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Subdirección General deOrdenación Legal y Asistencia Jurídica
INFORME
ASUNTO: TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
DE LOS SERVICIOS DE LIMPIEZA PRESTADOS A SUS
MIEMBROS POR ASOCIACIONES, AGRUPACIONES DE
INTERÉS ECONÓMICO O COOPERATIVAS CONSTITUIDAS
POR ENTIDADES DEDICADAS A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS SANITARIOS EXENTOS.
Se ha planteado a esta Subdirección la tributación en el Impuesto sobre el
Valor Añadido de los servicios de limpieza prestados a sus miembros por
asociaciones, agrupaciones de interés económico o cooperativas constituidas
por entidades dedicadas a la prestación de servicios sanitarios exentos.
En concreto se plantea la posibilidad de que los citados servicios de
limpieza se incluyan en el ámbito de la exención prevista en el artículo 20 Uno 6º
de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido a la vista de las
denuncias presentadas por la Representación Patronal y por Representantes de
los sindicatos sobre la situación prácticamente insostenible en la que se
encuentran las sociedades mercantiles que operan en este segmento de
actividad a consecuencia del progresivo incremento a lo largo de los últimos
años del número de centros sanitarios, e incluso educativos, que han recurrido a
la creación de estas agrupaciones para la prestación de los servicios de limpieza
en hospitales y centros sanitarios o educativos y con las que no pueden competir
en condiciones normales de mercado.
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I. CONSIDERACIONES PREVIAS EN TORNO A LA EXENCIÓN PREVISTA
EN EL ARTÍCULO 20 UNO 6º DE LA LEY 37/1992 A LA LUZ DE LA
JURISPRUDENCIA COMUNITARIA.
Dispone el artículo 20. Uno de la Ley 37/1992, del IVA que “estarán
exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
6º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones,
agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés
Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan
esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando concurran
las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad
y sean necesarios para el ejercicio de la misma
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en
los gastos hechos en común.
c) Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la
exención en la forma que se determine reglamentariamente.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen
esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto cuando el
volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el
impuesto no exceda del 10% del total de las realizadas.
Se entenderá a estos efectos que los miembros de una entidad ejercen
esencialmente una actividad exenta o no sujeta al Impuesto cuando el volumen
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total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el Impuesto no
exceda del 10% del total de las realizadas.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles”.
La citada disposición constituye la trasposición al ordenamiento interno
español del artículo 132.1 letra f) de la Directiva 2006/112/CE, en lo sucesivo
Directiva IVA, de conformidad con el cual “los Estados miembros eximirán:
(…)
f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de
personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad
de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios
directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales
agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte
que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta
exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia”.
Constituye jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, en lo sucesivo TJUE, que, en tanto excepciones al principio general de
que el IVA se percibe por cada prestación de servicios a título oneroso por un
sujeto pasivo, los términos empleados para designar las exenciones deben ser
objeto de una interpretación estricta, de conformidad con los fines para las que
fueron establecidas.
En concreto, de la jurisprudencia del TJUE dictada en interpretación de la
citada norma se deduce que la finalidad de esta exención es evitar que
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determinadas prestaciones de servicios que el legislador comunitario pretendió
eximir por motivos legítimos, en este caso prestaciones de hospitalización y
asistencia sanitaria, puedan quedar finalmente gravadas como consecuencia de
la necesidad de determinados operadores de acudir, junto con otros operadores
del sector, a la creación de una estructura común que se haga cargo de
determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación exenta
con el fin de poder ofrecer el servicio en las mismas condiciones que aquellos
otros operadores cuya dimensión por el contrario les permita obtener el mismo
servicio movilizando sus propios recursos internos.
Los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria están exentos con el
fin de reducir el coste de la asistencia sanitaria para el paciente facilitando las
condiciones de acceso a los servicios sanitarios en interés del conjunto de la
sociedad.
El fundamento de la exención abarca los servicios de apoyo necesarios
que, por razones de economías de escala, se han de delegar en entidades de
gestión compartida y, en consecuencia, parece justificado que las prestaciones
de servicios que esta entidad efectúe a favor de sus socios reciban el mismo
tratamiento desde el punto de vista del IVA que si se obtuvieran en el ámbito
interno de su empresa sirviéndose al efecto de sus propios medios.
Se trata en definitiva de unificar las condiciones de competencia en un
mercado en el que operan simultáneamente grandes operadores que pueden
servirse al efecto de sus propios medios junto a otros pequeños y medianos
operadores que, sin embargo, han de buscar economías de escala mediante la
externalización de determinados servicios de apoyo en entidades de gestión
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compartida, siempre evidentemente que de ello no deriven distorsiones en la
competencia contrarias a la finalidad del legislador.
Cabe suponer que la propia filosofía de estas agrupaciones, constituidas
por varios operadores del sector con el fin de obtener determinados servicios
necesarios para el desarrollo de sus operaciones a un coste menor al que
resultaría precisamente de acudir a otros operadores independientes o bien a la
contratación de su propio personal al efecto teniendo prohibida expresamente la
obtención de un lucro, excluye por sí misma la posibilidad de acceso al mercado
de otros operadores independientes.
En estas circunstancias, no puede decirse efectivamente que una
exención de la actividad vaya a modificar las condiciones del mercado, más bien,
al contrario, podría concluirse que la sujeción a IVA de la actividad desarrollada
por la agrupación podría penalizar inútilmente a los destinatarios finales de los
servicios prestados por los socios-operadores exentos, en este caso los
pacientes usuarios de los servicios de hospitalización o de asistencia sanitaria.
No se cumplirían, por el contrario, de acuerdo con estas premisas los
presupuestos de acceso a la exención desde el momento en que sea
precisamente esta circunstancia, esto es la exención y no la consecución de
legítimas economías de escala, la que permita a los operadores exentos la
obtención del servicio en mejores condiciones que las ofrecidas en el mercado
por los operadores independientes convirtiéndose en un factor de distorsión de
la competencia contraria a la finalidad del legislador.
La jurisprudencia comunitaria en la materia se contiene fundamentalmente
en la Sentencia de 20 de noviembre de 2003, caso Assurandor-Societét, As
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C-8/2001, relativa en concreto a la posibilidad de eximir la actividad de una
agrupación de empresarios del sector asegurador consistente en la tasación por
cuenta de sus miembros de los daños acaecidos en los siniestros asegurados.
