LA PLATA, 13 de septiembre de 2016.----------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-280392, año 2010, caratulado "ING.

DANIEL MACHAIN Y ASOC. S.A.".--------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO : Que a fojas 141/150 el Departamento de Relatoría Área

Metropolitana I, de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires dictó la

Disposición Delegada SEFSC Nº 2435/13, mediante la cual determinó las obligaciones

fiscales de la firma “ING. DANIEL MACHAIN Y ASOC. S.A.” en lo referente a su

actuación como agente de percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos

-Régimen General-, correspondientes al período fiscal 2009 (enero a diciembre) por el

ejercicio de la actividad verificada y nomenclada bajo el Código NAIIB 281101

“Fabricación de productos metálicos para uso estructural y montaje estructural”. En

dicho acto se estableció que tanto los montos de las percepciones determinadas, como

los correspondientes a las percepciones omitidas de realizar, ascienden a la suma de

pesos cuatrocientos sesenta y cinco mil ochocientos setenta y seis con cuarenta

centavos ($ 465.876,40.-). En el artículo 5 se aplicó al contribuyente una multa

equivalente al 20 % del monto de las percepciones omitidas de realizar, por haberse

constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61 del Código

Fiscal T.O. 2011. Finalmente, en el artículo 7 estableció que atento a lo normado por

los artículos 21, 24 y 63 del citado Código, resultan responsables solidarios por el pago

del gravamen, recargos, intereses y multa los señores Daniel Martín Machain y Jorge

Danze.---------------------------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 152/174 el Sr. Daniel Martín Machain en carácter de presidente del

directorio y ejerciendo la representación de la firma de marras, con el patrocinio letrado

de la Dra. María Eugenia Bianchi, interpone Recurso de Apelación ante este Tribunal

Fiscal, al cual adhieren los Sres. Daniel Martín Machain y Jorge Danze por sus propios

derechos y con el patrocinio letrado de la citada profesional.------------------------------------

------A fojas 373 el Departamento Representación Fiscal procede a elevar las

actuaciones a esta instancia, de conformidad a las previsiones del artículo 121 del

Código Fiscal (T.O. 2011).--------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 378 se deja constancia que la presente causa ha sido adjudicada a la

Vocalía de 7ma Nominación a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné, quedando

radicada en la Sala III, que se integra además por la Dra. Dora Mónica Navarro y la

Cra. Silvia Ester Hardoy.----------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 381 se da traslado del recurso de apelación articulado a la

Representación Fiscal para que conteste agravios y oponga excepciones, obrando a

fojas 382/388 el escrito de réplica.----------------------------------------------------------------------

------A fojas 392 se provee la prueba ofrecida y se dictan autos para sentencia.----------

Y CONSIDERANDO : I. Que en la pieza recursiva el apelante sostiene la

improcedencia de las percepciones reclamadas en el caso de facturas por ventas y

servicios realizados a las empresas de telecomunicaciones móviles y telefonía celular

Nextel Communications Argentina S.A. y AMX Argentina S.A., cuyas percepciones

representan más del 95% de la pretensión fiscal, toda vez que los mencionados

contribuyentes ingresaron oportunamente el gravamen a su vencimiento a través de la

presentación de sus declaraciones juradas.----------------------------------------------------------

------Manifiesta que el ingreso del tributo por parte de los contribuyentes directos que

realizaron las operaciones sujetas a percepción, los liberó de toda responsabilidad de

conformidad al Informe de la DTT Nº 208/06. Cita Jurisprudencia.-----------------------------

------Afirma que la responsabilidad del agente de recaudación es directa en cuanto ha

retenido y/o percibido impuestos que corresponden al Fisco, pero subsidiaria cuando

por cualquier motivo no ha retenido y / o percibido los gravámenes de los

contribuyentes y estos no los han ingresado. Estima que de confirmarse la pretensión

fiscal se estaría consagrando un disvalioso intento de cobrar dos veces el mismo

impuesto de sujetos distintos, en contradicción con el principio de legalidad y el

derecho de propiedad.-------------------------------------------------------------------------------------

------Continúa alegando que, sin perjuicio del ingreso por parte de los contribuyentes

directos y la consecuente ausencia de perjuicio fiscal, el ajuste deviene improcedente

en virtud de lo dispuesto por el artículo 340 inciso a) de la Disposición Normativa Serie

“B” 01/2004 que excluye la obligación de efectuar percepciones en razón del objeto y el

carácter de los bienes, prestaciones y servicios facturados y el uso y destino que le

dieran a sus adquirentes y locatarios. Indica que el presente caso queda comprendido

en la exclusión prevista en razón de que los bienes y servicios facturados por la firma a

sus principales clientes revistieron la finalidad y el carácter de “bienes de uso”,

situación que considera acreditada.--------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la obligación de consignar en las facturas el carácter de bien de uso

que prevé el artículo 340 de la DN “B” 01/04, señala que ello constituye una mera

formalidad que no puede convertirse en un “exceso de rigorismo formal” y una renuncia

a la verdad jurídica que resulta violatoria de los derechos subjetivos de la firma y atenta

contra la realidad material probada en las actuaciones. Agrega que la falta de

consignación del destino de los bienes y servicios prestados no desvirtúa su carácter

de bien de uso. Afirma a su vez, que en la tesis del Fisco sólo los bienes tangibles

destinados a ser utilizados en la actividad respectiva podrían ser considerados bienes

de uso. Indica que tales afirmaciones demuestran la falta de sustento y el

desconocimiento del funcionario que suscribe el acto, quien pretende acomodar a su

conveniencia la definición de bien de uso.------------------------------------------------------------

------En lo que hace a la sanción endilgada, sostiene su improcedencia atento a la

inexistencia de perjuicio fiscal y a la falta de encuadre de la infracción dentro del

artículo 61 del Código Fiscal. Postula el principio de personalidad de la pena aplicable

en el régimen sancionatorio fiscal, e indica que no se encuentra verificado el requisito

de tipicidad subjetiva, esto es, el conocimiento de la violación normativa. Afirma que el

organismo recaudador no demostró las implicancias de naturaleza penal vulnerando la

presunción de inocencia.----------------------------------------------------------------------------------

------Señala que no puede desconocerse la naturaleza penal de los recargos, al

entender que su finalidad no es la de resarcir al deudor por el pago del impuesto fuera

de término, sino una verdadera sanción de carácter tributario, debiendo considerar las

apreciaciones en relación a la multa. Así, aclara que no se configuró la omisión de

ingreso de los tributos pasibles de percepción ni se observó un accionar culpable que

permita atribuir la infracción cuestionada.-------------------------------------------------------------

------En lo que hace a los intereses resarcitorios (artículo 96 del Código Fiscal),

interpreta que tal pretensión resulta improcedente no sólo por su exorbitancia,

irrazonabilidad y desproporcionalidad de su cuantía en mengua de la garantía

constitucional innominada de razonabilidad de los actos públicos (artículo 31 de la

