de alcance sin salvedades se redactar3, de acuerdocon el ?oletín 06 del /C-C, en los siguientes t)rminos.

"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance desituación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas ! anancias ! lamemoria correspondientes al e#ercicio anual terminado en dic$a %ec$a, cu!a%ormulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. &uestraresponsabilidad es e'presar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en sucon#unto, basada en el traba#o reali(ado de acuerdo con las normas de auditor)aeneralmente aceptadas, que requieren el e'amen, mediante la reali(ación de

pruebas selecti*as, de la e*idencia #usti%icati*a de las cuentas anuales ! lae*aluación de su presentación, de los principios contables aplicados ! de las

estimaciones reali(adas."

Si el auditor no mencionara en el p3rrafo de alcance ninguna limitación o salvedad,se entender3 que $a llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditoríanecesarios para e#presar su opinión sobre los estados financieros de la entidad. Encaso contrario, deber3 $acer constar que $an e#istido limitaciones al alcance en sue#amen, lo que se dir3 de la siguiente forma: "e'cepto por la sal*edad mencionadaen el p+rra%o ' siuiente, el traba#o se $a reali(ado de acuerdo con las normas deauditor)a eneralmente aceptadas ...-" . 7ebemos adelantar que las salvedades engeneral van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO PO.

Facemos notar que en este p3rrafo de alcance (nicamente se e#presa si no $an

e#istido limitaciones al alcance %en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utili!a elp3rrafo normali!ado anterior& o si, por el contrario, $an e#istido limitaciones, encuyo caso se menciona (nicamente que $an e#istido, pero no se dice nada de qu)


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tipo de limitaciones ni tampoco qu) procedimientos de auditoría se $an dejadode aplicar con motivo de la limitación o las limitaciones; tal información seredactar3 en uno o varios p3rrafos de salvedades.

!) El párrafo de opinión

El p3rrafo de opinión del /nforme de -uditoría /ndependiente debe mostrarclaramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas entodos los aspectos significativos, e#presan adecuadamente o no la imagen fiel delos siguientes aspectos de la entidad auditada:

* de la situación financiera %referencia al pasivo del balance&,* del patrimonio %referencia al activo del balance&,* de los resultados de las operaciones %referencia a la cuenta de p)rdidas yganancias&, y

* de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio %referencia al cuadro definanciación anual&.

odo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmenteaceptados %"y+CB-&. Es decir la opinión se refiere al grado de adecuación a unosest3ndares preestablecidos. -simismo, deber3 e#presar si los "y+CB-, $an sidoaplicados uni%ormemente.

En este p3rrafo tambi)n se dir3 si las cuentas anuales contienen la informaciónnecesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. 'a citadainformación debe identificarse con la información mínima obligatoria que ordenapublicar la normativa específicamente aplicable.

ambi)n en el p3rrafo de opinión, el auditor $ar3 constar, en su caso, la naturale!ade cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera estacircunstancia, es preciso que se incluya la e#presión 2e#cepto por2. Cuando lasalvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deber3 denegar suopinión o e#presar una opinión desfavorable.

Femos de recordar que la opinión e#presada en el p3rrafo de opinión, lo es sobrelas cuentas anuales (nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta dep)rdidas y ganancias y la memoria; este (ltimo documento incluir3obligatoriamente *en su formato no abreviado* el cuadro de financiación, ypotestativamente la cuenta de p)rdidas y ganancias analítica y el estado de

variaciones de tesorería.

Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestión tambi)n debe acompaar alinforme de auditoría y el auditor tambi)n debe e#presar una opinión sobre elmismo, pero tal opinión se e#presa sólo sobre determinados aspectos del mismo %lainformación contable que contiene&, y se menciona en un p3rrafo distinto %elp3rrafo sobre el informe de gestión&, que ser3 anali!ado m3s adelante.

El te#to normali!ado del p3rrafo de opinión sin salvedades se redactar3, de acuerdocon el ?oletín 06 del /C-C, en los siguientes t)rminos.

n nuestra opinión, las cuentas anuales del e#ercicio 20XX ad#untas e'presan, entodos los aspectos sini%icati*os, la imaen %iel del patrimonio ! de la situación%inanciera de la Sociedad /a aser)a, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del


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resultado de sus operaciones ! de los recursosobtenidos ! aplicados durante el e#ercicio anual terminado en dic$a %ec$a !contienen la in%ormación necesaria ! su%iciente para su interpretación !comprensión adecuada, de con%ormidad con principios ! normas contableseneralmente aceptados que uardan uni%ormidad con los aplicados en el e#ercicioanterior.

E) El párrafo "o párrafos) de énfasis

@ediante los p3rrafos de )nfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos $ec$os queconsidera relevantes o de especial importancia, aunque tales $ec$os no llegan aafectar a la opinión.

