Fiscalización y procedimiento contencioso tributario

Índice Capítulo I: Fiscalización ..................................................................................................... 3

1. Introducción ................................................................................................................ 3

2. Facultad de fiscalización ............................................................................................ 3

2.1 Exhibición de libros, registros y documentos: ........................................................ 5

2.2 Comparecer ante la Administración Tributaria ...................................................... 6

2.3 Inmovilizar libros y registros contables .................................................................. 7

2.4 Incautar libros y registros contables ...................................................................... 7

2.5 Practicar inspecciones .......................................................................................... 7

2.6 Efectuar la toma de inventario .............................................................................. 8

3. Características de la fiscalización ............................................................................... 8

4.- Derechos de los administrados ................................................................................. 8

5.- ¿Qué acciones puede ejercer la Administración Tributaria en virtud de su facultad de

fiscalización? ................................................................................................................ 11

6. Procedimiento de fiscalización ................................................................................. 12

6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalización .................................................... 12

6.2 Inicio del procedimiento de fiscalización a cargo de SUNAT ............................. 133

6.3 Documentación ................................................................................................. 133

7. Efectos de inicio de la fiscalización definitiva y parcial.............................................. 15

8. Desarrollo del procedimiento de fiscalización a cargo de SUNAT .......................... 166

8.1 Los requerimientos de información ................................................................... 166

8.2 Solicitud de prórroga a la exhibición de documentos. ......................................... 16

8.3 Respuesta a la solicitud de prórroga ................................................................... 17

8.4 Prórroga automática ........................................................................................... 18

8.5 Los descargos .................................................................................................... 18

8.6 Cierre de requerimientos ..................................................................................... 19

8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalización: .............................. 21

9. Duración de la Fiscalización Definitiva ..................................................................... 21

9.1. Plazo de la fiscalización Definitiva ..................................................................... 21

9.2. Prórroga del plazo de fiscalización definitiva. ..................................................... 22

9.3. Suspensión del plazo de fiscalización definitiva ................................................. 22

9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalización ..................................... 232

10. Conclusión de la Fiscalización a cargo de SUNAT ............................................... 244

11. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y sobre base presunta

................................................................................................................................... 244

12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalización ........................................ 266

13.- Fiscalización parcial .............................................................................................. 26

14.- Informes y Resoluciones del Tribunal Fiscal ...................................................... 267

Capítulo II: Procedimientos contenciosos tributarios ........................................................ 31

1. Introducción .............................................................................................................. 31

2. Etapas del procedimiento contencioso – tributario: ................................................... 32

3. El recurso de reclamación ........................................................................................ 32

3.1 Actos reclamables............................................................................................... 36

3.2 Requisitos de admisibilidad ................................................................................. 39

3.3 Subsanación de los requisitos de admisibilidad: ................................................. 40

3.4 Medios probatorios ............................................................................................. 42

3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamación.- ................................................. 42

3.6 Naturaleza del Formulario Nº 194 ....................................................................... 42

4. El recurso de apelación ............................................................................................ 43

4.1 Actos apelables .................................................................................................. 42

4.2 Requisitos de admisibilidad ............................................................................... 432

4.3 Aspectos inimpugnables ..................................................................................... 45

4.4 La solicitud de informe oral ................................................................................. 45

4.5 Solicitud de abstención ....................................................................................... 45

4.6 Medios probatorios ........................................................................................... 464

4.7 Apelación de puro derecho ................................................................................. 47

4.8 Plazo para resolver el recurso de apelación...................................................... 488

4.9. Nulidad e insubsistencia de la resolución apelada: .......................................... 488

5. Resoluciones de cumplimiento ............................................................................... 488

Fiscalización y procedimiento contencioso tributario

Capítulo I: Fiscalización

1. Introducción

En el Perú la determinación de la obligación tributaria puede ser realizada por el mismo contribuyente o por la propia Administración tributaria. Como regla general, es el contribuyente quien realiza la determinación de dicha obligación tributaria, sin embargo dicha determinación contenida en una declaración jurada presentada por el contribuyente, estará sujeta a la respectiva fiscalización por parte de la Administración tributaria. En este sentido, el artículo 61º del Código Tributario dispone que, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario se encuentra sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa. Es así que en esta primera parte de nuestro trabajo trataremos sobre la facultad de fiscalización y en específico sobre el procedimiento de fiscalización ejercida por SUNAT, con incidencia en el procedimiento de fiscalización definitiva.

2. Facultad de fiscalización

La facultad de fiscalización es una atribución otorgada por ley a la Administración tributaria para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que son de cargo de los deudores tributarios. El primer párrafo del artículo 62 del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF señala “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar”. La Norma IV del Título Preliminar del Código tributario, señala que en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. Es así, que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 1010-2-2000, señala que la facultad de fiscalización es el poder que goza la Administración según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, así como supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable. Qué asimismo, la Administración Tributaria se encuentra facultada en el ejercicio de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible teniendo en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En dicho sentido el artículo 62° del citado Código Tributario, agrega en el ejercicio de la función fiscalizadora por parte de la SUNAT se incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de requerir a terceros informaciones y exhibición de su libro, registro, documentos, uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, incluyéndose la de requerir información destinada a identificar a los clientes o proveedores. Es decir se ha otorgado la función fiscalizadora a la Administración Tributaria que incluye:

La inspección. La investigación. El control del cumplimiento de obligaciones tributarias

Inspección: Es el examen y reconocimiento de los hechos generadores de la obligación tributaria a fin de validar la información declarada por el contribuyente e indagar sobre la información contable oculta e ignorada por la Administración Tributaria. Ejemplos de inspección:

- Inspección en locales comerciales (domicilio fiscal y establecimientos anexos). - Inspección en los vehículos de transporte (Control móvil). - Toma de inventario de existencias o activos fijos. - Verificación de control de ingresos, etc.

RTF N° 07629-2-2004: “Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la

Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la

inspección sólo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la

fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores,

criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones

N°s. 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002;

Que consecuentemente, la inspección efectuada el 11 de marzo de 2003 en el domicilio fiscal del recurrente, no puede acreditar que éste no llevó su contabilidad en la Región de la Selva en los meses de marzo y mayo a octubre de 2002”.

Investigación: Se trata de la ejecución de acciones de manera cuidadosa y activa para descubrir hechos generadores de la obligación tributaria. Se focaliza en los aspectos no declarados o no registrados por el deudor tributario. Se realizan averiguaciones e indagaciones dirigidas al descubrimiento de hechos económicos. Control: Es la comprobación de la información declarada por el deudor tributario. Se analiza la autodeterminación efectuada por el deudor tributario, con el fin de acreditar como ciertos los hechos e informaciones que la sustentan (Verificar o confirmar los elementos comprendidos en la declaración tributaria).

Asimismo como lo mencionamos el artículo 62° del Código Tributario, establece un conjunto de facultades que puede aplicar la Administración tributaria, en virtud del ejercicio de su facultad fiscalizadora, entre ellas tenemos:

2.1 Exhibición de libros, registros y documentos:

La SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros contables y/o documentos que sustenten la contabilidad y se encuentren relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias; así como documentación relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias (cuando el deudor tributario no se encuentre obligado a llevar contabilidad); asimismo podrá solicitar los documentos y correspondencia comercial suceptibles de generar obligaciones tributarias. Esta facultad de la Administración en primer término puede ser solicitada de forma inmediata al contribuyente; sin embargo es posible que la Administración otorgue un plazo no menor de dos (2) días hábiles cuando existan razones justificadas. Es así que el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (en adelante el Reglamento de fiscalización), señala que: 1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluación efectuada. Como vemos la Administración Tributaria se encuentra facultada a requerirnos la exhibición y/o presentación de libros contables y/o documentos que sustenten la contabilidad y documentación adicional en la medida que tenga vinculación con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias, siendo que de mediar razones justificada se puede solicitar prórrogas para su cumplimiento, tal como indicaremos más adelante. De otro lado, añade el artículo 62° del Código Tributario, cuando se exija la presentación de informes y análisis relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, la Administración deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Informes Sunat: Informe Nº 129-2006-SUNAT/2B0000 “La Administración Tributaria está facultada para que en el procedimiento de verificación o fiscalización de determinada obligación tributaria solicite al deudor tributario la exhibición de sus libros y registros vinculados con la tributación, los cuales deben ser llevados por

aquél de acuerdo con las normas respectivas; lo que a su vez implica la facultad de la Administración Tributaria de verificar la observancia de dichas normas y, en su caso, sancionar el incumplimiento que configure infracción tributaria, no existiendo norma alguna que condicione la aplicación de la sanción respectiva a que el período de comisión de la infracción sea uno materia del procedimiento de verificación o fiscalización”. Informe Nº 162-2006-SUNAT/2B0000 “La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no prescritos materia de fiscalización”. Informe N° 135-2015-SUNAT/5D0000 No existe la obligación de llevar Registro de Costos tratándose de empresas de servicios, comercialización u otra actividad que no implique la producción de bienes. RTF N° 03466-1-2015 La Administración Tributaria, en ejercicio de su función fiscalizadora, de conformidad con el artículo 62° del Código Tributario, se encuentra facultada a solicitar la exhibición de la documentación que considere pertinente y siempre que dicha documentación se encuentre relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por lo tanto se concluye que la Administración tiene la facultad de requerir el Libro de Matrícula de Acciones a la recurrente en el caso materia de autos. Casación N° 1136-2009-Lima (pub.30.03.2011) SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos con la finalidad de determinar deuda de períodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho accionar implica, en estricto, la fiscalización de aquellos (ejercicios prescritos); consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripción extintiva en materia tributaria previsto en el artículo 43 del Código Tributario.