Constitución Nacional), sino también por la ausencia de base legal para su

determinación y por la aplicación del anatocismo, todo ello en violación del principio de

legalidad en materia tributaria. Cita jurisprudencia.-------------------------------------------------

------Respecto a la responsabilidad solidaria, expresa que si bien es cierto que los

sindicados se han desempeñado como integrantes del órgano societario, esa sola

circunstancia no resulta suficiente para endilgarles la responsabilidad tributaria e

infraccional.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Entiende que el artículo 24 del Código Fiscal exige una prueba negativa, que en

rigor, consagra una responsabilidad objetiva que no es la inteligencia de la ley. Agrega

que se vincula al responsable solidario con el contribuyente con un claro sesgo

sancionatorio, fundado en que el traslado de la obligación de pago proviene de la

obligación de hacer cumplir al contribuyente estando en posibilidad de hacerlo. En

otras palabras, indican que la responsabilidad no puede funcionar ya que los

representantes no disponen por si mismos del patrimonio del contribuyente, lo que

generaría una contradicción entre el artículo 21 y 24 del Código Fiscal. Alega que en

las actuaciones no se ha adquirido prueba o elemento de convicción que ponga en

evidencia cuales de los mentados responsables solidarios tenían el manejo de la

administración, y menos aún, la posibilidad real de cometer la omisión real de impuesto

que se imputa.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la extensión de responsabilidad en materia infraccional, advierte que

ni en la vista ni en la resolución impugnada surgen las circunstancias de modo, tiempo

y lugar en que los representantes habrían incurrido en actos o hechos que pudieran

dar soporte a la solidaridad imputada. Aduce que tal omisión constituye una causal de

nulidad absoluta e insanable de la resolución sancionatoria dictada por el fisco.-----------

------Plantea que la extensión de responsabilidad vulnera las bases que sustentan el

derecho tributario penal que se resumen en que: nadie puede ser penado por el hecho

de un tercero, el ilícito tributario es un acto antijurídico y culpable, ninguna infracción

puede ser atribuida sino sobre la base de la actuación del agente ejecutada con

culpabilidad.--------------------------------------------------------------------------------------------------

------Acompaña prueba documental, ofrece prueba informativa y pericial contable.

Formula reserva de caso federal y solicita la revocación total de la resolución con

costas al fisco provincial.----------------------------------------------------------------------------------

------En otro si digo, los señores Daniel Martín Machain y Jorge Danze se remiten en

su totalidad a lo expresado por la contribuyente principal.----------------------------------------

II.- A su turno, la Representación Fiscal, en su escrito de responde de fojas 382/388,

luego de describir los hechos acontecidos durante el procedimiento, comienza

recordando que la firma de autos fue fiscalizada en su carácter de Agente de

Recaudación y que en tal carácter debe cumplir la función recaudadora asignada por el

Fisco, siendo suya la carga probatoria de la causal de exculpación que justifique su

falta de percepción.-----------------------------------------------------------------------------------------

------Agrega que la obligación de actuar como agente es producto de una imposición

legal reglada por el Código Fiscal (artículos 94, 202 y 203) y la DN B 01/04 (artículos

318/332 y 338/346) que responde a las potestades tributarias de este Estado. Alega

que los agentes deben realizar dos actos diferenciados, uno que importa la acción de

percibir y otro que que importa el ingreso al fisco de la suma percibida. El papel

asignado es una carga pública, una obligación de corte sustancial, causando su

incumplimiento perjuicio al fisco. Transcribe lo expuesto por el Juez Administrativo a

fojas 145 del acto impugnado, coligiendo que no se logró desvirtuar el ajuste

practicado. Cita jurisprudencia.--------------------------------------------------------------------------

------Respecto del planteo referido al artículo 340 de la DN “B” 01/2004 remite a lo

expuesto a fojas 144 vta.----------------------------------------------------------------------------------

------Conteste a la impugnación del informe obrante a fojas 132/133, manifiesta que

conforme lo establecido por el artículo 87 del Decreto- Ley Nº 7647/70 de aplicación

supletoria (artículo 4 del Código Fiscal), el mismo no resulta recurrible.----------------------

------Concluye que la firma incurrió en la infracción calificada como omisión de tributo,

prevista en el artículo 61 del Código Fiscal, enrolada dentro del tipo de transgresiones

objetivas, siendo inoficioso analizar los elementos de subjetividad del infractor. Cita el

Acuerdo Plenario Nº 20/09.-------------------------------------------------------------------------------

------Aclara que tampoco resulta aplicable el error excusable, en tanto la firma no ha

probado su imposibilidad de cumplir, ni error alguno, limitándose a efectuar una

interpretación conveniente a sus intereses.----------------------------------------------------------

------En referencia a la improcedencia de la aplicación de intereses previstos en el

artículo 96 del Código Fiscal, sostiene que constituyen una reparación o resarcimiento

por la disposición de fondos de que se vio privado el Fisco ante la falta de ingreso en

término del impuesto. Su aplicación no requiere prueba de culpabilidad, en tanto tiende

a reparar el daño producido por la mera privación del capital. Por lo tanto, indica que

comprobado el incumplimiento, corresponde su aplicación hasta el momento de su

efectivo pago. Cita jurisprudencia en apoyo de la alegada exorbitancia,

desproporcionalidad e irrazonabilidad de los mismos.---------------------------------------------

------En lo relativo a la aplicación de recargos, indica que se encuentran establecidos

en relación directa con los días de demora en el pago del impuesto, no existiendo un

margen discrecional para el órgano decisor.---------------------------------------------------------

------En torno a su naturaleza penal manifiesta que no obsta a que se apliquen

conjuntamente con la multa por tratarse de institutos diferentes.-------------------------------

------En cuanto a los agravios vinculados con la responsabilidad solidaria, manifiesta

que la agencia ha circunscripto su accionar a la normativa vigente (artículos 21, 24 y

63 del Código Fiscal). -------------------------------------------------------------------------------------

------Remarca que en materia fiscal el instituto se encuentra en cabeza de quienes

revisten una especial calidad, posición o situación en la persona jurídica que ha

incumplido con las obligaciones a su cargo, por cuanto supone la norma que dicha

calidad o posición ha determinado en definitiva el obrar social que acarreó

incumplimientos. Así, acreditada la calidad especificada por la ley queda habilitado a

reclamarles la totalidad del tributo en los mismos términos que el obligado principal,

encontrándose a su cargo la prueba de exculpación.----------------------------------------------

------En referencia al carácter subjetivo, ilustra a los quejosos que la ley sólo exige la

comprobación del efectivo ejercicio del cargo para imputar la responsabilidad, situación

que en autos consta en Formularios R-200 (fojas 40/41), Actas de Asamblea (fojas

43/44 y 50/51) y demás documentación que no ha sido redargüido de falsedad.

