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Panamá, 2004

Carlos F. UrbinaEditado por:

GACETA FISCALPANAMÁ

Licenciado en Derecho (Universidad de Panamá)LL.M. in International Taxation. (Leiden)

344.3Ur1 Urbina, Carlos F.

Gaceta Fiscal Panamá /Carlos F.Urbina.-Panamá: Imprenta Universal Books, 2004.

240 p.; 22cm.

ISBN 9962-02-553-2

1. DERECHO TRIBUTARIO - PANAMA2. IMPUESTOS I.Título.

Gaceta Fiscal PanamáCarlos F. Urbina

Primera Edición, mayo 2004

ISBN 9962-02-553-2

Impreso por Universal BooksPanamá, República de Panamá

La Gaceta incentiva la reproducción parcial o total de esta obra,por cualquier medio o procedimiento, incluida la fotocopia,siempre y cuando se informe al Editor o al autor del artículo areproducir; se cite al autor del artículo y a la revista GacetaFiscal como fuente y no se utilice dicha reproducción para fines

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[email protected]

Carlos F. Urbina0832-0167

WTCPanama, República de Panamá

Gaceta Fiscal PANAMÁ, REP. DE PANAMÁ2004

CONTENIDO

CURIOSIDADES FISCALES............................................................................. 7

LA PIEDRA ROSSETA HABLA:CONTANDO UNA HISTORIA FISCAL

Por: Carlos F. Urbina .............................................................................. 9

CONTADORES PAGAN IMPUESTO INEXISTENTE:Por: Carlos F. Urbina ............................................................................... 11

SECCIÓN EXTRANJERA ................................................................................... 13

¿ES TIEMPO DE EXPORTAR EL MODELO FISCALDE E.U.A. A LATINOAMÉRICA?

por: John Schmitt ...................................................................................... 15

SECCIÓN NACIONAL ....................................................................................... 39

EFECTO DEL CRÉDITO FISCAL EXTERNOEN NUESTRAS EXENCIONES AL ISR

Por: Carlos F. Urbina ............................................................................... 41

LA HABITUALIDAD COMO CONDICIÓN NECESARIAPARA LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LATRANSFERENCIA DE BIENES CORPORALES MUEBLESY LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (ITBMS)

Por: Rafael Rivera Castillo ...................................................................... 57

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DELDERECHO TRIBUTARIO PANAMEÑO

Por: Noel Augusto Caballero................................................................ 67

STATUS JURÍDICO Y RECOMENDACIONES A FUTURODE NUESTROS COMPROMISOS ANTE LA OCDE

Por: Carlos F. Urbina ............................................................................... 119

SECCIÓN HISTÓRICA ...................................................................................... 139

DERECHO FINANCIEROPor: D. Fernando Sáinz de Bujanda ..................................................... 141

Editorial

Parece increíble que, salvo pocas excepciones, noexista en nuestro país, publicaciones serias sobreel tema tributario. La presente revista trata de

llenar este vacío.No aceptamos que en un país con casi 30 universida-

des ofreciendo clases de Derecho Fiscal, Hacienda Pública,Derecho Financiero, etc., no exista una sola obra recientesobre estas materias, con la obvia excepción de la monu-mental obra de Edison Gnazzo, publicada en febrero de2004. Tampoco aceptamos que en ninguna de estas univer-sidades mantengan en sus bibliotecas libros especializadosen tributación.

Queremos llamar la atención de que no es posible con-tinuar con el oscurantismo fiscal actual. Que la cienciafiscal sólo puede desarrollarse a través del debate escrito yque se hace necesario la publicación de obras especializa-das sobre la materia. Que no es posible enseñar estamateria sin un material escrito que la explique.

Queremos también animar a las universidades queofrecen cursos sobre esta materia a que patrocinen la inves-tigación de este importante tema.

Se ha dividido esta obra en una sección de curiosida-des fiscales, otra sección histórica, una sección extranjera yotra con artículos nacionales.

Esperamos que esta obra contribuya con la ciencia fis-cal panameña y que el lector se nutra con el trabajo quehoy se presenta.

CURIOSIDADESFISCALES

GACETA FISCAL — 9CARLOS F. URBINA

LA PIEDRA ROSSETA HABLA:CONTANDO UNA HISTORIA FISCAL

Por: Carlos F. UrbinaLicenciado en Derecho (Universidad de Panamá)

LL.M. in International Taxation. (Leiden)

En la breve invasión francesa aEgipto, Napoleón llevó consigo unejército de arqueólogos para descu-brir los secretos del antiguo impe-rio. Entre las cosas descubiertasestuvo una piedra de basalto coninscripciones en demótico, jeroglífi-co y griego. La piedra tomó el nom-bre del pueblo donde se descubrió,Rashid, en el río Nilo.

Luego que los franceses capitu-laran ante Gran Bretaña en 1801, lapiedra fue llevada a Londres dondepermanece en el museo Británico.Varias copias de la carta circulabanen Europa en las primeras dos déca-das del siglo 19.

Esta circulación tenía como pro-pósito descifrar los antiguos jero-glíficos Egipcios. Los siglos habíanhecho de la antigua escritura egipciauna lengua muerta. Al ser un docu-mento escrito en griego, un idiomaescrito conocido, la piedra podía serla clave para el conocimiento de losjeroglíficos.

Estas esperanzas dieron su fru-to cuando el francés, Jean FrancoisChampollion la descifró. Con los je-roglíficos descifrados la gran canti-

dad de papiros y murales egipciosempezaron a contar la historia delantiguo imperio. Surge de esta for-ma la egiptología moderna.

Siempre se dice que la piedrafue la clave para descifrar la gramá-tica y escritura jeroglífica, peropocos saben qué decía la piedraRosseta. Al descifrarse, la piedracontó una historia fiscal. Era la his-toria de Ptolomeo V, que en el siglo2 AC, para dar fin a una guerra civilconcedió a los sacerdotes privilegiosfiscales y al pueblo una amnistíatributaria.

La guerra civil también empezópor un problema fiscal. Luego deuna victoriosa campaña en el orien-te, los soldados egipcios regresaronpara ver que su país estaba rodeadopor nuevos y pesados impuestos.Entre estos parece haberse gravadopesadamente al clero. Además, pa-rece ser que la administracióntributaria había sido reforzada porextranjeros, de Grecia, que ahora seencargaban de cobrar los impuestosegipcios.

Lo que empezó como una re-vuelta terminó en una guerra civil.Para aplacarla, Ptolomeo V decretó

10 — GACETA FISCAL CURIOSIDADES FISCALES

(1) Ver Charles Adams. The Impact of Taxes on theCourse of Civilizaton. Segunda Edición. 1999.Madison Books.

una “Proclamación de Paz”, quecontenía entre otras cosas una am-nistía general para todos losrebeldes. Los encarcelados por deli-tos fiscales (el más común luego deuna revuelta fiscal) fueron liberados.Las deudas fiscales fueron perdona-das, la inmunidad fiscal en lostemplos y al clero fue restaurada.

Esta fue la historia contada porla piedra Rosseta y la razón por laque no fue escrita en papiro sino enpiedra. Los historiadores cuentanque la piedra (conteniendo la decla-ración de paz y los privilegiosfiscales al clero) fue puesta en cadatemplo, junto con la imagen del

dios-rey, como un recordatorio alfisco que el clero estaba fuera de sualcance(1).

La amnistía benefició también atodo Egipto, que pudo vaciar suscárceles llenas de delincuentes fisca-les y le permitió a los prófugosregresar a sus quehaceres.

Para conocer más de esta histo-ria recomendamos la lectura dellibro “The Impact of Taxes on theCourse of Civilization” de CharlesAdams.

La Piedra de Rosseta es una piedra de granito oscura

(a menudo identificada de manera incorrecta como

“basalto”). Fue descubierta el 15 de julio de 1799 en el

pueblo egipcio de Rashid, que los franceses llamaban

Rosseta, por el capitán francés Bouchard Pierre, mientras

Napoleón Bonaparte luchaba contra Gran Bretaña en

Egipto. En la piedra están escritos textos en egipcio y

griego, en dos lenguas y tres escritos –en jeroglíficos, en

egipcio demótico y en alfabeto griego. Como la escritura

griega era ya conocida, la piedra fue la clave para

descifrar los jeroglíficos en 1882 por Thomas Young y

Jean François Champollion. Esto hizo posible la

traducción de otros jeroglíficos.

El mismo decreto de Ptolomeo V del año 196 adC está escrito en la piedra en

tres idiomas diferentes, es una sentencia describiendo varios impuestos que había

revocado y ordenando que la estatua estuviese de pie y que el decreto fuese

publicado en la escritura y en las palabras de los dioses (jeroglíficos), la escritura

de la tenge (demótica).

La piedra de Rosseta se exhibe en el Museo Británico en Londres desde 1802.

LA PIEDRA ROSSETA


La idoneidad para el ejerciciode la Contabilidad es emitida por laJunta Técnica de Contabilidad delMinisterio de Comercio e Industrias.Para su obtención, el interesado debeaportar una certificación de no tenerprocesos penales pendientes en sucontra. Por razones que no se entien-den bien, la Junta Técnica, pide queesta certificación se haga por los juz-gados de circuito penal del distritojudicial donde reside el interesado.

Hasta agosto de 2003, los juzga-dos de circuito penal exigían queesta certificación fuera extendida enpapel sellado. Además, se pedíauna liquidación de B/. 1.00 comoderecho a la nación, por el certifica-do extrajudicial extendido.

Pudo haberse pensado que elprincipio constitucional de gratuidadde la administración de justicia (art198, CN), prohibía el cobro de estedólar por la certificación y su exten-sión en papel sellado. Sin embargo,debemos recordar que esta certifica-ción no constituye una labor deadministración de justicia. Esta cer-tificación es claramente un actoadministrativo realizado por el Ór-gano Judicial, igual que otros actosadministrativos hechos por el Órga-

no Judicial (nombramiento de supersonal Art. 80 C.J., formulación desu presupuesto Art. 211 C.J.)

Al ser un acto meramente admi-nistrativo, escapa de la aplicacióndel artículo 198 de la Constitución ysiendo así le es aplicable el artículo960 del Código Fiscal en su numeral2. Este numeral ordena extenderseen papel sellado todo certificadoque se deba expedir por alguna au-toridad, funcionario, empleado ocorporación pública a solicitud departiculares.(1) Quienes hayan segui-do la jurisprudencia fiscal, recordaránla declaratoria de inconstitucionali-dad del uso de papel sellado paratestimonios y certificados que se de-ban usar judicialmente. Nuevamen-te, el uso no judicial (ante la JTC delMICI) de la certificación del CPA,hace que esta excepción al uso delpapel sellado no se le aplique.

Cobro del dólar para las certificacionesdel CPA.

El artículo 1038 del CódigoJudicial, antes de que fuese modi-ficado por la ley 15 de 1991,ordenaba el cobro de un balboa porcada certificación que se expidierafuera de proceso.

CONTADORES PAGAN IMPUESTOINEXISTENTE:Por: Carlos F. Urbina

12 — GACETA FISCAL CURIOSIDADES FISCALES

Este texto motivó la Resolución201-035(2), donde el Director Generalde Ingresos, autorizaba el uso detimbres fiscales para el cobro de losDerechos en las respectivas copias ycertificaciones expedidas conformeal artículo antes citado.

La ley 15 de 1991, subrogó elantigüo artículo 1038. Su nuevo tex-to (el actual artículo 1052) disponeque las copias que se expidan a soli-citud de parte o persona interesadano causarán tasa.

Por consiguiente y al habersesubrogado el artículo que motivó laResolución 201-035, el cobro de estedólar quedaba sin efecto. Sin embar-go, en la práctica, este dólar siguiócobrándose hasta finales del año2003. Doce años después de que sucobro quedó sin efecto. La elimina-ción de este artículo quedódesapercibida, hasta que un aboga-do de la localidad elevó unaconsulta a la Dirección General deIngresos sobre su base legal.

Legalidad del cobro por parte de laDGI:

La curiosidad fiscal que acaba deleer llevará al lector a una pregunta:

¿puede la DGI o cualquier otro agenterecaudador negarse a cobrar un tribu-to? ¿Puede cobrar un tributoinexistente?

No se está indagando sobre lalegalidad de un impuesto inexisten-te. Sabido es que no hay tributo sinley previa (Art. 48 de la Constitu-ción Nacional). Lo que se indaga esla posibilidad de un pago (volunta-rio) de un tributo inexistente.¿Puede el agente recaudador negar-se a su cobro, si el contribuyenteinsiste en su pago?

Como toda actuación adminis-trativa, para poder ser legítima,necesita una competencia o atribu-ción, que constituya el otorgamientode esa potestad, que permita a laadministración rehusarse a cobrarun impuesto. Esta es una preguntaque merece ser estudiada.

Quizás lo más interesante deeste incidente fiscal, es que el “im-puesto” del dólar, fue pagado pormás de 10 años por quienes aspira-ban a corregir declaraciones derenta y dar asesoría tributaria, sinque ni siquiera existiera este “im-puesto”.

Como lección debemos ver, quela profesión más cercana al tema tri-butario falló por más de 10 años delibrarse de un impuesto inexistente,convirtiéndose esta curiosidad fiscalen un estímulo para que contadoresy abogados estudien el tema tributa-rio a más profundidad.

(1) Recordemos que la ley 56 de 1996 eliminó el laimpresión de papel sellado y notarial, peroestableció en su reemplazo el papel simpletamaño legal habilitado mediante estampillaspor la suma de cuatro balboas.

(2) Con fecha 21 de mayo de 1987, publicada enGaceta Oficial No. 20.818, el día 9 de junio de1987

SECCIÓNEXTRANJERA

GACETA FISCAL — 15JOHN SCHMITT

¿ES TIEMPO DE EXPORTAREL MODELO FISCAL

DE E.U.A. A LATINOAMÉRICA?Center for Economic and Policy Research CEPR

Por: John SchmittJohn Schmitt es un Investigador Asociado del Centro para la In-

vestigación Económica y Política. Puede ser localizado en su [email protected] El autor desea agradecer a Dean Baker, HeatherBoushey, Charles Call, Sarah Grammage, Tim Kessler y MarkWeisbrot por muchos comentarios beneficiosos y Simone Baribeaupor su ayuda informativa.

Publicado en Panamá con el permiso escrito del CEPR y deJohn Schmitt.

Sumario EjecutivoLos ingresos tributarios en casi

todos los países Latinoamericanosson extremadamente bajos en com-paración con las economías de lospaíses desarrollados. En la práctica,estos ingresos fiscales bajos significanque los gobiernos latinoamericanosestán dejando ir una fuente substan-cial en potencia de recursos parapromover desarrollo económico yreducir pobreza.

Este trabajo explora el impactoen las finanzas de gobiernos Lati-noamericanos de adoptar en cadapaís de la región un sistema fiscalbasado (con respecto a los nivelestotales de ingresos y el grado deprogresividad) en el sistema actual-mente en vigencia en los EstadosUnidos. Los ingresos adicionalesque resulten producto de la adop-

ción del sistema americano seránsubstanciales. Los ingresos adicio-nales del modelo fiscal estado-unidense, por ejemplo, permitiráque la mayoría de los países en laregión doblen los gastos actuales eneducación y en salud. Los ingresosadicionales también excederán losniveles actuales de ayuda extranjera.De hecho, a nivel de Latinoaméricaen su conjunto, los ingresos adicio-nales al implementar un sistema alestilo estadounidense será 3 vecesmás grande que la asistencia forá-nea provista por todos los países ri-cos a todos los países pobres delmundo.

La mayoría de los obstáculos deimplementar una reforma al estiloamericano en la región son políticos,no prácticos. Incrementar impues-tos a través de medios progresivos

Traducción al Español de Carlos F. Urbina

16 — GACETA FISCAL SECCIÓN EXTRANJERA

requerirá incrementar los impuestospagados por los grupos políticosmás poderosos en cada país. En elmejor de todos los escenarios, asu-miendo que sería más justo obteneringresos adicionales necesarios parael desarrollo a través de ayuda exter-na, pero el punto de vista pragmáticosugiere que esos recursos (ayuda ex-terna) difícilmente vendrán.

Por último, adicional a proveerrecursos críticos para promover elcrecimiento y reducir la pobreza, re-orientar los sistemas fiscales lati-noamericanos hacia recaudar subs-tancialmente más impuestos en unaforma más progresiva tendrá tambiénefectos positivos importantes en es-fuerzos más amplios para promoverla transparencia y mejorar lagobernabilidad.

IntroducciónPor décadas el Fondo Moneta-

rio Internacional (FMI), el BancoMundial, el Banco Interamericanopara el desarrollo (BID) y otras or-ganizaciones internacionales hanpromovido en forma implícita o ex-plícita a los Estados Unidos comoun modelo económico para Latino-américa. En varias ocasiones políti-cos y economistas afiliados con esasorganizaciones han urgido a los paí-ses latinoamericanos a deregular losmercados laborales, liberalizar losmercados financieros, abrir el co-mercio internacional, hacer cumplirlas patentes y derechos intelectua-les, privatizar las industrias nacio-nalizadas y tomar una variedad de

acciones relacionadas todas diseña-das para re-hacer Latinoamérica a laimagen de los Estados Unidos.

Un renglón que curiosamentehace falta en esta larga lista de recetaspolíticas inspiradas en los EstadosUnidos es un sistema fiscal al estiloestadounidense. Sin embargo, de to-dos los cambios estructurales que La-tinoamérica puede llevar a cabo nin-guno tiene el potencial que unareforma fiscal tiene para acelerar eldesarrollo económico en la región –primero al proveer recursos necesa-rios para mayores inversiones en edu-cación, salud e infraestructura básica.En la actualidad los ingresos fiscalesen Latinoamérica (excepto Brasil) sonbajos en comparación con las econo-mías desarrolladas y a través de la re-gión los sistemas fiscales están fuerte-mente desviados hacia formasregresivas de imposición que ponenun peso desproporcionado en el po-bre. Implementar un régimen fiscalmoldeado en el de los Estados Unidostendrá dos ventajas importantes paraLatinoamérica. Primero, casi sin ex-cepción, un sistema fiscal al estilonorteamericano incrementará en for-ma substancial los ingresos disponi-bles para un rango amplio de pro-yectos orientados al crecimiento ya la reducción de la pobreza(1). De

(1) Los Estados Unidos y Japón tienen las cargasfiscales más bajas de todas las economíasdesarrolladas de la Organización para laCooperación y Desarrollo Económico (ver OECD,“Total tax revenue as percentage of GDP enprecios de mercado, 1980-1997,” http://www.oecdwash.org/DATA/online.htm). Deacuerdo a la información de la OECD, losingresos fiscales como porcentaje de PIB era cercade un 28% en 1996 comparado con cerca de un41% en la Europa del OECD.


hecho, cálculos simples sugierenque el ingreso extra disponible su-perará los niveles actuales de asis-tencia foránea en la región de todaslas fuentes sean de recursos naciona-les o multilaterales. Más aún, estosingresos no sólo contribuirán directa-mente recursos adicionales para el de-sarrollo sino que también darán a losgobiernos nacionales un respiromacroeconómico para buscar alterna-tivas a las políticas deflacionarias con-tenidas en el “consenso de Washing-ton”. Una segunda ventaja para unsistema fiscal al estilo de los EstadosUnidos es que este será signifi-cativamente más progresivo que el deregímenes fiscales vigentes en la ac-tualidad en la región. Una reforma alestilo norteamericano incrementarásubstancialmente nuevos ingresospero poniendo una carga mucho máspequeña en el pobre.

Esta investigación primero de-sarrolla y aplica un modelo simplede la estructura fiscal de los EstadosUnidos a las economías de 18 paísesde Latinoamérica(2). La investiga-ción luego compara los resultadosde los ingresos presupuestados conlos impuestos recibidos, gastos gu-bernamentales actuales y ayudaexterna recibida. Luego, la investi-gación considera cinco posiblesobjeciones a la propuesta. Final-mente, la investigación concluye

con algunas observaciones generalessobre desarrollo económico y unconjunto de recomendaciones espe-cíficas de política en el área depolítica fiscal para la región.

El enfoque de esta investigaciónes política fiscal, pero la reformafiscal no puede ser consideradaindependientemente del gasto guber-namental. Mucho de las discusionesque seguirán también considerarán elrol que el gasto gubernamental enservicios públicos jugará en unareforma tributaria exitosa. Cualquierclase de reforma tributaria diseñadapara recaudar ingresos adicionalesfallará si la población piensa que losingresos adicionales se despilfarrarána través de la incompetencia y lacorrupción; dirigida a una secciónreducida de la población o peor aúnusada primordialmente para repagardeuda externa.

APLICANDO EL MODELO FISCALNORTEAMERICANOA LATINOAMÉRICA

Algunas diferencias importantes en lasestructuras de ingresos

El sistema fiscal norteamericanodifiere de una variedad de programasfiscales vigentes en Latinoamérica envarios puntos clave. Primero, los in-gresos tributarios son mucho másaltos como porcentaje del productointerno bruto (PIB), en los EstadosUnidos que lo que son en casi todos

(2) La muestra consiste en todos los países enLatinoamérica y el Caribe de lengua españolamás Brasil para los que la información necesariasobre la distribución de los ingresos nacionales ylos ingresos fiscales actuales están vigentes.


lados en Latinoamérica (ver Figura1).(3) Al final de los 1990s, por ejem-plo, el total de ingresos fiscales en

los Estados Unidos sumaba un35.1% del PIB. En Latinoamérica,sólo Brasil (38.1) recolectó más in-greso como porcentaje de PIB quelos Estados Unidos. En el resto dela región, la porción fiscal del PIB enLatinoamérica varió desde un míni-mo de 10.3% en Guatemala a unmáximo de 30.5% en Nicaragua

Segundo, mientras que las com-paraciones directas son difíciles dehacer, el sistema fiscal estadouni-dense es casi de seguro mucho másprogresivo que los regímenes de re-colección fiscal vigentes en todopaís de la región. Una conclusióndefinitiva es dura de alcanzarse por-que pocos países en Latinoaméricatienen modelos de incidencia fiscaldel tipo que la Oficina de Presu-puesto del Congreso (CBO, siglas en

(3) La información de ingresos para la Figura 1 sontomadas del FMI, Government Financial StatisticsYearbook, 2001, excepto la información para Hon-duras, que fueron tomadas, junto con toda la in-formación del producto interno bruto del FMI,Internatinal Financial Statistics, varios números.Los ingresos se refieren a ingresos federales, esta-tales y locales excluyendo donaciones internacio-nales y donaciones de niveles superiores delgobierno. Para Guatemala, en 1993 (el último añopara el que hay información disponible), los in-gresos locales fueron cerca de 0.3% del total deingreso federal, estatal y local. Para Nicaragua,en 1993 (año más reciente), los ingresos localesfueron cerca del 10.1% del total federal, estatal ylocal de ingresos. Para Paraguay, en 1998 (añomás reciente), impuestos de seguridad social fue-ron cerca del 15.2% del total de ingresos; lascuentas extra-presupuestarias fueron cerca de un0.9%. Para Uruguay, en 1997 (último año), el to-tal de ingresos y donaciones fueron cerca del12.7% del total de ingresos federales, pero el FMIno distinguió entre ingresos y donaciones. “..” in-dica que el FMI no reporta para estas categorías.El ingreso federal incluye ingresos extra-presu-puestarios en Argentina (0.5), Bolivia (1.4), Brasil(1.4), Costa Rica (2.2), República Dominicana(0.2), Panamá (1.1), Perú (0.2) y Uruguay (1.7).


TABLA 1Fuentes actuales de ingreso tributario del gobierno central, promedio de todos

los años disponibles, 1995-2000(Porcentaje de ingresos totales)

Nota: Los promedios de información disponible de el Banco Mundial, WorldDevelopment Indicators 2002. Los porcentajes de ingresos no suman 100. Los ingresos delos gobiernos centrales excluyen ingresos de los gobiernos estatales, provinciales y localesincluido el análisis que se encuentra abajo. Los ingresos no tributarios incluyen ingresosde: la venta de petróleo, gasolina y otros recursos naturales; ingresos de las empresaspúblicas, privatizaciones y otros recursos.

Argentina 14.4 40.4 27.6 0.2 8.7 2.9 8.6

Bolivia 6.8 47.7 11.0 0.0 5.5 10.5 18.0

Brasil 18.4 21.9 35.2 0.0 8.9 4.8 17.0

Chile 17.9 46.2 6.3 ---- ---- 4.3 17.2

Colombia 34.7 42.0 0.0 0.0 7.5 1.1 13.7

Costa Rica 12.0 38.5 28.5 1.1 4.2 0.8 11.5

R. Dominicana 16.7 33.4 3.9 0.0 12.5 1.0 7.6

Ecuador ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

El Salvador 20.7 40.5 13.2 0.0 3.6 1.8 16.1

Guatemala ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

Honduras ---- ---- ---- ---- ---- ---- ----

México 31.5 57.5 12.3 0.0 2.1 1.8 13.1

Nicaragua 12.1 58.1 13.2 0.0 4.1 0.0 7.7

Panamá 19.0 ---- 17.1 0.4 ---- 4.0 33.0

Paraguay --- ---- ---- ---- ---- ---- ----

Peru 20.0 49.4 8.1 0.0 11.6 4.2 14.5

Uruguay 12.9 36.9 29.2 0.1 5.8 9.8 8.4

Venezuela 30.3 29.1 3.3 0.0 11.0 2.5 28.2

Estados Unidos 55.2 3.5 32.1 0.0 2.1 1.3 6.8

Ingresos yGananciasGananciasde Capital

Bienesy

ServiciosSeguridad

SocialExporta-

cionesImporta-

ciones Otros

Ingresosno

Tributarios


inglés) o el independiente Institutode Impuestos y Política Económica(ITEP, siglas en inglés) usan paramedir el impacto de las políticas fis-cales en la distribución del ingreso.Sin embargo, podemos de forma se-gura concluir que el sistema estado-unidense es más progresivo porqueconocemos todos los tipos de im-puestos que se usan en los EstadosUnidos y en Latinoamérica y acercade la progresividad típica y laregresividad típica de cada uno deestos impuestos.

Como lo demuestra la Tabla 1,los fiscos latinoamericanos de-penden grandemente en impuestossobre bienes y servicios, tales comoel IVA, impuesto a las ventas yimpuestos selectivos al consumotodos ellos son en forma típicaaltamente regresivos. Estos tipos deimpuestos son típicamente regre-sivos porque el porcentaje de bienesque son consumidos son idénticospara todos los niveles de ingreso. Yaque individuos de ingreso bajo ymedio generalmente consumen unnivel mucho mayor de su total deingreso que los individuos deingreso más alto. Individuos deingresos bajos y medios terminanpagando un porcentaje mayor desus ingresos en impuestos que losindividuos de ingresos más altos.Los gobiernos latinoamericanosrecaudan mucho menos ingresos deimpuestos sobre la renta personal y

corporativa que es la fuenteprincipal de ingresos de los EstadosUnidos y una que es bien progre-siva, aún después de los cambios enlos primeros tiempos de la admi-nistración Bush4.

Los sistemas de los EstadosUnidos y en la mayoría de los paísesde Latinoamérica también difieren enun tercer aspecto. Los Estados Uni-dos recauda un porcentaje substancialde su ingreso tributario nacional en elnivel estatal y local. La informacióndel FMI sugiere que en América Lati-na, sólo Argentina y Brasil recaudanporcentajes comparables de ingresosen el nivel estatal y local.

(Ver la Tabla 2, que nos provee eldesglose de ingresos tributarios porgobierno federal, estatal y local.)

Las grandes contribuciones delimpuesto estatal y local al total derecaudación fiscal en los EstadosUnidos tiene importantes implica-ciones para el presente análisis. Yaque los sistemas fiscales estatales ylocales en los Estados Unidos, comoaquellos en la mayoría de Latinoa-

(4) En economías desarrolladas, los ingresos deseguridad social, que típicamente toman la formade impuestos al trabajo, son altamenteregresivos. Sin embargo, en países en desarrollo,donde un porcentaje grande de los trabajadorespobres usualmente no trabaja en trabajosincorporados al sistema de seguridad social, losimpuestos al trabajo pueden ser menosregresivos. “Los ingresos no tributarios” son unafuente importantes de ingresos en muchos países.Estos incluyen fondos de empresas públicas, enespecial petróleo y gasolina. Hacer un modelode la incidencia de ingresos no tributarios esdificultoso.


TABLA 2Ingresos tributarios federales, estatales y locales, 1990s

(Poncentaje del PIB)

Nota: La información de ingresos es del FMI, Government Financial Statistic Yearbook, 2001, ex-cepto la información de Honduras, que fue tomada, con la información del PIB, del FMI, GovernmentFinancial Statistics, varios números. Los ingresos federales, estatales y locales excluyen donaciones in-ternacionales y donaciones de niveles más altos del gobierno. Para Guatemala, en 1993 (el último añopara el que la información está disponible), los ingresos locales fueron cerca de un 0.3% del total de in-gresos federales, estatales y locales. Para Paraguay, en 1998 (último año), la seguridad social fue cercade 15.2% del total de ingresos federales; las cuentas extra-presupuestarias fueron cerca del 0.9%. ParaUruguay, en 1997 (último año), el total de ingresos y donaciones fueron cerca de un 12.7% del total deingresos federales pero el FMI no distingue entre ingresos y donaciones. “—“ indica que el FMI noreporta para estas categorías. Lo federal incluye ingresos extra-presupuestarios en Argentina (0.5), Boli-via (1.4), Brasil (1.4), Costa Rica (2.2), República Dominicana (0.2), Panamá (1.1), Perú (0.2) yUruguay (1.7).

Argentina 1998 22.9 13.8 8.2 5.6 9.1 ----

Bolivia 1999 22.9 17.9 16.5 1.5 1.2 3.7

Brasil 1998 38.1 25.9 17.6 8.3 10.1 2.1

Chile 1999 22.7 20.8 19.4 1.4 ---- 1.9

Colombia 1999 12.4 12.4 12.4 ---- ---- ----

Costa Rica 1999 19.9 19.9 14.1 5.8 ---- ----

R. Dominicana 1999 16.4 16.4 15.7 0.6 ---- ----

Ecuador 1994 15.7 15.7 15.7 ---- ---- ----

El Salvador 1999 11.0 11.0 11.0 ---- ---- ----

Guatemala 1999 10.3 10.3 10.3 ---- ---- ----

Honduras 1999 19.6 19.6 ---- ---- ---- ----

México 1998 17.4 13.0 11.1 1.9 3.3 1.1

Nicaragua 1999 30.5 30.5 25.8 4.7 ---- ----

Panamá 1999 27.6 27.6 20.8 6.8 ---- ----

Paraguay 1993 14.1 14.1 ---- ---- ---- ----

Peru 1999 17.7 16.5 14.7 1.7 0.3 0.9

Uruguay 1999 28.3 28.3 20.7 7.6 ---- ----

Venezuela 1999 17.2 17.2 16.3 0.9 ---- ----

Estados Unidos 1999 35.1 20.6 13.8 6.8 9.1 5.4

Año IngresoTotal

TotalFederal

Federal-Seguridad

Social

SeguridadSocial Estatal Local


mérica dependen fuertemente enformas regresivas de imposición talescomo impuestos a las ventas, im-puestos selectivo al consumo,impuestos a la propiedad, el total delsistema fiscal norteamericano essignificativamente menos progresivoque lo que fuera si todos los ingresosse recaudaran a través del sistemafederal solamente(5). Debido a que elsistema de impuesto a la renta federales bien progresivo y constituye lafuente más importante de ingresostributarios en los Estados Unidos, elconjunto federal, estatal y el sistemafiscal local en los Estados Unidos, sinembargo, continúa siendo progresivoy de seguro más progresivo que lossistemas en Latinoamérica(6).

Un modelo simple de la estructurafiscal norteamericana

La forma más simple de medirel impacto fiscal de implementar un

sistema fiscal al estilo norteame-ricano en Latinoamérica seriaaplicar el porcentaje total de ingre-sos tributarios sobre el PIB en losEstados Unidos al de cada país en laregión. Como lo demuestra laFigura 1, este método rudimentariosugiere incrementos grandes enpotencia en los ingresos tributariosde casi todos los países de la región.Ya que el total de los ingresostributarios norteamericanos bajo laley fiscal de 2001 son cerca del 35%del PIB, implementar un sistema alestilo norteamericano hará, hablan-do a grandes rasgos, recaudaringresos adicionales entre 5 puntosporcentuales en relación al PIB enNicaragua hasta el 25 puntosporcentuales en Guatemala(7).

Sin embargo, el análisis a conti-nuación, usa un modelo fiscal lige-ramente más sofisticado que tomaen cuenta efectos distributivos delsistema fiscal estadounidense. Elmétodo es igualar las tasastributarias efectivas que aplican adiferentes puntos en la distribuciónde ingresos (el 20% más bajos, el20% siguiente, etc.) de los EstadosUnidos a los niveles de ingreso rea-les ganados en el punto corres-pondiente en la distribuciónnacional del ingreso en Latinoaméri-ca(8). En principio, ya que el sistema

(5) Los tramos federal, estatal y local de la estructurafiscal también puede complicar las com-paraciones internacionales del total de ingresostributarios y progresividad. Para propósitos decomparación internacional, la información delFMI y del Banco Mundial usualmente reporta losingresos recaudados por el “gobierno central”.Para muchos propósitos (comparaciones de défi-cits de gobiernos federales, por ejemplo) estas in-formaciones son ideales. Para los propósitos deesta investigación, sin embargo, donde el total delos ingresos tributarios disponibles para la inver-sión y desarrollo es el punto, la comparación másapropiada usará la suma de ingresos federales,estatales y locales. (El FMI también publica infor-maciones mucho menos citadas que incluyen in-gresos de gobiernos estatales y locales que yo usoaquí. )

(6) Para simplificar la exposición, el resto de la infor-mación y análisis aquí presentada tomará los sis-temas fiscales nacionales, estatales y locales en suconjunto. Esto simplifica aún más la complejidadadministrativa del sistema norteamericano –algoque los gobiernos latinoamericanos de seguro noquerrán imitar- pero que no tiene ningún impactoimportante en el argumento central concernienteal nivel y progresividad de ingresos.

(7) Nuevamente, en la región, sólo Brasil, bajo laspolíticas fiscales actuales al final de los 1990s,recauda más ingresos tributarios como porcentajedel PIB que los Estados Unidos.

(8) Esto asume que las alícuotas fiscalesnorteamericanas son aplicadas, como se hace másadelante, proporcionalmente al ingreso nacionalde cada país.


fiscal estadounidense es progresivoy los ingresos en Latinoamérica sonincluso más desigualmente distri-buidos de lo que son en los EstadosUnidos, la aplicación de un sistemafiscal norteamericano en los paíseslatinoamericanos recaudará propor-cionalmente más ingresos allá que elmismo sistema lo hace en EstadosUnidos(9). Sin embargo, en la prácti-ca, dificultades administrativas alimplementar un sistema fiscal de re-caudación expandida – especial-mente al principio de este efecto –casi de seguro significará que el mo-delo sobreestimará incrementos po-tenciales en Latinoamérica bajo elmodelo norteamericano. La discu-sión que prosigue de las posiblesobjeciones a la aplicación del mode-lo fiscal norteamericano volverán aeste punto.

Las tablas 3, 4 y 5 esbozan lospasos involucrados al aplicar estemodelo basado en la distribución deingreso en Latinoamérica. La Tabla3 reporta información del BancoMundial sobre la distribución delingreso en Latinoamérica y en losEstados Unidos. Las primeras cuatrocolumnas demuestran que un por-centaje del ingreso nacional(generalmente al final de los 1990s)recibido por cada uno de los cuatroquintos de menor ingreso; las dosúltimas columnas muestran el ingre-so recibido por los próximos diezpor ciento y el diez por ciento máxi-mo de la distribución.

La información demuestra elalto nivel de inequidad de ingresosen todos los países, incluso en losEstados Unidos, pero tambiénmuestra que los Estados Unidos engeneral es más igualitario que Lati-noamérica. Por ejemplo, en losEstados Unidos, el 10% más ricocontrola el 30.5% del ingreso nacio-nal, la porción más pequeña de cadapaís en la tabla.

El último quinto de la distribu-ción en los Estados Unidos recibesólo el 5.2% del ingreso nacional,esto es más alto que cualquier paísde Latinoamérica excepto Uruguay(5.5%), con la República Dominicanabien de cerca con 5.1%.

La Tabla 4 muestra las tasasefectivas de impuestos en los Esta-dos Unidos bajo la ley fiscal de 2001para la mismas categorías de la dis-tribución de ingreso presentadas enla Tabla 3. De acuerdo con la tabla,

(9) Sin embargo, en el contexto particular de estainvestigación, el modelo predice ingresostributarios totales en los países latinoamericanosque son inferiores a los niveles totales en laFigura 1. Por ejemplo, en el caso de los EstadosUnidos, el modelo distributivo muestra el totalde ingresos tributarios iguala cerca de 30% delPIB, comparado con las estimaciones totales delFMI de un 35%. Los ingresos tributariosproyectados para las economías latinoamericanasaquí analizadas todas descansan sobre losporcentajes estimados para los Estados Unidos,sin embargo, están muy cerca de los ingresostributarios reales de las US National Income andProducts Accounts, sugiriendo que las figuras delFMI se refieren a un concepto de ingreso másamplio. Si los estimados globales de ingresostributarios para Latinoamérica también siguen unconcepto amplio de ingreso, entonces los análisisen el resto de esta investigación subestimarán enforma significativa los ingresos adicionalesdisponibles al seguir un modelo fiscal al estilonorteamericano. En todo caso, las estimacionesde la Tabla 5 de ingresos adicionales bajo elsistema fiscal norteamericano son conservadores–por cerca de 5 puntos porcentuales del PIB –relativo a la aplicación directa de la tasa efectivade impuesto promedio para los Estados Unidosen la Figura 1.


TABLA 3Distribución de ingreso y consumo por quintos, 1990s

(Porcentajes de ingreso total o consumo)

Nota: La información de todos los países excepto Argentina es del Banco Mundial,World Development Indicators 2002, CD, series SI.DST. La información de Argentina,relativa a Buenos Aires y su área vecina solamente, es del Banco Interamericano para elDesarrollo, Reporte de Progreso Económico y Social en Latinoamérica 1998-1999, Apén-dice Tabla 1.2, p.25.

Argentina 1996 1.5 4.3 8.6 13.2 20.8 52.9 35.9

Bolivia 1999 1.3 4.0 9.2 14.8 22.9 49.1 32.0

Brasil 1998 0.7 2.2 5.4 10.1 18.3 64.1 48.0

Chile 1998 1.3 3.3 6.5 10.9 18.4 61.0 45.6

Colombia 1996 1.1 3.0 6.6 11.1 18.4 60.9 46.1

Costa Rica 1997 1.7 4.5 8.9 14.1 21.6 51.0 34.6

R. Dominicana 1998 2.1 5.1 8.6 13.0 20.0 53.3 37.9

Ecuador 1995 2.2 5.4 9.4 14.2 21.3 49.7 33.8

El Salvador 1998 1.2 3.3 7.3 12.4 20.7 56.4 39.5

Guatemala 1998 1.6 3.8 6.8 10.9 17.9 60.6 46.0

Honduras 1998 0.6 2.2 6.4 11.8 20.3 59.4 42.7

México 1998 1.3 3.5 7.3 12.1 19.7 57.4 41.7

Nicaragua 1998 0.7 2.3 5.9 10.4 17.9 63.6 48.8

Panamá 1997 1.2 3.6 8.1 13.6 21.9 52.8 35.7

Paraguay 1998 0.5 1.9 6.0 11.4 20.1 60.7 43.8

Peru 1996 1.6 4.4 9.1 14.1 21.3 51.2 35.4

Uruguay 1989 2.1 5.4 10.0 14.8 21.5 48.3 32.7

Venezuela 1998 0.8 3.0 8.2 13.8 21.8 53.2 36.5

Estados Unidos 1997 1.8 5.2 10.5 15.6 22.4 46.4 30.5

Año10%MásAlto

MásBajo Segundo Medio Cuarto Más

bajo

10%Másbajo

QUINTOS DE INGRESO

los contribuyentes en el último

quinto de la distribución de ingreso

en Estados Unidos pagan, en prome-

dio, 16.7% de su ingreso federal, esta-

tal e impuestos locales; al mismo

tiempo el 10% en el tope pagan cerca

del 36.4%(10). Desafortunadamente,segmentos comparables para los paí-

(10) La Tabla 4 demuestra la progresividad del sistemafiscal – cada categoría sucesiva de ingreso paga unporcentaje más alto de su ingreso total enimpuestos federales – así como la regresividad delsistema fiscal estatal y local cada sucesiva categoríapaga un menor porcentaje de su ingreso enimpuestos locales y estatales.


ses Latinoamericanos analizados nose encuentran disponibles. Como loenfatizó la discusión anterior, si estainformación estuviese disponible,para casi todos los países los por-centajes promedio bajo los sistemasfiscales existentes serían menores encada punto en la distribución de in-greso (relativo al conjunto del siste-ma federal, estatal y local de los Es-tados Unidos) y porcentajesefectivos de impuestos serían igua-les o decrecientes a la vez que el in-greso aumenta.

La Tabla 5 presenta los resulta-dos de aplicar el total de impuestoefectivo de los Estados Unidos en laTabla 4 a cada uno de las distribu-ciones de ingreso nacionales de la

Tabla 3(11). Para simplificar las com-paraciones, la primera columna dela tabla muestra un estimado, basa-do en la información del FMI, deltotal de recaudación existente bajoel sistema fiscal de cada país. La co-lumna 2 de la tabla reporta larecaudación adicional que el país re-cibirá si la mismas tasas impositivasde los Estados Unidos fueran aplica-

Grupo de ingreso Federal Estatal y local Total Federal,estatal y local

TABLA 4Tasas de impuestos efectivos en los Estados Unidos

estimados a la ley fiscal de 2001 (porcentaje)

Notas: Las tasas efectivas de impuesto federal bajo la ley fiscal de 2001 de la oficinapresupuestaria del congreso, Tasas históricas de impuesto efectivas, 1979-1997, Ediciónpreeliminar, Mayo 2001, Tabla G-1ª. Promedio efectivo de tasas fiscales locales y estatalespara el 2002 han sido tomadas del Institute on Taxation and Policiy, Who Pays? ADistributional Analisis of the Tax System for All 50 States, 2nd Edition, January 2003, p.118.

(11) Específicamente, la tabla calcula la recaudaciónfiscal esperada bajo el sistema americano aldividir primero el total nacional de ingreso (PIB)a las secciones aplicadas a la distribución deingreso de la Tabla 3. Entonces, la tasa deimpuesto efectiva del sistema fiscal americanocorrespondiente a cada grupo de ingreso esaplicado al monto total de ingreso nacionalrecibido por cada grupo de ingreso. La suma de“recaudación fiscal” resultante es el total derecaudación fiscal bajo el modelo americano enla Tabla 5.

20% del Fondo 5.3 11.4 16.7

Segundo 20% 12.8 10.3 23.1

20% del medio 16.7 9.6 26.3

Cuarto 20% 20.0 8.8 28.8

Próximo 10% 25.7 7.7 33.4

10% de Arriba 29.4 7.0 36.4


das a la distribución existente de in-gresos nacionales(12). En cada caso,excepto Brasil, los incrementos re-sultantes en la recaudación serángrandes en comparación al ingresonacional, oscilando de cerca de dospuntos porcentuales o más del PIBcolombiano (19.6), República Domi-nicana (14.6), Ecuador (14.8), ElSalvador (20.5), Guatemala (21.5),Honduras (12.3), Méjico (14.2), Perú(13.2) y Venezuela (14.0).

Si es usado en forma efectiva,esta recaudación adicional puedehacer una contribución substancialal desarrollo nacional económico ysocial. La escala de fondos adicio-nales es grande en comparación aambos, los gastos corrientes y lasnecesidades de desarrollo. La terce-ra y cuarta columna de la Tabla 5compara las recaudaciones adicio-nales con gastos corrientes públicosen educación y salud. Con la excep-ción de Brasil, Nicaragua, Panamá yUruguay, la recaudación adicionalfrente a un sistema fiscal al estilo

americano permitirá por lo menosque se doble los gastos públicos co-rrientes en educación y salud. Entodos, excepto cinco de los países enla región, los ingresos adicionalespermitirán el doblaje simultáneo delos gastos públicos en ambos saludy educación.

Mientras usar los fondos adicio-nales para reducir déficit fiscalestendrá por lo general un impactonegativo a largo plazo en el desarro-llo económico, la recaudaciónadicional será también lo suficiente-mente grande para eliminar eldéficit fiscal en cada país de la re-gión, excepto Brasil (donde el déficitpromedio al final de los 1990s eragrande y donde aplicar el modelosimple de la estructura fiscal ameri-cana reducirá la recaudación). Estosingresos fiscales adicionales son, enla mayoría de los países, tambiénmás grandes que los pagos de inte-reses sobre la deuda externa(exceptuando Nicaragua, Panamá yUruguay).

Quizás la comparación más rele-vante, sin embargo, sea la referente ala ayuda externa. La columna finalde la tabla 5 reporta el promedio deayuda externa recibida en cada paíssobre el período 1995-2000. El rasgomás impresionante es que tan peque-ño porcentaje del PIB es la ayudaexterna en todos los países menos losmás pobres de la región (Bolivia 8.5%del PIB, Honduras, 9.0% y Nicaragua,31.2%). En el resto de la región, laayuda externa está entre un 0.0% y un2.2% del PIB, muy por debajo de los

(12) Dado, primero que pocos países latino-americanos tienen sistemas extensos de imposi-ción estatal y local y, segundo, que el nivel deimpuestos estatal y local de los Estados Unidoses generalmente regresivo, el ejercicio de aplicarel modelo fiscal de EUA a las economías latinoa-mericanas tiene una interpretación alternativaque es seguramente más práctica que una aplica-ción literal del complejo sistema americano a La-tinoamérica. En este punto de vista alternativo,existiendo, generalmente IVAs regresivos toma-rían el lugar del sistema fiscal estatal y local deEUA; mientras impuestos a la renta e impuestosa la renta corporativa nuevos y grandemente ex-pandidos serían la analogía del sistema fiscal fe-deral de EUA.


TABLA 5Tamaño relativo de la recaudación fiscal adicional

bajo el modelo fiscal de EUA

(Porcentaje del PIB)

Nota: La recaudación adicional fue calculada al emplear los porcentajes de impuestoefectivo de EUA en la tabla 4 a la distribución de ingresos en la Tabla 3 y comparar losingresos resultantes a los ingresos actuales de la Tabla 2. El resto de la serie son el promediode 1995-2000 de el Banco Mundial, World Development Indicators 2002, CD: gasto públicoen educación (series SEXPD.TOTL.GD.ZS); salud (SH.XPD.PUBL.ZS); servicio a ladeuda pública y deuda pública garantizada (DT.TDS.PDG.RV.ZS); superávit o déficit(GB.BAL.OVRL.DGZS) y ayuda externa recibida (DT.ODA.ALLD.CD).

Argentina 22.9 8.0 3.7 1.0 -1.9 3.4 0.0

Bolivia 22.9 7.8 5.3 3.7 -2.5 3.1 8.5

Brasil 38.1 -5.7 4.8 2.9 -7.5 1.7 0.0

Chile 22.7 9.2 3.4 2.8 1.0 2.1 0.2

Colombia 12.4 19.6 3.3 4.5 -4.4 3.0 0.2

Costa Rica 19.9 10.9 4.5 5.0 -1.8 3.3 0.1

R. Dominicana 16.4 14.6 2.0 1.8 0.2 2.1 0.1

Ecuador 15.7 14.8 3.2 2.1 ---- ---- 1.0

El Salvador 11.0 20.5 2.3 2.8 -0.6 1.9 2.2

Guatemala 10.3 21.5 1.8 1.7 ---- ---- 1.4

Honduras 19.6 12.3 3.8 3.7 ---- ---- 9.0

México 17.4 14.2 ---- 2.4 -1.0 4.8 0.0

Nicaragua 30.5 1.9 3.5 8.7 -2.5 9.5 31.2

Panamá 27.6 3.4 5.0 5.3 0.4 5.8 0.4

Paraguay 14.1 18.0 4.0 1.6 ---- ---- 1.1

Peru 17.1 13.2 3.2 2.4 -0.3 3.0 0.7

RecaudaciónActual

RecaudaciónAdicional

Educación Salud

Superávito

Déficit

Interéssobre

DeudaExterna

AyudaExternaRecibida

Comparaciones promedio 1995-2000

Gasto Público

ingresos adicionales disponibles si seimplementa un sistema fiscal a lausanza de los EUA.