"or tanto, cuando en un informe de auditoría aparece un p3rrafo de )nfasis, elauditor pretende con ello destacar al lector ese $ec$o en concreto, el cual considerade especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no significa que la opiniónde auditoría deba recoger salvedad alguna. +unca debe confundirse, por tanto, unp3rrafo de )nfasis con uno de salvedad.

-lgunas ra!ones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe deauditoría p3rrafos de )nfasis son:

• "or la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones %compras oventas& se est3n reali!ando con una entidad en concreto.H Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al

$aber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicación su inclusión como salvedad en esteejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes %porello se incluyó como salvedad&, se incluyen en el presente como p3rrafo de )nfasis. +ormalmentetales correcciones se $abr3n reali!ado utili!ando las cuentas 1. ingresos y beneficios de ejerciciosanteriores o 91. gastos y p)rdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de menciónespecial en el informe a trav)s del p3rrafo de )nfasis.

• 7efecto de cobertura de seguros sobre el inmovili!ado de la Sociedad. Si bien este $ec$o no tieneefecto sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstanciaimportante como para ponerla de manifiesto.

• +o aplicación e#cepcional de alg(n ".I.+.C.B.-. %con lo que el auditor est3 conforme&, debido a que suaplicación impediría mostrar la imagen fiel. Si el auditor no est3 conforme con la no aplicación, dar3lugar a salvedad o a una opinión negativa.

• En los resultados e#traordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejerciciosanteriores, y son significativos.

Jn p3rrafo de )nfasis nunca estar3 referenciado en el informe de auditoría por lae#presión 2e#cepto por2 ya que e#presa un $ec$o o circunstancia que no afecta a laopinión de auditoría en modo alguno.

#) El párrafo "o párrafos) de sal$edades

Cuando el auditor $a de poner de manifiesto en su informe que e#isten algunosreparos en relación con los estados financieros formulados por la Sociedad, utili!a elp3rrafo %o p3rrafos& de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los

motivos de sus reparos, cuantific3ndose el impacto que esta salvedad tiene sobrelos estados financieros auditados %siempre que la salvedad sea cuantificable&; si el


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efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificadora!onablemente, sólo se mencionar3n las causas que provocan tal salvedad.

Es usual y resulta lógico que el auditor recoja la salvedad o salvedadessuficientemente e#plicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por lasdiferencias de criterios o de interpretación que ante un mismo $ec$o o

circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propioauditor o firma de auditoría.

'os p3rrafos de salvedades se sit(an entre el p3rrafo de alcance y el p3rrafo deopinión, por lo que son tambi)n llamados p3rrafos intermedios. +unca se debeconfundir un p3rrafo de salvedades con uno de )nfasis. El $ec$o recogido en unp3rrafo de salvedades afecta a la opinión, el reflejado en un p3rrafo de )nfasis, no.

%) El párrafo so&re el infor'e de gestión

El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de unasociedad. +o obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditoría obligatoria,$a de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ellosignifica que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, endeterminadas situaciones el auditor se ve en la obligación de anali!ar el contenidodel informe de gestión, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenidode dic$o informe alcan!a (nicamente lo concerniente a la información contable quepudiera contener dic$o informe de gestión y no la información no contable que losadministradores $ayan $ec$o incluir en el mismo.

7e acuerdo con el ?oletín nK 06 del /.C.-.C., que modifica ligeramente la redacción

del informe de auditoría, el p3rrafo que se incluir3 en la opinión del auditor, relativaal informe de gestión, ser3 la siguiente:

"l in%orme de estión ad#unto del e#ercicio 20XX, contiene las e'plicaciones que losadministradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, lae*olución de sus neocios ! sobre otros asuntos ! no %orma parte interante de lascuentas anuales. Hemos *eri%icado que la in%ormación contable que contiene elcitado in%orme de estión concuerda con la de las cuentas anuales del e#ercicio20XX. &uestro traba#o como auditores se limita a la *eri%icación del in%orme deestión con el alcance mencionado en este mismo p+rra%o ! no inclu!e la re*isiónde in%ormación distinta de la obtenida a partir de los reistros contables de laSociedad."

Este p3rrafo recoge una opinión independiente en la que el auditor manifiesta quela información contable del informe de gestión sí concuerda con la de las cuentasanuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la información contable de dic$oinforme sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor e#presar3 unaopinión que ser3 similar a la opinión con salvedades sobre las cuentas anuales; unaposible redacción de este tipo de $ec$os puede ser: "Hemos *eri%icado que lain%ormación contable que contiene el citado in%orme de estión concuerda con la delas cuentas anuales del e#ercicio 20XX, e'cepto por ... sealar la noconcordancia...-"


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() a fir'a del infor'e por el auditor

El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el egistro 8ficial de -uditores

de Cuentas %8-C&. En el caso de informes correspondientes a auditorías reali!adaspor sociedades de auditoría inscritas en dic$o egistro, el informe debe indicar:

'()*R + LA ,(CI+A+%irma del socio o socios

'ombre del socio o socios firmantes

*) El no'&re+ dirección y datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo quenormalmente se $ace a modo de membrete, la dirección y la ciudad en que radicael despac$o de dic$o auditor y su n(mero de inscripción en el 8-C. Si )sten(mero no figura en el membrete, $abr3 de consignarse junto con el nombre delauditor.