Asimismo resalta que se trata de una obligación a título propio por deuda ajena, no es

subsidiaria, ni procede aplicar el beneficio de excusión. Expresa que por tal motivo, el

procedimiento determinativo se desarrolla con su intervención, con el objeto de que

pueda ejercer su defensa.--------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la alegada inexistencia de responsabilidad solidaria de los dirigentes

de la firma, dado el carácter de agente de recaudación, señala que la queja resulta

improcedente en tanto, de conformidad al artículo 21 inc. 4 del Código Fiscal T.O.

2011, responden en la misma forma y oportunidad que los contribuyentes, por los

gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos, no

ingresaron en la forma y tiempo que establecen las normas respectivas.--------------------

------En lo relativo a la extensión derivada de la sanción, cita lo dispuesto en el artículo

63 del Código citado. Alega que tampoco puede tener acogida favorable la invocada

naturaleza penal de la responsabilidad atribuida en tanto la misma no resulta represiva.

Remarca que si bien se está frente a una sanción tributaria, se encuentra reglada por

principios específicos de materia fiscal.---------------------------------------------------------------

------En cuanto al planteo de invalidez relacionado con la extensión de la multa a los

responsables solidarios, aclara que en la resolución en crisis se han respetado las

etapas y requisitos legales para emitir un acto jurídico válido y eficaz, debiendo

recordarse que para que proceda la nulidad es necesario que la violación y la omisión

de las normas procesales se refieran a aquellas de carácter grave y solemne,

influyendo realmente en contra de la defensa; no hay nulidad por la nulidad misma.-----

------En referencia a los diversos planteos de inconstitucionalidad, advierte que se trata

de una cuestión vedada a la presente instancia conforme expresa prohibición del

artículo 12 del Código Fiscal.-----------------------------------------------------------------------------

------Con relación a la reserva del caso federal, destaca que los quejosos podrán en el

momento oportuno, ejercer el derecho que le asiste y ocurrir ante la CSJN.----------------

------Finalmente solicita, en virtud de las manifestaciones expuestas, que se confirme

en un todo el acto recurrido.------------------------------------------------------------------------------

III.-VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: En atención a los planteos

esbozados por el apelante, se hace necesario decidir si se ajusta a derecho la

Disposición Delegada SEFSC N° 2435/13, dictada por el Departamento de Relatoría

Área Metropolitana I de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,

en tanto determina las obligaciones fiscales de la firma “Ing. Daniel Machain y Asoc.

S.A.” en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos en lo referente a su actuación

como Agente de Percepción -Régimen General-.---------------------------------------------------

------Abordaré en primer lugar el agravio por el cual el apelante sostiene la inexistencia

de responsabilidad del agente de recaudación, por las percepciones omitidas, debido

al carácter de bien de uso que le daban a los bienes vendidos, los clientes con los

cuales operó, encontrándose consecuentemente las operaciones involucradas

excluidas del régimen de percepción de conformidad con el artículo 340 DN “B”

01/2004.-------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Es del caso destacar que la norma citada establece que: “No deberá realizarse la

percepción en los siguientes casos: a) Cuando las cosas muebles, locaciones,

prestaciones de servicios, tengan para el adquirente, locatario o prestatario el carácter

de bienes de uso o representen para los mismos insumos destinados a la fabricación o

construcción de tal tipo de bienes. El destino deberá ser declarado por el adquirente,

locatario o prestatario al momento de concertarse la operación y deberá ser

consignado por el vendedor, locador o prestador en la factura o documento

equivalente.”--------------------------------------------------------------------------------------------------

------Este resulta ser el fundamento del apelante en tanto sostiene que no

correspondía practicar la percepción en las operaciones ajustadas, dado que los

clientes con los cuales operó le dieron el destino de bien de uso a los servicios y

bienes adquiridos.-------------------------------------------------------------------------------------------

------En tal sentido, manifiesta: “que de las ciento cuarenta y cuatro (144) facturas

emitidas en el año 2009 ciento veintidós (122) lo fueron para la compañía Nextel Con.

Arg. SA y siete (7) para AMX Arg. SA (CTI), o sea el noventa por ciento 90%.- Ambas

empresas citadas más arriba son particularmente conocidas por el gran público dada

su participación en el mercado de telefonía, facturando ellas los servicios que prestan y

donde tienen como BIENES DE USO las adquisiciones facturadas por Ing. Daniel

Machain S.A.”.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Resulta oportuno señalar que bienes de uso son “aquellos bienes tangibles

destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual,

incluyendo los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a los

proveedores por compra de estos bienes. Los bienes afectados a locación o

arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad

principal sea la mencionada” (Resolución Técnica Nº 9– Normas particulares de

exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios- Segunda

Parte, Capítulo III, Punto A. 5 Bienes de Uso; de la Federación Argentina de Consejos

Profesionales de Ciencias Económicas).--------------------------------------------------------------

------Sentado ello, agravia al apelante la exigencia, para poder eximirse de practicar la

percepción respecto de las operaciones que involucren bienes y servicios que revistan

para el adquiriente el carácter de bienes de uso (artículo 340 inciso a) de la DN B Nº

01/2004), de la consignación de dicha calidad en la factura respectiva, constancia que

no fue asentada en el caso.------------------------------------------------------------------------------

------Ante ello, y tal como sostuvo este Tribunal antes de ahora, es de señalar que

dicha circunstancia -la omisión de consignar el destino en la factura respectiva- no

puede constituirse en un impedimento a la posibilidad que le asiste al presunto

responsable de demostrar, mediante una manifestación posterior del adquirente, la

existencia de la causal legal de la exclusión de la recaudación, toda vez que un

excesivo rigorismo formal no resulta suficiente para desviar la intención de la norma,

que es la de exclusión de la percepción a las cosas muebles que tengan el carácter de

bienes de uso. Por lo que la acreditación del destino “bien de uso” realizada con

posterioridad a la emisión de la factura, a través de las declaraciones de los

adquirentes de los bienes y servicios, resulta procedente para acreditar la inexistencia

de la obligación de actuar como agente de percepción en los términos del artículo 340

inciso a) de la DN B Nº 01/2004 (conforme “Mecalux Argentina SA.” de fecha

29/05/2008 Reg. Nº 1044 Sala I; “Tawara Construcciones S.A” de fecha 25/02/2014,

Reg. 2820 Sala III ). Las formas no deben convertirse en rituales que constituyan una

finalidad en si mismas. Aprecio, en el caso, que atendiendo al contexto en que se

desenvuelven las operaciones comerciales, resulta razonable admitir la acreditación

posterior al momento de la facturación, del destino de “bien de uso”.-------------------------

------Así, a fojas 117 luce agregada la nota presentada por la firma Nextel, mediante la

cual informa que los bienes y servicios adquiridos a la firma de marras “son insumos

destinados por Nextel a la construcción de nuestras Estructuras Soporte de Antenas y

por lo tanto, constituyen bienes de uso”.--------------------------------------------------------------

------Es de destacar que la Autoridad de Aplicación dictó la medida para mejor proveer

Nº 326/12 (fojas 123/124), obrando a fojas 131/133 el informe de la prueba producida.