2.2 Comparecer ante la Administración Tributaria

La Administración se encuentra facultada para solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Cabe indicar que, la citación deberá contener como datos mínimos: El objeto y asunto de la citación. La identificación del deudor tributario o tercero. La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria. La dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal respectivos. Complementando lo anterior, el numeral 9 del artículo 87° del Código Tributario dispone que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

Cabe precisar que el no comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria, acarrea una multa tributaria establecida en el numeral 7 del artículo 177 del código tributario. Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF Nº 6009-1-2008 (que no es de observancia obligatoria) el Tribunal Fiscal ha señalado que la obligación de comparecer en las oficinas de la Administración no resulta aplicable a las personas jurídicas.

2.3 Inmovilizar libros y registros contables

La SUNAT se encuentra facultada a inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza. Sin embargo, debe precisarse que esta facultad está condicionada a la presunción de evasión tributaria por parte de la Administración. El plazo máximo de inmovilización es de diez (10) días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Empero, mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.

2.4 Incautar libros y registros contables

La Administración podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Esta facultad está supeditada a que la Administración presuma la existencia de evasión tributaria. Asimismo debe precisarse que el ejercicio de la misma requiere de autorización judicial, ello en virtud del numeral 10) del artículo 2º de la Constitución Política del Perú. El ejercicio de esta facultad no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles. Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia penal.

2.5 Practicar inspecciones

La Administración puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte. Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, ello de conformidad con el numeral 9) del mencionado artículo 2º de la Constitución Política del Perú. Cabe precisar que el no permitir una inspección, acarrea una multa tributaria establecida en el numeral 16 del artículo 177 del código tributario: Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma: Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte. Cabe indicar que como lo señalábamos en la RTF N° 07629-2-2004 se ha indicado: “Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la Administración Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspección sólo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal

diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones N°s. 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002

2.6 Efectuar la toma de inventario

La Administración podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Como podemos apreciar el artículo 62 del Código Tributario, establece una lista de facultades discrecionales, que puede ser ejercido por la Administración Tributaria a fin de llevar a cabo su facultad de fiscalización. Complementando lo anterior el artículo 87° del código tributario, señala una lista de obligaciones de los Administrados a efectos de facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria.

3. Características de la fiscalización

Como se había indicado, el primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario, la facultad de fiscalización es discrecional. Esto quiere decir que la Administración en principio puede determinar libremente a quienes fiscalizar, cuándo fiscalizar y por qué conceptos fiscalizar, sin embargo esta facultad discrecional no debe interpretarse como una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que, por el contrario, como lo señalábamos debe primar el interés público. En dicho contexto, y encontrándonos en un Estado de Derecho, vamos a verificar que dicha facultad de fiscalización, se encuentra constreñida a tres aspectos de fundamental importancia: i) Respeto a los derechos de los administrados contemplados de forma enunciativa en el artículo 92 del Código Tributario; ii) la observancia de los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional; y iii) la relación de medidas previstas en el artículo 62° del Código Tributario. En dicho sentido dicha facultad discrecional no debe entenderse como una facultad sin control, por el contrario dicha facultad debe ejercerse en concordancia con el respeto que ostenta todo administrado en un procedimiento de tal naturaleza.

4. Derechos de los administrados

El artículo 74° de la Constitución Política, señala que el Estado al ejercer su potestad tributaria, se encuentra obligado a respetar los derechos fundamentales de la persona, es así que los artículos 2° y 3° de la Constitución, enuncian dichos derechos. Asimismo el artículo 92° del código tributario, reconoce un conjunto de derechos a favor de los administrados, los cuales se hacen extensivos a los procedimientos realizados ante la Administración. Es así que destacamos los siguientes derechos: “e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquéllos.

Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el artículo 131º del citado código”. “j) La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria en los términos señalados en el artículo 85°”; “k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a la Administración Tributaria”; “l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”; “m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita”. “p) Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes”. “q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia”. Asimismo, agrega dicho artículo que además de los derechos antes señalados, podrán ejercer los conferidos por la Constitución, por Código Tributario o por leyes específicas. Asimismo cabe indicar que el artículo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, enuncia una lista de derechos de los administrados con respecto a cualquier procedimiento administrativo, mencionaremos a algunos de ellos: “2. Ser tratados con respeto y consideración por el personal de las entidades, en condiciones de igualdad con los demás administrados. 3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley. 4. Acceder a la información gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias, funciones, organigramas, ubicación de dependencias, horarios de atención, procedimientos y características. 5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuación. 6. Participar responsable y progresivamente en la prestación y control de los servicios públicos, asegurando su eficiencia y oportunidad. 7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuación y exigirlo así a las autoridades. 9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su interés.

10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible. 11. Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las decisiones y actuaciones de las entidades”. Asimismo podemos mencionar la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2015-Q-01682, donde se señala que la Administración, al amparo del artículo 62 del Código tributario, emitió una Esquela de Requerimiento de documentación para la verificación de obligaciones formales, a efecto de verificar el correcto llevado de los registros de ventas, registro de compras libros y registros vinculados a asuntos tributarios, requiriéndoles la presentación de los documentos detallados en el anexo de dicha esquela para el día 19 de noviembre de 2014, a las 15.45 en las oficinas de la administración. “Que de acuerdo con el documento de cierre de la esquela de requerimiento de documentación para la verificación de obligaciones formales, el verificador dejó constancia, que de la revisión de la documentación presentada por el contribuyente, comenzó a las 16;14 pm toda vez que de la revisión anterior, según programación, terminó minutos antes; asimismo se dejó constancia, que la quejosa no cumplió con exhibir los cinco comprobante de pago de compras del mes; mientra que respecto de las facturas resentó copia simple”. “Que debe determinarse si se afecta al debido procedimiento y los derechos de los administrados si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administración, el administrado no es atendido en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos”. “Es en esta línea que, por ejemplo, en relación con la facultad de fiscalización, este Tribunal, en diversas resoluciones, ha establecido que si bien la Administración, en ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para solicitar al administrado la documentación que considere pertinente, debe presentarse a efectuar las verificaciones o controles correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo contrario implica una vulneración de los derechos de los administrados, criterio que puede ser aplicado al caso de la verificación del cumplimiento de obligaciones formales a ser llevada a cabo en las oficinas de la Administración”. “Sobre el particular, se considera que el administrado tiene derecho a solicitar que la Administración deje constancia de que se presentó en la fecha y hora programada y que no se le atendió en el momento indicado. Sin perjuicio de la facultad de la Administración de emitir un nuevo documento para requerir al administrado la exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos en las oficinas de la Administración”.

Por lo que el Tribunal Fiscal señala lo siguiente con carácter vinculante: "Se vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros y/o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado.

5. ¿Qué acciones puede ejercer la Administración Tributaria en virtud

de su facultad de fiscalización?