El énfasis hasta ahora ha sidosolamente en la recaudación adicio-nal que un sistema al estilo de EUAgenerará. Como se mencionó antes,un importante beneficio secundario

– que aplicará incluso en Brasil,donde el régimen fiscal existente yarecauda más ingresos que el que unsistema a la usanza americana haría– es que el modelo de EUA recauda-rá en una manera más equitativaque la existente en la región al sersistemas fiscales regresivos.


Posibles ObjecionesCualquier plan para aumentar

cualquier impuesto en cualquier lu-gar encontrará algún grado deoposición fiscal así como algunaslimitantes administrativas. Esta sec-ción considerará cinco posiblesobjeciones.

1. Impuestos más altos afectarán elcrecimiento.

El impacto de los impuestos enel crecimiento económico dependeen forma crucial en cómo se gasta elimpuesto. La teoría económicaestándar implica que los impues-tos(13) distorsionan las decisioneseconómicas y por consiguiente, enprincipio reduce el bienestar econó-mico relativo a un mundo sinimpuestos. Sin embargo, este tipode análisis económico en buena par-te ignora el lado de gastos de losimpuestos. La aplicación no críticade la teoría estándar predice, porejemplo, que un país sin impuestoscrecerá más rápido que uno con una“moderada” (sólo a modo de argu-mento) carga fiscal. Sin embargo, elsentido común sugiere que los nego-cios en el país sin impuestosrápidamente experimentarán unaserie de problemas tales como man-dar y recibir bienes en calles, puertosy aeropuertos en decadencia o encon-trar trabajadores saludables yeducados.

En la práctica, el impacto realdel impuesto en el crecimiento de-pende fundamentalmente en unavariedad de factores incluidos laestructura y fiscalización del siste-ma tributario y los gastos a los quelos impuestos van. De hecho, la ex-periencia internacional no daevidencias de que impuestos másbajos significan crecimiento más rá-pido. Por ejemplo, desde el finalde la 2da. Guerra Mundial, el PIBper capita ha sido sido considera-blemente más alto en Europa queen los Estados Unidos, a pesar detasas de impuestos mucho más al-tas en Europa. En la mismaLatinoamérica, los impuestos tam-poco parecen tener ningún impactoen el crecimiento. Para cada paísen la región, la Figura 2 da el pro-medio anual de crecimiento en elPIB per cápita entre 1980 a 2000frente a la carga fiscal nacional alfinal de los 1990s. Las dos varia-bles no demuestran ningunarelación aparente.(14)

Si la recaudación fiscal adicio-nal permite un incremento substan-cial en los gastos en educación,salud e infraestructura básica – to-dos ellos sirven para mejorar laproductividad laboral nacional –mayores impuestos promoverán y

(13) Exceptuando impuestos pagados por una sólavez que tienen otros problemas y que raramentese usan en práctica.

(14) La línea de regresión enmarcada a la 18 puntosde información, de hecho, levemente haciaarriba, pero el R al cuadrado de la relación e sólo0.004.


sostenerán el crecimiento, no lo so-cavarán. Al final, el éxito en uncreciente mundo globalizado caside seguro requiere más y no meno-res impuestos. Como los economis-tas del FMI Vito Tanzi y HowellZee (2000) han observado: “(losmercados emergentes) probable-mente necesitarán un nivel másalto de impuestos, por la necesidadde buscar un rol gubernamentalmás cercano al de los países indus-trializados que tienen el doble de lacarga tributaria.” (Pag. 30)

2. No es práctico: A los gobiernoslatinoamericanos les falta capaci-dad administrativaLa mayoría de los gobiernos en

Latinoamérica enfrentarán casi deseguro dificultades, por lo menos alprincipio, igualando la eficiencia delServicio de Rentas de EUA o suhomólogas servicios de rentas euro-

peos. Como resultado, los estima-dos en la recaudación extra de la Ta-bla 5 pueden ser más altos de losque pueden ser razonablemente es-perados, especialmente en las épo-cas tempranas de la reforma.

Sin embargo, con la voluntadpolítica y las reformas administrati-vas apropiadas, los gobiernos lati-noamericanos pueden moverse enforma gradual de su actual baja re-caudación fiscal a los porcentajesmás altos actualmente logrados porlos Estados Unidos – especialmentesi la recaudación adicional fueranclaramente ligadas a mejor educa-ción, salud y otros servicios públi-cos. De hecho, la idea de que lospaíses latinoamericanos no puedentener éxito en sus esfuerzos para in-crementar su recaudación está encontraste con los fundamentos delconsenso de Washington que asumeen todo lugar que los gobiernos lati-

Fuentes: El análisis del autor de la Tabla 2 y del Banco Mundial, World Development Indicators2002, Tabla 2.2

5.0

4.0

3.0

2.0

1.0

0.0

–1.0

–2.0

–3.0

0.0 10.0 20.0 30.0 40.0 50.0

Recaudación fiscal como porcentaje del PIB,finales de 1990s

Cre

cim

ien

to p

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al d

el P

BI

pe

r cá

pita

19

80

-00

Fig. 2: Relación entre impuestos y crecimiento

de América Latina


noamericanos son completamente ca-paces de: regular sus recientemente li-beralizados mercados financieros,banca privada, energía privatizada,telecomunicaciones, compañías deagua potable, financieras y otras com-pañías, implementar y administrargrandes sistemas de cuentas de jubi-lación personal, hacer cumplir con losderechos intelectuales de software ydemás, así como patentes, garantizarun sistema judicial civil efectivo parael derecho mercantil y llevar a caboun sin número de operaciones guber-namentales altamente sofisticadas.La administración fiscal de seguro noes más complicada que muchas deesas otras tareas asumidas de formarutinaria en la capacidad de los go-biernos latinoamericanos. Sabiendoque la capacidad administrativa eslimitada, pocas de las demandas pre-sentadas por el consenso de Washing-ton ofrece cerca de un mediano – ogran – potencial que lo que mayor re-caudación para la educación, salud einfraestructura básica ofrecen parapromover crecimiento y reducir po-breza.

La experiencia histórica de los Es-tados Unidos puede también ser ins-tructiva en este aspecto. En 1947, losEstados Unidos tenía un PIB per cápitaen el valor del dólar equivalente al año1996 de $ 10,300 al año, lo que es me-nor que las estimaciones del BancoMundial del PIB per cápita (en base ala paridad de poder de consumo) en elaño 2000 para Ar1gentina ($12,377), nomucho mayor que el de Chile ($9,417),Costa Rica ($8,650), Méjico ($9,023),Uruguay ($9,035) y menos que el do-

ble que el nivel de Brasil ($7,625), Co-lombia ($6,248), La República Domini-cana ($6,033), Panamá ($6,000) y Vene-zuela ($5,794).15 Sin embargo, en 1947ya los Estados Unidos recaudaba56.6% de su total de recaudación fiscalde impuesto sobre la renta personal ycorporativa, mucho más temprano quelas figuras similares de Latinoaméricaque están en la primera columna de laTabla 1.(16) Las barreras fundamenta-les para una implementación de im-puestos a la renta y a la renta corpora-tiva efectivos, progresivos son, porconsiguiente, no relacionados con elnivel de ingresos nacionales.(17)

A pesar de todo, muchos de losobstáculos para una efectiva admi-nistración tributaria en verdad ocu-rren en Latinoamérica. En lospaíses más pobres, algunas de estas

(15) La cantidad de los EUA se calculó usando lacadena del año 1996 de estimados para el dólardel PIB de la tabla 1.2 de el Bureau of EconomicAffairs, National Income and Product Accounts(www.bea.doc.gov/bea/dn1.htm); dividido porla población nortemericana residenteinterpolada del Bureau de Censos, StatisticalAbstract of the United States: 2000, Tabla 1, p. 7.La información de Latinoamérica es del BancoMundial, World Development Inidicators 2002,Versión CD, series NY.GDP.PCAP.PP.CD

(16) Calculado como los impuestos sobre la rentacorporativos y (personales?) sobre el total derecaudación fiscal de el Bureau of Economic Affairs,National Income and Product Accounts, Tabla 3.1,fila 1,2 y 3 (ver www.bea.gov/bea/dn1.htm).

(17) Al grado que la capacidad administrativaindependiente de la voluntad política es sobre todoun factor, los grandes avances en la informáticadesde los años 1940s deben facilitar grandemente lahabilidad de los países latinoamericanos paramanejar los mayores retos administrativos puestospor los impuestos a la renta progresivos sobre laspersonas y las corporaciones, con relación a lasituación que enfrentaba los Estados Unidos en1947. Desafortunadamente, muchos esfuerzosnacionales e internacionales para incrementar larecaudación fiscal nacional se han enfocado muchoen los arreglos tecnológicos más que en mejorar lascapacidades administrativas e incentivos.


barreras pueden, de hecho, derivar-se del bajo nivel actual de recauda-ción tributaria, lo que reduce laeficiencia de las agencias guberna-mentales y el profesionalismo de losservidores públicos. La forma deromper este estancamiento es a tra-vés de un esfuerzo concertado, qui-zás con el apoyo internacional, pararecaudar impuestos de forma sufi-ciente como para asegurar financia-miento adecuado de los serviciospúblicos. Una ventaja adicional deeste esfuerzo es que una fuerte yrespetada agencia fiscal, libre de lamancha de la corrupción, ofreceráimportantes beneficios adicionalesen la regulación de los mercados fi-nancieros, regulación bancaria, elsistema judicial (especialmente conrelación al derecho mercantil) y enotras ramas. Los beneficios resul-tantes para el ambiente de negociospuede ser mucho más profundo yreforzar un crecimiento en espiralpositivo alimentado por impuestosbasado en el incremento de la pro-ductividad laboral.

3. No es justo: Ayuda, no impuestos.

Con relación a un sistema dondepaíses más ricos – y particularmentegente más rica en países más ricos –provee ayuda externa generosa paraaliviar la pobreza y promover desa-rrollo a largo plazo, aplicar elsistema fiscal norteamericano a Lati-noamérica de verdad no es justo.En la ausencia de ayuda a gran esca-la, del tipo que los Estados Unidosproveyó a Europa después de la se-

gunda guerra mundial(18) y en uncontexto político donde los prospec-tos futuros de ayuda a gran escalano son favorables, el pragmatismodiría que hay que animar a los paí-ses pobres a movilizar más de suspropios recursos para el desarrollo,particularmente para gastos en edu-cación y salud y programas para elalivio de la pobreza, donde la ayudaexterna por lo general no va avenir(19).

Como ilustra la Tabla 6, los fon-dos adicionales financiados conimpuestos que estarán disponibles asólo 18 países latinoamericanos anali-zados aquí totalizarán más de tresveces más recursos que lo que ofrecenlas economías avanzadas del mundoen ayuda a todos los países en vías dedesarrollo. De hecho, la recaudación

(18) En los años fiscales de 1947-50, la asistenciaforánea, mayormente para reconstruir Europa através del plan Marshall, excedió un 10 porciento del total del gasto federal de EstadosUnidos. Desde los finales de 1950s la ayudaexterna nunca ha excedido el 5% del total delgasto federal de EUA. (Ver Congressional BudgetOffice, 1997)

(19) En adición a los bajos niveles de ayuda conrelación a las necesidades de los países en víasde desarrollo,otras dos limitaciones importantesde la actual asistencia extranjera existen que sonque muchas veces se requiere la compra debienes y servicios del país donante y que muchaayuda, en particular en los países más pobresestá destinada para el repago de la deuda. Parauna discusión de la ayuda condicionada (“tied-aid”), por la cual los países donantes demandana los recipientes el gasto de esa ayuda en el paísdonante, ver el apéndice de estadística deOECD’s 2002 Development Co-operation Report,Tablas 23 y 24, disponible vía internet en http://www.oecd.org/EN/document/0,,EN-document-15-nodirectorate-no-1-2674-15,00.html. Parainformación nacional del total de ayuda externadedicada al repago de la deuda, véase OECD,Development Assitance Committee, “Aid atGlance”, disponible vía internet http://www1.oecd.org/dac/htm/aidglancehome.htm.


tributaria resultante en Latinoaméricaexcederá todos los flujos privados ypúblicos desde todos los países ricosa todos los países pobres. Los ingre-sos fiscales tendrán la ventaja añadidade ser libres de ataduras políticas ymodas de desarrollo que muchas ve-ces hacen a la asistencia foráneamucho menos beneficiosa para el de-sarrollo que lo que deben ser.

4. No es justo: Los pobres en lospaíses pobres no deberían pagar.De nuevo, con relación a un sis-

tema basado en transferencias deayuda a gran escala desde los paísesricos, recaudar impuestos – inclu-yendo a los pobres – en Latinoamé-rica en verdad no es justo. Pero, lospobres ya tienen una porción signi-ficativa de peso fiscal en Latinoamé-

TABLA 6Ayuda versus impuestos, 2000

(En billones de US$)

Nota: La asistencia oficial para el desarrollo, flujo de capital privado y subsidios deONGs a todas los países de la parte 1 (incluyendo países fuera de Latinoamérica) de todoslos miembros del Development Assitance Commitee del Banco Mundial en WorldDevelopment Indicators 2002, Los ingresos adicionales de la Tabla 6.8 bajo el modelo fis-cal de EUA basado en los cálculos del autor usados para hacer la tabla 5, si Brasil bajaralos ingresos fiscales al nivel implícito del modelo americano, el total regional deLationoamérica sería US$133 billones.

(a) Toda la Ayuda Oficial para el desarrollo

Subsidios (Grants) Bilaterales ............................................................................ 33.0Préstamos Bilaterales ........................................................................................... 3.0Contribuciones a ...................................................................................................Instituciones multilaterales ................................................................................ 17.7

Total ......................................................................................................................... 53.7

(b) Todos los flujos privados hacia países en vías de desarrollo ....................

Inversión Directa del extranjero ........................................................................ 67.2Otros flujos privados ............................................................................................ 7.3

Total ......................................................................................................................... 74.5

(c) Subsidios (grants) de organizaciones no gubernamentales ........................

Total ......................................................................................................................... 6.9

(d) Recaudación adicional bajo el modelo fiscal de EUA ................................

Total (excluyendo Brasil) ..................................................................................... 167.4

Total (a) + (b) + (c) ................................................................................................ 135.2


rica porque mucho de su baseimponible se apoya en impuestos re-gresivos. Bajo un sistema al estilonorteamericano, los gobiernos de La-tinoamérica recaudarán más fondos,pero la porción relativa al total de lacarga (si no el nivel absoluto de la car-ga) llevada por los pobres declinará.

Sin embargo, el tema crucial dejusticia, en este contexto, no depen-de solamente en la progresividad dela estructura fiscal. El cálculo rele-vante es la progresividad del siste-ma de impuestos y gastos combina-do. Si el incremento substancial dela recaudación fiscal financia educa-ción, salud, proyectos de infraes-tructura básica y programas directosde alivio a la pobreza que des-proporcionalmente benefician al po-bre aún un sistema fiscal regresivobasado en impuestos al valor agre-gado puede ser progresivo – luegode que los gastos correspondientesson tomados en consideración.

Un tema crucial relacionado enforma cercana es la efectividad conla cual los gobiernos locales usanfondos nuevos para proveer bienespúblicos y servicios en forma efecti-va. Una barrera política grandepara incrementar impuestos es lapercepción generalizada de que larecaudación fiscal serán despilfarra-dos por sectores públicos incompe-tentes o corruptos – o primeramenteusada para pagar la deuda externa.Al fin, entonces, la justicia de un sis-tema fiscal depende más fundamen-talmente en la naturaleza yefectividad del gasto público hechoposible por las mayores recaudacio-

nes fiscales. La historia reciente deBrasil provee un ejemplo útil. Brasilrecauda mucho más impuestos comoporcentaje del PIB que ningún otropaís en Latinoamérica (ver Figura 1),pero gasta menos que muchos otrosgobiernos en la región en educación ysalud (ver también como porcentajedel PIB, tabla 5). Con relación al restode la región, ninguno de esos impues-tos adicionales en Brasil han ido a in-crementar gastos en estas áreas queson cruciales para el desarrollo eco-nómico y el alivio de la pobreza.(20)

Los actuales niveles bajos de in-gresos gubernamentales restringenen forma severa la facultad de losgobiernos latinoamericanos para ju-gar un rol positivo en el desarrollo yalivio de la pobreza a través de laaplicación inteligente de subsidiosen bienes y servicios públicos, to-mando ventajas de las economías deescala en proveer muchos bienes yservicios públicos y privados y lacoordinación del consumo de servi-cios públicos, incluyendo salud y

(20) La elección reciente de Luis Ignacio Lula daSilva como presidente de Brasil ilustra algunosde los puntos centrales expuestos aquí. CuandoLula heredó una economía en condicionesdificultosas con una abrumadora deuda externa,el alto nivel de recaudación fiscal disponible enBrasil (35% del PIB) deja a Lula en mucha mejorposición para implementar su reestructuraciónprogresiva de la economía Brasileña que lo queestaría si hubiera llegado al poder en, porejemplo, Méjico con su mucho menor porcentajede recaudación fiscal (17% del PIB). Aspirantespolíticos de izquierda también pueden envidiarla suerte de Lula al heredar un gobierno que yalevanta un porcentaje tan grande en recaudaciónfiscal – no le tocó a él aumentar impuestos. Almismo tiempo, la necesidad creciente decomprometer ingresos nacionales hacia pagar ladeuda representará un obstáculo significativo aléxito del gobierno de Lula.


educación. Los gobiernos puedenusar estos y otros medios para facili-tar el acceso del pobre a bienes yservicios claves que pueden de otraforma ser difíciles de comprar en losmercados privados para el pobre yaún para la clase media.

5. No es práctico: Políticas igualespara todos los países latinoameri-canos no funcionan en la diversi-dad de Latinoamérica.

Este es un argumento convin-cente, pero, como con las preocupa-ciones precedentes acerca de lascapacidades administrativas, esaplicado selectivamente. Si el mo-delo fiscal norteamericano no esapropiado para la diversidad de laseconomías de la región, es el mode-lo norteamericano más apropiadopara la banca, los mercados finan-cieros, ley de propiedad intelectual,ley civil o políticas del mercado la-boral? Casi de seguro, el modelofiscal norteamericano no es apropia-do para todos y cada uno de los paí-ses de Latinoamérica. Los EstadosUnidos tiene un fuerte sistema fede-ral, con un porcentaje importante deimpuestos (especialmente para laeducación) recabados al nivel estataly local. El sistema fiscal a nivel es-tatal y local de los Estados Unidoses regresivo (ITEP, 2002) e incompa-tible con la estructura política y tra-diciones de muchos países enLatinoamérica. Muchas economíaslatinoamericanas tienen grandessectores de su fuerza laboral conbajos ingresos y trabajadores inde-

pendientes y en trabajos en lamicro-empresas que están fuera dela economía actualmente gravadacon impuestos. Incorporar estos ge-neradores de ingresos al sistema deimpuesto-beneficio es un reto bajocualquier sistema fiscal. Sin embar-go, implementar las líneas generalesdel actual sistema norteamericano –impuestos más altos, recaudadosmás progresivamente – mejorará laposición de la mayoría de la pobla-ción en cada país de la región.

CONCLUSIONES Y RECOMENDA-CIONES

Al final, la razón principal porla que los países latinoamericanosno hayan adoptado sistemas fiscalesal estilo de los Estados Unidos tie-nen poco o nada que ver con lasobjeciones hechas en la sección pre-cedente. La barrera fundamentalpara recaudar más impuestos yrecaudarlos en forma más progresi-va es que esta acción requeriráincrementar los impuestos pagadospor los grupos políticamente másinfluyentes en cada país(21). Másaún, hasta el punto que la recauda-ción adicional fluya en forma

(21) Esto no debe ser controvertido. Ya que econo-mistas en el FMI han reconocido: “primero, quepara generar alta recaudación fiscal, las décimapartes superiores deben ser gravadassignificativamente más proporcionalmente quelas décima partes más bajas; segundo, que el po-der económico y muchas veces político está con-centrado en las décima partes más altas así quelos contribuyentes más ricos pueden prevenir lasreformas fiscales que los afectarían negativa-mente”. Tanzi y Zee, 1999, p.4.


desproporcionada hacia el pobre –en la forma de más altos gastos eneducación, salud, infraestructura bá-sica y alivio de la pobreza –impuestos más altos también ame-nazan con disminuir el nivelrelativo de los grupos más ricos ypoderosos, aún si el “boom” resul-tante para el desarrollo deja mejor atodos los sectores en la sociedad.

El plan de cuatro puntos si-guientes representa una traducciónrazonable de las líneas generales delmodelo fiscal norteamericano a Lati-noamérica. Una distinción decualquier reforma exitosa que tocaestos puntos específicos es la necesi-dad de crear voluntad política parala reforma fiscal entre los gobiernos,la población en general y las elitesnacionales.

1. Los gobiernos latinoamericanosdeben implementar un impuestoa la renta nacional y progresivo osi ya tienen uno expandirsignificativamente el sistemaexistente.

Las recomendaciones del FMI yel Banco Mundial sobre los impues-tos sobre la renta existentes hanpuesto énfasis significativo en sim-plificar y reducir impuestos en loscontribuyentes del tope (ostensible-mente, para reducir los incentivospara evadir). En vez de tomar unaoposición ideológica a estas refor-mas, los que abogan porrecaudación fiscal expandida debenjuzgar los méritos de cada una deestas reformas basadas en los resul-

tados actuales. Las reformas queaumentan la imposición efectiva alos niveles meta que se desean paracontribuyentes en el medio y en eltope de la distribución de ingresoson buenas – como sea que se lesgrave –, como políticas específicasson un pellizco para alcanzar estasmás altas de imposiciones efectivas.Si las reformas dejan a los ingresosbajo las metas, aunque, los porcen-tajes marginales deben levantarsehasta que cumplan con las metas derecaudación acordadas.

Con relación a la imposición enpaíses en desarrollo, ambos, el FMIy el Banco mundial han tomado porregla general posiciones positivas,incluyendo apoyo para niveles derecaudación fiscal más altos. Sinembargo, con relación a otras refor-mas económicas patrocinadas porestas organizaciones, ambas organi-zaciones han típicamente aguantadosus ataques en el tema de imple-mentar medidas progresivas comolas del impuesto a la renta(22). LasOrganizaciones Nacionales que bus-can el alivio de la pobreza, muchas

(22) El FMI y el Banco Mundial han estado a lacabeza de alentar una reforma fiscal significativaen la región, muchas veces pidiendo a losgobiernos de la región que resuelvan susproblemas fiscales con alzar los impuestos(especialmente a través de expandir la baseimponible) y asistiendo a los gobiernos a tomargrandes reformas fiscales. Sin embargo, el FMI,se ha quedado corto al hacer préstamoscondicionados a alzas substanciales en losimpuestos. Morley, Machado y Pettinato, en1999, sostenían, por ejemplo, que la reformafiscal en Latinoamérica se había quedado a trascon relación a otras reformas estructurales.


de las cuales se encuentran en formaperenne en disputa con el FMI, de-ben tomar ventaja de esta oportuni-dad de apoyar los esfuerzos del FMIy el Banco Mundial para recaudarmás impuestos, muchas veces contrala objeción de las elites nacionales.

2. Los gobiernos latinoamericanosdeben trabajar para modernizarlas agencias de recaudación deimpuestos.

Las agencias de recaudación deimpuestos deben volverse el puntocentral de los esfuerzos paraprofesionalizar al servidor público,mejorar la transparencia y reducir lacorrupción. Elementos clave de estasreformas administrativas incluiránmejorar el reconocimiento profesio-nal y premiación a los recaudadoresde impuestos, así como monitoreocuidadoso e independiente para re-ducir las oportunidades de coimas ycorrupción. Un énfasis especial enel sistema fiscal en esfuerzos másamplios para mejorar la democraciay la transparencia es probable quetenga grandes efectos secundarios aotras áreas de la gobernabilidad na-cional, estatal y local. Como partedel proceso de modernización, unlugar lógico de comienzo para losgobiernos latinoamericanos será ins-tituir o expandir programas paramejorar el cumplimiento de “gran-des contribuyentes” (ver FMI, 2002).

3. Los gobiernos latinoamericanosdeben trabajar a nivel regionalpara desalentar – inclusopenalizar – la “competenciafiscal” entre ellos.

La competencia fiscal penaliza alos gobiernos individuales que to-man pasos tendientes a levantar larecaudación necesaria para el desa-rrollo a largo plazo. En el peor delos casos, la competencia fiscal – es-pecialmente con respecto aimpuesto sobre la renta corporativa,pero también en relación a impuestosobre la renta personal – puede des-atar una carrera hacia el fondo deforma que los países corten sus tasasimpositivas para atraer inversionis-tas extranjeros. A nivel global, talcompetencia tiene poco impacto enel nivel total de inversión (sólo don-de toma lugar), pero dichacompetencia amenaza con dejar atodos los países sin los recursos quenecesitan para funciones guberna-mentales básicas e inversión públicaesencial para el desarrollo. Coordi-nar y alentar dicha actividadrepresentará un rol potencialmentepositivo para organizaciones inter-nacionales como el FMI, BancoMundial y el Banco Interamericanopara el desarrollo.

4. Los gobiernos latinoamericanosdeben comprometerse a que losingresos fiscales adicionalesvayan en forma exclusiva a laeducación, salud, infraestructurabásica y alivio de la pobreza.

Como lo demuestran las recien-tes protestas del “impuestazo” con-tra alzas propuestas a los impuestosen Bolivia, cualquier intento de in-crementar los impuestos será políti-camente insostenible si laineficiencia y la corrupción blo-


quean la provisión de servicios ne-cesarios o si hay una percepción quelos recursos adicionales serán usa-dos para hacerle frente a la deudaexterna. Para asegurar que las re-formas fiscales sean exitosas, los go-biernos casi de seguro tendrán queasegurar que los ingresos adiciona-les se destinarán para servicios pú-blicos esenciales como la educación,salud, agua y electricidad. Igual deimportante, los gobiernos entoncestendrán que ser exitosos en proveerservicios mejorados y expandidos enformas que directamente beneficien ala mayoría pobre y a la clase media.

Tal plan, inspirado por algunosde los principios básicos del códigofiscal de los Estados Unidos, tiene elpotencial de hacer disponible recur-sos adicionales para el desarrolloeconómico y social en América Lati-na. Con pocas excepciones, lossistemas fiscales de Latinoaméricaen la actualidad están muy a tras almomento de recaudar los bajos ni-veles de ingresos fiscal recaudadoen el “pro-comerciante” EstadosUnidos. Todos los sistemas fiscalesde Latinoamérica recaudan ingresosen una forma que es considerable-mente más regresiva que el sistemafiscal norteamericano, que descansaen forma fuerte en el ingreso a larenta progresivo.

Los muchos problemas deaplicar el modelo norteamericanociegamente en la diversidad decircunstancias latinoamericanas esreal. Estas complejidades y preo-

cupaciones también aplican en formaigual a otras áreas del paradigma dedesarrollo dominante, tales como laliberalización de mercado, desre-gulación y privatización, reformasal mercado laboral y cumplimientode los derechos intelectuales y depatentes. En estos otros contextos,las preocupaciones acerca de lassoluciones “un modelo para todos”rara vez dan más que una pausapara pensar y son mucho menosjustificadas que para aplicar unareforma fiscal al estilo de EstadosUnidos. De hecho, la implemen-tación de una reforma al estilotributario de Estados Unidos,complementada con una seriamodernización de las agenciasrecolectoras de impuestos, ofrecegrandes beneficios adicionales paralos esfuerzos de mejorar la trans-parencia y reducir la corrupción enla región.

Sin embargo, la razón más con-vincente para adoptar un sistemafiscal al estilo norteamericano, siguesiendo el gran potencial de recauda-ción tributaria adicional para eldesarrollo. Los ingresos extra gene-rados de un sistema como este seránsuficientes para doblar los gastos ac-tuales en salud y educación en casitodos los países de la región. Parala gran mayoría de los gobiernos ypara la región como un todo, los in-gresos fiscales adicionales excederánpor mucho los mucho menores ymenos estables ingresos de la ayudaexterna.

SECCIÓNNACIONAL


(1) Abreviatura de Impuesto sobre la Renta.(2) Chains of Ownership, Regional Tax Com-

petition, and Foreign Direct Investment. MihirA. Desai. C. Fritz Foley. James R. Hines Jr.Working Paper No. 9224. National Bureau ofEconomic Research. September 2002.Using Tax Incentives to Compete for ForeignInvestment. Are They Worth the Costs?. Louis T.Wells, Jr. Nancy J. Allen. Jacques Morisset. NedaPirnia. Occasional Paper 15. Foreign Investment

EFECTO DEL CRÉDITO FISCAL EXTERNOEN NUESTRAS EXENCIONES AL ISR(1)

Por: Carlos F. Urbina

IntroducciónQuienes defienden el uso de in-

centivos tributarios aducen queatraen inversión extranjera y em-pleos. Sus adversarios dicen que noson efectivos para traer inversiónextranjera, convirtiéndose en un sa-crificio inútil para el país.

Estos incentivos pueden darse através de depreciación acelerada,exenciones al ISR e ITBMS, zonas li-bres, etc.

En años recientes se ha cuestio-nado el uso de estos incentivosdebido a que muchos han demostra-do ser ineficientes. El caso másnotorio es la exoneración del ISR ainversionistas extranjeros que serángravados de todas maneras sobrelas rentas que nosotros eximimos.

Ineficiencia de los incentivos tributariospara captar inversión extranjera:

Varios estudios han indicado laineficiencia de incentivos tributariospara atraer inversión extranjera(2).

Estos estudios culpan a los in-centivos de complicar el sistematributario, promover inequidad yoportunidades para la corrupción.Añaden que de resultar ineficientessu eliminación es difícil, debido alas presiones de los grupos benefi-ciados.

Así como existen detractores delos incentivos fiscales hay algunos,aunque son los menos, que sostienenla conveniencia de estos incentivos.Estos estudios consideran los incenti-vos tributarios como una sanacompetencia entre países(3).

Dificultad en la eliminación posterior asu otorgamiento:

Las pasadas reformas tribu-tarias de 2002 son testimonio de lodifícil que es eliminar incentivos tri-butarios. Esto pese a que algunos

Advisory Service (Afiliada del Banco Mundial).ISBN 0-8213-4992-9. Año 2001.Tax Incentives in Cambodia, Lao PDR, and Viet-nam. Prepared for the IMF Conference on ForeignDirect Investment: Opportunities and Challenges forCambodia, Lao PDR and Vietnam. Kevin Fletcher.International Monetary Fund. Agosto 2002.Tax Law Design and Drafting. Volumen 2. Págs.986-1017. Editor: Victor Thuronyi. InternationalMonetary Fund. ISBN. 1-55775-633-3. Año 1998.

(3) Why Europe Should Love Tax Competition –And the U.S. even more so. Eckhard Janeba yGuttorm Schjelderup. National Bureau ofEconomic Research. Noviembre 2002. WorkingPaper 9334.

42 — GACETA FISCAL SECCIÓN NACIONAL

de estos incentivos debieron habercumplido ya sus objetivos. Este esel caso de las leyes de reforestacióny el casco viejo.

Pese a que cualquier avance esbienvenido en el tema ecológico, nohay indicativos claros de que la leyde reforestación (24 de 1992) hayasido un éxito. Quizás esta sea larazón para que el gobierno tratasede eliminarla. Pese al triunfogubernamental al eliminar esteincentivo, la vigencia de los yaconcedidos tuvo que extenderse a25 años, aún cuando el artículo 37de la ley de reforma tributariaestablece sólo 5 años para el resto delos incentivos eliminados. Estaextensión se hizo porque el períodode maduración en la actividadreforestadora es significativamentelargo. Para proteger la seguridadjurídica de los ya beneficiados hatenido que tolerarse un posibleincentivo ineficiente por 25 años más.

La ley de incentivos tributariospara remodelaciones en el casco vie-jo (Ley 9 de 1997) ha producidobuenos resultados en sus 6 años devigencia.

Sin embargo las remodelacionesbeneficiadas con esta ley hace 6años necesitarán remodelarse nue-vamente en unos 6 años más. Loque levanta dudas sobre si es nece-sario un incentivo para remode-laciones que dure más que la vidaútil de esas remodelaciones.

Una situación similar se vio conla intención de eliminar la exenciónal impuesto de inmuebles a las cons-trucciones nuevas. Este viejísimoincentivo ya ha debido cumplir sucometido (promover la construcciónde viviendas) en sus más de 20 añosde vigencia.

Quizás pueda justificase la per-manencia de este incentivo paraviviendas que por su bajo costo po-seen un interés social.

Viviendas que excedan el cuartode millón de dólares no son de inte-rés social. Pese a lo obvio queparezca este razonamiento, el go-bierno no pudo eliminar esteincentivo para viviendas de estecosto y tuvo que conformase con elcompromiso de limitar su exenciónde 20 años a 5 años.

Nuevamente vemos la dificul-tad de eliminar los incentivosfiscales cuando al mismo tiempoque se discutían las reformastributarias y su consecuente elimi-nación de incentivos fiscales seproponían otros nuevos. El ante-proyecto 129 de 10 de diciembre de2002 propone una serie de incenti-vos tributarios para la instalación deenergía hidroeléctrica.

Para las mismas fechas se discu-tía una ley que hacía obligatoria laenseñanza del idioma inglés en Pa-namá. Esta ley incluía un incentivofiscal consistente en la deducción deISR por los gastos causados en elentrenamiento del personal en el


idioma inglés (Proyecto 015, presen-tado el 2 de Septiembre de 2002). Laley 2 de 14 de enero de 2003 no in-cluyó esta deducción fiscal.

Estos son ejemplos de lo fácil quees aprobar incentivos tributarios (sólobasta la aprobación de una ley) y delo difícil que es eliminarlos. Este artí-culo presenta la forma en que el in-centivo fiscal más utilizado ennuestro país resulta ineficiente enatraer inversión extranjera. Estaineficiencia se transforma en un sacri-ficio fiscal inútil para el país.

Eximir ISR como herramienta inefi-ciente para atraer inversión extranjera:

Eximir la renta producida enPanamá no garantiza que el inver-sionista deje de pagar impuestossobre esta renta (ISR). Así pasa conlas inversiones provenientes de paí-ses donde se grava la renta mundialdel contribuyente y donde se use elmétodo de crédito para aliviar ladoble imposición internacional.

Entre estos países se encuentranlos Estados Unidos(4), Japón, Espa-ña(5), Inglaterra, otros países euro-peos y la mayoría de los latinoame-ricanos.

Con este tipo de sistema se gra-va la renta mundial del contri-buyente y se concede un crédito porel impuesto a la renta (ISR) pagadoen el extranjero. Por ejemplo, si un

estadounidense invierte en Panamá,y nosotros decidimos eximirle delpago de ISR no estaría haciendoningún ahorro fiscal. Esto se debe aque el impuesto por nosotros cobra-do hubiese sido acreditado a su im-puesto a pagar sobre su rentamundial. Si no se paga nada en Pa-namá, nada se podría acreditar enlos Estados Unidos.

Esta explicación resulta incom-prensible si se desconoce la figuradel crédito fiscal externo (“foreigntax credit”)(6).

El crédito fiscal externo es la res-ta de cada dólar pagado en ISRextranjero de la cantidad de impuestosobre la renta adeudado localmente(7).

Pasemos a analizar el crédito fis-cal externo para conocer porqué suaplicación en el extranjero haceineficiente nuestras exenciones delISR.

Momento en que surge el crédito fiscalexterno:

Cuando el mundo empezó a te-ner impuestos sobre la renta(8), existía

(4) Subsection 222 y 238 y del IRC.(5) Art 29 y 30 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

(6) Este término ha sido traducido como imputación,crédito fiscal con tope máximo, etc.

(7) Usualmente este crédito por impuestos a la rentapagados en el extranjero es limitado a la cantidadadeudada localmente, así se evita que este créditosobrepase el impuesto local.

(8) Inglaterra había tenido impuestos sobre la rentadesde 1798 (con una interrupción entre 1816-1842) sin embargo es en el siglo XX cuandoempieza a ser la fuente principal de recaudacióngubernamental. Otros países como los EstadosUnidos (durante la guerra civil) tuvieronimpuestos a la renta en forma muy temporal yfueron rápidamente abolidos.


el debate de qué rentas debíangravarse y a quienes deberíagravarse.

Los Estados Unidos contestaronesta interrogante al decir en surevenue act de 1913 que se grava-rían las rentas de los ciudadanosamericanos de “cualquier fuente”.Además, los no ciudadanos seríangravados sólo sobre la renta que tu-viese fuente americana.

Una decisión similar se tomó enInglaterra, con la diferencia de quelos residentes y no los ciudadanoseran sujetos a impuesto. De la mis-ma forma toda renta que tuviese sufuente en Inglaterra era gravada in-dependientemente de que fueserecibida por un residente o no. Estaposición fue también asumida porvarios países europeos.

Francia implementó un sistemadual de ISR, donde la renta produci-da por establecimientos comercialesse gravaba exclusivamente en el lu-gar donde se producía, mientras quela personal era gravada sin tomar encuenta el lugar de producción. (Desa-rrollándose así el término Esta-blecimiento Permanente que pasó aformar parte de la fiscalidad inter-nacional).

Además de gravar la renta glo-bal del ciudadano/residente, todosestos países decidieron gravar todarenta de fuente nacional generadapor los no residentes (o no ciudada-nos en EUA).

En Latinoamérica, se pensabaque el ISR sólo debía cobrarse en ellugar donde la actividad generadorade la misma se realizaba.

Esto llevó a que Latinoaméricadesarrollara la teoría de la territoria-lidad. Para efectos prácticos esto eslo que todos los demás países deci-dieron con la excepción de queLatinoamérica no decidió gravar alos residentes o ciudadanos sobre surenta global. Cabe anotar que estateoría ha desaparecido de nuestrocontinente, aferrándose a ella nues-tro país y unos pocos más de menorimportancia económica.

Efectos del gravamen a la renta mun-dial:

Con sistemas de ISR como losexplicados anteriormente surge elfenómeno de la doble imposición in-ternacional. Por ejemplo, si unEstadounidense invertía en Latino-américa, su renta estaba gravada enLatinoamérica por haberse produci-do en su territorio. Al mismotiempo se encontraba gravada en losEstados Unidos por ser ciudadanode ese país.

Hoy, esta doble tributación escombatida a través de medidas uni-laterales como el crédito fiscalexterno y con medidas bilateralescomo los tratados tributarios.

Historia del Crédito Fiscal Externo:

El crédito fiscal externo seimplementa en 1918, en los Estados


Unidos a través del Revenue Act de1918 (ss.222 y 238).

Las compañías americanas ope-rando en el extranjero alegaronencontrarse en desventaja frente asus competidores al tener que pagarISR en el país donde su sucursal es-tuviera y luego impuestos sobre lamisma renta en los Estados Unidos.Se ha dicho que el Profesor Adamsde la Universidad de Yale (en esostiempos asesor del departamentodel tesoro americano) fue quien re-comienda la adopción del créditofiscal externo, aceptando así el dere-cho previo del país donde la rentaes generada para gravarla.

Reconociendo este derecho pre-vio se aceptó que siempre y cuandoeste impuesto se pague en el extran-jero se reducirá esta cantidadlocalmente(9).

Este sistema consistió en ver lacantidad pagada en el extranjeropor la renta generada allá. Luegoesta cantidad se reducía del impues-to a pagar sobre esa renta en losEstados Unidos.

Cómo se trató la doble imposicióntributaria en el resto del mundo:

Para la década de los 1910’s losimpuestos a la renta se convirtieronen la fuente principal de ingresos delos estados industrializados.

Al gravar la renta foránea desus residentes, estos países enfrenta-ron el mismo problema de dobleimposición internacional que los es-tadounidenses resolvieron con elcrédito fiscal externo.

Inglaterra era el más afectadopor ser junto a los Estados Unidos elmayor exportador de capitales delmundo. Mientras el crédito fiscalexterno había solucionado unilateral-mente la doble tributación enEstados Unidos, Inglaterra rechazótal medida o cualquier tipo deexención al gravamen de rentasforáneas(10). Para esos tiempos, losingleses, consideraron como másapropiada la negociación interna-cional que las soluciones unilateralespara la eliminación de la dobletributación.

Notables excepciones al proble-ma de la doble tributación fueronFrancia y Latinoamérica. Francia,poseía el mencionado sistema dualque gravaba las actividades comer-ciales en forma territorial y laspersonales en forma mundial. Porconsiguiente, las compañías france-sas no necesitaban una solución tanapremiante a la doble imposicióninternacional ya que se les eximíadel impuesto francés sobre lasrentas obtenidas en el extranjero.Por nuestra parte, eran pocas lascompañías latinoamericanas con

(9) International Business Taxation. Sol Piccioto.Quorum Books. Pág 13.

(10) Ver el Reporte de la Royal Commission onTaxation del año 1920.


presencia en el extranjero y basán-donos en el principio de territoria-lidad eximíamos su renta extranjera.

Conscientes que la introducciónde ISR creaban doble imposición in-ternacional, la Cámara de ComercioInternacional y la Conferencia Fi-nanciera Internacional de Bruselasde 1920, pasan el tema al comité fi-nanciero de la Liga de Nacionespara buscar una solución.

Esta Liga de Naciones desarro-lla un modelo de tratado bilateralpara aliviar la doble tributación in-ternacional. Se realizan dos con-venciones (México 1943, Londres1946) donde se desarrolla lo que hoyconocemos como el modelo de trata-do tributario para evitar la dobletributación (Modelo adoptado por laOCDE y la ONU).

Con estos tratados surge una al-ternativa multilateral para laprevención de la doble tributacióninternacional(11).

Todos los países industrializa-dos firman tratados entre sí y así seelimina de forma bilateral la dobletributación internacional.

Propósito del crédito fiscal externo, en laépoca post-tratados Tributarios:

De existir un tratado tributario,el crédito fiscal externo deja de ser

utilizado como medida para elimi-nar la doble tributación entre el paísdel inversionista y el país donde seencuentra las inversiones(12).

Panamá no posee ningún trata-do tributario. Por consiguiente, elISR cobrado por nosotros siempregenerará doble tributación cuandoel inversionista proviene de paísescon sistemas de renta mundial.

Al usar el crédito fiscal externo,estos países acreditan nuestro ISR a lacantidad a pagar sobre la renta globalde sus residentes. En un ejemplo hi-potético, si un inversionista estado-unidense genera $ 100.00 en Panamáestaría gravado con $ 30.00 y ademáscon $ 34.00 en los Estados Unidos(asumiendo 30% para nuestro ISR y34% para el estadounidense).

El crédito fiscal externo aplica-do en los Estados Unidos tomaríalos $ 30.00 pagados en Panamá y losrestaría de los $ 34.00 adeudadosallá. Como resultado, el ISR a pagaren los Estados Unidos sería $ 4.00.

Con este mecanismo, si sacrifi-camos nuestro ISR rebajándolo a un28%, el ISR panameño sería $ 28.00,el crédito externo serían esos mis-mos $ 28.00, por lo que el ISR apagar en los Estados Unidos sería$ 6.00, ($ 34.00 - $ 28.00).

(11) Debemos anotar que los tratados tributarios noson multilaterales sino bilaterales, por lo que eltérmino multilateral usado aquí sólo tiene quever con la solución común a varios países y no aque los tratados tributarios sean multilaterales.

(12) La figura del crédito se usa también en lostratados para aliviar la doble tributación através del artículo 23 de estos tratados, por loque aquí sólo hacemos referencia a el aliviounilateral, ante la inexistencia de tratadostributarios.


Si bajamos nuestro impuesto a$ 0.00, como los incentivos que exi-men de ISR a ciertos tipos deinversión, el resultado sería: ISR pa-nameño $ 0.00, crédito fiscal $ 0.00y por consiguiente el ISR a pagar enlos Estados Unidos $ 34.00 ($ 34.00 -$ 0.00).

Esta fue una de las razones parala implementación del crédito fiscalexterno, en los Estados Unidos yluego en la mayoría de los paísesdel mundo(13). De esa forma se evitaque se desate una competencia entrepaíses para atraer inversiones ex-tranjeras a través de la reducción oexención del ISR.

Esta es una de las razones por lasque académicos de primera línea hanconcluido que los incentivos tributa-rios no representan ningún beneficiopara el inversionista extranjero(14).

Por razones como esta, Indonesia de-cidió eliminar todos sus incentivosfiscales a la inversión extranjera(15).Curiosamente la inversión extranjerano varió luego de esta eliminación.

La posición indonesia parecehaber sido seguida por RepúblicaDominicana quien recientementerevocó todas sus leyes de incentivosfiscales para nuevas inversiones(16).

Como resultado de la aplicacióndel crédito fiscal externo, el sacrifi-cio fiscal panameño no tendríarepercusión en la decisión de atraerinversiones ya que no tendría nin-gún beneficio para el inversionistaextranjero. Peor aún, si eximimosesta renta estaríamos sacrificándo-nos en beneficio del fisco extranjeroporque de haberla gravado noso-tros, ellos acreditarían el ISRpanameño al ISR a pagar en los Es-tados Unidos.

USA Panamá

ISR 34% 30%

Renta antes de ISR ----- 100

ISR Panameño ----- 30

ISR de USA 34 ----

Crédito Fiscal Externo 30 ----

ISR a pagar 04 30

(13) Esta además de la equidad en la exportación decapitales. Sol Picciotto. Página 46

(14) Using Tax Incentives to Compete for ForeignInvestment, Are They Worth the Costs?. Louis T.Wells, Jr., Nancy J. Allen, Jacques Morisset y NedaPirnia. Foreign Investment Advisory Service(Filial del Banco Mundial). Año 2001. Página 8.

(15) Indonesia ya anunció que esta medida seráreconsiderada en casos particulares (Comu-nicado de Abril 2002)

(16) Central American Tax Reform: Trends andPossibilities. Janet Sototsky y AsegedechWodeMariam. International Monetary Fund.Working Paper WP/02/227. Pág. 22. Diciembrede 2002.


“Deferral” como una ventaja temporal:Como se explicó anteriormente,

la aplicación del crédito fiscal exter-no hace inmediato el pago del im-puesto “ahorrado” en el extranjero.

Este pago se difiere si el extranje-ro invierte a través de una compañíano domiciliada en su país. Ella y noel inversionista se beneficiaría delincentivo.

Este fenómeno se conoce como“deferral”. Existe una ventaja tem-poral porque al no distribuirdividendos se evita el pago a la so-ciedad madre del ISR.

Al gravar la renta mundial, losdividendos generados por las com-pañías extranjeras propiedad de loscontribuyentes no se gravan hastaque se distribuyan vía dividendos.

Es decir si un Inglés invierte enPanamá a través de una sociedad nodomiciliada para propósitos fiscalesen Gran Bretaña, la exención le servi-ría hasta que se repartan dividendos.Cuando reciba estos dividendos pasa-rían a ser rentas inglesas de fuentepanameña y por consiguiente sujetasal ISR inglés.

Para aliviar la doble tributaciónse usa el crédito fiscal indirecto. Estecrédito funciona igual al explicadoanteriormente, con la única diferenciade que se acredita el ISR pagado porla subsidiaria a la cantidad a pagarpor la compañía madre. Debido a laexención del ISR no habría nada queacreditar como crédito fiscal indirectopor lo que se pagaría la totalidad delISR inglés.

Este beneficio temporal está li-mitado por reglas como las llamadas“CFC rules” o reglas de entidadescontroladas. Estas reglamentacionessurgieron para evitar que se defirierael pago de ISR por las rentas produci-das por subsidiarias extranjeras. Lamayoría de estas reglamentacionesatacan rentas pasivas (intereses, rega-lías, etc.) sin embargo en algunospaíses existen reglas CFC para pararel diferimiento de rentas activas(17).

