i f instituto de estudios fiscales - ief.es · n.b.: las opiniones expresadas en este documento son...

LA TRIBUTACIOacuteN DE LOS SISTEMAS DE PREVISIOacuteN SOCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA DE LAS PERSONAS FIacuteSICAS

Autora Susana Bokobo Moiche Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Autoacutenoma de Madrid

DOC No 2405

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de la aushytora pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 602-05-003-4

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

1 OBJETO Y JUSTIFICACIOacuteN DEL TRABAJO

2 LOS SISTEMAS PUacuteBLICOS DE PREVISIOacuteN SOCIAL

3 21 El reacutegimen de las aportaciones

3 22 El reacutegimen de las prestaciones

3 LOS SISTEMAS PRIVADOS DE PREVISIOacuteN SOCIAL

3 31 Los planes de pensiones

3 32 Las mutualidades de previsioacuten social

3 33 Los planes de previsioacuten asegurados

3 34 Reacutegimen del exceso de aportaciones realizadas a planes de pensiones mutualidades y planes 3 34 de previsioacuten asegurados

3 35 Los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones de las em- 3 34 presas

3 36 Los contratos de seguro individuales

3 37 Conclusiones en relacioacuten con los contratos de seguros tanto colectivos como individuales

4 EL REacuteGIMEN ESPECIAL DE DISCAPACITADOS

CUADROS RESUMEN

mdash 3 mdash

Instituto de Estudios Fiscales


El presente trabajo pretende ordenar de una manera coherente el disperso reacutegimen tribushytario en el IRPF de la materia relativa a los sistemas de previsioacuten social

La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el IRPF es uno de los temas maacutes complejos que se regulan en la Ley de renta por varios motivos el primero es su dispersioacuten En efecshyto su reacutegimen juriacutedico tributario se encuentra tanto en los rendimientos del trabajo como de actividashydes econoacutemicas como del capital mobiliario A lo que hay que antildeadir que hay supuestos en los que estas rentas estaacuten exentas A su vez en determinadas circunstancias esto es cuando las prestacioshynes tienen la consideracioacuten de ldquoirregularesrdquo estaacuten sometidas a determinadas reducciones Finalmenshyte una vez producida la integracioacuten y compensacioacuten de los tipos de rentas son objeto de unas reducciones en la base imponible

El segundo motivo que revela su complejidad son las contradicciones que en la propia reshygulacioacuten se encuentran en la legislacioacuten cuestiones que se iraacuten destacando a lo largo de la exposicioacuten

El tercer motivo que lo hace especialmente complicado son los problemas interpretativos que se encuentran en determinados supuestos concretos

Finalmente en fin la complejidad radica en la pluralidad de sistemas de previsioacuten social que pueden ser tanto puacuteblicos como privados y dentro de los privados hay distintas foacutermulas que son espeshycialmente incentivadas por el legislador con una serie de ventajas fiscales y otras incluso penalizadas

Pues bien el esquema que se va a seguir parte de los distintos sistemas de previsioacuten social ndashsin que la pretensioacuten sea en ninguacuten caso entrar en los aspectos sustantivos salvo que sea necesariondash y dentro de ellos estudiaremos el reacutegimen de las aportaciones econoacutemicas realizadas a los mismos y despueacutes el de las cantidades percibidas una vez ocurrida la contingencia protegida Asiacute dedicaremos un primer apartado a los sistemas puacuteblicos de previsioacuten social y un segundo a los sisteshymas privados Dentro de estos veremos el reacutegimen de los planes de pensiones las mutualidades de previsioacuten social los planes de previsioacuten asegurada los contratos de seguro colectivo que instrumenshytan compromisos de pensiones adquiridos por las empresas y los contratos de seguro de vida e invashylidez Finalmente dedicaremos un apartado separado al reacutegimen especial de discapacitados

Antes de comenzar de lleno con el tema que nos ocupa habriacutea que hacer dos puntualizaciones

En primer lugar sentildealar que el origen de estas paacuteginas se encuentra en la necesidad que he tenido de aclarar el tema para poder explicarlo con cierta coherencia a los alumnos de tercer y cuarto curso de licenciatura de derecho y de la licenciatura conjunta de derecho y ciencia poliacutetica de la Facultad de Derecho de la Universidad Autoacutenoma de Madrid Ello explica que no se pretenda ldquodesshycubrir el Mediterraacuteneordquo que evidentemente se pueden tocar los temas con mucha maacutes extensioacuten y que no proliferen las notas a pie de paacutegina que pudieran entorpecer la comprensioacuten

En segundo lugar hay indicar que el estudio se circunscribe a la regulacioacuten contenida en el IRPF espantildeol No obstante hay que tener presente la influencia que puede tener en nuestro sistema la norshymativa comunitaria1 Desde el punto de vista sustantivo estaacute la Directiva 200341CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 3 de junio de 2003 relativa a las actividades y la supervisioacuten de fondos de pensiones de empleo Esta Directiva como se indica en su exposicioacuten de motivos es ldquoel primer paso en el camino hacia un mercado interior de la previsioacuten ocupacional para la jubilacioacuten organizada a escala europeardquo El objeto es pues la creacioacuten de un marco legal comunitario que regula los fondos de pensiones de empleo Desde el

1 Vid Marcos Cardona M Tributacioacuten de los planes y fondos de pensiones Coleccioacuten estudios de Derecho Universidad de Murcia 2003 pp 300-316

mdash 5 mdash

punto de vista tributario el Consejo adoptoacute el 3 de junio de 2003 una Directiva 200348CE2 cuyo objeto es garantizar una imposicioacuten efectiva miacutenima de las rentas del ahorro dentro de la Comunidad

La Directiva establece que todos los Estados miembros deberaacuten llega r a una situa cioacuten en la que se proceda a un intercambio automaacutetico de la informacioacuten por lo que se refiere al pago de intereses a no residentes A excepcioacuten de Beacutelgica Luxemburgo y Austria los Estados miembros inshytroduciraacuten inmediatamente un sistema de comunicacioacuten de la informacioacuten Estos tres paiacuteses podraacuten recibir informacioacuten de los otros Estados miembros

Esta Directiva tiene un amplio alcance que cubre los intereses de los tiacutetulos de creacutedito de toda clase obtenidos directamente o resultantes de inversiones indirectas efectuadas por medio de organismos de inversioacuten colectiva u otras entidades similares Se aplicaraacute a partir del 1 de enero de 2005 a condicioacuten de que los acuerdos con determinados terceros paiacuteses (Suiza Andorra Liechshytenstein Moacutenaco y San Marino) para medidas equivalentes y con los territorios asociados o depenshydientes de los Estados miembros para medidas ideacutenticas o las mismas medidas que las aplicadas por Beacutelgica Luxemburgo y Austria sean aplicables a partir de esa fecha Beacutelgica Luxemburgo y Austria estableceraacuten un sistema de comunicacioacuten de la informacioacuten al final de un periacuteodo transitorio durante el cual aplicaraacuten una retencioacuten en origen del 15 durante los tres primeros antildeos 20 durante los tres antildeos siguientes y 35 maacutes tarde Retrocederaacuten 75 de esta retencioacuten en origen al Estado de residencia del inversor

A esto hay que antildeadir aunque sea de fecha anterior la Comunicacioacuten de la Comisioacuten al Consejo al Parlamento Europeo y al Comiteacute Econoacutemico y Social Europeo de 19 de abril de 2001 consagrada a ldquoLa eliminacioacuten de los obstaacuteculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronteshyrizas de los sistemas de empleordquo3 En siacutentesis con esta comunicacioacuten la Comisioacuten

mdash trata de llegar maacutes que a una armonizacioacuten a un enfoque coordinado que se adapte a la diversidad de las normas aplicadas en los Estados miembros

mdash insta a la supresioacuten de las normas fiscales que son indebidamente restrictivas o discriminatorias y

mdash aporta una serie de medidas para preservar los ingresos fiscales de los Estados miembros

Desde esta perspectiva la Comisioacuten propone pasar revista a las reglamentaciones de los Estados miembros en este aacutembito y adoptar las medidas necesarias para garantizar su confo rmishydad con el Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas (Tratado CE) y en especial con las normas relativas a la no discriminacioacuten La Comisioacuten se reserva el derecho de emprender las accioshynes juriacutedicas que procedan contra los Estados miembros que no respeten la normativa vigente

La Comisioacuten propone ademaacutes establecer medidas para preservar los ingresos fiscales de los Estados miembros por las prestaciones de jubilacioacuten transfronterizas y preconiza un enfoque coordinado para suprimir los obstaacuteculos fiscales (particularmente la doble imposicioacuten) derivados de los distintos regiacutemenes fiscales que aplican los Estados miembros a las prestaciones de jubilacioacuten

Es una evidencia que no todos los Estados miembros aplican las mismas reglas de imshyposicioacuten o de exencioacuten para las cotizaciones de pensiones las prestaciones de jubilacioacuten y las rentas de las inversiones y plusvaliacuteas de los organismos de pensiones Tal divergencia puede causar proshyblemas cuando los trabajadores por cuenta ajena se jubilan en un Estado miembro tras haber trabashyjado en otro Puede ocurrir asiacute por ejemplo que una pensioacuten se grave en un Estado miembro y que sus cotizaciones en otro no sean deducibles o a la inversa que una prestacioacuten de jubilacioacuten no se vea gravada en un Estado miembro y que sus cotizaciones en otro gocen de una exencioacuten 2 Vid entre otros Gutieacuterrez Lousa M ldquoLa Directiva 482003CE sobre fiscalidad del ahorro la coordinacioacuten fiscal del capital en la Comunidad Europeardquo (en prensa) Noticias UE 2005 Agradezco al autor la amabilidad de poder acceder al texto antes de su publicacioacuten 3 COM (2001) 214 final no publicada en el Diario Oficial

mdash 6 mdash


Dados los problemas de doble imposicioacuten y doble exencioacuten que ocasiona la heterogeshyneidad de los regiacutemenes fiscales la Comisioacuten preconiza ademaacutes de una mejor coordinacioacuten de las disposiciones fiscales de los Estados miembros una mayor aplicacioacuten del ldquosistema EEGrdquo (cotizacioshynes exentas rentas de las inversiones y plusvaliacuteas del organismo de pensiones exentas prestaciones gravadas) Este sistema que ya se aplica en on ce Estados miembros exonera tanto las cotizaciones de pensiones como las rentas de las inversiones y grava en cambio las prestaciones

La Comisioacuten es consciente de las dificultades que puede plantear una uniformizacioacuten completa de las normas en materia de jubilacioacuten debido al muy distinto grado de interdependencia que tienen en cada Estado miembro los regiacutemenes de seguridad social y de jubilacioacuten

En este contexto la Comisioacuten propone algunos medios para solucionar los problemas de doble imposicioacuten y doble exencioacuten entre ellos particularmente una mejor coordinacioacuten de las disposhysiciones fiscales de los Estados miembros

Las soluciones propuestas van desde la concesioacuten unilateral de desgravaciones fiscales hasta la celebracioacuten de acuerdos bilaterales o multilaterales pasando por la adopcioacuten de medidas de coordinacioacuten a nivel comunitario

Pues bien Espantildea acaba de adoptar las medidas fiscales necesarias para evitar las distorshysiones que se producen en los supuestos de prestaciones de jubilacioacuten transfronterizos Asiacute el Capiacutetulo IV de la Ley 222005 de 18 de noviembre por la que se incorporan al ordenamiento juriacutedico espantildeol diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energeacuteticos y electricidad y del reacutegimen fiscal comuacuten aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el reacutegimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el aacutembito de la Unioacuten Europea (BOE 19-11-2005) posibilita en el aacutembito de los sistemas colectivos o de empleo que las aportaciones efectuadas a fondos de pensiones de otros Estados miembros tengan el mismo tratamiento fiscal que las realizadas a fondos de pensiones espantildeoles Esto se realiza a traveacutes de la modificacioacuten de los artiacuteculos 161e) 162a) 3o 4711o 301 y 5 1012 y la adicioacuten de una letra h) al apartado 2 del artiacuteculo 107 de TRLIRPF Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades se modifican el artiacuteculo 133 y el 431 Todas estas modificaciones surten sus efectos desde el 1 de enero de 2005

Tampoco se puede olvidar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea que en esta materia ha dictado entre otras las importantiacutesimas sentencias Bachmann y Wielockx que en materia de contratos de seguro y de pensiones respectivamente proscriben la no discriminashycioacuten dentro de la UE4

Finalmente hay que tener presente que en el aacutembito de los Convenios para evitar la doshyble imposicioacuten se contiene una normativa especiacutefica relativa a las pensiones (art 18 Modelo OCDE y de los Convenios firmados por Espantildea)

Hechas estas previsiones comenzamos con el estudio del reacutegimen tributario de los sisshytemas puacuteblicos de previsioacuten social


21 El reacutegimen de las aportaciones

Al hablar de aportaciones a los sistemas puacuteblicos de previsioacuten social nos estamos refishyriendo a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionashy 4 Vid entre otros Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicias de las Comunidades Europeas (Antildeos 2000-2001) Dir Pedro M Herrera Molina IEF 2002 y la bibliografiacutea citada en los comentarios

mdash 7 mdash

rios detracciones por derechos pasivos y las cotizaciones a los colegios de hueacuterfanos o entidades similares En estos casos estas aportaciones constituyen gasto deducible en los rendimientos del trabajo (art 182 TRIRPF) En efecto una vez calculados los rendimientos iacutentegros del trabajo meshydiante la aplicacioacuten en su caso de las reducciones correspondientes tendremos que restar a los misshymos los gastos admitidos como deducibles para calcular los rendimientos netos

Con respecto a las primeras cotizaciones a la Seguridad Social hay que precisar que se asimilan a eacutestas las cantidades abonadas en virtud de convenios especiales con la Seguridad Social5 como ocurre habitualmente en el caso de despidos colectivos con prejubilaciones En estos casos las partidas se pueden abonar bien directamente por los trabajadores que decidan seguir pagando a la Seguridad Social hasta su edad reglamentaria de jubilacioacuten bien por la empresa en que se trabajoacute Pero ademaacutes aun no mediando convenio especial seguiraacuten siendo deducibles aunque se haya hecho cargo de las mismas la empresa En ese caso simplemente tendraacute que declarar previamente como rendimiento en especie tal circunstancia y despueacutes practicar la deduccioacuten del gasto6

Con respecto a las segundas mutualidades generales obligatorias de funcionarios hay que tener presente que la deducibilidad viene condicionada por el hecho de estar ante una mutualishydad ldquoobligatoriardquo o maacutes bien a una cantidad satisfecha obligatoriamente lo que quiere decir que se descarta cualquier supuesto de voluntariedad La DGT en contestacioacuten de 17-12-2003 negoacute la posishybilidad de considerar como gastos deducibles las cantidades aportadas por una persona en situacioacuten de prejubilacioacuten que mantiene su condicioacuten de mutualista voluntario

22 El reacutegimen de las prestaciones

El artiacuteculo 162a) TRLIRPF establece que tendraacuten la consideracioacuten de rendimientos del trabajo en to do caso distintas prestaciones derivadas de sistemas puacuteblicos y privados de previsioacuten social algunas de las cuales hasta la Ley 401998 no soacutelo no tributaban como rendimientos del trashybajo sino que ni siquiera lo haciacutean en el IRPF sino en el aacutembito del ISD7

En relacioacuten con el sistema puacuteblico de previsioacuten social el artiacuteculo 162a) 1o incluye en todo caso entre los rendimientos del trabajo a ldquolas pensiones y haberes pasivos percibidos de los regiacutemenes puacuteblicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demaacutes prestaciones puacuteblicas por situashyciones de incapacidad jubilacioacuten accidente enfermedad viudedad orfandad o similaresrdquo

Siguiendo a Ignacio Peacuterez Royo8 el precepto sugiere algunas observaciones

mdash Estas prestaciones seraacuten rendimientos del trabajo con independencia de que las cobre el propio contribuyente que ha generado el derecho a su percepcioacuten o sus familiares maacutes cercanos (pensiones de viudedad u orfandad) Esto tiene sentido puesto que el artiacuteculo 161 define los rendimientos iacutentegros del trabajo como ldquotodas las contraprestaciones o utilidades cualquiera que sea su denominacioacuten o naturaleshyza dinerarias o en e specie que de riven directa o indirectamente del trabajo persoshynal o de la relacioacuten laboral o estatutaria y no tengan el caraacutecter de rendimientos de