Pueden destacarse fundamentalmente tres tipos de acciones: a. Las auditorías, o los denominados procedimientos de fiscalización parcial o definitiva, que desarrollaremos en el siguiente punto. b. Las verificaciones, que comprende la revisión de aspectos específicos vinculados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario seleccionados. Incluye inspecciones realizadas con el fin de evaluar las solicitudes no contenciosas presentadas por los deudores tributarios. Es decir por verificación se entiende al conjunto de actos de comprobación de la realidad o exactitud de la información proporcionada por el contribuyente a la administración. Esta evaluación tiene como finalidad advertir la existencia de inconsistencia en la información proporcionada por el contribuyente o por terceros respecto de sus actividades. Por ejemplo incluye requerimiento de información, o citaciones a efectos de verificar comprobantes de pago, libros o registros contables, cuando la Administración tributaria establece diferencias en las ventas y/o adquisiciones de determinados contribuyentes, explicadas por los cruces de información con terceros. Este es el caso de las verificaciones generadas en relación con la DAOT, PBD o el Programa de Libros Electrónicos. Al respecto cabe precisar que la verificación es diferente al procedimiento de fiscalización, dado que la primera tiene alcances más limitados y es menos exhaustiva1 a comparación que un procedimiento de fiscalización como lo indicaremos más adelante. c. Las acciones inductivas, en las cuales la Administración dirige comunicaciones a los contribuyentes a efectos que regularicen de manera voluntaria las inconsistencias generadas. Actualmente por ejemplo lo podemos verificar en el caso de cartas inductivas notificadas a los empleadores a fin de que declaren en planilla a una o más trabajadores que a juicio de la Administración Tributaria y según la inspección realizada por esta, se detectó evidencia de una relación de dependencia y subordinación laboral. Otro ejemplo de ello es cartas inductivas referidas a los gastos no deducibles por conceptos señalados en el artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y sin embargo no reparados o adicionados en la declaración jurada anual de renta de tercera categoría. Cabe precisar que el Protocolo de Acciones Inductivas de la Administración Tributaria de Sunat2, señala que la acción inductiva: Es un procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria comunica al contribuyente que ha detectado la existencia de una o varias diferencias entre la información proporcionada por el propio contribuyente a través de sus declaraciones presentadas y aquella que ha sido remitida por terceros (clientes, proveedores, notarios, entidades del Estado, entre otros). Se caracteriza por tener un alcance y tiempo limitados, y su principal objetivo es el cumplimiento de

1 Puede verificar el siguiente artículo publicado en la Revista Actualidad Empresarial: “Aspectos a tener en cuenta en las verificaciones de obligaciones formales efectuadas por la SUNAT”, de la Primera Quincena de Enero de 2015, Edición N° 318. Autora: Vanessa Chavez Samanez. 2 Disponible en la siguiente página web: http://contenido.app.sunat.gob.pe/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Procedimiento+de+Acciones+Inductivas+para+el+Contribuyente-V6.pdf

obligaciones tributarias y la regularización voluntaria de los contribuyentes. Asimismo cabe indicar que las verificaciones o las acciones inductivas realizadas por la Administración, no se encuentra dentro del alcance del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, razón por la cual al concluir el procedimiento, no se emiten Resoluciones de Determinación. Asimismo cabe indicar que en relación a la regularización de las inconsistencias detectadas en las acciones inductivas, el contribuyente podrá acogerse al Régimen de Gradualidad de Sanciones, mediante el cual puede obtener un descuento de hasta el 95% en el pago de multas. De acuerdo a la forma de atención, se puede distinguir dos tipos de Acciones Inductivas: Carta Inductiva y Esquela. Carta Inductiva: Es el documento que se notifica al contribuyente y que no requiere que concurra a las oficinas de la Administración Tributaria, salvo que se lo solicite expresamente. Cabe precisar que las Cartas Inductivas pueden ser notificadas físicamente en el domicilio fiscal del contribuyente o de manera virtual a través del depósito en el buzón SOL de cada contribuyente (notificación virtual). Esquela: Es el documento que se notifica al contribuyente y requiere que visite un Centro de Control y Fiscalización o las oficinas de la Administración Tributaria, a fin de que un verificador lo atienda y le explique respecto a las diferencias detectadas. Cabe precisar que las Esquelas son notificadas físicamente en el domicilio fiscal del contribuyente. INFORME N.° 0154-2015-SUNAT/5D0000 “1. Las “cartas inductivas” no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. Su emisión se encuentra sustentada en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que realiza la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artículo 62° del TUO del Código Tributario. 2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado “cartas inductivas”, no regularizan de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectúan sus descargos respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirán en la comisión de ninguna infracción tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho que las omisiones informadas a través de aquellas pudiesen constituir en sí mismas infracciones tributarias. 3. En tanto que con las “cartas inductivas” la Administración Tributaria no indique a los contribuyentes que han incurrido en determinada infracción tributaria señalando la tipificación de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones detectadas, su notificación no evitará que puedan subsanar voluntariamente la referida infracción para efectos de acogerse al régimen de gradualidad”.

6. Procedimiento de fiscalización

6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalización

El procedimiento de fiscalización está regulado en primer término por los artículos 61° y 62º-A del Código Tributario. Estos dispositivos no limitan su aplicación a la SUNAT, sino

que también ejerce sus efectos a las demás administraciones tributarias, en lo que fuese pertinente. Adicionalmente, el procedimiento de fiscalización también está reglamentado por el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF. Al respecto, es pertinente precisar que la última norma indicada sólo es aplicable para los procedimientos de fiscalización desarrollados por SUNAT (tributos internos y tributos aduaneros) y no por otras administraciones tributarias, como por ejemplo SENATI o SAT.

6.2 Inicio del procedimiento de fiscalización a cargo de SUNAT

Según el artículo 1º del D.S. 085-2007-EF, el Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. Agrega el citado artículo que de notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

6.3 Documentación

Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros,

Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.

Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado; b) Domicilio fiscal, de corresponder; c) Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda; d) Número del documento; e) Fecha; f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización; g) Objeto o contenido del documento; y h) La firma y nombre del trabajador de la SUNAT competente. La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104 al 106 del Código Tributario. La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario. Base legal: Artículo 2 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, y posteriormente modificado por el artículo 4 del Decreto Supremo N° 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016.

6.3.1.- Uso de las cartas La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la

ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar.

c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el

numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario. f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el

Procedimiento de Fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos 4, 5 y 6 del citado D.S N° 085-2007-EF.

Base legal: Artículo 3 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, publicado el 23 octubre 2012. 6.3.2.- El Requerimiento Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario. El Requerimiento, además de lo establecido en el artículo 2 del reglamento de fiscalización, deberá indicar lo siguiente: i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar. iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización. La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación. Base legal: Artículo 4 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF. 6.3.3.- De las Actas Mediante un acta, el Agente Fiscalizador dejará constancia de las razones comunicadas por el sujeto para no cumplir con la exhibición y/o presentación de la documentación solicitada de manera inmediata, de la evaluación de dicha solicitud, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido; asimismo mediante un

acta se deja constancia de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento. Asimismo cabe resaltar que las actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla (esto también resulta aplicable, en lo pertinente, a los demás documentos indicados en el artículo 2 del citado reglamento de fiscalización) Base legal: Artículo 5 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF. 6.3.4.- Del resultado del Requerimiento Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o

incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para

notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera

presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el

transcurso del Procedimiento de Fiscalización.

Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario el sujeto fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas (el citado artículo 75° señala que la Administración Tributaria tiene la facultad de, previamente a la emisión de los valores que se generan en una fiscalización, comunicar sus conclusiones al contribuyente, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso lo justifique; y con dicho fin, la Administración otorga un plazo no menor a (3) días hábiles, para que el contribuyente o responsable pueda presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso). Base legal: Artículo 6 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF.

7. Efectos de inicio de la fiscalización definitiva y parcial

En el caso de la fiscalización definitiva como regla general sujeta a excepciones, la Administración tributaria tiene un plazo de un (1) año para que lleve a cabo dicho procedimiento; siendo que dicho plazo se computa a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria en el primer requerimiento notificado. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma, de acuerdo al artículo 62-A del Código Tributario. Además de ello, según el artículo 11º del Código Tributario, en aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una verificación, fiscalización, éste no podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que

ésta concluya, salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio En el caso de una fiscalización parcial, el plazo indicado de 1 año, se reduce a (6) meses, sin embargo el plazo podrá ser mayor si se convierte en una fiscalización definitiva, si las consecuencias lo ameritan, es así que el artículo 61° del Código Tributario señala que iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el comunicado de inicio del procedimiento de fiscalización parcial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62º-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. Base legal: Artículo 61, modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1113.

8. Desarrollo del procedimiento de fiscalización a cargo de SUNAT

8.1 Los requerimientos de información

Durante todo el desarrollo de la fiscalización y mientras dure el plazo máximo de la misma, la Administración está facultada a solicitar información complementaria al contribuyente. En este sentido, de conformidad con el artículo 4º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, a través de los Requerimientos la Administración Tributaria solicita al contribuyente la exhibición y/o presentación de la documentación relacionados con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. RTF N° 4568-2-2008: “No existe disposición legal que determine plazos o intervalos mínimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la Administración Tributaria, en atribución a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el artículo 62° del Código Tributario”. RTF N°10645-2-2009: “No existe norma alguna que establezca que en una fiscalización, antes de notificarse un requerimiento, no necesariamente debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalado en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la práctica una prórroga tácita el plazo otorgado para su cumplimiento”.

8.2 Solicitud de prórroga a la exhibición de documentos.

Es importante que el contribuyente exhiba la documentación requerida por la Administración tributaria dentro del plazo otorgado por esta última, o en todo caso, solicitar oportunamente una prórroga al requerimiento de información. Esto en concordancia con el artículo 141º del Código Tributario, que señala que no se admitirá como medio probatorio de la reclamación, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido.