El asunto planteado al Tribunal versaba en particular sobre los siguientes
hechos:
Taksatorringen era una asociación cuyos miembros eran pequeñas y
medianas compañías de seguros autorizadas para celebrar contratos de seguros
de automóviles en Dinamarca. Cuenta aproximadamente con treinta y cinco
miembros.
Su función consiste en tasar los daños ocasionados a vehículos de motor
en Dinamarca por cuenta de sus miembros. Estos últimos están obligados a
utilizar los servicios de Taksatorringen para los daños causados a vehículos de
motor que se hayan producido en Dinamarca. Los gastos derivados de la
actividad de Taksatorringen se reparten entre sus miembros de tal modo que los
pagos efectuados por cada miembro por los servicios de la asociación equivalen
exactamente a la parte de los gastos comunes que le corresponde.
Los afiliados pueden retirarse de Taksatorringen con un preaviso de seis
meses.
El servicio funciona de la siguiente manera:
Cuando un vehículo perteneciente a un asegurado ha sufrido daños y
debe ser reparado por cuenta de una compañía afiliada a Taksatorringen, el
asegurado cumplimenta un parte de siniestro que entrega, junto con el vehículo
siniestrado, al taller de reparaciones de su elección.
El taller de reparaciones examina el vehículo siniestrado y, tras este
examen, solicita un peritaje de un perito tasador perteneciente a una de las
delegaciones locales de Taksatorringen.
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El perito tasa los daños ocasionados al vehículo tras un intercambio de
pareceres con el taller de reparaciones y redacta a continuación un informe
detallado que incluye una descripción de los trabajos que deben realizarse e
información sobre la totalidad de los gastos necesarios para llevar a cabo la
reparación.
La reparación debe realizarse en las condiciones previstas en el informe
pericial. En caso de que el taller de reparaciones observe, durante la realización
de los trabajos, que la información contenida en el informe pericial no se
corresponde con los daños reales, ha de ponerse en contacto con el perito para
intentar llegar a un acuerdo exacto sobre las eventuales modificaciones de la
tasación.
Si los gastos necesarios para la reparación del vehículo siniestrado
fuesen inferiores a 20.000 DKK (aproximadamente 2.700 euros), la compañía de
seguros pagará directamente al taller de reparaciones el importe calculado en el
informe pericial inmediatamente después de la fecha de terminación de los
trabajos. El referido informe hace las veces de factura para los trabajos de
reparaciones realizados.
Si los gastos de reparación superasen las 20.000 DKK, el taller de
reparaciones emitirá una factura que habrá de ser aprobada por el perito antes
de que la compañía de seguros la abone al taller.
En caso de «siniestro total», a saber, de daños que conlleven gastos de
reparación superiores al 75% del valor comercial del vehículo, el perito acordará
con el asegurado el importe de la indemnización correspondiente al valor de
reposición del vehículo. El perito elaborará un desglose sobre la base del cual la
compañía de seguros indemnizará al asegurado. Una vez que el perito haya
recabado ofertas por el vehículo siniestrado, se haya encargado de la retirada
del mismo, y enviado el producto de la venta a la compañía de seguros,
concluye el procedimiento por lo que respecta a Taksatorringen.
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Los peritos empleados por Taksatorringen utilizan un sistema informático,
denominado «Autotaks», que permite la tasación de los daños y es aplicado en
Dinamarca desde 1990 por todas las compañías de seguros que suscriben
contratos de seguro de automóviles, habiendo aceptado los talleres su aplicación
mediante acuerdos celebrados con las compañías de seguros.
El sistema se basa en un sistema informático internacional, propiedad de
una empresa suiza que concede licencias a los usuarios. Para Dinamarca, los
derechos de utilización de este sistema pertenecen a Forsikring&Pension, una
asociación sectorial que agrupa, en particular, compañías de seguros.
El órgano jurisdiccional remitente precisa que nada impide que una
compañía de seguros miembro de Forsikring & Pension encargue a un
subcontratista independiente la realización de las labores de peritaje y ceda a
éste el derecho a utilizar el sistema Autotaks a cambio del pago, en su caso, de
los derechos a Forsikring & Pension.
En un principio Taksatorringen fue autorizado provisionalmente para el
ejercicio de su actividad sin que se le exigiera el registro previo a efectos de IVA.
No obstante, a raíz de las reclamaciones de varias empresas, se le retiró esa
autorización provisional el 30 de septiembre de 1993.
El órgano jurisdiccional remitente precisa al efecto que se comprobó que
las empresas que formularon las reclamaciones no realizaban peritajes de
automóviles, ni tenían intención de ofrecer concretamente ese servicio.
Taksatorringen volvió a solicitar la exención del IVA, pero su solicitud fue
denegada, lo que llevó a plantear recurso ante el Tribunal competente en
materia de IVA, alegando que su actividad debía estar exenta de IVA con arreglo
al artículo 13 apartado 1 número 20 de su Ley nacional, es decir como actividad
de seguro o reaseguro.
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Mediante decisión de 4 de abril de 1997, el Tribunal confirmó la decisión
denegatoria al considerar en particular que la exención podría causar
distorsiones en la competencia dado que los servicios de tasación que presta no
se distinguen en principio de otras transacciones y que podían por su naturaleza
prestarlos otros peritos independientes. Aun cuando se hubiera admitido que una
exención no provocaba, en las circunstancias de dicho momento, una distorsión
en la competencia, ello se hubiera debido, no a la naturaleza de los servicios que
presta Taksatorringen sino al hecho de que las propias empresas afiliadas
impedian a través de los estatutos de la entidad dicha competencia.
Frente a ello, Taksatorringen presentó ulterior recurso ante el
correspondiente órgano jurisdiccional alegando que su actividad está amparada
por la exención aplicable a la actividad aseguradora o con carácter subsidiario a
la actividad corredor o agente de seguros de acuerdo con la misma disposición.
Adicionalmente alega la imposibilidad de denegar la exención prevista en el
artículo 13 parte A apartado 1 letra F) de la SD a una entidad que cumple los
demás requisitos necesarios para ello cuando dicha exención no provoca ni una
distorsión en la competencia actual ni una amenaza real de distorsión.
El órgano jurisdiccional declara que resulta pacífico entre las partes que
cuando se denegó la exención a Taksatorringen no había una amenaza actual o
concreta de que la exención provocase una distorsión de la competencia,
decidiendo en estas circunstancias suspender el procedimiento y someter la
cuestión al TJUE.
En respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas en el asunto de
referencia el TJUE declara:
1. El artículo 13, parte B, letra a) de la Sexta Directiva debe interpretarse en el
sentido de que las tasaciones de los daños ocasionados a vehículos de motor
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realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por
cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones
de servicios relativas a las mismas efectuadas por un corredor o un agente
de seguros en el sentido de dicha disposición.
2. El artículo 13, parte A, apartado 1 letra f) de la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que la concesión de una exención del impuesto
sobre el valor añadido basada en la citada disposición a una asociación, debe
denegarse si existe un riesgo real de que la exención pueda provocar por
sí sola, de inmediato o en el futuro, distorsiones de la competencia.
3. Una normativa nacional que permita conceder una exención temporal cuando
existan dudas sobre si ésta puede provocar posteriormente distorsiones en la
competencia, como la controvertida en el asunto principal, es compatible con el
artículo 13 parte A apartado 1 letra f) de la Sexta Directiva, siempre que la
exención sea reconducida mientras el interesado cumpla los requisitos de la
citada disposición.
4. El hecho de que las grandes compañías de seguros encomienden la
realización de las tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor a sus
propios peritos, evitando así que éstas prestaciones de servicios estén sujetas al
Impuesto sobre el Valor añadido, no puede influir en las respuestas que deben
darse a las cuestiones prejudiciales primera a tercera.
Analizaremos a continuación en cada caso las observaciones presentadas
y los fundamentos de la respuesta del TJUE:
Mediante la primera cuestión el órgano jurisdiccional remitente pregunta
en esencia si el artículo 13 parte B letra a) de la Sexta Directiva, relativo a la
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exención de las operaciones de seguro y reaseguro, debe interpretarse en el
sentido de que las prestaciones de servicio de tasación de los daños
ocasionados a vehículos de motor que efectúa una asociación por cuenta de sus
miembros compañías de seguros, constituyen o no operaciones de seguros o
prestaciones de servicios efectuadas por un corredor o un agente de seguros en
el sentido de dicha disposición.
Las alegaciones de la recurrente se centran en la consideración de la
actividad de peritaje como incluida en el propio concepto de operación de seguro
en tanto etapa necesaria en la fijación de la indemnización que corresponde al
asegurado a cargo de la compañía aseguradora y, en consecuencia, como una
actividad necesaria e indisociable del ejercicio de la actividad aseguradora. En
cualquier caso, considera que su actividad, como ayuda a la gestión y ejecución
de contratos de seguro, especialmente en caso de siniestro, estaría
comprendida en la definición de “corredores y agentes de seguros” contenida en
la Directiva 77/92 y como tal incluida en el ámbito objetivo de la exención
prevista por la Directiva para la actividad aseguradora.
En segundo lugar, alega en su favor que la actividad de tasación de daños
puede ser realizada tanto por la agrupación como por la propia Compañía de
seguros.
La Comisión, por su parte, entiende que la actividad de la recurrente
consistente en la tasación de daños en tanto que no conlleva la asunción de un
riesgo que caracteriza a la actividad aseguradora constituye una prestación
distinta aun cuando necesaria para el ejercicio de la actividad aseguradora.
Añade que la entidad no es ni un corredor ni un agente de seguros y en
consecuencia su actividad no está inlcuida en la definición que figura en la
Directiva 77/92.
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En su respuesta a la cuestión, el TJUE comienza por recordar que los
términos empleados para designar las exenciones previstas en la Directiva han
de ser objeto de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al
principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios
efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, con cita en particular de las
sentencias de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/1987, Rec. pg. 1737, apartado 13, y de 20 de junio de 2002
Comisión/Alemania, C-287/2000, Rec. pg. I-5811, apartado 43, añadiendo a
continuación que dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de
Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado
miembro a otro a la hora de aplicar el régimen de IVA (véanse, en particular, las
sentencias citadas CPP apartado 15 , Skandia apartado 23 y comisión /Alemania
apartado 44
A continuación y a pesar de que la Directiva no contiene definición de
«operación de seguro» ni de «prestaciones de servicios relativas a las mismas
efectuadas por corredores y agentes de seguros» incluidas en el ámbito de la
exención relativa a la actividad aseguradora, de la jurisprudencia comunitaria, en
concreto de la sentencia dictada en el asunto Skandia, cabe deducir que la
actividad de Taksatorringen no puede considerarse una operación de seguro
fundamentalmente a consecuencia de la inexistencia de un nexo contractual con
el asegurado como exige la propia naturaleza de la operación.
Del mismo modo rechaza la inclusión de la actividad de Taksatorringen en
el concepto de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por
corredores o agentes de seguros», pues como destaca el Abogado General en
el punto 86 de sus conclusiones, esta expresión sólo se refiere a las
prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una
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relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el
corredor no es sino un agente.
En este sentido “la ayuda a la gestión y a la ejecución de los contratos de
seguro” a que se refiere la Directiva 77/92 ha de añadirse a las actividades de
conexión de los tomadores y de las empresas de seguros así como de
preparación de la celebración de los contratos de seguro lo que, a diferencia de
la actividad de la entidad considerada, implica la facultad de comprometer al
asegurador con el asegurado que ha sufrido un siniestro.
En base a todo ello, concluye el TJUE que las prestaciones de servicios
de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una
asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no
constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de servicios relativas a las
mismas efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la
disposición relativa a la exención de la actividad aseguradora.
Mediante las dos siguientes cuestiones, que el TJUE procede a
examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si la concesión de la exención del IVA basada en la citada disposición a
una asociación, como aquella de que se trata en el asunto principal, que cumple
todos los demás requisitos al efecto, debe denegarse si existe un riesgo, aunque
sea hipotético, de que dicha exención provoque distorsiones de la competencia.
Tal y como consta en la exposición de los hechos a la agrupación en
cuestión le había sido denegada la autorización, tras haber sido inicialmente
concedida, a raíz de las reclamaciones presentadas por varias empresas,
precisando el órgano jurisdiccional remitente que las empresas denunciantes no
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realizaban peritajes de automóviles ni tenían intención de ofrecer concretamente
ese servicio.
A juicio de Taksatorringen la denegación de la exención en esas
circunstancias tendría como efecto privar de objeto a esta disposición, dado que
nunca puede excluirse la posibilidad puramente hipotética de que, en algún
momento, pueda producirse una distorsión de la competencia, tanto si se trata
de una actividad de tasación de daños como de cualquier otra forma de
actividad. En consecuencia, la denegación de la exención debe estar
subordinada a una probabilidad real y fundada que sólo puede materializarse si
se prueba que la exención entrañaría un riesgo actual o concreto de distorsión
de la competencia.