,) a fec-a del infor'e

El informe del auditor debe e#presar una fec$a. 'a fec$a del informe deber3 ser ladel (ltimo día de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fec$a $abr3completado sus procedimientos de auditoría. - este respecto $emos de tener encuenta que el auditor obligatoriamente $a de considerar el efecto que en losestados financieros y en su informe pueden tener los $ec$os y transacciones que$ayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega delinforme a la entidad auditada.

"or tanto, si bien el informe de auditoría contiene la opinión profesional sobre lara!onabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en suinforme tambi)n opina sobre la e#istencia %o ine#istencia& de $ec$os significativosacaecidos desde el cierre del ejercicio a la fec$a de entrega del informe.

En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre lafec$a de terminación de los trabajos y la fec$a de entrega del informe, si estaevidencia afecta al contenido del informe, podr3 poner dos fec$as distintas, unapara el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestión.

.) El párrafo legal o co'parati$o

Seg(n la +- 5.1.5. redactada seg(n esolución de 0 de diciembre de 0116, del/C-C %?8/C-C nK 01&, cuando el /nforme de -uditoría se refiera a las cuentasanuales de un ejercicio, deber3 incluir un p3rrafo, despu)s del p3rrafo de alcance,

que $ace mención al $ec$o de que las cuentas auditadas son (nicamente las del(ltimo ejercicio.


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7e acuerdo con la legislación mercantil espaola, las cuentas anuales de unejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta dep)rdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicioanterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior yno cuentas anuales completas, el auditor deber3 indicar, en un p3rrafo intermedio,que su opinión se refiere e#clusivamente al (ltimo ejercicio.

Cuando la entidad $ubiera estado sometida a auditoría obligatoria en el ejercicioanterior, el auditor deber3 indicar, adem3s, si fue )l mismo quien efectuó dic$aauditoría o, en caso contrario, indicar que fue reali!ada por otro auditor, la fec$a deemisión del informe y el tipo de opinión emitida %favorable, con salvedades,desfavorable o denegada&.

Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales delejercicio anterior, las indicaciones a dic$o informe de auditoría voluntaria puedenser omitidas. En este (ltimo caso, el auditor deber3 requerir de la entidad queidentifique como 2no sometidas a auditoría obligatoria2 las cifras relativas alejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.

Cuando la sociedad no $aya sometido a auditoría las cuentas anuales del ejercicioprecedente y no $ubiera estado obligado a ello, identificar3 las cifras comparativascomo no auditadas. +o obstante, cuando la sociedad $ubiera incumplido laobligación de someterse a auditoría en el ejercicio anterior, este $ec$o deber3 sermencionado en el informe de auditoría.

squema de un informe de auditoría de cuentasanuales

+ota: Con asterisco %& y sombreados en gris, los p3rrafos que pueden no aparecer, seg(n los casos, en

algunos informes.

ID DESCRIPCIÓN CONTENIDO

A Título Informe de auditoríaindependiente de cuentasanuales

B Identificación destinatarios A los accionistas de

! P"rrafo de alcance

#emos auditado las cuentasanuales de $% $% E&cepto

por la sal'edad mencionada

en el p"rrafo () el tra*a+o se,a reali-ado de acuerdo conlas normas de auditoría.eneralmente aceptadas)

/0 P"rrafo le.al o comparati'o

De acuerdo con la le.islaciónmercantil) los administradores

presentan) a efectoscomparati'os) con cada una

(0 P"rrafo de sal'edad porlimitación al alcance

No ,emos podidoe&aminar

10 P"rrafo de sal'edad porincertidum*re 2a sociedad est" inmersa enuna inspección fiscal


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30 P"rrafo de sal'edad porincumplimiento de P4NC5A

2a entidad no 'aloraadecuadamente

60 P"rrafo de 7nfasis 2a sociedad dependefuertemente de un solo cliente

8 P"rrafo de opinión

En nuestra opinión) e&cepto por los efectos de las sal'edaddescrita en el p"rrafo 39e&cepto por los efectos dea:uellos a+ustes :ue podrían,a*erse consideradonecesarios si conoci7ramos eldesenlace de la inspecciónfiscal en curso a :ue nosreferimos en el p"rrafo 19

e&cepto por los a+ustes :ue podrían ,a*erse consideradonecesarios si ,u*i7semos

podido 'erificar las partidascitadas en el p"rrafo (9 lascuentas anuales del e+ercicio/;


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I (b"etivos/ características # afirmaciones quecontiene el informe de auditoría

El informe de auditoría financiera tiene como objetivo e#presar una opinión t)cnicade las cuentas anuales en los aspectos significativos o importantes, sobre si )stasmuestran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado desus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados durante elejercicio.