5 Cfr Contestacioacuten de la DGT de 17-12-2003 nuacutem 2348-03 6 Cfr Resolucioacuten de la DGT de 10-1-1994 7 Artiacuteculo 162 En todo caso tendraacuten la consideracioacuten de rendimientos del trabajo 7 a) Las siguientes prestaciones 7 a) 1o Pensiones y haberes pasivos 7 a) 2o Prestaciones de mutualidades generales obligatorias de funcionarios y otras similares 7 a) 3o Prestaciones de planes de pensiones 7 a) 4o Prestaciones de contratos de seguro con mutualidades de previsioacuten social 7 a) 5o Prestaciones por jubilacioacuten e invalidez de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones 7 a) 6o Prestaciones de los planes de previsioacuten asegurados 8 Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (3a ed) Marcial Pons Madrid 2000 p 102

mdash 8 mdash


actividades econoacutemicasrdquo El sentido se encuentra en que la calificacioacuten como rendishymiento del trabajo no exige que se cobre por el propio trabajador ni que se perciba por estar en activo pues pueden las cantidades derivar indirectamente del trabajo personal

mdash Estas prestaciones seraacuten rendimientos del trabajo con independencia de que el contribuyente que genera el derecho a su percepcioacuten estuviera afiliado a cualquiera de los regiacutemenes de trabajadores por cuenta ajena de las Seguridad Social o al reacutegimen de autoacutenomos Por tanto las prestaciones por incapacidad laboral que perciban profesionales o empresarios dados de alta en el reacutegimen de autoacutenomo deben declararse como rendimientos del trabajo y no como ingresos de la actividad como ha sostenido habitualmente la DGT Precisamente una de las novedades incorporadas por la OM de 7-2-2000 que regulaba la estimacioacuten objetiva para ese ejercicio era que ya no incluiacutea las prestaciones por incapacidad laboral del autoacutenomo entre las cantidades a incluir en el rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el mismo

mdash Por uacuteltimo hay que tener en cuenta que algunas de estas prestaciones se consideshyran exentas de tributar Es el caso de las que se reciben por incapacidad permanenshyte absoluta o gran invalidez En efecto eacutesta es una exencioacuten que ha ido sucesivamente restringiendo su aacutembito de aplicacioacuten en el impuesto desde un moshymento inicial en que abarcaba a estas prestaciones cualquiera que fuese el grado de incapacidad que las originase y el caraacutecter puacuteblico o privado de la prestacioacuten hasta la situacioacuten vigente desde 1994 en que soacutelo se declaran exentas las prestaciones de caraacutecter puacuteblico y que correspondan a una incapacidad en grado absoluto o supeshyrior A este uacuteltimo planteamiento responde el TRLIRPF cuando en la letra f) de su arshytiacuteculo 7 declara exentas ldquolas prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incashypacidad permanente absoluta o gran invalidezrdquo A la vista de este precepto es faacutecil identificar los requisitos exigidos para esta exencioacuten

En primer lugar que se trate de una prestacioacuten puacuteblica esto es reconocida por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan Esto significa por ejemplo que los complementos de prestaciones por incapacidad permanente que pueden pagar las empresas en aplicacioacuten normalmente del convenio colectivo estaacuten plenamente sujeshytos al impuesto aunque cabe citar alguacuten pronunciamiento jurisdiccional aislado en sentido contrario9 Igualmente quedaraacuten plenamente gravadas en el impuesto las cantidades que se puedan recibir como beneficiario de un plan de pensiones por la situacioacuten de incapacidad permanente o derivadas de otros sistemas de previsioacuten social ndashcontratos de seguros concertados con mutualidades de previsioacuten social que cubran entre otros riesgos el de invalidez etcndash

En segundo lugar la Ley no exige que la prestacioacuten reconocida por la Seguridad soshycial tenga que tener caraacutecter contributivo Por tanto las pensiones de invalidez en su modalidad no contributiva previstas en los artiacuteculos 144 y siguientes del Texto Refundido de la LGSS tambieacuten podraacuten quedar exentas de tributar10

La prestacioacuten recibida quedaraacute exenta de tributar si viene motivada por una incapacidad permanente absoluta o gran invalidez Por tanto las que puedan corresponder a los otros de los grashydos de in capacidad permanente previstos en el artiacuteculo 137 del Texto Refundido de la LGSS ndashla parshycial y la totalndash tributaraacuten en su integridad sin ninguna particularidad salvo que en ocasiones pueda 9 STSJ de Cataluntildea de 15-12-1998 (JT 19981731) que utilizando una interpretacioacuten teleoloacutegica incluye dentro de la accioacuten protectora de la Seguridad Social no soacutelo las prestaciones miacutenimas reconocidas por la misma sino tambieacuten a las mejoras volunshytarias que pudieran existir extendiendo a estas uacuteltimas la exencioacuten prevista en el artiacuteculo 71f) de la LIRPF 10 La DGT ha admitido la equiparacioacuten a estas prestaciones de otras no contributivas como por ejemplo el subsidio de garantiacutea de ingresos miacutenimos previsto en la Ley 131982 de integracioacuten Social del Minusvaacutelido Cfr Resolucioacuten de la DGT de 10-2-1994 en IRPF Doctrina de la Direccioacuten General de Tributos 1995 p 66

mdash 9 mdash

calificarse de rendimiento irregular En todo caso podriacutea predicarse el caraacutecter de rendimiento irregushylar de la prestacioacuten por incapacidad permanente parcial al consistir en una indemnizacioacuten a tanto alzado de 24 mensualidades de la base reguladora que haya servido para determinar la prestacioacuten por incapacidad temporal de la que derive

Por uacuteltimo hay que observar que si la incapacidad permanente va precedida ndashcomo es habitualndash de una situacioacuten de incapacidad temporal y toda vez que las prestaciones originadas por esta uacuteltima estaacuten plenamente gravadas aqueacutella retrotrae sus efectos al momento en que la incapacishydad temporal debioacute extinguirse por haber agotado su duracioacuten maacutexima aunque se prorrogaran sus prestaciones en espera de la resolucioacuten del expediente de incapacidad permanente lo que podriacutea originar en su caso una solicitud de devolucioacuten de ingresos indebidos por parte del contribuyente11

Para los funcionarios puacuteblicos se dispone un tratamiento similar aunque con una redacshycioacuten distinta del precepto por la inexistencia de grados en la calificacioacuten de incapacidad permanente en el reacutegimen de las clases pasivas Por ello la letra g) del artiacuteculo 7 reconoce la exencioacuten a ldquolas pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del reacutegimen de clases pasivas siempre que la lesioacuten o enfermedad que hubiera sido causa de la misma inhabilitare por completo al perceptor de la pensioacuten para toda profesioacuten u oficiordquo Se sustituye la referencia al grado absoluto de invalidez por su descripcioacuten Ahora bien no existiendo una calificacioacuten oficial del grado de incapacidad del sujeto se ha suscitado la poleacutemica acerca de la carga de la prueba sobre el mismo

mdash Algunos Tribunales han entendido que corresponde al contribuyente12

mdash Otros que el contribuyente ldquotiene derecho a instar de la Administracioacuten una reclasifishycacioacuten en la que quede debidamente precisado el alcance o grado de incapacidad en la fecha en que fue declaradardquo13

mdash Otros que la carga de la prueba sobre el grado de incapacidad cae del lado de la Administracioacuten14

mdash Alguno ha entrado eacutel mismo a valorar el grado de incapacidad mediante el corresshypondiente dictamen de un forense15

mdash Afortunadamente el TS en sentencia de casacioacuten en intereacutes de ley ha sentado como doctrina legal que ldquoel funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exencioacuten debe instar de los oacuterganos competenshytes del ministerio de Economiacutea y Hacienda el reconocimiento de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia de Gobierno de 22 de noviembre de 1996 de que se halla ldquoinhabilitado por completo para toda profesioacuten u oficiordquo como presupuesshyto del derecho a la exencioacuten de la pensioacuten de jubilacioacuten por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administracioacuten Puacuteblica16

Queda por antildeadir que durante la tramitacioacuten en el Senado del proyecto de ley se aproshyboacute una enmi enda para extender esta e xencioacuten a las prestaciones de ideacutentica naturaleza ldquoreconocidas a los profesionales no integrados en el reacutegimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autoacutenomos por las mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como alternativa al Reacutegimen de la Seguridad Social mencionadordquo Finalmente el texto definitivo quedoacute como sigue en el segundo paacuterrafo de la letra f) del artiacuteculo 7 11 Cfr Ignacio Peacuterez Royo Manual op ct p Luis Miguel Correas Gonzaacutelez cap 4 ldquoLas rentas exentas por despido o cese del trabajador como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez y las pensiones por inutilidad o incashypacidad permanente del reacutegimen de clases pasivas y las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago uacutenicordquo En Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas dir Teodoro Cordoacuten Ezquerro IEF 2005 p 162 12 SSTSJ de Valencia de 16-5 23-5 y 19-12-1996 todas ellas citadas en la misma sala de 26-2-1998 (JT 1998309) 13 FJ4 STSJ de Valencia de 26-2-1998 citada 14 STSJ de Valencia 7-2-1998 (JT 1998354) y STSJ de Navarra de 2-5-1997 (JT 1997760) 15 Cfr SSTS de Canarias Santa Cruz de Tenerife de 6-11-1997 (JT 19971543) y 7-1-1998 (JT 1998232) 16 STS de 29-5-1998 (RJ 19986954

mdash 10 mdash


ldquoAsimismo las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el reacutegimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autoacutenomos por las mutualidades de previshysioacuten social que actuacuteen como alternativas al reacutegimen especial de la Seguridad Social men cionado siemshypre que se trate de prestaciones en situaciones ideacutenticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social La cuantiacutea tendraacute como liacutemite el importe de la prestashycioacuten maacutexima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda El exceso tributaraacute como rendimiento del trabajo entendieacutendose producido en ca so de concurrencia de p restaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas en las prestaciones de estas uacuteltimasrdquo


Este es el tema que con mayor profusioacuten se ha desarrollado en el IRPF Como afirmashymos en la introduccioacuten veremos el reacutegimen tributario de

1 Los planes de pensiones

2 Las mutualidades de previsioacuten social

3 Los planes de previsioacuten asegurada

4 Los contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones adshyquiridos por las empresas

5 Los contratos de seguro de vida e invalidez


Estos contratos representan una inversioacuten financiera especialmente protegida por el leshygislador tanto por su caraacutecter complementario del sistema puacuteblico de Seguridad Social como por su capacidad para generar un volumen importante de ahorro estable dada la indisponibilidad ndashcomo regla generalndash de las aportaciones Los problemas fiscales que plantea esta foacutermula de previsioacuten social son numerosos pero en relacioacuten con el IRPF nos interesa destacar los que siguen

A) El reacutegimen tributario de las aportaciones a los planes de pensiones

La Ley protege ciertas foacutermulas de previsioacuten social permitiendo al contribuyente reducir en su base imponible del IRPF l as cantidades aportadas a las mismas Se consigue asiacute diferir la tributacioacuten sobre tales cantidades hasta que el partiacutecipe ndasho la persona por eacutel designada como beneshyficiariondash pase a recibir las prestaciones para cuya obtencioacuten se celebra el contrato momento en el que presumiblemente se beneficiaraacute de un tipo marginal en el IRPF inferior al que le corresponden mientras permanece en activo Desde la Ley 81987 reguladora de los Planes y Fondos de Pensioshynes tal tratamiento se dispensaba soacutelo a las aportaciones a los planes de pensiones situacioacuten que se prolongoacute hasta la Ley 301995 que incorporoacute a dicho reacutegimen ciertos contratos de seguro ndashla gran mayoriacuteandash suscritos con mutualidades de previsioacuten social incorporacioacuten en la que insiste la nueva Ley del Impuesto

Como decimos las cantidades aportadas a los planes de pensiones se benefician de una reduccioacuten en la base imponible del impuesto En este caso no hay que antildeadir condicioacuten alguna que debe revestir el contrato ya que se trata de una figura contractual que tiene una regulacioacuten muy cerrada en el Real Decreto Legislativo 12002 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones con enumeracioacuten exhaustiva de las eventualidades que originan el derecho a recibir las prestaciones y con una indisponibilidad casi absoluta de los deshyrechos consolidados

mdash 11 mdash

Asiacute el artiacuteculo 8 del RD Leg en su apartado 6 dispone lo siguiente

ldquoLas contingencias por las que se satisfaraacuten las prestaciones anteriores podraacuten ser

a) Jubilacioacuten Para determinar esta contingencia se estaraacute a lo previsto en el reacutegimen de Segushyridad Social correspondiente Cuando no sea posible el acceso de un partiacutecipe a la jubilacioacuten la conshytingencia se entiende producida a partir de los 65 antildeos en el momento en que el partiacutecipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilacioacuten en ninguacuten reacutegimen de la Seguridad Social La Ley preveacute la existencia del pago de la prestashycioacuten correspondiente si el partiacutecipe cualquiera que sea su edad extingue su relacioacuten laboral y pasa a situacioacuten legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulacioacuten de empleo aprobado por la autoridad laboral competente17

b) Invalidez laboral total y permanente para la profesioacuten habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez Tambieacuten en este caso se estaraacute a lo previsto en el reacutegimen de la Seshyguridad Social correspondiente

c) Muerte del partiacutecipe o beneficiario que pueden generar derecho a prestaciones de viudeshydad orfandad o en favor de otros herederos o personas designadas No obstante en el caso de muerte del beneficiario que no haya sido previamente partiacutecipe uacutenicamente se pueden generar presshytaciones de viudedad u orfandadrdquo

En materia de derechos consolidados el artiacuteculo 8 de la Ley en sus apartados 7 y 8 disshypone lo siguiente

ldquo7 Constituyen derechos consolidados por los partiacutecipes de un Plan de Pensiones los siguientes

a) En los Planes de Pensiones de Aportacioacuten Definida la cuota parte que corresponde al parshytiacutecipe determinada en funcioacuten de las aportaciones rendimientos y gastos

b) En los Planes de Pensiones de Prestacioacuten Definida la reserva que le corresponda de acuerdo con el sistema actuarial utilizado

8 Los derechos consolidados de los partiacutecipes soacutelo se haraacuten efectivos a los exclusivos efectos de su integracioacuten en otro plan de pensiones

Los derechos consolidados podraacuten tambieacuten hacerse efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracioacuten Reglamentariamente se determinaraacuten estas situaciones asiacute coshymo las condiciones y los teacuterminos en que podraacuten hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos mencionados En todo caso las cantidades percibidas por los partiacutecipes y beneficiarios en estas situaciones se sujetaraacuten al reacutegimen fiscal previsto en el artiacuteculo 28 de esta Ley

Los derechos consolidados no podraacuten ser objeto de embargo traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause la prestacioacuten o en que se hagan efectivos los supuestos de enfershymedad grave o desempleo de larga duracioacutenrdquo

Por su parte el artiacuteculo 9 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 3042004) dispone que

ldquoSe considera enfermedad grave a estos efectos siempre que pueda acreditarse mediante cershytificado meacutedico de los servicios competentes de las entidades sanitarias de la Seguridad Social o entishydades concertadas que atiendan al afectado

a) Cualquier dolencia o lesioacuten fiacutesica o psiacutequica que incapacite temporalmente para la ocupashycioacuten o actividad habitual de la persona durante un periodo continuado miacutenimo de tres meses y que requiera intervencioacuten cliacutenica de cirugiacutea mayor en un centro hospitalario o tratamiento en el mismo

b) Cualquier dolencia o lesioacuten fiacutesica o psiacutequica con secuelas permanentes que limiten parcialshymente o impidan totalmente la ocupacioacuten o actividad habitual de la persona afectada o la incapaciten

17 Antes de la Ley 242001 la contingencia de jubilacioacuten abarcaba dos modalidades la jubilacioacuten ordinaria y la situacioacuten asimishylable a la jubilacioacuten ademaacutes de un supuesto de posible disposicioacuten anticipada esto es la prestacioacuten equivalente a partir de los 60 antildeos cuando el partiacutecipe no ejerciera o hubiera cesado en la actividad y no le fuera posible el acceso a la contingencia de jubilacioacuten Pues bien en la actualidad ha desaparecido la situacioacuten asimilable a la jubilacioacuten es decir aquellos casos en que el sujeto con al menos 52 antildeos se encontrase en situacioacuten legal de desempleo como consecuencia de la extincioacuten o suspensioacuten de la relacioacuten laboral en virtud de supuestos de expedientes de regulacioacuten de empleo o extincioacuten del contrato por causas objeshytivas ndashfundamentalmente las llamadas prejubilacionesndash Desde el 1 de enero de 2002 la contingencia de jubilacioacuten no admite modalidades y se establecen ldquosupuestos de disposicioacuten de los recursosrdquo es decir supuestos de disposicioacuten anticipada

mdash 12 mdash


para la realizacioacuten de cualquier ocupacioacuten o actividad requiera o no en este caso asistencia de otras personas para las actividades maacutes esenciales de la vida humana