El Skatteministeriet alega que la exención basada en el artículo 13, parte
A, apartado 1 letra F) debe denegarse siempre que pueda, actual o
potencialmente, acarrear distorsiones de la competencia. Basta que tal exención
conlleve un riesgo potencial de que terceros independientes se abstengan de
entrar en el mercado de la prestación de ese tipo de servicios.
Añade que en el asunto del litigio principal, resulta claramente ventajoso,
por razones puramente económicas, seguir siendo miembro de Taksatorringen y
encomendar a ésta las operaciones de tasación en cuestión en vez de confiar
dicha tarea a un tercero independiente, mientras los servicios que presta a sus
miembros la asociación estén exentos en virtud de autorizaciones provisionales
concedidas por las autoridades fiscales danesas. Así pues, las autorizaciones
tienen, por efecto tanto impedir una competencia actual en el mercado del
peritaje de vehículos de motor de Dinamarca como impedir a terceros
independientes plantearse seriamente entrar en este mercado.
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Precisa finalmente que una vez comprobado que existe un riesgo
potencial de que la exención provoque distorsiones de la competencia no
corresponde a las autoridades fiscales nacionales apreciar si dicha distorsión de
la competencia debe considerarse remota. Resulta particularmente difícil para
las autoridades fiscales nacionales proceder a dicha apreciación, porque implica
un conocimiento profundo del sector de actividad de que se trata y de las
condiciones de competencia en el mercado en cuestión, conocimientos que, por
regla general, no poseen las autoridades fiscales.
Por su parte, la Comisión entiende que de la propia expresión
«susceptible de provocar distorsiones de la competencia» ya se desprende que
la exención ha de quedar excluida en las situaciones de posible distorsión de la
competencia, debiendo tener en cuenta adicionalmente en este sentido la
obligatoriedad de que las exenciones por su carácter excepcional sean objeto de
una interpretación estricta lo que nos lleva a la procedencia de considerar
incluidos en el ámbito de aplicación de la norma únicamente aquellos casos en
que sea indudable que una exención no provocará, ni actual ni potencialmente
ninguna distorsión de la competencia.
De esta forma, los que presten determinados servicios de manera
independiente estarán en la misma situación fiscal que las agrupaciones
autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta.
Según esta interpretación, no habrá a su juicio distorsión de la
competencia en el sentido de la disposición cuando el tipo de inversión-por
ejemplo, un escáner para fines médicos-y el grupo limitado de clientes que lo
utilicen pueda disuadir a potenciales empresarios por el riesgo económico de la
actividad, y ello, aun cuando potencialmente pueda haber otro suministrador. Por
el contrario, señala la Comisión expresamente, “una exención de los servicios
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de limpieza puede provocar una distorsión de la competencia, ya que no
hay una especialización particular ni limitación de la clientela a un sector
bien definido”.
Destacamos especialmente la importancia del pronunciamiento en cuanto
que recoge expresamente la opinión de la Comisión sobre la posible inclusión de
los servicios de limpieza a que se refiere el presente informe en el ámbito de la
exención prevista en el artículo 20 Uno 6º de la LIVA, vinculando en cierto modo
la distorsión en la competencia que en este caso podría ocasionar la exención,
como luego comentaremos, a la inexistencia precisamente de una relación
directa y exclusiva del servicio con una actividad concreta.
El TJUE comienza señalando que la exención en el IVA no debe ser en
sí misma susceptible de provocar distorsiones de la competencia en un
mercado en el que la competencia resultará afectada en cualquier caso
debido a la presencia de un operador que presta servicios a sus miembros
y a quien le está vedada la búsqueda de beneficios, entendiendo que es
precisamente el incumplimiento de las premisas bajo las cuales se entiende
justificada la constitución de una agrupación de estas características en los
términos que deriva de la norma lo que puede originar que sea la exención en el
IVA la causa de la distorsión de la competencia.
En cuanto a la interpretación que ha de darse a la expresión “susceptible
de provocar distorsiones en la competencia” contenida en la disposición entiende
que no se refiere únicamente a las distorsiones de la competencia que
puede provocar la exención de inmediato sino también a las que podría
provocar en el futuro, siempre que en cualquier caso sea el riesgo sea real,
concluyendo en consecuencia que debe denegarse la concesión de la
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exención en el IVA si existe un riesgo real de que la exención provoque por
sí sola, de inmediato o en el futuro, distorsiones en la competencia.
En concreto, el TJUE se pronuncia en este punto en los términos que a
continuación se reproducen:
“58
En primer término hay que señalar que la exención en el IVA en sí misma no
debe ser susceptible de provocar distorsiones de la competencia en un mercado
en el que la competencia resultará afectada en cualquier caso debido a la
presencia de un operador que presta servicios a sus miembros y a quien le está
vedada la búsqueda de beneficios. Por tanto, es el hecho de que las
prestaciones de servicios realizadas por una agrupación estén exentas, y no el
hecho de que esa agrupación cumpla los demás requisitos de la disposición de
que se trata, lo que puede provocar distorsiones en la competencia para que se
pueda denegar esa exención.
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Como señala el Abogado General en el punto 131 de sus conclusiones, si, con
independencia de cualquier tributación o exención, las agrupaciones tienen la
seguridad de que conservarán la clientela constituida por sus miembros, no
procede considerar que sea la exención que se les concede la que cierra el
mercado a los operadores independientes.
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Además, hay que recordar que el artículo 13, parte A, de la SD exime del IVA
determinadas actividades de interés general. Sin embargo, dicha disposición no
excluye todas las actividades de interés general de la aplicación del IVA, sino
únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada (véanse,
en particular, las sent 12 de noviembre de 1998 Institute of the Motor Industry, C-
18
149/1997, Rec. pg. I- 7053, apartado 18 y de 20 de junio de 2002,
Comisión/Alemania antes citada apartado 45.
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En efecto, es cierto que, como resulta de la jurisprudencia mencionada en el
apartado 36 de la presente sentencia, los términos empleados para designar las
exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar
estrictamente.
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No obstante, no es menos cierto que esa jurisprudencia no tiene como objetivo
imponer una interpretación que haga casi inaplicables en la práctica las
exenciones mencionadas.
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En consecuencia, aunque un examen comparativo de las diferentes versiones
lingüísticas del artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva
demuestra que la expresión «con la condición de que esta exención no sea
susceptible de provocar distorsiones de la competencia», no se refiere
únicamente a las distorsiones de la competencia que puede provocar la
exención de inmediato sino también a las que podría provocar en el futuro, es
necesario, sin embargo, que el riesgo de que la exención provoque por sí sola
distorsiones de la competencia sea real.