Por lo mismo según el artículo 7º del citado Reglamento de Fiscalización señala: 1.- Cuando la Administración requiera la entrega y/o exhibición de documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. En este caso, el plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. 2.- Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Por ejemplo, si la SUNAT requiere una documentación el día jueves 03 de marzo de 2016, para ser exhibida el día jueves 10 de marzo de 2016, entonces el contribuyente podrá efectuar la solicitud de prórroga hasta el día lunes 07 de marzo por ser éste el tercer día anterior al día de vencimiento (habida cuenta que el segundo día anterior al vencimiento será martes 08 de marzo y el primer día hábil anterior al vencimiento será miércoles 09 de marzo). 3.- Por último, si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación. Así por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento el día lunes 14 de marzo de 2016 para ser exhibido un día jueves 17 de marzo, entonces el contribuyente fiscalizado podrá solicitar la prórroga respectiva hasta el día martes 15 de marzo. Ahora bien, para una mejor comprensión de lo antes expuesto presentamos el siguiente cuadro resumen:

SI LA INFORMACIÓN REQUERIDA POR SUNAT DEBE PRESENTARSE:

EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA PRÓRROGA

De forma inmediata De forma inmediata

En un plazo mayor a los 3 días hábiles de notificado el requerimiento

Con una anticipación no menor a 3 días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido

Dentro de los 03 días hábiles de notificado el requerimiento

Hasta el día hábil siguiente de notificado el requerimiento

Ahora bien, de no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2) y 3) del citado artículo 7, para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315º del Código Civil. También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

8.3 Respuesta a la solicitud de prórroga

La sola presentación de la solicitud de prórroga por parte del contribuyente no significa de modo alguno que la misma será aceptada por la Administración.

De hecho, SUNAT otorgará la prórroga correspondiente en la medida que las explicaciones brindadas por el contribuyente sean razonables y atendibles. Asimismo cabe resaltar que la Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

8.4 Prórroga automática

Si la SUNAT no notifica su respuesta, hasta el plazo indicado, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles. Es decir, sólo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el día anterior del vencimiento del plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles

Prórroga solicitada Plazo concedido automáticamente, de no mediar comunicación de SUNAT

Menor o igual a dos (2) días hábiles; o cuando no se hubiera indicado el plazo

Dos (2) días hábiles

Tres (3) hasta cinco (5) días hábiles Igual al solicitado

Mayor a los cinco (5) días hábiles Cinco (5) días hábiles

Base legal: Artículo 7 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF.

8.5 Los descargos

A través de los Requerimientos la Administración no sólo requerirá información o documentación dentro de un plazo determinado, sino que, adicionalmente, le comunica al contribuyente sus observaciones o reparos a efectos que éste presente sus correspondientes descargos. Al respecto, debe precisarse en primer término que no existe un formato o modelo preimpreso o preestablecido para la absolución de requerimientos que contienen reparos. De otro lado, resulta fundamental que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de los extremos del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues, caso contrario, la Administración los tendrá por no absueltos y podría confirmar los mismos.

A su vez, no sólo bastará con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino que, adicionalmente, deberá sustentarse fehaciente y documentariamente los descargos, pues, en caso contrario, también la Administración procederá a confirmar los reparos en cuestión. Un punto adicional a tener en cuenta es que, el artículo 141º del Código Tributario, señala “no se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto (…)” En dicho sentido la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2014-8-11160 emitida por el Tribunal Fiscal ha señlado : “En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la Administración Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141° del Código Tributario. Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario. A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa”. Por último, de ningún modo los contribuyentes deberían esperar la notificación del primer Requerimiento para poner la documentación contable y los documentos fuente en su debido orden, sino que mas bien, resulta recomendable de manera previa al inicio de la fiscalización la realización de las supuestas acciones3: • Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales (por ejemplo, en virtud de su monto, frecuencia, vinculación económica, singularidad, etc). • Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones tributarias. • Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la ley. (Por ejemplo, mediante la aplicación de los regímenes de gradualidad e incentivos).

8.6 Cierre de requerimientos

3 Jorge Arévalo Mogollón. Fiscalización y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad Empresarial. Lima. 2011. Página 102.

Mediante el documento denominado “Resultado del Requerimiento” la SUNAT comunica al contribuyente el cumplimiento o incumplimiento de lo documentación y/o información solicitada en el Requerimiento. Asimismo, a través de dichos Resultados la Administración comunica los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado el contribuyente respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Es así que el artículo 9 del citado Reglamento de Fiscalización, señala que la comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75 del Código Tributario, se efectuará a través de un Requerimiento. Con la modificatoria efectuada mediante el Artículo 4 del Decreto Supremo N° 049-2016-EF,se señala que "dicho requerimiento será cerrado una vez culminada la evaluación de los descargos que hubiera presentado el sujeto fiscalizado en el plazo señalado para su presentación o una vez vencido dicho plazo, cuando no presente documentación alguna." Asimismo el artículo 8 del Reglamento de Fiscalización señala: El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo

siguiente: a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo Requerimiento. Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61º (referido a la fiscalización parcial) y 62º-A (referido a la fiscalización definitiva) del Código Tributario según sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento. "En el caso que en el primer requerimiento se indique que la presentación y/o exhibición debe realizarse en las oficinas de la SUNAT, el agente fiscalizador podrá realizar el cierre del citado requerimiento hasta el sétimo día hábil siguiente a la fecha señalada para cumplir con la presentación y/o exhibición, sea que esta se realice ante el mencionado agente o ingresando la documentación en la unidad de recepción documental de la oficina de la SUNAT correspondiente. De existir prórroga, el agente fiscalizador tendrá similar plazo máximo para el cierre del requerimiento. Si el sujeto fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido en la fecha señalada en este requerimiento, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo requerimiento."4 Base legal: Inciso a) del artículo 8 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF.

4 Tercer párrafo incorporado por el artículo 5 del Decreto Supremo N° 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016, vigente en el plazo de noventa (90) días hábiles, computado desde su publicación en el diario oficial “El Peruano”.

b) En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.

8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalización:

En este caso mencionamos algunos reparos que con frecuencia formula la Administración Tributaria: • Causalidad del gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas. • Operaciones no reales o no fehacientes • Exceso en el importe de los gastos sujetos a límite, tales como los gastos de representación, gastos de vehículos destinados a las actividades de dirección, administración o representación, gastos por donaciones, etc. • Documentación que no reúne los requisitos o características para ser considerados comprobantes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT. • No utilización de los medios de pago (bancarización). Cabe precisar que los medios de pago a utilizar cuando el monto de la operación supere los S/.3,500 soles o $1,000 dólares americanos se encuentra regulado en el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF. • No efectuar el depósito de la detracción, con incidencia en el uso del crédito fiscal. • Subvaluación del valor de mercado. • Identificación de operaciones no fehacientes o no reales. • Indebida aplicación del procedimiento de prorrata del crédito fiscal. • Reconocimiento de los ingresos para efectos de la aplicación del criterio del devengado.

9. Duración de la Fiscalización Definitiva

9.1. Plazo de la fiscalización definitiva

De acuerdo al artículo 62º- A del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. En este sentido, si el deudor tributario presenta la información y/o documentación solicitada parcialmente, no se tendrá por entregada la misma hasta que se complete la misma. Cabe precisar que, según el mencionado dispositivo, no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia, de acuerdo al numeral 3 del artículo 62 del Código Tributario.

9.2. Prórroga del plazo de fiscalización definitiva.

El numeral 2 del artículo 62º-A del Código Tributario establece los siguientes supuestos en que procede la prórroga de un año adicional: • Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. • Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal. • Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas. Complementando lo anterior el artículo 15 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, señala que la SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prórroga del plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo.

9.3. Suspensión del plazo de fiscalización definitiva

El cómputo del plazo de fiscalización se suspende en los siguientes supuestos: a) Durante la tramitación de las pericias. b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita. c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades. d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. f ) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización. g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria. Ahora bien cabe indicar que el artículo 13 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, señala que a efectos de la suspensión del plazo de fiscalización, según lo dispuesto en el literal b) del artículo 61 (fiscalización parcial) y en el numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario (en lo referido a la fiscalización definitiva), se considerará lo siguiente: a) Tratándose de las pericias, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje. b) Cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c) El plazo se suspenderá en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315 del Código Civil. d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información. e) Tratándose de la prórroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT. f) Tratándose de los procesos judiciales: i) Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia.

ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación. iii) Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento. g) Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada. h) De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal. De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal. Cabe precisar que el artículo 14 del reglamento de fiscalización, señala que la SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así como el saldo de los plazos de fiscalización, un mes antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) año o dos (2) años a que se refieren los artículos 61 y 62- A del Código Tributario, respectivamente.” Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior: a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta, la prórroga a que se refiere el artículo 7 del reglamento de fiscalización o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo señalado en el último párrafo del inciso b) del artículo 8 del citado reglamento. b) La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92 del Código Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalización

Según el artículo 62º-A del Código Tributario, una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria no podrá notificar al deudor

tributario otro acto en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento. En este sentido, la limitación se restringe a la posibilidad de requerir información adicional al deudor tributario. Es más, según el mismo artículo 62º-A, la Administración está en la facultad a solicitar o recibir información de terceros, aún cuando se haya excedido el plazo en cuestión. Así pues, el vencimiento del plazo de un año (o de su prórroga, de ser el caso) no implica la suspensión del procedimiento de fiscalización, ni menos aun implica la imposibilidad de SUNAT de notificar al deudor tributario la respectiva resolución de determinación y/o multa, dado que el plazo para determinar la obligación tributaria se encuentra indicado en el artículo 43 del código tributario.

10. Conclusión de la Fiscalización a cargo de SUNAT

Según el artículo 75º del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. Nótese además que la notificación de las conclusiones por parte de la Administración no es de carácter obligatorio, sino que la misma está supeditada a la complejidad del caso. Cabe precisar que, según el artículo 9º del Reglamento de Fiscalización, la comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75º del Código Tributario, se efectuará a través de un Resultado de Requerimiento. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. Luego de ello, con o sin el descargo correspondiente por parte del deudor tributario, corresponde a la Administración Tributaria emitir y a la vez notificar las respectivas resoluciones de determinación y de multa, ello de conformidad con el artículo 76º del Código Tributario. Cabe precisar que de conformidad con el artículo 137º del Código Tributario, la Resolución de determinación y la resolución de multa pueden reclamarse en un plazo del veinte (20) días hábiles. Sobre la impugnación de dichas resoluciones nos referiremos en el capítulo II correspondiente al Procedimiento contencioso – tributario.

11. Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y sobre

base presunta

Según el artículo 63º del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

• Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. • Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación. Corresponderá a la Administración acreditar la causal para aplicación del procedimiento de determinación sobre base presunta y además, deberá aplicar el procedimiento expresamente previsto en la ley. En este sentido, las causales de determinación de la obligación tributaria para determinar base presunta, previsto en el art. 64º del Código Tributario son las siguientes: • El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido. • La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. • El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo. • El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. • Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros. • Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley. • Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria. • El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. • No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros. • Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez. • El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

• Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia. • Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas traga- monedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas. • El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. • Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. Una vez determinada y acreditada la causal, corresponde la determinación de la obligación tributaria en base a alguno de los procedimientos expresamente previsto en la normatividad tributaria.

12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalización

En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer la queja previsto en el artículo 155º del Código Tributario.

Base legal: Artículo 11 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo N° 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016.

RTF Nº 04187-3-2004 Precedente de Observancia Obligatoria publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 04/07/2004 “El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse en la vía de la queja sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que de ser el caso correspondan”

13. Fiscalización parcial

Al respecto el artículo 61-A del Código Tributario señala que la fiscalización que realice la Sunat podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria, es decir parte de un periodo tributario determinado, una parte de los de los proveedores o principales proveedores, una parte de los clientes o principales clientes, etc. Ejemplo 1: Parte de un elemento: Tributo: IGV Periodo: 01/2011 Elemento: Débito Fiscal Aspecto: Ventas realizadas a los 3 principales clientes: a, b, y c

Ejemplo 2: Uno de los elementos Tributo: Renta 3era categoría Ejercicio gravable 2010 Elemento; Pérdida tributaria Ejemplo 3; Algunos de los elementos: Tributo: Renta 3era categoría Ejercicio gravable 2010 Elemento; Cotos y gastos. Ejemplo 4; parte de algunos de los elementos Tributo: Renta 3era categoría Ejercicio gravable 2010 Elemento: Costos y gastos. Aspectos: Costo de ventas y gastos financieros. Asimismo, dispone que en el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión. b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62°-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artículo. De acuerdo al párrafo anterior, se aplica todos los supuestos de una fiscalización definitiva normado en el artículo 62°-A del Código Tributario, con un plazo de una fiscalización parcial de 6 meses salvo las prórrogas excepcionales para una fiscalización definitiva. Ahora bien, iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62°-A del código tributario, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. En este sentido, el administrado debe ser claramente notificado que la fiscalización tiene un carácter parcial o definitivo, y por tanto, obligado a lo que expresamente se requiere en la notificación emitida por la Sunat. 14.- Informes SUNAT y Resoluciones del Tribunal Fiscal Informes Sunat INFORME N.° 127-2014-SUNAT/5D0000 “A aquellas deudas tributarias que al 13.7.2014 se encuentren en un procedimiento de fiscalización en trámite, les resultara aplicable la actualización excepcional de la deuda tributaria (AEDT) aun cuando a la fecha en mención no hubieren sido determinadas por la Administración Tributaria, toda vez que esa circunstancia no hace que pierdan su condición de deuda pendiente de pago”.

Informe N° 071-2010-SUNAT/2B000 “Para efectos de aplicar la presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artículo 69 del TUO del Código Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado en base a una producción “estimada” obtenida de presumir -en la etapa de fiscalización- que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción” INFORME N.° 0180-2015-SUNAT/5D0000

“1. Tratándose de un contribuyente que rectificó su declaración original del Impuesto General a las Ventas determinando una mayor obligación tributaria, habiendo cumplido con cancelar el tributo omitido y la multa correspondiente por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario más los intereses moratorios respectivos y, que posteriormente presentó una segunda declaración rectificatoria en la que determinó la misma obligación tributaria que en su declaración original, no incurre nuevamente en la mencionada infracción cuando producto de un procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria determina una mayor obligación tributaria que la consignada en su segunda declaración rectificatoria, pero igual a la determinada en su primera declaración rectificatoria. 2. Tratándose de un contribuyente que rectificó su declaración original del Impuesto General a las Ventas reduciendo el importe de su obligación tributaria, tras lo cual producto de un procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria determinó una mayor obligación que la determinada por dicho contribuyente en su declaración rectificatoria: a) El monto de la multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario (50% del tributo omitido ) se calculará tomando como base la diferencia entre el tributo determinado por la Administración Tributaria producto de la fiscalización y el tributo consignado por el contribuyente en su declaración original. b) El interés diario aplicable a la referida multa debe computarse desde la fecha en que el contribuyente presentó su declaración original.” Resoluciones del Tribunal Fiscal Procedimiento de fiscalización RTF N° 00694-2-2015 (21/01/2015) Pérdida o extravío de documentos sustentada con denuncia presentada después del inicio del procedimiento de fiscalización. Se confirma la apelada en el extremo que declara infundada la reclamación interpuesta por la recurrente contra las resoluciones de multas giradas por las infracciones tipificadas por los numerales 1) y 5) del artículo 177° del Código Tributario, al no haber exhibido ni presentado la documentación e información solicitada por la Administración, pese a haber sido requerida de acuerdo a ley. Cabe indicar que conforme con el criterio contenido entre otras, en las Resoluciones Nº 07743-8-2011 y 05703-3-2013, la denuncia policial presentada por pérdida o extravío de documentos presentada luego del inicio del procedimiento de fiscalización no constituye prueba fehaciente para acreditar tal hecho. RTF N° 02129-10-2015 (26/02/2015) Se revoca la apelada en el extremo referido a la presunción por ingresos omitidos por saldos negativos de caja. Se señala que la Administración solicitó que se sustente un préstamo anotado entre las “cuentas por pagar diversas”, registrado en el libro caja de