Los supuestos anteriores se reputaraacuten enfermedad grave en tanto no den lugar a la percepcioacuten por el partiacutecipe de una prestacioacuten por incapacidad permanente en cualquiera de sus grados conforme al Reacutegimen de Seguridad Social y siempre que suponga para el partiacutecipe una disminucioacuten de la renta disponible por aumento de gastos o reduccioacuten de ingresosrdquo

Por su parte tendraacute la consideracioacuten de desempleo de larga duracioacuten a los efectos preshyvistos en este artiacuteculo la situacioacuten legal de desempleo del partiacutecipe durante un periacuteodo continuado de al menos doce meses siempre que estando inscrito en el Servicio Puacuteblico de Empleo Estatal u orgashynismo puacuteblico competente como demandante de empleo no perciba prestacioacuten por desempleo en su nivel contributivo o haya agotado dichas prestaciones

Por tanto las cantidades aportadas a un plan de pensiones incluyendo dentro de las mismas las contribuciones efectuadas en su caso por el promotor y que se le hayan imputado al parshytiacutecipe como rendimiento en especie del trabajo siempre van a ser objeto de reduccioacuten Lo maacutes que puede suceder es que las cantidades aportadas superen los liacutemites marcados por la Ley que luego examinaremos en cuyo caso se podraacute diferir a antildeos posteriores la reduccioacuten de tales excesos Como veremos soacutelo los contribuyentes que no obtengan rendimientos del trabajo o de actividades econoacutemishycas tendraacuten vetada en la praacutectica esta foacutermula contractual

La Disposicioacuten Transitoria 13 de la Ley 401998 no permitiacutea la realizacioacuten de aportacioshynes a planes de pensiones a aquellos contribuyentes que hayan alcanzado ya la situacioacuten de jubilashycioacuten En efecto la Disposicioacuten Transitoria 13 de la Ley del IRPF sentildealaba textualmente

ldquoLos partiacutecipes de planes de pensiones que con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley hubieran seguido haciendo aportaciones a los mismos con posterioridad al cese de su actividad laboshyral podraacuten optar entre

Mantener los derechos consolidados correspondientes a dichas aportaciones para cubrir la contingencia de fallecimiento

Recuperarlos en forma de capital dentro del plazo de un antildeo a partir de la entrada en vigor de esta Ley tributando como rendimientos del trabajo en la forma establecida en la Seccioacuten 1 del Capiacutetushylo Y de esta Ley y en concreto aplicando la reduccioacuten prevista en el artiacuteculo 172b) de la mismardquo

Esta norma fue objeto de numerosas consultas de los contribuyentes que han dado lushygar a una doctrina de la DGT18 que pasamos a resumir seguacuten Ignacio Peacuterez Royo19

mdash Cuando la Disposicioacuten Transitoria 13 habla de cese de la actividad laboral hay que entender que se refiere exclusivamente al cese derivado de la situacioacuten de jubilashycioacuten Por tanto en situaciones de invalidez (sin tener los 60 antildeos cumplidos) podraacuten seguirse realizando aportaciones a planes de pensiones para cubrir la contingencia de jubilacioacuten o situacioacuten equivalente

mdash Aunque una persona jubilada soacutelo puede realizar aportaciones a un plan de pensioshynes para cubrir la contingencia de fallecimiento si el jubilado reanudase su actividad laboral o profesional con expectativas de un segundo acceso a la jubilacioacuten podraacute reiniciar sus aportaciones para esta contingencia bajo ciertas condiciones Asiacute se preveacute de forma expresa en el artiacuteculo 162 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones en la redaccioacuten dada por el RD 15891999

ldquoLas personas jubiladas soacutelo podraacuten realizar aportaciones a los planes de pensiones para la contingencia de fallecimiento

No obstante el jubilado que reanude la actividad laboral o profesional con expectativas de un segundo acceso o retorno a la jubilacioacuten causando alta en el reacutegimen de Seguridad Social corresponshydiente podraacute realizar aportaciones a planes de pensiones para la posterior jubilacioacuten prevista

18 Cfr por todas Resolucioacuten de la DGT de 14-7-1999 ndashconsulta vinculante V00441999ndash base de datos Normacef Fiscal 19 Manual del Impuesto op cit pp 499-500

mdash 13 mdash

Si a consecuencia de su jubilacioacuten anterior el interesado fuere beneficiario de un plan de penshysiones por dicha contingencia y estuviere pendiente de cobro en curso de pago su prestacioacuten podraacute reiniciar sus aportaciones para jubilacioacuten una vez que hubiere percibido aqueacutella iacutentegramente o susshypenda su percepcioacuten y asigne expresamente los derechos econoacutemicos remanentes a la posterior jubishylacioacuten prevista

No podraacute simultanearse la condicioacuten de beneficiario y partiacutecipe por y para jubilacioacuten en un plan de pensiones o en razoacuten de la pertenencia a varios planes de pensionesrdquo

mdash Aunque la Disposicioacuten Tra nsitoria 13 soacutelo se refiere a las aportaciones realizadas con posterioridad a la jubilacioacuten toda vez que el presupuestos para su aplicacioacuten es el haber alcanzado la contingencia de jubilacioacuten en caso de no haberse elegido auacuten la forma en que se va a cobrar la prestacioacuten por dicha circunstancia deberaacute hacerse con caraacutecter inmediato

mdash La opcioacuten entre las alternativas ofrecidas por la DT13 ha tenido que realizarse necesashyriamente dentro de 1999 Por tanto quienes no hayan solicitado antes de 31-12-1999 el reintegro de sus derechos consolidados correspondientes a las aportaciones posteshyriores a la jubilacioacuten se entenderaacute que ha optado por mantenerlos para cubrir la conshytingencia de fallecimiento

mdash La opcioacuten debe ser total es decir no cabe solicitar el reintegro de parte de los dereshychos consolidados vinculados a las aportaciones posteriores a la jubilacioacuten y manshytener otra parte de los mismos a cubrir la contingencia de fallecimiento

mdash Los derechos consolidados a que se refiere la DT13 soacutelo podraacuten ser recuperados en forma de capital no de renta

Hay que decir que el RD 3042004 por el que se regula el reglamento de la Ley de pl ashynes y fondos de pensiones en su artiacuteculo 11 clarifica la situacioacuten puesto que indica que las personas jubiladas soacutelo pueden realizar aportaciones para el fallecimiento No obstante si el interesado reanushyda o inicia la actividad laboral o profesional causando alta en el reacutegimen de la Seguridad Social coshyrrespondiente podraacute realizar aportaciones para su segunda jubilacioacuten Para ello es necesario que con anterioridad suspenda el cobro de la prestacioacuten que tenga pendiente o la perciba iacutentegramente

Sentado lo anterior veamos cuaacutel es con detalle el reacutegimen tributario de las aportaciones a los planes de pensiones

A1) Las aportaciones del promotor

En primer lugar el reacutegimen fiscal previsto para las contribuciones que haga el promotor de un plan de pensiones sistema de empleo Tales contribuciones seraacuten gasto deducible a la hora de determinar la base imponible del IS (art 13320) y deduccioacuten en la cuota iacutentegra del 10 de las aportaciones realizadas por los promotores en y con determinadas condiciones (art 43 TRLIS21) si fuera persona juriacutedica o bien un gasto deducible a la hora de calcular los rendimientos netos de actividad econoacutemica si el promotor fuese un empresario individual 20 ldquoSeraacuten deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 12002 de 29 de noviembre Dichas contribuciones se imputaraacuten a cada partiacutecipe en la parte correspondiente salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicacioacuten del artiacuteculo 53d) del citado texto refundido de la Ley de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones Seraacuten igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias anaacutelogas a la de los planes de pensiones siempre que se cumplan los siguientes requisitos 20 a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones 20 b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepcioacuten de las prestaciones futuras 20 c) Que se transmita la titularidad y la gestioacuten de los recursos en que consistan dichas contribuciones 20 Asimismo seraacuten deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 200341CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 3 de junio de 2003 relativa a las actividades y la supervisioacuten de fondos de pensiones de empleo siempre que se cumplan los requisitos regulados en las letras a) b) y c) y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artiacuteculo 86 del Texto Refundido de la Ley de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensionesrdquo 21 ldquoDeduccioacuten p or contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo a mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como instrumento de previsioacuten social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad

mdash 14 mdash

11


Si bien como se acaba de sentildealar en el IRPF las contribuciones del promotor represenshytan para eacutel un gasto deducible para los trabajadores a los que aprovecha seraacuten un rendimiento en especie del trabajo (art 161e) TRLIRPF con la particularidad de que no estaacuten sujetos al mecanismo de los ingresos a cuenta (art 1002 del RIRPF)

La Disposicioacuten Adicional 11 de la Ley 401998 dio una nueva redaccioacuten al apartado 5 de la Disposicioacuten Transitoria 15 de la Ley 301995 permitiendo que los empresarios utilicen los mismos instrumentos que empleen como sistema de previsioacuten social empresarial para sus compromisos por pensiones futuras para los compromisos a que ya esteacuten haciendo frente por trabajadores o beneficiashyrios jubilados Pues bien estas aportaciones en primer lugar nunca podraacuten ser calificadas como contribuciones empresariales salvo a efectos del coacutemputo de liacutemites maacuteximo de aportaciones a plashynes de pensiones En segundo lugar estas aportaciones nunca seraacuten consideradas gasto de la actishyvidad empresarial ni ingreso del empresario individual sino una aplicacioacuten de su renta esto es como una inversioacuten Ello supone que estas aportaciones estaacuten excluidas del reacutegimen fiscal que ampara solamente a las aportaciones imputadas a los trabajadores

A2) Las aportaciones de los partiacutecipes

En cuanto a las aportaciones efectuadas por los partiacutecipes tanto las hechas directamente como las que se les imputen de las contribuciones del promotor en concepto de rendimiento del trabajo y tanto si son planes de pensiones espantildeoles como de un paiacutes de la Unioacuten Europea daraacuten derecho a una reduccioacuten en la base imponible general del IRPF en los teacuterminos previstos en el artiacuteculo 60 del TRLIRPF El punto 4 del mencionado artiacuteculo 60 sentildeala que la reduccioacuten por estas aportaciones sushymadas a las que puedan practicarse por aportaciones a mutualidades de previsioacuten social con derecho a practicar la reduccioacuten y las realizadas a los planes de previsioacuten asegurada no podraacuten superar los liacutemites previstos en el artiacuteculo 53 del RDL 12002 de la Ley de los planes y fondos de pensiones En atencioacuten al citado artiacuteculo 53 y al punto 5 del artiacuteculo 60 TRLIRPF los liacutemites son

a) Aportaciones individuales 8000 euro no obstante los mayores de 52 antildeos podraacuten inshycrementar en 1250 euro adicionales cada antildeo que exceda de 52 fijaacutendose en 24250 euro para partiacutecipes de 65 antildeos o maacutes En caso de tributacioacuten conjunta seguacuten el artiacuteculo 8621o TRLIRPF estos liacutemites se aplican individualmente por cada partiacutecipe integrado en la unidad familiar

b) Contribuciones empresariales el conjunto de las contribuciones empresariales realishyzadas por los promotores de planes de empleo estaraacute afectado por los liacutemites anteriores

En consecuencia los liacutemites van a ser los siguientes

Edad del partiacutecipe Liacutemite

52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250

Un aspecto importante a tener en cuenta es queacute sucede con el exceso de aportaciones que se realicen a los planes de pensiones que no puedan ser reducidas Hay que distinguir dos sushy

mdash 15 mdash

puestos distintos que se extraen del artiacuteculo 606 TRIRPF Este artiacuteculo reconoce el derecho al trasshylado a los cinco ejercicios siguientes siempre que las cuantiacuteas no hubieran podido ser objeto de reshyduccioacuten en la base imponible ldquopor insuficiencia de base imponiblerdquo Esto es las aportaciones se encuentran dentro de los liacutemites permitidos pero se carece de base imponible para restar esas cantishydades En estos casos debe ser el partiacutecipe quien solicite en su declaracioacuten la posibilidad de traslado a los ejercicios posteriores Cuando concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones impushytadas por el promotor la determinacioacuten de la parte del exceso que corresponda a unas y otras se realizaraacute en proporcioacuten a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones

Cuando concurran aportaciones del ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no pudieron aplicarse por insuficiencia de base imponible en primer lugar se reduciraacuten las aporshytaciones correspondientes a antildeos posteriores

El objeto de este mecanismo es evitar la doble imposicioacuten que se produciriacutea al gravar las rentas en el momento de la percepcioacuten de la prestacioacuten ya que esta se grava en su integridad

Finalmente hay que sentildealar que seguacuten el punto 7 del artiacuteculo 60 TRLIRPF

ldquoCon independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los liacutemites anteriores los contribuyentes cuyo coacutenyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible o las obtenga en cuantiacutea inferior a 8000 euros anuales podraacuten reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones a mutualidades de previsioacuten social y a planes de previsioacuten asegurados de los que sea partiacutecipe mutualista o titular dicho coacutenyuge con el liacutemite maacuteximo de 2000 euros anuales

Estas aportaciones no estaraacuten sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donacionesrdquo

B) La tributacioacuten de las prestaciones procedentes de un plan de pensiones

Una vez concurrida la contingencia para la que se contratoacute el plan de pensiones las cantishydades recibidas por los beneficiarios del mismo tributan siempre como rendimientos del trabajo [artiacuteculo 162a)3 de TRLIRPF] En relacioacuten con el gravamen de estas percepciones podemos destacar las sishyguientes conclusiones22

a) Siempre tributaraacuten por el IRPF cualquiera que sea el beneficiario y coincida o no con el partiacutecipe Dicho de otra forma en ninguacuten caso las prestaciones derivadas de un plan de pensiones tributaraacuten en el ISD

b) Siempre tributaraacuten como rendimiento del trabajo cualquiera que sea la condicioacuten ndashtrabajador profesional empresariondash del partiacutecipe Dicho de otra forma en ninguacuten caso las prestashyciones derivadas de un plan de pensiones pueden revestir el caraacutecter de rentas del capital o de actishyvidades econoacutemicas

c) Siempre tributaraacuten por la totalidad de lo recibido ndashcon la matizacioacuten que luego hareshymos para cuando se perciban en forma de capitalndash Dicho de otra forma las aportaciones que evenshytualmente no hubieran podido reducirse en el momento de hacerse en la base imponible del impuesto tampoco podraacuten restarse de la prestacioacuten recibida por el beneficiario aunque ello pueda provocar un efecto de doble imposicioacuten sobre las mismas

d) Si la prestacioacuten se percibe en forma de renta tributaraacute como un rendimiento regular del trabajo normal y corriente

e) Si la prestacioacuten se recibe en forma de capital y siempre que hubieran transcurrido al menos dos antildeos desde la primera aportacioacuten el rendimiento seraacute irregular y habraacute que reducir su importe en un 40 por 100 (art 172a) con el objeto de hacerlo homogeacuteneo con los rendimientos ordishynarios No obstante esta reduccioacuten no se aplica a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible de acuerdo con el artiacuteculo 60 de la Ley

22 PEacuteREZ ROYO Y op cit pp 102 y ss

mdash 16 mdash


f) Si la prestacioacuten proviene de un plan de pensiones del resto de paiacuteses de la Unioacuten Eushyropea el reacutegimen fiscal es el mismo que el de un plan de pensiones espantildeol


A) Reacutegimen de las aportaciones realizadas a una mutualidad de previsioacuten social

Desde la Ley 301995 de Ordenacioacuten y Supervisioacuten del Seguro privado se pretende la equiparacioacuten del tratamiento fiscal de los contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsioacuten social que cumplan ciertas condiciones y de los planes de pensiones Por eso en la Disposicioacuten Transhysitoria 3 de la Ley 401998 se estableciacutea que la integracioacuten de estas prestaciones recibidas de mutuashylidades de previsioacuten social ldquose haraacute en la medida en que la cuantiacutea percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reduccioacuten o minoracioacuten en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la legislacioacuten vigente en cada momento y por tanto hayan tributado previamenterdquo antildeadiendo en su apartado 3 que ldquosi no pudiera acreditarse la cuantiacutea de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccioacuten o minoracioacuten en la base imponible se integraraacute el 75 por 100 de las prestaciones por jubilacioacuten o invalidez percibidasrdquo Seguacuten la DGT ldquola integracioacuten del 75 por 100 de la prestacioacuten en los teacuterminos establecidos por el apartado 3 de la Disshyposicioacuten Transitoria 3 resulta aplicable a la parte de la prestacioacuten que derive de aportaciones realizashydas hasta el 31 de diciembre de 1998 con independencia del momento del cobro de la prestacioacutenrdquo parte cuyo caacutelculo ldquodeberaacute realizarse por la mutualidad de previsioacuten social de acuerdo con los criterios financieros y actuariales que resulten aplicablesrdquo23