Allí, luego de ejemplificar los bienes y servicios adquiridos por Nextel a Ing. Daniel

Machain y asociados S.A., no obstante procedió a ratificar el ajuste en el entendimiento

de que la prueba aportada no había logrado desvirtuarlo.----------------------------------------

------Planteado el dilema, conforme la declaración efectuada por el cliente Nextel

Comunications Argentina S.R.L. interpreto que los bienes y servicios brindados por la

firma apelante coinciden con la definición de bien de uso ut supra reseñada. Ello así,

toda vez que del objeto de las contrataciones (monopostes, mastiles y torres a ser

utilizadas por el comitente) y del carácter del destinatario del insumo (empresas

portadoras del servicio) surge evidente la finalidad de bien de uso.---------------------------

------Por ello, considero acreditada tal circunstancia y siendo dicho requisito

indispensable para exceptuar la percepción, corresponde hacer lugar al agravio

esgrimido por el apelante y ordenar a la Autoridad de Aplicación practique nueva

liquidación detrayendo de la base imponible sujeta a percepción las operaciones

efectuadas con la firma Nextel Comunications Argentina S.R.L., conforme lo dispuesto

ut supra, lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------------

------Respecto de las restantes operaciones, advierto que el destino requerido

respecto de los bienes comercializados no ha sido probado, en tanto no obran en las

actuaciones constancias suficientes que permitan acceder a la peticionado por el

apelante. En consecuencia corresponde confirmar el reclamo efectuado por el Fisco; lo

que así también declaro.----------------------------------------------------------------------------------

------Sentado lo que antecede, corresponde tratar el agravio por el cual el apelante

alega que los clientes con los que operó ingresaron las percepciones dejadas de

practicar, no existiendo consecuentemente perjuicio fiscal. En apoyo de su postura

hace cita del Informe de la Dirección de Técnica Tributaria Nº 208/06 y manifiesta que

de ignorarse el pago del deudor principal se estaría dando un supuesto de doble

imposición.----------------------------------------------------------------------------------------------------

------En tal sentido tengo presente que los agentes de recaudación, por mandato legal,

son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, que revisten el carácter

de responsables solidarios, obligados al pago de tributos de terceros, tratándose de

una carga pública impuesta por la ley y respecto a los cuales la autoridad de aplicación

cuenta con atribuciones suficientes para su designación (artículos 93, 202, 203 y 294

del Código Fiscal T.O. 2011). Dicha responsabilidad resulta encuadrada en el artículo

21 inciso 4° del T.O. 2011. -------------------------------------------------------------------------------

------La obligación del agente nace en el momento en que se produce el hecho

previsto por la norma tributaria debiendo efectuar entonces, la detracción o la adición

del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica acaecido por la realización del hecho

previsto en la normativa fiscal, importa el origen de la obligación, integrada por el deber

de satisfacer el gravamen y la consiguiente responsabilidad potencial por el

incumplimiento (conf. Osvaldo Soler “Derecho Tributario. Económico. Constitucional.

Sustancial. Administrativo. Penal”. Ed. “La Ley” Ed. 2002 Pág. 193).-------------------------

------Frente a lo argumentado por el apelante, es preciso recordar que para poder

eximir la responsabilidad del agente de autos frente al gravamen, la cuestión se

desplaza a un problema de hecho y prueba, pues al recurrente le compete acreditar la

situación tributaria de sus clientes y que éstos han cumplido con su obligación. ----------

------A dichos efectos el apelante con la presentación del recurso, acompaña

certificación contable respecto de las operaciones correspondientes al cliente AMX

Argentina S.A., donde se pudo verificar que se da cumplimento con los requisitos

exigidos en el informe Nº 208/06, documentación que obra agregada a fojas 214/219.

En orden a ello, considero que debe la Autoridad Fiscal proceder a detraer del ajuste

las operaciones correspondientes al citado cliente; lo que así declaro. ----------------------

------Respecto de las restantes operaciones no se han podido comprobar los extremos

exigidos para eximir de responsabilidad a la firma de autos; lo que así finalmente

declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------En referencia a los diversos planteos de inconstitucionalidad, por los que el

impugnante considera que la disposición alegada no respeta el principio de legalidad,

el derecho de propiedad, derechos subjetivos y el principio de verdad material, debo

advertir que en el presente, no considero vulnerado precepto constitucional alguno, por

lo que dicho planteo resulta improcedente, lo que así declaro.----------------------------------

------Respecto a la inaplicabilidad de los recargos del artículo 51 del Código Fiscal

T.O. 2004 (artículo 59 T.O. 2011), entiendo que la respuesta en sentido adverso al

pretendido se impone conforme se desprende del texto legal aludido, en cuanto en su

parte pertinente expresa: “...Los recargos son aplicables también a los agentes de

recaudación que no hubiesen percibido o retenido el tributo y la obligación de pagarlos

por parte del agente subsiste aunque el gravamen sea ingresado por el contribuyente u

otro responsable”. Ha de señalarse, a su vez, que es el propio artículo el que indica su

aplicación junto a las multas de los artículos (artículos 61 y 62 T.O. 2011); lo que así

declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Debo aclarar además que los recargos previstos en el artículo 87 del Código

Fiscal T.O. 2004, no han sido aplicados en el acto recurrido.------------------------------------

------En cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados, resulta de plena aplicación

lo dispuesto en el artículo 96 del Código Fiscal (T.O. 2011) que establece que: “La falta

total o parcial de pago de las deudas por Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras

obligaciones fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta, retenciones,

percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al efecto,

devengarán sin necesidad de interpelación alguna, desde sus respectivos

vencimientos y hasta el día de pago, de otorgamiento de facilidades de pago o de

interposición de la demanda de ejecución fiscal, un interés anual que no podrá

exceder, en el momento de su fijación, el de la tasa vigente que perciba el Banco de la

Provincia de Buenos Aires en acuerdos para el sobregiro en cuenta corriente bancaria,

incrementada en hasta un ciento por ciento (100%)...”.-------------------------------------------

------Como queda señalado dichos accesorios se devengan desde el vencimiento de

las obligaciones fiscales en cuestión. Ahora bien, respecto de la ausencia del aspecto

subjetivo, cabe recordar que dicho elemento se refiere a la inimputabilidad del deudor,

cuya demostración recae en el sujeto obligado. Éste, para eximirse de las

responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es imputable

(v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna admisible la

doctrina de la excusabilidad restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento

subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente deudor en el punto que logre

probar que la mora no le es imputable, circunstancia que, a pesar de las

particularidades del caso, no ha sido demostrada en autos -------------------------------------

------Recuerdo que resulta unánime y reiterada la jurisprudencia de nuestro Máximo

Tribunal en el sentido de admitir que el pago de los impuestos brinda los recursos con

los cuales se sostiene el aparato estatal y que le permite dar cumplimiento con sus

respectivos compromisos y obligaciones para el bien de la comunidad. (Fallos 307:360;