enero de 2004 y que se dejó constancia de que se exhibió el contrato de préstamo pero que no se presentó el medio de pago usado al respecto, por lo que consideró que no se sustentó fehacientemente dicha operación y se incurrió en la causal prevista por el numeral 2) del artículo 64° del Código Tributario. Al respecto, se señala que el solo hecho de que en una operación debidamente registrada y sustentada con documentos de primer orden, como el contrato de mutuo, no se hayan utilizado medios de pago no genera que una operación y que el activo y pasivo contabilizados sean considerados como no reales. Se agrega que si bien la norma dispone el uso de dichos medios de pago cuando se entreguen o devuelvan montos por concepto de mutuo de dinero, ello no lleva a concluir como hecho cierto que la declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas sobre su veracidad o exactitud por falta de realidad de la operación de préstamo y el pasivo consignado en los libros contables, siendo que en todo caso, la Administración parte de una presunción no contenida en norma legal. En cuanto al reparo por comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios y su incidencia en el Impuesto a la Renta, se señala que las facturas observadas están referidas a adquisiciones que forman parte del costo de ventas, siendo que el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto que para efecto del citado impuesto deba sustentarse el costo de ventas con comprobantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago por lo que se levanta el reparo. En cuanto a la incidencia en el Impuesto General a las Ventas, se observa que en un caso, las facturas no estaban autorizadas por la Administración y que en otro, fueron emitidas antes de la fecha de inicio de actividades consignada en el CIR, por lo que se confirma la apelada en este extremo. También se confirma en el extremo referido a operaciones no sustentadas con medios de pago. RTF N° 00272-3-2015 (13/01/2015) Procedimiento de base presunta (Art. 72-A Código Tributario): Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación presentada contra las resoluciones de determinación giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas de enero a mayo y agosto a diciembre de 2005, enero a agosto de 2006 y las multas giradas por el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario, dado que el reparo por ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo, determinados sobre base presunta, se ajusta a ley. Al respecto, se señala que la recurrente no exhibió la documentación solicitada mediante requerimiento por lo que incurrió en la causal prevista por el numeral 3) del artículo 64° del citado código (no sustentó la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo detectados conforme con el procedimiento previsto por el artículo 72°-A del Código Tributario), al no demostrarse la fehaciencia de los préstamos alegados. Asimismo, se confirma otro reparo por no sustentar la cancelación de las facturas observadas mediante los medios de pago señalados en la Ley N° 28194, siendo que tampoco se desvirtuó el reparo por deducción de los pagos a cuenta en exceso e ingresos por exportaciones no declaradas. RTF N° 00021-Q-2015 (05/01/2015) Se declara infundada la queja presentada por la falta de motivación de una esquela, pues de acuerdo a las normas del Código Tributario, la Administración puede solicitar diversa documentación a los contribuyentes a efectos de verificar el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, por lo que la esquela emitida a la quejosa, mediante la que se requirió información se encuentra arreglada a ley, debiendo tomarse en cuenta que conforme con el criterio expuesto en la RTF N° 03684-Q-2014, no existe norma legal que obligue a la Administración a señalar las inconsistencias

detectadas previamente al inicio de la verificación, siendo que éstas serán comunicadas al contribuyente al momento de la referida diligencia, lo que ha ocurrido en autos con la respectiva acta de asistencia, en la que se le indicó las razones del pedido de información. RTF N° 00257-Q-2015 (23/01/2015) Se dispone inhibirse del conocimiento de la queja en el extremo referido a la falsificación de documentos y otro (resultado de requerimiento adulterado) y se dispone remitir los autos a la Administración a fin que adopte las acciones que correspondan. Se declara fundada la queja en otro extremo al verificarse en autos que, según el criterio de territorialidad señalado, entre otras, en la Resolución Nº 10199-2-2013, la Intendencia Regional Piura dejó de ser competente para fiscalizar a la quejosa, al haber modificado esta su domicilio fiscal a Lima con anterioridad al inicio del procedimiento de fiscalización. RTF N° 00709-Q-2015 (27/02/2015) Se declara fundada la queja en cuanto a la prórroga del plazo de fiscalización por un año adicional, dado que de la revisión de la carta mediante la cual se comunica a la quejosa la prórroga, se aprecia que no ha sido debidamente motivada, dado que no expone razones fácticas, señalando de modo genérico e impreciso los supuestos habilitantes de dicha medida, infringiendo lo dispuesto por los artículos 3° y 6° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artículo 103° del Código Tributario. RTF N° 02011-Q-2015 (05/06/2015) Se declara fundada la queja presentada en cuanto a la notificación de la carta y requerimiento de fiscalización, ya que de los acuses de notificación de dichos actos administrativos, que fueron notificados mediante la modalidad de cedulón, se observa que no se dejó constancia de los motivos por los cuales se utilizó dicha modalidad, debiendo la Administración proceder a notificar dichos actos de acuerdo a ley. Se declara infundada la queja en el extremo referido a la doble fiscalización que alega la quejosa, al haberse verificado en autos que la carta y requerimiento cuestionados han sido emitidos en cumplimiento de la resolución de intendencia que declaró nulos los valores emitidos en el procedimiento de fiscalización iniciado respecto del mismo tributo y período, consecuentemente, correspondía que la Administración continuara con el referido procedimiento de fiscalización iniciado, lo cual no implica fiscalizar nuevamente los mismos conceptos. Por otro lado, respecto del cómputo del plazo del procedimiento de fiscalización, a efectos que la Administración esté facultada a requerir información (1 año en el presente caso), cabe agregar que se acredita de autos que con ocasión de lo solicitado en el primer requerimiento de fiscalización, la quejosa no cumplió con entregar la totalidad de la información requerida en dicho requerimiento, consecuentemente el plazo a que se refiere el artículo 62°-A del Código Tributario no había iniciado. RTF N° 01607-Q-2015 (5/6/2015) La nulidad de un acto no necesariamente afecta los actos posteriores emitidos dentro de un procedimiento de fiscalización. Se declara infundada la queja en el extremo que cuestiona irregularidades en el resultado del cierre del requerimiento, toda vez que contrariamente a lo señalado por la quejosa y conforme con lo expuesto por este Tribunal en las Resoluciones N° 01015-Q-2015 y 01503-Q-2015, la declaración de nulidad del resultado de requerimiento no implica necesariamente la nulidad de los actos posteriores, máxime si se advierte que la Administración emitió un nuevo resultado de requerimiento. Cabe indicar que en la Resolución N° 01015-Q-2015, se señaló que la nulidad del citado resultado de requerimiento se originó porque no señaló el tipo de fiscalización (de carácter

definitivo) que se seguía a la quejosa, siendo que dicha omisión fue complementada mediante resolución de intendencia de la Administración. Consecuentemente, ello no implica que todos los actos posteriores emitidos al interior del procedimiento de fiscalización deban ser dejados sin efecto. Se declara improcedente la queja en el extremo que cuestiona aspectos de fondo vinculados a las observaciones plasmadas en el resultado del requerimiento, aspectos que pueden ser cuestionados con el correspondiente recurso impugnatorio.

Capítulo II: Procedimientos contenciosos tributarios

1. Introducción

Como regla general, el procedimiento contencioso – tributario tiene como característica esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, que obedece al hecho que, mediante el mismo el contribuyente ingresa a una controversia con la Administración tributaria respecto de la deuda preestablecida por esta última. Sin embargo, esta regla también tiene su excepción y es que, también son impugnables las resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no contenciosos asociados a la determinación de la obligación tributaria. Siendo esto así, el procedimiento contencioso – tributario puede definirse como el conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolución que se pronuncie sobre la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por la Administración de manera expresa o ficta sobre la determinación de la deuda tributaria5.

2. Etapas del procedimiento contencioso – tributario:

De acuerdo al artículo 124 del Código Tributario, existen dos etapas en el procedimiento contencioso tributario: a) La reclamación ante la Administración Tributaria. b) La apelación ante el Tribunal Fiscal. Agrega el citado artículo que, cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal. Cabe indicar que las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son órganos sujetos a jerarquía funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de Administración Tributaria, no obstante sus pronunciamientos no son susceptibles de revisión al interior de la propia Administración Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones

5 Jorge Arévalo Mogollón. Fiscalización y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad Empresarial. Lima. Página 185.

interpuestas contra las resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales de SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal6. Por otro lado, cabe preguntarse si la regla de apelación previa ante el superior jerárquico también es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. Sobre este punto, en la RTF Nº 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente: “Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96° de la Ley Orgánica de Municipalidades Nº 23853. Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley Nº 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales”.

3. El recurso de reclamación

3.1 Actos reclamables

No todo acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, es pasible de una reclamación. Por ello el artículo 135° del Código Tributario, señala los actos que pueden ser objeto de dicho recurso y son los siguientes: La Resolución de Determinación (en adelante RD) Según el artículo 76° del Código Tributario, la RD es el acto administrativo, con el cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Agrega el citado artículo que los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una RD no pueden ser objeto de un nueva determinación, salvo los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108 del código tributario, esto es, lo referido a que se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178 del código tributario, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; así como cuando la Administración Tributaria detecte circunstancias posteriores a la emisión de la RD que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales tales como los de redacción o cálculo. De otro lado el artículo 77° del citado código, señala los requisitos mínimos de una RD, y son los siguientes: 1.- El deudor tributario; 2.- El tributo y el periodo al que corresponda; 3.- La base imponible; 4.- La tasa; 5.- La cuantía del tributo y sus intereses; 6.- Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria; 7.- Los fundamentos y disposiciones que la amparen; 8.- El carácter definitivo o parcial del

6 Al respecto se puede verificar el Reglamento de Organización y Funciones de SUNAT, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 122-2014/SUNAT.