Por esto también al invertir através de una compañía no domici-liada en el país de origen delinversionista, no sacaría ningún be-neficio fiscal de la exención.

Por esto lo más que daría el in-centivo tributario a estas inversio-nes extranjeras es un diferimientoen algunas circunstancias, pero al fi-nal el impuesto se cobrará en el paísde residencia haciendo inútil el sa-crificio fiscal panameño.

Método de la exención como alternativaal método del crédito:

No debemos pensar que lasexenciones del ISR sólo son inútilespara inversionistas que provienende países con crédito fiscal externo.

Esto se debe a que el método al-ternativo al crédito fiscal externo,para aliviar la doble tributación in-ternacional es el método de laexención.

(17) International Tax Competition. Chris Edwardsy Veronique de Rugy. Policy Analysis No. 431.CATO Institute. April 12, 2002 Pág 24.


Este método exime la renta gra-vada en el país extranjero, en estecaso Panamá. Podría pensarse queesta sería una puerta abierta paraque al exonerar el ISR del inversio-nista extranjero se diera un caso dedoble no-tributación. Esta doble no-tributación se daría porque no secobraría ISR en Panamá, debido a laexoneración y no se cobraría ISR enel país de origen por el método de laexención.

Este razonamiento falla porqueen aquellos países la exención estásupeditada a que se grave la rentagenerada en el extranjero(18). Es de-cir, sólo se eximen las rentas quehan sido gravadas en el país extran-jero, de no ser gravadas la exenciónno aplicaría y el gravamen en el paísde origen se aplicaría a la renta ge-nerada en Panamá.

Esta limitante tiene el propósitode garantizar que las rentas seangravadas con impuesto por lo me-nos una vez y no incentivar la dobleno-tributación.

Intento de parar este inútil sacrificiofiscal:

Consientes de la inutilidad deeximir rentas que serán sujetas alcobro de impuestos en el extranjero,se trató de introducir el artículo 708-A al código fiscal en las reformas de

diciembre 2002. Este artículo no fueaprobado en las mencionadas refor-mas.

Este artículo negaba la exencióndel ISR a inversionistas que al favo-recerse de la exención eran sujetos aimpuesto sobre la renta en su paísde origen. El artículo rezaba así:

“No regirán las exenciones,cuando las rentas beneficiadas sehallen gravadas en el exterior enel domicilio o residencia deltitular de las mismas y seconceda crédito por el impuestoque por dichas rentas corres-pondería pagar en Panamá.Cuando dicho crédito seareconocido por un monto menoral impuesto que se deberíaabonar en Panamá, la rentacorrespondiente al monto delcrédito no admitido podrá serconsiderada como exenta.

Los contribuyentes que ha-gan uso de dichos beneficiosdeberán demostrar en formafehaciente, en los términos ycondiciones que establezca laDirección General de Ingresos,que los mismos se ajustan a loprevisto por esta disposición...”

Defectos de este artículo:

Este artículo hubiese sido unbuen comienzo para parar este sa-crificio fiscal inútil. Sus propo-nentes merecen ser reconocidos portratar de frenar este sacrificio inútily por llamar la atención a un proble-ma largamente ignorado por nues-tra fiscalidad nacional. Sin embargouna serie de defectos se le puedenidentificar.

(18) Ver: Tax Law Design and Drafting . FondoMonetario Internacional. Editado por VictorThuronyi. Volumen 2. Página 757. Año 1998.


Primero, el artículo no dejabaclaro si se afectaba también el crédi-to fiscal indirecto. ¿Estaba la Direc-ción General de Ingresos facultadapara prohibir el incentivo fiscal auna compañía panameña de accio-nistas extranjeros? La respuestadebe ser sí, si se hubiese querido se-guir el espíritu del artículo, (ie. Ne-gar el incentivo a las rentas queserán gravadas en el extranjero neu-tralizando nuestra exención).

¿Qué pasaba con compañíasque tuviesen accionistas extranjerosy nacionales? ¿Sería prorrateado elincentivo fiscal? Es decir, se hubiesedado la exención para la rentasproporcionales al capital panameñoy se negaría para la proporciónextranjera? Siguiendo el espíritudel artículo esto debía habersehecho. La razón es conceder laexención a quien le es beneficiosa ynegarla al que de todas maneras nola aprovecha. Podríamos pensarque la DGI no hubiese tenido estapotestad, ya que el artículo no se loconfería en forma explícita.

Segundo, se prevenía el mal sinevitar que se interpusiera otra enti-dad incorporada en un país dondeno existiera renta mundial y queesta reciba el dividendo panameñoy lo repatriara al país de donde ori-ginalmente era el inversionista.

Así, el inversionista estadouni-dense podría interponer una compa-ñía de Belice o Costa Rica y saltarse

el requisito del artículo. Esta com-pañía podía entonces traspasar lasrentas exentas al país de origen y eneste lugar serían sujetas al mismoISR original.

Quizás para tratar de evitar estetipo de abusos, el artículo establecíaque para ser viable la exención el in-teresado debía mostrar ante la DGIque las rentas exentas no serían gra-vadas en su país de origen.

Una disposición parecida fueretada por inconstitucional en Cos-ta Rica ya que dejaba al arbitrio dela administración el cobro de im-puestos. En Costa Rica, como ennuestro país, esta facultad es priva-tiva del órgano legislativo. Porconsiguiente, la frase “...podrá serconsiderada como exenta” hubieselevantado los mismos cuestiona-mientos en nuestro país(19).

En todo caso, al no haberseaprobado el artículo no sabemosque tipo de regulación hubieseimplementado la DGI para llegar aeste convencimiento. Sin embargo,sí sabemos que el personal de laDGI no tiene forma de verificar ladocumentación producida por un

(19) El artículo 61 de la ley de impuestos sobre larenta No7092 establece que la administracióntributaria “podrá” eximir el ISR por lo que seremita al exterior si se prueba que no se puedeacreditar en el lugar de residencia del inversor elISR pagado en Costa Rica. La directriz No 11-003 de 25 de febrero de 2003, de la DirecciónGeneral de Tributación tica, aclaró que este“podrá” no se interpretará como un quizás sinocomo una obligación de la administracióntributaria.


contribuyente extranjero ya que notenemos ningún acuerdo de inter-cambio de información tributaria.En esto los costarricenses nos llevanmucho de avance por sus recientesfirmas de tratados tributarios convarios países entre ellos Alemania ypróximamente Canadá(20).

Un tercer impedimento para laimplementación del artículo estaba enla forma en que se confiere el créditofiscal externo en los Estados Unidos.En este país, uno de los requisitospara la aplicación del crédito fiscal ex-terno está en que el ISR en elextranjero no esté supeditado a la ob-tención del crédito fiscal en losEstados Unidos(21). Este era exacta-mente el propósito del artículo 708-A,(gravar sólo si se obtiene crédito fiscalen el extranjero). Así el artículohubiere quedado ineficiente con elmayor inversionista en Panamá.

Por último, esta misma disposi-ción ha sido incluida en la ley deZonas Procesadoras para la exporta-ción. La ley 25 de 30 de Noviembrede 1992, en su artículo 28 negaba laexención del ISR a las personas ex-tranjeras cuando provengan de

países donde se puede acreditar o de-ducir el ISR panameño. La presenteinvestigación no ha ubicado ningúncaso en que este artículo haya estadocerca de ser aplicado, luego de másde 10 años de vigencia.

Falta de comprensión al art. 708-A:

Más allá de los defectos anotadosal fallido artículo 708-A, es necesariover su propósito. Como se dijo antes,su propósito era loable y sus propo-nentes merecen nuestro respeto.

Su propósito era parar laineficiencia de nuestros incentivosfiscales al eximir rentas que serángravadas de todas formas. Convir-tiendo nuestras exenciones en unaayuda económica en reversa(22) parafiscos extranjeros.

Esta intención fue perdida devista en el calor del debate concer-niente a las reformas tributarias delpasado diciembre de 2002. Quizásesto paró el deseo de llegar a unapolítica más racional en cuanto anuestros incentivos tributarios ten-dientes a atraer inversión extranjera.

En estos debates, se llegó a de-cir que el fallido art. 708-A era unpaso tendiente a destruir nuestro ré-gimen tributario basado en laterritorialidad. Además se dijo quecon él nos convertiríamos en un poli-cía tributario internacional alegrando

(20) La primera ronda de negociaciones finalizó el 4de junio de 2003 con la inclusión de una serie deventajas llamadas “inteligentes” que incentivanla inversión canadiense en nuestro país vecino.Adrián Torrealba, Director de General deTributación en Costa Rica dijo que la firma deeste tratado tributario con Canadá ya queCanadá ofrece ventajas fiscales a quienesinviertan en países con firmas de tratados“inteligentes y modernos”.

(21) Secciones 901 y siguientes del Internal RevenueCode de Estados Unidos.

(22) Para usar el término que la fiscalidadinternacional ha asignado a este fenómeno“reversed tax-aid”.


a quienes querían terminar con nues-tra condición de paraíso fiscal(23).

Hemos visto cómo el fallido ar-tículo no representaba ningúnincremento en el ISR a pagar por lainversión de un extranjero en nues-tro país. Lo único que buscaba eraque nuestro fisco gravara si la exen-ción era neutralizada por impuestosen el extranjero. Esto debido al yaexplicado crédito fiscal externo.

Mal hubiera podido el fallidoartículo 708-A convertirnos en poli-cías fiscales internacionales porqueno beneficiaba el fisco de ningúnpaís más que el nuestro. La inten-ción era no sacrificarnos en benefi-cio de fiscos extranjeros sin ventajasreales para el nuestro.

De más está decir que este artí-culo tenía poco que ver con elprincipio de territorialidad ya queno añadía ningún impuesto conbase mundial (en oposición a la te-rritorial). El artículo se limitaba anegar exenciones tributarias y nocreaba impuestos sobre la rentamundial de ningún contribuyente.

Opciones de política fiscal para contra-rrestar este sacrificio fiscal inútil:

Parte de la solución sería tratarde negociar tratados tributarios conlos países que más invierten en Pa-namá. Con estas negociaciones es

común la concesión de créditos ficti-cios (“tax-sparing”) a inversionistasque se benefician de incentivos fis-cales en países subdesarrollados.

El crédito ficticio consiste enconsiderar como pagado un impues-to exento en el extranjero y enconsecuencia otorgar un crédito porun ISR no pagado.

Aún cuando la política america-na es adversa a este mecanismo,existen inversionistas importantesen Panamá que podrían concederlos(Inglaterra y Japón).

La oposición de la industria“off-shore” a la firma de estos trata-dos, parece ser el mayor obstáculo aesta solución.

Una segunda solución sería evi-tar dar incentivos tributarios paraatraer inversión extranjera. En sulugar seguir las recomendaciones detener una imposición fiscal relativa-mente baja (como el 28% actual)

Otra forma sería limitar estetipo de exención a los nacionales yestablecer que sólo serán beneficia-rios, empresas constituidas enPanamá y con accionistas paname-ños. Las nuevas adiciones a losartículos 20 y 27 de nuestra legisla-ción fiscal hace posible investigaresta información. Con esto quizásperdamos la oportunidad de atraerinversionistas que busquen un legíti-mo interés en la exención y queprovengan de países sin sistemasmundiales y sin crédito fiscal externoo sin el régimen de exención condicio-

(23) Análisis del Documento sobre Reordenamientodel Sistema Tributario. Emitido por la Aso-ciación Panameña de Ejecutivos de Empresa(APEDE) en Marzo 2001.


nado al gravamen en el extranjero.(Cabe anotar que son pocos los paísesque se encuentran en esta situacióny que además sean inversores en Pa-namá).

Una cuarta solución sería esta-blecer una lista de países consistemas mundiales y con créditofiscal externo para excluirlos de estaexención. Al mismo tiempo podría-mos establecer una lista de países,tradicionalmente utilizados comointermediarios (paraísos fiscales,etc.) y excluirlos también de la exen-ción.

Esta solución parece más fácilde implementar. Sin embargo esta-ría por verse si no se violan reglasinternacionales como las del Áreade Libre Comercio de las Áméricas(ALCA) y la Organización Mundialdel Comercio (OMC) que establecennormativas de no-discriminación. Noser tratado en forma menos favorableque los nacionales se ve como una delas condiciones para atraer inversiónextranjera(24). De la misma forma esta-ría por verse si se demanda lainconstitucionalidad de una medidacomo esta basado en la igualdad deextranjeros y nacionales ante la ley(Artículo 20 de nuestra Constitu-ción).

Por último podríamos solucio-nar este problema al negar todaexención tributaria y quizás ir un

paso más allá y negar todo incentivofiscal a la inversión extranjera. Talcomo lo ha hecho Indonesia y re-cientemente, República Dominicana.

Sea cual sea la solución busca-da, debemos implementarla lo antesposible para evitar sacrificios fisca-les inútiles.

Conclusiones:La mayoría de nuestras inver-

siones provienen de países consistemas mundiales de tributación.Entre ellos la mayoría utiliza el cré-dito fiscal externo para aliviar ladoble tributación internacional.

Por consiguiente, eximir el pagodel impuesto sobre la renta nonecesariamente atrae inversiónextranjera. Esta situación puederepresentar un sacrificio inútil paranuestro país.

Debemos frenar el ineficienteotorgamiento de nuevos incentivosfiscales, en especial la exención alpago de ISR. Adicional a esto, debe-mos buscar la solución a estesacrificio e incorporarla a la legisla-ción vigente.

El fracaso del artículo 708-A nosdemuestra que no hay soluciones fá-ciles a la ineficiencia de nuestros in-centivos fiscales. Por consiguiente,quizás la mejor solución sea alinearnuestro sistema tributario al de lospaíses donde provienen nuestras in-versiones. Esto implicaría la firma detratados tributarios con estos países.Aún cuando esto represente una

(24) High Panel on Financing for Development(Presidido por Ernesto Zedillo). Presentado a laAsamblea General de la ONU el 26 de Junio de2001. Página 16.


aparente desventaja para la indus-tria “off-shore”. Con la firma de estostratados podremos buscar el otorga-miento de “créditos ficticios” (“tax-sparing”) que han sido negociadospor otros países del tercer mundo.

Probablemente esta sea lasolución del futuro. En todo caso,no debemos perder un centavo másen beneficio de otros países sin quetengamos un beneficio real para elnuestro.

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GACETA FISCAL — 57RAFAEL RIVERA CASTILLO

I. SALA TERCERA (DE LOCONTENCIOSO-ADMINISTRA-TIVO) DE LA CORTE SUPREMADE JUSTICIA. SENTENCIA DE 14DE OCTUBRE DE 2003.

En sentencia de 14 de octubrede 2003, la Sala Tercera de la CorteSuprema de Justicia se pronunciócon respecto a una demanda conten-cioso administrativa de plenajurisdicción interpuesta por la COR-PORACIÓN PANAMEÑA DERADIODIFUSIÓN, S.A., en contrade la Resolución No. 213-706 de 15de marzo de 1999, expedida por laAdministración Regional de Ingre-sos de la Provincia de Panamá, asícomo sus actos confirmatorios.

Por medio del citado acto admi-nistrativo, la Administración Tributa-ria decidió exigir a la sociedad contri-buyente el pago de B/.183,179.78 enconcepto de Impuesto de Transfe-rencia de Bienes Muebles (ITBM),dejados de pagar por una cesión deactivos y pasivos efectuada el 15 dejulio de 1998 a favor de la empresaMEDCOM, S.A.

LA HABITUALIDAD COMO CONDICIÓNNECESARIA PARA LA CAUSACIÓN DELIMPUESTO SOBRE LA TRANSFERENCIA

DE BIENES CORPORALES MUEBLESY LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS (ITBMS)

Por: Rafael Rivera Castillo

‘Para efectos del presente análi-sis debemos indicar que los hechosque dieron lugar a este litigio fiscalse perfeccionaron antes de la entra-da en vigencia de la Ley No. 61 de2002, por medio de la cual se amplióla base imponible de este impuestoa la prestación de servicios en gene-ral. El texto del Parágrafo 4 delartículo 1057-V del Código Fiscal,vigente al momento en que se reali-zó la cesión de activos y pasivos quedio lugar al acto demandado, lee dela siguiente forma:

“Artículo 1057-V: Establé-cese un impuesto sobre latransferencia o transmisionesde bienes muebles que se rea-licen en la República de Pana-má, mediante compraventa,permuta, dación en pago,aporte a sociedades, cesión ocualesquiera otro acto, contra-to o convención que impliqueo tenga como fin transmitir eldominio de bienes muebles.

...Parágrafo 4: Son sujetos

de este impuesto:a) El transmitente, sea

éste comerciante, productor o


industrial en razón de lanaturaleza de su actividad o delmonto de sus operaciones, segúnlo determina esta ley;

b) El importador porcuenta propia o ajena;

c) El prestatario deservicios o arrendador en loscasos de los acápites b) y c)del Parágrafo 1.

...” (Cursiva nuestra).

La Corte al darle sentido y al-cance a la norma previamentetranscrita (principalmente al referir-se a la frase en razón de la naturalezade su actividad o del monto de sus ope-raciones), concluye que no todas laspersonas que realizaban hechos descri-tos por la Ley como “hechos gravados”con el ITBM tenían la categoría de con-tribuyentes... era necesario que loshechos gravados fuesen realizados porpersonas naturales o jurídicas “en elejercicio de sus actividades comerciales,industriales o similares...”.

En otras palabras, el máximoTribunal de lo Contencioso Admi-nistrativo consideró que la frase enrazón de la naturaleza de su actividadindica que la realización de hechosgravados debía formar parte de las acti-vidades u operaciones de una personapara que éste adquiriese la categoría decontribuyente. Esta precisión no pa-rece ser muy reveladora, por cuantoque sólo en el evento de que algunapersona natural o jurídica realiceuna operación o transacción grava-da por el impuesto, quedaría enton-ces bajo el espectro de la norma y

por lo tanto obligada a exigir dichoimpuesto al adquirente del bien, paraposteriormente remitirlo al Fisco.

No obstante lo anterior, enten-demos que la intención de la SalaTercera al hacer ésta observación, serefería al hecho de que no bastabaque una persona realizara opera-ciones o transacciones gravadas ocubiertas por el impuesto para serconsiderada como sujeto pasivo dela obligación tributaria, sino queadicionalmente también era necesarioque esas operaciones o transaccionesgravadas formaran parte normal delgiro de la actividad ordinaria orecurrente de quien realiza los hechosgravados.

Este entendimiento se despren-de también por cuanto el fallo encomento textualmente observa quela Sala conceptúa que la situación de laempresa demandante era distinta a lasestablecidas en las normas citadas, yaque el impuesto de transferencia de bie-nes muebles que se exige por medio delacto acusado tiene como base un contra-to de cesión de activos y asunción depasivos celebrados entre la demandantey la CORPORACIÓN MEDCOM PA-NAMA, S.A., el cual si bien tiene comoparte de su objeto la cesión de bienesmuebles a favor de esta última, no deja-ba de ser una transacción eventual queno formaba parte del ejercicio de la acti-vidad comercial que usualmenterealizaba la CORPORACIÓN PANA-


MEÑA DE RADIODIFUSIÓN, S.A.,es decir, el alquiler de espacios de televi-sión y de radio.

En otras palabras, en el casobajo estudio nos encontramos conuna persona jurídica que pese a ha-ber realizado hechos gravados conel impuesto (transferencia de bienesmuebles), no calificaba como sujetopasivo del ITBMS y por lo tanto noquedaba obligada a tributar el refe-rido impuesto. Lo anterior sedesprende, de acuerdo al análisis dela Corte, por cuanto que esos hechosgravados no podían ser consideradoscomo parte del giro normal de la actividadcomercial que usualmente realizaba laempresa y por el contrario, dichos hechosgravados calificaban como transaccio-nes eventuales.

Finaliza el análisis de la SalaTercera indicando claramente que deconformidad con las normas legales yreglamentarias vigentes al momento dela expedición del acto acusado, la Admi-nistración Tributaria sólo podía exigirel pago de ITBM a quienes tenían la ca-tegoría de “contribuyentes” de esteimpuesto.

Nos llama la atención que en lasentencia objeto de estudio la Salade lo Contencioso Administrativo,advirtiese enfáticamente y en múlti-ples oportunidades que las disposi-ciones del Código Fiscal sobre esteimpuesto, fueron objeto de sustan-ciales modificaciones con la expedi-ción de la Ley No. 61 de 26 dediciembre de 2002 y que el Decreto

Ejecutivo No. 59 de 1997 (por el cualse reglamentó el ITBM), fue deroga-do en su totalidad por el DecretoEjecutivo No. 20 de 2003 (nuevo re-glamento del ITBMS). Según se indi-ca en la sentencia esta aclaraciónresulta necesaria en la medida que elexamen de los cargos de ilegalidad debehacerse con respecto al texto que teníanlas normas que se estiman violadas an-tes de ser modificadas.

Pese a ser ésta una precisiónprocesal correcta (por cuanto loshechos deben ser juzgados al amparode las normas legales y reglamen-tarias vigentes al momento en quese perfeccionan), consideramos quelos criterios vertidos por la SalaTercera en este caso constituyen unpunto de orientación importante,aún para aquellos hechos que seperfeccionen con posterioridad al 1de abril de 2003 (es decir, luego dela entrada en vigencia de lasmodificaciones que la Ley No. 61 de2002 introdujeron sobre esteimpuesto).

Nuestras apreciaciones se fun-damentan en el hecho de que el tex-to actual del Parágrafo 4 del artículo1057-V, parece continuar esen-cialmente con los lineamientos es-tructurales que proponía la normade acuerdo con su anterior texto, enlo que se refiere a que los distintossujetos pasivos del ITBMS, para efectosde ser considerados como tales debenrealizar hechos gravados como parte delgiro principal de sus actividades. A fin


de facilitar la comparación corres-pondiente, nos permitimos transcri-bir el nuevo texto del citadoParágrafo 4:

“Artículo 1057-V: Se es-tablece un Impuesto sobre laTransferencia de Bienes Cor-porales Muebles y la Presta-ción de Servicios (ITBMS) quese realicen en la República dePanamá:

...Parágrafo 4: Son contri-

buyentes de este impuesto:a) Las personas naturales,

las sociedades con o sinpersonería jurídica que, en elejercicio de sus actividades,realicen los hechos gravados yactúen como transferentes debienes corporales muebles y/o como prestadores deservicios.

...” (Cursiva nuestra)

La norma transcrita nos haceconsiderar que para ser contri-buyente del ITBMS, es necesario quelas personas naturales o las enti-dades (con personería jurídica o sinella), deben necesariamente realizarlos hechos gravados en el marco delejercicio corriente u ordinario de susactividades y en sentido contrario, siel hecho gravado no forma parte del girode la actividad de la empresa, ésta nopodría considerarse como sujeto pasivoo contribuyente, y por lo tanto, noquedaría obligado a exigirlo al adqui-rente o receptor de los bienes, ni albeneficiario del servicio, y en conse-cuencia tampoco existiría la obligaciónde pagarlo al Fisco.

II. POSICIONES DOCTRINALES

El criterio vertido por la SalaTercera de la Corte Suprema deJusticia es compartido por elProfesor EDISON GNAZZO, quienen su obra “Impuestos y GastosPúblicos de la República dePanamá”, 2004, pág. 222, indica losiguiente:

“La exigencia de la “habi-tualidad” se desprende del textodel Parágrafo 4 (a) y recogidopor el artículo 4 (a) del D 20. Deacuerdo con ello, un comer-ciante como tal es siemprecontribuyente, aún cuando losactos gravados se realicen demanera esporádica. Un parti-cular no comerciante no seríacontribuyente por la realiza-ción ocasional de hechos gra-vados (por ejemplo, unaventa de patio o la venta deun vehículo o yate). En senti-do contrario, un Banco que rea-liza ocasionalmente operacionesgravadas (por ejemplo, que vendebienes o equipos propios) setransformaría en contribuyente(si supera el mínimo no impo-nible) y en esa condición podríahacer uso del crédito fiscal ytrasladar el impuesto en la facturade venta, según las disposicio-nes legales y reglamentaria.Sin embargo, en consulta 201-113 de marzo de 1998, la DGIdeterminó que no son contribu-yentes las personas que realizanventas ocasionales de bienesmuebles cuando las ventas y bie-nes no están vinculadas con elgiro normal del negocio (lo queinvolucra por ejemplo, a ban-


cos y financieras por las ventasde bienes adjudicados y prove-nientes de préstamos incumpli-dos”. (Cursiva nuestra)

En nuestra opinión, los criteriosy opiniones encontradas o divergen-tes con respecto al tema de lahabitualidad como condición nece-saria para originar la obligación detributar ITBM (y ahora ITBMS), radi-can en que no existe una línea oparámetro objetivo fijo o identificablepara considerar que una actividad es“habitual” dentro del giro normal de lasoperaciones de un comerciante o de unprestador de servicios.

En la doctrina se ha reconocidoel concepto de la habitualidad(como parte de una actividad mer-cantil o de negocios) como un puntoesencial para determinar si existe ono la obligación de exigir y pagar elImpuesto al Valor Agregado (IVA)en el desarrollo de ciertas activida-des (Debemos recordar que elITBMS es el equivalente nacionaldel IVA).

“Al referirse al alcance oespectro económico del im-puesto se ha indicado que lanaturaleza única del IVA es suespectro potencial que le permiteidentificar y gravar toda contri-bución económica –o valor agre-gado- hecho por un operadoreconómico en conexión con cual-quier actividad de naturalezaeconómica o comercial.

...La doctrina también ha

precisado que para efectos de

que una transacción (transfe-rencia de bienes muebles oprestación de servicios) seconsidere como un hecho gra-vado con IVA es necesario:que la misma sea realizada (1)como parte de la actividad econó-mica del proveedor, y (2) que lamisma se realice a cambio unpago (u otra contraprestacióneconómica).

El IVA es un impuesto so-bre suministros o provisionesrealizadas en el curso o comoconsecuencia de una activi-dad económica, o puesto deotra forma, como parte de unnegocio. Por lo tanto debecircunscribirse a actividadesde esta naturaleza y no debeimponerse sobre otras activi-dades, como pasatiempos per-sonales de un individuo,regalos hechos por razonespersonales o actividades de ca-ridad sin contenido comercial ode negocios. En la práctica, elcriterio de que un suministrode bienes o servicios debe serrealizado a cambio de pago ocontraprestación económica,sirve el propósito de excluirmuchas de estas actividadesdel ámbito de aplicación delIVA.

La Ley que impone el IVAnormalmente debe aclarar quesólo las actividades económicasestán cubiertas por el impuesto.Cómo se define esto varía de le-gislación en legislación. Algunasleyes requieren que el suministroo provisión gravada forme partede una actividad económica, oque se realice en el curso o conse-cuencia de una actividad comer-


cial o negocio realizado por elproveedor. Otras (leyes) se refie-ren a que las operaciones grava-das deben ser realizadas por elsujeto pasivo actuando en dichacapacidad, esto es, actuando enla capacidad de sujeto pasivo rea-lizando operaciones gravadas.”(Traducción libre de DAVIDWILLIAMS, “Valued AddedTax”, págs. 169 y 197, incluidoen la obra “Tax Law Designand Drafting”, INTERNA-TIONAL MONETARY FUND(IMF), 1996, editada porVICTOR THURONYI).

Continuando con el análisis deltema de la habitualidad, considera-mos ilustrativo referirnos a algunasdecisiones adoptadas por la CorteEuropea de Justicia con motivo de laaplicación del artículo 4 de la SextaDirectiva sobre IVA en la Unión Eu-ropea -tal cual se plasman en la obrade los autores BEN J.M. TERRA yPETER J. WATTEL, titulada “Euro-pean Tax Law”, 2001, pág. 239-.

La citada norma establece uncriterio amplio para la calificaciónde una persona natural o entidad ju-rídica como sujeto pasivo o contri-buyente del IVA, al definir comosujeto pasivo o contribuyente de la obli-gación tributaria a cualquier personaque de forma independiente realice encualquier lugar cualquier actividad eco-nómica, cualquiera sea el propósito o re-sultado de dicha actividad.

El texto de la normativa adoptaun concepto global. Cualquier per-sona puede ser un sujeto pasivo o

contribuyente de IVA y por lo tanto,tendría derecho a acreditarse el IVApagado en sus adquisiciones de bie-nes o servicios. El hecho de que unapersona esté obligada a tributar IVA(Europeo) depende del desarrollode actividades económicas gravadasdentro del territorio definido en elartículo 3 (de la Directiva). En otraspalabras, se hace necesario que lasoperaciones gravadas se considerenrealizadas dentro de la circunscrip-ción territorial de la Unión Europea.

Para efectos de la Sexta Directi-va sobre IVA, se entiende poractividad económica aquella que in-cluye todas las actividades de losproductores, comerciantes y proveedoresde servicios, incluyendo actividades deminería y agricultura, así como la ex-plotación de propiedad tangible ointangible con el propósito de obteneringresos de dichas actividades de formacontinua. (Se reconoce la necesidaddel desarrollo de un negocio o acti-vidad comercial de manera recurrenteu ordinaria, dentro de la cual se rea-licen las transacciones gravadas conel impuesto).

Pues bien, dentro de los am-plios parámetros esbozados paraefectos de determinar la categoríade sujeto pasivo o contribuyente delIVA en la Unión Europea, la CorteEuropea de Justicia ha dictaminadode forma interesante que:

(1) Una persona que suministrabienes o presta servicios libresde cargo o sin precio, no puede


ser considerada como sujeto pa-sivo de IVA. Esto tampocosignifica que siempre que existeuna contraprestación económi-ca, se considera que se hayanrealizado operaciones gravadas.La Corte sostuvo que un orga-nista que tocaba música en lavía pública sin un pacto remu-nerativo no debía considerarsecomo un servicio realizado acambio de contraprestación,aún en el evento de que el mú-sico solicite y reciba sumas dedinero cuyo monto no puedeser cuantificado, ni cuanti-ficable;

(2) Un fideicomiso con fines al-truistas que dispuso de sus ac-ciones en una fundación por unmonto en exceso de 1.8 billonesde libras esterlinas debe serconsiderado, de acuerdo con laCorte Europea, como habiendolimitando sus actividades almanejo de un portafolio de in-versiones de la misma hora enque lo haría un inversionistaparticular (sin ánimo de explo-tación comercial o de negocios);y

(3) En lo que respecta al desarrollode una actividad económica, laCorte Europea determinó queuna sociedad holding “pura”,es decir, una sociedad cuyas acti-vidades se refieren exclusi-vamente a la tenencia deacciones en sociedades subsi-

diarias, no debe ser considera-das como una sujeto pasivo ocontribuyente de IVA. Se deter-minó que era necesario un cier-to grado de interferencia en laadministración de esas subsi-diarias (como prestación de ser-vicios) para que este tipo desociedades fueran consideradascomo sujetos pasivos del IVA.

En otras palabras, aún con unIVA de espectro mucho más amplioy abarcador que el ITBMS introduci-do en nuestra legislación fiscal, laCorte Europea ha requerido de for-ma reiterada que las operacionesgravadas con el impuesto estén liga-das a la naturaleza mercantil o denegocios de las actividades de laspersonas, para sólo entonces deter-minar la existencia o no de laobligación de tributar el IVA.

III. SITUACIÓN ACTUAL DELDEBATEComo puede observarse, un

lineamiento de cierta forma análogoal referido en las decisiones de laCorte Europea de Justicia fue eladoptado en la sentencia de 14 deoctubre de 2003, de la Sala Tercerade lo Contencioso Administrativode la República de Panamá (senten-cia que de paso viene a integrar lamuy limitada selección de pronun-ciamientos jurisprudenciales enmateria de ITBMS).

Esta decisión parece sugerirciertos criterios interpretativos al


momento de determinar si una ope-ración que objetivamente estaríasujeta al ITBMS, podría quedar fue-ra del ámbito de aplicación delimpuesto. En otras palabras y deacuerdo con el criterio de la SalaTercera, una transacción podría serexcluida del ámbito de aplicacióndel impuesto por razón de la subje-tividad de quien realiza el hechogravado. En otras palabras, si se tra-ta de una transacción eventual, norecurrente, esporádica o extraordinaria,realizada por un sujeto que de otra for-ma no estaría sujeto a exigir elimpuesto en sus operaciones, entoncesal no configurarse el criterio dehabitualidad, no se generaría la obliga-ción de pagar ITBMS por dichatransacción.

Entendemos entonces que cuan-do se trate de personas naturales oentidades con o sin personería jurí-dica, que normalmente desarrollanoperaciones gravadas (transferen-cias de bienes muebles o presta-ciones de servicios dentro delámbito de aplicación del impuesto),aún cuando realicen operacionesgravadas que no correspondan algiro normal de su actividad, esta-rían obligadas a exigir el impuesto asus clientes y a pagar el mismo alFisco.

Ello obedece al hecho de que –para éstos sujetos- realizar opera-ciones gravadas con ITBMS no seconfigura como algo excepcional,eventual o no recurrente para estaspersonas, sino que por el contrario,

se trata de agentes que de ordinarioy por el giro de sus operaciones seencuentran cubiertas con el impues-to y por lo tanto, no aplicaría el cri-terio de exclusión del alcance delimpuesto atendiendo a la subjetivi-dad de quien realice las transaccio-nes, que parece ser el alcance delfallo del 14 de octubre de 2003.

A manera de ilustración, asu-mamos que el caso de CORPORA-CIÓN PANAMEÑA DE RADIODI-FUSIÓN, S.A. se hubiese originadouna vez entrada en vigencia la nue-va normativa que regula el ITBMS(Ley No. 61 de 2002). Como bien loindica la Sala Tercera en el pronun-ciamiento analizado en párrafos an-teriores, a partir de la expedición de laaludida Ley 61 de 2002.... (se) declaróexentos del ITBMS, entre otros servi-cios, los de “comunicación social, talescomo el de prensa oral, escrita ytelevisiva, realizados por entidades pú-blicas o privadas, con excepción de lacesión de espacios para la publicidad”(Véase Parágrafo 8, literal b, numeral8). Bajo esta premisa, encontramosque el medio de comunicación reali-za actividades o hechos gravadoscon el impuesto dentro de su gironormal de actividades (cesión de es-pacios para la publicidad) y por lotanto, califica como contribuyente osujeto pasivo del ITBMS.

Siguiendo esta perspectiva, elhecho de que la empresa realizaraahora una cesión de activos (inclu-yendo bienes muebles) no significa-ría que dicha transacción dejase de


tener un carácter eventual, extraordi-nario o no recurrente para la empresa.No obstante lo anterior, el hecho deque el medio de comunicación seaconsiderado como contribuyente deITBMS porque su actividad normaly principal (cesión de espacios parapublicidad) está gravada, le permiti-ría registrar la cesión de activos –enla parte que corresponda a bienesmuebles- como parte de sus opera-ciones gravadas y consecuentemen-te, podría acreditar contra dichomonto el ITBMS que hubiese afecta-do la adquisición de dichos bienesmuebles originalmente.

No aceptar este tratamiento,equivaldría a obligar a un contribu-yente de ITBMS –como son losmedios de comunicaciones una vezentrada en vigencia la Ley No. 61 de2002- a no poder acreditarse elITBMS pagado en la adquisición debienes gravados y tener que aplicardicho importe como gasto deducibledel Impuesto sobre la Renta (con elconsiguiente aprovechamiento pro-porcional de los montos pagados enconcepto de ITBMS).

No nos parece correcta esta so-lución, precisamente porque estamosante una operación gravable y anteun sujeto pasivo o contribuyente delITBMS (no existe la posibilidad deexclusión atendiendo a la subjetivi-dad del sujeto que realiza laoperación, porque el sujeto es con-tribuyente dentro de su giro normalde actividades). Reiteramos que en

este ejemplo hipotético, debe recor-darse que a partir del 1 de abril de2003, los medios de comunicaciónpor el hecho de prestar serviciosgravados como parte inherente desu actividad, son consideradoscomo contribuyentes del impuesto.

Ahora bien, resta referirnos alejemplo dado por el ProfesorGNAZZO en su obra y que hemoscitado previamente en este ensayo.Qué sucede si nos encontramos conun Banco que realiza ocasionalmenteoperaciones gravadas (por ejemplo, quevende bienes o equipos propios), setransformaría éste en contribuyente (sisupera el mínimo no imponible) y enesa condición podría hacer uso delcrédito fiscal y trasladar el impuesto enla factura de venta... , o tal como seindica en la consulta 201-113 demarzo de 1998, la DGI determinó queno son contribuyentes las personas querealizan ventas ocasionales de bienesmuebles cuando las ventas y bienes noestán vinculadas con el giro normal delnegocio (lo que involucra por ejem-plo, a bancos y financieras por lasventas de bienes adjudicados yprovenientes de préstamos incum-plidos.

Sobre este punto en particular,creo prudente referirnos a los crite-rios de habitualidad y. eventualidaddesarrollados por la Corte en mate-ria de ITBMS, de acuerdo con lasentencia en comento. Creemos sos-tenible la tesis de que un banco oentidad financiera que sólo realice


una transacción eventual o extraor-dinaria o no recurrente, sin realizarotros hechos gravados con ITBMS,podría beneficiarse del criterio deexclusión de la aplicación del im-puesto atendiendo al principio desubjetividad que atiende a lahabitualidad o no de las operacionesdel sujeto afectado.

Distinto resulta en el caso deaquellas transacciones u operacio-nes que no revisten las característi-cas de eventuales, extraordinarias ono recurrentes. Por ejemplo: un ban-co que todos los meses reposee yrevende bienes gravados –como vehí-culos- por montos en exceso deB/.3,000.00 mensuales o B/.36,000.00anuales, no debería calificar bajo elprincipio de no habitualidad o vistode otra forma “eventualidad” y ex-cluirse del ámbito de aplicación del

impuesto. Esto obedece a que, mestras mes y período fiscal tras perío-do fiscal, dicho Banco realiza co-rriente y recurrentemente transfe-rencias de bienes gravados.

Estamos convencidos de que elprincipio de habitualidad en mate-ria de ITBMS será objeto dediscusión y análisis a futuro conmotivo de aplicación de las nuevasreglas que rigen el impuesto (deacuerdo con la Ley No. 61 de 2002 yel Decreto Ejecutivo No. 20 de 2003),toda vez que éste es un elementoesencial de este tipo de gravamen tri-butario y en nuestra opinión, no hasido eliminado en la nueva normati-va. Adicionalmente, cabe destacarque la sentencia de 14 de octubre de2003, ha creado nuevas inquietudes ydudas sobre el particular.

GACETA FISCAL — 67NOEL AUGUSTO CABALLERO

I. A MANERA DE INTRODUCCIÓNDesde los inicios de la huma-

nidad el hombre ha vivido bajonormas o reglas de conductas queestablecen derechos, deberes yproceder ante sus semejantes y conrespecto al resto del mundo que lorodea. Tales derechos, deberes yproceder, inicialmente se formu-laban bajo el imperio de “la ley delmás fuerte” o, como afirmanalgunos autores, “según el criteriode la clase dominante”.

Con el advenimiento del Estado,como estructura jurídica superior deuna nación, e independientementede la concepción política – ideológi-ca, los ciudadanos lucharon porquese establecieran o determinaran cua-les eran sus derechos y deberes den-tro de un ordenamiento jurídico.Así, visto en retrospectiva, desde elorigen de la familia o de la socie-dad, encontraremos patrones deconducta del Hombre. “Todo Estado,no importa cuan autoritario sea su régi-men, tiene necesariamente que recono-cer y garantizar a los individuos que lointegran – llámense habitantes, súbdi-

tos, nacionales o ciudadanos - ciertosderechos. Todo Estado, independiente-mente de su forma de gobierno, es unaorganización jurídica que entraña unarelación de derechos entre gobernantes ygobernados.” (*)

Dentro de estas relaciones dederechos y deberes, de gobernantesy gobernados se encuentra el decontribuir en especie o dinero con elgobernante, y el de éste, de mante-ner su imperium o el orden dado.Las acepciones del “diezmo”,“stipendium” , tributos, que en laantigua Roma y en la Edad media sepagaban, por diversas razones, alemperador, Señor feudal o al ejérci-to invasor, son testimonios de esasrelaciones de “tributación” de laépoca hasta nuestros días.

Se ha sostenido que la CartaMagna del año 1215 y el Bill ofRight de 1689, así como los fuerosespañoles constituyeron los docu-mentos básicos de otro Pacto Social

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DELDERECHO TRIBUTARIO PANAMEÑO

Por: Noel Augusto Caballero

Al amigo Rafael A. González (R.I.P.)Cuyas ponencias sentaban doctrinaY sus Salvamentos de Voto, una lección.

(*) QUINTERO, César: “Derecho Constitucional”Tomo I, pág. 107,Imprenta Lehmann, San José-Costa Rica, 1967.


entre gobernantes y gobernados,pacto, éste, que fuera reformado porlas revoluciones del siglo XVIII ypor el constitucionalismo e influen-ciado, finalmente, por las inno-vadores corrientes ideológicassocialistas.

Desde el siglo XVII hasta laproclamación de la “Declaración delos Derechos del Hombre y del Ciu-dadano” es cuando se consagra eldemocrático aforismo de que “Nohay imposición sin representación”,significando que sólo los represen-tantes del pueblo pueden establecerimposiciones. A estos efectos, se es-tableció que sólo mediante tributosestablecidos por una Ley formal,podría exigirse una obligaciónimpositiva o tributaria, lo cual, ade-más, traía como complemento losfines para lo cual se creaba la impo-sición.

Como corolario de estas con-cepciones, surgen las teorías de losimpuestos, entre otras:

a) La teoría de la Equiva-lencia, que sostiene que elimpuesto es el precio de losservicios prestado por elEstado, a los particulares.

b) La teoría del Seguro, quesostiene que es pago reali-zado como garantía de laseguridad individual a laque el Estado está obligado aproporcionar.

c) La teoría del Sacrificio o delMínimo Sacrificio, que haceel habitante de un Estadopara poder desenvolversedentro de él.

Estas teorías – cada una deellas- se aproximan a los fines ofinalidades de los impuestos, comolo son la de recoger recursoseconómicos (finalidad fiscal), la deproteger la producción nacional(finalidad política), la de distribuirla riqueza nacional en forma justa yequitativa, de acuerdo con susatribuciones, llevando los beneficiosy recursos económicos a todos lossectores sociales (finalidad socio-económica).(*)

Huelga decir que el hecho deque el ciudadano exigiera que susderechos y deberes quedaran plas-mados en las leyes fundamentales,Carta Magna o Constituciones, estoconstituía la salvaguarda contra losabusos o extremos de quienes ejer-cieran los poderes del Estado. Elsistema jurídico tributario queda,entonces, contemplado como unaderivación de los “Derechos y DeberesIndividuales y Sociales” del ciudada-no y como parte de las “GarantíasFundamentales” del Hombre, par-tiendo de que los ciudadanos sólo

(*) AGUILAR C. Roberto : “Elementos de laLegislación Fiscal”, p.47, Edt.Aguilar, Méjico,1976. FLORES ZABALA, Ernesto, “Elementos deFinanzas Públicas Mejicanas- Los Impuestos”, p.47. Edt. Porrúa, S.A., Méjico – 1977. PORRAS YLOPEZ, Armando: “Derecho Fiscal”, p. 59ss,Textos Universitario, S. A. Méjico, 1975.


son responsables ante las autorida-des por infracción de la Constitu-ción o de la Ley.

Nuestro Derecho Constitucionalsólo contempla directamente algu-nos principios que hacen referenciaal ámbito impositivo; no obstante,que el Derecho tributario ha desa-rrollado un número plural de Princi-pios que le dan autonomía y riguro-sidad científica. El Capítulo Iº(“Garantías Fundamentales”) del Tí-tulo III (“Derechos y Deberes Indivi-duales”) de la Constitución Nacio-nal se contempla el principio de noconfiscación de bienes (art. 30) y elprincipio de legalidad (art. 48) de latributación. En el Capítulo 1º de Títu-lo IX (“La Hacienda Pública – Bienesy Derechos del Estado) se encuentrael principio de la proporcionalidad (art.261). Sinembargo, ello no significaque en el resto del texto de la Cons-titución Nacional no se recojan, dealguna manera, otros principiostributaristas. Por otra parte, tam-bién, pareciera que, para limitar lapotestad tributaria del Estado, al le-gislador constituyente le ha bastadoconsagrar a nivel constitucional, losprincipios que aquí desarrollaremos.

II. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD.

La consagración del principiode no pagar impuestos que noestuvieran previa y legalmenteestablecidos, es a nuestro juicio labase angular sobre el cual descansael régimen tributario nacional y

municipal, dado que en él secontempla la exigencia de la expe-dición de una Ley formal y que lamisma – para su cobranza - debecontener los elementos esenciales yconfigurativos del tributo. Estáíntimamente ligado a la funciónlegislativa de establecer impuestosy contribuciones nacionales y rentaspara atender los servicios públicosenunciados en el numeral 10 delartículo 153 de la ConstituciónNacional.

Todas las Constituciones quehan regido en Panamá, de unaforma u otra han consagrado eseprincipio de legalidad, ubicándolodentro del Título dedicado a los“Derechos Individuales”, e, incluso,conservando casi el mismo textooriginal del artículo 41 de laConstitución de 1904:

“Nadie está obligado a pa-gar contribución ni impuestoque no estuvieren legalmenteestablecidos y cuya cobranzano se hiciere en la forma pres-crita por las leyes.”

La Constitución de 1941 en elTítulo III de los “Derechos yDeberes Individuales y Sociales”exigía la expedición de una Leygeneral para el establecimiento delos impuestos y contribuciones:

“Nadie está obligado a pa-gar contribución ni impuestoque no estuvieren estableci-dos por ley general y cuya co-branza no se hiciere de formaprescrita por la Ley”


Este texto- se dice- no apareceen el anteproyecto de la Constitu-ción de 1946, aun cuando dichoprincipio se colegía del ordinal 20del artículo 114 en donde contem-plaba la función privativa de laAsamblea Nacional para “establecerimpuestos, contribuciones, rentas…”pudiéndose así inferir la imposiciónpor representación. No obstante, laConstitución de 1946 a similitud quela actual, reprodujo, en su artículo48, el texto de 1904, aun cuando eltexto de 1941 daba a comprender(“por ley general”) la generalidad ouniversalidad de los tributos o sealo impersonal e igualdad de toda leytributaria y que la hacía más precisay comprensible.

El artículo 48 de la actual Cons-titución Nacional, amerita comen-tarios con respecto:

a) al texto de la norma,b) a la referida “Ley” yc) al contenido de esa “Ley”.

Veamos:

a) En cuanto al texto de lanorma, el artículo 48 dice:“Nadie está obligado a pa-

gar contribución ni impues-to…”

La doctrina tributaria dominanteutiliza el término “tributo” para iden-tificar las cargas impositivas a que serefiere este mandato constitucional,las mismas pueden ser: impuestos,tasas y contribuciones; distinguiéndosede otros ingresos, rentas, arbitrios,

dineros, etc., que pueden componerel Tesoro Nacional.

Como se puede apreciar, en lasoportunidades legislativas de carác-ter constitucional, se ha mantenidoel texto tradicional, quedando esteprincipio de legalidad limitado a lascontribuciones y a los impuestos, y,por otra parte, se han omitidos las“tasas”, no obstante su constanteaplicación. Otra carga impositivaomitida son las “regalías”, quizáspor tener- por lo general- un origencontractual (de concesiones mineras,entre otras), y que, en virtud de pro-nunciamientos o sentencias del Ple-no de la Corte Suprema de Justicia,sobre aspectos de constitucionalidaddel ejercicio de la potestad tribu-taria, se entienden incorporadas alprincipio de legalidad referido.