243:198; 308:283). Las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre las

materias no reservadas a la Nación por la Constitución Nacional. Sus facultades son

amplias y discrecionales dentro de esos límites, el criterio, oportunidad y acierto con

que las ejercen son irrevisables, salvo el control de constitucionalidad y abarcan

competencias diversas tanto de orden tributario, como institucional, procesal y de

promoción general. (Fallos 316:42; 286:301).--------------------------------------------------------

------También ha establecido como principio general que se justifica que las leyes

impositivas contemplen medios coercitivos para lograr la satisfacción oportuna de las

deudas fiscales cuya existencia afecta de manera directa el interés de la comunidad

porque gravitan en la percepción de la renta pública, con ese propósito se justifica la

aplicación de tasas de interés mas elevadas (Fallos 308:283; 316:42). Ha sostenido

que no corresponde disminuir la tasa de interés establecida por la ley provincial,

porque ello importaría tanto como prescindir del texto legal (Fallos 304:203).--------------

------Puedo concluir entonces afirmando que se trata en todos los casos de un

mecanismo legal que procura mantener la intangibilidad del crédito, a la vez que

castiga adecuadamente al deudor por su atraso en el cumplimiento de sus

obligaciones (Dictamen del Procurador General. 11/06/85. Dirección Nacional de la

Recaudación Previsional v. La Cantábrica S.A.M.I.C.). Entiendo que si los intereses no

fueran altos, se brindaría la posibilidad de no abonar los tributos y de esa forma

obtener financiamiento, a costa del Fisco. Se premiaría además a aquel que no pagó

en lugar de castigarlo.--------------------------------------------------------------------------------------

------Por lo expuesto, el agravio debe ser desestimado, lo que así se declara.-------------

------En lo atinente a la sanción dispuesta, y a la falta de “culpa” argüida por el

apelante, cabe referir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Código Fiscal

T.O. 2011, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o

pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión

del tributo. En materia de subjetividad, se exige un mínimo, posibilitándose la

demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo ello de conformidad

con lo establecido en la mencionada normativa.----------------------------------------------------

------Corresponde afirmar, que en el caso, el elemento objetivo descripto, se encuentra

configurado, en virtud de haber omitido, el recurrente, el pago del Impuesto sobre los

Ingresos Brutos.---------------------------------------------------------------------------------------------

------En en el presente caso, frente a la eximente prevista por el artículo 61 del Código

citado, no se ha invocado ningún elemento a partir del cual pueda considerarse que la

conducta atribuida se encuentra excluida la culpabilidad, no advirtiéndose la existencia

de dificultades en la interpretación y aplicación de las normas legales o reglamentarias

que debía aplicar el contribuyente, o precedentes jurisprudenciales o administrativos

que hubiesen podido inducir a error a la firma apelante.------------------------------------------

------Con lo cual, al no haberse acreditado causal atendible bajo el instituto del error

excusable, no es dable eximir al recurrente de la multa aplicada, por lo que su

imposición resulta procedente, lo que así declaro.-------------------------------------------------

------Sentado lo que antecede, corresponde resolver los agravios relativos a la

atribución de responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano administrativo de

la sociedad.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------El apelante señala que el organismo recaudador pretende extender

indebidamente sus imputaciones a los integrantes del órgano administrativo de la

sociedad contribuyente, lo que constituye una pretensión improcedente por ser

contraria a todos los principios del derecho penal. A su vez indica que ni de la vista ni

de la resolución impugnada surgen las circunstancias de modo, tiempo y lugar en que

los responsable solidarios habrían incurrido en actos o hechos que pudieran dar

soporte a la solidaridad imputada lo que constituye a su entender una nulidad absoluta

e insanable por afectar el derecho de defensa garantizado por la Constitución

Nacional.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Estimo del caso resaltar “que para que procedan las nulidades procesales éstas

deben ser de carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste a la

parte reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de un

marco de interpretación restrictiva...” (Conf. S.C.B.A., LL t.70, pág. 667 y Fallos

262:298), de ello deriva que para su procedencia debe existir un interés concreto

lesionado, de lo contrario las nulidades no tendrán acogida favorable.-----------------------

------Es dable destacar además que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la

garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el

perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse para

satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un

perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la

nulidad por la nulidad misma.----------------------------------------------------------------------------

------Examinando la Disposición apelada, no advierto la carencia de los requisitos

formales y sustanciales que debe contener el acto apelado. Específicamente en lo que

a la responsabilidad solidaria respecta, advierto que la Agencia a fojas 147 vta. ha

plasmado los antecedentes de hecho y de derecho reunidos, que la llevaron a decidir

del modo en que lo hizo.----------------------------------------------------------------------------------

------En definitiva, interpreto que la queja articulada no deviene atendible, por cuanto

resulta ser una disconformidad en cuanto al modo en que el Organismo ha resuelto la

cuestión, aspecto que no hace a la validez formal del acto, sino a la justicia de la

decisión, y por tanto debe hallar reparación, no por la vía de la nulidad, sino al tiempo

de abordar los agravios respectivos, lo que así declaro.------------------------------------------

------En función de ello, corresponde señalar, que conforme dispone el artículo 21 del

Código Fiscal (T.O. 2011), para aquellas obligaciones generadas a partir de la vigencia

de la ley 13.930 (B.O 30/12/2008), dispone en su inciso 4º la responsabilidad solidaria

junto con los contribuyentes, de los agentes de recaudación por los gravámenes que

hubieran omitido retener o percibir, estableciendo a su vez que son de aplicación los

incisos 1º y 2º del mismo artículo. Estos asimismo consagran la responsabilidad

solidaria de los integrantes de los órganos de administración o de quienes sean

representantes legales de la persona jurídica, civiles o comerciales, asociaciones,

entidades, etc. Por su parte, el artículo 24 establece expresamente que: “Los

responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e

ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”.---------------------------------

------Asimismo, el artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011 – modificación introducida

por ley 14.394): “En todos los supuestos en los cuales, en virtud de lo previsto en este

Código o en sus Leyes complementarias, corresponda la aplicación de multa, si la

infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente constituidas, serán

solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de la misma los integrantes de

los órganos de administración....”.----------------------------------------------------------------------

------El artículo 24 del Código Fiscal en su segundo y tercer párrafo establece: ... “Se

eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos

pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los

colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y

tempestiva....Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos

y omisiones de sus factores, agentes o dependientes.”-------------------------------------------

------La legislación equipara a los llamados “responsables”, con los contribuyentes en

cuanto sujetos pasivos de la obligación tributaria. El fisco puede demandar la deuda

tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de manera conjunta, dando

muestras de una clara concepción garantista. En el plano local los responsables

solidarios no son deudores “subsidiarios”, pues esta expresión supone una actuación

condicionada al incumplimiento del deudor principal. El responsable tributario tiene una

relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que actúa paralelamente

o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. (Conf. Giuliani Fonrouge “Código

Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pág 37. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1980).----