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De ello se desprende que debe denegarse la concesión de la exención del IVA si
existe un riesgo real de que la exención pueda por sí sola, de inmediato o en el
futuro, provocar distorsiones de la competencia.
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Por consiguiente, procede responder a las cuestiones segunda y tercera que el
artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que la concesión de una exención del IVA basada en la citada
disposición a una asociación, como aquella de que se trata en el asunto
principal, que cumple todos los demás requisitos de dicha disposición, debe
denegarse si existe un riesgo real de que la exención pueda provocar por sí sola,
de inmediato o en el futuro, distorsiones de la competencia”.
En relación a la cuarta cuestión relativa a la posibilidad de conceder una
exención del impuesto con carácter temporal cuando existan dudas sobre si
dicha exención es susceptible de provocar posteriormente una distorsión de la
competencia, el TJUE señala que nada en la Sexta Directiva conduce a afirmar
que una normativa nacional que permita conceder una exención temporal
cuando existan dudas sobre si ésta puede provocar posteriormente distorsiones
de la competencia sea incompatible con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra
f), de la Sexta Directiva, siempre que la exención sea reconducida mientras el
interesado cumpla los requisitos de la citada disposición.
Finalmente en relación a la quinta cuestión destinada a dilucidar si el
hecho de que las grandes compañías de seguros encomienden la realización de
las tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor a sus propios peritos,
evitando así que se les imponga el IVA, puede influir en la respuesta que deba
darse a las cuestiones primera, segunda y tercera, las observaciones de las
partes pueden resumirse como sigue:
Taksatorringen alega que, desde el punto de vista del IVA, no debe
haber ninguna diferencia según que la tasación de los daños ocasionados a los
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vehículos de motor sea realizada dentro de la compañía de seguros o que la
compañía la confíe a un suministrador de servicios. Sobre este particular señala
que en Dinamarca son las propias grandes compañías de seguros las que
realizan la tasación de los daños causados a vehículos de motor, mientras que
esto resulta imposible, desde el punto de vista económico, para las pequeñas y
medianas empresas, por las necesidades de recursos que ello supone. Si estas
últimas deben pagar IVA por los servicios de tasación prestados por
Taksatorringen, las grandes compañías de seguros, que no han de pagar IVA
por sus tasaciones, gozarán de una ventaja en términos de competencia.
Por su parte, tanto el Skatteministeriet como la Comisión consideran
que el hecho de que no se aplique el IVA a las tasaciones realizadas por los
peritos empleados por las grandes compañías de seguros no tiene incidencia en
la interpretación de las disposiciones de que se trata.
En respuesta a la cuestión, el TJUE aclara que en todo caso la resolución
de las cuestiones primera a tercera se ha efectuado teniendo en cuenta todos
los aspectos de las disposiciones de que se trata así como el sistema IVA en su
conjunto, de donde deriva que no puede tener una incidencia independiente
sobre su interpretación el hecho de que las grandes compañías de seguros
encomienden la realización de las tasaciones de daños ocasionados a vehículos
de motor a sus propios peritos, evitando así que estas prestaciones de servicios
estén sujetas al IVA.
El abogado general en el asunto, Sr Misho, en su escrito de conclusiones
al TJUE presentado con fecha 3 de octubre de 2002 justifica en los siguientes
términos la procedencia de una respuesta negativa a la cuestión:
21
“143. ….En respuesta a cuestión similar planteada en el asunto SDC, antes
citado, el Tribunal de justicia señaló que la diferencia entre la empresa que
efectúa la totalidad de sus operaciones internamente recurriendo a sus propios
trabajadores por cuenta ajena y la que compra sus prestaciones a otro operador
económico radica en el hecho imponible, y no en la exención prevista en los
números 3 y 5 de la letra d9 de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva,
que es perfectamente neutra, ya que resulta de la propia naturaleza de las
operaciones (apartado 28 de la sentencia SDC antes citada)
144. De este modo, el Tribunal de Justicia hizo suyo el razonamiento del
Abogado General Sr Ruiz Jarabo-Colomer quien en su escrito de conclusiones al
TJUE explicaba
No puede aceptarse…el argumento de la demandante sobre la supuesta
discriminación tributaria entre las empresas bancarias que disponen por sí
mismas de sus propios medios informáticos y aquellas otras que se ven
obligadas a contratar, a estos efectos, los servicios de un tercero…esta es la
consecuencia lógica derivada de la estructura impositiva que caracteriza al IVA.
El principio de neutralidad fiscal, que está en la base del IVA, no resulta afectado
por el ejercicio de aquella opción. En efecto, el hecho imponible del IVA, en su
modalidad de prestaciones de servicio implica la presencia de dos sujetos
tributarios independientes, jurídicamente relacionados, uno de los cuales realiza
una prestación a favor del otro.
No son, pues, sujetos pasivos, los trabajadores asalariados que bajo la dirección
del empleador y remunerados por éste, prestan sus servicios a la empresa que
les contrata. En la prestación de tales servicios no hay hecho imponible sujeto a
IVA: en rigor se trata de un fenómeno de no sujeción, derivado a sensu contrario
de la configuración positiva del hecho imponible del IVA y aun de la propia
naturaleza del tributo.
22
Las decisiones de política empresarial pueden optar por acometer mediante sus
propios medios determinadas tareas, utilizando la empresa a su personal
asalariado. En tal caso, no hay hecho imponible sometido a IVA. Pueden, por el
contrario, optar por contratar con terceros ajenos jurídicamente a la empresa, la
prestación de sus servicios: en este caso se trata de una operación gravada por
IVA (puntos 55 a 58)”.
II. LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIAL EN EL AMBITO
INTERNO.
La doctrina de la Dirección General de Tributos en relación al artículo 20
Uno 6º de la LIVA contenida en multitud de Resoluciones dictadas en
contestación a las consultas formuladas en la materia, por todas CV 2348/2010
de 28 de octubre, CV 389/2010 de 3 de marzo, CV 0014/2009 de 8 de enero,
CV nº 523/2007 de 14 de marzo, CV nº583/2007, de 20 de marzo, Consulta
nº363/2003, de 6 de marzo y Consulta nº379/1990 de 19 de marzo, concluye
de forma constante, tras reproducir la disposición contenida en el artículo 132. 1
f) de la Directiva 2006/112/CE, con una exposición de los requisitos a los que de
conformidad con ella entiende ha de quedar condicionada la exención del
servicio, en los siguientes términos:
“Por consiguiente, la aplicación a las operaciones realizadas por la
consultante de la exención prevista en el artículo 20 Uno 6º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, está condicionada a la concurrencia de los
siguientes requisitos:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión por tanto de
las entregas de bienes. El mencionado beneficio sólo procede respecto de
las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o
23
agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas
entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes
que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su
actividad de asistencia a los socios.
b) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen con
carácter esencial actividades exentas o no sujetas, no cumpliendo
dicha condición aquellos sujetos pasivos que únicamente realizan dichas
actividades de forma parcial o dentro de un sector diferenciado de su
actividad.