En sentencia del 21 de noviem-bre de 1994 el Pleno de la CorteSuprema de Justicia señaló:

”En materia impositiva laConstitución Política estable-ce una serie de restriccionesque constituyen garantíasfundamentales de los asocia-dos para evitar que mediantela creación de gravámenesconstantes, la carga imposi-tiva recaiga sobre los ingresosde la población económica-mente activa, convirtiéndoseen un abuso y sin que se dé lacontraprestación de más ymejores servicios públicos enbeneficio de la colectividad.Es por ello, que toda cargaimpositiva debe ser estableci-da por ley formal o material,


según el caso, debidamentepromulgada en la Gaceta Ofi-cial, a efecto de que sea plena-mente conocida por todos loscontribuyentes, con la debidaanticipación... DECLARA QUEES INCONSTITUCIONAL laResolución nº 3 de 21 de ene-ro de 1994 expedida por elConsejo Provincial de Pana-má, “por el cual se cobrará so-bre los servicios que brinda elInstituto de Recursos Hidráu-licos y Electrificación e Ins-tituto de Acueductos yAlcantarillado Nacionales”,por ser violatoria de los artí-culos (sic) 48, 231 y 252 de laConstitución Nacional.” (Ga-ceta Oficial Nº 22. 721 de feb/9/95, pág. 6)

Ya, en conocimiento de unAmparo de Garantías Constitucio-nales, el Pleno de la Corte habíaestablecido que:

“La tasa es el pago de unservicio público por el usua-rio, ha dicho Ramiro Gran-dona. De acuerdo con lamayoría de los autores, lostributos son de tres clases: losimpuestos, las tasas y lascontribuciones especiales.Para Héctor B. Villegas, lostributos son las prestacionesen dinero que el Estado exigeen ejercicio de su poder deimperio en virtud de una leyy para cumplir con los gastosque le demanda el cumpli-miento de sus fines (Curso deFinanzas, Derecho Financieroy tributario. Tomo I y II, 4ªEdición Actualizada. DePalma. 1990,Pág. 67)

Así como se ha dicho queno hay delito sin ley, tambiénse ha dicho Nullu TributumSine lege, no hay tributo sinley previa que lo establezca.Las tasas, por ser un tributo,están sometidas al principiode que sólo pueden ser crea-das por ley. Los Municipiospueden reglamentar tasas poracuerdos municipales, autori-zados por la ley orgánica delos Municipios y tambiénfacultados por la Constitu-ción, de acuerdo con el artícu-lo 243, Nº2 de la CartaMagna, que lo faculta para co-brar tasas por el uso de bienesy servicios. Igualmente, cier-tas Instituciones Autónomascobran tasas por los serviciosque prestan debidamente au-torizadas por sus respectivasleyes.

Las tasas de carácternacional, como las que trata elDecreto 452 de 1990 sólopueden ser autorizadas por laley, ya sea una ley especialque crea las tasas o la leyorgánica del Ministerio deSalud….el artículo 153, Nº 10de la Constitución le atribuyela competencia de fi jarimpuestos y contribuciones ala Asamblea Legislativa”(sic)(*)

En cuanto a las regalías,también existe el precedente de laSala Tercera, de lo Contencioso

(*) Fallo de 16 de enerote 1992, Amparo de GarantíaConstitucionales propuesto por RicardoMartinelli contra la orden del Ministerio de SaludNº 4835/DMS/AL/91 de 12 de noviembre de1991).


Administrativo, de 13 de octubre de1997, a instancia de Minera Reman-ce S.A., contra el Municipio de SanFrancisco de Veraguas.

“…la señora Procuradorade la Administración refutó loscargos de ilegalidad esgrimidospor la demandante, argumen-tando, fundamentalmente, queel canon superficial y las rega-lías a que alude el artículo 211del Código de Recursos Mine-rales no constituyen un im-puesto o contribución comosostiene la demandante, sinoque forma parte del precio ocontraprestación que, comoconcesionario, debe satisfacerMINERA REMANCE, S. A. ,por la explotación que le otor-gó el Estado.

…el acto acusado gravó conun impuesto mensual de seis-cientos balboas (B/.600.00)yque, según la demandante es-taba gravada por el Código deRecursos Minerales con las re-galías que deben pagar al Esta-do las empresas dedicadas aeste tipo de actividades...

Entre los distintos aspectosfiscales regulados en el mencio-nado Libro V (Cód, Rec. Min)están los relativos a los “regis-tros y Pagos” (artículo 204 al206); el monto y términos depagos de los cánones superfi-ciales y regalías (artículo 210 al221); el cómputo de los impues-tos sobre los ingresos (artículos223 al 230), …

Todas estas anotaciones…permiten reforzar… de quees la Ley el instrumento jurí-

dico por medio del cual deberegularse en forma integra laactividad minera.

Los Consejos Municipalesno están autorizados para re-glamentar ninguno de los as-pectos relacionados con laexplotación minera, ni muchomenos, el relativo a losgravámenes que los concesio-narios deben satisfacer a fa-vor del Estado por laexplotación de dicha activi-dad, de cuya regulación seocupa el Libro V del Códigode recursos Minerales.

….aún cuando el artículo75 de la Ley 106 del 8 de octu-bre de 1973 autoriza a los Mu-nicipios para gravar conimpuestos y contribucionestodas las actividades indus-triales, comerciales o lucrati-vas de cualquier clase que serealicen en el Distrito, el ejer-cicio de este derecho está su-jeto a las limitaciones queconsagra la Constitución, lasleyes y, el numeral 6º del artí-culo 21 de la mencionada Ley,que se cita como fundamentode la demanda, constituyeprecisamente una de esas li-mitaciones legales, porqueprohibe a los Concejos (sic)Municipales gravar con im-puestos las actividades indus-triales, comerciales olucrativas, gravadas por laNación

…”(resaltamos)(*)

(*) Fallo del 13 de octubre de 1997, Gaceta Oficial Nº23. 466 enero 23 de 1998. Pág. 10ss)


La perspectiva del fallo indica,que si todo lo relacionado con lasconcesiones mineras- por ejemplo-debe estar en la Ley (llámese Códi-go) entonces, también, las regalíasdeben establecerse previamente pormedio de la misma, y no podrán serobjeto materia de lo que las partesacuerden o pacten en el contrato deconcesión de que se trate.

Del ejercicio de estos medios deimpugnación se establece la premisae incorporación de las tasas y de lascontribuciones o regalías al princi-pio constitucional de la legalidad delos tributos. Vale decir, que auncuando la disposición constitucionalno lo haya expresado, tanto los im-puestos y contribuciones, así comolas tasas y hasta las regalías requie-ren, para su establecimiento y co-branza, de la preexistencia de unaLey formal que le de vida jurídica.

En ese sentido, puede decirseque siendo la jurisdicción de losMunicipios derivada de la Constitu-ción y la Ley, éstos no podránestablecer regalías si tal posibilidadno parece contemplarse en la actuallegislación, tal como acontece conotros tributos, que si no aparecen enuna Ley, como la 106 de 1973, losMunicipios no pueden establecerlospor Acuerdos municipales. En elartículo 48 constitucional se encuen-tra el asidero y de la Ley 106/73 queenuncia o enumera los tributos quelos Municipios pueden establecer.

b) En lo referente a La “Ley”.-

Con respecto a este punto apa-rentemente no debía existir dudaque se refiere, siempre, a una Leyformal sobre la base del históricolema de que “no hay imposición sinrepresentación” y de la ficción deque los representantes de los contri-buyentes son los funcionarioslegisladores, quienes a través delcumplimiento de las condiciones yrequisitos legales de presentación,debates y aprobaciones deberán ex-pedir la Ley contentiva de lostributos que los ciudadanos deberánsufragar para el cumplimiento delos fines del Estado. Empero, hansurgido cuestionamientos con rela-ción a los Decretos Leyes o con valorde Ley, cuando en ellos se han esta-blecidos alguno tributos. En efecto,partiendo del lema británico de que“no hay imposición sin representación”se ha cuestionado la viabilidad jurí-dica de que a través de ladelegación de las facultades legisla-tivas al Organo Ejecutivo puedaestablecerse impuestos. Es decir,que a pesar de que los Decretos Le-yes no sean, técnicamente, una Leyformal, pueden éstos contener o es-tablecer tributos.

Existe jurisprudencia del Plenode la Corte Suprema en el sentidode que

“Los Decretos Leyes estáncontemplados en la Constitucióncomo una de las formas de dictarmedidas de carácter legislativo y


se equiparan a las leyes propia-mente tales.”(*)

Vista su aceptación y trascen-dencia legal no parece tener sentidoimpugnar un Decreto Ley contenti-vo de tributos; pero, no pude ob-viarse por ningún motivo, que elsegundo párrafo del numeral 16 delartículo 153 de la Constitución prohi-be que la Ley que confiere al OrganoEjecutivo facultades extraordinariascomprendan materias previstas enel numeral 10 de ese mismo artículo(153) o sea la de establecer impues-tos y contribuciones nacionales. Noobstante, en el Decreto Ley Nº 1 de 8de julio de 1999, por ejemplo, en-contramos el impuesto que tributa-rán los intereses que se paguen oacrediten sobre valores registradosen la Comisión Nacional de Valores.

En el propio análisis del Decre-to Ley Nº 23 de 22 de agosto de1963, por el cual se aprueba el Códi-go de Recursos Minerales, en dondese establece un régimen impositivopara las empresas mineras y en elcual encontramos “las regalías” (so-bre las cuales ya hemos hecho refe-rencia) es elocuente la validezjurídica que la Corte Suprema leconcede a estas excertas.

En el comentado fallo, la Cortereconoce y “advierte que por medio delos citados preceptos el constituyentepanameño facultó expresamente al le-

gislador para reglamentar, a través deleyes formales, todo lo concerniente a laexplotación minera, En otras palabras,se trata de normas sujetas a la llamada“cláusula de reserva legal”, lo cual, adecir del doctor QUINTERO, significa“que la materia de que tales artículostratan sólo puede ser regulada por me-dio de ley...” Que “El Decreto – LeyNº 23 del 22 de agosto de 1963, por elcual fue aprobado el Código de RecursosMinerales, constituye precisamente elcuerpo normativo especial que en formasistemática y ordenada desarrolla lospreceptos constitucionales citados, me-diante la reglamentación de la actividadminera en nuestro país...”(*)

En cuanto a los Decretos deGabinete, se ha sostenido:

“Coincidimos con losPlanteamientos esbozadospor el señor Procurador de laAdministración en su escritode alzada. Toda vez que alexaminar de manera exhausti-va la presente demanda, nospercatamos claramente que eldemandante pretende que sedeclare la nulidad por ilegal,de un Decreto de Gabineteque en nuestro sistema jurídi-co es un acto con valor de ley.En este sentido se ha pronun-ciado la Sala que en Fallo de13 de septiembre de 1990, dic-taminó lo siguiente:

“En efecto, los Decretos deGabinete son de aquellos dicta-dos por gobiernos de facto ogobiernos de jure en situacio-

(*) JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL, pág.175ss., Sección de Investigaciones Jurídicas –Facultad de Derecho y Ciencias Políticas, U. dePanamá- 1972.

(*) V. op cit Minera Remance, G.O. 23,466, enero 23de 1998, pág. 17.


nes de hecho excepcionales enlas que no hay Organo Legisla-tivo, por tanto son actos confuerza de Ley ...Por esta razón,contra los Decretos de Gabineteno proceden demandas Con-tenciosas Administrativas, porser de igual jerarquía que laley”.

...De esta forma el mencio-nado Decreto de Gabinete esun instrumento jurídico que, deacuerdo con la doctrina consti-tucional, tiene fuerza de leymaterial, y consiguientementemantiene su plena vigencia yvigor legal mientras no seaderogado por la AsambleaLegislativa, cuando esta seencuentre reunida, o declara-do inconstitucional por elPleno de la Corte Suprema deJusticia, en ejercicio del Controlde Constitucional que leconfiere la Constitución Políticade la República.” (resaltamos)(*)

Dicho en otra forma, losDecretos con valor de ley, norequieren de ratificaciones deningún organismo, por lo quemantendrán su valor mientras nosean objeto de alguno de los actosresaltado en el citado precedente.

c) Otro aspecto a destacar es elrelacionado con la aplica-ción de la Ley tributaria.

En principio se ha dicho que “loque crea la obligación tributaria esla disposición expresa de la ley y nola existencia de reglamentos o fór-

mulas que garanticen su expedito yordenado cumplimiento. Resultaríainadmisible y perjudicial para los fi-nes de la vida jurídica del Estadodejar a voluntad del Ejecutivo laaplicación de las leyes fiscales, o deotra materia, a base del cómodo sis-tema de anularlas, demorando o ne-gándose a su reglamentación”.(*)

Esto es la plena exaltación delprincipio de legalidad; empero, deacuerdo a una corriente doctrinal,pareciera que no basta con que laLey que establece un tributo, hayaagotado cabalmente los tres debatesy las respectivas aprobaciones delOrgano Legislativo, sancionada porel Organo Ejecutivo y promulgadaen la Gaceta Oficial para exigir sucumplimiento o para que se iniciesu cobranza. Según esta corriente serequiere, además, que su cobro estécontemplado como ingreso en laLey de Presupuesto de la República.

El Magistrado Rogelio A. Fábre-ga Z. lo explica en un salvamento devoto; que luego de remitirse a otroprecedente (sentencia) de 19 de ene-ro de 1961, concluye así:

“La norma constitucionalen materia de ingresos tribu-tarios establece dos principiosfundamentales.

a) que no pueden ser re-caudados impuestos que nohan sido establecidos por una

(**) Fallo de 4 de diciembre de 1996. Gaceta Oficial 23,229de febrero 20 de 1997, pág. 24 y 25.

(*) DIAZ ESCALA. M. “jurisprudencia ContenciosaAdministrativa en Panamá 1943, 1944, 1945 y1946” Imprenta Nacional, pág.140. Panamá,1946.


ley preexistente, por razón dela reserva legal existente enmateria impositiva, que, ade-más, es consistente con el de-recho fundamental contenidoen el artículo 48 de la Consti-tución.

b) Presupuesto, autoriza-ción presupuestaria que operacomo un presupuesto para surecaudación. La disposiciónconstitucional contiene por lotanto la tesis de la “autoriza-ción” presupuestaria en ma-teria tributaria, con lo quepatrocina la doctrina tradicio-nal de la Ley presupuestariaformulada por la doctrinafrancesa, que concebía laimpositiva como una ley “im-perfecta”, como un acto- con-dición, cuya eficacia veníadeterminada por su inclusióny autorización en el presu-puesto.

No obstante, la Corte Supremade Justicia, el 27 de enero de 1993,se pronunció con una posición así:

“En lo que concierne a laviolación del artículo 274 dela Constitución Nacional, laCorte se permite realizar lossiguiente razonamientos:

Cuando el citado artículodispone que “No se percibi-rán entradas por impuestosque la Ley no haya estableci-do…” deben entenderse doscosas:

PRIMERO: que sólo la leypuede crear y modificar unimpuesto, teniendo presentelo dispuesto en el artículo 272de la Carta Magna; y

SEGUNDO: que aún cuan-do dicha carga impositiva nohaya sido establecida conanterioridad a la vigencia delperíodo fiscal para un deter-minado presupuesto, el im-puesto que se crea puede serperfectamente cobrable desdeel momento en que entra a re-gir con tal que se hagan lasmodificaciones en el renglónrespectivo del presupuesto, alos efectos de cumplir con lonormado en el primer incisodel citado artículo 274 de laConstitución. Pensar que ellono pudiere ser posible, limita-ría las facultades impositivasdel Estado, pues este siempretendría que realizar estudiosde previsión – que no se criti-can ya que indudablementeson aconsejables – con antici-pación a la vigencia del pre-supuesto para un nuevo año,lo que traería el evidente in-conveniente para los fines delEstado el tener que esperar, sino se pudo incluir el impues-to, hasta el vencimiento delperíodo fiscal respectivo parapoder introducir en el si-guiente presupuesto la cargaimpositiva.

Precisamente, para evitarese inconveniente la ley de pre-supuesto …establece algunasreglas …”

Como se puede observarde las reglas anteriores, el he-cho de que un impuesto nohaya sido creado antes de lavigencia de determinado pre-supuesto, no es óbice para


que el mismo se fije e incor-pore con posterioridad.”(*)

En el fallo referido del 8 deenero de 1997 (en donde el Dr.Fábrega(**)salvara su voto) el Plenosostuvo:

“En cuanto a la violacióndel artículo 274 de la Consti-tución Nacional que tambiéninvoca el demandante, no seconsidera violado. La aludidadisposición Constitucional esdel tenor siguiente:

“ARTÍCULO 274: Todaslas entradas y salidas de lostesoros públicos deben estarincluidas y autorizadas en elPresupuesto respectivo. Nose percibirán entradas porimpuestos que la Ley no hayaestablecido ni se pagarán gas-tos no previstos en el presu-puesto.”

Como se puede apreciarconsta de dos cuerpos, el pri-mero expresa que en el Presu-puesto deben ser incluidas yautorizadas todas las entra-das y salidas de los tesorospúblicos. En el segundo cuer-po se precisa que la no crea-ción del impuesto es lo queimpide su cobranza (no el he-cho de que no aparezca en elPresupuesto) Agrega, en rela-

ción con los gastos, que éstossí deben estar previstos en elPresupuesto para que seanautorizados.

La disposición resulta claray evidente. No se estima viola-do el artículo 274 constitucio-nal..”(*)

Pensamos, que esta posición(con respecto a este primer aspecto)se aproxima bastante a la sustentadaen 1993 y que compartimos, todavez que el principio de legalidadconsagrado en la propia Constitu-ción, no se ve desvirtuado, negado ocondicionado a otra Ley, ni al tiem-po. El Derecho Tributario esautónomo e independiente del De-recho Financiero; y como tal debetenerse, también, en consideraciónque de en algunos tributos el hechogenerador no se cumple de formainmediata si no en el transcurso deun período determinado, por ejem-plo en el caso del Impuesto sobre laRenta, que ha dado origen a la teo-ría llamada “seudo retroactividadde la Ley tributaria” y sobre la cualexisten precedentes de la Corte res-pecto a su aplicabilidad en Panamá.

Ahora bien, otro, segundo as-pecto muy importante, a considerardentro de este tema es el referente asi una Ley cumple que cumple acabalidad con el principio de legali-dad, conteniendo los elementosesenciales de todo tributo a saber: elhecho gravado, el sujeto pasivo o

(*) CSJ, Fallo del Pleno de 27 de enro de 1993, G.O.22,496 de marzo 17 de 1994.

(**) V. FÁBREGA,R.A. “Las Notas Características delPresupuesto del Estado” del mismo autor, Estu-dios de Derecho Constitucional Panameño, Edi-tora Jurídica Panameña, 1987. También existeotros precedentes de este alto Tribunal: Fallo de1º de junio de 1955; “jurisprudencia Constitucio-nal”, Tomo I, Sección de Investigación Jurídica,Univ. de Panamá, 1967, pág. 243).

(*) Corte Suprema de Justicia, Pleno 8 de enero de1997, pág. 9.


contribuyente, la base imponible,tasa o tarifa, puede delegar en laAdministración Tributaria aquelloselementos formales de la cobranza(por ejemplo: modo, plazos y condi-ciones) que nuestra ConstituciónNacional ni el Código Fiscal con-templan taxativamente.

A manera de introducción re-sulta interesante los comentariosque el Profesor Edisson Gnazzo, noshiciera.

Comenta el profesor Gnazzo:“El principio de legalidad

tributaria constituye uno delos elementos que caracteri-zan la autonomía sustancialdel Derecho tributario. ValdésCosta lo analiza fundamental-mente en cuanto a la evolu-ción histórica del mismo niveldoctrinario y de la legislacióncomparada.(1)

Uno de los temas relevan-tes en torno a dicho principio,es de establecer el alcance delmismo - <a lo que denomina-mos aplicación de la Leytributaria> - Al respecto seidentifican dos posiciones:por un lado, quienes sostieneun alcance estricto o rígidodel principio, que podríadefinirse como “ortodoxo” ode reserva absoluta de laLey”, y por el otro, los que leasignan un alcance más flexi-ble o menos rígido.

Peirano Facio cita a ValdésCosta, señalando que bajo elcriterio ortodoxo “la existen-cia, estructura y cuantía de laobligación tributaria debe re-

sultar de textos legales expre-sos” (2). Bajo esta concepciónValdés Costa agrega que nosparece que el concepto de ate-nuación o flexibilidad del prin-cipio de legalidad no esaplicable a las constitucionesque, las latinoamericanas, es-tablecen el concepto orto-doxo, basado en el principiode separación de las funcio-nes legislativas y administra-tivas. Esto no impide, como lohemos dicho repetidamente,reconocer que en la realidadactual es aconsejable el esta-blecimiento de ciertas excep-ciones, para lo cual espreferible el instrumento dela delegación de competenciay de los decretos leyes o me-didas provisorias,, para cier-tas situaciones en las cuales laexperiencia de cada país hademostrado la necesidad deaumentar las funcionescolegisladoras del Poder Eje-cutivo. Es la posición que sos-tuvimos en la exposición demotivos del Modelo CTAL”(3)

El Modelo de Código Tri-butario para América Latina(CTAL), publicado en 1967,recoge el citado punto de vis-ta de Valdés Costa, mantenién-dose cercano a la posición“ortodoxa” El Art. 4 del mis-mo establece que “Sólo la Leypuede: (1) Crear, modificar osuprimir tributos, definir elhecho generador de la rela-ción tributaria, fijar la alícuo-ta del tributo y la base decálculo e indicar el sujeto pa-sivo; (2) Otorgar exenciones,reducciones o beneficios; (3)


Establecer los procedimientosjurisdiccionales y administrati-vos, en cuanto estos signifiquenuna limitación o reglamenta-ción de los derechos o garan-tías individuales; (4) Tipificarlas infracciones y establecerlas respectivas sanciones; (5)Establecer privilegios, prefe-rencias y granarías para loscréditos tributarios; (6) Regu-lar los modos de extinción delos créditos tributarios pormedios distintos del pago.(4)

Ajustándose a la tenden-cia marcada por las realidadeseconómicas y sociales, el Mo-delo de Código tributario delCIAT publicado en 1977,constituye un paso hacia laposición “flexible”. El Art. 4del mismo establece que:“Sólo la Ley puede: (1) Crear,modificar o suprimir tributos,definir el hecho generador dela obligación tributaria, indi-car el sujeto pasivo, esto últi-mo, sin perjuicio de lasfacultades delegadas a la Ad-ministración Tributaria en lostérminos de este Código, paradesignar agentes de retencióno de percepción de los tribu-tos, fijar la base de cálculo yalícuota o el límite máximo ymínimo de la misma y estable-cer el devengo. No obstante, lodispuesto anteriormente, el Po-der Ejecutivo podrá suspen-der total o parcialmente, laaplicación de tributos de cual-quier tipo o especie eximien-do o difiriendo su pago concarácter transitorio, en todo elterritorio nacional o en deter-minadas regiones, en caso de

estado de emergencia por élformalmente declarados; (2)Otorgar exenciones, reduccio-nes o beneficios; (3) Establecerlos procedimientos jurisdic-cionales; (4) Tipificar las in-fracciones y establecer lasrespectivas sanciones; (5) Esta-blecer privilegios, preferenciasy granarías para los créditostributarios; (6) Regular losmodos de extinción de loscréditos tributarios por me-dios distintos del pago; (7)Condonar o remitir el pago delos tributos. (5)

El Art. 2 del Proyecto deCódigo Tributario sometido ala Asamblea Legislativa y queno tuvo oportunidad de apro-bación, se afilia a la posición“ortodoxa” y transcribe casiexactamente el texto del Art. 4del CTAL.

El texto del Art. 48 denuestra Constitución, que re-pite casi exactamente el Art.50 de la Constitución de 1941,se afilia a una concepción extre-madamente estricta u ortodoxadel principio, especialmentepor lo que establece la segun-da parte (“y cuya cobranza nose hiciere en la forma prescri-ta por la Ley”), lo que respon-de seguramente a la etapa deevolución del Derecho Tribu-tario vigente en ese momento.El referido texto consagra unalcance exagerado al princi-pio y no concilia con los tex-tos antes citados del CTAL ydel CIAT. Creemos que enuna eventual revisión de laConstitución, debería ajustar-


se el texto del referido Art. 48,para darle un alcance muchomás preciso al mismo, cónso-no con el estado actual delprincipio a nivel doctrinario yde la legislación comparada.

Con respecto a la realidadpanameña, es interesante des-tacar la aplicación del princi-pio, especialmente en el casode la legislación aduanera.

El Art. 153 (11) de la Cons-titución establece que corres-ponde a la Asamblea Legisla-tiva “dictar normas generaleso específicas a las cuales debesujetarse el Órgano Ejecutivo...para los siguientes efectos:...fijar y modificar los aran-celes, tasas y demás disposi-ciones concernientes al régi-men de aduana.”

Pro su parte, el Art. 195 (7)determina que son funcionesdel Consejo de Gabinete “...fi-jar y modificar los aranceles,tasas y demás disposicionesconcernientes al régimen deaduanas, con sujeción a lasnormas previstas en lasa leyesa que se refiere el numeral 11del Art. 195. Mientras el Ór-gano Legislativo no haya dic-tado la Ley o Leyes quecontengan las normas genera-les correspondientes, el Órga-no Ejecutivo podrá ejercerestas atribuciones y enviará alOrgano Legislativo copia detodos los Decretos que dicteen ejercicio de esta facultad”

Al amparo de dicha dispo-sición constitucional, el Orga-no Ejecutivo modificó losaranceles mediante Decreto

de Gabinete. Luego, se aprue-ba la Ley 41 de 1 de julio de1996, cuyo Art. 1 fundamentala misma en el Art. 153 (11) dela Constitución. La Ley 41 noestablece el régimen aduane-ro, sino que delega esa res-ponsabilidad en el Consejo deGabinete, estableciendo asi-mismo materias que no po-drían ser alteradas por elOrgano Ejecutivo. Al amparode esta delegación, se aprobóel Decreto de Gabinete 41 de11 de diciembre de 2002, me-diante el cual se establece elrégimen aduanero y derogó lamayor parte de las disposicio-nes del Libro Tercero del Códi-go Fiscal, quedando vigenteslas contenidas en la Ley 30 de1984 y en Libro VII del Códi-go Fiscal . Cabe señalar quea fines de 1997, la Procurado-ra de la Administración seexpidió señalando que unDecreto de Gabinete no po-día modificar disposicionescontenidas en una Ley mar-co, como lo es la Ley 41.

...”

Expresando la temática, en otraforma, confrontando la realidadjurídica y observando el textoconstitucional ¿bastaría que larespectiva Ley sea debidamentedebatida, sancionada y promulgada,aún cuando no contenga todos loselementos doctrinales del tributo, paraque su cobro o cobranza tuvieraplena legitimidad?

El Código Fiscal lo aceptaba yla Corte Suprema lo negó. Y, la Ley


61 de 2002, así como otras aúnconservan o resurgen la realposibilidad de exigencia legal yconstitucional.

Cuando la Corte Suprema lonegó, a nuestro juicio, omitió unanálisis amplio y exhaustivo ymenos ortodoxo (sobre este aspectodel principio de reserva legal)cuando declaró inconstitucional unaparte del artículo 731 del CódigoFiscal, en donde se facultaba alOrgano Ejecutivo para establecer elpago del Impuesto sobre la Rentamediante el sistema de pago porretención. En este caso la Corte selimitó a decir que el artículo 48 de laConstitución Nacional que:

“De la lectura de la normaconstitucional, es fácil perci-bir que corresponde al legisla-dor establecer la forma comodebe realizarse la cobranza delas contribuciones o impues-tos sin facultarlo para delegaren el Organo Ejecutivo talfunción legislativa…Tambiénquebranta el numeral 9 del ar-tículo 157 de la ConstituciónPolítica de la República queprohíbe a la Asamblea Legis-lativa la delegación de cual-quiera de las funciones que lecorresponda, salvo la previstaen el numeral 16 del artículo153 de esa Constitución.”(*)

No obstante, en algunos casosla propia Constitución o la Leyautorizan para que el Ejecutivo

establezca las tasas y/o las tarifascuando medien causas justificables(tales como aumentos de costos porlos servicios que se prestan), ya queresultaría cuestionable que por talescausas se tuvieran que agotar lostrámites de expedición de una Leypara que se autoricen dichosaumentos. Esta situación sepresenta, también, cuando se au-mentan los valores catastrales.Otras legislaciones otorgan faculta-des para exigir anticipos, paraconceder descuentos por el pagoanticipado, para establecer ymodificar los aranceles aduaneros ysus tasas (art.195, nº 7º C.N.), paraaceptar pagos en especie.

En este último caso, sólo cono-cemos de la aceptación de un pagoen especie (dación en pago) llevadoa cabo el 10 de enero de 1991,aceptada mediante una ResoluciónNº 3 del Consejo de Gabinete, enbase al artículo 195 de la Consti-tución Nacional y la Ley 9 del 25 deenero de 1973, cuestionable desdetoda arista constitucional y legal. (*)

El Magistrado Rafael A. Gon-zález, al salvar su voto en lasentencia del 3 de enero de 1995 encomento, señalaba de maneramagistral y elocuente que:

“Creo que el legislador nodelega funciones en el casodel artículo 731 del CódigoFiscal. El sistema de pago por

(*) Pleno, CSJ, fallo de 3 de enero de 1995, G.O.22,799 de junio 7 de 1995.

(*) V. Gaceta Oficial 21,708 de enero 21 de 1991, pág. 2y 3).


retención del impuesto sobrela renta lo establece la propiadisposición legal. Al Ministe-rio de Hacienda y Tesoro se lefaculta únicamente para apli-car el sistema en el caso espe-cífico del impuesto sobre larenta cuando lo estime conve-niente. Es una cuestión prácti-ca, meramente instrumental,que no afecta en principio losintereses ni los derechos delcontribuyente. Por el contra-rio facilita la administración yel pago del impuesto sobre larenta, en beneficio del propiocontribuyente.”

Y, agrega:

“Me luce rígido el plantea-miento del Pleno.

Cuando el artículo 48 dela Constitución expresa que elimpuesto debe estar legal-mente establecido y que sucobranza debe hacerse en laforma prescrita por la ley, nose ha querido referir a situa-ciones meramente instru-mentales o de procedimiento,intrascendentes; sino evitarque so pretexto del modo decobranza del impuesto, sehaga más onerosa la situacióndel contribuyente.”(*) (subra-yamos)

Efectivamente, el fallo estableceuna rigidez que ata la actuación ygestión de la Administración Tri-butaria por lo que trastoca elprincipio de eficacia administrativa.Igualmente, desconoce otros prin-

cipios fundamentales tales como sonel de economía de los tributos con elcual se pretende hacer menosonerosa el cumplimiento de laobligación tributaria; el principio decomodidad del impuesto que buscabrindar facilidad para el pago sinengorrosos trámites, papeleos, filas,procedimientos burocráticos y/odrásticos desembolsos; el de certezajurídica de cumplirse oportuna-mente con la obligación.

El fallo, a nuestro concepto, seva más allá de lo que exige la propiaConstitución pues la norma consti-tucional que exige de la Ley elsistema, medio o forma de cobranzao de pago, esto es en efectivo o es-pecie (timbres: papel sellado,estampilla, boletos timbres, CAT,CPC., entre otros), no los pormeno-res de la ejecución o cobro; y, si sequiere, hasta señalar pagos parciales(mensual, trimestral, cuatrimestral),por toneladas (regalías en las explo-taciones mineras), por retención enla fuente, por declaración jurada, li-quidación, con estampillas.

La Ley lo que debe contener esla generalidad del sistema de pago,su especie y los mecanismos prác-ticos en que pueda de hacerseefectivo la cobranza del tributo.

Seguir al pie de la letra la citadasentencia, sería negar la posibilidadde presentar las declaraciones através de los medios modernos decomunicación (internet, disket, etc.);es no admitir otras formas repre-(*) Op. Cit. Pág. 15.


sentativas de dinero para el pago dela obligación impositiva (cheques,tarjetas de créditos, transferenciasbancarias); sería obtaculizar lagestión de identificación de lossujetos pasivos de las obligaciones yforma efectiva de evitar la elusión oevasión; peor aún, cada tributotendría que contemplar con preci-sión todos y cada uno de estosrequisitos o cualidades para sucobranza. Igualmente sería lanegación de todo asidero legal parala sustentación del régimen aran-celario, la fi jación de tasas quealgunas entidades establecen enrazón de os servicios que prestan, eincluso para las regalías, la com-pensación de créditos, etc.

La Ley formal, tal como estáplanteada en la Constitución, sóloes exigible para establecer losimpuestos y las contribuciones y sucobranza, no exenciones o exone-raciones pero ello es hartamentepeligroso a la seguridad jurídica y laconvivencia pacífica.

También es importante acotaren este epígrafe sobre la aplicaciónde la Ley Tributaria, un aspectopoco debatido en torno al ejerciciode la dirección activa del Tesoro Na-cional, que no puede ser absorbidaen el ejercicio de la función legislati-va, por cuanto que ninguna aristadel principio de legalidad consagra-do en el comentado artículo 48 deConstitución Nacional, conlleva o lepermite tal atribución, al Organo

Legislativo; es decir, que a nuestroconcepto resultaría inconstitucionalque en aras de dictarse una Leyimpositiva la Asamblea Legislativase abrogara, unilateralmente, ya nosólo de establecer sino, además, dedisponer el destino de los impuestos.

La Corte Suprema y la Direc-ción General de Ingresos del Minis-terio de Economía y Fianzas, hanadelantado alguna consideracioneslegales con matices evidentementefinancieras o presupuestarias, queresumidamente se observan en laNota que tenemos a bien transcribira continuación.

“Panamá, octubre 28 de 2002Honorable LegisladorJOSE LUIS VARELA,Presidente de la Comisión deHacienda Pública, Planifica-ción y Política Económica.Asamblea Legislativa.Panamá. R. de Panamá.

Ref: Anteproyecto de Ley Nº 79

Señor Presidente:

Con nuestro acostumbra-do respeto, permite presentar-le a la Comisión de HaciendaPública, Planificación y Políti-ca Económica nuestro concep-to con respeto al Anteproyec-to de Ley identificado con elnúmero 79, “por el cual semodifica el Parágrafo 6º delartículo 1057v del Código Fis-cal y se dictan otras disposi-ciones” , respectivamente,para destinar su recaudaciónal Instituto Nacional de De-portes.


En su parte pertinente, elanteproyecto establece:

“Artículo 1. El parágrafo6 del artículo 1057- V del có-digo Fiscal queda así:

Artículo 1057- VParágrafo 6. La tarifa de

este impuesto es de cinco porciento (5%), salvo las excep-ciones que se indican a conti-nuación:

1. La importación, venta alpor mayor y menor de bebi-das alcohólicas, las cuales ten-drán una tarifa de 15 porciento (15%).

2. La importación, venta alpor mayor y menor de ciga-rrillos, los cuales tendrán unatarifa de quince por ciento(15%).

La determinación de esteimpuesto resulta de aplicar elrespectivo porcentaje a la baseimponible que corresponda,según el hecho gravado deque se trate.

Artículo 2. El ingreso quegenere el aumento de cincopor ciento (5%) al impuestode bebidas alcohólicas al quehace referencia el artículo an-terior, se destinará como con-tribución al Instituto nacionalde Deportes, en adición a laspartidas que el Organo Ejecuti-vo la haya asignado en el Pre-supuesto General del Estado.

Artículo 3. …”En primer lugar, la labor

del Instituto Nacional de De-portes requiere del permanen-te apoyo material y financierode todos los seres humanos y

entes jurídicos. De ahí, que elreferido anteproyecto es hu-manamente comprensibles.

En segundo lugar, Hono-rables Legisladores, tambiénresulta comprensible la inde-clinable responsabilidad quetenemos, ante el número plu-ral de apremiante necesidadesde obras y servicios que recla-man los ciudadanos de la ciu-dad y del campo. Necesidadesy responsabilidades que tene-mos que reconocer y afrontarcon objetividad y concienciade nuestras posibilidades hu-manas, legales, materiales yfinancieras.

El anteproyecto de ley encomento tiene similitud conotro que se convirtió en la Ley28 de 2001, en cuanto preten-de destinar la respectiva recau-dación a favor del InstitutoNacional de Deportes. Estapretensión amerita los mismaanotaciones que, por princi-pios jurídicos y constituciona-les, reiteramos en esta ocasión.

PRINCIPIO LEGALES YCONSTITUCIONALES.

A. La Técnica Legal Tri-butaria.

La doctrina tributaria, yasí se recoge en nuestra legis-lación y jurisprudencia nacio-nal, clasifica los Tributos en:

Tasas, que se causan y pa-gan por la prestación de unservicio (aseo, correos, etc.).

Contribuciones, que se impo-nen en razón de una causa y/obeneficio especial. (contribucio-nes especiales sobre mejoras,seguro educativo, etc.).


Impuestos, que es la obliga-ción monetaria de todos habi-tantes de un Estado, comoaporte o contribución finan-ciera para el sostenimiento –en generaldel Estado. Notiene un objetivo o finalidaddeterminada ni exige unacontraprestación estatal espe-cífica.

El artículo 48 de la Consti-tución Nacional preceptúa:

“Nadie está obligado a pa-gar contribución ni impuesto,que no estuvieren legalmenteestablecidos y cuya cobranzano se hiciere en la forma pres-crita por las leyes.” (resalta-mos).

En ese sentido debe tenersepresente el principio jurídicode que a las cosas desigualeshay que darle tratamiento des-igual, significando con ello quetanto las contribuciones y losimpuestos deben establecersecumpliendo las formalidades,condiciones y requisitos que losdistinguen.

Reconocida como está laclasificación de los tributos ennuestra Constitución, el Códi-go Fiscal, Leyes especiales yla jurisprudencia de la CorteSuprema de Justicia, resultacuestionable y arriesgado es-tablecer o imputarle a la re-caudación de un impuesto, undestino o uso predetermi-nado, puesto que de tal mane-ra se está trastocando odesfigurando la configuraciónjurídica y técnica de los tribu-tos, en este caso de un im-puesto; que, como hemos

afirmado, se encuentra reco-nocida y aceptada en nuestroDerecho positivo.

En este mismo orden con-ceptual, se observa y confir-ma meridianamente, que elprincipio de legalidad queconsagra el citado artículo 48,es aplicable tanto a los im-puestos como a las contribu-ciones, al señalar, comofunción de la Asamblea Legis-lativa, la de “Establecer im-puestos y contribucionesnacionales…” (nº 10, art. 153C.N.), aceptando con ello laclara distinción entre estosdos tributos.

1ª) La pretensión del ante-proyecto, contempla la mismatarifa (15%) y los mismos he-chos (importación, venta lapor mayor y menor)para losproductos exceptuados de latarifa general

2ª) La pretendida “fusión”de un impuesto con una contri-bución (por su parcial destino)no da mayor certeza jurídicapuesto que como contribuciónafecta el crédito fiscal delITBM, al no formar parte deéste; y, si recibe tratamientode “impuesto”, su destino nose hace legalmente imperati-vo, puesto que los impuestosno conllevan contraprestaciónni finalidad predeterminada,pudiendo el Estado disponerde la totalidad de la recauda-ción.

3ª) Una de las más severascríticas que recibe nuestro sis-tema tributario es la anarquía,incoherencia, complejidad y


casuística legislativa. Pensa-mos que el proyecto de ley,deviene en hacer más abulta-da esta madeja jurídica.

B. Principios Constitucio-nales.

De conformidad con el ar-tículo 264 de la ConstituciónNacional, le corresponde alOrgano Ejecutivo la elabora-ción del proyecto de Presu-puesto General del Estado.Por su parte, el Organo Legis-lativo sólo puede examinarlo,modificarlo, rechazarlo oaprobarlo.

Por otra parte, el artículo268 de la misma excerta, en elpárrafo segundo establece:

“...

La Asamblea Legislativano podrá aumentar ningunade las erogaciones prevista enel proyecto de Presupuesto oincluir una nueva erogación,sin la aprobación del Conse-jo de Gabinete, ni aumentarel cálculo de los ingresos sinel concepto favorable delContralor General de la Repú-blica.

...” (resaltamos y subraya-mos)

Honorables Legisladores,conceptuando que es facultadprivativa del Organo Ejecuti-vo de elaborar el anteproyec-to de Ley del PresupuestoGeneral del Estado, por loque, por principio, no com-part imos precedentes quetiendan a dificultar el ejerci-cio de tal facultad o que se en-cuentre –mañana- coartado,

limitado o condicionado porsubsidios, gastos, becas o cua-lesquiera otras erogacionespreviamente consignadas enleyes anteriores, sin que – entales casos o erogaciones- sehaya hecho constar previa yoportunamente, la aquies-cencia del Consejo de Gabi-nete, tal como lo provee ladisposición 268 de la Consti-tución Nacional.

En conjugación con los ar-tículos 264 y 268 se explica laprohibición que el ordinal 8del artículo 157, también, dela Constitución Nacional, leestablece a la Asamblea Legis-lativa, ésta es, la de “Ordenar oautorizar otras partidas y progra-mas no previstos en el Presupues-tos General del Estado,…” Seinfiere fácilmente, dos situacio-nes a saber:

a. que al margen del Or-gano Ejecutivo, la AsambleaLegislativa de forma unilate-ral o de por sí, no puede esta-blecer u ordenar subsidios oerogaciones, becas ni predispo-ner de las recaudacionesimpositivas aún cuando lasmismas sean para beneficio deentidades, departamentos di-recciones, entes o unidadesadministrativas pertenecien-tes al Poder Ejecutivo;

b. Por lo tanto, tal preten-sión debe, sin excepción al-guna, canalizarse previamentea través de los respectivos or-ganismos que conforman elOrgano Ejecutivo y el Conse-jo de Gabinete para que, a suvez, sean considerados en el


Proyecto de Ley del Presu-puesto General del Estadoque se presente a la Asam-blea Legislativa.

El ilustre catedrático cons-titucionalista, Dr. César A.Quintero, al afirmar que “Elpapel esencial del parlamen-to en materia presupuestariaes, pues, de contralor; no degastador”, expresa:

“El doctor J. D. Moscote,quien por mucho tiempo se-ñaló los peligros que entrañala facultad de los diputadosde proponer y acordar gastospor su propia iniciativa, afir-maba ya en 1938 que al Ejecu-tivo debía corresponder lainiciativa y la preparación detodos los planes hacendarios,y al Legislativo la aprobacióno improbación de éstos y conello la facultad de fiscalizar eluso que el Ejecutivo hicierade dicha iniciativa.

Este punto de vista es delo más conveniente y saluda-ble y con su aplicación nodesaparecen las prerrogativasesenciales del parlamento .Pues, lo importante y positivode ésta es que sea el órganolegislativo el que definitiva-mente apropie las partidas,vote las contribuciones, reduz-ca los gastos propuestos y, ensuma, decrete el presupuestoy fiscalice su fiel cumplimien-to” ( “Derecho Constitucional,T. Iº, pág. 527)

LA JURISPRUDENCIALimitaciones Legales a las

Facultades Presupuestarias.

Fallo del Pleno de la Cor-te Suprema 9 de agosto de2000.

REF. : “…el cual no podráser inferior al del año ante-rior…”

“...y no podrán ser inferioral monto total de las partidasdel año anterior”

En la Gaceta Oficial nº24.177 de 8 de noviembre de2000, se encuentra el muy co-mentado fallo de 9 de agostode 2000, dictado por el Plenode la Corte Suprema de Justi-cia referente a las frases “…elcual no podrá ser inferior aldel año anterior…” y “…y nopodrá ser inferior al montototal de las partidas del añoanterior…” contenidas en lasLeyes de la Universidad dePanamá y la Defensoría delPueblo, respectivamente, porviolentar los artículos 264 y268 de la Constitución Nacio-nal.

De esta sentencia se coligendos (2) aspectos jurídicos in-teresantes a saber:

• La limitación por Ley alas facultades constitucionalesde la Asamblea Legislativa.

• La limitación por Ley alas facultades constitucionalesdel Organo Ejecutivo.

1) De la limitación por Leya las facultades constitu-cionales de la Asamblea Legis-lativa.

Los peticionarios de la in-constitucionalidad, según eldictamen, afirmaban que:


“…las frases sometidas acontrol de constitucionalidadcrean para la Universidad dePanamá y la Defensoría delPueblo un presupuesto anualque no puede ser reducidopor los órganos de gobiernoque intervienen en las fasesde su preparación, discusión,aprobación y ejecución, sinoque en virtud de esos man-datos legales, están obligadosa garantizar un presupuestoinstitucional igual o superioral del año anterior, aún cuan-do la situación de las finanzaspública refleje una realidaddivorciada totalmente delmonto correspondiente.”

La Procuradora, al com-partir los conceptos de los pe-ticionarios, explicaba:

“… En efecto, …el manda-to impositivo que establecenestas normas… van en contra-posición de lo dispuesto en elartículo 268 de la Constitu-ción Política que confiere lafacultad de eliminar o reducirlas partidas de egresos previs-tos en el Proyecto de Presu-puesto a al Asamblea Legis-lativa.

…la Asamblea Legislativase vería impedida para redu-cir o modificar las partidasasignadas a las referidas insti-tuciones pese a que los ingre-sos del Estado presenten undéficit crónico o endémicoque produzca consecuenciasnocivas en el desarrollo eco-nómico del país.

Las normas que contienenlas frases cuya inconstitucio-nalidad se demanda, descono-

cen la facultad que tiene laAsamblea Legislativa de eli-minar, reducir o modificar laspartidas de los egresos previs-tos en el Proyecto de Presu-puesto, además de la facultadde preservación del equilibriofinanciero, que en muchasocasiones conlleva la reduc-ción de partidas con la finali-dad de su sostenimiento”.

Por su parte el Pleno de laCorte, expresó:

“Una lectura a la normaconstitucional pone, en efecto,de manifiesto, que las normaslegales denunciadas impideno restringen que la AsambleaLegislativa pueda modificarlos presupuestos de ambasentidades autónomas, …aúncuando la situación de las fi-nanzas… amerite reduccionespresupuestarias con respectoa dicho presupuesto anterior,lo que ciertamente limita lafunción de aprobación delPresupuesto por parte de laAsamblea…”

El fallo del Pleno, hace de-notar un efecto bumerán; estoes, que la Asamblea Legislativaal dictar una Ley imponiendo“garantía presupuestaria” afavor de una entidad o insti-tución, no sólo está limitandolas facultades del Organo Eje-cutivo en materia presupues-taria, sino que se está auto- li-mitando y/o auto-negando susfacultades, y, con ello violen-tando, el ejercicio de su facul-tad constitucional de interveniren la confección de la Ley delPresupuesto del Estado.


El efecto limitante que laAsamblea trata de imponer alOrgano Ejecutivo, revierteigualmente de forma negati-va a la propia facultad que enesa materia, tiene la Asam-blea.

2) De la limitación porLey, a las facultades consti-tucionales del Organo Ejecu-tivo.

Reiteramos que si concep-tuamos que siendo facultadprivativa del Organo Ejecuti-vo la elaboración del antepro-yecto de Ley del PresupuestoGeneral del Estado, se dificul-ta atender que en el ejerciciode tal facultad dicho organis-mo se encuentre –mañana-coartado, limitado o condicio-nado por subsidios, gastos,becas o cualesquiera otraserogaciones previamente con-signadas en leyes anteriores,sin que – en tales casos oerogaciones- se haya hechoconstar previa y oportuna-mente, la aquiescencia delConsejo de Gabinete, tal comolo provee la disposición cons-titucional…”

Por ello la Corte Supremaadvirtió que frases como lasseñaladas…

“…también vulneran, demanera directa, el artículo 264de la Constitución Política.Dicha norma atribuye privati-vamente al Organo Ejecutivola potestad de elaborar el Pro-yecto de Presupuesto Generaldel Estado…, en cuya misiónno puede encontrarse limita-do a una norma legal que co-

loque bajo condición, la ela-boración del proyecto de pre-supuesto…”

Y agregó:“La ley que aprueba el

Presupuesto es una ley plena,la ley de ordenación jurídico-financiera del Estado en elejercicio fiscal de que se trate,por lo que al momento deadoptarse y, aun prepararse,tiene preeminencia sobre la le-gislación sustantiva en materiarelacionada con su naturalezade ordenamiento financieradel Estado,…”

Se dice, pues, que la Leyde presupuesto es una leysustantiva, que no dependede otra ni desarrolla a una an-terior; que rige. <“tiene pre-eminencia”> por encima decualquier otra de naturalezadel ordenamiento financierodel Estado; o como propia-mente dice la sentencia en co-mento “como ordenaciónsuprema de la actividad fi-nanciera del Estado.