------Así, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza

la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su

conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley

(“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al

Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o convencional, pues

probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia

impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas

con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el

representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá

aportar elementos suficientes a tales fines. (“Garantía CIA Argentina de Seguros” de

fecha 8/3/07 Sala III).---------------------------------------------------------------------------------------

------En el caso, no se ha prescindido de evaluar subjetivamente la conducta del sujeto

implicado, sino que, precisamente, acreditada la condición de presidente de la firma,

resultaba carga del mismo desvirtuar la presunción legal que pesa sobre él, en cuanto

a su condición de miembro del directorio de la firma y las responsabilidades inherentes

a tales funciones. Sin embargo, no luce de las presentes actuaciones elemento alguno

que permita tener por configurada la eximente prevista en el Código Fiscal, lo que así

declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------A lo expuesto debo añadir que la mentada responsabilidad no resulta “represiva”

como ha pretendido calificarla la apelante. En tal sentido, debe considerarse que la

finalidad otorgada a dicho instituto, por la ley en la Provincia de Buenos Aires, es

garantizar a través suyo el cumplimiento de la obligación fiscal en virtud del interés

público ínsito en la misma, evitando la simple desaparición del deudor principal sin su

debido cumplimiento (conf. mi voto en sentencias de esta Sala en autos “Unilever de

Argentina SA” del 30/08/05, “Dukesa SA” del 15/09/05, “Estilos Gastronómicos S.A.”del

16/08/07, entre otros). La situación jurídica del responsable solidario está muy lejos de

ser la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte del

contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por el

contrario, lo que se persigue es garantizar el cobro del crédito fiscal.-------------------------

------Con referencia al planteo de inconstitucionalidad realizado por la recurrente

vinculado a la regulación en el ordenamiento provincial del régimen de responsabilidad

solidaria, debo señalar que entiendo que el instituto no se aparta de las previsiones

contenidas en el plexo constitucional, con lo cual lo peticionado no puede prosperar; lo

que así declaro.----------------------------------------------------------------------------------------------

------No obstante ello, considero oportuno mencionar que la Cámara de Apelación en

lo Contencioso Administrativo de La Plata ha considerado constitucional el régimen de

solidaridad establecido en el Código Fiscal en la causa Nº 2969, “YELL Argentina S.A.-

Meller Comunicaciones S.A. y otro c/ Tribunal Fiscal de Apelación s/ pretensión

anulatoria”, (Sentencia del 12/07/2012). Asimismo estimo pertinente señalar que

coincido plenamente con lo resuelto por la Cámara en lo Contencioso Administrativo

de San Martín en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Snack Crops y otros

s. Apremio” (03/03/2015) en cuanto por unanimidad ha señalado, en referencia al

pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia recaído en “Fisco de la provincia de

Buenos Aires c. Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (02/07/2014), que por

voto de la mayoría de los miembros de la Corte Provincial se ha rechazado el recurso

planteado por cuestiones formales, sin entrar a tratar el fondo de la cuestión, (esto es

la inconstitucionalidad de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal), para concluir, la

Cámara, que no puede decirse que sobre el punto, exista un cambio en la doctrina

legal sentada sobre esta cuestión.----------------------------------------------------------------------

------Por todo lo expuesto entiendo que corresponde confirmar la solidaridad atribuida

a los señores Daniel Martín Machain y Jorge Danze, lo que así se declaro.-----------------

------Finalmente, en cuanto a la imposición de costas solicitada, no resultando ello

atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación, corresponde

no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos “Desiervi

Cereales S.A.C.I. Y A. ” entre otras); lo que así declaro.------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA DORA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Sra. Vocal

Instructora, Dra. Mónica Viviana Carné, por sus fundamentos.---------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merecen las opiniones de mis distinguidas colegas de Sala, en

virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos sostenidos en sus votos, ni

plenamente el criterio resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la necesidad de

formular el presente.----------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, comenzando con el análisis de las cuestiones

controvertidas, considero que –liminarmente– corresponde abordar el fundamento legal

de la responsabilidad solidaria extendida al agente de recaudación y verificar si resulta

de aplicación al caso el Acuerdo Plenario Nº 20 (B.O. 02/07/09) dictado por este

Cuerpo.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación ha fundado la

extensión de la responsabilidad en el artículo 21 inciso 4 del Código Fiscal T.O. 2011 –

artículo 18 inciso 4 del T.O. 2004, modificado por Ley Nº 13.930– (vide fojas 141

Vta./142).------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que así, como consecuencia de la doctrina legal fijada en el Acuerdo Plenario Nº

20, la que resulta obligatoria para todas las Salas que integran el organismo (Cfr.

artículo 13 bis del Decreto-Ley Nº 7603/70), corresponde confirmar el acto impugnado

en este aspecto; que así se declara.-------------------------------------------------------------------

------Que establecido lo que antecede, en relación con las restantes cuestiones de

fondo debatidas en autos, comparto el correcto y detallado análisis efectuado por la

distinguida Vocal instructora, Dra. Mónica Viviana Carné, a partir del cual corresponde

tener por acreditadas las afirmaciones de la parte recurrente, en relación con las

operaciones celebradas con “Nextel Comunications Argentina SRL” (respecto de la

cual, debe considerarse probado que los bienes y servicios prestados por la

responsable constituyen bienes de uso en los términos prolijamente detallados en el

voto de la instrucción) y “AMX Argentina SA” (al haberse probado a su respecto los

extremos indicados en el Informe Nº 208/06 de la Autoridad de Aplicación).----------------

------Que sin embargo, discrepo respecto del criterio resolutivo que debe adoptarse

con relación a este particular tópico, en la medida que las precisiones efectuadas

determinan la necesidad de disponer la revocación parcial del acto apelado en la

instancia por las operaciones implicadas (conf. Mis votos en “Cepas Argentinas S.A.”,

Sentencia de fecha 14 de noviembre de 2011, Registro Nº 2328; “Tawara

Construcciones S.A.”, Sentencia de fecha 25 de febrero de 2014, Registro Nº 2820;

“Frigorífico Rioplatense S.A.”, Sentencia de fecha 11 de septiembre de 2014, Registro

Nº 2948; entre muchos otros); que así se declara.-------------------------------------------------

------Que asimismo, comparto el temperamento adoptado por mis estimadas colegas

en lo vinculado con las restantes operaciones objeto de determinación y ajuste por

parte de la Autoridad de Aplicación, toda vez que no surgen elementos en las

presentes actuaciones que permitan eximir la responsabilidad atribuida a la firma

apelante.-------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que ello es así, en la medida que en modo alguno se acredita –respecto de estas

obligaciones– el destino de los bienes como tampoco que el tributo haya sido pagado

por los contribuyentes comprendidos en el régimen de recaudación, sea a través del

cumplimiento de los extremos propuestos por la Autoridad de Aplicación en el Informe

Nº 208/06 o a partir de cualquier otro medio que permita arribar a idéntica conclusión.- -

------Que frente a ello, resulta conveniente recordar que quien alega un hecho debe

probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues,

ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;

es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos que ha

de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir,

acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea,

evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente

a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester

probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no

existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición,

reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal

sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…

los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso

contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés”

(causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también

en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro

de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903).