A estos efectos, para determinar si la entidad integrante de la agrupación
realiza una actividad esencialmente exenta o no sujeta en los términos del
artículo 20 uno 6º de la LIVA se deberá tomar en consideración la
totalidad de las actividades por ella realizadas, con independencia de que
se le aplique el régimen de sectores diferenciados. Es decir, el hecho de
que la entidad integrante de la Agrupación realice su actividad a través de
sectores diferenciados no afecta al cálculo del porcentaje del 10%
establecido en la ley, que se trata de un porcentaje referido a la actividad
global de la entidad y no a la de los sectores diferenciados
individualmente considerados. Si el volumen anual de la totalidad de las
operaciones efectivamente gravadas no excede del 10 por ciento del
conjunto de sus actividades globales, sólo entonces se entenderá
cumplido el requisito.
Cuestión distinta, como veremos a continuación en el apartado f), es que
el servicio debe no obstante vincularse de manera directa y exclusiva a la
realización de la concreta actividad no sujeta o exenta.
24
c) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se
constituyen sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí
mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades solo podrán
exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la
forma prevista en sus estatutos.
d) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por
sus socios, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad
principal.
e) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando
excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo
servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la
salvedad indicada anteriormente. En particular, no pueden considerarse
cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la
exención contenida en el artículo 20 uno 6º de la ley del impuesto cuando
la entidad presta servicios a terceros. Dicha actividad es incompatible con
el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios
se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de
sus socios) y vacía de contenido lo dispuesto en su letra b) ( no habrá
reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen
ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que
realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible
además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la
normativa comunitaria.
25
f) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las
actividades empresariales de sus socios y utilizarse directa y
exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la
exención.
Especifica al efecto la doctrina, en concreto Consulta nº363/2003, de 6 de
marzo, que para enjuiciar el cumplimiento de este requisito se estará a la
prorrata de cada una de las entidades o cuando estas presenten sectores
diferenciados de actividad a la prorrata correspondiente al sector en el que se
utilicen directa y exclusivamente como input los servicios de la agrupación. En el
mismo sentido, la Consulta CV nº583/2007, de 20 de marzo, matiza respecto
de aquellos operadores que realicen actividades en sectores diferenciados que
el servicio ha de ir destinado exclusivamente a una actividad cuya prorrata
no exceda del 10%.
Centrándose en concreto en la actividad de la agrupación destaca asimismo
“que la exención no produzca distorsiones en la competencia.”
Concluye finalmente declarando que “el incumplimiento de los requisitos
mencionados supone la pérdida de la exención del impuesto para el conjunto de
las actividades desarrolladas por la entidad ya que la ley exige su concurrencia
sin contemplar su cumplimiento parcial u ocasional.”
En cualquier caso, resultaría contrario a la finalidad del legislador que la
obtención del servicio auxiliar por los operadores asociados en mejores
condiciones que las ofrecidas en el mercado por un operador independiente no
fuera consecuencia como se pretende de legitimas economías de escala
derivadas de la cooperación interna entre ellos sino precisamente de la propia
26
exención del servicio que, de esta manera, se convertiría en un claro factor de
distorsión de la competencia en el mercado de estos servicios auxiliares que
obligaría igualmente a denegar el acceso a la exención de los servicios
prestados en estas circunstancias por la agrupación.
Algunas resoluciones en las que, excepcionalmente, la Dirección General
de Tributos se ha pronunciado sobre la concreta actividad desarrollada por estas
agrupaciones, nos permiten perfilar y completar un poco más las características
de estas actividades:
Así, en la Consulta CV nº 523/2007 de 14 de marzo sobre la
procedencia de aplicar la exención prevista en el artículo 20 Uno 6º de la Ley a
los servicios de asesoramiento, consultoría y ayuda al desarrollo
organizativo de sus entidades afiliadas por una Confederación que aglutina a
organizaciones dedicadas a la atención y asistencia a personas con minusvalía
intelectual, la Dirección General de Tributos viene a sostener que la procedencia
de la exención de estos servicios sólo podría fundamentarse, en su caso, en el
artículo 20 Uno 8º de la misma Ley, y estimó necesario analizar al efecto si tanto
la confederación consultante como sus entidades afiliadas tienen la condición de
entidades de carácter social en los términos exigidos por la citada disposición.
Por su parte, la Resolución a Consulta CV nº 0014/2009 de 8 de enero
declara sujetos y no exentos al impuesto los servicios de publicidad prestados
por una agrupación de interés económico a sus miembros por no considerarlos
necesarios para el ejercicio de la actividad financiera de los mismos en el sentido
del artículo 20 uno 6º de la LIVA.
Más recientemente en contestación a Consulta CV nº 389/2010 de 3 de
marzo concluye que no están amparados por la exención prevista en el artículo
27
20 uno 6º de la LIVA los servicios de mantenimiento y reparación de
instalaciones prestados por una federación sin ánimo de lucro de asociaciones
para la atención a personas con parálisis cerebral para su utilización exclusiva
en la atención a las personas con discapacidad, al no entenderlos necesarios
para el desarrollo de la actividad en los términos de la disposición.
Finalmente entre las más antiguas cabe citar la Consulta nº379/1990 de
19 de marzo, en la que, sobre la posibilidad de constitución de una agrupación
con estos fines por determinadas instituciones de crédito concluye la Dirección
General de Tributos que por su carácter de personas jurídicas que realizan
esencialmente operaciones financieras exentas pueden efectivamente constituir
una unión o agrupación que les preste servicios exentos siempre que además
concurran todas y cada de los requisitos necesarios para ello, a saber que los
servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean
necesarios para el ejercicio de la misma, que los miembros se limiten a
reembolsar la parte que les corresponde de los gastos hechos en común, y que
se reconozca previamente la exención en la forma prevista.