Características del informe de auditoría

a. Es un documento mercantil o p(blico.b. @uestra el alcance del trabajo.

c. Contiene la opinión del auditor.d. Se reali!a conforme a un marco legal.

"rincipales afirmaciones que contiene el informe

• /ndica el alcance del trabajo y si $a sido posible llevarlo a cabo y de acuerdocon qu) normas de auditoría.

• E#presa si las cuentas anuales contienen la información necesaria ysuficiente y $an sido formuladas de acuerdo con la legislación vigente y,tambi)n, si dic$as cuentas $an sido elaboradas teniendo en cuenta elprincipio contable de uniformidad.

• -simismo, e#presa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos

significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de losresultados y de los recursos obtenidos y aplicados.

• Se opina tambi)n sobre la concordancia de la información contable delinforme de gestión con la contenida en las cuentas anuales.

• En su caso, e#plica las desviaciones que presentan los estados financieroscon respecto a unos est3ndares preestablecidos.

"odemos sinteti!ar que el informe es una presentación p(blica, resumida y porescrito del trabajo reali!ado por los auditores y de su opinión sobre las cuentasanuales.


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Circustancias con efecto en la opinión del auditor

'as circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor y que, portanto, pueden dar lugar a una opinión no limpia %con salvedades, negativa odenegada& son las siguientes:

• 'imitaciones al alcance del trabajo reali!ado • /ncertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimación

ra!onable• Errores o incumplimientos de los principios y normas contables

generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información necesaria •

Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normascontables generalmente aceptados utili!ados en el ejercicio anterior


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I -ipos de opinión

E#isten cuatro tipos de opinión en auditoría:

A. (0I'I' %A(RA*L.*. (0I'I' C(' ,AL+A+,.C. (0I'I' +,%A(RA*L.+. (0I'I' +'2A+A.

'a opinión favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor est3 de

acuerdo, sin reservas, sobre la presentación y contenido de los estados financieros.

'a opinión con salvedades %llamada tambi)n en la jerga de la auditoría comoopinión calificada o cualificada&, significa que el auditor est3 de acuerdo con losestados financieros, pero con ciertas reservas.

'a opinión desfavorable u opinión adversa o negativa significa que el auditor est3en desacuerdo con los estados financieros y afirma que )stos no presentanadecuadamente la realidad económico*financiera de la sociedad auditada.

"or (ltimo, la opinión denegada, o abstención de opinión significa que el auditor noe#presa ning(n dictamen sobre los estados financieros. Esto no significa que est)

en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene suficientes elementosde juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinión.

A) Opinión fa$ora&le

Jna opinión favorable, limpia, positiva o sin salvedades, e#presa que el auditor $aquedado satisfec$o, en todos los aspectos importantes, de que los estadosfinancieros objeto de la auditoría re(nen los requisitos siguientes:

%a& Se $an preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmenteaceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

%b& Se $an preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias yreglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a laadecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las operacionesy los cambios en la situación financiera.

%c& 7an, en conjunto, una visión que concuerda con la información de que disponeel auditor sobre el negocio o actividades de la entidad.

%d& /nforman adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo para

conseguir una presentación e interpretación apropiadas de la informaciónfinanciera.


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El te#to normali!ado del p3rrafo de opinión sin salvedades se redactar3 en lossiguientes t)rminos %?oletín nK 06 del /C-C&:

"n nuestra opinión, las cuentas anuales del e#ercicio 20XX ad#untas e'presan, entodos los aspectos sini%icati*os, la imaen %iel del patrimonio ! de la situación%inanciera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX ! de los resultados de sus

operaciones ! de los recursos obtenidos ! aplicados durante el e#ercicio anualterminado en dic$a %ec$a, ! contienen la in%ormación necesaria ! su%iciente para suinterpretación ! comprensión adecuada, de con%ormidad con principios ! normascontables eneralmente aceptados que uardan uni%ormidad con los aplicados en el e#ercicio anterior".

B) Opinión con sal$edades

%o calificada, con reservas o con e#cepciones&

Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que e#isten una ovarias circunstancias en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto,que pudieran ser significativas. ratamiento distinto requieren aquellos casos en losque este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentasanuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opiniónsobre las mismas.

- continuación, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originaruna opinión con salvedades.

Limitaciones al alcance

E#iste una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o variosprocedimientos de auditoría o )stos no pueden practicarse en su totalidad;asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para laobtención de evidencia de auditoría, a fin de satisfacerse de que las cuentasanuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada.