Pues bien el legislador en el artiacuteculo 602 determina los tipos de mutualidades de previshysioacuten social cuyas aportaciones dan lugar a la reduccioacuten de la base imponible Son los siguientes

mdash Los concertados por profesionales no integrados en alguno de los regiacutemenes de la Seshyguridad Social en la medida que tengan por objeto la cobertura de las mismas contingencias previstas en el artiacuteculo 86 del RD Leg 12002 siempre que las aportaciones a los mismos no sean gasto deducible a la hora de calcular sus rendimientos netos de actividad econoacutemica seguacuten el 281 de la Ley de Renta

Seguacuten este artiacuteculo 28 no seraacuten deducibles las aportaciones a mutualidades de previshysioacuten social del propio empresario o profesional sin perjuicio de que las mismas puedan dar derecho a una reduccioacuten en la base imponible general del impuesto No obstante podraacuten deducirse las cantidashydes aportadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsioacuten social por profesionales no integrados en el reacutegimen especial de autoacutenomos de la Seguridad Social cuando dichos seguros actuacuteen como alternativa al mencionado reacutegimen especial con una doble limitacioacuten soacutelo podraacuten deducirse las aportaciones que tengan por finalidad cubrir las mismas contingencias que la Seguridad Social y el liacutemite maacuteximo anual deducible por este concepto es de 3005 euros

mdash Los concertados por profesionales o empresarios individuales integrados en cualshyquiera de los regiacutemenes de la Seguridad Social en la parte que tenga por objeto la cobertura de conshytingencias previstas en el artiacuteculo 86 de la RD Ley de Planes y Fondos de Pensiones

Preguntada la DGT por varias contingencias cubiertas por una mutualidad de previsioacuten social entiende de los casos planteados que dan derecho a la reduccioacuten de la base imponible las cantidades aportadas a 1 seguro de vida para caso de muerte (riesgo puro) anual renovable 2 segushyro de vida para caso de muerte contratado por un periacuteodo de tiempo superior al antildeo y con derecho de rescate siempre que no se ejerza este uacuteltimo derecho 3 seguro de accidentes que otorgue prestashyciones exclusivamente en caso de mue rte (derivada de accidente) e invalidez absoluta (derivada de accidente) En cambio no considera que deacute derecho a la reduccioacuten el seguro de accidentes con coshybertura de incapacidad permanente parcial ademaacutes de otras prestaciones de invalidez y el seguro de amortizacioacuten de preacutestamos (seguro de vida para caso de fallecimiento siendo beneficiario un banshyco o entidad de creacutedito) DGT 12-11-1999 (consulta vinculante V01091999) Normacef Fiscal 23 Cfr la Resolucioacuten de la DGT de 12-11-1999 ndashconsulta vinculante V01091999ndash en su apartado seacuteptimo Normacef Fiscal

mdash 17 mdash

25

25

En consecuencia cuando la mutualidad de previsioacuten social de empresarios o profesionashyles sea el uacutenico sistema de previsioacuten social del sujeto las cantidades aportadas son gasto deducible de rendimiento de actividades econoacutemicas con las limitaciones sentildealadas con anterioridad y ademaacutes reducen la base imponible y cuando la mutualidad de previsioacuten social sea complementaria al sistema puacuteblico la aportacioacuten no es deducible como gasto pero puede ser objeto de reduccioacuten de la base imshyponible en la parte que cubra las contingencias propias de los planes de pensiones esto es jubilashycioacuten invalidez laboral total y permanente y gran invalidez y fallecimiento

mdash Los concertados por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores cuando tashyles contratos actuacuteen como sistemas de previsioacuten social empresarial24 o instrumenten compromisos por pensiones adquiridos por las empresas25 En este caso como en el de los planes de pensiones son susceptibles de reduccioacuten en la base imponible general del IRPF tanto las cantidades aportadas dishyrectamente por el contribuyente como las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas como rendimiento en especie del trabajo

Como vemos la Ley del IRPF equipara el tratamiento de estos contratos de seguro susshycritos con mutualidades de previsioacuten social al de los planes de pensiones Pero sin embargo el reacutegishymen sustantivo de tales contratos no es absolutamente coincidente El Real Decreto Legislativo 12002 establece para los planes de pensiones unos liacutemites maacuteximos a las aportaciones anuales y una casi absoluta indisponibilidad sobre los derechos consolidados ndashmientras no se den las eventuashylidades cubiertas por el contratondash exigencias no incorporadas en la regulacioacuten de los contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsioacuten social Estas diferencias en el reacutegimen sustantivo de ambas formas contractuales son las que trata de eliminar a efectos fiscales el artiacuteculo 60 de la Ley del IRPF al exigir que para que sean reducibles las aportaciones a contratos de seguro suscritos con mutualidades de previsioacuten social los mismos reuacutenan los siguientes requisitos

a) Que las aportaciones maacuteximas a los mismos incluyendo las contribuciones imputashydas del promotor no puedan rebasar el liacutemite maacuteximo previsto en el artiacuteculo 53 del Real Decreto Legislativo 12002 de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones (actualmente 8000 euros para partiacutecipes de hasta 52 antildeos de edad incrementaacutendose en 1250 euros por antildeo a partir de los 53) La DGT interpreta que este liacutemite financiero soacutelo afecta a los contratos cuyas aportaciones pueshydan ser objeto de reduccioacuten en la base imponible26

b) Que los derechos consolidados de los mutualistas soacutelo puedan hacerse efectivos en los mismos supuestos en el artiacuteculo 88 del Texto refundido de la Ley de planes y fondos de pensioshynes (integracioacuten en otro plan o enfermedad grave o desempleo de larga duracioacuten en las condiciones que reglamentariamente se determina)

24 Como la mayoriacutea de las mutualidades de previsioacuten social de profesionales colegiados permiten en sus estatutos que adquieshyran la condicioacuten de mutualistas los trabajadores por cuenta ajena que presten sus servicios de administracioacuten o gestioacuten en la propia mutualidad o en los colegios profesionales protectores de la propia mutualidad se ha planteado en consulta vinculante a la DGT si las aportaciones realizadas por tales trabajadores podriacutean reducir la base imponible de los mismos La respuesta ha sido la que sigue ldquoLa reduccioacuten prevista en el artiacuteculo 461 de la Ley 401998 no resulta de aplicacioacuten ya que estos trabajashydores no tienen la condicioacuten de profesionales o empresarios ni las aportaciones se efectuacutean de acuerdo con lo previsto en la Disposicioacuten Adicional 1 de la Ley 81987 de 8 de junio reguladora de los Planes y Fondos de Pensionesrdquo Resolucioacuten de la DGT 12-11-1999 ndashconsulta vinculante 01091999ndash Normacef fiscal 25 Seguacuten el artiacuteculo 263 del RD 15881999 de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentacioacuten de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios ldquoel aseguramiento de compromisos por pensiones podraacute efectuarse con mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como instrumento de previsioacuten social empresarial entendieacutendose por tales aquellas en que todos sus mutualistas sean empleados concurriendo como socios protectores o promotores las empresas instituciones o empresarios individuales en las que presten sus servicios y las prestaciones que se otorguen sean uacutenicamente consecuencia de acuerdos de previsioacuten entre eacutestas y aqueacutellos Cuando se trate de acuerdos de previsioacuten establecidos en acuerdos colectivos de aacutembito superior a la empresa podraacuten tambieacuten concurrir como socios protectores o promotores las organizaciones legalmente constituidas que representen a las empresas y trabajadores en el aacutembito supraempresarial

Los estatutos de las mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como instrumentos de previsioacuten social empresarial podraacuten prever la incorporacioacuten de nuevas empresas mediante escritura puacuteblica que se inscribiraacute en el Registro Mercantil en la que deberaacuten figurar aqueacutellas como socios protectores o promotores reservaacutendose a sus trabajadores la condicioacuten de mutualistas

Las mutualidades de previsioacuten social de caraacutecter no empresarial que instrumenten compromisos por pensiones de las emshypresas atribuiraacuten necesariamente la condicioacuten de mutualistas a los trabajadores asegurados y emitiraacuten la correspondiente poacuteliza de seguro que reuacutena las condiciones previstas en este Reglamento 26 Cfr Resolucioacuten 12-11-1999 ndashconsulta vinculante V01091999ndash

mdash 18 mdash


Como el incumplimiento de este requisito puede ser sobrevenido la Ley preveacute que el contribuyente perde raacute con efectos retroactivos el derecho a la reduccioacuten de las cantidades aportadas debiendo realizar las oportunas declaraciones complementarias incluyendo los intereses de demora A su vez las cantidades percibidas por la disposicioacuten anticipada de los derechos consolidados tributashyraacuten como rendimientos del capital mobiliario salvo en el supuesto de que sea una mutualidad de preshyvisioacuten social actuacuteen como sistemas de previsioacuten social empresarial o instrumenten compromisos por pensiones adquiridos por las empresas en cuyo caso tributaraacuten como rendimientos del trabajo

c) Que las prestaciones percibidas tributen en su integridad sin que en ninguacuten caso pueshydan minorarse en las cuantiacuteas correspondientes a los excesos de las contribuciones sobre los liacutemites de reduccioacuten en la base imponible Esto maacutes que un requisito a cumplir por los contratos es una conseshycuencia de que los mismos cumplan los anteriores y por tanto sus aportaciones puedan ser reducidas

En definitiva cuando el co ntrato suscrito con la mutualidad cubra las mismas contingenshycias tenga la misma limitacioacuten en cuanto al importe anual maacuteximo de las aportaciones e ideacutentica in-disponibilidad sobre los derechos consolidados que los planes de pensiones las aportaciones al mismo podraacuten ser deducidas de la base imponible general del IRPF dentro de determinados liacutemites

Las Disposiciones Adicionales 9 10 y 11 de la TRLIRPF contienen tres especialidades destacables

1 Vimos que las aportaciones ndashdirectas o indirectasndash a mutualidades por trabajadores por cuenta ajena soacutelo eran deducibles si la mutualidad operaba en estos casos como institucioacuten de previsioacuten social empresarial Pues bien la DA9 preveacute una excepcioacuten y admite la deduccioacuten de aporshytaciones realizadas por trabajadores dependientes a mutualidades que no operan como sistema de previsioacuten social empresarial siempre que previamente los mutualistas llevaran al menos un antildeo realishyzando aportaciones a la mutualidad por exigencias del reacutegimen transitorio previsto en la Ley 301995 para la adaptacioacuten a la misma de determinadas mutualidades y para la integracioacuten en la Seguridad Social de los colegiados en Colegios Profesionales Este es el supuesto de aportaciones de profesioshynales autoacutenomos que inicialmente han realizado aportaciones a mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como alternativas al reacutegimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autoacutenomos y que posteriormente pasan a ser trabajadores por cuenta ajena Se permite que sigan haciendo aportaciones a la mutualidad reducibles en la base imponible De todas formas seraacute necesario para proceder a la reduccioacuten de las aportaciones que haya un acuerdo de los oacuterganos de la mutualidad que soacutelo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en la legislacioacuten sobre planes y fondos de pensiones

2 Los deportistas profesionales y los deportistas de alto nivel pueden realizar aportashyciones con derecho a reduccioacuten a las mutualidades de deportistas profesionales mutualidad a prima fija con los siguientes requisitos

mdash Que las aportaciones no rebasen la cantidad de 24250 euros anuales desde el 1 de enero de 2003 incluyendo las aportaciones del promotor que le hubiesen sido impushytadas como rendimientos del trabajo de acuerdo con el RD Leg 12002 (disposicioacuten adicional primera) Este reacutegimen especial junto con el de minusvaacutelidos que veremos a continuacioacuten mantiene el coacutemputo conjunto de los liacutemites de las aportaciones del partiacutecipe y para las contribuciones especiales No se admiten aportaciones una vez que el mutualista-deportista finalice su vida laboral como deportista profesional o pierda la condicioacuten de deportista de alto nivel Despueacutes pueden realizar aportaciones a la mutualidad pero bajo el reacutegimen general de las mutualidades de previsioacuten social

mdash Que las contingencias cubiertas sean las mismas que las de los planes de pensiones

mdash Que los derechos consolidados soacutelo puedan hacerse efectivos en los mismos sushypuestos que los planes de pensiones y adicionalmente una vez transcurrido un antildeo desde que el mutualista deportista finalice su vida laboral como deportista profesional o pierda la condicioacuten de deportista de alto nivel Las cantidades dispuestas tributan como rendimientos del trabajo con el mismo reacutegimen otorgado a las prestaciones

mdash 19 mdash

mdash La reduccioacuten de las aportaciones realizadas tiene como liacutemite el importe resultante de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econoacutemicas percishybidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe maacuteximo de 24250 euros desde el 1 de enero de 2003

mdash Como veremos seguidamente las prestaciones recibidas tributan como rendimiento del trabajo

3 La tercera especialidad viene representada por los planes de pensiones y mutualidashydes de previsioacuten social constituidos en favor de personas con un grado de minusvaliacutea igual o superior al 65 por 100 cuyo reacutegimen financiero y fiscal se contempla en la DA 10 de la Ley Nos remitimos al epiacutegrafe especiacutefico dedicado a este tema

B) Reacutegimen de las prestaciones recibidas de una mutualidad de previsioacuten social

Tendraacuten en todo caso la consideracioacuten de rendimientos del trabajo ldquolas prestaciones pershycibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsioacuten social cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte gasto deducible para la determinacioacuten del rendimiento neto de actividades econoacutemicas u objeto de reduccioacuten en la base imponible del Impuestordquo Esta norma cuyo origen hay que encontrarlo en las modificaciones introducidas en su diacutea por la Ley 301995 de Ordenacioacuten y Supervisioacuten de los Seguros Privados al permitir deducir en la base imponible del IRPF bajo ciertas condiciones las aportaciones efectuadas en virtud de contratos de seguros conshycertados con estas entidades equiparaacutendolas de hecho a las cantidades aportadas a planes de pensioshynes requiere hacer las siguientes observaciones de nuevo siguiendo a IGNACIO PEacuteREZ ROYO

1 Ante todo hay que precisar que la norma no afecta a las percepciones derivadas de seguros de dantildeos en las cosas que excepcionalmente tambieacuten pueden contratar las mutualidades de previsioacuten social El Real Decreto Legislativo 62004 que aprueba el texto refundido de la Ley de ordenacioacuten y supervisioacuten de los seguros privados preveacute que estas entidades puedan suscribir segushyros que cubran el riesgo de dantildeos en determinados bienes de los que soacutelo nos interesa en el caso del mutualista trabajador el referido a la vivienda de proteccioacuten oficial o de intereacutes social habitada por el mismo De producirse el dantildeo cubierto la indemnizacioacuten que reciba el contribuyente no seraacute desshyde luego un rendimiento d el trabajo sino que seguiraacute el reacutegimen dispuesto para las ganancias y peacutershydidas patrimoniales ya que la prima satisfecha por tal contrato de seguro en ninguacuten caso habraacute podido deducirse en la base imponible del IRPF

2 Siacute se extiende la norma a juicio de PEacuteREZ ROYO a las prestaciones sociales que las mutualidades de previsioacuten social puedan conceder por razoacuten de matrimonio maternidad hijos o defuncioacuten prestaciones que no derivan propiamente de ninguna operacioacuten de seguros pero cuya concesioacuten estaacute expresamente autorizada a aquellas mutualidades de previsioacuten social que cumplan determinados requisitos

3 Estas prestaciones para tener la consideracioacuten de rendimientos del trabajo deben derivar de contratos de seguros suscritos con estas entidades cuyas aportaciones se hayan podido deducir siquiera en parte en la base imponible del IRPF Para esto uacuteltimo lo fundamental es que cubran las mismas contingencias que los planes de pensiones ndashjubilacioacuten invalidez permanente o muertendash que las aportaciones no excedan de la cuantiacutea de 8000 euros anuales ndasho las cantidades superiores establecidas para contratantes de maacutes de 52 antildeosndash y que los derechos consolidados del mutualistas soacutelo se hagan efectivos para integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o bien en los casos de enfermedad grave o despido de larga duracioacuten