Y, es importante, también,lo que la Corte Suprema con-tinúa expresando:

“…debiendo mantener sucontenido relacionado con laactividad administrativa derecaudación de percepción deingresos, que opera como unaautorización para su recauda-ción, pero en especial con larealización de gastos, los cua-les, en el Presupuesto tiene lí-mite cualitativo, cuantitativoy temporal en cuanto a losegresos, con arreglo al princi-pio contenido en el artículo


273 de la Constitución Políti-ca, es decir como ordenaciónsuprema de la actividad fi-nanciera del Estado.”

Esta consideración, a nues-tro juicio, es cónsona con loque dispone el artículo 274de la Constitución “Todas lasentradas y salidas de los teso-ros públicos deben estar in-cluidas y autorizadas en elrespectivo Presupuesto. No sepercibirán entradas por im-puesto que la Ley no haya es-tablecido ni se pagarán gastosno previstos en el Presu-puesto.”

Por otra parte, la frase“…incluida y autorizada en elrespectivo Presupuesto…”indica las limitantes cuantita-tivas, cualitativas y tempora-les de cada ingreso, de cadaegreso y de cada Ley de Pre-supuesto. En ese sentido,también establece la Constitu-ción, que para incluir eroga-ciones o gastos deberá, laAsamblea, obtener la acepta-ción del Consejo de Gabinete(art. 268).

Dice el Pleno de la Corte:“En dicha labor, debe el

Organo Ejecutivo incluiraquellas erogaciones quesean necesarias para el fun-cionamiento de las entidadesestatales, sin que la cuanti-ficación propuesta pueda en-contrar un límite en la legisla-ción preexistente, por debajodel cual, no pueda proponer-le al Organo Ejecutivo la or-denación financiera propues-ta para el ejercicio fiscal de

que se trate, sin que la exis-tencia de normas legales queindiquen mínimos en suelaboración y aprobación,puedan operar como limita-ciones al Organo Ejecutivo, aquien con arreglo al artículo264 de la Constitución Políti-ca le corresponde la prepara-ción del Presupuesto Generaldel Estado, …”

Por ello, insistimos que sedificulta atender que en elejercicio de tal facultad el Or-gano Ejecutivo se encuentre –mañana- coartado, limitado ocondicionado por subsidios,gastos, becas o cualesquieraotras erogaciones previamen-te consignadas en leyes ante-riores, y que la propiaConstitución prohibe en el or-dinal 8 del artículo 157.

Finalmente, asevera laCorte:

“Es evidente que una leyque disponga que el Presu-puesto que tenga en un ejerci-cio determinado ha de operarcomo un límite mínimo pordebajo del cual ni el OrganoEjecutivo en su preparación,ni el Organo Legislativo, nopuede restringir las potesta-des que tiene los Organos delEstado que intervienen en suelaboración y aprobación,siendo por tanto excesivos enlos señalamientos de límites aesa labor en donde la Consti-tución no los pone.”

Honorables Legisladores,hemos realizado un pondera-do estudio de las razones téc-nicas y los principios legales


y constitucionales que nosatañen como parte del OrganoEjecutivo y ente responsablede la dirección activa del Es-tado, por lo que las conclusio-nes anotadas nos no nospermiten compartir a caba-lidad el anteproyecto de LeyNº 98.

Hacemos propicia la oca-sión para expresarles nuestrasmás respetuosas considera-ciones.

Atentamente,

...”

III. EL PRINCIPIO DE IRRETRO-ACTIVIDAD DE LA LEY.

Señala el artículo 43 de laConstitución Nacional:

“Las Leyes no tienenefecto retroactivo, excepto lasde orden público o de interéssocial cuando en ellas así seexprese. En materia criminalla Ley favorable al reo tienesiempre preferencia y retro-actividad, aun cuando hubiesesentencia ejecutoriada.” (re-saltamos)

En primer lugar, es genérico:“Las Leyes…”, de manera que esaplicable o concerniente a todo actolegislativo formal a que se refiere elartículo 153 y los comprendidos enel Capítulo 2º del Título V de laConstitución, en consecuencia apli-cable a las leyes impositivas de quetrata el artículo 48, en especial.

Este aspecto de la Ley no hasido fácil dilucidarlo, sobre todo en

materia impositiva, ya que se hacedifícil aceptar “Que las Leyes impo-sitivas pueden ser retroactivas porqueson impositivas”(*)

Para Jarach, el principio de noretroactividad o de irretroactividadde la Ley es corolario del principiode legalidad, ya que el poder fiscalse agota en la ley y allí termina elpoder para dejar subsistir única-mente el imperio de la Ley, signi-ficando con ello que la leyimpositiva debe ejercerse, también,dentro del marco establecido por laConstitución, porque el impuesto yano puede aplicarse como si fuerauna manifestación de la fuerza esta-tal, sino del derecho. “El principio delegalidad en todo su contenido político ehistórico – que es la forma de interpre-tarlo -, debe tener el significado de quela retroactividad de las leyes tributariases inconstitucional. Pero ésta no es lateoría predominante. Y no sé si la juris-prudencia y la doctrina cambiarán estecriterio.”(*)

En nuestro medio, la jurispru-dencia ha discutido el efecto de laLey y en especial de la ley tribu-taria, con motivo de la configu-ración del hecho generador dealgunos tributos, especialmente, encuanto a la modificación de los tri-butos, como es el caso del Impuestosobre la Renta. Se desconoce de al-gún impuesto que se haya estableci-do con efectos retroactivos.

(*) Bielsa, citado por D. Jarach, op cit. Pág. 112- 113.(**) Bielsa, citado por D. Jarach, op cit. Pág. 112- 113.


Como quiera que el textoconstitucional establece dos condi-ciones para que una Ley puedatener efecto retroactivo, a saber: quesea de “orden público” o de “interéssocial” y que así se establezca en lamisma ley, se requiere, entonces,establecer si la ley tributaria es deorden público o de interés social y sien ella se indica siempre su efecto,especialmente si el mismo esretroactivo.

Nos dice el profesor C. Quin-tero que para algunos autores elorden público “es algo que más sesiente que se define” y –similar alpensamiento de Bielsa – adicionaque “otros han llegado al extremo deafirmar que el carácter de orden públicode la norma depende, en últimainstancia, del arbitrio del legislador. Esdecir, para ellos una ley es de ordenpúblico cuando el legislador así lodispone”.(*)

A decir por nuestra legislación,la llamada “retroactividad automá-tica” o forzada – diríamos en estecaso - queda demostrada cuando sedicta la Ley 36 del 6 de julio de1995, como respuesta a las accionesfiscalizadoras que la DirecciónGeneral de Ingresos, del entoncesMinisterio de Hacienda y Tesoro,que exigía a los legisladores, el pagodel correspondiente impuesto sobrerenta a los legisladores, causado poralgunos emolumentos que percibenen ejercicio de sus funciones. Ante

la exigencia de la AdministraciónTributaria, los Legisladores estable-cieron especiales condiciones depago en dicha ley, las cualesresaltamos de su texto:

“Artículo 9. Adiciónese elliteral k al artículo 701 delCódigo Fiscal, así:

…

k. Las sumas que enconcepto de dietas y gastos decombustibles pague el OrganoLegislativo a los Legisladoresy miembros de la Junta Di-rectiva, estarán sujetas a laretención de un cinco porciento (5%) en concepto deimpuesto sobre la renta… Lassumas así retenidas se consi-derarán pago definitivo, y noserán acumulables a otrosingresos para la determi-nación del Impuesto sobre laRenta. Esta disposición es deorden público y por lo tantotiene efecto retroactivo.”

Cuestionable desde toda arista,ya sea formal, ético, moral y/o defondo o sustancial, consideramosque las siguientes palabras delprofesor Quintero son apodícticaspara comentar dicha actitud:

“La tesis de la retroacti-vidad automática tampocoes valedera aun en el casode que el legislador cali-fique expresamente deorden público o de interéssocial a una ley al momentode dictarla.(*)

(*) QUINTERO,C. Op. Cit. pág. 180, 181, 182. (*) Quintero, C. Op cit. Pág. 178.


En primer lugar, el legis-lador no puede dar arbitraria-mente el calificativo de ley deorden público o ley de interéssocial a cualquier norma queexpida. Tal calificativo debebasarse en motivaciones racio-nales y en la naturaleza de larespectiva norma.

De ahí que la Corte supre-ma de Justicia, en fallo del 2de febrero de 1996, sostuvieraque una ley “no puede sinmás prendérsele la etiquetade orden público o interés so-cial”, Y, refiriéndose en elmismo fallo, a estos dos con-ceptos añade: “a lo sumo pue-den, en una circunstancia y enun momento histórico dados,aplicarse a las leyes indispen-sables para el mantenimientodel sistema económico, políti-co y social del Estado, y a lasque provean directamente a lasatisfacción inmediata de unanecesidad social” (55).

En segundo lugar, aun en elcaso de que el legislador, conmotivos y bases suficientes, déa una norma que dicte el califi-cativo de ley de orden públicoo de interés social, dicho califi-cativo por sí no atribuye a larespectiva ley efecto retroacti-vo. Es preciso que el legislador in-dique en la propia ley, ya sea enforma expresa o de manera implíci-ta, pero indubitable, que la corres-pondiente norma ha de aplicarseretroactivamente.

Por lo tanto, la excepcióncontenida en la primera parte

del artículo 44 lo que en rea-lidad constituye es una facul-tad, permisiva y condicionada,conferida al legislador. En vir-tud de ella éste puede decidir,cuando el interés colectivo ylas circunstancias lo exijan,que una ley por él dictada yque, con fundados motivos,estime de orden público o in-terés social, tenga efectos retro-activos. Puede, asimismo, porrazón de la misma facultadpermisiva que le atribuye elprecepto constitucional en exa-men, determinar el alcance detales efectos.”(*) (resaltamos)

En cuanto a la retroactividadno automática, especialmente parala determinación de la retroacti-vidad de la ley en materia tribu-taria, hay que tener siemprepresente o precisar la configuracióndel hecho imponible del tributo deque se trate. A estos efectos, con-ceptuamos al hecho imponiblecomo “el presupuesto teórico pre-visto por la ley para dar lugar alnacimiento del impuesto; la realiza-ción en la vida real de tal presu-puesto teórico constituye el hechogenerador del impuesto y conse-cuentemente de la obligación.” (**)No está demás anotar que ese he-cho imponible puede ser de confi-guración instantánea (como sucedecon el impuesto de importación,

(*) Quintero, C. Op. cit., págs. 180-182.(**) Illanes, L. Op. cit., pág. 174.


timbres, entre otros) o de configura-ción prolongada, de ejercicio o pe-ríodo, – <no instantánea> – querequieren de un lapso o tiempopara su materialización o determi-nación (como acontece con los im-puestos que gravan las ganancias,sobre patrimonios, etc. que exigenun conjunto de actos económicos,de operaciones contables, condicio-nes, plazos legales y demás).

En ese orden conceptual, elanálisis de la situación de la leytributaria no se agota en lanaturaleza jurídica de la norma; esdecir, si es de derecho publico y/ode orden público, aun cuando elhecho imponible sea de configura-ción instantánea . Y, esto no sólo seexplica sino que se justifica, porqueuna vez que el contribuyente haincorporado a su dominio o patri-monio un derecho o una propiedad,la Constitución Nacional – hemosdicho- garantiza ese derecho, por loque ante la vigencia de una nuevaley tributaria importa precisarcuándo inicia sus efectos y, porende, a su vez, cómo afecta o puedeafectar los derechos del contri-buyente, a lo que la doctrina y lajurisprudencia admiten su aplica-ción ipso facta.

Spisso explica “No se trataaquí de una cuestión deretroactividad de la ley fiscal ode excepción al principio deirretroactividad, sino de unsupuesto de seudoretroactividad

o efecto inmediato de la ley , deaplicación a los llamados im-puestos de hecho imponible deejercicio, en los cuales elpresupuesto de hecho no se halladefinitivamente constituido overificado a la fecha de lasanción de la ley, lo que sólo seproduce a la finalización delejercicio en curso, al momento dela sanción legislativa” (*)

Es indudable que no toda Leyde orden público es de derechopúblico, aún cuando las del derechopúblico sean de orden público.También, es sabido que las leyestributarias son de derecho público.Pero, el precedente más reciente-mente, dictado por la CorteSuprema se ha limitado a que lasnormas tributarias son de ordenpúblico y por ende tienen efectoretroactivo automático. Sólo uno delos dos salvamento de voto, sepreocupó por la configuración delhecho imponible e hizo suya laposición de la Cámara de Comercio,demandante en este caso.

En efecto, en fallo de 25 desetiembre de 1992 el Pleno, con dossalvamentos de voto, sostuvo latesis de la naturaleza jurídica deorden público de la Ley 31 del 30 dediciembre de 1991, conocida como“Reforma Tributaria”, cuando secuestionaba la retroactividad de lanueva tarifa del Impuesto sobre laRenta establecida en el artículo 7 yel parágrafo dos de la citada ley. LaCorte, en lo medular, sostuvo:

(*) SPISSO R. Op. Cit. Pág. 228, 229.


“El constituyente paname-ño estableció en citado artícu-lo 43 la excepción a eseprincipio de retroactividadpor razones de orden públicoo de interés social, pero suje-tándolo a que así se expreseen la ley.

La Corte Suprema de Jus-ticia señaló:

“Con todo, pueden utili-zarse ciertos criterios prácti-cos para determinar cuandouna ley es de orden público.Por ejemplo, las leyes de de-recho público son, en principiode orden público. También loson muchas leyes de derechosocial, como las referentes a lafamilia y al trabajo. Aunque,según algunos autores, estasúltimas son primordialmentede interés social” (R.J. Mayo1991, pág. 95)

…Así las cosas, debemospartir del criterio que las le-yes impositivas, leyes fiscales,son de carácter de orden pú-blico y, en principio, además,pueden retrotraerse, siemprey cuando en ellas así se expre-se. No existe duda, pues, quelas leyes fiscales constituyennormas de derecho público,por lo que la Ley 31 de 30 dediciembre de 1991, en la cualse establece la reforma tribu-taria, tiene carácter de ordenpúblico. …quienes han hechovaler sus argumentaciones eneste proceso constitucional, nose oponen a esta concepción.

No obstante, el problemase plantea frente a dos aspec-tos: En primer lugar, si la dis-

posición legal, que es de or-den público, cumple con elmandato constitucional en elcual es obligante, para produ-cir efectos retroactivos, con-signarlo en la misma ley; ensegundo lugar, en caso deconsiderarse que no existe ex-presamente la retroactividad,si efectivamente la ley, queentró en vigencia el 31 de di-ciembre de 1991, es aplicablea la renta gravable que se ex-tiende del 1º de enero al 31 dediciembre de 1991, por efectosretroactivos, o si, por el con-trario, su vigencia se inicia el31 de diciembre de 1991 y elcobro de la tarifa allí señaladase realiza en función de que elimpuesto de renta se produceal finalizar el año, esto es, alas doce de la noche de esedía 31 de diciembre, por loque nada tiene que ver con laretroactividad.

El texto de la norma ex-presamente establece “Laspersonas jurídicas pagaránpor su renta neta gravable delaño fiscal de 1991…”. De suredacción pudiera surgir laduda si el legislador le da aesta norma el carácter retroac-tivo a que se refiere el artículo43 de la carta fundamental.La verdad es que el legisladorle está dando carácter retroac-tivo a esta disposición, ya queno pudiera, en otra forma, en-tenderse la transcripción ante-rior que ordena a las personasjurídicas a pagar su rentagravable del año fiscal de1991, de acuerdo a la tarifaallí establecida. Como ante-


riormente se ha expresado, laretroactividad no es más quela aplicación de la norma ahechos pasados cuando ellano existía y, por lo tanto, si enla disposición atacada se or-dena que se aplique al año fis-cal de 1991 sin distinción, secumple con el mandato delartículo 43 constitucionalcuando expresa que tendráefecto o vigencia sobre una si-tuación que se inicia el 1º deenero y termina el 31 de di-ciembre de 1991.

La norma atacada comoinconstitucional, por infrac-tora del artículo 43 de laConstitución Política de la Re-pública, tal como lo sostienela demandante, no lo es porlas razones valiosas que expo-nen el señor Procurador Ge-neral de la Nación y el Dr.Mario J. Galindo H. sino por-que se está frente a una nor-ma de orden público endonde se expresa su alcanceal año fiscal de 1991. No esmenester, como aparentemen-te se esboza en las alegacionesformuladas por quienes hanargumentado en este negocio,el uso de la palabra retroacti-va como indispensable paraconsiderar la aplicación a ca-sos anteriores a su vigenciade una disposición legal deorden público o interés social,cuando, en casos como el pre-sente, el legislador en formaprecisa e indubitable, se refie-re al período sobre el cualrecae el gravamen establecidoen la nueva ley. El mandatode aplicación de la ley al pe-

ríodo fiscal iniciado el 1 deenero de 1991, es expreso, porlo que, consecuentemente conlo expuesto se desestima laviolación del artículo 43 de laConstitución Política de la Re-pública.

...”(*)

Podemos colegir de este fallo losiguiente:

En cuanto al primer aspecto enque enmarcaba la problemática dela norma:

a) La tesis inicial de que el cons-tituyente panameño estableció,en el citado artículo 43, laexcepción al principio de retro-actividad, por razones de ordenpúblico o de interés social, perosujetándolo a que así se expreseen la ley , “...y, en principio,además, pueden retrotraerse,siempre y cuando en ellas así seexprese…” o sea, que tenga quellevar el texto de que es de“orden público o de interéssocial”, ya no es una sujeción,no es una frase sacrosanta; porello, se dice en este fallo que“...pueden utilizarse ciertos cri-terios prácticos para determinarcuando una ley es de orden públicoo de interés social”, hecho queriñe con lo que establece elpropio texto de la norma cons-titucional.

b) Tampoco la Constitución exigeque la Ley señale que es

(*) G.O. 22.252 de 29 de marzo de 1993, pág. 9 ss.


retroactividad, por lo que lamisma puede ser tácita oencubierta, ir implícita en lanorma legal. Se dice:

“…No es menester, comoaparentemente se esboza en lasalegaciones formuladas porquienes han argumentado en estenegocio, el uso de la palabraretroactiva como indispensablepara considerar la aplicación acasos anteriores a su vigencia deuna disposición legal de ordenpúblico o interés social, cuando,en casos como el presente, ellegislador en forma precisa eindubitable, se refiere al períodosobre el cual recae el gravamenestablecido en la nueva ley.”

c) En consecuencia, y en cuanto alas normas tributarias, bastanque sean de tal esencia paraque sean de orden público.“…Así las cosas, - dice el fallo-debemos partir del criterio que lasleyes impositivas, leyes fiscales,son de carácter de orden público y,en principio, además, puedenretrotraerse, siempre y cuando enellas así se exprese…” pero estaúltima frase subrayada ya, apa-rentemente, no requiere que asíse exprese, tal como quedaexplicado en el punto a) y b).

En cuanto al segundo aspectode la mencionada problemática:

“si efectivamente la ley,que entró en vigencia el 31 dediciembre de 1991, es apli-cable a la renta gravable quese extiende del 1º de enero al

31 de diciembre de 1991, porefectos retroactivos, o si, porel contrario, su vigencia seinicia el 31 de diciembre de1991 y el cobro de la tarifa allíseñalada se realiza en funciónde que el impuesto de rentase produce al finalizar el año,esto es, a las doce de la nochede ese día 31 de diciembre,por lo que nada tiene que vercon la retroactividad.”

La conclusión del fallo noacierta sustancialmente o de fondo adilucidar el enigma de la incidenciade la retroactividad o seudoretro-actividad de la norma tributaria. Ladecisión se acerca a su aceptación,más por la formalidad de la Ley quepor su contenido- como ya hemosapreciado- y, sobre este segundoaspecto, se limita a expresar “encasos como el presente, el legislador enforma precisa e indubitable, se refiere alperíodo sobre el cual recae el gravamenestablecido en la nueva ley. El mandatode aplicación de la ley al período fiscaliniciado el 1 de enero de 1991, esexpreso, por lo que, consecuentementecon lo expuesto se desestima laviolación del artículo 43 de laConstitución Política de la República.”

Sin embargo, en otra sentenciadel 25 de enero de 1996, pero de laSala Tercera de Contencioso Ad-ministrativo, de la Corte Supremade Justicia, se volvió a debatir lairretroactividad de la ley tributaria,o sea la Ley 31 del 30 de diciembrede 1991, que fuera aplicada a uncontribuyente en razón de la


deducibilidad de un gasto enconcepto en este caso “gasto derepresentación”. En este caso, laAdministración pretendía aplicar elartículo 5 de la ley 31 de 1991objetando la deducibilidad de unosgastos incurridos con anterioridadal 31 de diciembre de 1991, fecha enque entró a regir la mencionada ley.El mencionado artículo prohibía ladeducibilidad de ciertos gastosincurridos en ciertas condiciones.

Luego de citar parte del fallodel Pleno que ya comentamos, laSala Tercera –ahora- deniega losefectos retroactivos del artículo 5 dela Ley 31 de 1991 que, a similituddel artículo 7, también, estárelacionado con el Impuesto sobre laRenta, y que - repetimos- el Plenose había pronunciado así: “La normaatacada como inconstitucional, porinfractora del artículo 43 de laConstitución Política de la República,tal como lo sostiene la demandante, nolo es por las razones valiosas queexponen el señor Procurador General dela Nación y el Dr. Mario J. Galindo H.sino porque se está frente a una normade orden público en donde se expresa sualcance al año fiscal de 1991.” y que“…No es menester, como aparen-temente se esboza en las alegacionesformuladas por quienes han argu-mentado en este negocio, el uso de lapalabra retroactiva como indispensablepara considerar la aplicación a casoanteriores a su vigencia de unadisposición legal de orden público ointerés social, cuando, en casos como el

presente, el legislador en forma precisae indubitable, se refiere al período sobreel cual recae el gravamen establecido enla nueva ley.”

Ahora, en esta ocasión, se dice:“La norma en comento fue

aplicada a todo el períodofiscal de 1991, a pesar de quela misma no expuso quetendría efectos retroactivos yque el artículo 40 de la Ley 31de 1991, establece claramenteque entraría a regir a partirdel 31 de diciembre de esemismo año. Tal como loafirma la demandante, elartículo 5 en cita se haaplicado a una situaciónocurrida con anterioridad asu vigencia, es decir, a lospagos del impuesto sobre larenta relativos al períodocorriente de 1991, hechos enbase a la declaración estima-toria a la que se refiere eltercer párrafo del artículo 710del Código Fiscal.”

Salta a la vista que la doctrinasentada por el Pleno aquel 25 desetiembre de 1992 fue omitida porcompleto, no obstante que en lacitada Sala Tercera participaban dosde los magistrados que en aquellaocasión aprobaron la tesis de laretroactividad de la ley tributaria.

Tal vez, la Sala, mejor hubierasostenido que la situación planteadaera una cuestión o hecho jurídico yaconsumado a la luz de una dis-posición legal, que ninguna leypodía retrotraer, similar a los pagosrealizados a los empleados o a


terceros sujetos al sistema deretención en donde y aun cuando seaumente la tarifa de retención, sonhechos cumplidos que no admitendiscusión. Porque la discusióncontinúa, especialmente, en torno alos períodos fiscales especiales quetienen algunos contribuyentes.

* * *

SALVAMENTO DE VOTO DELMAGISTRADO

LUIS CERVANTES DÍAZ.

(Ref. Irretroactividad de la Ley)

Por no estar de acuerdo con loresuelto por la mayoría de losMagistrados que integran el Pleno,me veo precisado a Salvar el Voto enla solicitud para que se declareinconstitucional el artículo 7 y elparágrafo2 (transitorio) de dichoartículo de la Ley 31 de 1991,propuesto por la Asociación Pana-meña de Ejecutivos de Empresas, locual hago en los siguiente términos.

El extremo más critico delproblema que se le plantea a laCorte es el contenido del artículo 43de la Carta Fundamental que a laletra dice:

“Las Leyes no tienen efec-to retroactivo excepto las deorden público e interés socialcuando en ellas así se exprese.En materia criminal la Ley esfavorable al reo y tiene siem-pre preferencia y retroacti-vidad, aun cuando hubiesesentencia ejecutoriada.”

Por consiguiente, el principioes que: “las leyes no tiene efectoretroactivo”, pero se excepciona deél, las leyes que sean de ordenpúblico o de interés social, cuandoen ellas así se expresen”.

En consecuencia, para consi-derar la posibilidad de retro-actividad de una ley, es necesarioque se demuestre la concurrencia deuna o de las dos circunstancias ex-presadas por la norma antes descri-ta, esto es, que la ley sea de ordenpúblico, o que la ley sea de interéssocial, y además cuando así se ex-prese en la ley.

La noción de “orden público”,que yo sepa, no ha sido adecua-damente definida por ningúnjurista, y ello es así porque ladefinición lógica por excelencia esaquella que el género próximo y ladiferencia específica. “orden públi-co” no puede ser referido a ningúngénero, de allí que tampoco puedaatribuírsele diferencia específica. Lanoción de “orden público” seadquiere a través de la definiciónnegativa por exclusión. Por tanto,tenemos noción de la idea de “ordenpúblico”, pero ella sólo adquiereperfiles definidos cuando se utilizanpor negación y exclusión, esto es,“no se conservará el orden públicosi…” o “no habrá orden público si …”De este modo la noción llega a serparte de nuestro conocimiento.

En el presente caso: ¿No seconservaría el orden público si no seaprueba la Ley de Impuestos? Si el


Estado panameño estuviese enbanca rota o hubiésemos sidoafectados por una seria calamidad,es evidente, que si el estado no haceacopio de los fondos urgentes, el“orden público” no podría conser-varse o se vería muy seriamenteafectado.

Pero, hasta donde dan misentendederas, nada de eso niparecido ocurriría si la Ley deImpuesto no es puesta en vigencia.Por consiguiente no puede decirseque la norma legal impugnada,tiene fundamento constitucional,por el lado del “orden público”.

Queda, entonces, “el interéssocial”. No conozco ningunasociedad que esté vitalmente inte-resada en el pago de impuesto. Porello, la norma acusada de incons-titucional tampoco es, según miparecer, de “interés social”.

Creo, por otro lado, que elartículo 43 de la Carta Fundamentalexige que las leyes que pretendanser retroactivas de expresar losmotivos, de “orden público o deinterés social” que autorice talretroactividad, lo cual en el presentecaso, no se ha hecho.

No habiéndose demostrado lascausas de excepción del principio deirretroactividad de la Ley, no habríalugar a mayores consideraciones.Pero, dad lo enjundioso del fallo dela mayoría, y el celo que han puestolos interesados en aportar elementosde juicio, para la más correctaapreciación del problema que seplantea, debo hacer aún otrasconsideraciones.

Los recurrentes hacen unaexposición que en lo general com-parto, pero, transcribo lo siguientepor parecerme particularmenteatinado en cuanto al enfoque debedarse en nuestro país, a esteproblema de vigencia de la ley en eltiempo.

“II. NACIMIENTO DE LAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA.

Las conceptualizacionesexpresadas por la procura-duría General de la nación ensu Vista nº 39 de 18 de juniode 1992, fundamentada enuna controvertida doctrina,no corresponden al derechopositivo tributario panameñovigente en la actualidad.Correspondería, en principio,más bien a la época en queestuvieron vigentes las dispo-siciones pertinentes a la Ley52 de 1941, antes de quefueran modificadas por la Ley2 de 1953.

Con arreglo a la tesis quesostiene la Procuraduría enlos casos de impuestos queabarcan un período, y en par-ticular el Impuesto sobre laRenta, la obligación tributarianace el último día del mismoaño calendario o período fiscalde doce (12) meses y por lotanto la ley aplicable es la vi-gente en el momento del naci-miento de la obligacióntributaria. Y, como conse-cuencia, de este criterio, du-rante el aludido período, omejor dicho, antes del último


día del mismo, no hay deudorni acreedor tributario, es de-cir, no hay contribuyente obli-gado a pagar impuesto alguno,ni Fisco con derecho a cobrarlo.

Sin embargo, es preciso re-calcar que este criterio estáfuera de época ya que se re-fiere a una situación que exis-tía durante la vigencia de lasdisposiciones pertinentes dela Ley 52 de 1941, que no con-templaban la obligación depresentar una declaraciónestimatoria de la renta que seobtendría en el año. En efec-to, el Impuesto sobre la Rentadel año calendario de 1950,por ejemplo, se causaba el 31de diciembre de 1950. Se pre-paraba y se entregaba a mástardar el 15 de marzo de 1951a la Administración Generalde Rentas Internas (hoy Di-rección General de Ingresos)para la liquidación del im-puesto correspondiente al año1950. Y el contribuyente po-dría pagar el impuesto (1950)en su totalidad o en tres parti-das con vencimiento en las si-guientes fechas: 30 de junio(1951), 30 de septiembre (1951)y 31 de diciembre (1951).

Del ejemplo anterior sepodrá nota r que el impuestodel año de 1950, se pagaba en1951, o sea, el impuesto de unaño, una vez liquidado, se pa-gaba al año siguiente.

En la práctica este sistemaafectaba negativamente las re-caudaciones y como solución

se pensó en que el impuestode un año no debería pagarseal año siguiente, sino en elmismo año en que se obtienela renta, en base al denomi-nado principio “Pay as yougo”, y que por otra parte, nohabría razón alguna para quelos empresarios pagaran susobligaciones tributarias unaño después, mientras que lostrabajadores tenían que pagarsus impuestos al día, median-te el sistema de retención enla fuente.

Mediante el artículo 3 dela Ley 2 de 1953, se introdujoal sistema tributario paname-ño la obligación, a los empre-sarios contribuyentes, depagar el Impuesto sobre laRenta en el mismo año en quese obtiene la renta.

El citado artículo 3, cuyosconceptos fueron incorpora-dos al Código Fiscal, y queaún están vigentes, es del te-nor siguiente:

“Artículo 3: Conjuntamen-te con la declaración de lasrentas obtenidas durante elaño gravable que vence el 31de diciembre de 1952, los con-tribuyentes presentarán otradeclaración jurada de la esti-mación de sus rentas para elaño 1953, que comprenderá lasganancias, utilidades, intereses,retribuciones y demás ingresoscorrespondientes al año 1953cuya declaración en ningúncaso será por una suma inferiora la del año 1952.

Esta declaración estima-toria de renta se liquidará y


pagará provisionalmente enlas mismas fechas y de lasmismas maneras que las seña-ladas en el artículo 27 de laLey 52 de 1941, aplicando latarifa que señala el artículo 1de esta Ley.

Si como resultado de lasoperaciones en el año calen-dario se llegare a estableceralguna diferencia a favor o encontra del contribuyente, di-cha diferencia se ajustará alefectuar el primer pago delimpuesto sobre la renta en elaño siguiente.

A partir del año 1954 lasdeclaraciones juradas del im-puesto sobre la rentase prepa-rarán siempre con base a unaestimación de la ganancia,utilidades, intereses, retribu-ciones y demás ingresos, poruna suma no inferior a la delaño inmediatamente anterior,y la liquidación y pago provi-sional se efectuará en la formaseñalada por los artículos 4 y8 de la presente Ley, haciendolos ajustes en el año siguiente,a la primera partida de la de-claración de renta.

Conjuntamente con estadeclaración el contribuyentepresentará un informe sobrelas ganancias, utilidades, re-tribuciones y demás ingresosobtenidos en el año anteriorpara los efectos del reajustedel pago respectivo, siendoentendido que si la partidadel primer pago no alcanzapara hacer el ajuste se haráuso de las otras partidas pa-gaderas en el año -. En el caso

de que estas partidas resulteninsuficientes para cubrir elajuste, el Tesoro Nacional harála devolución respectiva.

En el caso de nuevas opera-ciones o transacciones correspon-dientes a empresas que iniciansus actividades, la declaracióndel primer año o fracción delaño, se preparará con base a unasimple estimación” (subraya elrecurrente)

Como resultado de estaLey, los contribuyentes tuvie-ron que pagar en 1953, el im-puesto sobre la renta de 1952y 1953, o sea, tuvieron que pa-gar en un mismo año el im-puesto correspondiente a dos(2) años.

A partir del año 1954 estasituación se normalizó, estoes, el pago de un solo añocorriente a la vez.

Ahora bien, para el im-puesto de 1953,cabe subrayarque no había que esperar quefinalizara el período gravable(ano calendario o fiscal) paraluego presentar una declara-ción dentro de los tres (3) me-ses siguientes, sino por elcontrario, había que presentardentro de los primeros tres (3)meses del período, iniciadoen el caso del año calendarioel primero (1º) de enero.

Esta declaración presenta-da, a más tardar el 15 de mar-zo de 1953, se denominabaestimatoria ( aun se denominaasí), y contenía el hecho gene-rador o imponible del im-puesto, que era la rentagravable obtenida en 1952. De


manera, que si no hubieraexistido el hecho generador oimponible, no hubiera la obli-gación de presentar una de-claración de rentas.

El período gravable (deli-mitado en el espacio y en eltiempo del hecho generado oimponible) aparecía clara-mente fijado en la declaraciónestimatoria de rentas. Hoy endía también aparece, así quecarece de fundamento el argu-mento de que el período no sehabía finalizado.

La base imponible de 1953,era la cuantía de la rentagravable de 1952, así que nohabía que esperar que finali-zara el año de 1953, para ladeterminación de la baseimponible.

La liquidación y pago delimpuesto de 1953 (quantumde la relación tributaria) sehizo en base a la cuantía de larenta gravable de 1952, decla-rada en la estimatoria.

El carácter provisional delpago fue eliminado mediantela reforma tributaria de 1964(Ley 9 de 23 de diciembre de1964), y desde entonces hastala fecha, los pagos con respec-to a la declaración estimatoriano son anticipos, como podríapensarse, sujetos a una liqui-dación posterior por parte delFisco, sino son pagos en fir-ma, sujetos a un ajuste porparte del contribuyente (Artí-culo 718del Código Fiscal).

La obligación tributarianace el primer día del período

gravable y se formaliza con laDeclaración Estimada de Ren-ta para los contribuyentes quepresentan declaración de ren-ta, porque es ésta la que co-rresponde al período corriente,equiparándose así a los otroscontribuyente deudores cuyosimpuestos le son retenidos enla fuente, v. g. , los asalaria-dos que se les descuenta elimpuesto de su salario o elcaso de las remesas al extran-jero, donde el remitente estáobligado a retener el impues-to en la fuente el impuesto.Se podrá decir que la obliga-ción nace para unos el últimodía del período fiscal y paraotros mes a mes? Creemosque No. Las obligacionestributarias son iguales paratodos y si avalamos la tesiscontemplada en la Ley. refren-dada por el señor Procurador,se tendría que aplicar a todosy cada uno de los contribu-yentes desde el primer día delejercicio fiscal, independien-temente de si el Fisco tiene ono que devolver los tributoscobrados de más, al aplicarlas nuevas tasas impositivas”(fs. 137-142).

A lo anterior sólo me restaagregar que encontrándonosen pleno esplendor el “neoli-beralismo” (liberalismo man-chesteriano), las palabras deAdam Smith deben teneracentos pontificios. Por ellolas transcribo a continuación.

“La certeza de lo que cadaindividuo debe pagar es, enmateria de impuesto, de tan


gran importancia que puededecirse, según me parece deri-va de la experiencia de todaslas naciones, que en gradomuy considerable de des-igualdad que no es tan peli-groso como un pequeñísimogrado de incertidumbre”(SMITH, Adam citado porSpisso, Rodolfo R. DerechoConstitucional Tributario, Edit.Depalma, Buenos Aires) (fs. 91)

Estas son algunas, y no todaslas razones que me asisten paradiscrepar de los conceptos de lamayoría. Considero, por tanto, pues,que el texto acusado debió serdeclarado inconstitucional.

Por lo anteriormente expuesto,respetuosamente, SALVO MI VO-TO. (*)

IV. EL PRINCIPIO DE IGUALDADY DE PROPORCIONALIDAD.

Los artículo 20 y 261 de laConstitución Nacional preceptúan,respectivamente:

“Los panameños y losextranjeros son iguales ante laLey…”

- o -“La Ley procurará, hasta

donde sea posible, dentro dela necesidad de arbitrarfondos públicos y de protegerla producción nacional, quetodo impuesto grave al con-

tribuyente en proporcióndirecta a su capacidad eco-nómica.” (resaltamos)

Además de la igualdad ante la Leytributaria y el de proporcionalidad de lacarga tributaria, vale mencionar el de“no discriminación”, del artículo 19.

La Corte Suprema en reiteradasocasiones ha sostenido que para quese de por violentado el contenidodel artículo 19 de la Constitución, lanorma cuestionada tiene que señalarun privilegio o fuero personalísimo(subjetivo) y que la discriminacióndebe responder a razas, nacimiento,clase social, sexo, religión o ideaspolíticas. De no presentarse confi-guraciones típicas o directas de estaíndole no puede considerarse vio-lentado el citado artículo.

Desde otra arista, significa queno deben expedirse leyes de carácterimpositivo en atención a alguno deestos elementos o de carácter sub-jetivo, salvo que las mismas tengansu justificación en el interés colec-tivo, como lo es la exención a favorde las entidades del Estado.

Claros ejemplos de una normadiscriminatoria la tuvimos con laLey del Fondo Obrero, que dioinicio al Impuesto sobre la Renta enPanamá, establecía un impuestodirecto personal e igualitario de B/.3.00 por año, a pagar por todos losvarones domiciliados en al Repú-blica(*) y a inicio de vigencia del

(*) Sentencia del Pleno de la Corte Suprema deJusticia, dictada el 25 septiembre de 1992, GacetaOficial Nº 22.252 de marzo 29 de 1993, págs 24- 28. (*) Jurisprudencia Constitucional, op cit. Pág 39ss.


Código Fiscal, cuando establecía unrecargo de 25% en el pago delimpuesto sobre la Renta quedeberían tributar las personas que –de acuerdo con el Código Civil – notuvieran la obligación de sumi-nistrar alimentos.(*)

Significa, entonces, que el legis-lador deberá contemplar parámetroscomparativos a fin de tratar las co-sas o personas desiguales como des-iguales, especialmente al momentode establecer imposiciones, por loque a mayor capacidad económicamayor imposición debe recaer sobreel sujeto pasivo del tributo. Quieredecir, que para conocer la “capaci-dad económica” del sujeto pasivo,necesariamente hay que conjugarlocon otros principios, entre ellos, elde la proporcionalidad, generalidade igualdad para manifestar una po-sición de justicia tributaria.(**)

El profesor mexicano PorrasLópez explica que:

“Los súbditos de un Estadodeben contribuir al sosteni-miento del Gobierno, en pro-porción, cada uno, con lamayor exactitud posible a suspropias facultades o sea enproporción al ingreso de quedisfrutan bajo la proteccióndel Estado. La observación oviolación a esta máxima setraduce en lo que llamamos

igualdad o desigualdad de laimposición...(*) (resaltamos)

La interrogante a dilucidar es sila “capacidad económica” se refiere ala “capacidad contributiva” o seameramente distributiva; o si esacapacidad económica, en cada caso,lleva expresamente motivos econó-micos y de patrimonialidad, ensentido de una identificación con elíndice de potencialidad económicacon el patrimonio del sujeto pasivode la obligación tributaria. Todoparece indicar que la igualdad odesigualdad del tributo atiende másal aspecto ingreso real y/o potencialdel sujeto pasivo, para la deter-minación de la obligación tributaria, afin de que la misma sea “en proporcióndirecta a su capacidad económica

Al preceptuarse que “la Ley pro-curará, hasta donde sea posible, dentrode las necesidades de arbitrar fondospúblicos y de proteger la producción na-cional,...” está estableciendo adver-tencia al poder tributario en el sentidode evitar la creación de gravámenesonerosos, so pretexto de necesidadesde ingresos o de proteger las produc-ción nacional; vale decir, que porsólo fines recaudatorios o económi-cos no deben establecerse tributos,situación que algunas Legislacionessí contemplan.(**)

(*) Artículo 703 del Código Fiscal, edición oficial,1956.

(**) Véase: ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel:“ Jurisprudencia Constitucional Tributaria”.Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons.Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid - 1993.

(*) PORRAS López, Armando: “Derecho Fiscal”, pág,59, Textos Universitarios S.A. Méjico, 1975.

(**) El artículo 162 de la Constitución de 1941establecía “...Podrá la Ley también establecerimpuestos y contribuciones que no tengan porfinalidad arbitrar fondos públicos, sino queobedezcan a motivos de carácter económico”


Por ello, la proporcionalidad aque se refiere la norma constitu-cional, no parece tener ningunarelación con el “principio deproporcionalidad” tributaria o ensumo caso se emplea como sinó-nimo de equidad que va ligado alprincipio de la igualdad ante la Ley,toda vez que la carga tributaria deberesponder a la capacidad económicadel sujeto pasivo del tributo, cuyacuota o tarifa puede ser proporcionalo progresiva(*); pero, esta no debeconstituirse en una exacción, por loque se denota la mayor importanciael impedimento de establecerimpuestos con fines simplementerecaudatorios o confiscatorios.

Al respecto, dice Illanes:“En un comienzo, al inter-

pretar el principio de la pro-porcionalidad no se dudó deque ello significaba que elaporte de cada individuo de-bía ser proporcional a su ca-pacidad económica en lostérminos objetivos y ello sesatisfaría con una tasa porcen-tual sobre el ingreso o renta osobre la materia impositivaque determinara la ley. Así secumplía con el principio de laproporcionalidad, cada cualaporta en proporción a su ca-pacidad.

Pero en el transcurso de laevolución de los conceptoseconómicos y siempre en labúsqueda de la justicia, se pen-só que la proporcionalidad nodebía tener un contenido mera-mente objetivo, sino que la ver-dadera justicia se encontrabaen la proporcionalidad del sa-crificio, considerando que estal la imposición de cargaspúblicas.

No es proporcional el sa-crificio para dos individuos alos que se les prive de unporcentaje igual de su rique-za, si uno posee una unidad yotro dos; en este caso puedeaplicarse sobre la segundaunidad del individuo que po-see dos, un porcentaje mayory con ello se logra y avanzahacia la proporcionalidad dela carga en términos de sacri-ficios. Esta es en esencia lajustificación de las tasas pro-gresivas de impuesto dentrodel principio de proporcio-nalidad. Pero su aplicacióndependerá en cada caso de lostérminos en que el principioesté incorporado a cada consti-tución particular. Creemos quela mayor parte de los textosconstitucionales se refieren sóloa la justificación de tasas pro-gresivas, que por lo demás tra-tándose del impuesto sobre larenta están incorporadas en to-dos los sistemas tributarios”.(*)

(*) Respecto a la proporcionalidad y progresividadde las cuotas o tarifas impositivas, véase RoqueGarcía Mullin: “ Impuesto sobre la Renta (teoría ytécnica del Impuesto)” Instituto de CapacitaciónTributaria. Santo domingo, Rep. Dominicana-1980. Ernesto Flores Zavala : “Elementos deFinanzas Públicas Mexicanas – Los Impuestos” IXedic. Ed. Porrúa,S.A. 1977.

(*) ILLANES, Luis: “Derecho Tributario (Guía deClases)”. Centro Interamericano de EstudiosTributarios (CIET). Buenos aires- Argentina ,1972.También, D. Jarach: “Derecho Tributario, Cursosuperior”, págs.137 y 138, Talleres GráficosS.A.G.A. B.A. ARGENTINA, 1969.


Esto es en principio, ya que porrazón de interés público o de políti-ca económica del Estado, el legisla-dor puede establecer incentivos deexoneración o exención de tributoscon miras al desarrollo de algunaactividad económica, cuyo sacrificiosocial, a su vez, le permitirá un efec-to multiplicador de carácter econó-mico y, por ende, una mayorrecaudación tributaria en otros con-ceptos, incluso, diferentes a los tri-butos exonerados. El pecado detales exenciones está en el períodopor el cual se conceden y que provo-ca una degeneración e iniquidad enel sistema tributario.

Puede decirse que estos princi-pios, tal como se conciben, permitenla formación de distintas categoríasde contribuyentes sobre la base, nosólo de su capacidad económica,sino por razones diferentes pero consentido de justicia social, para locual se aplican las diferentes tarifasa los tributos.

Para concluir este punto, en elsalvamento de voto conjunto de losMagistrados R. A. Fábrega Z. y A.Hoyos, se confirma la necesidad deque el administrador de la Ley pro-cure actuar como suma cautela yaplicación racional de los instru-mentos de interpretación legal conla finalidad de que la sana lógica dela razón legal sea la que supere oimpere, incluso a veces por encimadel frío texto de la norma ya que suinterpretación no se agota en ella, ycuando esta última no es conjugablecon la realidad o los hechos.

El citado salvamento de voto eselocuente y básico, en cuanto a suconcepción de aplicabilidad de lasreglas concernientes al trato de lascosas desiguales como desiguales, ydentro del principio de la igualdady la proporcionalidad comentada;de ahí, que lo reproducimos en suparte pertinente a este tema:

* * *

“SALVAMENTO DE LOSMAGISTRADOS ROGELIO A.

FÁBREGA Z. y ARTURO HOYOS

Por no compartir el contenidode la Sentencia que antecede, losque suscribimos, nos vemos precisa-dos a salvar el voto, por las siguien-tes razones:

PRIMERO: La sentencia que sesomete a la consideración de lossuscritos, es, en muestra aprecia-ción, violatoria del articulo 20constitucional, como sostuvo en elproyecto bajo la ponencia del Ma-gistrado que suscribe, ROGELIO A.FÁBREGA Z.

Como es sabido, las funcionesde este Pleno en funciones de Tribu-nal Constitucional, no está limitadoa pronunciarse sobre las normas queespecíficamente han sido denuncia-das en la pretensión de inconstitu-cionalidad, sino de cualesquieraotras que incidan o tengan relacióno importancia en la decisión delproceso constitucional. Dicho prin-cipio, que el Pleno ha denominado


principio de universalidad, se en-cuentra previsto en el articulo 2566del Código Judicial, cuya norma sepermite transcribir el Pleno:

"2566 . (2557) En estosasunto la Corte no se limitaráa estudiar la disposición ta-chada de inconstitucional úni-camente a la luz de los textoscitados en la demanda, sinoque debe examinarla, con-frontándola con todos los pre-ceptos de la Constitución queestime pertinentes."

Este Pleno, en número plural deocasiones, sé ha referido al principiode igualdad que postula el artículo 20constitucional, señalando que se tratade igualdad de trato ante situacionessimilares, sean éstas de naturalezamaterial o procesal, gobernando enesta materia el principio de propor-cionalidad y el que el autor alemánKARL LARENZ denominaba "el Prin-cipio de interdicción a la exce-sividad".

En efecto: en sentencia del dejunio de 2000 el Pleno expuso lo si-guiente:

Observa el Pleno que seha invocado como violado lanorma contenida en el artícu-lo 20 de la Constitución Nacio-nal la cual preceptúa que "lospanameños y los extranjerosson iguales ante la Ley, peroésta podrá, por razones de tra-bajo, de salubridad, morali-dad seguridad pública yeconomía nacional, subordi-nar a condiciones especiales onegar el ejercicio de determi-

nadas actividades a los ex-tranjeros en general..".

En cuanto a la interpreta-ción de la norma constitucio-nal citada, no comparte laCorte el criterio vertido por elProcurador General de la Na-ción mediante Vista N043 de17 de diciembre de 1999, en elsentido de que, considera queel artículo primero del Decre-to N0194-LEG de 11 de sep-tiembre de 1999 no viola elartículo 20 de la ConstituciónPolítica, ni ninguna otra nor-ma del texto constitucional,aduciendo que dicho artículoconstitucional tutela el princi-pio de igualdad entre nacio-nales y extranjeros, y no enrelación de los nacionales en-tre sí. El Pleno en sentencia de13 de octubre de 1997, en rela-ción con la interpretación delartículo 20 constitucional, ex-presó los. siguiente:

"El artículo 20 de la Cons-titución Política ha sido obje-to de copiosa jurisprudenciaconstitucional, y su contenidoesencial consiste en que igual-dad de trato, y en desigual-dad de circunstancias debeofrecerse desigualdad de tratoderivado de la consideraciónde que el principio de laigualdad ante la ley no es in-terpretada como una igual-dad numérica sino en relacióncon la Igualdad de circunstan-cias que es regulada por unacto normativo. Así, por ejem-plo, el fallo de l0 de diciembrede 1993 no ordena que, comoregla general, asigne las mis-mas consecuencias jurídicas


sino que ordena al legisladorque, como regla general, asig-ne las mismas consecuenciasa hecho que, en principio,sean iguales o parecidos. So-bre el particular, puedeconsultarse también las sen-tencias de 27 de junio de 1996,de l8 de marzo de 1994 y de29 de abril de 1994".