De lo expuesto, constituyendo la carga de la prueba un imperativo del propio interés,

es posible colegir que la firma no probó sus afirmaciones, correspondiendo rechazar el

planteo realizado.-------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en virtud de ello, la ausencia de acreditación de los extremos necesarios, de

conformidad con las razones expuestas anteriormente, permiten concluir que el acto

apelado debe ser confirmado en el punto; que así también se declara.-----------------------

------Que con relación a los diversos planteos de inconstitucionalidad efectuados en la

pieza bajo estudio, debo recordar que el abordaje de los mismos se encuentra vedado

a la instancia (Cfr. artículo 12 del código Fiscal T.O. 2011 y artículo 14 del Decreto-Ley

Nº 7603/70); que así se declara.------------------------------------------------------------------------

------Que lo expuesto en este último sentido resulta particularmente trascendente en

punto al rechazo del agravio incoado contra la procedencia de los recargos, con

fundamento en la alegada naturaleza penal de los mismos y la invalidez de su

aplicación en atención a la multa aplicada con fundamento en el infracción prevista y

penada por el artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011).-----------------------------------------

------Que en este sentido, cabe destacar que el artículo 59 del Código Fiscal (T.O.

2011 y concordantes anteriores) expresamente dispone que su aplicación no obsta a la

imposición de las multas previstas en los artículos 61 y 62 del Código Fiscal, así como

que los mismos también son aplicables a los agentes de recaudación que no hubiesen

percibido o retenido el tributo, y aunque el gravamen sea ingreso por el contribuyente u

otro responsable, debiendo en consecuencia confirmarse los mismos; que así se

declara.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que por su parte, con relación al agravio incoado contra los intereses aplicados a

través de la disposición apelada, debe adelantarse que el mismo no puede prosperar.

En efecto, se advierte que el Código Fiscal vigente en el momento del dictado de la

resolución impugnada, contemplaba los intereses resarcitorios en el artículo 96 (T.O.

2011). La citada norma, delega en el Poder Ejecutivo la fijación de la tasa de interés,

así como el mecanismo de prorrateo mensual.------------------------------------------------------

------Que tal como correctamente lo han expresado mis estimadas colegas, dichos

accesorios se devengan desde el vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión.

En relación con la constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es

necesaria la concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto

obligado demostrar la inimputabilidad.-----------------------------------------------------------------

------Que el mentado elemento formal está configurado por el mero vencimiento del

plazo estipulado, es decir se establece la mora automática. Este concepto de

automaticidad de la mora tiene sustento en que la obligación de abonar los intereses

resarcitorios se “...devengará sin necesidad de interpelación alguna...”.---------------------

------Que por su parte, el elemento subjetivo se refiere a la inimputablidad del deudor,

quien para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, debe probar que la

misma no le es imputable (v.gr. caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual

torna admisible la doctrina de la excusabilidad restringida. Es decir, la ponderación del

referido elemento subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente deudor en el

punto que logre probar que la mora no le es imputable, circunstancia que, a pesar de

las particularidades del caso, no ha sido demostrada en autos (Conf. Sala III in re

“Cimaq S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de agosto de 2001; Sala II, en autos “Tren de la

Costa S.A.”, Sentencia de fecha 5 de diciembre de 2002; y mas recientemente, voto de

la suscripta in re “Los Grobo Agropecuaria S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 16 de

noviembre de 2015, Registro Nº 3237).---------------------------------------------------------------

------Que en sentido concordante, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al

sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en referencia al régimen

nacional en la materia, análogo al establecido en el Código Fiscal de la Provincia, dijo:

“Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente Fallos 304:203 el

Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del Artículo 509 del Código

Civil -que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta

no le es imputable-, las particularidades del derecho tributario -en cuyo campo ha sido

consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los

principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que

pertenecen al derecho privado (Artículo. 1º de la ley 11.683 T.O. en 1998 y fallos

307:412, entre otros)- que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la

regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a

concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código

Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al

deudor -que deben ser restrictivamente apreciados- han impedido a éste el oportuno

cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del

contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o que lo ha hecho por un monto

inferior al debido- en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria

sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no

puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia

de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia.

Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual

redacción y lo puntualizó la Corte, en otros precedentes, en el ya citado de Fallos

304:203, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a

la de las normas represivas”.-----------------------------------------------------------------------------

------Que la Corte Nacional, en el caso “Pepsi Cola Argentina S.A.C.I. (TF13.816-1) c.

DGI” (de fecha 23/12/2004, Fallos: 327:5736), mediante la remisión al dictamen del

Procurador Fiscal subrogante, reiteró el criterio fijado en el precedente “Citibank N.A.”

(citado), agregando expresamente que la mera sencillez o complejidad que pudiese

revestir la materia objeto de controversia resulta, por sí solo, insuficiente para sustentar

la pretendida exención de los accesorios.------------------------------------------------------------

------Que en virtud de lo expuesto, corresponde desestimar los agravios incoados en

este punto; que así se declara.--------------------------------------------------------------------------

------Que establecido lo que antecede, en relación con la multa por omisión aplicada,

debo destacar que a través del referenciado Acuerdo Plenario Nº 20, se ha fijado a su

vez –como doctrina legal– que, sea que se trate de obligaciones fiscales generadas

con anterioridad o posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 13.930, en el

caso específico de los agentes de recaudación que hubieren omitido actuar como

tales, la conducta omisiva quedará encuadrada en la figura prevista y penada por el

artículo 53 del Código Fiscal T.O. 2004, siendo aplicables las escalas vigentes durante

el correspondiente período. Se deja constancia que la última de las normas aludidas se

corresponde con el artículo 61 del Código Fiscal T.O. 2011.------------------------------------

------Que la doctrina legal establecida por este Cuerpo, fija el encuadre en el

dispositivo sancionatorio mencionado.-----------------------------------------------------------------

------Que frente a ello, corresponde puntualizar que la omisión de tributo ha quedado

materializada (Cfr. doctrina de esta Sala sentada en autos “Supermercado Mayorista

Makro S.A.”, Sentencia de fecha 8 de febrero de 2001). En virtud de ello, su conducta

fue correctamente ponderada por la Autoridad de Aplicación como configurativa de una

acción típicamente antijurídica.--------------------------------------------------------------------------

------Que por otra parte, en relación con el elemento subjetivo, debo comenzar

señalando que la omisión se origina en una conducta culposa; así, en cuanto a la

inexistencia de culpa, a los efectos sancionatorios, vale recordar que, tal como ha

sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la aplicación de multa no requiere la

existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el

hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que

corresponde según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de

Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así,

se ha sostenido: “…únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del

factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana

Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pág. 753

y ss.). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordante de años

anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde

que admite como causal exculpatoria el error excusable.-----------------------------------------