Cuando el rendimiento irregular consista en prestaciones derivadas de sistemas puacuteblicos o privados de previsioacuten social el artiacuteculo 172b) de la Ley establece la siguiente regla especial ldquoEl 40 por 100 de reduccioacuten en el caso de las prestaciones establecidas en el artiacuteculo 162a) de esta Ley excluidas las previstas en el nuacutemero 5 que se perciban en forma de capital siempre que hayan transshycurrido maacutes de dos antildeos desde la primera aportacioacuten El plazo de dos antildeos no seraacute exigible en el caso de prestaciones por invalidezrdquo Se pueden extraer pues las siguientes conclusiones

mdash 20 mdash


a) La reduccioacuten reforzada del 40 por 100 seraacute aplicable a las prestaciones en forma de capital que deriven de cualquier sistema puacuteblico o privado de previsioacuten social salvo a las que provenshygan de contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos de pensiones por las empresas y que no se hayan suscrito con una mutualidad de previsioacuten social Por tanto cualquier prestacioacuten en forma de capital abonada por el sistema puacuteblico de Seguridad social y clases pasivas ndashincluyendo en eacutel a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios (MUFACE etc)ndash colegios de hueacuterfanos fondos de pensiones o mutualidades de previsioacuten social podraacuten beneficiarse en su caso de esta reshyduccioacuten del 40 por 100

b) La reduccioacuten soacutelo podraacute practicarse cuando hayan transcurridos al menos dos antildeos desde la primera aportacioacuten realizada al sistema de previsioacuten que sea salvo que se trate de una prestacioacuten por invalidez en cuyo caso siempre habraacute derecho a la reduccioacuten aunque no haya transcushyrrido dicho plazo

c) La reduccioacuten se practicaraacute sobre la totalidad de la prestacioacuten no soacutelo sobre la parte vinculada a las aportaciones efectuadas con al menos dos antildeos de antelacioacuten

d) La reduccioacuten soacutelo seraacute aplicable a las prestaciones que adopten la forma de capital ya que si adoptaran la forma de renta seriacutean rendimientos regulares

4 Estas prestaciones van a tributar como rendimiento del trabajo al margen de que el mutualista tomador del contrato sea un trab ajador por cuenta ajena un profesional o un empresario Se aplica pues el mismo planteamiento vigente desde 1987 para las prestaciones derivadas de plashynes de pensiones

5 Tambieacuten es irrelevante a efectos de la calificacioacuten como rendimientos de trabajo la condicioacuten del beneficiario de la prestacioacuten esto es que coincida o no con el mutualista tomador del contrato Por tanto las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida en que el beneficiario no coincida con el tomador o contratante del seguro ndasho con el asegurado si se trata se de un seguro colectivondash ya no van a tributar en el ISD sino que a partir de 1999 lo haraacuten en el IRPF y bajo la califishycacioacuten de rendimientos del trabajo Eacuteste es el motivo de que la Disposicioacuten Final 1 de la Ley 401998 haya redactado nuevamente el artiacuteculo 3 de la Ley del ISD para precisar que se sujetan a dicho imshypuesto ldquoc) La percepcioacuten de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario salvo los supuestos expresamente regushylados en el artiacuteculo 162a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y otras Normas Tributariasrdquo De nuevo pues un planteamiento equivalente al de los planes de pensiones

6 En principio estas prestaciones parece que tambieacuten copiando el tratamiento previsto para los planes de pensiones deben tributar en su integridad sin que puedan descontarse aquellas aportaciones que no se hayan podido deducir en la base imponible del impuesto

Precisamente esta tributacioacuten iacutentegra de las prestaciones recibidas es una de las condicioshynes impuesta por el artiacuteculo 60 de la Ley del Impuesto para poder deducir las aportaciones efectuadas al contrato suscrito con la mutualidad de previsioacuten social Por eso hay que advertir que implica una ciershyta contradiccioacuten con este paacuterrafo primero del artiacuteculo 162a) 4 de la Ley que acabamos de examinar

La norma del paacuterrafo segundo que no estaba en el proyecto de ley remitido por el Gobiershyno y se incorporoacute al texto a lo largo del debate en el Congreso de los Diputados dispone lo siguiente rdquoLas prestaciones por jubilacioacuten e invalidez derivadas de dichos contratos se integraraacuten en la base imshyponible en la medida en que la cuantiacutea percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccioacuten o minoracioacuten en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previsshytos en el artiacuteculo 461 nuacutemeros 12 y 3 de esta Leyrdquo (actualmente art 601 nuacutemeros 12 y 3)

La contradiccioacuten reside en que si no se dan tales requisitos y por lo tanto las aportacioshynes no se pudieron deducir estariacuteamos sencillamente fuera del aacutembito de las prestaciones que el paacuterrafo precedente califica como rendimiento del trabajo y lo natural seriacutea su tratamiento como rentas del capital mobiliario Esto es precisamente lo que se deduce de lo dispuesto en el artiacuteculo 6013b paacuterrafo segundo de la Ley seguacuten el cual cuando el mutualista disponga total o parcialmente de sus

mdash 21 mdash

derecho consolidados (y en consecuencia pierda el derecho a reducir en la base imponible las cantishydades que hubiera aportado a la mutualidad de previsioacuten social) ldquolas cantidades percibidas por la disposicioacuten anticipada de los derechos consolidados tributaraacuten como rendimientos del capital mobiliashyrio salvo que provengan de los contratos de seguro a que se refiere el nuacutemero 3 de este apartado en cuyo caso tributaraacuten como rendimientos del trabajordquo

En definitiva en la hipoacutetesis de que las aportaciones a la mutualidad de previsioacuten social no resulten deducibles en la base imponible del mutualista por no reunirse los requisitos exigidos por el artiacuteculo 6 01 de la Ley del IRPF las prestaciones que en su caso se reciban de la mutualidad tributaraacuten

a) Como rendimientos del trabajo soacutelo cuando el mutualista sea un trabajador por cuenshyta ajena y la mutualidad estuviera actuando como una institucioacuten de previsioacuten social empresarial

b) Como rendimientos del capital mobiliario en los restantes casos esto es cuando el mutualista sea un profesional o un empresario individual

Pero al margen de esta contradiccioacuten se plantean otros dos problemas

1 Si las aportaciones no se redujeron en la base imponible por ser gasto deducible de los rendimientos de actividades econoacutemicas como sucede en los casos de los seguros suscritos con mutuashylidades de previsioacuten social por profesionales no integrados en ninguno de los regiacutemenes de la Seguridad Social iquesttambieacuten habraacute que minorar en su importe las prestaciones por jubilacioacuten o invalidez recibidas Parece evidente que no aunque no estariacutean de maacutes que la Ley o el Reglamento lo precisaran

2 Si la prestacioacuten de jubilacioacuten o invalidez se percibe en forma de renta iquestcoacutemo intershypretaremos en teacuterminos de imputacioacuten temporal ese integrarse en la base imponible ldquoen la medida en que la cuantiacutea percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccioacuten o minoracioacuten en la base imponible del impuestordquo Parece razonable aplicar analoacutegicamente lo previsto en el artiacuteculo 233d) de la Ley para un caso similar el de ideacutenticas prestaciones cuando deriven de un contrato de seguros de vida o invalidez que deacute lugar a rendimientos de capital mobiliario por no estar suscrito co n una mut ualidad de previsioacuten social ni actuar como sistema de previsioacuten social emshypresarial Y lo previsto es que mientras las rentas recibidas no superen el importe de las aportaciones efectuadas para general el derecho no habraacute que integrar nada en la base imponible difirieacutendose de esta forma la tributacioacuten

33 Los planes de previsioacuten asegurados

A) Introduccioacuten

De acuerdo con el artiacuteculo 603 TRLIRPF los planes de previsioacuten asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos

a) El contribuyente deberaacute ser el tomador asegurado y beneficiario salvo obviamente en el caso de fallecimiento que po draacute generar derecho a prestaciones de acuerdo con el Texto Reshyfundido de la Ley de Regulacioacuten de Planes y Fondos de Pensiones

b) Las contingencias cubiertas deberaacuten ser uacutenicamente las previstas para los planes de pensiones esto es jubilacioacuten incapacidad y fallecimiento pero deberaacuten tener como cobertura principal la jubilacioacuten Se cumple este requisito ldquocuando se verifique la condicioacuten de que el valor de la provisioacuten matemaacutetica para jubilacioacuten alcanzada al final de cada anualidad represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invashylidezrdquo (Art 49 RIRPF)

c) Soacutelo se permitiraacute la disposicioacuten anticipada de los derechos consolidados en los misshymos teacuterminos que en los planes de pensiones esto es enfermedad grave o desempleo de larga dushyracioacuten El derecho a la disposicioacuten anticipada se valoraraacute por el importe de la provisioacuten matemaacutetica a la que no se podraacuten aplicar penalizaciones gastos o descuentos No obstante en el caso de que la

mdash 22 mdash


entidad cuente con inversiones afectadas este derecho se valoraraacute por el valor de mercado de los activos asignados

d) Estos seguros tendraacuten obligatoriamente que ofrecer una garantiacutea de intereacutes y utilizar teacutecnicas actuariales Como sentildeala DELMAacuteS GONZAacuteLEZ27 ello supone una gran ventaja para su coshymercializacioacuten respecto a los planes de pensiones que no garantizan la rentabilidad

e) En el condicionado de la poacuteliza se deberaacute hacer constar de forma expresa y destashycada que se trata de un plan de previsioacuten asegurado

f) Los tomadores podraacuten unilateralmente realizar la movilizacioacuten de la provisioacuten mateshymaacutetica a otro plan de previsioacuten asegurado Esta movilizacioacuten se realizaraacute en el plazo maacuteximo de siete diacuteas Se utilizan las mismas reglas de valoracioacuten que para el caso de la anticipacioacuten de los derechos consolidados

B) Reacutegimen de las aportaciones

El reacutegimen de las aportaciones es anaacutelogo al que se aplica para los planes de pensioshynes esto es reducen la base imponible seguacuten el artiacuteculo 603 Ademaacutes seguacuten indica el uacuteltimo paacuterrafo del artiacuteculo citado ldquoEn los aspectos no especiacuteficamente regulados en los paacuterrafos anteriores y sus normas de desarrollo [los referidos a la definicioacuten y condiciones de los planes de previsioacuten asegurashydos] el reacutegimen financiero y fiscal de las aportaciones contingencias y prestaciones de estos contrashytos se regiraacute por la por la normativa reguladora de los planes de pensiones salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones teacutecnicas correspondientes En particular los derechos en un plan de previsioacuten asegurado no podraacuten ser objeto de embargo traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacioacuten o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracioacutenrdquo

Por ello nos remitimos a todo los sentildealado en el epiacutegrafe correspondiente a los planes de pensiones

C) Reacutegimen de las prestaciones

De igual manera que en los planes de pensiones las prestaciones se califican como rendimientos del trabajo [art 162a) 6o TRLIRPF] y con independencia de la contingencia que pueda sobrevenir la prestacioacuten tributaraacute como rendimiento del trabajo

Asimismo en el caso de que la prestacioacuten se perciba en forma de capital es de aplicacioacuten la reduccioacuten del 40 por 100 del artiacuteculo 172b) TRLIRPF (50 por 100 en el caso de discapacitados)

Extendemos pues la remisioacuten al reacutegimen de las prestaciones de los planes de pensiones

34 Reacutegimen del exceso de aportaciones realizadas a planes de pensiones mutualidades y 34 planes de previsioacuten asegurados

Como consecuencia de todas las limitaciones impuestas para regular el reacutegimen de las aportaciones a los planes de pensiones mutualidades y planes de previsioacuten asegurados puede suceder que no todas las aportaciones efectuadas Esta circunstancia plantea una no deseable situacioacuten de doble imposicioacuten futura sobre la parte de las prestaciones recibidas de tales contratos que incorporen aportashyciones efectuadas y no deducidas en su momento Consciente de ello el artiacuteculo 606 permite que el contribuyente desplace a ejercicios posteriores el derecho a reducir las aportaciones que excediera de los liacutemites maacuteximos en el antildeo en que se realizaron por insuficiencia de base imponible Tal previsioacuten ha sido desarrollada por el artiacuteculo 51 del Reglamento del IRPF que dispone resumidamente lo siguiente 27 ldquoReducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsioacuten socialrdquo en Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (dir Teodoro Cordoacuten) IEF Madrid 2005 p 914

mdash 23 mdash

mdash La solicitud de desplazamiento de la reduccioacuten de tales aportaciones deberaacute presenshytarse con la decl aracioacuten del IRPF correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas hayan excedido de los liacutemites fijados en el artiacuteculo 60 de la Ley

Aunque se habla de solicitud en realidad no es tal sino una mera comunicacioacuten por aparte del contribuyente de la circunstancia ocurrida Queremos decir que no se inicia con ella ninguacuten procedimiento que culmine en una resolucioacuten expresa o taacutecita de admisioacuten o no de lo solicitado por el contribuyente Se trata de una simple puesta en conocimiento de la Administracioacuten por parte del conshytribuyente de la circunstancia de que en el antildeo a que se refiere la declaracioacuten se ha producido un exceso de aportaciones a estos contratos sobre los importes maacuteximos de la reduccioacuten admitida por este concepto en la base imponible general

El plazo para efectuar la deduccioacuten de tales excesos es de cinco antildeos aunque nunca habraacute que agotarlo puesto que se dispone que ldquocuando concurran aportaciones realizadas en el ejershycicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser reducidas por exceder de los liacutemites establecidos se entenderaacuten reducidas en primer lugar las aportaciones correspondientes a antildeos anterioresrdquo (art 51 uacuteltimo paacuterrafo RIRPF)

Cuestioacuten distinta es si las aportaciones realizadas han superado los liacutemites establecidos al conjunto de aportaciones anuales maacuteximas que pueden dar lugar al derecho a reducir la base imponible realizada a estos tres sistemas de previsioacuten social (8000 euros anuales con las especialidades previsshytas para los mayores de 52 antildeos discapacitados y deportistas) En ese caso no resulta de aplicacioacuten la regla de la posibilidad de traslacioacuten a los cinco ejercicios siguientes del exceso (art 606 uacuteltimo punto) Los excesos sobre dicho liacutemite maacuteximo fijado por el artiacuteculos 53 TRLPFP 605 y 61 TRLIRPF podraacuten ser retirados por los partiacutecipes antes del 30 de junio del antildeo siguiente sin sancioacuten la devolucioacuten se reashylizaraacute como maacuteximo por el importe aportado en exceso la rentabilidad generada acreceraacute el patrimonio del fondo de pensiones de ser positiva o seraacute de cuenta del partiacutecipe si es negativa

35 Los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones de las 35 empresas


La Ley 301995 dio una nueva redaccioacuten a la Disposicioacuten Adicional 1 de la Ley 81987 con una intencioacuten bien definida eliminar los sistemas de previsioacuten social empresarial basados en la foacutermula de fondos internos obligando a las empresas a concretar sus compromisos de pensiones a traveacutes de un plan de pensiones de una mutualidad o de un contrato de seguro colectivo o combishynando plan de pensiones o mutualidad con contrato de seguro colectivo Esta obligacioacuten se reglamenshytoacute por RD 15881999 Esta redaccioacuten no se ha visto alterada por el Real Decreto Legislativo 12002 Si el camino elegido fuera un plan de pensiones o una mutualidad nos remitimos a lo dicho anteriorshymente Pasamos pues a examinar la otra posibilidad

Las empresas pueden optar por la celebracioacuten de un contrato de seguro colectivo para hacer efectivos sus compromisos de pensiones Tal contrato seguacuten la Disposicioacuten Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 12002 debe reunir las siguientes caracteriacutesticas

a) Revestir la forma de seguros colectivos sobre la vida en los que la condicioacuten de asegurado corresponderaacute al trabajador y la de beneficiario a las personas a cuyo favor se generen las pensiones seguacuten los compromisos asumidos

b) En estos contratos el asegurador no tiene que conceder al tomador anticipos sobre la prestacioacuten asegurada ni el tomador podraacute ceder o pignorar la poacuteliza

c) Los derechos de rescate y reduccioacuten del tomador solo podraacuten ejercerse al objeto de mantener en la poacuteliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integracioacuten de los compromisos cubiertos en dicha poacuteliza en otro contrato de seguro o en un plan de pensiones

mdash 24 mdash


d) Deberaacuten individualizarse las inversiones correspondientes a cada poacuteliza

e) La cuantiacutea del rescate no podraacute ser inferior al valor de realizacioacuten de los activos que representen la inversioacuten de las provisiones teacutecnicas correspondientes

f) Por uacuteltimo y esto es lo que maacutes interesa desde el punto de vista tributario las primas de estos contratos no tiene por queacute imputarse necesariamente a los sujetos a los que se vinculen los comshypromisos por pensiones aunque pueden y suelen hacerlo En este uacuteltimo caso los contratos deberaacuten prever los derechos econoacutemicos de los sujetos a los que se hubiese realizado la imputacioacuten en los casos en que se produzca el cese de la relacioacuten laboral antes de que sucedan las contingencias cubiertas