El jurista alemán KarlLarenz ha señalado que “pue-de haber motivos incardina-dos en la estructura de lacomunidad... o atinentes a ladistribución de funcionesdentro de la comunidad quepueden justificar una parcialdesigualación. Cuando estosmotivos existen, el principiode igualdad queda sustituidopor el de proporcionalidad.Según este último principio,la desigualdad no puede irmás allá de lo que la causaobjetiva justifique la diferen-ciación sólo pueda realizarseen lo que concierne a estacausa y sólo de manera queno sobrepase la medida exigi-da por ella. El mismo autoragrega que los principios deigualdad y de proporcionali-dad tienen su campo principalde aplicación en el DerechoPúblico".

(DERECHO JUSTO, Traduc-ción de Luis Diez Picazo, Edito-rial Civitas, Madrid, 1985, Págs.138 y 140)."

Ya con anterioridad, las senten-cias de 20 de mayo de 1999 y la de16 de julio del mismo año, sepronunciaron sobre esta materia. Enla segunda, se expresó:

“Este Pleno ha señaladoen varias ocasiones que la rec-ta interpretación del principiode Igualdad ante la ley con-duce a que ésta, al regular de-terminados aspectos de lavida social, no introduzca,ante situaciones que son igua-les, tratamientos diferencia-dos. No. estatuye, por lotanto, un principio de igual-dad matemática, sino deigualdad ante situacionesiguales y, naturalmente, des-igualdad ante situaciones queno tengan ese carácter, es de-cir, de justicia distributiva.Esta aproximación del igual-dad, también ha -señaladoeste Pleno, implica, además,que el principio de proporcio-nalidad ordena que las dife-renciaciones para que seanlicitas constitucionalmente,tengan una base objetiva queconduzcan a la racionalidaddel trato diferenciado, y queademás, sean razonables, conlo que se asienta en el princi-pio de "interdicción a la ex-clusividad", en expresión deljurisconsulto alemán KARLLARENZ."

Aplicando los principiosanteriores, observamos que sele ofrece un tratamiento dis-par al instituto procesal de lacaducidad, la que tiene comofin ponerle fin, por razonesprocesales al proceso. La dife-rencia consiste en que para lacaducidad ordinaria (artículos1.103-1.112 del Código Judi-cial), permite, que la resolu-ción (auto) que la decrete seasusceptible de recurso de ape-


lación e incluso el extraordi-nario de casación, y no esaplicable, entre otros supues-tos, en los procesos en que seaparte el Estado. En tanto, lacaducidad denominada por ellegislador como extraordina-ria (que se corresponde en laactualidad con el articulo1.113 del Código Judicial (an-tes articulo 1 098-A), y qué lamodificación no altera loesencial del articulo anteriorque fuese modificado por elarticulo 30 de la Ley 23 de2001, en que restringe de ma-nera indebida tos recursoscontra dicho tipo de caduci-dad extraordinaria, permi-tiendo solamente el recursode reconsideración ante lamisma autoridad jurisdiccio-nal que dictó el recurso dereconsideración ante la mismaautoridad jurisdiccional quedictó la caducidad extraordina-ria y que, además, es aplicable,a las entidades públicas, ade-más de otros supuestos pre-vistos por el articulo 1007 delCódigo Judicial, con lo que serestringe, de manera indebi-da, a este tipo de caducidadextraordinaria, de la revisión1vía recursiva, por el superiorjerárquico y, aún, por la SaleCivil con motivo de la propo-sición de un recurso extraor-dinario de casación contra laresolución que decida la alza-da. Dicha diferenciación, quecarece de una base racional. yviolenta el principio derazonabilidad y de interdic-ción a la exclusividad, y conél, el principio de proporcio-

nalidad insito en el artículo 20constitucional, hace que la li-mitación en la caducidad ex-traordinaria únicamente delrecurso de reconsideración,resulte violatorio del artículo20 de la Constitución.

SEGUNDO: ...”(*)

V. PRINCIPIO DE NOCONFISCATORIEDAD.

El artículo 30 de nuestra Consti-tución establece:

“No hay pena de muerte,de expatriación, ni confisca-ción de bienes,” (resaltamos)

Por su ubicación dentro de unanorma conceptual y mayormentepenal, un número plural de autoresubican al principio de no confis-catoriedad dentro del ámbito delDerecho Penal; no obstante que laConstitución Nacional consagra, enlos artículos 44 y 45, los atributosdel derecho de propiedad queimplícitamente conllevan la prohi-bición de la confiscatoriedad debienes.

En ese sentido, ciertamente,pensamos que la confiscación no esfigura exclusiva del derecho penalya que puede disimular con otras fi-guras o de formas subrepticias, peroque conllevan a destituir de la pro-piedad a su legítimo tenedor. Así,

(*) Sentencia del Pleno de la Corte Suprema deJusticia de 5 de abril de 2002 publicado en laGaceta Oficial 24,560 de mayo 27 de 2002.


llámese confiscación, exacción oregresividad, la norma es sanamenteaceptable o atendible en el DerechoTributario, incluso, nacional, ya quepuede manifestarse como conse-cuencia del ejercicio de diversasjurisdicciones tributarias, la alta ele-vación de las tasas o tarifas de lostributos, por ejemplo, que puedenerosionar gravemente el pleno ejer-cicio de la propiedad.

Dentro de esa concepción pena-lista el Dr. Quintero nos dice que laconfiscación “es la apropiación porparte del Estado de la propiedad de unapersona que ha sido condenada a sufriruna pena extrema, por la comisión deun delito de singular gravedad, deacuerdo con la legislación del respectivoEstado”.(*) Esta acepción, si bien escomprensible dentro del DerechoPenal Tributario, no es aplicable enla administración de los tributos enrazón que no se presenta, necesaria-mente, como consecuencia de lacomisión de un delito, sino en cum-plimiento de la Ley que la contiene.

Por su parte, Samper, citado porQuintero en su referida obra, con-ceptúa que “La confiscación es elabsoluto despojo, sin compensación al-guna, que da por resultado la pérdidatotal de valores confiscados sin resarci-miento alguno; y esto a beneficio delfisco, según lo expresa el vocablo” dedonde no se demuestra ningún ras-go penalista.

Quizás, el distanciamiento dela confiscatoriedad de otras ramasjurídicas se deba a la relatividad dela capacidad económica y/o contri-butiva o tributaria de las personaspara mantener bajo su dominio unbien o para el ejercicio de una acti-vidad.

El artículo 30 –dijo la Cor-te Suprema demostrando elcarácter penalista de la normay la condición de la capacidadeconómica- de la Constituciónprohibe la confiscación debienes y el petente Lic Velardeconsidera que el estableci-miento de un impuesto espe-cial de dos balboas con que segravan todas las fincas conuna capacidad de 500 hectá-reas de las cuales sus dueñosno hagan uso de ellas, es unaconfiscación. No está deacuerdo la Corte con estemodo de pensar, desde luego,que dentro del concepto mo-derno del derecho, la confis-cación no es más que uncastigo que se impone al delin-cuente como sanción al delitocometido.

...Lo que la Ley 19 de 1950al ser dictada por la AsambleaNacional, lo que busca es evi-tar el acaparamiento de lastierras por quienes no la culti-van durante el término deaños que en ella se señala.

...”(*) (subrayamos)

(*) QUINTERO , Cesar: “Derecho Constitucional” T. Iº,pág. 158. Imp. Lehmann, San José – CostaRica.1967.

(*) “Jurisprudencia Constitucional”. Op. Cit. Pág. 319.Ver, también fallo del Pleno de la Corte Suprema dejusticia del 31 de octubre de 1997, Gaceta Oficial Nº23,500 de marzo de 1998, pág. 16.


Algunas veces el Estado esta-blece tributos altamente onerosospara desincentivar, por ejemplo, laadquisición o importación de bienessuntuosos, estableciendo altos aran-celes y gravámenes a dichos pro-ductos; otras veces dirige su acciónante ciertas actividades como juegosde azar, prostitución, ventas de lico-res, ciertas sustancias o armas defuego, o la utilización de ciertas fi-guras jurídicas (como la donación)para evitar la elusión de otras que leinteresan al Fisco (como pudo apre-ciar en el precedente transcrito); em-pero, este simple hecho de altaonerosidad, no lo hace- por sí sólo-confiscatorio, por lo que en su ma-yor parte, al confiscatoriedad, tieneque ser probada por quien la alegue.

Ensayando una acepción afín altema, puede decirse que la confisca-ción es la imposición o tributacióngravosa que perjudica la propiedado tenencia de un bien o el ejerciciouna actividad. Se aprecia que no serequiere, para nada, la preexistenciade un acto ilícito ni es consecuenciade este; basta ser titular del bien odel ejercicio de una actividad grava-dos con un elevado e “impagable”tributo.

En ese sentido, la Ley tributaria“confiscatoria” puede ser mejorapreciada cuando, entre otros casos,resulta altamente onerosa para elsujeto pasivo o contribuyente, en-tendiéndose, por gravosa cuando elEstado a través del tributo extraeuna parte sustancial de las rentas

reales o potenciales de un bien o deuna empresa o actividad, racional-mente explotada. Empero, ese per-juicio debe ser probado por quien loalega. Como afirma Spisso

“La confiscatoriedad im-plica un perjuicio al absorberel gravamen un alto porcenta-je- que el contribuyente habráque justipreciar y/o demos-trar- de la renta, capital o va-lor del bien gravado, que noresponde a un interés públicoo social.(*)

Comentando una sentencia delTribunal Constitucional, AlonsoGonzález anota:

“El segundo de los límitesindicados es el sistema tributa-rio justo. Este ha de contem-plarse vinculado al principio deprogresividad y al principio deigualdad no es sin más el prin-cipio del artículo 14 porquecierta desigualdad cualitativa,manifiesta la sentencia, esindispensable para cumplireste principio. Lo cierto es quese pone de manifiesto una con-cepción del principio de igual-dad que funciona unida alprincipio de progresividad ycuyo resultado esperable esuna mejora sustantiva en elproceso de redistribución dela riqueza.

Y si admitimos esto esta-mos admitiendo una varia-ción en el contenido delprincipio de igualdad referido

(*) SPISSO, Rodolfo R. “Derecho ConstitucionalTributario”, pág. 257. Ed. Depalma, Buenos Aires –Argentina. 1991.


a la materia tributaria. Anuestro juicio, tal mutaciónha operado, tal y como expo-ne con total precisión SuayRincón, como consecuenciade la institucionalización deintereses jurídicos que antesno lo estaban entre los cualesse hallaría la progresividaddel sistema tributario. “Porconsiguiente, el artículo 14 hasido puesto en relación conlos artículos que recogen esosintereses y de esa combina-ción ha nacido el actual senti-do del principio, que por otrolado, es el único que posibili-ta avanzar, y no ser obstáculo,en la igualdad efectiva entrelos ciudadanos, tal y comopide el artículo 1.1C.E., queeleva la igualdad al rango devalor supremo del ordena-miento jurídico.”(*)

De lo expuesto se colige que lascorrientes modernas del Derecho,influenciadas por las filosóficas so-cialistas, han ido recogiendo en granmedida las realidades de las desi-gualdades sociales y económicas,para eliminar los resabios de impo-siciones alcabalatorias y discrimina-torias de las cuales ya hemos hechosalgunas menciones. También, se de-nota que la confiscación no sólo esfigura jurídica del Derecho Penal,sino que puede presentarse en elámbito del Derecho tributario .

El principio de no confiscato-riedad es aplicable a todo tributo

siempre que el mismo pueda repre-sentar una “incidencia en la econo-mía del contribuyente de formainversa a su capacidad contributi-va”(*); de ahí que de existir oexpedirse formal y debidamenteuna Ley tributaria, que evidencie orefleje una regresividad o probableconfiscación, el contribuyente nopuede quedar o estar indefenso anteel poder tributario, por lo que noqueda otra alternativa jurídica o me-dio de impugnación que la vía de lainconstitucionalidad sobre la basedel artículo 30 de nuestra Constitu-ción Nacional.

En este orden conceptual, laconfiscación tributaria se puedepresentar, entre otros casos, en lossiguientes:

a) En la imposición de Im-puesto o tasas regresivas.

La concurrencia de tributossobre un mismo hecho gravado odoble tributación (nacional y/omunicipal) puede argüirse deconfiscatoria, desde el visto de vistade la lesión que sufra el patrimonioo propiedad del contribuyente, locual es difícil en nuestro mediodado que los bienes ya gravados porla Nación no pueden ser objeto detributos municipales y que lajurisdicción tributaria municipal esderivativa de la Ley. Jarach, al citarjurisprudencia al respecto, afirmaque “la superposición de gravámenes y

(*) ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel. Op. cit.Pág. 39 (*) Op. cit. Pág. 39.


aún las dobles imposiciones son consti-tucionales mientras no se llegue a laconfiscatoriedad. A contrario sensu, esinconstitucional la acumulación deimpuestos que excede el límite admitidopor la jurisprudencia”. Y, pregunta“¿cuál de los impuestos resultaríaconfiscatorio: el último o el primeroestablecido por ley, o el último cobrado,o el primero vencido, o el últimovencido, o el más gravoso?” También, sedice, puede presentarse por la suma detodos los tributos que afectan alcontribuyente en el ejercicio de lapropiedad, porque en definitiva sepagan con la renta o capital cualquiera,que sea la base técnica imponible, ypueden reflejar porcentajes conside-rables de supuestos perjuicios alcontribuyente.(*)

Con relación a las tarifas o tasasregresivas, en donde a mayor base,una menor tasa o tarifa imponible(es decir, que el que menos capaci-dad contributiva tiene, paga o tribu-ta más) puede presentar considerablegrado de lesión a la propiedad; aúncuando hemos visto que han existi-do tasas altas impositivas cuando haexistido interés de desincentivar laadquisición de un bien o protegeruna actividad nacional, como acon-tece con los impuestos al consumode bienes suntuarios.

b) En los inmuebles.

Según Spisso, tiene incidenciasobre la riqueza inmobiliaria, y ci-

tando precedente de la Corte supre-ma Nacional acota “para declarar lainconstitucionalidad del impuesto in-mobiliario por confiscatorio es indispen-sable que quien lo impugna pruebe laabsorción por el tributo de una partesustancial de las utilidades producidaspor el inmueble gravado, a cuyo efectose debe tener en consideración el rendi-miento normal medio de una correctaexplotación del fundo afectado, prescin-diendo de la supresión o disminuciónde utilidades provenientes de circuns-tancias eventuales, o de la inapropiadaadministración del contribuyente. A finde precisar que se debe entender por ex-plotación adecuada o rendimiento normaldel inmueble, la Corte señaló que ello im-plica el debido aprovechamiento de todaslas posibilidades que puedan estar al al-cance del común de la gente, dedicada aesa especie de trabajo. En diversos pre-cedentes, la Corte conceptuó confiscato-rio el tributo que absorbe la renta de uninmueble en una proporción del38.44%, para finalmente fijarlo en un33% de la utilidades corrientes de unacorrecta explotación de los inmuebles,más allá del cual, en circunstancias or-dinarias, el tributo implica un desapo-deramiento inconciliable con el derechode propiedad.”(*)

En la realización de reavalúoscatastrales, también, puede pecarsede confiscatorios si los mismos noresponden a criterios objetivos ycientíficos.

(*) JARACH, D. Op cit. Pág.150. (*) SPESSIO Rodolfo R. Op Cit. Pág. 252.


c) En las donaciones y suce-siones hereditarias.

En Panamá ya no existe elimpuesto sobre sucesiones heredi-tarias, por lo que las tarifas sólo sonaplicables a las donaciones, queresultan en muchos casos más altaso gravosas que aquellas propias dela enajenación de bienes muebles ode inmuebles. No obstante lajurisprudencia extranjera nos daejemplo de descalificación detributos en razón de que absorbíanmás del 50% del valor de la masahereditaria.

d) Contribución de Mejoras.

Conocidas Panamá como “Tasasde Valorización” conocemos de dosantecedentes que bien sirven paraauscultar algunos aspectos concer-nientes a este punto. La Sala Tercerade lo Contencioso Administrativasostenía:

“La causa jurídica radicaen la exteriorización deriqueza, que se forma comoíndice de acrecentamiento enel valor de la propiedad delos particulares.

Dada la índole excep-cional de esta contribución sejustifica por razón del bene-ficio recibido por el dueño dela propiedad beneficiada yaque concurren los elementosesenciales de que la obrapública sea de beneficio local,y que ese beneficio no seasustancialmente excedido porla contribución.

De esta obra pública ha re-sultado un mayor valor, un au-mento de riqueza, y elpropietario del inmueble puederesarcirse del costo de la obrarealizada. Por lo tanto, las reso-luciones acusadas no admitendicha contribución como dedu-cible.” Sentencia de 18 de fe-brero 1074. (*) (subrayamos)

Si bien lo que discutía era ladeducibilidad de la Tasa de Valo-rización por mejoras públicas y nosu monto, se pueden extraer de estasentencia, dos aspectos relevantesque hemos subrayado; estos son:que “la causa jurídica radica en laexteriorización de riqueza” (capa-cidad económica) y que “ese bene-ficio no sea sustancialmenteexcedido por la contribución” (ca-pacidad tributaria). Sin embargo,por lo resaltado, si la discusión sehubiera centralizado en si el montodel gravamen era elevado, o comodice - a sentido contrario- dice laCorte: si la contribución excedía elbeneficio de la obra pública entonces,(la Corte) hubiera tenido que pronun-ciarse en tal sentido: de si existe la po-sibilidad en nuestra legislación deuna confiscación tributaria y cual es elporcentaje para su configuración, loque sería, a su vez, una limitación dela jurisprudencia al poder legislati-vo para imponer los impuestos, porende, su tarifa.

(*) AROSEMENA, Roy. TROYANO, José A.:“Jurisprudencia Contenciosa Administrativa 1971-1985”, pág. 329- 330. Imp. Lil S.A. San José CostaRica. 1987.


Por otra parte, el hecho de que elpropietario pueda resarcirse del costode la obra no es lo trascendental, porel momento, sino si el de si se mermala capacidad contributiva(*), toda vezque tal hecho, aumenta el valorcatastral del inmueble, así como elrespectivo impuesto. Puede resultar,entonces, que la exteriorización deesa nueva riqueza puede no sersostenida o sostenible por falta decapacidad contributiva de su titular,compeliéndolo a la enajenación dela propiedad, al incumplimiento dela obligación tributaria y hasta laadjudicación por la vía de la juris-dicción coactiva de la AdministraciónTributaria, al menos que esa sea laintención real o finalidad de la Ley.

Otros gravámenes. Pessio men-ciona hechos de confiscatoriedad enotros gravámenes tales como indirec-tos que se evidencia cuando el tribu-to no puede ser absorbido o trasla-dado en el precio de venta del bien,y tiene que ser imputado al costo yla ganancia del vendedor. Sobre Pa-tentes, cuando no se guarda razona-ble proporción con la productividaddel negocio gravado; y, en materiade sellos o registro cuando el grava-men que absorbía más de la mitad delcapital asignado a una sucursal. Tam-bién, en cuanto a las ganancias nosólo resultaría confiscatorio cualquiertributo que grave el ejercicio de lasprofesiones y oficios de manera in-dividual y no como una “explotacióncomercial”, sino inconstitucional,toda vez que ello está expresamenteprohibido por la Carta Magna,“…No se establecerá impuesto o contri-bución para el ejercicio de las profesio-nes liberales y de los oficios y las artes”(art. 40).

Un aspecto importante de loanotado es que la confiscatoriedadestará determinada por un aspectono tanto jurídico sino por la evalua-ción económica que haga el Tribunalo la Corte Suprema sobre la razo-nabilidad del monto del tributo y elmonto del agravio al patrimonio delcontribuyente, lo cual trasluce unaposible limitación o control al poderlegislativo para la determinación delas respectivas tarifas o tasasimpositivas.

(**) Para Gnazzo, esto de la capacidad económica ycontributiva de las personas está íntimamentevinculado con la “justicia” que “enunciado origi-nalmente por Adams Smith, ha sido luego objetode una profusa bibliografía, que fue recogiendotambién la evolución del principio a la luz de lasrealidades principalmente económicas ysociales…que el principio de justicia se forma condos atributos complementarios estrechamentevinculados: la generalidad o universalidad y launiformidad. De acuerdos con ellos, todos debenpagar impuestos en base a su capacidad contribu-tiva (10) En 1970 Neumark le dedico un profundocomentario, señalando que la justicia del impues-to se relaciona especialmente con los conceptosde proporcionalidad y progresividad (11) Actual-mente, existen muy autorizadas opiniones quetratan de la justicia de los impuestos y como reglageneral (especialmente sobre la renta, generalessobre ventas, específicos al consumo y patrimo-niales), tienen atributos de justicia según la es-tructura, exoneraciones y alícuotas aplicables. Enel estado actual del pensamiento tributario, lajusticia del impuesto deberá medirse por la com-binación de factores como la renta percibida, elpatrimonio poseído y el gasto de consumo. Asi-mismo, la justicia del impuesto está mucha vecesopuesta a una política de incentivos tributarios,bajo los cuales ciertos objetivos socio-económicosdel gobierno pueden colocarse por encima delprincipio de justicia. Por lo tanto, también cree-mos que en una futura revisión de la Constitu-ción, debería aju8starse el texto del Art. 261.”


Otro aspecto trascendental seríael efecto de la declaratoria quehiciera la Corte, en el sentido si laconfiscatoriedad o inconstitucionales en forma absoluta; es decir, sienerva toda la norma o solamente laparte o monto que resulte confis-catorio. A similitud habrá quedilucidar si basta que el tributo seaconfiscatorio para uno o pocoscontribuyentes o requiere de unnúmero plural (¿?) de afectados ensimilar magnitud, o cuándo seentiende que el tributo tiene efectosconfiscatorio de manera general.

VI. OTROS PRINCIPIOS CONSTI-TUCIONALES APLICABLESAL AMBITO TRIBUTARIO.

Incuestionablemente que en laConstitución Nacional se consagranotros principios que tienen de unaforma u otra relación con el Dere-cho Tributario positivo, tales comolos principio del Derecho Penal con-signados en los artículos 31 (referen-te a la aplicación de la Ley Penal, encuanto estemos en presencia de in-fracciones <defraudación, contra-bando, incumplimiento de lasobligaciones formales> configura-das dentro del llamado Derecho Pe-nal Tributario), 32 (garantías del

debido proceso), 43 (irretroactividadde la Ley), y 50 (amparo de garan-tías constitucionales), pero, concep-tuamos que deben ser tratados demanera independiente a los propó-sitos del presente.

A ese mismo nivel constitucio-nal, también, encontramos las nor-mas del régimen tributario de losMunicipios (como parte del PoderTributario del Estado), pero que, enprimer lugar, por ser derivativo dela Ley, debe haber agotado el cum-plimiento los principios que hemosdesarrollado en este trabajo. (art.242 y 243). El artículo 245 que hacerelación a las exenciones de derechos,tasas o impuestos municipales.

En el artículo 153, numerales10, 11 y 16 (segundo párrafo) de laConstitución Nacional se establecela facultad de la Asamblea Legislati-va de establecer impuestos y contri-buciones, así como los aranceles ylas tasas y demás disposiciones con-cernientes al régimen de la aduana,o sea referente al principio de legali-dad; y, sin perjuicio de lo precep-tuado en el numeral 7 del artículo195 que le concede facultad especialal Consejo de Gabinete en igual sen-tido, para fijar los aranceles, tasas yotras disposiciones aduaneras.

Panamá, octubre 14 de 2003


PARTE IReseña del esfuerzo por combatirla competencia tributaria nociva

Introducción:Quizás la primera llamada para

atacar la competencia fiscal entrepaíses se dio con el Gordon Report(1)

en 1981. Este reporte recomiendatomar una iniciativa internacional,liderada por Estados Unidos, paralidear con los paraísos fiscales queGordon llama abusivos.

Iniciativas similares han sidotomadas por la Unión Europea(2) ypor países africanos, en un esfuerzopara limitar la competencia fiscalentre ellos.

Para Panamá, el punto más im-portante llegó en 1996, cuando losministros de la OCDE le encomen-daron la misión, de desarrollar me-didas para contrarrestar los efectos

nocivos de la competencia fiscal. Enese mismo año, el Grupo de los 7, através de su comité para eliminar laevasión fiscal y el lavado de dinero,piden también a la OCDE, que en-frente el tema de la competencia no-civa entre países3.

Ambas peticiones hicieron quela OCDE preparara un reporte enabril de 1998, titulado “Harmful TaxCompetition an Emerging GlobalIssue” (en adelante el Reporte de1998). El reporte, pedía la creaciónde un foro que hiciera una lista conlos países que tuviesen prácticas fis-cales nocivas. Por esta razón, en ju-nio del año 2000(4), la OCDE publicauna lista de paraísos fiscales entrelos que se encuentra Panamá.

Julio 31 de 2001, fue el límitepara que los países identificados secomprometieran a cambiar sus siste-mas fiscales o enfrentar sanciones.Según el reporte del 2000, este com-promiso se haría mediante una ma-nifestación pública de eliminar estas

STATUS JURÍDICO Y RECOMENDACIONESA FUTURO DE NUESTROS COMPROMISOS

ANTE LA OCDEPor: Carlos F. Urbina

(1) Este reporte es “Tax Havens and Their Use byUnited States Taxpayers – An Overview”,presentado en enero de 1981 por Richard Gordonquien para ese tiempo era consejero deFiscalidad Internacional para el IRS.

(2) Ver “Towards tax co-ordination in the EuropeanUnion” (Octubre 1997), Code of Conduct forBusiness Taxation (Resolución Europea O.J./Enero 6 de 1998).

(3) Esta petición la hizo el G-7 en su summit deLyon en 1996.

(4) “Towards a Global Tax Co-operation” (Reportedel OCDE, 2000).


prácticas nocivas para Diciembre 31de 2005.

Unos meses antes de este repor-te (entre abril y mayo del 2000), seisde los paraísos fiscales ya habían fir-mado este compromiso(5). Los com-promisos tenían un texto estándar,donde estos seis paraísos decíancomprometerse con la OCDE para:implementar un programa efectivode intercambio de información,transparencia (fiscal) y la elimina-ción de las características de sus sis-temas fiscales encaminados a atraercompañías, que no estuvieran invo-lucradas en una actividad substan-cial dentro de sus respectivosterritorios.

Después de estas victorias, pa-recía imparable el esfuerzo de laOCDE.

El affair O’Neil:

En mayo de 2001, mediantenota PO-366, Paul O’Neil, secretariodel Tesoro de los Estados Unidos,anuncia que para su país ya no tieneprioridad el esfuerzo de la OCDE.Según sus palabras, la iniciativa dela OCDE era muy amplia y estabapreocupado al ver que se cuestiona-ra la baja imposición fiscal, intervi-niéndose así en la política fiscal deotros países.

En la política de la entonces,nueva administración Bush, lo im-

portante en la lucha contra la evasiónfiscal era el intercambio de informa-ción. O’Neil, critica fuertemente eluso de la privacidad y el secretobancario en jurisdicciones “offshore”,como mecanismos para evadir im-puestos. Añade que su país no pue-de quedarse quieto, mientras suscontribuyentes evaden impuestosusando paraísos fiscales y que poresto, los Estados Unidos debía lu-char por acuerdos de intercambio deinformación en materia fiscal.

La declaración de O’Neil, haceque el esfuerzo de la OCDE quedeen un vacío a sólo 2 meses y mediode cumplirse el “deadline” de julio31. Para esa fecha sólo 3 paraísosfiscales más habían cumplido con el“deadline” (Isle of Man, AntillasHolandesas y Seychelles).

En Junio 28, la OCDE extendióeste “deadline” a noviembre 30 y lafecha para tomar acciones de repre-salia se extendió a abril de 2003.

La posición de O’Neill, era con-traria a varios puntos de las cartasya firmadas. Específicamente, seoponía a la petición de eliminar lascaracterísticas de los sistemas fisca-les identificados que estaban enca-minados a atraer compañías que noestén involucradas en una actividadsubstancial, dentro de sus respecti-vos países. Este punto aparece enlas cartas firmadas antes de la decla-ración de O’Neill.

(5) San Marino, Mauritius, Malta, Chipre, Bermuday las Islas Caimán.


15 de Abril de 2002:

El 15 de abril de 2002, mediantenota 101-02-471-DMEyF, dirigida alSecretario General de la OCDE, elMinisterio de Economía y Finanzasse compromete a acoger los princi-pios de “transparencia” e “inter-cambio efectivo de informacióntributaria” promovidos con laOCDE. (Pág 2, párrafo 2)

Cartas similares y con un textocasi idéntico fueron firmadas por 23jurisdicciones más. Su texto aludíaa un “firme compromiso e interéspor cooperar” con la iniciativa delForo sobre Prácticas Nocivas de laOCDE y sus reportes de 1998, 2000 y2001. Esta investigación estudiarácual es el status de este compromiso,según las reglas del Derecho Interna-cional Público. Específicamente, siestamos obligados a cumplir coneste compromiso, bajo la óptica delDerecho Internacional Público.Además, se estudiará si el caminotomado por Panamá en las conver-saciones ha sido el correcto y quécambios de política podemos toda-vía hacer.

PARTE IIStatus Jurídico de las declaraciones

unilaterales de los Estados

Como sujeto de Derecho Inter-nacional Público (DIP), Panamá,está regulada por él. Por consiguien-te, el compromiso recogido en la

carta de abril de 2002, está regido porel Derecho Internacional Público.

Sólo el Derecho InternacionalPúblico puede indicar el statusjurídico del compromiso, firmadoen abril de 2002. Específicamente, elDerecho Internacional Público puedeindicar si el compromiso panameñoes de obligatorio cumplimiento.

Para contestar a esta interrogan-te, la carta de abril de 2002 debe serconfrontada con los compromisosobligatorios del Derecho Interna-cional.

El compromiso por excelenciadel Derecho Internacional Público esel tratado. La convención de Viena(1969), sobre derecho de tratados, lodefine como un acuerdo escrito cele-brado entre Estados y regido por elderecho internacional. El análisis deesta definición revela que la carta decompromiso de 2002 no es un trata-do. Para esto sólo basta ver que hayun (1) y no dos (2), firmantes.

La convención de Viena de1969, no le aplicaría sino en el casoprovisto en su artículo 3 (b)(6). Estosería, al haber una disposición delDIP, que se le aplique independien-temente de la convención de Vienadel ‘69.

Es importante saber que estecompromiso de abril de 2002 no es

(6) Recordemos que la interpretación analógica,entendida como la que deduce de casos similareslo que el legislador hubiese normado en un casosimilar pero no idéntico, está prohibida en laconvención de Viena.


un tratado. Al no ser un tratado, lacarta de 2002, no necesitará canje denotas, firma y ratificación. Tampoconecesitará los demás requisitos in-herentes al tratado.

Al no ser un tratado, esta cartatiene que ser catalogada como unadeclaración unilateral. Varios textosdoctrinales nos indican que las de-claraciones unilaterales no son deobligatorio cumplimiento, hasta tan-to no se eleven al nivel de tratado.Parece que esta fue la opinión ma-yoritaria de la doctrina hasta fechasrecientes.

En el año 1974, un texto de laépoca, comentaba lo siguiente sobreel status jurídico del acto unilateraldel Estado:

“Sobre el alcance jurídicode tales declaraciones es preci-so hacer resaltar que, mientrasno sean tratados internaciona-les, no son obligatorias paralos Estados signatarios,...”(7)

Veinte años después, un textosimilar, catalogaría al acto unilateraldel Estado de una forma radical-mente opuesta. Una obra actual di-ría lo siguiente:

“Como se lo ha esclareci-do previamente, una de lasdos clases de procesos nor-mativos clásicos particulareses la de los actos o negociosunilaterales, cuya esencia re-side en ser una manifesta-

ción de voluntad de un soloEstado encaminada expresa-mente a producir efectos ju-rídicos, los cuales son, parael mismo, constituir obliga-ciones o extinguir dere-chos...”(8)

El cambio del status jurídico delacto unilateral se debe, en gran me-dida, al fallo de la Corte Internacio-nal de Justicia en el caso de lasPruebas Nucleares de 1974. Por laimportancia que este caso tiene,para la determinación del status ju-rídico de la carta de 2002 lo pasare-mos a estudiar.

El asunto de las pruebas nucleares y suparalelismo con la carta de abril 15:

De 1966 a 1972, Francia realizópruebas nucleares en el atolón deMuroroa. Australia y Nueva Zelan-da, habían presentado quejas a Fran-cia por la contaminación que estaspruebas producían en sus países.Como reacción, Francia declaró queno realizaría más pruebas nuclearesatmosféricas en el atolón.

Estas declaraciones fueron he-chas por Francia en Journal Officiel,de 8 de junio de 1974, donde la pre-sidencia francesa dice estar en condi-ciones de concluir sus experimentosen ese verano y reemplazarlos conotros en una fase subterránea. Aus-tralia y Nueva Zelanda no se opo-nían a las pruebas subterráneas.

(7) Tratado de Derecho Internacional. Pedro PabloCamargo. Tomo I. Editorial Temis. 1983. Pág.438.

(8) Derecho Internacional Público. Hernán ValenciaRestrepo. Editorial Universidad PontificiaBolivariana. Año 2003. Pág. 475.


Dos días después, el attorney-ge-neral de Nueva Zelanda, indicaba quela embajada francesa en Wellingtonenvío una nota diciendo que para elverano de ese año, se realizarían lasúltimas pruebas y luego sólo se reali-zarían pruebas subterráneas. El mis-mo comunicado fue recibido el 11 dejunio por Australia.

El 25 de ese mismo mes, el Pre-sidente Francés declaró:

“Sobre el tema de las prue-bas nucleares, ustedes conocenque el Primer Ministro se pro-nunció públicamente en laAsamblea Nacional en su dis-curso de presentación del pro-grama del Gobierno. Señalóque los experimentos nuclearesfranceses proseguirían. Yo mis-mo puntualicé que esta sería laúltima serie de experimentosatmosféricos y, por lo tanto, losmiembros del Gobierno esta-ban plenamente informados denuestras intenciones al respec-to...”

Hubieron otras declaraciones si-milares, todas reiterando que laspruebas terminarían en el veranodel ‘74.(9)

Para el momento en que se die-ron estas declaraciones, tanto Aus-tralia como Nueva Zelanda habíandemandado a Francia ante la CorteInternacional de Justicia. Ambasdemandas pedían, que la corte de-

clarara, que las pruebas nuclearesen el pacífico sur violaban el Dere-cho Internacional Público y lograruna declaración de que no se podíanrealizar más pruebas nucleares.

La Corte se abstuvo de profun-dizar en el tema de la violación alDerecho Internacional Público, lue-go de señalar que las declaracionesde Francia habían creado una obli-gación, a los ojos del Derecho Inter-nacional Público. Esta decisión sedebió, a que Australia y NuevaZelanda habían dicho que esta de-claración es exactamente lo que que-rían y no habían podido lograr.(10)

La sentencia de la Corte cambióla posición del Derecho Internacio-nal Público, acerca de los actos uni-laterales. Tal ha sido el cambio, quelas obras posteriores de tratadistas,las reconocen como creadoras de de-rechos entre Estados.(11) La mismaCorte ha repetido su posición sobreactos unilaterales en otras ocasionesmás.(12) A tal punto que en estos mo-mentos la comisión de Derecho In-ternacional Público de la Asamblea

(9) 16 de agosto de 1974 y el 11 de octubre por elMinistro de Defensa francés, 25 de Septiembre de1974 por el Ministro de Relaciones exteriores enla Asamblea General de la ONU.

(10) Australia y Nueva Zelanda pensaban que lasdeclaraciones francesas no creaban unaobligación, ante los ojos del DerechoInternacional Público. El presidenteneocelandés escribió a Francia diciendo queestas declaraciones no eran de obligatoriocumplimiento, por lo que necesitaban unadeclaración que si lo fuera.

(11) Mark W. Janis. An Introduction to InternationalLaw. Little, Brown and Company. SegundaEdición. 1993. Pág 14.

(12) Actividades militares y paramilitares en ycontra Nicaragua (Nicaragua v. Estados Unidos)ICJ Reports 1986. Disputa fronteriza. ICJReports 1986, p. 554.


General de la ONU se encuentracodificándolos.(13)

A la luz de esta realidad, debe-mos estudiar la declaración unilate-ral que hicimos a la OCDE en abrilde 2002, con el objeto de saber si ladeclaración es o no de obligatoriocumplimiento. Se deben analizartambién, las consecuencias de ellaen el Derecho Internacional Público.

Status Jurídico de la carta de abril de2002:

Según el fallo de 1974 no todadeclaración unilateral es creadora deobligaciones (Párrafo 44). Por estodebemos ver si la nuestra sí las crea.

En opinión de la Corte, Francia,estaba obligada por sus declaracio-nes por cuatro razones. La primerade ellas porque fueron hechas por elpresidente de Francia y por otrosfuncionarios que claramente repre-sentaban al Estado. La segunda,porque fueron hechas públicamente,“erga ommes”.

La tercera porque el principiode la buena fe en el Derecho Inter-nacional Público, hacían que Franciaconociera que otros Estados confia-ban que estas declaraciones eranciertas y efectivas. La cuarta porque

la voluntad de Francia había sidohecha en forma clara.

Este criterio de cuatro elemen-tos, para determinar si una declara-ción internacional es de obligatoriocumplimiento, debe ser aplicada anuestra carta de 2002.(14)

Los cuatro puntos usados por laCorte, para concluir la obligatorie-dad de las declaraciones francesas,están presentes en nuestra carta de2002 y actos conexos. Por ejemplo,al igual que las declaraciones fran-cesas, las nuestras han sido hechas“erga ommes”. El principio de labuena fe puede llevarnos a pensarque el resto de las naciones confíanen que cumplamos con ellas. La de-claración es clara en cuanto a la vo-luntad expresada por Panamá. Porúltimo, el Ministro de Economía cla-ramente representa a Panamá, yaque en ese tiempo estaba encargadode negociar con la OCDE en todo elproceso previo a la carta de 2002.

De este análisis debemos saber,que si nuestra carta de 2002 es anali-zada por la Corte Internacional deJusticia (al menos por los mismosjueces), sería catalogada como deobligatorio cumplimiento.

2da. Carta a la OECD:

Hay poco acuerdo sobre la posi-bilidad de revocar un acto unilateral

(13) En su sesión 49 (1997) la Comisión de DerechoInternacional de la ONU decidió incluir en suagenda el tema de los actos unilaterales delEstado. La Asamblea General de la ONU apoyóesta decisión en su resolución 52/156. V.Rodríguez-Cedeño fue nombrado relatorespecial en este tema. Para mayor informaciónver los informes de este relator A/CN.4/486.

(14) Aún cuando este no sea el único mecanismoaceptado, para determinar si un acto unilaterales o no de obligatorio cumplimiento.


de obligatorio cumplimiento. A di-ferencia del derecho de los tratados,en el asunto de los actos unilateralesno contamos con jurisprudencia,costumbre y convenciones que regu-len la terminación de un compromi-so unilateral.

En la sesión 50, de la Comisiónde Derecho Internacional de la ONU(Celebrada de abril a agosto de1998), puede apreciarse la dificultadque este punto tiene.(15) Hay opinio-nes a favor y en contra de la posibi-lidad de revocar los actos una vezhechos. Algunos piensan que si elacto fue hecho con la intención depoder ser revocado, entonces asídebe ser considerado.(16)

Nuestra carta es una de estasdeclaraciones, al condicionar sucumplimiento a la existencia de un“level-playing field”. Aún cuandohay quienes piensan que los actosunilaterales, en principio, no debenser revocados, resulta indudableque este tiene méritos para serlo. Esuna lástima que nuestra carta nocontempló una cláusula de termina-ción como las de Niue y Seychels.(17)

Ambos países se reservaron el dere-cho de terminar sus compromisos,antes de 2005.

Para terminar un compromisoválido, el DIP, usa como mecanismoa la denuncia.

Pese a que, no creemos que laintención de la carta de 2002 fuepresentar una denuncia, sí tiene lascaracterísticas de ella. Al igual quela figura de la denuncia, esta cartaanuncia que da por terminada laobligación contraída.

¿Después de la 2da carta, esta-mos todavía obligados a cumplir elcompromiso?

En diciembre de 2002, declara-mos violado, el “level playing field”(requisito para nuestro compromi-so). En el siguiente apartado, anali-zaremos si teníamos razón o no aldecir que se violó el estándar “level-playing-field”. Sin embargo, aúncuando no creemos cierto nuestroargumento, nuestro ejemplo fue se-guido por Antigua y Barbuda, quie-nes el viernes, 13 de diciembre de2002, enviaron una carta a la OCDE,apoyando nuestra posición y pi-diendo una reunión extraordinariadel Foro. Esta reunión extraordina-ria tenía como propósito estudiar lafigura del “level playing field”, suviolación y como poder lograrlo.(18)

Ante esta petición, la OCDEcontesta a finales de enero del 2003,informando que pronto avisaríansobre la fecha y lugar de la reuniónsolicitada.(19)

(15) En el párrafo 184-186, de capítulo VI, de estasesión.

(16) Supra. Párrafo 184.(17) En la carta de Niue a la OCDE, ellos se

reservaban el derecho de dar por terminado suacuerdo antes del 31 de diciembre de 2005.

(18) Ver el periódico, Antigua Sun, de diciembre 18de 2002. Todas las ediciones de este diariopueden ser consultadas en su sito web:www.antiguasun.com

(19) Ver el diario, Antigua Sun, en su edición deFebrero 12 de 2003. Esta carta fue enviada porSir Ronald Sanders, High Commissoner de A &B, en Londres y negociador ante la OCDE.


Esta reunión se realizó enOttawa, en octubre de 2003. La im-portancia de las conclusiones deesta reunión son medulares en esteanálisis.

Ottawa, Octubre 2003:Este autor no tiene ninguna

duda de que la carta de 2002, es unaobligación ante los ojos del DerechoInternacional Público. Sin embargo,el reconocimiento por parte de laOCDE de que el “level playingfield” no existe, nos da bases paradecir que el compromiso ya ha deja-do de existir.

Cuando decimos que el com-promiso de la carta de 2002 ha deja-do de existir, nos referimos a los“deadlines” 2003 y 2005. Todavíapuede argumentarse que subsiste elcompromiso de seguir dialogandocon la OCDE, para firmar tratadosen el futuro. Sólo que este futuro noestá todavía precisado, como sí loestaba en los “deadlines” de 2003 y2005.

Por eso, concluimos esta secciónseñalando, que el status de obligato-riedad que una vez tuvo nuestrocompromiso, ha dejado de existir.Además, debemos estar consientesque declaraciones como esta, pue-den ser solicitadas a Panamá en elfuturo, por la OCDE. Debemos sermuy cuidadosos y estar consientesde su significado en el Derecho In-ternacional Público. Además, debe-mos saber que las declaracionespúblicas que estamos haciendo so-

bre el tema, aun cuando no estén es-critas, tienen consecuencias ante elDIP. Por ejemplo, el reconocimientode la OCDE se ha dado verbalmentey ha sido recogida sólo en un acta fi-nal de la reunión de Ottawa. Sinembargo, su efecto en el DIP, es tanclaro que nos hace desligarnos delcompromiso firmado con ellos.

Otra de las conclusiones deOttawa, fue la de crear un comité es-pecial para determinar qué es un“level playing field” y como se va alograr. Este comité tendrá hastaabril de 2004 para dar sus recomen-daciones.

PARTE IIIPerspectivas a futuro

La conclusión de Ottawa, fue:no existe “level playing field”, haga-mos un comité para que diga qué eslo que significa esa expresión. Estaconclusión, es consecuencia de nohaber seguido estándares reconoci-dos por el DIP, en las negociacionesentre la OCDE y los paraísos fisca-les. En lugar de principios y reglasdel DIP, ambas partes hemos recu-rrido a clichés de dudoso alcance,que nos dejan en la incertidumbrecon la que Ottawa concluyó.

Uno de los más grandes clichésque se han usado es el de “levelplaying field”. Decimos que es uncliché porque suena bien, pero nadiesabe a ciencia cierta qué significa.


Para nosotros, las consecuenciasde estos clichés pueden ser negati-vas, al firmar compromisos cuyo al-cance no es predecible.

El estándar “level playing field”:

Esta frase en inglés significa elcampo de juego nivelado, haciendoalusión a lo difícil que sería jugarcuesta arriba y lo fácil que sería hacer-lo cuesta abajo. Como resultado, unequipo tendría muchas más ventajas.

Los americanos, como se des-prende de la declaración ONEIL, sealejaron de la iniciativa OCDE porconsiderar que las economías de losparaísos pobres se verían afectadas.Esta afectación se daría, al estar suje-tas a regulaciones, no aplicables alresto del mundo. De esta forma, losparaísos fiscales estaríamos jugandocuesta arriba, en los servicios queofrecemos. Es ahí donde podemostrazar el momento donde se empiezaa hablar, de proveer información,siempre y cuando esto no se configu-re en una competencia desleal, para elparaíso fiscal que vería su negocioperdido por el esfuerzo OCDE.(20)

Aunque el concepto es fácil-mente entendible, su aplicaciónpráctica en la materia fiscal no lo es.A esto obedece que la reunión delforo de la OCDE con los paraísosfiscales haya concluido con la crea-

ción, de un comité que buscara elsignificado del término “levelplaying field” y cómo lograrlo.

Esta incertidumbre y la peticiónde Ottawa para aclarar el significa-do del término, puede ayudarnos aenrumbar nuestra posición. Enrum-bar nuestra posición, puede llevar-nos a conseguir mejores términos enlas negociaciones. Para esto debe-mos reconocer que, para Panamá, elestándar “level playing field” no esel mejor.

Decimos que no es el mejor,porque nuestros dos compromisosse basan en temas, donde nuestraregulación es muy pobre. Nadie ne-garía que, después de cambios re-cientes en nuestra legislación,nuestra regulación bancaria es rigu-rosa.(21) Sin embargo, los compromi-sos firmados con la OCDE, no serefieren a este tipo de regulación, sinoa regulación fiscal. A pesar de la bienregulada industria bancaria, nuestraregulación fiscal es prácticamenteinexistente, en los 2 temas en los quenos comprometimos con la OCDE.

En estos dos temas, casi todopaís del mundo tienen reglas fisca-les más estrictas que las nuestras,por lo que en este momento el cam-po de juego está desnivelado anuestro favor.

(20) Vease que este standard no era incluido en lascartas antes de la declaración O’Neill. Aparecepor primera vez en la carta de Guernsey el 21 defebrero de 2002.

(21) Para un análisis de estos cambios, ver la presen-tación de Ricardo Alba, en Jesus College,University of Cambridge, en el 21vo simposiosobre crimen económico, realizado en septiem-bre de 2003.


Revisemos los compromisos fir-mados por Panamá, para ver porqué el “level playing field”, no nosdeja bien parados.

Compromisos adquiridos mediante lacarta de abril 15:

Los compromisos firmados pornuestro país, se centran en dos cosas,la transparencia y el intercambioefectivo de información tributaria.Las dos cosas que O’Neil considera-ba prioritarias, para los EstadosUnidos.

Intercambio de Información:

En el campo del intercambio deinformación tributaria, pactamosconcederla a los miembros de laOCDE a partir del 1 de enero de2004 para asuntos tributarios pena-les. El 1 de enero de 2006, fue elplazo para concederla en asuntostributarios civiles.