------Que sin embargo, tal como lo ha destacado la distinguida Vocal instructora, frente

al elemento subjetivo propio y necesario de la infracción controvertida, no surge, ni se

ha invocado suficientemente dentro de estas actuaciones, ningún elemento a partir del

cual pueda considerarse que de la conducta atribuida se encuentra excluida la

culpabilidad, toda vez que tal como ha establecido el Máximo Tribunal de la Provincia

esta figura requiere un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación,

hallándose exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de

graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción,

pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario

(cfr. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122, p.337, entre

otras).----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio incoado en este

sentido; que así se declara.-------------------------------------------------------------------------------

------Que llegado a este punto, corresponde analizar si la extensión de responsabilidad

solidaria que se efectúa mediante el artículo 7 de la Disposición apelada a esta

instancia, se ajusta a derecho.---------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, corresponde en primer término recordar que el artículo 21

del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los

gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las

obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija

para éstos— las siguientes personas: ....2. Los integrantes de los órganos de

administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o

comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica (…) 4.

Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o

que, retenidos o percibidos no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las

normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo

dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo…”. A su turno, el artículo 24,

agrega que “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma

solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán

de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de

los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la

imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo, los

responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores,

agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a quienes por su culpa o

dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las obligaciones fiscales. Si tales actos

además configuran conductas punibles, las sanciones se aplicarán por procedimientos

separados, rigiendo las reglas de la participación criminal previstas en el Código

Penal.- El proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos

los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la

iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este

artículo.-”. Finalmente el artículo 63 del citado Código dispone: “En todos los

supuestos en los cuales, en virtud de lo previsto en este Código o en sus Leyes

complementarias, corresponda la aplicación de multa, si la infracción fuera cometida

por personas jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente

responsables para el pago de la misma los integrantes de los órganos de

administración”.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la

responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la firma

respecto del tributo exigido y la multa aplicada.-----------------------------------------------------

------Que frente a los planteos de los recurrentes, en primer lugar debe advertirse esta

Sala ha sostenido que los artículos 24 y 63 del Código Fiscal —T.O. 2011 y

concordantes de años anteriores— no realizan una extensión automática u objetiva de

la responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino que posibilita a los

mismos –a través de la promoción de los procedimientos administrativos legalmente

previstos– la acreditación de la concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la

medida que probada su condición de miembro del órgano de administración de la firma

contribuyente, resulta carga de dicho sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa

sobre el mismo, en cuanto su condición y las responsabilidades inherentes a tales

funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de

marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia

de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7

de diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de abril

de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).--------Que ésta última afirmación se ha

hecho en el entendimiento de que, en definitiva, a quienes administran o disponen de

los fondos de los entes sociales alcanzaba la responsabilidad por los hechos u

omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los

deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”,

sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con probar la

existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se

presumía en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto

las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la

representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que pretendía

excluir su responsabilidad personal y solidaria debería aportar elementos suficientes a

tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-------------------------------

------Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de los

sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de representantes

legales de los contribuyentes, resultaba carga de dichos sujetos desvirtuar la

presunción legal que pesaba sobre ellos.-------------------------------------------------------------

------Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la Suprema

Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco de la Provincia de

Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369),

Sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la reflexión sobre el tema y la

impostergable necesidad de preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este

Tribunal —en su específica competencia tributaria—, impuso por parte de la suscripta

un nuevo y prudente examen del ámbito de aplicación de este capítulo temático, en

especial al encontrarse en discusión la responsabilidad solidaria por el tributo –y la

multa aplicada– de personas que no han realizado el hecho imponible, sino que

habrían configurado el presupuesto de hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la

base de una razonable interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo

en juego y en la amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos:

306:1672), la solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la

extensión de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas

constitucionales involucradas.---------------------------------------------------------------------------

------Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,

sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su

aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir juicios

históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los

casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina de la C.S.J.N., en

Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.

"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de marzo de 2005),

finalidad que se encuentra comprometida y cuyo apropiado logro impone la revisión

que se postula.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, tal como tuve oportunidad de sostener (vide mi voto para la

causa “MDQ Le sport S.A.”, Sentencia de fecha 25 de septiembre de 2014, Registro Nº

2956), debe afirmarse que ya no basta para fundamentar la extensión de la

responsabilidad solidaria por parte de la Autoridad de Aplicación, la mera acreditación

de la calidad de miembro del directorio de la firma durante los períodos vinculados al

ajuste practicado (y la sanción aplicada), sino que resulta necesario que los actos

administrativos correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las

razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los

integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas que acreditan

dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte

los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado correlato

probatorio; lo expuesto, encuentra suficiente sustento normativo en los artículos 21, 24

y 63 del Código Fiscal (T.O. 2011).---------------------------------------------------------------------

------Que llegado este punto, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de

Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. En este sentido,

cabe destacar que aquélla, luego de referenciar los artículos 21, 24 y 63 Código Fiscal

(T.O. 2011), sostuvo que de conformidad con los mimos “...responden en forma

solidaria e ilimitada con el responsable por el pago de las diferencias detectadas e

intereses correspondientes y los recargos, quienes administran y/o representan a la

persona jurídica objeto de la imposición, quienes también serán solidaria e

ilimitadamente responsables por el pago de las multas e intereses correpsondientes;

Que en el caso de autos resultan responsables solidarios, los señores: Daniel Martin

MACHAIN (…) en su carácter de Presidente; Jorge DANZE (…), en su carácter de

Vicepresidente, conforme surge del Formulario R-200 obrante a fojas 40/41 y Actas de

Asamblea obrante a fojas 43/44 y 50/51” (vide fojas 147 Vta.).---------------------------------

------Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la

responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base de los

instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de todo análisis

sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones tomadas por el órgano

administrador (circunstancia puesta de resalto por los recurrentes), no resultan

suficientes para tener por fundada la responsabilidad establecida.----------------------------

------Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria extendida

en autos, mediante el artículo 7 de la Disposición Delegada SEFSC N° 2435/13; que

así se declara.------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.---------------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación

interpuesto por el Sr. Daniel Martín Machain por derecho propio y en representación de

la firma Ing. Daniel Machain y por el Sr. Jorge Danze por derecho propio contra la

Disposición Delegada SEFSC Nº 2435/13 dictada por el Departamento de Relatoría

Área Metropolitana I de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. 2)

Ordenar a la Autoridad de Aplicación proceda a realizar la liquidación de la deuda

conforme las pautas vertidas en el considerando III de la Presente. 3) Confirmar en lo

demás el acto apelado. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de

Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los

efectos de la continuidad del trámite.------------------------------------------------------------------

Registro Nº 3471.

Firmado: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia

Ester Hardoy -en disidencia parcial-.

Ante Dr. Eduardo Anibal Alza (Secretario Sala III).