Como se ha afirmado estos contratos de seguro pueden articularse como un plan de pensiones suscribirse con una mutualidad de previsioacuten social o con cualquier otra entidad asegurashydora En el primer caso el reacutegimen tributario volveraacute a coincidir con el ya examido para los planes de pensiones y las mutualidades salvo en el supuesto poco frecuente de que las contribuciones del toshymador del seguro ndashel empresario en este casondash no se imputen a los trabajadores

Centraacutendonos en consecuencia en los contratos de seguro colectivo sobre la vida susshycritos con entidades aseguradoras que no revistan la forma de mutualidad de previsioacuten social teneshymos que sentildealar lo que sigue en relacioacuten con su reacutegimen tributario

1 Las cuotas o primas de estos contratos satisfechas por el empresario representaraacuten para eacutel un gasto deducible en su IS o en la determinacioacuten de sus rendimientos netos de actividad econoacutemica en el IRPF siempre que se den las condiciones exigidas por el artiacuteculo 133 de la LIS

mdash Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones

mdash Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepcioacuten de las prestacioshynes futuras

mdash Que se transmita la titularidad y la gestioacuten de los recursos en que consistan dichas contribuciones

No obstante las contribuciones aportadas a estos contratos no van a poder ser objeto de deduccioacuten del 10 por 100 del artiacuteculo 43 de la LIS porque la circunscribe a los planes de pensiones de empleo a mutualidades de previsioacuten social que actuacuteen como instrumento de previsioacuten social empreshysarial y a las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad

2 Estas cuotas satisfechas por el empresario e imputadas al trabajador representaraacuten pashyra este uacuteltimo una retribucioacuten en especie del trabajo [art 161e) TRLIRPF] que no escapa al mecanisshymo del ingreso a cuenta Si no se produce la imputacioacuten ni habriacutea gasto deducible para el empresario por las aportaciones ni eacutestas tributariacutean como rendimiento en especie en la declaracioacuten del trabajador

3 El importe de las primas o cuotas de estos contratos de seguro con independencia de quien las haya desembolsado nunca podraacute reducirse de la base imponible general del IRPF Esta es la primera gran diferencia desde la perspectiva fiscal entre estos contratos y los de igual naturashyleza celebrados con una mutualidad de previsioacuten social o con los planes de pensiones


En cuanto a las prestaciones derivadas de estos contratos de seguro colectivo vamos a distinguir siguiendo a IGNACIO PEacuteREZ ROYO en funcioacuten de que el beneficiario de las mismas coinshycida o no con el asegurado

mdash Si coincide se trataraacute de una prestacioacuten por jubilacioacuten o invalidez que tributaraacute en el IRPF como un rendimiento del trabajo en la medida en que la prestacioacuten exceda de las contribuciones

mdash 25 mdash

del empresario imputadas y de las aportaciones realizadas directamente por el trabajador Es razonashyble puesto que tales cantidades nunca pudieron reducirse en el momento de su aportacioacuten

Si estas prestaciones de jubilacioacuten o invalidez adoptaran la forma de una renta no habraacute que declararlas mientras su importe no exceda de las aportaciones efectuadas al contrato Si adoptashyran la forma de capital al exceso de lo recibido sobre las aportaciones efectuadas habriacutea que aplicarshyles los porcentajes de reduccioacuten examinados y que se preveacuten en el artiacuteculo 172d) de la Ley

Tambieacuten conviene recordar que a partir de la entrada en vigor de la Ley 401998 y sin perjuicio del reacutegimen transitorio aunque estos contratos sean de aportacioacuten mixta ndashdel empresario y del trabajadorndash la totalidad de sus prestaciones por jubilacioacuten o invalidez seraacuten tratadas como rendishymientos del trabajo Se modifica asiacute el criterio mantenido hasta ahora por la jurisprudencia de consishyderara la prestacioacuten recibida como rendimientos del trabajo o como incremento patrimonial en funcioacuten de que estuviese vinculada a las aportaciones del empresario o a las del trabajador

mdash Si no coincidiese el beneficiario con el asegurado y estuvieacutesemos por tanto ante una prestacioacuten por fallecimiento del asegurado la tributacioacuten del capital o renta recibido tendriacutea lugar en el aacutembito del ISD y no del IRPF

Pues bien como se ha afirmado y seguacuten el artiacuteculo 162a) 5 se establece el caraacutecter de rendimientos del trabajo de ldquolas prestaciones por jubilacioacuten e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los teacuterminos previstos en la Disposicioacuten Adicional 1 del Texto Refundido de la Ley de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones y en su normativa de desarrollo en la medida en que su cuantiacutea exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamenshyte realizadas por el trabajadorrdquo

La norma se refiere por tanto a los contratos de seguro colectivo que representen en la terminologiacutea que ha venido utilizaacutendose estos uacuteltimos antildeos un sistema alternativo a los planes de pensiones y siempre que no se hayan suscrito con una mutualidad de previsioacuten social Pues bien el precepto transcrito permite extraer las siguientes conclusiones ademaacutes de lo anteriormente expuesto una vez maacutes siguiendo a PEacuteREZ ROYO

a) Si la prestacioacuten por jubilacioacuten o invalidez se recibe en forma de renta no habraacute que declarar ingreso alguno mientras las rentas recibidas no superen las aportaciones efectuadas a que nos acabamos de referir La misma regla de imputacioacuten pues que vimos para estas prestaciones cuando derivan de un contrato de seguro ndashcolectivo o individualndash concertado con una mutualidad de previsioacuten social

b) Ademaacutes y aquiacute radica la principal novedad del precepto examinado las prestaciones sujetas tributaraacuten en su totalidad como rendimientos del trabajo aunque soacutelo una parte de las aportashyciones que han originado el derecho fueran realizadas por el empresario

D) Reducciones por rendimientos ldquoirregularesrdquo

Cuando el rendimiento irregular consista en un capital por jubilacioacuten derivado de contrashytos de seguro colectivo de vida que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las emshypresas el artiacuteculo 94 de la Ley establece un sistema de reducciones aplicable tambieacuten para los rendimientos del capital mobiliario por capitales diferidos en los contratos de seguros individuales sobre la vida La regulacioacuten existente la podemos resumir asiacute

a) Las prestaciones derivadas de estos contratos de seguro colectivo sobre la vida soacutelo daraacuten lugar a un rendimiento irregular si adoptaran la forma de capital Cuando se obtengan en forma de renta seraacuten un rendimiento ordinario no sujeto a reduccioacuten alguna

b) El capital recibido tendraacute el caraacutecter de rendimiento irregular con independencia de su cuantiacutea

mdash 26 mdash


c) La reduccioacuten a practicar en este caso no es uacutenica sino que variacutea en funcioacuten de la dushyracioacuten del plazo de generacioacuten del rendimiento Esto implica que en el supuesto normal de que el contrato haya tenido primas perioacutedicas o extraordinarias sea necesario concretar queacute parte del renshydimiento obtenido se vincula a cada una de las primas satisfechas Tal desglose que nos debe venir dado por la entidad aseguradora y parte de la hipoacutetesis de que la rentabilidad ha sido constante dushyrante la vida del contrato Se trata de un sistema ideacutentico al establecido para los contratos de seguros individuales sobre la vida que generan un rendimiento de capital mobiliario

d) Una vez determinada la parte del rendimiento que se vincula a cada una de las prishymas satisfechas aplicaremos las reducciones previstas en la siguiente escala

mdash Ninguna reduccioacuten para el rendimiento vinculado a las primas satisfechas con hasta dos antildeos de antelacioacuten

mdash 40 por 100 de reduccioacuten para el rendimiento vinculado a las primas satisfechas con maacutes de dos antildeos

mdash 75 por 100 de reduccioacuten para el rendimiento vinculado a las primas satisfechas con maacutes de cinco antildeos

Se podraacute sustituir esta reduccioacuten escalonada por una sola del 75 por 100 de todo el renshydimiento cuando hubieran pasado maacutes de ocho antildeos del pago de la primera prima siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duracioacuten del contrato guarden una periodicidad y regularidad sufishyciente y cuando resulte de una indemnizacioacuten por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez en los teacuterminos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones El artiacuteculo 112 del Reglamento entiende que se da esta uacuteltima circunstancia cuando el periodo medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro antildeos

De todas formas esta reduccioacuten uacutenica del 75 por 100 a la totalidad del rendimiento soacutelo podraacute aplicarse en realidad a aquellas prestaciones que se reciban a partir del antildeo 2007 ya que la Disposicioacuten transitoria sexta de la Ley establece que soacutelo beneficiaraacute a los contratos de seguro conshycertados a partir de la fecha de 31 de diciembre de 1994 El motivo de esta Disposicioacuten Transitoria sexta hay que buscarlo en la anterior la quinta que conserva para la parte de capital de estos contrashytos ndashque tributaraacuten hasta 1998 como incrementos de patrimoniondash vinculada a primas satisfechas con anterioridad a tal fecha los coeficientes reductores del 1428 por 100 por cada antildeo que excediera de dos plazos de generacioacuten hasta 31 de diciembre de 1996

Pero es que ademaacutes la aplicacioacuten de este reacute gimen transitorio en el caso d e seguros colectivos que funcionen como sistemas alternativos a los planes de pensiones se veraacute enormemente dificultada si tales contratos fueran de aportacioacuten mixta ndashdel empresario y del trabajadorndash ya que el criterio administrativo y jurisprudencial al respecto antes de la Ley 401998 era que los mismos en parte la vinculada a las aportaciones del empresario originaban un rendimiento del trabajo y en parte la vinculada a las propias aportaciones del trabajador originaban un incremento patrimonial

e) El punto 1 del artiacuteculo 94 de la ley se plantea la hipoacutetesis ndashpoco verosiacutemilndash de que la prestacioacuten por invalidez derive de contratos de seguro en los que las primas aportadas por la empreshysa no se hayan imputado como rendimiento del trabajo en especie al trabajador En ese caso la reduccioacuten aplicable seraacute de un 40 por 100 para las primas satisfechas con maacutes de dos antildeos de anteshylacioacuten a la fecha en que se percibanrdquo

Debemos reparar en que este apartado 1 del artiacuteculo 94 no significa aplicar a la hipoacutetesis planteada el mismo tratamiento que estudiamos para los capitales recibidos de planes de pensiones o mutualidades de previsioacuten social En estos uacuteltimos la reduccioacuten del 40 por 100 se aplicaba a la totalishydad del capital recibido siempre que hubieran pasado maacutes de dos antildeos desde la primera aportacioacuten En cambio en el caso que comentamos ahora ndashprestacioacuten por jubilacioacuten derivada de contratos de seguro colectivo cuyas primas no hayan sido imputadas como rendimiento en especiendash la reduccioacuten del 40 por 100 se practica soacutelo sobre la parte del capital recibido que se vincule a las primas satisfeshychas con maacutes de dos antildeos de antelacioacuten tributando por tanto en su integridad el rendimiento vincushylado a las primas satisfechas durante los dos antildeos inmediatos anteriores

mdash 27 mdash

36 Los contratos de seguro individuales

A) Reacutegimen de las prestaciones

El apartado 3 del artiacuteculo 23 de la Ley incluye entre los rendimientos del capital mobiliario a los capitales o rentas que puedan derivar de operaciones de capitalizacioacuten o contratos de seguro de vida o invalidez siempre que no sean contratos de seguro colectivo que funcionen como sistema de previsioacuten social empresarial o se hayan suscrito con una mutualidad de previsioacuten social en los teacuterminos estudiados supuestos en los que las prestaciones recibidas tributaraacuten como rendimientos del trabajo

En consecuencia los seguros de personas o seguros de sumas ya no daraacuten lugar en ninguacuten caso a una ganancia patrimonial en el IRPF Cuando sean beneficiarios de los mismos los tomadores del contrato o los asegurados en el seguro colectivo la tributacioacuten tendraacuten lugar en el IRPF bajo el concepto de rendimientos del capital mobiliario o del trabajo Cuando el contrato no coshyincida con el tomador del seguro o el asegurado en los seguros colectivos la tributacioacuten tendraacute lugar en el aacutembito del ISD con la sola excepcioacuten de los suscritos con mutualidades de previsioacuten social cushyyas aportaciones se hubiesen podido deducir en la base imponible del IRPF que tributaraacuten en todo caso por este uacuteltimo impuesto

En lo que a nuestro estudio interesa hay que tener en cuenta que los seguros de persoshynas incluyen tanto los de vida para caso de muerte y para caso de supervivencia como los de accishydente Hay que precisar que los seguros de accidente gozan de la exencioacuten del artiacuteculo 7d) seguacuten la cual ldquoestaraacuten exentas las indemnizaciones por ideacutentico tipo de dantildeos [indemnizaciones como conseshycuencia de responsabilidad civil por dantildeos personales en la cuantiacutea legal o judicialmente reconocida seguacuten reza el primer paacuterrafo] derivadas de contratos de seguro de accidentes salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicacioacuten de la regla 1a del artiacuteculo 28 de esta Ley hasta la cuantiacutea que resulte de aplicar para el dantildeo sufrido el sistema para la valoracioacuten de los dantildeos y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulacioacuten incorporado como anexo en la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la Circulacioacuten de Vehiacuteculos a Motor en su redaccioacuten dada por la Ley 301995 de 8 de noviembre de Ordenacioacuten y Supervisioacuten de los Seguros Privadosrdquo (esta uacuteltima referencia ha de entenderse hecha al Texto Refunshydido de la Ley de Ordenacioacuten y supervisioacuten de los seguros privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 62004 de 29 de octubre)

La ley da reglas muy precisas sobre la cuantificacioacuten de los rendimientos derivados de estas operaciones distinguiendo los siguientes supuestos

a) Cuando el beneficiario reciba un capital diferido el rendimiento seraacute igual a la diferencia entre el mismo y el importe de las primas satisfechas [art 233a) de la Ley]28 Seraacute un rendimiento irregushylar cuya ldquoregularizacioacutenrdquo se realiza conforme a un procedimiento que analizaremos posteriormente

b) Cuando se reciba una renta vitalicia inmediata no adquirida por herencia legado o cualquier otro tiacutetulo sucesorio se valoraraacute el rendimiento del capital mobiliario en el porcentaje de la renta anual que corresponda de los siguientes en funcioacuten de la edad del rentista al constituirse la renta [art 233b) de la Ley]

45 por 100 cuando tenga menos de 40 antildeos

40 por 100 cuando tenga entre 40 y 49 antildeos



20 por 100 cuando tenga maacutes de 69 antildeos

28 ldquoPor primas satisfechas debe entenderse las primas que hayan generado el capital que se percibe Como los seguros anuashyles renovables son seguros de riesgo puro que no generan derecho de rescate el capital a percibir en caso de acaecer la contingencia asegurada es consecuencia exclusivamente de al prima en curso sin que afecte al montante del capital la exisshytencia de primas pagadas en antildeos anteriores Por tanto para calcular el rendimiento soacutelo debe tenerse en cuenta el importe de la prima del antildeo en curso puesto que es la que determina el importe del capital a percibirrdquo Resolucioacuten DGT 12-11-1999 cit

mdash 28 mdash


Obseacutervese que si tales rentas se adquirieran por herencia legado o cualquier otro tiacutetulo sucesorio el beneficiario de las mismas tributariacutea en el ISD sobre el valor actuarial de aqueacutellas y no tendriacutea rendimiento del capital mobiliario alguno en el IRPF por las rentas que fuera percibiendo En cambio si la adquisicioacuten de las rentas fuera gratuita pero fruto de un negocio inter vivos (donacioacuten etc) el beneficiario de las mismas tributariacutea por su constitucioacuten en el ISD (por el segundo de sus hechos imponibles donacioacuten) en el valor actuarial de la renta y ademaacutes se veriacutea obligado a compushytar anualmente en su declaracioacuten del IRPF un rendimiento del capital mobiliario equivalente al porcenshytaje de la renta recibida que corresponda seguacuten la escala transcrita

c) Cuando se trate de una renta temporal inmediata no adquirida por herencia legado o cualquier otro tiacutetulo sucesorio se cuantificaraacute el rendimiento en los siguientes porcentajes en funshycioacuten de la duracioacuten de la renta [art 233c) de la Ley]

15 por 100 si la duracioacuten es de hasta cinco antildeos

25 por 100 si la duracioacuten es superior a cinco antildeos e inferior o igual a diez