En definitiva, el ámbito de la exención parece circunscribirse, en línea por
otro lado con la finalidad de la norma deducida de la jurisprudencia comunitaria,
a aquellos servicios de carácter auxiliar necesarios para el desarrollo de
una concreta actividad no sujeta o exenta, a la que por su naturaleza se
hallan directa y exclusivamente vinculados cuando, no obstante haberse
externalizado, las condiciones en que se prestan permiten su asimilación a los
servicios prestados en el ámbito interno de la entidad con sus propios medios,
obedeciendo únicamente la externalización a la necesidad de obtener una
rebaja de costes a partir del aprovechamiento conjunto del mismo servicio
auxiliar por varios operadores del sector.
28
En consecuencia el propio fundamento de la exención limita las
posibilidades de acceso a aquellas actividades vinculadas de forma directa y
exclusiva por su propia naturaleza con la concreta actividad no sujeta o
exenta que constituye el objeto social de las entidades agrupadas, siendo este
precisamente el elemento en base al cual la doctrina de la Dirección General de
Tributos antes expuesta considera que el desarrollo por los socios de otras
actividades sujetas y no exentas en sectores diferenciados no representa en sí
mismo un obstáculo para el acceso a la exención del servicio.
Si alguna característica en común comparten los servicios que han sido
excluidos del ámbito de aplicación de la exención por la Dirección General de
Tributos en las diversas resoluciones que acabamos de citar, servicios de
asesoramiento, consultoría, publicidad, mantenimiento y reparación, es
precisamente la imposibilidad, por su propia naturaleza, de vinculación
directa y exclusiva a ninguna actividad concreta. Efectivamente, se trata,
como puede comprobarse, de servicios claramente utilizables en principio, por
naturaleza, en cualquier sector de actividad, siendo éste precisamente el mismo
fundamento que la Comisión utiliza para la exclusión en concreto de los servicios
de limpieza en las observaciones presentadas al TJUE en la sentencia
anteriormente comentada de 20 de noviembre de 2003, Assurandor-Societetet,
As C-8/2001 derivando además de esta falta de, utilizando sus propias palabras,
“especialización particular ni limitación de la clientela a un sector bien definido”
que caracteriza a los servicios de limpieza un riesgo de distorsión en la
competencia provocado por la propia exención y, en consecuencia, prohibido por
la propia disposición.
En concreto, la Consulta CV nº 523/2007 de 14 de marzo, relativa a
servicios de asesoramiento, consultoría y desarrollo organizativo, parece concluir
que el acceso a la exención de estos servicios sólo podría fundamentarse, en su
29
caso, en el artículo 20 Uno 8º de la LIVA previo reconocimiento de la agrupación
como entidad de carácter social en los términos previstos por la citada
disposición.
En otras Resoluciones, en concreto la de 19 de marzo de 1990 citada en
último lugar, así como en la propia jurisprudencia del TJUE contenida en la
sentencia objeto de comentario en el apartado anterior de este informe, parece
resolver la cuestión analizando la vinculación de la actividad de la agrupación
con la actividad que constituye el objeto social de las entidades asociadas.
En este mismo sentido podríamos citar asimismo algún pronunciamiento
del Tribunal Económico-administrativo Central como el contenido la
Resolución de 10 de marzo de 1994 en la que, planteada la cuestión en
relación a la actividad de una Cámara de Compensación bancaria, concluye el
Tribunal que “una vez examinadas todas las circunstancias y en concreto los
fines que componen el objeto de la cámara de compensación así como la propia
naturaleza de los miembros que la componen, Bancos, Cajas de ahorro y
Cooperativas de créditos cuyas actividades en su mayoría se encuentran
exentas, queda suficientemente probado que la reclamante cumple con todos los
requisitos necesarios para gozar de la exención”.
Si bien no existe hasta el momento doctrina relevante del Tribunal
Económico-administrativo Central en la materia, baste citar la Resolución de 9
de julio de 1997 en la que se pronuncia sobre el fundamento de la exención
declarando que “ tiene por objeto trasladar a las agrupaciones integradas por
personas que realizan operaciones no sujetas o exentas del impuesto el
beneficio del que gozan los sujetos que las integran, pues si no éstos se verían
en la imposibilidad de deducir el impuesto por los servicios que perciben de la
agrupación y que contribuyen al desarrollo de su actividad”.
30
Efectivamente gran parte de la doctrina del Tribunal Económico-
administrativo Central relativa a este artículo, y lo mismo cabe decir de los
pronunciamientos del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, se centra en
analizar la actividad de las denominadas “Entidades Urbanísticas de
Conservación” no resultando a nuestro juicio especialmente representativa a los
efectos de este informe en la medida en que sus conclusiones giran
exclusivamente en torno al substrato propio de estas entidades. En cualquier
caso, esta doctrina concluye asimismo reconociendo la procedencia de la
exención en base al carácter objetivamente exento de la actividad de la
agrupación y así baste citar al efecto, entre las más recientes, la Resolución de
11 de mayo de 2010, con remisión expresa en sus fundamentos a la doctrina
del Tribunal Supremo contenida en sus sentencias de 23 de junio de 2003 y
11 de julio de 2005.
III. PROCEDENDENCIA DE LA EXENCIÓN EN EL SUPUESTO CONCRETO
OBJETO DE INFORME: POSIBLE EXENCIÓN DE LOS SERVICIOS DE
LIMPIEZA PRESTADOS A SUS MIEMBROS POR UNA AGRUPACIÓN DE
INTERÉS ECONÓMICO CONSTITUIDA POR CENTROS HOSPITALARIOS
O SANITARIOS.
Sin entrar en consideraciones relativas a la necesariedad de los servicios
de limpieza en un hospital o centro de asistencia sanitaria, no parece desde
luego un servicio vinculable de manera directa y exclusiva a ningún sector
de actividad en concreto, en los términos exigidos por el artículo 20 Uno 6º de
la LIVA, sin relación alguna en este caso por tanto con el objeto social de un
hospital, resultando incluso dudosa su calificación de “actividad auxiliar” y en
31
cualquier caso muy discutible la posibilidad material de acreditar el destino
exclusivo de un servicio de limpieza, fundamentalmente referido a instalaciones
o mobiliario, a una concreta actividad principal no sujeta o exenta cuando el
centro receptor realice simultáneamente en sectores diferenciados de actividad
otro tipo de actividades sujetas y no exentas.