7entro de las limitaciones al alcance, $emos de diferenciar entre dos tipos:

* -quellas que provienen de la entidad auditada %limitaciones impuestas&.* -quellas que vienen causadas por las circunstancias %limitaciones sobrevenidas&.

Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de laentidad a entregarnos determinada información o a dejarnos practicardeterminados procedimientos de auditoría %por ejemplo, el de confirmación desaldos de clientes&.

Entre las segundas podríamos incluir la destrucción accidental de documentación oregistros necesarios para la auditoría, o la imposibilidad de presenciar recuentosfísicos de e#istencias por $aber sido nombrados auditores con posterioridad alcierre del ejercicio.

+o obstante lo anterior, si e#istieran m)todos alternativos para obtener evidencia

suficiente, el auditor deber3 aplicar )stos m)todos %siempre y cuando la entidadauditada facilite la información necesaria para la aplicación de )stas pruebasalternativas&, al objeto de eliminar la limitación inicialmente encontrada.


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-nte una limitación al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinión oemitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitación. "ara ello$ay que tener en consideración:

a& 'a naturale!a y significación del efecto potencial de los procedimientos omitidos,y

b& la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.

En un informe de auditoría, una limitación al alcance tiene efecto sobre el "3rrafode -lcance y sobre el "3rrafo de 8pinión, dado que $emos de poner de manifiestono sólo en la opinión esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo$emos de dejar evidencia de la imposibilidad %limitación& de reali!ar una parte deltrabajo. 7e acuerdo con el ?oletín nK 06 del /.C.-.C., el efecto de las limitaciones alalcance se redactar3 en los siguientes t)rminos:

En el "3rrafo de -lcance:

2Femos auditado las cuentas anuales de LIM, S.-. que comprenden el balance desituación al 50 de diciembre de 4NLL, la cuenta de p)rdidas y ganancias y lamemoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, cuyaformulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. +uestraresponsabilidad es e#presar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en suconjunto, basada en el trabajo reali!ado. E#cepto por la salvedad mencionada en elp3rrafo L Oen )ste p3rrafo se describir3 la limitación al alcanceP, el trabajo se $areali!ado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, querequieren el e#amen, mediante la reali!ación de pruebas selectivas, de la evidencia

justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de losprincipios contables aplicados y de las estimaciones reali!adas.2

En el "3rrafo /ntermedio:

Se describir3 claramente la limitación al alcance, mencionando el o losprocedimientos que no $a sido posible aplicar.

En el "3rrafo de 8pinión:

2En nuestra opinión, e#cepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían$aberse considerado necesarios si $ubi)ramos podido verificar %$acer unareferencia e#plícita a la%s& limitación%es& e#puesta%s& en el p3rrafo L anterior&, lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, en todos los aspectossignificativos, la imagen fiel ......

/ncertidumbres

Jna incertidumbre se define como un asunto o situación de cuyo desenlace final nose tiene certe!a a la fec$a del balance, por depender de que ocurra o no un $ec$ofuturo; por ello, ni la entidad puede estimar ra!onablemente ni, por lo tanto, puededeterminar si las cuentas anuales $an de ser ajustadas, ni por qu) importes.

eclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad pordiversas circunstancias %p)rdidas operativas continuadas, falta de liquide!,imposibilidad de obtener financiación suficiente, etc.& y contingencias fiscales sonalgunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no

puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres.


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Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales quesobre $ec$os futuros $a de reali!ar toda entidad en la preparación de sus cuentasanuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones,provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantías o devoluciones,valor de reali!ación de las e#istencias, etc. En estos casos es factible reali!ar unaestimación ra!onable, ya fuera a nivel específico o global, y una incertidumbre

supone la incapacidad de reali!ar una estimación ra!onable por depender de $ec$osfuturos en los que e#iste un grado de aleatoriedad imprevisible.

7e acuerdo con el ?oletín nK 06 del /.C.-.C., el efecto de las /ncertidumbres seredactar3 en los siguientes t)rminos:


+o se $ace mención alguna a esta circunstancia.


Se describir3 claramente la incertidumbre.


2En nuestra opinión, e#cepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera sernecesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en lasalvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situaciónfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultadosde sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado .......

Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmenteaceptados

'as cuentas anuales $an de e#presar la imagen fiel, de acuerdo con principios ynormas contables generalmente aceptados. "or tanto, durante la reali!ación deltrabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de loscitados principios.

'os errores que pueden presentarse son los siguientes:

a& Jtili!ación de principios y normas contables distintos de los generalmente

aceptados.b& Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales.Entre ellos se incluyen los errores aritm)ticos, los errores en la aplicación pr3cticade los principios y normas contables y los errores de interpretación de $ec$os.c& 'as cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente parasu interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tantodefecto en los desgloses requeridos en la @emoria, como la presentacióninadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.d& Fec$os posteriores a la fec$a de cierre del ejercicio cuyo efecto no $ubiera sidocorregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la @emoria,seg(n procediera.