35 por 100 si la duracioacuten es superior a diez e inferior o igual a quince

42 por 100 si la duracioacuten es superior a quince antildeos

Damos por reproducida para este caso la observacioacuten anterior en relacioacuten al ISD

d) En el caso de rentas temporales o vitalicias de caraacutecter diferido se aplicaraacuten los misshymos porcentajes que acabamos de ver para las rentas inmediatas incrementando luego la cantidad resultante de su aplicacioacuten ldquoen la rentabilidad obtenida hasta la constitucioacuten de la rentardquo [art 233d)] El RIRPF en su artiacuteculo 16 precisa que el caacutelculo de dicha rentabilidad se haraacute por la diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas La citada diferencia se distribuiraacute linealmente durante los diez primeros antildeos de cobro de la renta vitalicia o entre el nuacutemero de antildeos de duracioacuten de la renta si eacutesta fuese temporal siempre con el maacuteximo de diez antildeos En definitiva se trata de incorporar al importe del rendimiento de capital mobishyliario la cuantiacutea que hasta ahora veniacutea siendo considerada como incremento de patrimonio entre el capital asegurado y el importe de las primas del contrato de seguro satisfechas

Cuando las rentas diferidas se hubiesen adquirido por donacioacuten o cualquier otro negocio juriacutedico gratuito e inter vivos el rendimiento del capital mobiliario estaraacute constituido exclusivamente por los porcentajes recogidos en los puntos anteriores ya que la adquisicioacuten de las mismas (y por tanto la rentabilidad acumulada hasta ese momento) habraacute tributado en el ISD

Si las rentas se hubiesen adquirido por cualquier tiacutetulo sucesorio el adquirente de las mismas tributaraacute por su constitucioacuten en el ISD sobre el valor actuarial de las mismas sin que posteshyriormente tenga que declarar cantidad alguna de las rentas recibidas como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF

Si las rentas temporales o vitalicias se hubiesen constituido antes de la entrada en vigor de la Ley 401998 se tomaraacute como rendimiento del capital mobiliario exclusivamente el porcentaje de los previstos en las letras b) y c) del artiacuteculo 233 de la Ley en funcioacuten de la edad del rentista o de la duracioacuten de la renta sin sumarle nada en concepto de rentabilidad acumulada durante la vida del contrato (apartado 1 de la DT 7 TRLIRPF) El motivo no es otro que el que dicha rentabilidad acumushylada habraacute tributado conforme a la legislacioacuten anterior como un incremento patrimonial en el momenshyto de la constitucioacuten de la renta

e) Si las rentas diferidas fueran prestaciones de jubilacioacuten o invalidez y siempre que no haya habido ninguacuten tipo de movilizacioacuten de las provisiones del contrato de seguro durante su vigenshycia29 las mismas no se integraraacuten como rendimientos del capital mobiliario en la base imponible del impuesto mientras su cuantiacutea no exceda de las primas satisfechas en virtud del contrato sin que en este caso resulte aplicable como es loacutegico porcentaje alguno para discriminar lo que es rendimiento

29 Seguacuten el artiacuteculo 172 del RIRPF ldquose entenderaacute que se ha producido alguacuten tipo de movilizacioacuten de las provisiones del contrashyto de seguro cuando se incumplan las limitaciones que en relacioacuten con el ejercicio de los derechos econoacutemicos establecen la Disposicioacuten Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacioacuten de los Planes y Fondos de Pensiones y su normashytiva de desarrollo respecto a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas

mdash 29 mdash

de lo que es amortizacioacuten del capital impuesto [art 233d) paacuterrafo segundo de la Ley] En el supuesshyto de prestacioacuten por jubilacioacuten seraacute necesario para aplicar este reacutegimen que el seguro se haya conshycertado con al menos dos antildeos de antelacioacuten a la fecha de jubilacioacuten

Si estas prestaciones por jubilacioacuten e invalidez en forma de renta se hubiesen adquirido por donacioacuten o cualquier otro negocio juriacutedico gratuito e inter vivos su integracioacuten en el impuesto se realizaraacute a partir del momento en que las rentas satisfechas excedan del valor actual actuarial de la renta en el momento de su constitucioacuten

f) En el caso de ejercicio por el rentista del rescate de la renta ndashtemporal o vitaliciandash que no se hubiera constituido por herencia legado o cualquier otro tiacutetulo sucesorio el rendimiento del capital mobiliario se cuantificaraacute en la diferencia entre la cuantiacutea obtenida por el rescate maacutes la parte de las rentas percibidas hasta el momento que no hubiesen tributado por la aplicacioacuten de los porcenshytajes y normas recieacuten estudiadas y las primas satisfechas O si se prefiere

RCM = [(importe del rescate + rentas satisfechas) ndash (primas del contrato + parte de las rentas satisfeshychas que hayan tributado como rendimiento del capital mobiliario)]

Loacutegicamente cuando la renta que se rescata hubiera sido adquirida por donacioacuten o cualquier otro negocio juriacutedico gratuito ldquose restaraacute adicionalmente la rentabilidad acumulada hasta la constitucioacuten de las rentasrdquo [art 233e) in fine] Es razonable puesto que esa rentabilidad habraacute tribushytado ya en la constitucioacuten de la renta por el ISD En definitiva cuando se rescata una renta adquirida por un negocio juriacutedico gratuito e inter vivos el rendimiento del capital mobiliario seraacute el siguiente

RCM = [(importe del rescate + rentas satisfechas) ndash (valor actual actuarial de la renta en su constitushycioacuten + parte de las rentas satisfechas que hayan tributado como rendimiento del capital mobiliario)]

Ahora bien cuando se rescatan rentas temporales o vitalicias constituidas estando vishygente la anterior regulacioacuten del Impuesto pero vigente ya la Ley 401998 ldquopara el caacutelculo del rendishymiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restaraacute la rentabilidad obtenida hasta la fecha de la constitucioacuten de la rentardquo (DT72) La razoacuten es evidente conforme a la legislacioacuten anterior a la actual la rentabilidad acumulada durante la vida del contrato tributaba como incremento patrimonial en el momento mismo de constituirse la renta temporal o vitalicia Por tanto esa rentabilishydad acumulada durante el contrato ya habraacute tributado en la constitucioacuten de la renta temporal o vitalishycia y en consecuencia careceriacutea de sentido que volviera a hacerlo ahora en el rescate de la misma

TRIBUTACIOacuteN DEL CONTRATO DE SEGURO QUE NO FUNCIONE COMO PLAN DE PENSIONES O SISTEMA ALTERNATIVO30

Clase de seguro de vida Beneficiario Forma de la prestacioacuten Tributacioacuten

Capital IRPF como RCM irregular

El tomador del seguro

Renta temporal IRPF como RCM regular por la renta percibida maacutes la parte proporcional de la renta acumulada durante el contrato

Para caso de vida

Renta vitalicia

IRPF como RCM regular por la renta percibida maacutes la parte proporcional de la rentabilidad acumulada durante la vida del contrato

Persona distinta del tomador del seguro

Capital ISD (donacioacuten)

Renta temporal ISD (donacioacuten) por el valor actuarial de la renta e IRPF como RCM regular por la renta percibida

Renta vitalicia ISD (donacioacuten) por el valor actuarial de la renta e IRPF como RCM regular por la renta percibida

(Sigue)

30 RESUMEN Ignacio Peacuterez Royo Manual op cit p 200

mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal


Para caso de muerte Renta vitalicia



Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD

B) Reducciones por rendimientos ldquoirregularesrdquo

El legislador en el artiacuteculo 942 ha igualado el reacutegimen de las reducciones aplicables pashyra los contratos de seguro colectivo no concertados en forma de planes de pensiones o con mutualishydades de previsioacuten social y los contratos de seguro individuales No obstante el reacutegimen de las reducciones soacutelo se aplicaraacute cuando las prestaciones hayan sido percibidas como consecuencia de una invalidez Pues bien en los seguros de vida cuyas prestaciones adopten la forma de capital tushyvimos ocasioacuten de ver que el rendimiento del capital mobiliario era la diferencia entre el capital recibido y el importe de las primas satisfechas durante la vida del contrato Se trataraacute de un rendimiento irreshygular siempre que haya transcurrido maacutes de dos antildeos desde el pago de la prima hasta la entrega del capital asegurado

En consecuencia las reducciones aplicables para los seguros de invalidez seraacuten

40 por 100 cuando el beneficiario de las mismas tiene una invalidez menor al 65 por 100 y

75 por 100 cuando el beneficiario de las mismas tenga una invalidez igual o mayor al 65 por 100

La aplicacioacuten de esta escala de coeficientes reductores no plantea problema alguno cuando sea un seguro de vida a prima uacutenica En tal hipoacutetesis habraacute un uacutenico plazo de generacioacuten para todo el rendimiento el tiempo transcurrido desde que se pagoacute la prima hasta que se recibe el capital asegurado y en funcioacuten de la duracioacuten del mismo aplicaremos el coeficiente reductor que coshyrresponda de la escala anterior

El problema surge cuando se trata de seguros de vida con primas perioacutedicas o extraordishynarias ya que en ellos no cabe identificar un uacutenico plazo de generacioacuten del rendimiento sino tantos plazos como primas hayan sido satisfechas a lo largo de la vida del contrato En tal supuesto para ldquoregularizarrdquo el rendimiento irregular obtenido habraacute que dar los siguientes pasos

mdash Antes que nada seraacute preciso desglosar la parte del rendimiento total obtenido que se vincula a cada una de las primas satisfechas durante la vida del contrato Este desglose debe efectuarlo la entidad aseguradora que haya intervenido en la operacioacuten (art 195 RIRPF) pero no lo podraacute realizar conforme a caacutelculos actuariales sino siguiendo el procedimiento expresamente regulashydo en el artiacuteculo 194 RIRPF seguacuten el cual para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima satisfecha

ldquose multiplicaraacute dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderacioacuten que resulte del sishyguiente cociente

En el numerador el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el nuacutemero de antildeos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcioacuten

mdash 31 mdash

En el denominador la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el nuacuteshymero de antildeos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcioacutenrdquo

Es por tanto un sistema que parte de estimar una rentabilidad constante durante la vida del contrato y que prescinde del principio de capitalizacioacuten compuesta impliacutecito en toda operacioacuten aseguradora

mdash Una vez desglosada la parte del rendimiento total que se vincula a cada prima satisshyfecha se le a plicaraacute el coe ficiente reductor que corresponda atendiendo al tiempo transcurrido desde el pago de la prima en cuestioacuten

C) Un supuesto especial los seguros de vida en los que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversioacuten de las provisiones del contrato (unit linked)

Durante los uacuteltimos antildeos se han popularizado los contratos de seguro de vida en los que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversioacuten de las provisiones del contrato posibilidad conshytemplada expresamente en nuestra legislacioacuten sobre ordenacioacuten y control de la actividad aseguradoshyra 31 Se trata de una modalidad de seguro que en principio presenta los siguientes alicientes

mdash Permite al tomador intervenir activamente en la poliacutetica de inversioacuten de sus aportashyciones al contrato daacutendole la posibilidad de optimizar la rentabilidad de aqueacutella a cambio de asumir determinados riesgos De este modo la operacioacuten de seguro para el tomador se acerca bastante a lo que seriacutea la inversioacuten directa en activos financieshyros o en instituciones de inversioacuten colectiva

mdash El tomador del seguro puede cambiar la inversioacuten de sus aportaciones de unos actishyvos a otros o de unas instituciones de inversioacuten colectiva a otras sin que el cambio genere renta alguna sujeta a tributacioacuten inmediata como sucederiacutea si la inversioacuten en los activos financieros la llevara a cabo directamente el contribuyente

mdash En el vencimiento del contrato la rentabilidad acumulada tributaraacute de la forma examishynada anteriormente apra los capitales diferidos en contratos de seguro Basta pensar en el siguiente dato un contribuyente que pretenda realizar una inversioacuten financiera a muy largo plazo (maacutes de ocho antildeos) si la hace adquiriendo directamente acciones o participaciones de una institucioacuten de inversioacuten colectiva sabe que en el momento de retirar su inversioacuten tributaraacute por la rentabilidad acumulada a un tipo efectivo del 20 por 100 ahora bien si esa misma inversioacuten la reviste del repaje del contrato de seguro asumiendo el riesgo de la inversioacuten de las provisiones del contrato al vencimiento de eacuteste por la rentabilidad acumulada durante el mismo tributaraacute a un tipo efectivo igual a su tipo marginal sobre el 30 por 100 de la rentabilidad obtenida Por tanto para un contribuyente que tuviera el marginal maacuteximo de la tarifa (48 por 100) el rendimiento obtenido tributariacutea tan soacutelo al 144 por 100 (048 x 030 = 0144)

Dijimos que estas operaciones en rigor sirven para otorgar el repaje del contrato de seguro a inversiones del contribuyente en activos financieros o instituciones de inversioacuten colectiva con la finalishydad de sumar a la rentabilidad financiera el maacuteximo ahorro fiscal posible Pero existiacutean serias dudas acerca de que la Administracioacuten tributaria fuese a admitir el verdadero caraacutecter asegurador de estas opeshyraciones y de que en consecuencia permitiera aplicar los coeficientes reductores anteriormente sentildealashydos Al fin y al cabo estaba auacuten reciente la desagradable experiencia de los famosos contratos de seguro

31 RD 24861998 de 20 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento de Ordenacioacuten y Supervisioacuten de los Seguros Prishyvados (BOE de 25 de noviembre) artiacuteculo 37 ldquoProvisioacuten del seguro de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversioacuten 1 La provisioacuten de los seguros de vida en los que contractualmente se haya estipulado que el riesgo de inversioacuten seraacute soportashydo iacutentegramente por el tomador se determinaraacute en funcioacuten de los activos especiacuteficamente afectos o de los iacutendices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor econoacutemico de sus derechos 31 2 No seraacute aplicables al caacutelculo de esta provisioacuten las disposiciones establecidas en el artiacuteculo 33 de este Reglamento 31 3 Se efectuaraacuten las dotaciones a la provisioacuten de seguros de vida que procedan para reflejar los riesgos derivados de estas operaciones que no sean efectivamente asumidos por el tomadorrdquo

mdash 32 mdash


de vida a prima uacutenica a los que la Administracioacuten tributaria en una maacutes que discutible labor de calificashycioacuten negoacute el caraacutecter de auteacutenticas operaciones de seguro Por tal motivo las entidades aseguradoras plantearon una consulta vinculante sobre el particular a la DGT consulta que fue resuelta en el sentido de admitir la tributacioacuten de los unit linked en la forma estudiada para los contratos de seguro de vida siempre que las condiciones de la poacuteliza permitiera inferir que no se trataba de un instrumento destinado a efectuar una gestioacuten privada de carterardquo (Resolucioacuten 30-7-1999 ndashconsulta vinculante V006899ndash)

El legislador ha creiacutedo conveniente contemplar de forma expresa en el texto de la Ley la fisshycalidad de estos seguros unit linked y lo ha hecho siguiendo la doctrina fijada por la DGT en sus consulshytas vinculantes Asiacute en sus artiacuteculos 142 h) y 943 TRLIRPF se establecen las siguientes alternativas

mdash Seguros unit linked que tienen el tratamiento previsto con caraacutecter general para todos los seguros de vida sin especialidad alguna Para ello es preciso que pese a asumir el tomador el riesgo de inversioacuten de las provisiones del contrato no se le otorgue la facultad de modificar las inversiones afecshytadas a la poacuteliza o bien que las provisiones matemaacuteticas se encuentren invertidas en instituciones de inversioacuten colectiva predeterminadas en los contratos o en conjuntos de activos respecto de los cuales el tomador del seguro soacutelo podraacute fijar ldquocriterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivasrdquo La idea es que el tomador condicione soacutelo de forma muy geneacuterica las inversiones financieras a realizar por la entidad aseguradora y que su capacidad de elegir se circunscriba a un nuacutemero limitado de instituciones de inversioacuten colectiva o cestas de activos

mdash Seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de inversioacuten de las provisioshynes y que por no reunir los requisitos indicados en el punto anterior se ven fiscalmente penalizados en el siguiente sentido

a) No podraacuten aplicar los coeficientes reductores previstos en la ley para los capitales dishyferidos en operaciones de seguro Por tanto los capitales diferidos que pudieran recibirse de estos unit linked tributariacutean en su integridad sin reduccioacuten alguna (art 943 in fine)

b) El tomador del seguro debe imputar a cada periacuteodo impositivo como rendimiento del capital mobiliario ldquola diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la poacuteliza al final y al comienzo del periacuteodo impositivordquo [art 142h) de la Ley] Por lo tanto se establece un nuevo supuesto de renta imputada que se asemeja el tratamiento de estos contratos al de las inversiones en institushyciones de inversioacuten colectiva constituidas en paraiacutesos fiscales Por supuesto las rentas imputadas minoraraacuten en su diacutea el rendimiento obtenido al vencimiento del contrato