Todos los países pobres o ricos,intercambian información fiscal.Este intercambio se basa en el artí-culo 26 del Modelo OCDE y ONU,sobre tratados tributarios.(22) De estasituación no escapan varios paraísosfiscales, como Bermuda, Barbados,BVI, Bahamas, Antillas Holandesas,etc.

Ha sido, una constante en lasdeclaraciones panameñas, decir queel intercambio fiscal es una imposi-ción de la OCDE, sólo a los paraísosfiscales y no a los países de laOCDE. La misma posición la hantenido otros paraísos fiscales.

Sir Ronald Sanders, funcionariode grandes méritos, y negociador deAntigua y Barbuda, ante la OCDEha dicho:

“...como consecuencia dela decisión de 21 de juniopor... la Unión Europea, deque..., Austria, Bélgica yLuxemburgo no se les pediráque intercambien informa-ción, pero que en su lugaraplicarían un impuesto de re-tención, y que acuerdos simi-lares se extendieron aLiechtenstein, Monaco, Ando-rra y San Marino”.(23)

Este autor no entiende cómo sepueda sostener esta declaración,porque Austria, Bélgica y Luxem-burgo, siempre han intercambiadoinformación tributaria. Recordemosque los tres países tienen múltiplestratados tributarios y por la disposi-ción del artículo 26, antes menciona-do, están comprometidos a compartir(y en efecto comparten) informacióntributaria. Adicional a sus múltiplestratados tributarios, estos tres paí-ses, al ser miembros de la Unión Eu-ropea, han implementado la Directi-va “relativa a asistencia mutua” en el

(22) Hasta el 2000 este artículo sólo era aplicable alintercambio de información relativa al impuestosobre la renta. Por esta razón la OCDE tambiéndesarrolló un acuerdo de intercambio deinformación independiente del tratadotributario modelo. El CIAT también hadesarrollado un modelo muy parecido. (23) Ver el Antigua Sun, de octubre 16 de 2003.


campo de Tributación Directa.(24) Es-tos compromisos hacen que estos trespaíses, intercambien informacióntributaria y la práctica seguida porellos ha confirmado estos compro-misos.

La información a la que Sanders,nuestra carta de diciembre de 2002,y otros más se refieren, es aquellapactada en la Directiva Europea deAhorros e intereses. Este es un tipodistinto y muy específico de infor-mación tributaria. Este tipo de in-tercambio de información no latiene, prácticamente, ningún paísdel mundo y jamás se pidió a los pa-raísos fiscales. Sencillamente es untipo de intercambio nuevo y quenunca se ha tratado hasta ahora (porlo menos no en la escala de la direc-tiva).

Por estas razones, no vemoscómo se pueda decir que, debido ala directiva de ahorros e intereses,Austria, Bélgica y Luxemburgo, nointercambiaran información tribu-taria hasta el 2010. Es probable que,Sanders y nuestra carta de diciem-bre de 2002, se hayan equivocado.

Transparencia Fiscal:

En los términos usados en lafiscalidad internacional, la transpa-rencia hace alusión a que la infor-mación verdadera sea conocida. A

esto se refiere nuestra carta, al decirque Panamá tendrá información so-bre los propietarios verdaderos, o elconcepto inglés de “beneficialowner”, sobre las personas jurídicas.

El sistema actual de acciones alportador, para sociedades anóni-mas, no permite que esta informa-ción esté disponible. Nuestrosistema de acciones al portador, nodispone ninguna obligación de re-porte para esta clase de acciones.Esta realidad contrasta con la deBahamas, que desde el 29 de diciem-bre de 2000, eliminó las acciones alportador y recogió todas las ante-riormente emitidas. Adicionalmen-te, requiere que los beneficiariosúltimos de toda acción sean regis-trados ante un banco o compañía de“trust”.(25) BVI, todavía mantieneacciones al portador, pero las mis-mas no podrán circular libremente apartir del año 2010,(26) y su beneficia-rio último tendrá que ser registradocon una compañía de trust.Delaware, centro “onshore”, recono-cido en Panamá como paraíso fiscaly del cual tomamos nuestra legisla-ción de sociedades anónimas, no tie-ne acciones al portador. Nevada ySuiza,(27) están sujetas a regulacionessimilares. Nuestro sistema de accio-nes al portador, sin ninguna obliga-ción de reporte, nos deja con la falta

(24) Directiva 77/799 de 19 de diciembre de 1977,enmendada por la directiva 79/1070/EEC de 6de diciembre de 1979. Esta última enmienda,incluyó al IVA dentro del ámbito de la directiva.

(25) Ver la carta enviada a la OCDE, por Bahamas enMarzo 15 de 2002.

(26) Debido a un cambio de legislación aprobado el16 de abril de 2003.

(27) Para las AG, no para las GMBH.


de transparencia que han hecho queLiberia y Turks & Caicos, sean cues-tionados.(28)

Otro punto clave en la falta detransparencia fiscal, es que la Direc-ción General de Ingresos no tiene unregistro de todos sus contribuyen-tes. Este registro trató de llevarsemediante la Resolución 201-4305 dediciembre de 2001. Esta resoluciónfue retada por ilegal. La Corte,como medida cautelar, dictó su sus-pensión en marzo de 2002, hastaque se falle en el fondo el recurso deilegalidad.

En la misma línea, la DGI carecede poderes para obtener, mucha in-formación que se considera necesa-ria, para la transparencia, de unsistema. Otro punto es la poca ca-pacidad de la DGI, para compartirla información a la que tiene acceso(722, C. Fiscal).(29) Esta realidad con-trasta con nuestra rigurosa legisla-ción bancaria, que pone adisposición de la Unidad de Análi-sis Financiero, toda esta informacióny poderes para temas bancarios.

Además, el sistema fiscal nues-tro impide conocer la informaciónfiscal, al no ser exigible la declara-

ción de rentas para un gran númerode contribuyentes y fuentes de in-gresos. De la misma forma, existenentidades que no están obligadas allevar libros de contabilidad (Funda-ciones sin Fines de lucro, sociedadessin rentas locales, etc.)

Debemos saber que nuestro sis-tema fiscal no es transparente y mu-chas de sus características hacenimposible que lo sea, sin un cambioprofundo de legislación. Esto nopasa en otros países, incluso en pa-raísos fiscales, que tienen mucha másregulación. Es más, esta realidad fis-cal contrasta con la materia banca-ria, que en nuestro propio país, haalcanzado gran transparencia.

Razones por las que Panamá pierde conel “level playing field”:

Todos los países de la UniónEuropea, de la OCDE y la mayoríade los países pobres y ricos delmundo poseen sistemas fiscales másregulados que el nuestro. Por eso,nivelar las condiciones de compe-tencia entre nosotros y el resto delmundo, nos dejaría mucho menoscompetitivos de lo que pensamos.

Para muestra, veamos que nues-tro sistema fiscal no intercambia in-formación con nadie (ni siquiera conautoridades públicas locales). Todoel resto del mundo lo hace “uponrequest”. Como mencionamos an-tes, este intercambio tiene su baseen el artículo 26 del Modelo OCDE

(28) Uruguay, todavía tiene acciones al portador (ley16,060), al igual que República Dominicana,Liechtenstein, y otros más.

(29) La ley 61 de 2002, amplió las capacidades de laDGI, para proveer información tributaria aautoridades panameñas cuando: se trate de uncaso de alimentos o cuando el Estado sea parteen un proceso donde el Ministerio Público o elÓrgano Judicial consideren necesaria lainformación.


y ONU sobre tratados tributarios.(30)

Este modelo es seguido práctica-mente por todos los países ricos ypobres, por igual (incluso algunosparaísos fiscales). Desde la directi-va europea sobre intereses se harátambién en forma inmediata, sinque se requiera, a los estados miem-bros de la Unión Europea.

El nuevo estándar de intercam-bio de información, sin mediar“request” hace que el “level playingfield”, no tenga nada que ver en eltema de la Directiva. Para esto ana-licemos la directiva europea sobreahorros e intereses.

La Directiva Europea sobre Ahorros eIntereses:(31)

Nuestra carta tenía como condi-ción, para su cumplimiento, el tratoequitativo y no discriminatorio(“level playing field”). Esta mismacondición, o al menos la mención deeste principio, es recogida por lascartas de 18 paraísos fiscales más.Este requisito se consideró violadoen la 2da carta que mandamos a laOCDE. Para esta conclusión, se con-sideró a las negociaciones a lo inter-no de la Unión Europea, paraaprobar la directiva sobre ahorros e

intereses con un plazo especial decumplimiento para Austria, Bélgicay Luxemburgo. El mismo trato seacordó con Suiza, país que no esmiembro de la Unión Europea.

Esta directiva se originó en1989, al liberalizarse el movimientode capitales en la Unión Europea.(32)

Luego de esto, la comisión europeadecidió adoptar políticas para ga-rantizar un gravamen mínimo de losintereses sobre ahorros y evitar quelos residentes de la Unión Europeamovieran sus ahorros a otros luga-res de la Unión, con el propósito deevadir a sus respectivos fiscos.(33)

La solución encontrada fue pro-poner un impuesto de retención enla fuente (pago del interés) de 15%.Esta propuesta no pudo prosperar.Ante este fracaso, el Consejo EcoFin,pidió una nueva propuesta a la Co-misión Europea.(34) Esta vez el im-puesto de retención, podía serreemplazado con un reporte inme-diato a las autoridades fiscales delpaís de residencia del ahorrista, delinterés devengado por él.

Unos años más tarde (1998), enel tiempo en que Europa debatía el“Package to tackle harmful taxcompetition”, la Comisión proponeuna nueva directiva con el sistemadual de retención en la fuente o el

(30) Hasta el 2000 este artículo sólo era aplicable alintercambio de información relativa al impuestosobre la renta. Por esta razón la OCDE tambiéndesarrolló un acuerdo de intercambio de infor-mación independiente del tratado tributario mo-delo. El CIAT también ha desarrollado unmodelo muy parecido.

(31) Para un excelente estudio de la DirectivaEuropea ver: Ben Terra y Peter Wattel, EuropeanTaxation, Publicada por Kluwer Books, año2002.

(32) Directiva 88/361/EEC.(33) El término “ahorro” no solamente abarca las

cuentas de ahorro sino cualquier otra obligaciónque produzca intereses.

(34) Esto se dio en el 13 de diciembre de 1993.


reporte inmediato como alternativa.Esta propuesta se enfrió, en partepor el trabajo que paralelamenterealizaba la OCDE y que recibió másatención del público.

Esta propuesta fue reemplazadapor una nueva en el 2000, que termi-nó proponiendo el reporte inmedia-to de información sobre los interesesdevengados entre todos los paíseseuropeos. A la vez se concedió aBélgica, Luxemburgo y Austria, 7años como período de transición, enel que podrían aplicar el impuestode retención antes propuesto.

Esta es la propuesta a la quealudía la carta de diciembre de 2002.

Entre las condiciones para suaprobación, estaba el que los com-petidores por ahorros no comunita-rios, también entraran en acuerdossimilares. De aprobarse la directiva,sin que los países competidores porahorros con la Unión Europea apro-baran medidas similares, se pensóque la Comunidad perdería ahorrosa favor de sus competidores.(35) En-tre los competidores se mencionan alos territorios dependientes de paí-ses comunitarios (Guernsey, AntillasHolandesas, Gibraltar, etc.), paísesvecinos (Suiza, San Marino, Ando-rra) y países donde podían emigrarestos ahorros como los Estados Uni-dos. Nunca se consideró a Panamá

como un competidor de ningún paíseuropeo, en el tema de ahorros.

Con estos puntos en mente, esdifícil ver donde se violaba el “levelplaying field”, que sirve como con-dición para los compromisos firma-dos entre los paraísos fiscales y laOCDE. Después de todo, si el inter-cambio de información tributariahace a un país menos competitivo,entonces eran los europeos y quie-nes aceptaban sus condiciones quie-nes perdían competitividad. Elintercambio inmediato de informa-ción, sin que medie petición algunadel país interesado, haría menos com-petitivo a los europeos no a nosotros.Nunca se pidió que nosotros entrára-mos en esta directiva. Ningún paíseuropeo consideró esto como necesa-rio. Las exigencias de la OCDE encuanto al intercambio de informacióntributaria para los paraísos fiscales, secentraban en la información “uponrequest”, como es concedida en Suizay el resto de los países europeos.(36)

Todas los compromisos de los paraí-sos fiscales, ante la OCDE, aludían ex-presamente a la firma de tratadostributarios para proveer información

(35) Carta de la Federation Bancaire de l’unioneuropeenne, referencia 1393 y su adjunto conreferencia K20 V8091FEV del primero dediciembre de 1998.

(36) Existe una diferencia entre información fiscalpara propósitos penales y civiles de materiafiscal. En este momento no analizamos estadiferencia.

(37) Las cartas de Anguilla, Antigua y Barbuda,Aruba, Bahamas, Bahrain, Belice, BVI, CookIslands, Dominica, Gibraltar, Grenada,Guernsey, Isle of Man, Jersey, Montserrat,Nauru, Antillas Holandesas, Niue, Samoa, St.Christopher and Nevis, St. Lucia, Seychelles, St.Vincent and the Grenadines, Turks & Caicos,Vanuato.


fiscal “upon request”.(37) Nuestracarta de compromiso hablaba de su-ministrar información a las autorida-des tributarias de los países de laOCDE que lo “soliciten específica-mente” y en el caso de una “solici-tud” de información.

La nueva forma de intercambiode información exigida por la direc-tiva es aquella, en donde no mediauna “solicitud” (“request”), del paísde residencia del contribuyente.Volvemos a decir que no hay mu-chas bases para pensar, que esta di-rectiva hace a Panamá menoscompetitivo, en relación, a los Euro-peos. Tampoco considero violadoun “level playing field” con esta di-rectiva. Sobre todo, porque si estadirectiva desnivela el “level playingfield”, lo hace a favor nuestro, ha-ciendo a otros países menos compe-titivos, obligándoles a cobrar unimpuesto alto (hasta de 30%) por losintereses devengados (compartirlocon el país de residencia del inver-sionista) y un reporte obligatorio deesta información tributaria (sin me-diar petición para el 2010).

Clichés similares se han usadoen el proyecto desde su mismo ini-cio. La palabra paraíso fiscal, prác-ticas nocivas y otras más sonejemplos de clichés usados en elproyecto. En el siguiente apartadoanalizaremos el tema con perspecti-vas a futuro, por lo que dejamosesta discusión por el momento.

Porqué no teníamos razón en diciembrede 2002:

Por ejemplo, si asumimos que el“level playing field” en el caso de ladirectiva de ahorros e intereses esque a Panamá se le de los mismosprivilegios de Suiza, entonces ten-dremos que dar información tribu-taria inmediata en 2011 (cosa quenunca nos han pedido) y empezar acobrar un nuevo impuesto desde laentrada en vigencia de la directiva.De más está decir, que nadie nos hapedido aplicar un impuesto de re-tención, ni tampoco hemos pensadohacerlo nosotros. Si basamos nues-tra competitividad en no proveer in-formación tributaria, la directivanos haría menos competitivos. Esesto un “level playing field”? Qui-zás, pero no sería beneficioso paranosotros.

No debemos obviar que la exis-tencia de un “level playing field” nonecesariamente significará las mejo-res condiciones para Panamá. Ejem-plo de esto, es el “level playing field”que hemos creído violado en estecaso. ¿Qué pasaría si la OCDE nosofreciera tener las mismas condicio-nes de Luxemburgo, Austria y Sui-za? Entonces tendríamos no sóloque dar información, sino darla sinque nos la pidan y sobre toda infor-mación relativa a intereses recibidospor residentes de la Unión Europea.Los costos de este “trato igualitario”serían enormes. Además, si basa-


mos nuestra competitividad banca-ria en la confidencialidad, sería da-ñina a nuestro sistema.

La premura con la que se man-dó la carta de diciembre de 2002,hace entendible la inconsistencia en-tre el plazo especial de 2011 y la su-puesta violación al trato igualitario.Pero más allá de esta premura, estáel hecho de que no hemos basadonuestros compromisos en posicionesaceptadas bajo las reglas del DIP.Tanto la OCDE, como los paraísosfiscales, hemos basado nuestros es-fuerzos en el estándar del tratoigualitario. Como consecuencia, te-nemos la confusión que ha hechoque el esfuerzo de la OCDE se de-tenga una vez más en octubre de2003, para crear un comité que estu-die qué es un trato igualitario.

Todo esto se pudo evitar sinuestra respuesta al esfuerzo de laOCDE se hubiese basado en el DIP,en vez de este principio de tratoigualitario.

Este autor, no entiende como seha arraigado un concepto tan desfa-vorable a los paraísos fiscales. Porejemplo, un diario citando a SirRonald Sanders, cuyos méritos enlas negociaciones con la OCDE, yahemos anotado, puntualizó:

“Sir Ronald dijo que laúnica condición que Antiguay Barbuda puede pedir es“que nuestra condición decumplir con el proyecto de la

OCDE sería basado en unlevel playing field. Esta pe-tición no fue hecha por razo-nes perversas, sino paraproteger a nuestras pequeñasactividades de servicios fi-nancieros que... son vital-mente importantes para elbienestar de nuestro pue-blo”.(38)

Respetamos la posición de quie-nes piensan que el “level playingfield”, es el mejor estándar. Sin em-bargo, no lo compartimos y sobretodo, no creemos que deba ser elúnico.

Por ejemplo, la historia del DIP,nos demuestra como otros Estadoshan batallado con la evasión fiscalinternacional. Veamos dos ejemplosy tratemos de aprender de ellos.

El duque de Atholl y sus 70 mil libras:Para la década de 1760’s, el im-

perio británico estaba luchando porbuscar más ingresos fiscales.George Grenville, primer lord deltesoro inglés y famoso por el “stampduty” que detonó la revoluciónamericana, vio el control de la eva-sión como prioridad en esos tiem-pos difíciles.

Grenville, en una época sin im-puestos sobre la renta y donde latributación era dominada por im-puestos de importación, fijó su aten-ción en el control del contrabando.

Este contrabando era originadoen Isle of Man, la misma isla que

(38) Ver Antigua Sun, Jueves 16 de octubre de 2003.


luego de 200 años, todavía es seña-lada como centro de evasión fiscal.Esta isla está situada entre Irlanda,Gales, Escocia e Inglaterra. Pese aser parte del Reino Unido, por cier-tas concesiones históricas, la coronainglesa no dominaba la tributaciónen la isla. Su soberanía fiscal, yotros derechos soberanos, eran ejer-cidos por el Duque de Atholl.

Al momento en que Grenville,trató de cortar la evasión fiscal,Atholl no pidió un “level playingfield”. Su estándar no fue, que to-das las demás islas estuviesen suje-tas a las mismas condiciones, etc.,etc. Lo que pidió fueron 70,000 li-bras esterlinas. Esta suma fue untercio de lo que se estimaba evadidodesde la Isla de Man.(39)

Suiza y la Directiva de Ahorros e Intere-ses:

Como hemos mencionado an-tes, la Unión Europea, consideró ne-cesario para la adopción de laDirectiva sobre ahorros e intereses,que Suiza y otros países entraran enesta directiva.

Los suizos, no condicionaron suentrada en esta directiva, a la exis-tencia de un “level playing field”.Su estándar no fue entrar en la di-rectiva, siempre y cuando el restodel mundo entre, etc. La condición

suiza fue entrar en los acuerdosSchengen/Dublín acquis,(40) el esta-blecimiento de un acuerdo de librecomercio en servicios y la participa-ción en ciertos acuerdos en el áreaaudio-visual. Estas condiciones fue-ron aceptadas el 17 de junio de 2002,como temas de negociación, por elconsejo de Europa.

Sólo después de acordar estasposibles compensaciones, se entró anegociar la entrada de Suiza en ladirectiva europea sobre ahorros.

Un estándar más cercano al de Atholl ySuiza:

Estos dos precedentes, juntocon las reservas anotadas alestándar “level playing field”, nosdebe llevar a pensar que necesita-mos reenfocar nuestra estrategiapara pedir algo más conveniente.

Debemos basarnos en el hechode que el Derecho Internacional Pú-blico, no nos obliga a dar informa-ción en materia fiscal. Quizás hayaalguna justificación para intercam-biar información en materia banca-ria, bajo la base de que el lavado dedinero es un crimen de lesa humani-dad, si mediante él se esconden crí-menes como el narcotráfico, trata deblancas, etc. Sobre esta base podría-mos decir que estamos intercambian-do, el segundo tipo de información(bancaria). Sin embargo, no esta-

(39) Para ampliar sobre este caso, ver: A great andNecessary Measure (George Grenville and theGenesis of the Stamp Act, 1763-1765). John L.Bullion. University of Missouri Press. Año 1982.pág 57-58.

(40) Estos son acuerdos de cooperación en temasmigratorios, de asilo, asuntos judiciales ypoliciales, firmados entre 1985-1990.


mos obligados intercambiar infor-mación fiscal.

Como consecuencia de no estarobligados a dar esta información,debemos enfatizar en una compen-sación por la información que acor-demos dar. Este fue el estándarusado por Atholl, en el siglo 18 ypor Suiza en el 21.

Una compensación justa puedeser entrar en alguno de los privile-gios de la Unión Europea, como porejemplo, la directiva sobre socieda-des madres y filiales (ParentSubsidiary Directive), la directivasobre fusiones (Merger Directive) oalgún tipo de acuerdo aduanero,que nos permita vender productos yservicios en estos países. Recorde-mos que unos años atrás, Méjicocondicionó la firma de un TLC conellos a la firma de tratados tributa-rios (con la inclusión de la cláusulade intercambio de información).Esta por verse si los EE.UU., no con-dicionan el intercambio de informa-ción fiscal a la firma del TLCrecientemente anunciado.

PARTE IV

CONCLUSIONES

La carta de 2002 es de obligato-rio cumplimiento a la luz del Dere-cho Internacional Público.

El reconocimiento de la OCDEde no existir un “level playing field”es, a juicio de este autor, suficientepara desligarnos de este compromiso.

Declaraciones como las firma-das en 2002, van a ser solicitadas enel futuro por la OCDE, por laONU(41) o quizás por países en for-ma individual. Debemos ser con-sientes de las consecuencias de estosactos unilaterales en el DIP.

Debemos basar nuestras nego-ciaciones en los principios generalesdel DIP y ceder sólo las concesionesque él nos mande. Cualquier otraconcesión debe estar acompañadade una, contraprestación, por partede la OCDE o sus países miembros.El trato igualitario y el “levelplaying field” no deben ser los úni-cos criterios para ceder ante las pre-siones de la OCDE.

Panamá puede pedir comocontraprestación a la OCDE, la en-trada en beneficios de la comunidadeuropea como las directiva sobrecompañías madres y filiales (parentsubsidiary directive). Con países nocomunitarios, podríamos condicio-nar nuestras concesiones a firmas deTLCs (con Méjico y USA), el otor-gamiento de créditos ficticios(42) porinversiones en Panamá o un acuer-do de libertad comercial que nospermita mayores accesos a sus mer-cados.

(41) Recordemos que la ONU, ha considerado lacreación de un organismo internacional pararegular la competencia fiscal entre países. Ver elinforme del panel “financiamiento para eldesarrollo”, presidido por el Presidente Zedilloy presentado a la 55va sesión de la AsambleaGeneral de la ONU, el 26 de junio de 2001.

(42) “Tax Sparing”


1. EC, Primarolo Report given toECOFIN Council on 29November 1999. SN 4901/99.Brussels, 23 November 1999.

2. OECD, Harmful Tax Compe-tition. Report submitted toOECD Ministers on 27-28 ofApril 1998.

3. OECD, Towards Global Tax Co-operation. Report to the 2000Ministerial Council Meetingand Recommendations by theCommittee on Fiscal Affairs.

4. OECD, The OECD’s Project onHarmful Tax Practices: The 2001Progress Report. 2001. Declassi-fied by the OECD Council on14th November 2001.

5. OECD, Framework for a collec-tive memorandum of under-standing on eliminating harmfultax practices (Report, 2001)

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20. Tax Law Design and Drafting.Volume 1. Victor Thuronyi (edi-tor). International MonetaryFund. ISBN 1-55775-587-6. 1996.

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Supporting literature in InternationalLaw:

1. Derecho Internacional Público.Hernán Valencia Restrepo. Bi-blioteca Jurídica Dike. Año2003. ISBN 958-696328-4

SECCIÓNHISTÓRICA

GACETA FISCAL — 141D. FERNANDO SÁINZ DE BUJANDA

TEMÁTICA:

I. La actividad financiera:1) Ideas generales. 2) Aspecto económico de la actividad financie-ra. 3) Aspecto político de la actividad financiera. 4) Aspecto socio-lógico de la actividad financiera. 5) Conclusiones: naturalezacompleja de la actividad financiera. 6) Aspecto técnico – jurídicode la actividad financiera. El Derecho Financiero. 7) Ciencia finan-ciera y Derecho financiero.

II. El Derecho Financiero:

8) Denominación. 9) Concepto. 10) Contenido.

III. La Autonomía del Derecho Financiero:

11) Ideas generales. 12) Derecho tributario y Derecho Civil.

13) Conclusiones críticas.

IV. Hacia un Derecho Financiero Español.

INTRODUCCIÓN

Para indagar el concepto del<Derecho financiero> debemos si-tuarnos en el ámbito de la realidaden que este Derecho se produce ydesenvuelve. Dicho en otros térmi-nos: hemos de analizar la naturale-za y el contenido de la actividad queese Derecho regula. Este punto departida de nuestra investigaciónobedece a una exigencia lógica in-soslayable. Si el Derecho objetivo,en sentido general, se concibe como

DERECHO FINANCIEROPor: D. Fernando Sáinz de Bujanda

Artículo publicado en 1950, por la “Nueva Enciclopedia Jurídica”, Publi-cada bajo la dirección de Carlos E. Mascareñas.

un conjunto de normas por las quese rigen las relaciones y actividadesde la vida social, sólo podrá hablar-se con propiedad de la existencia deuna rama de Derecho cuando suaplicación se proyecte sobre un ám-bito bien acotado de esta realidad.Muchas de las polémicas que en lahistoria de la ciencia jurídica se re-gistran sobre el concepto y el conte-nido de diversas disciplinas tienenprecisamente su origen en el hechode que quienes las promueven y ali-mentan no han considerado con la

142 — GACETA FISCAL SECCIÓN HISTÓRICA

atención debida esta cuestión capi-tal. Así, acontece con frecuencia quelos cultivadores de varias discipli-nas – o seudodisciplinas – recabanpara ellas unos dominios quesecularmente, y sin que ninguna ra-zón decisiva aconseje un desplaza-miento, han constituido el campo deinvestigación y de aplicación deotras ramas jurídicas. Estos conflic-tos de competencia se producen casisiempre ratione materie. Frente a estatendencia, muy acusada en nuestraépoca, parece conveniente reaccio-nar. Bien está que los juristas se afa-nen por estudiar científicamentetodos los sectores, zonas y parcelasque con un criterio analítico, pue-dan distinguirse en el ancho mundodel Derecho objetivo. Pero es desor-bitado querer construir una disciplinaautónoma sobre cada palmo de reali-dad. Ese afán segmentador encierra elgermen de la disolución de la cienciajurídica, porque a medida que las ra-mas del Derecho se multiplican sevan alejando del tronco común quelas vivifica y, contra lo que pudieracreerse, corren el riesgo evidente desu empobrecimiento conceptual.

Ocurre, por otra parte, que esaagitada y estéril polémica entre losdefensores y los adversarios de nue-vas autonomías microscópicas, im-pide considerar con la imparciali-dad y el sosiego adecuados elproceso formativo de otras ramasdel Derecho que, aplicarse a ámbitosde realidad perfectamente definidosy por haber alcanzado un grado su-

ficiente de madurez conceptual, ne-cesitan para su mejor conocimientoy desarrollo ser estudiadas y ex-puestas con cierta independencia(1) .En esta situación se encuentra, se-gún el parecer de ilustres juristas, elllamado Derecho financiero o Dere-cho de las finanzas públicas. Losfundamentos de esta tesis y las ra-zones alegadas por los adversariosde la autonomía del Derecho finan-ciero han de ser objeto preferente deatención en este estudio.

Las consideraciones que prece-den justifican la estructura de esteartículo. Los tres primeros aparta-dos se dedican al examen técnicodel concepto, contenido y naturale-za del Derecho Financiero; el cuartocontiene una referencia sucinta alproblema de la autonomía del Dere-cho financiero español.

Hemos de indicar, finalmente,que en todo este artículo dominauna preocupación esencial que de-termina el orden de exposiciónadoptado y que consiste en esclare-cer en la medida en que esto nos seaposible, si los dos requisitos que alprincipio señalábamos como inex-cusables para que pueda proclamar-se la autonomía científica de unadisciplina jurídica, concurren o no

(1) Opinamos con Uría (Derecho Fiscal y Derechomercantil. Madrid, 1946) que la independencia nopuede ser absoluta. Las disciplinas jurídicas seencuentran en situación de interdependecia y nopueden vivir de espaldas unas a otras. Pero eltérmino de autonomía puede ser aceptado sinincovenientes, como se demostrará en el texto.


en el llamado Derecho Financiero.Al primero de ellos – aplicación delDerecho de que se trate a una zonade la realidad bien definida y acota-da – se consagra el apartado prime-ro, donde se investigan la natura-leza y las manifestaciones de laactividad financiera. Al segundo –existencia de principios y conceptospropios – se destina especialmente elapartado tercero. He consideradoconveniente dedicar el apartado se-gundo al examen de las materiasque generalmente se señalan comopropias del Derecho financiero, por-que esa demarcación previa de ladisciplina constituye un presupues-to lógico para indagar la existenciade los conceptos y principios a queantes nos hemos referido.

I. La actividad financiera:

1) Ideas Generales.

En la administración públicadomina la idea de actividad puestaal servicio de los fines de interés ge-neral. Con algunas diferencias dematiz, la doctrina considera que laAdministración pública implica unaactividad que se encamina a la reali-zación de los servicios públicos y ala satisfacción de las necesidadesgenerales.(2) Planteadas así las cosas,

es lógico que la Administración deun Estado – como la de cualquierotra entidad pública o privada -tenga que utilizar ciertos mediospersonales, materiales y jurídicospara lograr el cumplimiento de talesfines. De donde resulta que uno delos sectores más importantes de laactividad administrativa está consti-tuido precisamente por la gestión delos intereses económicos de la enti-dad de que se trate. Sin llegar, pues,al extremismo de algunos autores,que piensan que la actividad admi-nistrativa sólo tiene una dimensióneconómica(3) debe, sin embargo, re-conocerse que esa administración decarácter económico tiene en nuestraépoca una importancia primordial,como consecuencia de la evoluciónpolítico – social que se ha producidoen todas las naciones en la época enque vivimos. Por ello, se reconoceunánimemente que la actividad delEstado y de las demás entidades deDerecho público encaminada a la sa-tisfacción de las necesidades colecti-vas tiene una dimensión económica.GIANNINI, uno de los escritores ita-lianos más destacados en el cultivodel Derecho financiero, escribe: “Paraadministrar el patrimonio, para deter-

(2) Gascón y Marín, J: “Si la palabra administraciónsignifica servir actividades aplicadas alcumplimiento de fines, su noción como base de ladel Derecho administrativo deberá hallarse en laidea de actividad encaminada a la realización delos fines públicos, de los servicios públicos.”(Tratado de Derecho administrativo, Madrid 1943,1, pág. 31.) En un sentido análogo se expresan lamayoría de los escritores españoles.

(3) Gascón y Marín: “El aspecto económico esadministrativo, lo mismo en el concepto vulgarque en el científico; pero, tanto en uno como enotro, hay que ampliarlo. Prueba de existir otrasmaterias, en lo administrativo, diversas de laeconomía, es el adjetivarse así una rama especialde la Administración.” (Ob. Cit, pág. 28.) En elmismo sentido Royo Villanova (Elementos deDerecho administrativo, Valladolid, 1944, I, pág.7) y García Oviedo (Derecho administrativo,Madrid, 1943, I, pág. 4).


minar y recaudar los tributos, paraconservar, destinar e invertir las su-mas ingresadas, el Estado cumple unaserie de actos cuyo conjunto constitu-ye la actividad financiera, la cual sedistingue de todas las demás en queno constituye un fin en sí misma, osea, en que no atiende directamente ala satisfacción de una necesidad de lacolectividad, sino que cumple unafunción instrumental de fundamentalimportancia, siendo su normal desen-volvimiento una condición indispen-sable para el desarrollo de todas lasotras actividades”.(4) Moviéndose enesa misma dirección doctrinal, un es-critor español describe el ciclo finan-ciero en estos términos: Comienza enel momento en que el Estado se apro-pia las riquezas o bienes producidospor las demás economías y los con-vierte en ingresos para atender a losgastos que le causará cumplir su de-ber de atender a las necesidades pú-blicas. Termina cuando el ingresopúblico se ha convertido en serviciopúblico o medio de satisfacer la ne-cesidad.(5)

De lo expuesto se deduce que elEstado y las demás entidades de De-recho Público tienen que desarrollaruna actividad económica encamina-da a la obtención de los medios queles permitan satisfacer las necesida-des colectivas mediante la realiza-ción de los servicios públicos. Se

observa, además, que esa actividadqueda inserta en el cuadro de la lla-mada Administración pública, de laque constituye una zona o sector bienacotado, denominada, para no con-fundirla con otras actividades admi-nistrativas de contenido extra-económico, administración financiera.

Las consideraciones preceden-tes nos sitúan ya en el ámbito derealidad cuya organización jurídicaincumbe al Derecho financiero. Peroellas no bastan por sí solas para de-finir la actividad financiera ni paradeterminar su naturaleza y sus ma-nifestaciones. Los cultivadores de laciencia financiera, procedentes en sumayoría del campo de las discipli-nas económicas, han debatido larga-mente el problema de la naturalezade la actividad financiera, tratandode esclarecer la importancia que ensu producción y desarrollo ofrecenlos factores económicos, políticos ysociales. Por esta razón, parece in-dispensable, antes de indagar elconcepto del derecho financiero,apuntar brevemente las posicionesdoctrinales más importantes sobreel contenido y naturaleza de la acti-vidad que con él se regula.

2) Aspecto económico de la ac-tividad financiera.

En el apartado anterior hemosvisto que la actividad del Estado yde los demás entes públicos(6) enca-

(4) Elementi di Diritto finanziario, Milano, 1945, pág.3.

(5) Ballesteros, P., Manual de Hacienda pública,Madrid, 1940, pág. 8.

(6) En lo sucesivo, para evitar repeticiones, mereferiré de modo exclusivo a la actividadfinanciera del Estado.


minada al cumplimiento de los finesde utilidad general tiene una dimen-sión económica, por cuanto ha deocuparse de la obtención e inversiónde los recursos de esta índole nece-sarios para el cumplimiento deaquellos fines. Partiendo de estaconsideración, se declara por mu-chos autores que la ciencia financie-ra, economía financiera o ciencia dela Hacienda pública es aquella quetienen por objeto el estudio teóricode los problemas que entraña la ac-tividad económica del Estado enca-minada a la satisfacción de lasnecesidades colectivas. Según estadoctrina – que ha prevalecido du-rante muchos años y que aún hoy esmantenida, como veremos, por in-signes escritores –, la ciencia finan-ciera no es, en definitiva, sino unarama de la ciencia económica que secualifica por la especial naturalezadel sujeto que realiza esa actividad,de los medios que utiliza y de los fi-nes que persigue.

Como puede observarse, la ideacapital de esta orientación científicaconsiste encuadrar la actividad fi-nanciera dentro de la actividad eco-nómica. Según esta tesis, la esenciade la actividad financiera es econó-mica. Podrá discutirse la influenciamayor o menor de otros factores –políticos, sociales, jurídicos, etc. – enel proceso de los fenómenos finan-cieros. Pero en todo caso, – se afirmaactividad financiera, considerada ensí misma, tiene naturaleza económi-

ca. Así, Viti De Marco escribe: < Laciencia de la Hacienda transporta elconcepto del valor de la economíaprivada al campo de la economíapública; investiga las condiciones enque debe desenvolverse la actividadproductora del estado a fin de quela selección de los servicios públicosque han de producirse, la determi-nación de su cuantía, la fijación delreparto de costo entre los consumi-dores, etc., tenga lugar conforme aese concepto del valor, es decir, me-diante el mínimo gasto posible deriqueza privada para la máxima sa-tisfacción de necesidades colectivas.Resulta, por tanto, que todas lascuestiones financieras hallan su so-lución en una < teoría de la produc-ción y el consumo de bienespúblicos> de igual modo que todaslas cuestiones de economía privadala encuentran en una teoría de laproducción y el consumo de bienesprivados. En vez del individuo queen ésta actúa, aparece el estado; envez de la necesidad individual, sur-ge la colectiva>.(7) Las palabrastranscritas son lo suficientementeexpresivas para definir a grandesrasgos la posición teórica que esta-mos examinando. Sería inútil cansarla atención del lector con un acopiode citas de las obras de economía fi-nanciera o de ciencia de la Haciendapública en las que se refleja una con-cepción semejante. Por ello nos limi-

(7) Principios fundamentales de Economía Finan-ciera, Madrid, 1934, pág 31.


taremos, a recoger aquí, en repre-sentación de la doctrina española, laopinión de Pío Ballesteros sobre lamateria que nos ocupa. < Cabe pre-guntarse – escribe este autor – si laactividad del estado dedicado, no aobtener mercancías como un parti-cular, sino a producir servicios deinterés general, tiene carácter econó-mico. La respuesta debe ser afirma-tiva: 1°, porque para lograrla quevale es Estado de medios económi-cos, bienes materiales y servicios; 2°,porque el Estado es indispensablepara que puedan desenvolverseadecuadamente las actividades delos demás sujetos económicos>.<Esta actividad económica – escribemás adelante – es la que se denomi-na financiera>.(8)

Hemos dicho antes que la consi-deración de la ciencia financieracomo una parte de la ciencia econó-mica ha constituido la posición doc-trinal dominante durante mechotiempo. Esto no significa que esaconcepción teórica se haya manifes-tado siempre en idéntica forma.Puesto que la idea básica de la mis-ma consiste en afirmar la naturalezaeconómica de la actividad financie-ra, es lógico que esa posición gene-ral ofrezca tantas variantes comoaspectos o facetas puedan distin-guirse en la actividad económica.Así, hay autores que estiman que elfenómeno financiero constituye un

caso de producción, en tanto quepara otros es una manifestación deconsumo o de distribución de bie-nes. El examen de cada una de esasmodalidades de la tesis general quehemos expuesto en este apartado esirrelevante para seguir el razona-miento que ha de conducirnos eneste artículo a dar el concepto y aprecisar la naturaleza del Derechofinanciero. Pasamos, por consi-guiente, al examen de aquellas otrasposiciones doctrinales que destacanel aspecto político del fenómeno fi-nanciero.

3) Aspecto Político de la acti-vidad financiera.

El aspecto político ofrece, juntoal económico, una importancia pri-mordial para comprender en su in-tegridad el fenómeno financiero.Incluso los autores que afirman lanaturaleza económica de estos fenó-menos reconocen, sin embargo, lainfluencia que en ellos ejercen losfactores políticos. Así Hugh Dalton,uno de los escritores ingleses másnotables, comienza su obra funda-mental con estas palabras: < La ma-teria de las finanzas públicas es unade las situadas en la línea que sepa-ra la economía política de la cienciapolítica.> se ocupa de los ingresos yde los gastos de los entes públicos yde la adecuación entre ellos. Losprincipios de las finanzas públicasson los mismos principios generalesque se pueden establecer con res-

(8) Manual de Hacienda Pública, Madrid, 1940. págs.3 y ss.


pecto a ingresos y a gastos>.(9) Comopuede advertirse, este escritor, aunsituando el centro de gravedad delos fenómenos financieros en la teo-ría de los gastos y de los ingresos,que es propia de la ciencia económi-ca, apunta claramente la conexiónde estos fenómenos con los de índo-le estrictamente política. Esta co-nexión no puede sorprendernos. Sila actividad financiera, como hemosdicho en otro lugar, constituye unaparte de la Administración pública,y ésta, a su vez, está integrada porel conjunto de actividades y servi-cios destinados al cumplimiento delos fines de utilidad general, es evi-dente que sólo podrá tenerse unconcepto preciso de la actividad fi-nanciera partiendo de una nociónclara de la organización y de los fe-nómenos financieros y políticos, laparte más importante del derecho fi-nanciero. Blumenstein declara que <el fundamento del impuesto no esjurídico, sino estatal y político>.(10)

La facultad del Estado de procurar-se los medios económicos necesariospara el cumplimiento de sus finespertenece al ámbito de los poderesde supremacía o de imperio que co-rresponden ab origene al ente públi-co. < por ello – escribe Pugliese – enlos Estados modernos el derecho deconsentir la exacción de los tributos,atribuido en la Constitución directa

o indirectamente a los ciudadanossólo puede entenderse en un sentidorelativo: una negativa absoluta aconsentir al Estado la exacción delos medios económicos necesariospara su existencia, equivaldría sus-tancialmente – como lo demuestra laHistoria – a un acto de rebelión polí-tica, a una negativa a consentir ulte-riormente la existencia de aquellaforma determinada de organizaciónpolítica. El concepto de la actividadfinanciera no puede andar separadodel de soberanía financiera: la acti-vidad financiera no puede conside-rarse más que como la actuación enconcreto de la facultad que constitu-ye la esencia misma del concepto desoberanía>.(11) También Morselli,guiado por análogas consideracio-nes, declara que el estado es < unaentidad de vida orgánica que natu-ralmente está por encima de los in-dividuos y dispone en ciertasformas y dentro de ciertos límites delas riquezas por ellos poseídas yproducidas. Si es verdad que frentea la acción del Estado, naturalmentedirigida a tutelar y a desarrollar elinterés público, hay tendencias dehombres y de grupos no siempreconcordantes, es preciso, sin embar-go, ver que en la misma vitalidaddel organismo estatal yacen aque-llos factores de fuerza que dirigen laactividad política, económica y fi-nanciera hacia los fines del interéspúblico>...< por ello – declara más

(9) Principios de Finanzas Públicas, Buenos Aires,1948, pág. 3.

(10) Schweizersches Steurrecht, Tübingen. 1926,página 11.

(11) Corso di scienza delle finanze, Padova, 1938,página 2.


adelante – es fácil comprender quees ética jurídica la orientación quecorresponde dar al estudio de lafinanza pública y que es estatal lateoría con la cual se propone dar aentender la índole científica de lamisma.(12)

4) Aspecto sociológico de laactividad financiera.

En los apartados anteriorespuede observarse que el aspectoeconómico del fenómeno financieronos llevó lógicamente a tratar de sufundamentación política, sin la queno es posible concebir la actividadeconómica del Estado. Por otra par-te, dentro ya del ámbito político, ve-mos que algunas teorías – porejemplo, la de Morselli – apuntan,aunque sea para negarle una efica-cia decisiva, la influencia de los gru-pos sociales que operan dentro delEstado en el régimen de los tributosy de los gastos públicos. Esto noslleva a tratar del aspecto sociológicoinnegable de la actividad financiera.Es evidente que la organización po-lítica necesita valerse de medioseconómicos para el cumplimientode sus fines. Pero es obvio tambiénque esos fines políticos aparecenmuchas veces inspirados y condicio-nados por las apetencias y anhelosque laten en los grupos sociales queactúan dentro de cada organizaciónpolítica. De ahí que la ciencia de lasfinanzas deba ocuparse también de

las repercusiones sociales que pue-dan derivarse de la actuación econó-mica de los entes públicos. Lapolítica financiera, escribe – Pugliese– implica siempre – aunque no se loproponga – efectos redistribuidos: laelección de los objetos imponibles,de los métodos de exacción y de losgastos a realizar se produce siempreen base a un criterio que no puededesentenderse, al menos en parte,de la influencia de las fuerzas socia-les que actúan en el estado en cadaépoca histórica.(13) Influido tambiénpor la preocupación del factor socio-lógico, Hugh Dalton formula, concarácter general, la tesis de que lamayoría de las operaciones de las fi-nanzas públicas se resuelve en latransferencia de poder adquisitivo yde que el mejor sistema de finanzases, por consiguiente, aquel que ob-tiene de las operaciones empleadasla máxima ventaja social. Esta tesisse define netamente con las siguien-tes palabras: <Como consecuenciade las operaciones financieras, seoriginan cambios en la cantidad yen la naturaleza de la riqueza entreindividuos y clases sociales. ¿Sonestos cambios en la totalidad de susefectos socialmente ventajosos? Deserlo se justificarían; de no serlo, no.La mejor orientación financiera esaquella que hace rendir a cada ope-ración la máxima ventaja social>.(14)

(12) Compendio de ciencia de las finanzas, BuenosAires, 1947, pág. 20.

(13) Corso, pág. 17.(14) Principios, pág 12.


5) Conclusiones: naturalezacompleja de la actividad fi-nanciera.

Todas las doctrinas que han sidoexpuestas hasta ahora sobre la índolede la actividad financiera ofrecen dosnotas comunes: 1a. Afirman la natura-leza económica de esa actividad, y 2a.

Reconocen la influencia de otros fac-tores – políticos, sociales, técnicos ojurídicos – en el desenvolvimiento dela misma.

Esas doctrinas, ya lo hemos di-cho anteriormente, han dominadolargo tiempo el campo científico yaun hoy demuestran cierta lozanía.Sin embargo, no nos sentimos arras-trados por ellas. La importancia quecasi todos los escritores atribuyen alfactor político en el desenvolvimien-to de la actividad financiera es detal magnitud que un espíritu críticose resiste a creer que ese factor actúatan sólo en el ambiente o mundo ex-terior en que ese desenvolvimientose produce. Por el contrario, parecemás acertado estimar que el factorpolítico, en vez de ejercer su influjoen la periferia del fenómeno finan-ciero penetra en su propia sustanciay determina su naturaleza. Pero sise admite la naturaleza política delfenómeno financiero se suscita en-tonces el problema de estimar en suverdadero valor el factor económico.Nadie duda de que los medios delos cuales el estado necesita valersepara estar en condiciones de cum-plir sus propios fines son esencial-

mente medios económicos, ya quecon ellos puede obtener los serviciospersonales y los bienes instrumen-tales y de consumo necesarios parasu existencia y para el desenvolvi-miento de las misiones que debecumplir en la vida. Ahora bien, laíndole económica de los medios uti-lizados por el Estado no conduce fa-talmente a la conclusión de que laactividad que éste despliega para laobtención e inversión de tales me-dios sea también en su esencia decarácter económico. Lo que si puedecalificarse de económico es el conte-nido de esa actividad, pero no supropia sustancia. Esta fue una de lasideas capilares que con gran clari-dad y singular elegancia, desarrollóel profesor italiano Pugliese en laslecciones sobre ciencia de las finan-zas explicadas por él durante el añoacadémico 1937-1938 en la Real Uni-versidad de Triese.(15) Este profesorafirma que la actividad financieratiene naturaleza política, porque po-lítico es el sujeto agente, políticosson los poderes de los que éste apa-rece investido para la consecuciónde sus propios fines y políticos sontambién estos mismos fines paracuya obtención se desarrolla la acti-vidad financiera. Ahora bien, si elobjeto último de esta actividad esconsentir indirectamente la consecu-ción de los fines políticos generalesdel estado, su objetivo inmediato selimita a suministrar a éste la dispo-

(15) Publicadas bajo el título, ya citado varias veces,de Corso di scienza delle finanze, Padova, 1938.


nibilidad de los medios económicospara la satisfacción de las necesida-des públicas. Por consiguiente, laactividad financiera tiene por objetolos bienes económicos, es decir, la ri-queza que transforma en serviciospúblicos. Esta circunstancia provo-ca, como es lógico profundas inter-ferencias entre la economía y las fi-nanzas públicas, que no justifican,sin embargo, que se atribuya a la ac-tividad financiera el carácter deacticidad económica en sentido téc-nico. El principio de la <economi-cidad> se utiliza normalmente en laactividad financiera, pero no se con-vierte en principio informador deesa actividad, como tampoco tienenese carácter otros principios – éticos,sociales, técnicos, jurídicos – quetambién el ente público utiliza en suactividad financiera. <todos esosprincipios – escribe Pugliese – a pe-sar de la particular eficacia que al-ternativamente adquieren, quedansiempre subordinados al principiopolítico que domina y endereza todala actividad financiera del Estado.Debe destacarse que es erróneo elpunto de vista que adopta una partede la doctrina financiera que consi-dera los fines del ente público como<datos de hecho> indiferentes, yaque – según ese punto de vista – in-dependientemente de la naturalezade esos fines, el ente público tende-rá siempre a alcanzarlos adoptandoel criterio del cálculo económico.Este punto de vista es exactísimo si

lo que con él se pretende es ponerde relieve el carácter instrumentalde la actividad financiera y excluirde la ciencia financiera las preocu-paciones sobre los fines que el Esta-do se propone cumplir, pero es in-aceptable cuando se quiere por esecamino negar el carácter político dela actividad financiera. Después deesas consideraciones preliminaresPugliese define su teoría en los si-guientes términos: <La naturalezapolítica de los fines estatales confie-re necesariamente naturaleza políti-ca a los procedimientos adoptadospara conseguirlos, ya que aun cuan-do, como es bien posible, el ente pú-blico se atenga en el desenvolvi-miento de su actividad financiera alprincipio de la mutua convenienciaeconómica, su decisión no es frutode un cálculo económico puro, sinosimplemente de un cálculo políticoque no deja de ser tal si el Estado,en el caso concreto, utiliza criterioseconómicos simplemente porque noencuentra razones políticas paraadoptar un criterio diverso>.