"or tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber3evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas


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anuales, de tal forma que si concluyera que estos $ec$os pudieran sermaterialmente significativos, deber3 e#presar una opinión con salvedades, o, encaso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinión desfavorable.

7e acuerdo con el ?oletín nK 06 del /.C.-.C., estos $ec$os se pondr3n de manifiestoen el informe en los siguientes t)rminos:




Se describir3n las salvedades puestas de manifiesto, así como se cuantificar3 suefecto sobre el balance y sobre la cuenta de p)rdidas y ganancias.


2En nuestra opinión, e#cepto por los efectos de la salvedad descrita en el p3rrafo Lanterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, en todos losaspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera dela Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultados de susoperaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anualterminado en dic$a fec$a y contienen la información necesaria y suficiente para suinterpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normascontables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en elejercicio anterior.2

Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los

aplicados en el ejercicio anteriorEl objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no$an sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicación de principiosy normas contables.

Cuando se $ubiera producido un cambio en los principios y normas contables o enel m)todo de su aplicación que afectara de forma significativa la comparabilidad delas cuentas anuales, el auditor deber3 mencionar e#presamente en el p3rrafo deopinión de su informe que e#iste una salvedad a la aplicación uniforme de principiosy normas contables.

'os motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoraciónpueden estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales %necesidadde declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos&, o de causasrelacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable.

Con independencia de que el auditor est) o no de acuerdo con el cambio, este$ec$o va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que $abr3 de ponerse demanifiesto en el informe de auditoría.

Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de generalaceptación o no est3 justificado, el auditor se encontraría ante un caso deincumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e

incluiría la salvedad correspondiente en su informe %conforme se $a e#puesto parael caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables&.


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Si por el contrario se $ubiera producido un cambio justificado en los principios ynormas contables materialmente significativo, normalmente no se incluir3 unp3rrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la +otae#plicativa de la @emoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.

"or tanto, de acuerdo con el ?8/C-C nK 06, el efecto que estas circunstancias va a

tener sobre el informe de auditoría, siempre que estos $ec$os sean materialmentesignificativos, ser3:

-. En el caso de que el auditor est) de acuerdo con este cambio:




Fabitualmente no se $ar3 mención alguna a este $ec$o.


2En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situaciónfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultadosde sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado en dic$a fec$a y contienen la información necesaria y suficientepara su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios ynormas contables generalmente aceptados que, e#cepto por el cambio %se $ar3 una

breve descripción del mismo&, seg(n se describe en la +ota L de la memoria, con elque estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicioanterior.2

?. Si el auditor no est3 de acuerdo con el cambio de uniformidad




Se describir3%n& las salvedad%es& puestas de manifiesto %el cambio de uniformidad&,así como se cuantificar3 su efecto sobre el ?alance y sobre la Cuenta de ")rdidas yBanancias..


2En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas e#presan, entodos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situaciónfinanciera de la Sociedad LIM S.-. al 50 de diciembre de 4NLL y de los resultadosde sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicioanual terminado en dic$a fec$a y contienen la información necesaria y suficientepara su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y


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normas contables generalmente aceptados que, e#cepto por la salvedad descrita enel p3rrafo L anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.2

Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o m3sejercicios, la uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables se

entender3 referida a los ejercicios presentados. En el caso de que e#ista taluniformidad, la opinión del auditor en este caso no dir3 2 ... de conformidad conprincipios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidadcon los aplicados en el ejercicio anterior.2, sino que dir3 2... de conformidad conprincipios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.2

C) Opinión desfa$ora&le "negati$a o ad$ersa)

Jna opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas

anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de lasituación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en lasituación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios ynormas generalmente aceptados.

"ara que un auditor llegue a e#presar una opinión como la indicada, es preciso que$aya identificado errores, incumplimiento de principios y normas contablesgeneralmente aceptados, incluyendo defectos de presentación de la información,que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muysignificativo o en un n(mero elevado de capítulos que $acen que concluya de formadesfavorable.

Si adem3s de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, e#istenincertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmenteaceptados, al auditor deber3 detallar estas salvedades en su informe.

"or tanto, un informe de auditoría con opinión desfavorable se redactar3, deacuerdo con el ?8/C-C nK 06, en los siguientes t)rminos.

En el "3rrafo de -lcance:+o se $ace mención alguna a esta circunstancia.


Se describir3%n& la%s& salvedad%es& puesta%s& de manifiesto, así como secuantificar3, en su caso, su efecto sobre el ?alance y sobre la Cuenta de ")rdidas yBanancias, o se identificar3 la información omitida en las cuentas anuales que seanecesaria para su interpretación y comprensión adecuada.