Esta regulacioacuten es la siguiente

Artiacuteculo 142h)

ldquose imputaraacute como rendimiento del capital mobiliario de cada periacuteodo impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la poacuteliza al final y al comienzo del periacuteodo impositivo en aquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversioacuten El imshyporte imputado minoraraacute el rendimiento derivado de la percepcioacuten de cantidades en estos contratosrdquo

Se trata de una regulacioacuten muy desafortunada por los siguientes motivos32

a) En primer lugar porque sistemaacuteticamente no deberiacutea figurar e ntre los criterios espeshyciales de imputacioacuten del artiacuteculo 142 de la Ley sino entre los supuestos de imputacioacuten de renta reshygulados como regiacutemenes especiales en los tiacutetulos VII y VIII de la Ley

b) En segundo lugar no queda claro si tal imputacioacuten procederaacute soacutelo en el caso de que la diferencia de los valores liquidativos al principio y al final del periacuteodo sea positiva o podraacute tambieacuten realizarse cuando sea negativa como un rendimiento de capital mobiliario de este signo Aunque lo segundo resulta lo loacutegico y lo que en principio se desprende del primer inciso del precepto las dudas las siembra la afirmacioacuten que se hace de que ldquoel importe imputado minoraraacute el rendimiento derivado de la percepcioacuten de cantidades en estos contratosrdquo afirmacioacuten que parece pensada soacutelo para el sushypuesto de imputacioacuten de rentas positivas 32 IGNACIO PEacuteREZ ROYO Manual op cit p

mdash 33 mdash

c) Finalmente no se entiende por queacute en estos casos se penaliza al contribuyente obligaacutendole a anticipar la tributacioacuten si lo que se queriacutea era negar el tratamiento favorable de los conshytratos de seguro de vida en la nueva Ley a aquellos que en realidad fueran meros instrumentos para realizar una gestioacuten privada de carteras la solucioacuten pasariacutea por hacerlos tributar a su vencimiento como ganancia patrimonial esto es lo que habriacutea sucedido de invertirse directamente en institucioshynes de inversioacuten colectiva O incluso en negarles la aplicacioacuten de los coeficientes reductores estashyblecidos para los capitales diferidos en operaciones de seguro aplicaacutendoles el general del 40 por 100 o ninguno Ahora bien lo que no parece razonable es darles como se ha establecido el tratashymiento previsto para las instituciones de inversioacuten colectiva constituidas en paraiacutesos fiscales33

A efectos de evitar este reacutegimen fiscal claramente penalizador la DT2 de la Ley 501999 dio un plazo de dos meses a partir de 1 de enero de 2000 para que los contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversioacuten concertados antes de esa fecha se adapten a las exigencias planteadas en el artiacuteculo 142h) de la Ley del impuesto

37 Conclusiones en relacioacuten con los contratos de seguros tanto colectivos como 37 individuales

Se puede concluir que los contratos de seguro concertados con una mutualidad de previshysioacuten social van a tributar de forma similar a como lo hacen los planes de pensiones y los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos de pensiones adquiridos por las empresas siempre que no se concierten con una mutualidad de previsioacuten social van a tributar de la misma forma que los contratos de seguro individuales con la sola diferencia de que las prestaciones de jubilacioacuten o invalidez derivadas de los mismos tendraacuten el caraacutecter de rendimientos del trabajo y no del capital mobiliario


Este reacutegimen especial tiene su origen en la Ley 401998 En su Disposicioacuten Adicional 17 (actualmente Disposicioacuten Adicional 10a TRLIRPF) se establecen una serie de incentivos fiscales para las aportaciones a favor de personas con alto grado de discapacidad por parte de los familiares y allegados con los que conviva

El reacutegimen tiene como base la normativa de los planes de pensiones pero se extiende a las aportaciones que se hagan a mutualidades de previsioacuten social y a los planes de previsioacuten asegurados

Pues bien este reacutegimen especial en relacioacuten con las aportaciones consiste en lo siguiente

a) Pueden efectuarse aportaciones a los sistemas de previsioacuten social citados a favor de personas cuyo grado de minusvaliacutea sea igual o superior al 65 por 100 o discapacitados cuya incapashycidad se declare judicialmente aunque no alcancen dicho grado

b) Podraacuten realizar aportaciones al plan no soacutelo el propio minusvaacutelido partiacutecipe del contrashyto sino tambieacuten las personas que tengan con el mismo una relacioacuten de parentesco en liacutenea directa o 33 Artiacuteculo 96 en relacioacuten con los socios o partiacutecipes de instituciones de inversioacuten colectiva situada en paraiacutesos fiscales La idea es muy senc illa y cons iste en anticipar la tributacioacuten de estas inversiones imputando a los soc ios o partiacutecipes cada antildeo el aumento del valor liquidativo experimentado por su participacioacuten a lo largo del mismo integraacutendolo en la base imponible general del mismo Los beneficios distribuidos por la institucioacuten de inversioacuten colectiva no tributaraacuten directamente sino que minoraraacuten el valor de adquishysicioacuten de la participacioacuten Se p resume salvo p rueba en contrario una re valorizacioacuten a nual de la pa rticipacioacuten del 15 p or 100 33 Como norma de derecho transitorio para la aplicacioacuten de este nuevo reacutegimen ha previsto la Ley en su DT 12 que a partir de 1999 se tome como valor de adquisicioacuten de la participacioacuten su valor liquidativo a 1 de enero de dicho antildeo Por otra parte los dividendos u participaciones de beneficios distribuidos por estas instituciones de inversioacuten colectiva que procedan de beneficios obtenidos antes del 1-1-1999 se integraraacuten en la base imponible de los socios o partiacutecipes

mdash 34 mdash


colateral hasta tercer grado inclusive (bisabuelo y bisnieto en la liacutenea directa y tiacuteo y sobrino en la colashyteral) y el coacutenyuge del minusvaacutelido o aquellos que lo tuviesen a su cargo en reacutegimen de acogimiento o de tutela Cuando las aportaciones las realicen familiares la persona minusvaacutelida habraacute de ser desigshynada beneficiaria de manera uacutenica e irrevocable para cualquier contingencia salvo su muerte

c) Las contingencias que pueden cubrir estos planes de pensiones en favor de persoshynas con minusvaliacutea son las siguientes

mdash Jubilacioacuten de la persona con minusvaliacutea

mdash Agravamiento del grado de minusvaliacutea que le incapacite de forma permanente para el empleo u ocupacioacuten que viniera ejerciendo o para todo trabajo incluida la gran invalidez sobrevenida

mdash Fallecimiento del coacutenyuge minusvaacutelido o de uno de los parientes hasta el tercer grashydo inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en reacutegimen de tutela o acogimiento

mdash Fallecimiento del minusvaacutelido

mdash Jubilacioacuten de uno de los parientes del minusvaacutelido en liacutenea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive del cual dependa econoacutemicamente o le tenga a su cargo en razoacuten de tutela o acogimiento

d) Las aportaciones efectuadas por los familiares del minusvaacutelido no tributaraacuten por el ISD

e) La aportacioacuten anual del propio minusvaacutelido no puede superar la cantidad de 24250 euros

f) Las aportaciones anuales de las personas con capacidad para realizarlas no pueden rebasar la cantidad de 8000 euros sin perj uicio de las aportaciones que pudieran hacer a su propio plan Las aportaciones maacuteximas a favor de una persona con minusvaliacutea incluyendo sus propias no pueden rebasar la cantidad de 24250 euros

g) Sobre estas aportaciones cabe la reduccioacuten del artiacuteculo 60 LIRPF pero el liacutemite maacuteximo de la reduccioacuten aplicada con caraacutecter anual es de dos veces el salario miacutenimo interprofesional anual

En relacioacuten con las prestaciones eacutestas deben ser en forma de renta No obstante la norma preveacute que en determinadas circunstancias de caraacutecter excepcional contenidas en el reglashymento pueda cobrarse la prestacioacuten en forma de capital Estas prestaciones tienen la calificacioacuten de rendimientos del trabajo

Si la prestacioacuten se recibe en forma de capital lo cual tiene caraacutecter excepcional la reducshycioacuten seraacute del 50 por 100 siempre que hayan transcurrido maacutes de dos antildeos desde la primera aportacioacuten

mdash 35 mdash


Cuadros resumen SISTEMAS DE PREVISIOacuteN SOCIAL EN EL IRPF

CUADRO 1

SISTEMAS PUacuteBLICOS

SEGURIDAD SOCIAL Y MUTUALIDADES OBLIGATORIAS

Aportaciones GD en RT si es trabajador (art 182 del TRLIRPF)

GD en RAE si es empresario o profesional (art 281 del TRLIRPF)

Prestaciones RT (art 162a1 y 2 del TRLIRPF)

Reduccioacuten del 40 si es irregular y si es en forma de capital (art 17 del TRLIRPF)

CUADRO 2

SISTEMAS PRIVADOS PLANES DE PENSIONES

PLANES DE PENSIONES

Individual Sistema de Empleo

Trabajador Empleador

Aportaciones Reduccioacuten de la BI (art 60 del TRLIRPF)

RT en especie + Reduccioacuten de la BI

(art 60 del TRLIRPF)

PF PJ

GD en RAE GD en IS (art 133 del TRLIS) + Deduccioacuten 10

IS (art 43 del TRLIS)

Prestaciones RT (art 162a3 del TRLIRPF)


CUADRO 3

SISTEMAS PRIVADOS MUTUALIDADES DE PREVISIOacuteN SOCIAL

MUTUALIDADES DE PREVISIOacuteN SOCIAL

MUTUAS DE PROFESIONALESEMPRESARIOS MUTUAS DE PREVISIOacuteN SOCIAL EMPRESARIAL

Aportaciones Si = Plan de Pensiones Si ne Plan de

Pensiones Si = Plan de Pensiones Si ne Plan de

Pensiones

Si uacutenico medio de previsioacuten social

Si es complementario


GD en RAE (art 281 del TRLIRPF) +

Reduccioacuten de la BI (art 60 del

TRLIRPF)

No GD en RAE (art 281 del TRLIRPF)

Siacute reduccioacuten de la BI (art 60 del

TRLIRPF)

RT en especie + Reduccioacuten de la

BI (art 60 del TRLIRPF)

= Planes de pensiones



RCM (art 233 del TRLIRPF) en lo que exceda de lo aprobado

Reduccioacuten del 40 si gt 2 antildeos 75 si gt 5 antildeos (arts 242b y 94 del TRLIRPF)

RT (art 162a4 primer paacuterrafo del TRLIRPF)

Reduccioacuten del 40 (art 17 del TRLIRPF)

RT si en jubilacioacuten o invalidez en lo que exceda de lo que no se pudo reducir (art 1624 segundo paacuterrafo del TRLIRPF)

mdash 37 mdash

CUADRO 4

SISTEMAS PRIVADOS PLANES DE PREVISIOacuteN ASEGURADOS Y CONTRATOS DE SEGURO

PLANES DE PREVISIOacuteN ASEGURADOS

CONTRATOS DE SEGURO COLECTIVOS CONTRATOS DE

SEGURO INDIVIDUALES

Aportaciones Reduccioacuten de la BI Trabajador Empleador (art 60 del TRLIRPF)

RT en especie PF PJ

GD en RAE (art 281 del TRLIRPF)

GD en IS (art 133 del

TRLIS)



RT en lo que exceda de lo aportado (art 162a5 del TRLIRPF)

Reduccioacuten del 40 si gt 2 antildeos 75 si gt 5 antildeos (art 94 del TRLIRPF)

RCM en lo que exceda de lo aportado (art 233 del TRLIRPF)

Reduccioacuten soacutelo en invalidez del 40 si lt 65 75 si gt 65 (art 94 del TRLIRPF)

Fuente Elaboracioacuten propia

Abreviaturas BI Base Imponible GD Gasto deducible IS Impuesto sobre Sociedades PF Persona Fiacutesica PJ Persona Juriacuteshydica RAE Rendimiento de Actividades Econoacutemicas RCM Rendimientos del Capital Mobiliario RT Rendimiento del Trabajo

mdash 39 mdash

DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999

Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998

Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea

Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo

2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales

Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000

Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre Soshy

ciedades Autora Amelia Maroto Saacuteez

401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y difeshyrencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo

501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses ibeshyroamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera

601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza

701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten

801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez

901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza

1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico

1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez

1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas

1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez

1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez

1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez

1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero

1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez

1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete

1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores

2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez

2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez

2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea

2301

2401

La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea

La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats

2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria

2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales

Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos

Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time

Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario

Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero

502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evasioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten

602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa

702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz

802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas

902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay

1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez

1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)

1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso

1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten

1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales

1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco

1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz

1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea

1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea

1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez

20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales

20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales

21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales

21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales

2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita

2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias

2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza

2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten

2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez

2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz

2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo

2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido

3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez

2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo

Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabishy

lidad Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea

303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica Autor Desiderio Romero Jordaacuten

403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente Autor Desiderio Romero Jordaacuten

503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves

603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970) Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez

703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados Autor Aacutengel Esteban Pauacutel

803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello

903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera

1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano

1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez

1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez

1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute

1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero

1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez

1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora

1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo

1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina

1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina

2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez

2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia

2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora

2 2 2

2 2 2 2 2 2

2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas

2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco

2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel

2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina

2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea

2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos

2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada

3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles

2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE

Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos

Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su

actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz

404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez

504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes

604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo

704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas

804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea

904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres

1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina

1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez

1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul

1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde

1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar

1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo

1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina

1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta

1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno

1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro

2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez

2

2

2 2 2 2 2 2 2

2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez

2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago

2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino

2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles

2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora

2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten

2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten

2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez

2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete

3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid

2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un

punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar

205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez

305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado

405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco

505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa

605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso

705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco

805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego

905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats

1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez

1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales

1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz


1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble

1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos

Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas

Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero

Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general

Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez 1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea

Autora Cristina de Leoacuten Cabeta

2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz

2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok

2205 Medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional Autora Amelia Maroto Saacuteez

2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa

2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de la aushytora pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 602-05-003-4

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE














CUADROS RESUMEN

mdash 3 mdash













mdash 5 mdash











mdash 6 mdash













mdash 7 mdash










mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































IacuteNDICE














CUADROS RESUMEN

mdash 3 mdash













mdash 5 mdash











mdash 6 mdash













mdash 7 mdash










mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2

















































mdash 5 mdash











mdash 6 mdash













mdash 7 mdash










mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 6 mdash













mdash 7 mdash










mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2

















































mdash 7 mdash










mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2














































mdash 8 mdash








mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2












































mdash 9 mdash










mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2














































mdash 10 mdash















mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 11 mdash


















mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2






















































mdash 12 mdash
















mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2




















































mdash 13 mdash











mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 14 mdash

11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































11










52 8000 53 9250 54 10500 55 11750 56 13000 57 14250 58 15500 59 16750 60 18000 61 19250 62 20500 63 21750 64 23000 65 24250


mdash 15 mdash















mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 16 mdash











mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 17 mdash

25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































25

25









mdash 18 mdash











mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 19 mdash










mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2














































mdash 20 mdash












mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2
















































mdash 21 mdash














mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2


















































mdash 22 mdash















mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 23 mdash












mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2
















































mdash 24 mdash


















mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2






















































mdash 25 mdash













mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2

















































mdash 26 mdash












mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2
















































mdash 27 mdash















mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 28 mdash















mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 29 mdash













Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2

















































Para caso de vida

Renta vitalicia






(Sigue)


mdash 30 mdash


(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2






































(Continuacioacuten)




Renta temporal





Capital ISD

Renta temporal ISD

Renta vitalicia ISD











mdash 31 mdash











mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 32 mdash









Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2













































Artiacuteculo 142h)





mdash 33 mdash











mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2















































mdash 34 mdash















mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2



















































mdash 35 mdash



CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2







































CUADRO 1







CUADRO 2


PLANES DE PENSIONES






PF PJ





CUADRO 3






Pensiones






TRLIRPF)



TRLIRPF)











mdash 37 mdash

CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































CUADRO 4




SEGURO INDIVIDUALES


RT en especie PF PJ



TRLIS)









mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































mdash 39 mdash





























2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2

































































2301

2401




























































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2


































































2 2 2

2 2 2 2 2 2






























2

2

2 2 2 2 2 2 2





































2

2

2 2 2 2 2 2 2





































i f instituto de estudios fiscales - ief.es · n.b.: las opiniones expresadas en este documento son...

Documents