procedimiento de fiscalización. Tratándose de una procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados. Ahora bien como lo veremos en el siguiente punto, el plazo para presentar una reclamación contra una RD es de 20 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó dicha resolución. En dicho sentido los literales a) y b) del artículo 115º del mismo Código, señalan que es deuda exigible coactivamente la establecida mediante RD que no hubiese sido reclamada en el plazo de ley (20 días hábiles), así como también la establecida mediante RD reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137° del citado código. Es decir si el recurso de reclamación es presentado en el plazo de ley, permitirá que la Administración se pronuncie sobre el resultado del procedimiento de fiscalización llevado a cabo, y también evitará que se inicie cobranza coactiva respecto de la deuda impugnada. Sin embargo cuando se presente reclamación fuera del plazo de ley, deberá acreditarse el pago previo de la deuda, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 meses, según lo dispone el artículo 137 del código tributario, a fin que sea admitida a trámite la reclamación y no se inicie o de haberse iniciado se concluya, con el procedimiento de cobranza coactiva. La orden de pago De acuerdo al artículo 78° del código tributario, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente una RD, agrega dicho inciso las causales para su emisión. “Por ello diremos que la orden de pago es el reflejo directo de la deuda insoluta expresamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa, sea como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidación realizada por la Administración sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el contribuyente”7 o de la simple verificación de los libros y registros contables del deudor tributario, etc. En este sentido podemos apreciar que una orden de pago es un mandato de pago, que deriva de una simple constatación de la deuda; es por ello que, según el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119º del mismo Código, es decir, cuando la orden de pago hubiese sido reclamada en el plazo de 20 días hábiles de notificada y medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente (tema que trataremos más adelante). Cabe resaltar que las órdenes de pago tienen que contar con los mismos requisitos formales de una RD, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación.

7Jorge Arévalo Mogollón. Fiscalización y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad Empresarial. Lima. Página 185.

La Resolución de multa Es aquel acto administrativo, por el que se impone una sanción pecuniaria al deudor por haber cometido una infracción tributaria. Con la interposición oportuna del recurso de reclamación (20 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó dicha resolución) el contribuyente tendrá la posibilidad de cuestionar la resolución de multa, y evitará que se inicie un procedimiento de cobranza coactiva; sin embargo de interponer recurso de reclamación fuera del plazo de ley, es requisito acreditar el pago previo de la deuda a fin que se admita a trámite el recurso de reclamación, y así evitar que se inicie, o de haberse iniciado se concluya el procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo a lo indicado en el inciso b) del artículo 115, e inciso b) del artículo 119 del código tributario. La resolución ficta sobre recursos no contenciosos. El segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario establece que, en caso de no resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria en el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, el deudor tributario podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud. Es decir si el contribuyente presenta su solicitud no contenciosa, y esta no es resuelta en el plazo de ley; este puede dar por denegada su solicitud e interponer recurso reclamación. Cabe precisar que, respecto de las solicitudes no contenciosas no relacionadas con la determinación de la deuda tributaria no cabe interponer reclamación contra la denegatoria ficta, sino que, en aplicación del tercer párrafo del artículo 163º del Código Tributario, corresponderá la interposición de los recursos previstos en la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444. Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. Como se sabe, las referidas resoluciones pueden ser materia de un recurso de reclamación, aunque el plazo para reclamar es un plazo máximo de 5 días hábiles, conforme lo veremos en el siguiente punto. Los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria El citado artículo 135 del Código Tributaria, deja abierta la posibilidad de reclamar los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria. Sin embargo, el citado código no ha definido dicho concepto, lo cual nos lleva a verificar cada caso en concreto. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal indica que, en todo caso, estos actos deben cumplir con los requisitos mínimos de validez de los actos administrativos exigidos por la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual se aplica supletoriamente en estos casos. En este sentido, por ejemplo, a entender del Tribunal Fiscal, los requerimientos no son actos reclamables, conforme se indica en la RTF Nº 04684-3-2002: “Los requerimientos así como sus resultados no constituyen actos reclamables; en ese sentido, la Administración Tributaria al no haber emitido pronunciamiento al respecto no ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de fiscalización o

verificación culmina con la correspondiente emisión de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, según sea el caso, de acuerdo con el artículo 75º del mencionado Código Tributario; y son dichos valores los que pueden ser objeto de impugnación”. Asimismo, en las RTFs Nº 10092-5-2007, 10670-5-2007 y 10675-5-2007, entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado que los documentos denominados estados de cuenta y avisos de cobranza coactiva no son actos reclamables. Así también, en la RTF N° 8042-3-2007, el Tribunal ha indicado que la Resolución que declara válido el acogimiento al RESIT es un acto reclamable. Y en la RTF N° 9172-4-2001, ha señalado que constituye un acto reclamable la resolución mediante la cual la Administración Tributaria designa a un sujeto como responsable solidario: “Se declara nula la apelada, que elevó el recurso presentado por el contribuyente como apelación, porque habiendo sido interpuesto el mismo contra una resolución mediante la que se le imputó responsabilidad solidaria al recurrente, corresponde darle el trámite de reclamación, pues el Tribunal ha establecido en reiterada jurisprudencia (v.g., RTFs. Nºs. 19486 y 57-6-97), que los actos de la Administración que atribuyen responsabilidad solidaria son reclamables y no apelables.” Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución Al respecto, el primer párrafo del artículo 163º del Código Tributario, señala que las resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinación de la deuda tributaria serán apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables. En dicho sentido la resolución expresa que deniega una solicitud de devolución, podrá ser reclamable. Las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular Actualmente se encuentra en vigencia el nuevo Reglamento de Fraccionamiento, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 161-2015-SUNAT, que establece, entre otros supuestos, las causales para que se configure la pérdida del fraccionamiento; siendo que producida la pérdida del fraccionamiento se dan por vencidos todos los plazos, y por lo tanto la deuda pendiente de pago se torna exigible de conformidad con lo dispuesto por el último párrafo del artículo 36 del Código, procediéndose a la cobranza coactiva de ésta, así como la ejecución de las garantías otorgadas. Sin embargo cabe precisar que contra la resolución que determina la pérdida de fraccionamiento se puede interponer recurso de reclamación en el plazo de 20 días computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución de pérdida, siendo que si la resolución que determina la pérdida no es reclamada en el plazo de ley esta quedará firme. Asimismo cabe agregar que si el recurso de reclamación es interpuesto en el plazo de ley, se tiene que proseguir con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento, dado que de incumplir con dichos pagos, la deuda será exigible coactivamente. Base legal: Artículos 21 al 23 de la Resolución de Superintendencia N° 161-2015-SUNAT e inciso a) del artículo 115 del Código Tributario.

En el mismo sentido el artículo 22 de la Resolución de Superintendencia N° 190-2015/SUNAT, señala que producida la pérdida del refinanciamiento se darán por vencidos todos los plazos, siendo exigible la deuda pendiente de pago de conformidad con el último párrafo del artículo 36 del Código Tributario, procediéndose a la cobranza coactiva de ésta así como la ejecución de las garantías otorgadas, si la resolución que determina la pérdida no es reclamada en el plazo de ley o si habiéndola impugnada, el deudor no continua con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento. En dicho sentido el literal a) del artículo 115º del Código Tributario, señala que la sola reclamación de la resolución de pérdida de un fraccionamiento no evita la cobranza coactiva del saldo insoluto, sino que, además, el contribuyente deberá continuar con el pago de las cuotas de fraccionamiento.

3.2 Requisitos de admisibilidad

El artículo 137º del Código Tributario señala los requisitos de admisibilidad que debe contener el recurso de reclamación y son los siguientes: a) Se deberá interponer a través de un escrito fundamentado y autorizado por letrado, el que además deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. Lo señalado concuerda con lo establecido en el artículo 106º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual, ―cualquier administrado, individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de petición reconocido en el Artículo 2 inciso 20) de la Constitución Política del Estado. Ahora bien cabe señalar que el escrito debe estar firmado por el contribuyente o su representante legal, o el apoderado designado especialmente para ello (de acuerdo al artículo 23 del código tributario); y asimismo debe encontrarse autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que además deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil (es decir el abogado debe encontrarse al día en los pagos de la colegiatura, y no encontrarse sancionado o inhabilitado para ejercer el cargo). Sobre este punto, en la RTF Nº 6514-2-2004 el Tribunal Fiscal ha indicado que, uno de los requisitos de admisibilidad de la reclamación es el número de abogado hábil, el cual se cumple con su sola consignación en el escrito respectivo, salvo que la Administración Tributaria compruebe que tal número no es hábil – vía la información que puede obtener del Colegio de Abogados al que pertenece el letrado -, caso en el cual deberá requerir al contribuyente a efecto que subsane la omisión en el plazo de 15 días hábiles de notificado el requerimiento. c) A dicho escrito se deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia. El requisito en cuestión se refiere a los Formularios Nº 6000: Hoja de Información Sumaria y, Formulario Nº 6001: Anexo Hoja de Información Sumaria, aprobados mediante Resolución de Superintendencia Nº 083-99/SUNAT, modificados a través del artículo 1 de