2En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en elp3rrafo L anterior, las cuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas +8 EL"ES-+ laimagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad LIM S.-. al 50de diciembre de 4NLL y de los resultados de sus operaciones y de los recursosobtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, deconformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.2


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!) Opinión !enegada "a&stención de opinión)

Cuando el auditor no $a obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión

sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informeque no le es posible e#presar una opinión sobre las mismas.

'a necesidad de denegar la opinión puede originarse e#clusivamente por:

* 'imitaciones al alcance de auditoría yo* /ncertidumbres.

de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinión.

+o obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera e#presar una opinión, $abr3de mencionar, en p3rrafo distinto al de opinión, cualquier salvedad que por error oincumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados ocambios en los mismos $ubiese observado durante la reali!ación de su trabajo.

Jn informe de auditoría con opinión denegada por limitación al alcance seredactar3, de acuerdo con el ?8/C-C nK 06, en los siguientes t)rminos.


2Femos auditado las cuentas anuales de LIM, S.-. que comprenden el balance desituación al 50 de diciembre de 4NLL, la cuenta de p)rdidas y ganancias y lamemoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dic$a fec$a, cuyaformulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. +uestraresponsabilidad es e#presar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en suconjunto, basada en el trabajo reali!ado. E#cepto por la salvedad mencionada en elp3rrafo L %en )ste p3rrafo se describir3 la limitación al alcance&, el trabajo se $areali!ado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, querequieren el e#amen, mediante la reali!ación de pruebas selectivas, de la evidencia

justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de losprincipios contables aplicados y de las estimaciones reali!adas.2


Se describir3 claramente la limitación al alcance, mencionando los procedimientosde auditoría que no $a sido posible aplicar.


27ebido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoríadescrita en el p3rrafo L anterior, no podemos e#presar una opinión sobre lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas.

Jn informe de auditoría con opinión denegada por incertidumbre se redactar3, enlos siguientes t)rminos.




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Se describir3 claramente la incertidumbre.


27ebido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoríadescrita en el p3rrafo L anterior, no podemos e#presar una opinión sobre lascuentas anuales del ejercicio 4NLL adjuntas.2

'a opinión parcial no est3 permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puedeafirmar al mismo tiempo que, no obstante la denegación de opinión, determinadascosas sí est3n bien, con lo que se podría dar la visión deformada de que algunascosas est3n mal, pero una gran mayoría est3 bien, lo cual confundiría al usuario delinforme.

En todo caso, no se debe confundir la no admisión de una opinión parcial en elinforme de cuentas anuales con la emisión de un informe parcial o revisión limitada,en el que el auditor se cie a verificar una determinada parte de las cuentasanuales.

esulta de vital importancia, a la $ora de redactar el informe de auditoría decuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como depoco significativa, de significativa o de muy significativa, ya que ello influir3 en eltipo de opinión a emitir; en la tabla 4, apuntamos un resumen de utilidad pararelacionar el tipo de opinión con la importancia relativa de las distintascircunstancias que se pueden presentar en la pr3ctica profesional:

CIRCNSTANCIA

I@PORTANCIARE2ATIA

Poco Si.nificati'a Si.nificati'a @u4 Si.nificati'a

2imitación alalcance

?AORAB2E CONSA2EDADES

DENE5ADA

Incertidum*re ?AORAB2E CONSA2EDADES

DENE5ADA

Error oIncumplimiento deP4NC5A

?AORAB2E CONSA2EDADES

DES?AORAB2E

Omisión de

información ?AORAB2E

CON

SA2EDADES

?alta deuniformidad

?AORAB2E

Acuerdo PFRRA?OGN?ASISRE?ERENCIA A

NOTA @E@ORIA

No acuerdo CONSA2EDADES

DES?AORAB2E$difícil%

Incumplimiento

normati'a ?AORAB2E

CON

SA2EDADES DENE5ADA Dudas en la .estión ?AORAB2E CON DENE5ADA


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continuada SA2EDADES-abla $. Relación entre circunstancia # tipo de opinión en función de la importancia relativa.

-simismo, a la $ora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de

no significativa, significativa o muy significativa, el auditor tendr3 que aplicar la+orma )cnica de -uditoría sobre /mportancia elativa, que contiene una tablaorientativa para ayudar al auditor en este proceso; dic$a tabla se basa, en t)rminosgenerales, en comparar el importe num)rico de la circunstancia a evaluar con unadeterminada magnitud de la entidad auditada y estimar qu) porcentaje representasobre la misma. "or tanto, la citada tabla sólo puede orientar en la evaluación deaspectos cuantitativos y no es v3lida para los aspectos cualitativos.

'a elección de la magnitud apropiada %por ejemplo los fondos propios o el total delactivo&, así como la elección de la situación en que sit(a la entidad*cliente, de entrelas que ofrece la tabla, debe $acerse con un criterio de racionalidad. Fabitualmentese maneja entre los auditores la banda de fluctuación 5*QR de la magnitud clave o

elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstanciaconsiderada individualmente.