Esta tesis afirma, pues, la natu-raleza política de la actividad finan-ciera y el contenido económico de lamisma, caen fuera de nuestro estu-dio, por consiguiente, los problemasque se suscitan al analizar el conte-nido económico de esa actividad yque constituyen fundamentalmenteel objeto propio de la llamada eco-nomía financiera o ciencia de la Ha-cienda pública. No basta retener,


para seguir el hilo de nuestro razo-namiento la significación del factorpolítico en la actividad financiera.Sobre esta base hemos de acometerahora el estudio de su aspecto técni-co-jurídico, que constituye el objetopropio de esta introducción.

6) Aspecto Técnico- Jurídicode la actividad financiera.El derecho Financiero.

En los apartados anterioreshemos expuesto sumariamente lanaturaleza y el contenido de la acti-vidad financiera. Vamos a examinarahora las conexiones de esa activi-dad con el Derecho o dicho en otrostérminos, el aspecto técnico-jurídicode la misma. Para abordar este pro-blema hemos de arrancar de nuevodel punto de partida de este capítu-lo. Decíamos en otro lugar que unode los sectores más importantes dela actividad administrativa estáconstituido por la gestión de intere-ses económicos. Por ello las relacio-nes existentes entre la actividadfinanciera y las normas jurídicas sonlas mismas que se descubren al ana-lizar la conexión entre la Admi-nistración pública y el derechoobjetivo. El tema que nos ocupa noes, por consiguiente, más que unamanifestación del sometimiento dela Administración pública a normasde Derecho necesario. Así que hantratado esta cuestión. Giannini, porejemplo, escribe: “La actividad fi-nanciera es una rama de la actividadadministrativa y aparece, por tanto,

como tal, regulada por el Derechoobjetivo. Constituye una reconocidaexigencia del estado moderno – Es-tado de derecho – que todas sus ma-nifestaciones de voluntad en elcampo de la Administración y lasrelaciones con los particulares queésta engendra encuentren en la Leysu fundamental disciplina. En dichaexistencia es tanto más necesarioque aparezca informada la actividadfinanciera: 1° Porque se trata de laadministración del dinero público,del dinero que es substraído para lasatisfacción de las necesidades pú-blicas a la economía privada. 2° Por-que la enorme masa de riquezadestinada a esos fines da origen aun complejo de relaciones para cuyoordenado desenvolvimiento es in-dispensable un sistema de disposi-ciones imperativas.(16)

Lo sorprendente es que, consti-tuyendo la actividad financiera unade las manifestaciones más extensase importantes de la Administraciónpública, no se hayan preocupado losjuristas hasta época relativamente re-ciente de estudiar con carácter siste-mático el conjunto de las normas querigen esta actividad. Sin duda, una delas causas que más ha influido en elabandono en que se ha encontradodurante mucho tiempo la ciencia jurí-dica financiera consiste en el hecho deque no se habrían analizado con vigorcientífico los diversos aspectos o ele-

(16) Elementi, Milano, 1945, pág. 3.


mentos de la actividad financiera. Enlas obras clásicas sobre esta materiaaparecen involucrados los aspectoseconómico jurídico de esta actividad,concediéndole, por lo general, unaatención exclusiva o preferente alprimero de ellos. Afortunadamente,esta confusión de conceptos estásiendo eliminada en las obras mo-dernas de ciencia y de Derecho fi-nancieros. Las segundas se preocupande analizar el elemento técnico-jurídi-co de la actividad financiera, despo-jándolo en la medida en que esto seanecesario para la exposición de unadisciplina jurídica, de todos los res-tantes elementos que pueden entur-biar la visión de las cuestionesnetamente jurídicas. Así, por ejemplo,Pugliese afirma que el elemento jurí-dico, aun siendo característico del fe-nómeno financiero, del que forma suconstante presupuesto y fundamento,no puede ser considerado en sí mis-mo como objeto de estudio y de ela-boración de la ciencia financiera.“Esta misión – escribe – correspondeal Derecho financiero, cuyo objeto deestudio es la norma jurídica – elemen-to formal, – aun cuando considere re-cíprocamente como dato objetivo (quees, por otra parte, indispensable teneren cuenta) el contenido concreto delos factores económicos, políticos osociales que constituyen el presu-puesto – o el resultado – de la activi-dad financiera del Estado”.(17)

7) Ciencia Financiera y Dere-cho Financiero.

Con lo expuesto hasta ahoraterminamos la indagación del con-cepto de la “actividad financiera”.Hemos visto que para unos autoresesa actividad es esencialmente econó-mica, aunque esté influida por facto-res políticos y sociales, en tanto quepara otros es una actividad dominadapor un principio político finalista, sibien su contenido es de carácter eco-nómico. Esta última orientación es, ennuestra opinión, la más rigurosa. Se-gún ella, el fenómeno financiero escomplejo: político, por la naturalezade la actividad del ente público que loproduce y por los fines que se persi-guen; económico, por su contenido;jurídico, por la forma en que se ac-túa y desenvuelve.

Pero en todo caso, sea cualfuere la posición que se adopte en eldebate científico promovido en tor-no a la naturaleza de la actividad fi-nanciera, es lo cierto que ésta consti-tuye una zona de la AdministraciónPública fuertemente caracterizadapor notas peculiares que la diferen-cian del resto de las actividades de-sarrolladas por los entes públicos.Por ello, la actividad financiera seha considerado tradicionalmentepor los tratadistas como el objetopropio de una ciencia especial en-cuadrada dentro de las disciplinaseconómicas. Esa ciencia ha recibidodenominaciones distintas en los di-versos países. Generalmente se le(17) Corso, pág. 21.


llama economía financiera o cienciade las finanzas; excepcionalmenteen España se ha designado siemprecon el nombre de Hacienda Pública.Lo que ahora nos corresponde inda-gar es la distinción entre esa cienciafinanciera, cuyo concepto inicial hasido formulado ya en los apartadosprecedentes, y el Derecho financie-ro. Al abordar ésta cuestión obser-vamos que tampoco existe unanimi-dad entre los autores al trazar esalínea divisoria. Lo más frecuente esque la diferenciación se establezcaenmarcando la ciencia financiera den-tro de la ciencia económica, el Dere-cho financiero dentro de la ciencia ju-rídica. Siguiendo esta orientación,mucho escritores consideran que losmismos actos -saber, los que se reali-zan por el Estado para la obtención yempleo de los medios económicosdestinados al cumplimiento de los fi-nes de utilidad pública- constituyenel supuesto objetivo de la economía ydel Derecho financiero. La diferenciaentre ambas disciplinas según ellos,estriba en que esos mismos hechospueden ser considerados desde dospuntos de vista diversos. Por un lado,disciplinados por el Derecho objetivo,generan relaciones jurídicas, cuyo es-tudio constituye el objeto del Derechofinanciero; por otro lado aparecen go-bernados por leyes económicas queconstituyen el objeto de la ciencia delas finanzas.

Frente a este criterio delimi-tador, otros autores, con una visión

más amplia, piensan que del análisisde los elementos económicos, políti-cos y sociales, en los que se resuelvela actividad financiera, y de la con-sideración de las formas técnico -ju-rídicas en que se desenvuelve, pue-de llegarse a la síntesis de esoscomponentes, representada por elfenómeno financiero, diverso y dis-tinto, en cuanta los fenómenos deotra especie que participan en su gé-nesis. Por otra parte, según estosmismos autores, el mismo caráctercomplejo de los fenómenos financie-ros hace plenamente legítimas, ade-más de provechosas, las investiga-ciones analíticas que tienen porobjeto uno sólo de los elementos deque se compone un fenómeno finan-ciero. Pues bien, según es concep-ción, cuyo más ilustre representantePugliese, la ciencia financiera tienepor objeto el estudio sintético de losfenómenos financieros, en tanto queel Derecho financiero sólo investigael aspecto técnico jurídico que di-chos fenómenos ofrecen.(18)

Estimamos que las considera-ciones precedentes aclaran notable-mente el problema de límites entrela ciencia de la Hacienda pública yel Derecho financiero. Sin entrar enlargas digresiones sobre el conteni-do de la primera de esas disciplinas,pues con ellas nos apartaríamos in-necesariamente del tema central de

(18) Una concepción semejante domina en elexcelente estudio de Benvenuto Griziotti, Lacualifica financiaría nella ciencia delle finanzeen el Diritto finanziario, en “Riv. Dir. Fin.”,Padova, 1941, pág. 233.


este artículo, podemos sentar la con-clusión fundada de que el Derechofinanciero es una parte del Derechoobjetivo, cuya misión primordialconsiste en la organización jurídicade un sector de la realidad social –la actividad financiera – perfecta-mente delimitado. El estudio de lascuestiones que se desenvuelven enlos capítulos siguientes va encami-nado a esclarecer la situación en queactualmente se encuentra ese Dere-cho en la ciencia jurídica contempo-ránea.

II. El Derecho Financiero:

8. Denominación.Es frecuente encontrar, al co-

mienzo de las obras dedicadas a laexposición de las diversas ramas delDerecho, consideraciones sobre elorigen y la significación moderna delas palabras que se emplean paradesignarlas. Estas reflexiones filoló-gicas suelen ser muy interesantespara los lectores, porque con ellas seles señala, desde el umbral de cadadisciplina, el cuadro de las institu-ciones que se agrupan bajo la rúbri-ca o expresión que en cada caso seutiliza.

El estudio de las voces emplea-das para la designación ilumina, porotra parte, la evolución histórica decada rama del Derecho. No sería po-sible comprender la significaciónmoderna del Derecho Civil sin in-vestigar detenidamente la trayecto-ria del adjetivo civil desde su origen

romano hasta nuestros días. Estaexigencia científica justifica la aten-ción que todos los tratadistas delDerecho Civil dedican al estudio devocablo aludido. Algo semejanteocurre con el estudio de las voces“Estado” y “Constitución” para elderecho político “crimen” y “delito”para el Derecho penal “comercio”para el Derecho mercantil, etc. Ocu-rre, sin embargo, que las disciplinasmencionadas se encuentran tan pro-fundamente arraigadas en la culturajurídica de nuestra época que todoslos que se aproximan a ellas, inclusolos no iniciados, conocen en ciertaprecisión los linderos que las sepa-ran de las demás. Existe, a no du-darlo, un concepto popular delDerecho Civil, del político, del mer-cantil, del penal etc. Por ello el estu-dio de estas expresiones, necesarioen las obras científicas que versansobre las ramas del Derecho mencio-nadas, no es, sin embargo, inexcusa-ble para la mayoría de las personasque han de entrar en contacto conellas sepan diferenciarlas y apreciarsu contenido. Pero no acontece lomismo con otras ramas del Derechoque bien sea por su reciente forma-ción, bien por las vacilacionesterminológicas en que a veces incu-rren sus cultivadores, o por ambascosas a la vez, no han alcanzado to-davía una designación inequívoca yunánime. Esto ocurre con el Derechosocial, con el laboral, con el indus-trial, con el agrario, etc. Sin embar-go, en pocas ramas del Derecho se


observa una incertidumbre termino-lógica tan acusada como en la queregula la actividad de los merentespúblicos encaminada a obtener yadministrar los recursos económicosnecesarios para el cumplimiento desus fines. Las vacilaciones de los au-tores en la elección de las palabrasque han de emplearse para designaresta rama del Derecho no provienensolo de consideraciones filológicasdiscrepantes, sino, lo que es másgrave de una gran desorientaciónsobre el contenido de ésta discipli-na. A esta confusión ha contribuidonotablemente el doble significadoque la palabra “financiero” ofreceen nuestro idioma. Según el Diccio-nario de la Academia(19) “financie-ro” es lo perteneciente o relativo a laHacienda Pública, a las cuestionesbancarias y bursátiles o a los gran-des negocios mercantiles. Tambiénen el Diccionario de Julio Casares(20)

se recoge esa doble acepción de lapalabra “financiero”. Esta anfibolo-gía ha tenido mucha parte de culpaen el estado actual de confusiónterminológica en que se encuentraen la disciplina que nos ocupa. Al-gunos autores, con buen criterio, alemplear la palabra “financiero”para calificar una disciplina jurídica,lo hacen dando al vocablo su pri-mordial acepción. Así la expresión“Derecho Financiero” se utiliza para

designar la rama del Derecho cuyoobjeto, en términos amplios, consis-te en la organización jurídica de laHacienda Pública. Otros autores, encambio, sin dedicarse a adoptar unau otra denominación, piensan que elDerecho financiero podría servirpara designar la disciplina jurídicaencaminada a ordenar y sistemati-zar las disposiciones dictadas pararegular la intervención del poderpúblico, en la vida de las empresas.En este sentido, el Derecho finan-ciero se equipara al llamado Dere-cho económico o Derecho de laeconomía y se aproxima a la segun-da acepción que el vocablo financie-ro tiene en castellano, a saber; lorelativo a los grandes negocios mer-cantiles. Esta acepción ha alcanzadouna difusión considerable en el len-guaje corriente. Se habla con hartafrecuencia del mundo financiero, dela vida financiera o de las grandesoperaciones financieras, para refe-rirse a las actividades que se produ-cen en el tráfico de capitales. ElDerecho financiero, en este sentido,vendría a ser el derecho mercantildel capitalismo en su etapa de pleni-tud. En realidad, aunque los tresconceptos antes señalados puedenjustificarse desde un punto de vistapuramente lingüístico, lo cierto esque sólo el primero de ellos tiene unsólido fundamento científico. Basta-rá recordar para probarlo los requi-sitos que al comienzo de ésteartículo señalábamos para que pue-da hablarse de la existencia de una

(19) Real Academia Española. Diccionario de lalengua española, Madrid, XVII ed., 1947.

(20) Diccionario ideológico de la lengua española,Barcelona, 1942.


disciplina jurídica. Uno de ellos con-siste en que la disciplina de que setrate tenga por objeto la organiza-ción jurídica de un núcleo bien defi-nido y delimitado de actividades orelaciones. Esto es lo que aconteceprecisamente con la actividad delEstado, que, como se ha indicado enel capítulo anterior, es apta para unaregulación autónoma por el Derechoobjetivo. Por ello entendemos quecuando se habla de Derecho finan-ciero debe referirse esta expresión aaquella parte del Derecho objetivoque contiene la ordenación y admi-nistración de los recursos económi-cos necesarios para el cumplimientode sus fines. En cambio, no tienejustificación, desde un punto de vis-ta de sistemática jurídica, afirmarque el Derecho financiero es el queregula las actividades bancarias obursátiles o, en general, para em-plear los términos usados por elDiccionario de la Academia, “losgrandes negocios mercantiles“. Enrealidad, ésta última expresión care-ce totalmente de significación en elcampo de Derecho. La magnitud delas operaciones o negocios contem-plados no puede justificar, en el te-rreno científico, la aparición de unadisciplina consagrada a la regula-ción jurídica de tales actividades. Lodecisivo para que esto ocurra es quelas actividades en cuestión tenganuna substantividad propia que la di-ferencie o caracterice con intensidadbastante frente al resto de las rela-ciones o actividades regidas por el

Derecho objetivo. Por ello, prescin-diendo de que se trate de grandes opequeños negocios, los actos de co-mercio, en cuanto tales, son regula-dos por el Derecho mercantil y notendría sentido afirmar que el Dere-cho financiero es la parte de estadisciplina consagrada a esos mis-mos actos cuando alcanzan un ciertogrado de importancia económica.Todo esto aparte de que por la espe-cialidad y complejidad de estas acti-vidades de gran trascendenciaeconómica, van afirmando su perso-nalidad dentro del ordenamientopositivo nuevas ramas del Derechoconsagradas a cada uno de esos gru-pos de actividades. Así desde haceaños se viene elaborando con ciertaautonomía el Derecho bursátil, elbancario, el de seguros, etc.

Las razones alegadas justificanampliamente, en nuestra opinión, laconveniencia de que la denomina-ción Derecho financiero se reserve aaquella rama del Derecho cuyo obje-to consiste en la organización jurídi-ca de la Hacienda pública. Lo que sípodría considerarse es si el adjetivo“financiero” debe o no ser substitui-do por otros más arraigados en ellenguaje corriente y que por ello,ofrecen una significación menos dis-cutida. En todo caso, el adjetivo quese eligiera para calificar a la discipli-na que nos ocupa, habría de referir-se a la Hacienda pública por ser éstael ámbito en que dicha disciplinaproyecta su aplicación. Así, porejemplo, tal vez podría emplearse el


adjetivo “hacendario”. Por este vo-cablo, además de no estar expresa-mente reconocido en el Diccionariode nuestra Academia, ofrece la des-ventaja de que no alude, como la pa-labra “financiero”, al campo deactividades que regula la rama delDerecho que con él se califica. Po-dría utilizarse también el adjetivo“fiscal”. Esta es tal vez la palabraque más difusión ha alcanzado en ellenguaje usual cuando se hace refe-rencia a las actividades económicasdel estado. Sin embargo, aun reco-nociendo la utilidad de su empleoen la exposición de las normas yprincipios que integran la disciplinaque nos ocupa, consideramos que elsentido del adjetivo “fiscal” es másrestringido que el del adjetivo “fi-nanciero”. El fisco, según el Diccio-nario de la Academia , es el erario otesoro público. De ahí que el Dere-cho fiscal, en sentido técnico y es-tricto, sólo pueda referirse a laorganización jurídica del tesoro.Por ello, ciertas instituciones jurídi-cas de la Hacienda pública sólo ten-drían cabida dentro del Derechofiscal violentando bastante la signi-ficación de este adjetivo en nuestroidioma.

Las razones que anteceden sonlas que nos han decidido a aceptarla denominación de Derecho finan-ciero para referirnos a la disciplinajurídica de la Hacienda pública, jun-to a ellas existe otra que tiene por sísola valor suficiente para que se

acepte resueltamente la denomina-ción indicada. Consiste en el hechode que los idiomas europeos, casisin excepción, emplean el adjetivo“financiero” para calificar las mate-rias que constituyen el objeto de ladisciplina que nos ocupa. Así, enItalia aparecen consagradas las ex-presiones Scienza delle finanze yDiritto finanziario; En Francia seemplean también tradicionalmentelas denominaciones Economiefinanciere y Legislation financiere;en Alemania se utiliza la expresiónFinanzwissenschaft para designar laciencia de la Hacienda pública. Encambio, apenas se emplea la deno-minación Finanzrecht para designarla parte del derecho objetivo por elque se organiza jurídicamente laHacienda. La falta de empleo deesta expresión no obedece a una dis-crepancia terminología con el restode los países, sino a la circunstanciade que en Alemania la evolucióncientífica del Derecho financiero haquedado circunscrita, con carácterpreferente, a la órbita tributaria. Deahí que la denominación empleadasea casi siempre la de Steuerrecht,equivalente a Derecho tributario. Fi-nalmente, en los países de habla his-pana se emplean con absolutaunanimidad las expresiones cienciade las finanzas y Derecho financie-ro. Repudiamos la primera de éstasexpresiones porque la palabra “fi-nanzas” no es un vocablo oficial-mente admitido en nuestra lengua,


aun cuando sea forzoso reconocersu creciente difusión en el lenguajeusual. En cambio, la expresión “ De-recho financiero” es no solo admisi-ble, sino altamente aconsejable portodas las razones que han quedadoexpuestas a lo largo de este aparta-do y por la conveniencia cultural in-negable de acomodar nuestro léxicocientífico, siempre que se respete lapureza del idioma, al de los demáspaíses europeos y americanos. Deeste modo se facilitará notablementela comprensión entre los especialis-tas, evitando la grave confusión quepara la ciencia jurídica significa elempleo de unas mismas expresionespara referirse a materias jurídicasdiversas. La admisión del vocablo“financiero”, para calificar a la disci-plina jurídica que nos ocupa, no sig-nifica, sin embargo, que debaexcluirse la palabra “fiscal” en lasobras consagradas a esta materia.Por el contrario, según hemos ad-vertido anteriormente, dicha pala-bra puede y debe ser utilizada paracalificar las normas o principios re-lativos a las actividades del fisco. Ental sentido, puede hablarse con pro-piedad de leyes fiscales, de presiónfiscal, de intereses fiscales, etc. Larúbrica de Derecho financiero debequedar, por tanto, reservada, segúnse ha expuesto reiteradas veces,para designar la parte del derechoobjetivo que tiene por objeto la or-ganización jurídica de la Haciendapública considerada en su conjunto.

9) Concepto.

Al acotar en el capítulo anteriorel ámbito de realidad social cuya or-ganización jurídica corresponde alDerecho financiero, ha quedado im-plícitamente determinado el concep-to. El Derecho Financiero, entérminos amplios, es aquella partedel derecho objetivo que se refiere ala Hacienda pública, la cual se defi-ne en el Diccionario de nuestra Aca-demia como el “conjunto de losbienes e ingresos correspondientesal Estado para satisfacer las necesi-dades de la Nación.” En análogosentido, el artículo 1° de la ley deAdministración y contabilidad de 1de julio de 1911, establece que “Lahacienda pública está constituidapor todas las contribuciones, im-puestos, rentas, propiedades, valo-res y derechos que pertenecen alEstado”. No hemos de procederahora a un estudio critico de estadefinición legal que ofrece induda-blemente varios puntos sensibles.Lo que interesa destacar es que laHacienda abarca la totalidad de losrecursos económicos que utilizan elEstado y los entes públicos para darcumplimiento a sus fines de interésgeneral. Por ello, esta idea debe seruna de las que se recojan en cual-quier definición que se formule delDerecho financiero. Así, Giannini lodefine del siguiente modo: “El Dere-cho financiero es un conjunto denormas que disciplinan la recauda-ción, la gestión y la erogación de los


medios económicos concurrentes ala vida de los entes públicos.(21)

Sin embargo, el Derecho finan-ciero no se circunscribe a regular laobtención y administración de loscaudales públicos. Su ámbito es másdilatado, ya que en él se determinantambién la naturaleza y el contenidode las relaciones jurídicas que seproducen en el ámbito de la activi-dad financiera. Por ello, Pugliese,después de aludir en su definición alas normas que acabamos de men-cionar, se refiere también “a las rela-ciones jurídicas entre los poderes ylos órganos del Estado y entre losmismos ciudadanos que derivan dela aplicación de esas normas” .(22)

La definición apuntada tiene lavirtud de condensar el concepto delDerecho financiero en fórmulas bre-ves y sencillas. Conviene, no obstan-te, realizar un análisis critico paradescubrir a grandes rasgos los di-versos grupos de materias que secobijan bajo la rúbrica general dederecho financiero. En primer térmi-no debe señalarse la distinción fun-damental entre las normas relativasa la obtención de riqueza por el Es-tado y las referentes a la gestión ydistribución de esos recursos. Den-tro de las primeras, las más impor-tantes son aquellas que determinanel régimen de exacción de los llama-dos ingresos de economía pública

exigidos por el Estado a sus súbdi-tos en el ejercicio de la soberanía fis-cal. Todas ellas integran el llamadoDerecho tributario que constituye elsector más importantes del derechofinanciero. El segundo grupo denormas disciplinan jurídicamente lagestión y erogación de los recursoseconómicos del Estado, cualquieraque sea el origen de esos recursos.

10) Contenido.

Las definiciones del derecho fi-nanciero que se han recogido en elapartado anterior ponen de mani-fiesto que las normas de esta ramadel derecho no regulan un sistemaorgánico de relaciones homogéneas,sino un conglomerado de relacionesde diversas naturaleza cuyo rasgocomún consiste en referirse mate-rialmente a la múltiple actividadque el estado desarrolla en el campofinanciero. La unidad de materia es,por consiguiente, la que determinala conveniencia de que esas normasintegren una disciplina matriz o deconjunto que elabore los principiosbásicos de la organización jurídicade ese ámbito de realidades que esla actividad financiera del Estado.

También en el apartado anteriorhan quedado dibujadas las dosgrandes partes en que puede consi-derarse dividido el Derecho finan-ciero. De un lado, aquella que serefiere al régimen jurídico de los tri-butos. De otro, la relativa a la ges-tión y erogación de los caudalespúblicos. Estas partes se designan,

(21) Elementi, pág. 3.(22) Instituciones, pág. 22.


respectivamente, con el nombre deDerecho tributario y de Derecho fi-nanciero del Estado.

El Derecho tributario constitu-ye, sin duda, la parte del Derecho fi-nanciero que ha alcanzado un gradomás alto de madurez conceptual,hasta el punto de que algunos auto-res afirman que sólo puede procla-marse la autonomía del derecho fi-nanciero cuando éste se equipara alderecho tributario. Esa es la orienta-ción doctrinal seguida princi-palmente en Alemania y en otrospaíses centroeuropeos. En cambio,los escritores italianos estiman, porregla general, que las normas relati-vas a la gestión y distribución de loscaudales públicos, al Presupuesto ya la contabilidad deben también es-tar presididas por principios jurídi-cos unitarios, y por esta razón debeenglobarse su estudio dentro delDerecho financiero. Esta concepciónrepercute, naturalmente, en el siste-ma de las obras italianas de Derechofinanciero. En ellas se destina, porlo común, la parte general al estudiode los conceptos generales de estadisciplina y a la organización y fun-cionamiento de los órganos admi-nistrativos encargados de desenvol-ver la actividad financiera y la parteespecial al examen de los recursoseconómicos del Estado y a la gestiónfinanciera (régimen de cobros y depagos).

Entendemos que la orientaciónde la doctrina italiana es la más

acertada, porque a través de ella seobtiene una visión de conjunto másrigurosa de la total organización ju-rídico-financiera. Debe reconocerse,sin embargo, cómo observan los es-critores alemanes y suizos, que laparte más elaborada del Derecho fi-nanciero en casi todos los países esla que se refiere el régimen jurídicode recaudación de los medios eco-nómicos del Estado y, de un modomuy especial, de aquellos que se ca-lifican de economía pública. En estazona del Derecho financiero los pro-blemas fundamentales que han deestudiarse son los siguientes:

1° El Concepto y clasificaciónjurídica de los tributos.

2° La relación jurídico – tribu-taria.

3° Los sujetos de la relación ju-rídico – tributaria.

4° El origen y el contenido dela relación jurídico – tribu-taria.

5° La determinación cuantitati-va del crédito fiscal (accerta-mento, en la terminologíaitaliana).

6° Las sanciones fiscales.

Corresponde también a Derechotributario el estudio de las relacio-nes que esta disciplina mantiene conlas restantes ramas del Derecho ad-ministrativo y con el Derecho civil.El desarrollo de esos problemasconstituye la parte general del Dere-cho tributario.


Aplicando las consideracionesque preceden al sistema, positivo es-pañol, puede afirmarse, a grandesrasgos, que el llamado Derecho fi-nanciero del Estado encuentra subase legal en la Ley de Administra-ción y Contabilidad de la Haciendapública de 1° de julio de 1911, cuyosdiversos capítulos se destinan a la re-gulación de las siguientes materias:1°, concepto y contenido de la Ha-cienda pública; 2° de la Deuda públi-ca; 3° de la prescripción y caducidadde los créditos; 4°, de las obligacionesdel Estado y de los presupuestos;5°,de la contratación de servicios y obraspúblicas; 6°, de la ordenación de losgastos y pagos del Estado; 7°, de laIntervención; 8°, de la Contabilidad, y9°, de las responsabilidades.

Junto a este texto legal deben ci-tarse aquellas disposiciones que locomplementan y desenvuelven. Ofre-ce primordial importancia el Regla-mento de Ordenación de pagos del24 de mayo de 1891 y disposicionesconcordantes y suplementarios enlas que se regula la ordenación depagos y el régimen de Tesorería delEstado. Junto a estas disposiciones, ydentro también del llamado Derechofinanciero de Estado, han de encua-drarse en nuestro sistema positivo laLey y el Reglamento del Tribunal decuentas, la Ley orgánica del Consejodel Estado y la ley de Bases de Proce-dimiento Administrativo.

La base legal para la construc-ción del Derecho tributario español

está formado por el conjunto de le-yes, reglamentos y disposiciones dediverso rango en las que se estable-ce la naturaleza y los supuestos deexacción de los diversos tributos, ladeterminación de las bases imposi-tivas, los tipos de gravamen, etc., decada uno de ellos. El estudio porme-norizado de cada uno de estos tex-tos positivos constituyente la parteespecial del Derecho tributario.

Finalmente en estudio de con-junto de la organización jurídica dela Hacienda pública, no se puedeprescindir del examen de las nor-mas y principios relativos al desen-volvimiento del proceso tributario,tanto en la órbita administrativa(procedimiento administrativo degestión y de resolución) como en laórbita judicial (jurisdicción conten-cioso administrativa en materia decontribuciones e impuestos).

III. La autonomía del Derecho finan-ciero:11) Ideas Generales.En los capítulos precedentes se

ha formulado una definición del De-recho financiero y ha quedado esbo-zado el contenido de esta disciplina.Corresponde examinar ahora el pro-blema de su autonomía conceptual.

Antes de examinar este proble-ma conviene tener en cuenta que laseparación del Derecho administra-tivo se ha consumado ya en casi to-das las obras consagradas a esta úl-


tima disciplina aparecidas en los úl-timos años. Un ejemplo representa-tivo de este proceso de emancipa-ción lo ofrece el tratado del profesorGabino Fraga, de la UniversidadNacional de Méjico, donde puedeleerse lo siguiente: “El sostenimien-to de la organización y funciona-miento del Estado implica necesa-riamente gastos que éste debeatender procurándose los recursospecuniarios indispensables. Estamateria y la regulación que exigeforman parte de una sección del De-recho Administrativo que por su im-portancia y por sus especiales rela-ciones con la Economía tiende asegregarse constituyendo el Derechofinanciero o Derecho de las finanzaspúblicas, como una rama especial yautónoma del derecho público”.(23)

Consideraciones análogas se formu-lan por casi todos los tratadistas deDerecho administrativo en los di-versos países. De tal suerte que loscultivadores y escritores de Derechofinanciero no hacen sino transportarestas secciones o partes del Derechoadministrativo a obras que se consa-gran exclusivamente al estudio delos problemas jurídico – financieros,y que no se ven agobiados por el cú-mulo de legislación y de principiosde toda la materia administrativa.Así se puede comprobar que en ta-les obras (por ejemplo, en las ya ci-tadas de Pugliese y de Giannini) sepone de manifiesto, de una parte, el

entronque de la nueva disciplinacon el Derecho público en general ycon el administrativo en particular,y de otra, las características peculia-res e inconfundibles de los institutosjurídico – financieros. Esta especiali-dad se acusa notablemente en la re-lación jurídico – tributaria, queconstituye el nervio del Derecho fi-nanciero.

Sin embargo, pese a todo lo ex-puesto, la autonomía del derecho fi-nanciero ha sido uno de los proble-mas más discutidos por la literaturajurídica.

¿Cuáles son las razones alega-das por los escritores contrarios a laautonomía? En realidad tales razo-nes no aparecen formuladas en lasobras de Derecho administrativo,que es de donde lógicamente podíanprovenir los ataques al proceso deemancipación del Derecho financiero.Por el contrario ya que ha quedadoantes expuesto que los cultivadoresdel derecho administrativo se mues-tran más bien propicios a reconocerque la parte del Derecho públicoque regula la actividad financieradebe desgajarse del tronco generaldel derecho administrativo para so-meterse a una elaboración indepen-diente, conforme con la especialnaturaleza de la materia que en ellase regula. La crítica negativa se hadesenvuelto casi exclusivamentepor los civilistas y, de un modo es-pecial, por los escritores franceses,quienes han proclamado siempre de(23) Derecho administrativo, México, 1944, pág. 587.


un modo abierto que el Derecho fis-cal debe vivir en absoluta depen-dencia del Derecho civil. Un juristatan insigne como GENY explica estadependencia con las palabras si-guientes: “ La ley fiscal, que respon-de a una necesidad indiscutible dela comunidad social, representadapor el poder público, quiere aplicar-se sobre una organización social,económica, política y jurídica, quese ha constituido de una cierta ma-nera por razones de orden y de utili-dad dictadas por la naturaleza delas cosas. Esa ley no debe destruir,entorpecer ni modificar dicha orga-nización que es anterior y superior aella, sino simplemente adaptarse ala misma. Lejos, pues, de colocarsecomo rival del Derecho común, con-viene que el derecho fiscal se aco-mode a él lo mejor posible, que selimite a gravar los fenómenos jurídi-cos tal como son, como grava otrasmanifestaciones de la vida social,entre las que el Derecho es sólo unaparte”.(24) Estas palabras definen laposición de la llamada “escuela delos civilistas”, a la que pertenecencasi todos los escritores franceses dematerias tributarias. La idea centralde esta escuela consiste en procla-mar la supremacía del derecho civil– o del derecho común, según le de-signan otros autores – para definir,calificar y regular las relaciones jurí-dicas gravadas por los diversos im-puestos. Esto significa que, según la

doctrina francesa, el obstáculo fun-damental que se opone al reconoci-miento de la autonomía del derechofinanciero estriba en el hecho de quelas normas jurídico – tributarias seencuentran en dependencia de lasnormas civiles. Conviene, pues, exa-minar brevemente los antecedentesy fundamentos de esta posición doc-trinal para deducir, en consecuencia,unas conclusiones fundadas sobre elproblema de la autonomía que nosocupa.

12) Derecho tributario y dere-cho civil.

La tesis de la dependencia delDerecho fiscal respecto al derechoCivil tiene remotos antecedentes.Según Nouaille, “fue Dumoulin elprimer autor que, en la Edad Media,comprendió que la Ley fiscal debíaestar subordinada a la Ley civil. Else aplicó con energía a combatir laexcesiva rapacidad de los señoresque hasta entonces habían percibidoel impuesto sobre transmisiones almargen de todo principio jurídi-co”.(25) Más tarde, durante todo el si-glo XIX, los autores franceses haninsistido invariablemente en el temadel sometimiento del derecho fiscalal Derecho civil.. G. Demante decla-ra que no hay una sola cuestión deorden puramente civil,(26) y Pilón es-cribe lo siguiente:

(24) Jurisprudence, Sirey, 1927, 3.a parte, pág II.

(25) Etude des principales antinomies entre le Droitcivil et le Droit fiscal, Toulouse. 1896.

(26) Principes de l’Enregistrement, Paris, 1878, t. I.Num, 3.


“Las tarifas son estableci-das no sólo en función de lasnecesidades del Tesoro, sinotambién en consideración a lanaturaleza de las operacionesjurídicas gravadas. Sólo el de-recho civil permite determi-nar el verdadero carácter delos actos que sirven de base alimpuesto”.(27)

Junto a la tesis que acaba de serexpuesta, debe mencionarse, paratrazar un cuadro de conjunto de lasposiciones doctrinales más impor-tantes mantenidas en el país vecinosobre la autonomía de Derecho fi-nanciero, la opinión de quienes nose resignan a admitir a priori la su-premacía de unas disciplinas sobreotras. Trotabas, por ejemplo, escribelo siguiente: “Confieso que no com-prendo esta especie de creencia mís-tica que la mayoría de los autoresque abordan el estudio de los pro-blemas financieros y, principalmen-te, de las cuestiones relativas a losimpuestos tienen en la superioridaddel Derecho privado en estas mate-rias. El fondo de su pensamientodebe ser el de proteger al contribu-yente contra el fisco, considerandoque el Código civil, con sus concep-ciones individualistas, constituye unexcelente sistema de defensa”.(28)

En tales términos se plantean enla doctrina francesa las relacionesentre el Derecho fiscal y el derecho

privado. Ese planteamiento enturbiael problema de la autonomía del de-recho financiero, ya que casi todoslos autores franceses se limitan aconsiderar si las normas del códigocivil deben o no prevalecer sobre lasnormas fiscales en la configuraciónde las relaciones e instituciones jurí-dicas que sirven de base a los im-puestos, especialmente a los llamadosDroits d’ Enregistrement. Esta cues-tión que la doctrina francesa planteatiene indudable interés, pero la so-lución que en ella se adopte no bas-tará para resolver el problemageneral de la autonomía del derechofinanciero. Lo impiden dos razonesfundamentales: Ia. El derecho finan-ciero no puede equipararse con elderecho tributario existen ampliaszonas que no ofrecen conexión algu-na con las instituciones jurídicasmodernas por otras disciplinas. Escierto que dicha conexión se produ-ce intensamente en aquellas figurasimpositivas que recaen o gravan de-terminados actos jurídicos – verbi-gracia, en los impuestos sobre eltráfico patrimonial – pero es apenasperceptible en otra clase de tributos,por ejemplo, en los de Usos y Con-sumos. En estas zonas del Derechotributario no tiene sentido hablar dela supremacía del Código civil ni deningún otro cuerpo legal sobre lospreceptos fiscales.

La autonomía del Derecho fi-nanciero debe ser proclamada portodas las razones científicas y prác-

(27) Principes et technique des Droits del’Enregistrement. Paris, 1929 (Prefacio).

(28) Essai sur le Droit Fiscal (en “Rev. De Sc. Et Lég.Fin.”, 1928).


ticas que han sido señaladas a lo lar-go de este artículo. Esta afirmacióndebe ir acompañada de algunas re-flexiones sobre el problema de lasrelaciones entre el Derecho tributa-rio, una vez admitida la autonomíaa que acabamos de referirnos. Esteproblema se plantea en estos térmi-nos: ¿Qué normas jurídicas debenprevalecer para definir y configurarlas instituciones jurídicas sometidasa tributación? Parece obvio que lospreceptos fiscales deben respetar lafisonomía de las instituciones jurídi-cas que constituyen el objeto de laimposición tal como aquella aparez-ca configurada por las normassustantivas que la regulan. Es indu-dable que el Código civil, el Códigode comercio y en general, todos loscuerpos legales básicos de cada or-denamiento positivo se nutren deunos principios jurídicos generales –de un fondo jurídico común – quedeben ser respetados por las leyestributarias. En caso de duda en lainterpretación de la Ley fiscal, eljuez hará bien en inclinarse poraquellas solución que mejor seadapte a la configuración sustantiva– civil, mercantil, administrativa,etc. – del objeto jurídico gravado.Pero este respeto a la legalidadextrafiscal no deberá ir más allá delo estrictamente indispensable paraque la aplicación de todo el derechose ajuste a criterios armónicos.Cuando la ley fiscal amplié o reduz-ca las definiciones o conceptos deinstituciones jurídicas formulados

en otras leyes para acomodar éstasmejor a las exigencias de la tribu-tación, es evidente que deberá pre-valecer el mandato de la ley fiscal.Dicho en otros términos: el legisla-dor es soberano para caracterizarcomo estime más conveniente el obje-to impositivo que, en muchos casos,como se ha expuesto anteriormente,consiste en relaciones jurídicas.

Ernst Blumenstein aborda estetema con singular acierto y preci-sión. Escribe lo siguiente: “algunasinstituciones de Derecho civil se uti-lizan como objeto impositivo; es de-cir, el hecho sobre el que se basanopera como causa originaría de laexacción del impuesto. Esta coinci-dencia no es en si misma de carácterjurídico, si no de naturaleza real. ElDerecho Privado crea inicialmenteuna determinada configuración detales manifestaciones económicas.Estas son conocidas en la vida diariaen todos sus aspectos, y así cuandoel legislador tributaria las empleacon tal designación como objetos delimpuesto, todo el mundo sabe de loque se trata. Con ello se hace innece-saria toda descripción del hecho encuestión a través de la norma tri-butaria. Únicamente si el Legisla-dor Fiscal difiere en el caso concretodel concepto civil – lo que natural-mente es posible – habrá de caracte-rizar de modo más exacto el objetoimpositivo. Se utilizan frecuente-mente instituciones civiles como ob-jetos de tributación en los impuestos


sobre el tráfico jurídico. Por ello, obien asume expresamente la defini-ción conceptual del derecho priva-do, o no se manifiesta sobre elconcepto, de suerte que, como yaindicamos, se considera el conceptocivil como regulador difiere de ladefinición civil, ello sucede normal-mente porque desea ampliar el cir-culo de los objetos jurídicos delimpuesto incluyendo eventualmenteotros hechos que no permitiría elconcepto civil”.(29)

Estas palabras del profesor sui-zo aclaran el sentido que debe atri-buirle a la autonomía del Derechotributario – como parte del derecho fi-nanciero – y, paralelamente, la verda-dera índole de las relaciones entre elDerecho privado y el Derecho fiscal.

13) Conclusiones críticas

El camino que acabamos de re-correr nos sitúa ya frente a la cues-tión capital de este artículo: la auto-nomía del derecho financiero. Eltema de las autonomías – ya lo indi-caba antes – ha dado controversiasque han desorbitado con frecuenciala cuestión debatida. Los “autono-mistas” más apasionados han llega-do a proclamar en ocasiones la posi-bilidad de que ciertas disciplinasvivan en completo aislamiento, deespaldas al resto del mundo jurídi-co, y en estos excesos han provoca-do la justa reacción de quienes acer-

tadamente piensan que el aforismo“ de uno universo iure” es una ver-dad fundamentalmente, una con-quista definitiva del espíritu huma-no. Esta reacción, sin embargo, nodebe conducirnos el exceso contra-rio, que consistiría en negar la exis-tencia de disciplinas dotadas de au-tonomía científica. El mundo de lasnormas es inmenso y en él puedendistinguirse esferas de aplicaciónfuertemente caracterizadas por no-tas peculiares que influyen decisiva-mente en la naturaleza y en el conte-nido de tales normas. Ciertosámbitos de la realidad social exigenuna normación jurídica sustancial-mente diversa a la de otros y estaexigencia vital produce la conse-cuencia de que las normas jurídicasse polaricen en torno a esas realida-des que constituyen sus presupues-tos objetivos de aplicación. El mun-do unitario del Derecho se escindede ese modo en zonas o parcelas,cada una de las cuales, aun encon-trándose en estrecha interdependen-cia con las demás, ofrece una confi-guración singular, producida por laespecífica naturaleza de las relacio-nes sociales que en ella se regulan.La singularidad de cada uno de esosgrupos de normas explica la apari-ción de distintas disciplinas jurídi-cas que facilitan el conocimiento yla aplicación de los diversos sectoresdel Derecho objetivo. No obstante,esas razones de utilidad práctica nojustifican en el terreno científico laaparición de una disciplina: una rama

(29) Schweizerisches Steuerrecth, Tubingen, 1926, t.I. Cap. 3ro., ap. III.


del derecho sólo goza de autonomía- también se señala al comienzo –cuando las normas que la constitu-yen se aplican a un ámbito de reali-dad bien acotado y se fundamentanen un conjunto de principios pro-pios. Ambos requisitos – éste es elmomento de proclamarlo – se danplenamente en el Derecho financie-ro. Esta rama del Derecho tiene porobjeto la ordenación jurídica de laactividad financiera, que constituyeuna manifestación de la acción ad-ministrativa profundamente dife-renciada de las demás, no sólo porel contenido especial de las relacio-nes que engendra, sino porque daorigen a institutos jurídicos (verbi-gracia, el Presupuesto o la Deudapública) que viven en cierto aisla-miento del resto de los actos jurídi-cos de la Administración pública.No bastaría, sin embargo, la concu-rrencia de este requisito – delimita-ción precisa de un ámbito de reali-dad que constituye su campo deaplicación – para admitir la autono-mía científica de esta rama del dere-cho. La razón de esta insuficienciaestriba en que el espíritu humanodescubre primero las distintasfacetas o manifestaciones de la reali-dad social y elabora después losconceptos jurídicos que a ellas co-rresponden. Limitando nuestra con-sideración a la realidad financiera,observamos que los teóricos del De-recho tuvieron conciencia de la pe-culiaridad inconfundible de las rela-ciones que en ella se engendran

mucho antes de que acertaran a ela-borar los conceptos y principios quepresiden su ordenación jurídica.Esto explica que, a pesar del tiempotranscurrido desde que los hombresestudian la actividad del Estado enca-minada a la gestión de los recursoseconómicos, hayan sido los juristasde hoy quienes se han asomado porprimera vez al ordenamiento jurídi-co – político de la Hacienda públicapara indagar y definir los principiosfundamentales que sirven desustentación teórica al Derecho fi-nanciero.

Esos principios y conceptos sehan formulado ya en las obras fun-damentales consagradas a esta dis-ciplina. Aparte de los que sirvenpara caracterizar, en términos gene-rales, la actividad financiera que yahan quedado someramente esboza-dos, se ha formado un núcleo deconceptos básicos en torno de cadauno de los institutos jurídico – fi-nancieros y, principalmente, en ma-teria de imposición. La relaciónjurídico – tributaria, que constituyeel nervio de esta parte del Derechofinanciero, ha sido sometida a unanálisis profundo que ha suminis-trado ya elementos suficientes parala elaboración de una teoría generaldel Derecho tributario.

Todo lo que antecede demues-tra la conveniencia de que el Dere-cho financiero sea objeto de unainvestigación separada que, toman-do por base las nociones fundamen-


tales elaboradas en el campo del De-recho público, se dirija a la sistema-tización de las normas jurídicas quereglamentación el fenómeno finan-ciero y a La elaboración de concep-tos propios.

IV. Hacia un Derecho financiero español.

He procurado que este artículodiscurra con las mínimas alusionesal Derecho español. No era mi pro-pósito hacer un estudio de nuestrosistema jurídico – fiscal sino dar allector una visión de conjunto de losproblemas fundamentales del dere-cho financiero. Quiero, en cambio,terminar este bosquejo refiriéndosede un modo concreto a la importan-cia que a estos problemas debe conce-derles en España, donde la actividadfinanciera del Estado y de las corpo-raciones locales aparece reguladapor una multiplicidad de leyes, dedecretos, de órdenes y de normas derango diverso, en las que urge ponerorden.

Sirven de fondo a nuestro orde-namiento jurídico – financiero algu-nos textos legales que son unmodelo de precisión técnica y

terminológica. Mas el ritmo vertigi-noso de la vida moderna, que noperdona al Estado ni a los demásentes públicos, ha dado origen a unacopiosa legislación fiscal que noparticipa ciertamente de esas exce-lencias. Los defectos que en esa le-gislación se observan pueden serdisculpados a la Administración pú-blica, que se ve forzada en muchasocasiones a dictar sus disposicionesdentro de plazos irrebasables. Peroes necesario que los profesionalesdel Derecho comprendan la necesi-dad imperiosa de que todos esospreceptos positivos sean cuidadosa-mente estudiados, analizados, siste-matizados, para que la envolturadoctrinal de que se les revista puedapalear sus deficiencias y para que lasolución de los problemas fiscalesno puede exclusivamente confiada acriterios burocráticos. Cuando estose logre, la prolija e inextricable Le-gislación de Hacienda pública noserá más que el soporte de un ver-dadero Derecho financiero. He ahíuna tarea importante y fecunda, enla que todos los juristas españolesdeben colaborar.

Este libro se terminó de imprimiren los talleres de

UNIVERSAL BOOKSen marzo de 2004.

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