Finalmente a las consideraciones de la Comisión sobre la distorsión en la
competencia que una exención de los servicios de limpieza puede provocar
debido a la inexistencia de un sector destinatario del servicio bien definido y
delimitado, deben añadirse las que a estos efectos resultan de un análisis de las
condiciones de prestación del servicio y los medios o instrumentos de que se
sirve para ello. No cabe duda que, tratándose de un servicio fundamentalmente
basado en la mano de obra y de utilización constante o invariable por cada
centro, especialmente la limpieza de hospitales o centros sanitarios, resulta difícil
que en estas circunstancias una externalización del servicio a través de este tipo
de esquemas permita a los socios conseguir economías de escala capaces de
eliminar por sí misma toda posibilidad de competencia frente a un operador
independiente en los términos indicados por la jurisprudencia comunitaria, es
decir que permita conseguir, al margen de la exención del impuesto, una
reducción del coste del servicio para los operadores asociados sin pérdidas
simultáneas de eficacia y de calidad.
En consecuencia debe denegarse la exención del impuesto a los servicios
de limpieza prestados por la agrupación a favor de los hospitales asociados por
no cumplir en opinión de esta Subdirección los requisitos objetivos para ello, en
concreto por falta de vinculación directa y exclusiva con la actividad de
prestación de asistencia sanitaria u hospitalaria en los términos exigidos por el
artículo 20 Uno 6º de la LIVA, existiendo adicionalmente una alta probabilidad
real de que la exención sea la causa inmediata de distorsiones paralelas de la
32
competencia en el mercado del sector limpieza, inaceptables y contrarias a la
finalidad del legislador de acuerdo con las consideraciones contenidas en el
presente informe.
IV. CONCLUSIONES.
I. Constituye jurisprudencia reiterada del TJUE que, en tanto excepciones
al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios a
título oneroso por un sujeto pasivo, los términos empleados para designar las
exenciones deben ser objeto de una interpretación estricta, de conformidad con
los fines para las que fueron establecidas.
En concreto, la exención prevista en el artículo 20 Uno 6º de la Ley de IVA
tiene por finalidad evitar que determinadas prestaciones de servicios que el
legislador comunitario pretendió eximir por motivos legítimos, en este caso
prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, puedan quedar finalmente
gravadas como consecuencia de la necesidad de determinados operadores del
sector de acudir a la creación de una estructura común se haga cargo de
determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación exenta
con el fin de poder ofrecer el servicio en las mismas condiciones que aquellos
otros operadores del mismo sector cuya dimensión, por el contrario, les permita
obtener el mismo servicio movilizando al efecto sus propios recursos internos.
Se trata en definitiva de unificar las condiciones de competencia en un
mercado en el que operan simultáneamente junto a grandes operadores, que
pueden servirse al efecto individualmente de sus propios medios, otros
pequeños y medianos operadores que, sin embargo, han de acudir para obtener
el mismo resultado a la creación de entidades de gestión compartida que se
hagan cargo de determinados servicios de apoyo para todos los operadores
33
asociados, resultando acreedores en estas circunstancias del mismo trato fiscal
que un servicio gestionado internamente.
II. El propio fundamento de la exención limita las posibilidades de acceso
a aquellas actividades relacionadas de forma directa y exclusiva con la
concreta actividad no sujeta o exenta que constituye el objeto social de las
entidades agrupadas. En consecuencia quedan excluidas del ámbito de la
exención tanto aquellas actividades que por su naturaleza no guarden una
relación directa con ella como aquellas otras que no tengan limitada y bien
definida su oferta a un sector concreto de actividad pudiendo en estas
circunstancias la exención introducir un factor de distorsión de la competencia en
el mercado contrario a la finalidad del legislador.
En cualquier caso, resultaría contrario a la finalidad del legislador que la
obtención del servicio auxiliar por los operadores asociados en mejores
condiciones que las ofrecidas en el mercado por un operador independiente no
fuera consecuencia como se pretende de legitimas economías de escala
derivadas de la cooperación interna entre ellos sino precisamente de la propia
exención del servicio que, de esta manera, se convertiría en un claro factor de
distorsión de la competencia en el mercado de estos servicios auxiliares que
obligaría igualmente a denegar el acceso a la exención de los servicios
prestados en estas circunstancias por la agrupación.
III. Un servicio de limpieza como el que es objeto de informe no constituye
un servicio vinculable de manera directa y exclusiva a ningún sector de
actividad en concreto, en los términos exigidos por el artículo 20 Uno 6º de la
LIVA, sin relación alguna en este caso por tanto con el objeto social de un
hospital, resultando incluso dudosa su calificación de “actividad auxiliar” y en
cualquier caso muy discutible la posibilidad material de acreditar el destino
34
exclusivo de un servicio de limpieza a una concreta actividad principal no sujeta
o exenta cuando el centro receptor realice simultáneamente en sectores
diferenciados de actividad otro tipo de actividades sujetas y no exentas.
Por otro lado, a las consideraciones sobre las distorsiones en la
competencia que una exención puede provocar debido a la inexistencia de un
sector destinatario del servicio bien definido y delimitado deben añadirse en este
caso las que resultan de un análisis de las condiciones de prestación del servicio
y los medios o instrumentos de que se sirve para ello. No cabe duda que,
tratándose de un servicio fundamentalmente basado en la mano de obra y de
utilización constante o invariable por cada centro, especialmente en el caso de
limpieza de hospitales o centros sanitarios, resulta difícil que en estas
circunstancias una gestión compartida del servicio a través de este tipo de
esquemas permita a los socios conseguir economías de escala capaces de
eliminar por sí misma toda posibilidad de competencia frente a un operador
independiente en los términos indicados por la jurisprudencia comunitaria, es
decir, que permita conseguir, al margen de la exención del impuesto, una
reducción del coste del servicio para los operadores asociados sin pérdidas
simultáneas de eficacia y de calidad.
En estas circunstancias, debe denegarse la exención de los servicios de
limpieza prestados por la agrupación a favor de los hospitales asociados por no
cumplir, en opinión de esta Subdirección, los requisitos objetivos para ello, en
concreto por falta de vinculación directa y exclusiva con la actividad de
prestación de asistencia sanitaria u hospitalaria en los términos exigidos por el
artículo 20 Uno 6º de la LIVA, existiendo adicionalmente un riesgo real de que la
exención pueda provocar por sí sola, de inmediato o en el futuro distorsiones de
la competencia en el mercado del sector de limpieza inaceptables y contrarias a
35
la finalidad del legislador de acuerdo con las consideraciones contenidas en el
presente informe.
Madrid, 3 de mayo de 2011
EL SUBDIRECTOR GENERAL