Seg(n la +- sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellosque superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. 'osniveles o cifras de importancia relativa y las ra!ones que los justifican y avalandeber3n quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el planglobal de auditoría.

7e acuerdo con la tabla orientativa de la norma espaola y en relación con elporcentaje así obtenido, las circunstancias *agregadas o individualmente* secatalogarían de acuerdo con el criterio que recogemos en la siguiente tabla:

PORCENTAHE OBTENIDO TIPO DE CIRCNSTANCIA

por de*a+o del límite inferior no si.nificati'a

entre el límite inferior 4 superior si.nificati'a o a +uicio del auditor

por encima del límite superior mu4 si.nificati'a-abla 3. Clasificación de las circunstancias en función de los porcenta"es

Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar (nicamente la tabla paracatalogar cada situación, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma t)cnica,la clasificación de tales circunstancias $abr3 de basarse en la e#periencia yprofesionalidad del auditor que deber3 tener presente aspectos tales como el sectorde actividad en que opera la compaía, la e#istencia de una o varias circunstanciasa clasificar, etc)tera.


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II 45u6 se consideran principios # normas contablesgeneralmente aceptados # por normas de auditoría

generalmente aceptadas7

Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados %"y+CB-&aquellos que, en base a la ra!ón, la costumbre, el uso, la e#periencia y la necesidadpr3ctica, se van desarrollando y utili!ando en una comunidad, por acuerdo, amenudo t3cito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:

* u) recursos y qu) obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.* u) cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu) momento.* Cómo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.* u) información debe presentarse y cómo , y* u) estados financieros deben prepararse.

El /nstituto de Contabilidad y -uditoría de Cuentas %/C-C& es el órgano encargadoen Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principioscontables aceptados y normas a seguir en materia de auditoría. Sin embargo nopodemos dejar de mencionar que e#isten organismos privados nacionales einternacionales que tambi)n emiten pronunciamientos importantes en ambasmaterias: en contabilidad %-EC-, /-SC, -S?& y auditoría %/-C, /C-ET&.

El /C-C emitir3 recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu)principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. - estosefectos, se seala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, nosiempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio ogenerali!ado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas

fiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de ladoctrina.

Se presumir3 que los estados financieros de entidades espaolas objeto de unaauditoría est3n presentados en base al marco de "y+CB- en Espaa, salvo que elauditor indique en su informe que su opinión sobre la presentación adecuada dedic$os estados est3 e#presada en base a los "y+CB- en otro país determinado, oque no se $an aplicado determinados "y+CB-, $ec$o que debe detallaradecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal faltade aplicación de principios sobre las cuentas anuales.

"or otra parte, la norma de valoración 44U del vigente "lan Beneral de Contabilidad,

establece una clasificación que, a nuestro juicio, tambi)n es una prelación, de loque se consideran "y+CB- en Espaa; son los establecidos en:

0K& El Código de Comercio y la restante legislación mercantil %primer nivel: rangode 'ey&4K& El "lan Beneral de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales %segundo nivel:rango de 7ecreto*'ey&.5K& 'as normas de desarrollo que estable!ca el /.C.-.C. %tercer nivel: rango deesolución -dministrativa&.6K& 'a dem3s legislación que sea específicamente aplicable %cuarto nivel: otrasdisposiciones, doctrina, usos, etc.&.

En la norma t)cnica se abre una puerta a otras normas contables %tanto de car3cterp(blico como privado& cuando se dice: 2Cuando e#istan operaciones o $ec$os


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económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar3 su opiniónprofesional en normas contables facultativas emitidas por organi!aciones nacionaleso internacionales solventes, siempre que las mismas re(nan todas y cada una delas siguientes condiciones:

• +o sean contrarías a los principios y normas contables obligatorios. • Fayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones e#presas de las

organi!aciones en que aqu)llos est)n encuadrados. • Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los

resultados de la entidad auditada.2

"or el principio de jerarquía normativa, una resolución del /.C.-.C., si supone unacontravención de los dispuesto en, por ejemplo, el "lan Beneral de Contabilidad, nosería de aplicación. - nivel general, se establece en el "lan Beneral de Contabilidadque, en caso de que la aplicación de un "y+CB- sea incompatible con la imagen fielque deben mostrar las cuentas anuales, dic$o principio no ser3 de aplicación, lo queconfigura la ilosofía de la /magen iel como el m3s alto principio dentro del ordende prelación que $emos establecido anteriormente.

Cuando el auditor de cuentas, en el p3rrafo de alcance, $ace una referenciasinteti!ada y general a las +ormas )cnicas de -uditoría aplicadas en el trabajoreali!ado, est3 mencionando la normativa que regula su profesión.

En nuestro país, se entiende por +ormas de -uditoría Beneralmente -ceptadas%+-B-&:

• 'as contenidas en la 'ey 0101

informes de auditoría de sistemas

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