la Resolución de Superintendencia Nº 106-2005/ SUNAT, y posteriormente sustituidos mediante el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 141-2013-SUNAT, publicada el 30 de abril de 2013 Cabe resaltar que la hoja de información sumaria constituye parte integrante del recurso de reclamación, por ello en la RTF N° 2720-5-2004, el Tribunal Fiscal ha señalado que: “Que respecto a la falta de suscripción en la hoja de información sumaria, tanto del letrado como del representante de la recurrente, cabe indicar que al constituir dicho documento parte integrante del recurso de reclamación, basta con que se encuentre suscrito indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso, para entenderse cumplido”. Debe interponerse dentro del plazo de ley d.1) El caso de las resoluciones de determinación, resoluciones de multa y otros. Como hemos señalado anteriormente el numeral 2 del artículo 137º del Código Tributario, señala que tratándose de reclamaciones contra RD, RM, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida. Asimismo, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó la resolución recurrida. Así también, la reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles a que se refiere el segundo párrafo del artículo 163º del Código Tributario. Debe acreditarse el pago previo de corresponder De acuerdo al artículo 136º del Código Tributario, señala que tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa, ―para interponer reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación, pero para que esta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Asimismo, dicho dispositivo debe concordarse con el primer párrafo del numeral 3) del artículo 137º del Código Tributario, según el cual, cuando las Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado término de veinte (20) días hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 (nueve) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.

d.2) El caso de las Órdenes de pago.- Respecto de las órdenes de pago, el segundo párrafo del artículo 136º del Código Tributario señala que, para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del mismo Código Tributario, esto es, cuando la cobranza resulte improcedente. Como señalábamos anteriormente la orden de pago es un requerimiento de pago de la deuda, que deriva de la propia declaración, es decir no es un acto de determinación, por lo que la regla general es que para interponer un recurso de reclamación contra una orden de pago es requisito el pago previo de una deuda. Cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la sentencia N° 3741-2004-AA/TC estableció como precedente vinculante lo siguiente: “Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia”. Sin embargo en la Sentencia Nº 4242-2006-PA/TC indica que tal regla no es de aplicación respecto de la exigencia del pago previo para la admisión a trámite de reclamaciones formuladas contra órdenes de pago emitidas por la Administración Tributaria. “De una primera lectura de dicha Regla podría suponerse que el caso de impugnación de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances –en tanto acto de la Administración Tributaria emitido para exigir la cancelación de deuda, sujeta al pago previo en caso de impugnación–; y, en ese sentido, ante una reclamación o apelación en el procedimiento contencioso-tributario, la Administración Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estarían impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 136 del Código Tributario”. “El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender la referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal-formal, es decir ajena a las circunstancias del caso del cual derivó su creación, conllevaría a desnaturalizarla con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este Colegiado no quiso prever dentro de sus alcances.” “De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una orden de pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la existencia de deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario” Sin embargo cabe indicar que la citada sentencia precisa que : “Evidentemente la distinción a la Regla Sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción al pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136, concordante con el numeral 3, inciso a), del Artículo 119 del Código Tributario, pues la precisión hecha por este Colegiado no puede

ser entendida como excusa para encubrir la arbitrariedad administrativa en perjuicio de las garantías del contribuyente.” Esto último quiere decir que si la orden de pago no ha sido emitida conforme a ley, es decir no refleja el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuyente en una declaración jurada previa, se puede interponer recurso de reclamación sin acreditar el pago previo de la deuda, en la medida que medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiere interpuesto en el plazo de 20 días hábiles de notificada; esto de conformidad con el artículo 136º que nos remite al numeral 3 del inciso a) del Artículo 119º del Código Tributario. Ahora, el legislador no ha desarrollado qué cosa debe entenderse por ―circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente, siendo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal la que se ha encargado de desarrollar este tema. Así por ejemplo, en la RTF Nº 2136-4-2004, el Tribunal Fiscal ordenó admitir a trámite la resolución la reclamación interpuesta contra una orden de pago, habida cuenta que el monto puesto a cobro en dicho valor no se ajusta al impuesto determinado en la declaración jurada. Asimismo, en la RTF Nº 4614-1-2006 el Tribunal Fiscal señaló que, las órdenes de pago objeto de reclamo habrían desconocido el arrastre de los saldos a favor declarados por la recurrente en sus respectivas declaraciones, por lo que dichos valores no fueron emitidos de conformidad con el numeral 1) del artículo 78º del Código Tributario. Por último, en la RTF Nº 6225-4-2003 el Colegio administrativo dejó sin efecto la orden de pago materia de apelación, habida cuenta que recurrente había presentado declaración rectificatoria mediante la cual había determinado la inexistencia de la deuda originalmente declarada. Así pues, cuando un contribuyente es notificado con una orden de pago que contiene una cobranza improcedente, por ejemplo, por las causales antes señaladas, corresponderá la interposición del respectivo recurso de reclamación dentro del término de veinte días hábiles. En este escenario de reclamación, corresponderá al contribuyente interponer el respectivo recurso de apelación, ello sin perjuicio de la cobranza coactiva del valor de conformidad con la RTF Nº 05464-4-2007.

3.3 Subsanación de los requisitos de admisibilidad:

De conformidad con el artículo 140º del Código Tributario, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite. La norma precisa que, tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles. La notificación de este requerimiento se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, salvo que éste hubiese señalado un domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicación del

artículo 104º la notificación del citado requerimiento debe realizarse en esta última dirección. Cabe precisar que en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2014-1-6067, se ha señalado que se ha establecido lo siguiente: “Tratándose de procedimientos contenciosos iniciados respecto de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como en el caso de las resoluciones que las sustituyan, el plazo que debe otorgarse a los recurrentes para presentar el poder o subsanar algún defecto de éste es de 5 días hábiles, conforme con lo establecido por los artículos 140° y 146º del Código Tributario”. El mismo art. 140º señala que, vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio. Al respecto, cabe mencionar que, cuando la Administración Tributaria resuelve la inadmisibilidad de un recurso de reclamación, el contribuyente se encuentra en la posibilidad de interponer la correspondiente apelación, en cuyo caso, la materia de grado se limita a definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley.

3.4 Medios probatorios

A través de los medios probatorios el contribuyente acredita los hechos expuestos, es decir fundamenta su posición con la finalidad de producir certeza en el órgano resolutor. Al respecto en la etapa de reclamación, es válido el uso de los medios probatorios, así lo establece el artículo 125 del Código Tributario, que señala que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, y el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de 30 días hábiles, contado a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Asimismo agrega el citado artículo, que en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículo y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de 5 días hábiles. Cabe precisar que el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestación expresa por parte del contribuyente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el recurso, en tanto que, la actuación de las pruebas es la entrega al órgano resolutor de los medios probatorios ofrecidos. En dicho sentido, si bien el contribuyente cuenta con los plazos antes señalados, nada impide que el mismo ofrezca y actúe los medios probatorios en el mismo escrito de reclamación. Tipos de prueba

Documento Al respecto el Cuadragésimo Primera Disposición Final del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, precisa que el término “documento”, alude a todo

escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y, en consecuencia, al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil. El artículo 234 del Código Procesal Civil, indica que son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. En el caso resolución materia de análisis, el video presentado constituye un medio probatorio tipo documento.

Pericia Evaluación o análisis que requiere de conocimientos especiales de naturaleza científica, tecnológica, artística u otra análoga.

Inspección Consiste en la apreciación personal de los funcionarios de la Administración tributaria al domicilio del contribuyente o donde se generó un hecho con relevancia jurídica y que trae como consecuencia una obligación tributaria. Medios probatorios de oficio El artículo 126º del Código Tributario señala que, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. Medios probatorios inadmisibles Como lo señalábamos, los medios probatorios solo se pueden presentan en etapa de reclamación, sin embargo se admite medios probatorios extemporáneos conforme a lo regulado en el artículo 141 del Código Tributario. Es así que el citado artículo señala que, no se admitirá como medio probatorio, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido. No obstante lo antes señalado, el mismo artículo 141º del Código Tributario admite excepcionalmente los medios probatorios extemporáneos, cuando el deudor tributario prueba que la omisión no se generó por su causa o acredita la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2014-8-11160 En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la Administración Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141° del Código Tributario. Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa.

3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamación.-

De conformidad con el artículo 142º del Código Tributario, en la versión modificada por el Decreto Legislativo Nº 981, la Administración Tributaria resolverá las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo, tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. En el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Asimismo la Administración Tributaria, resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso.

3.6 Naturaleza del Formulario Nº 194

De conformidad con la RTF Nº 1743-3-2005, la cual es de observancia obligatoria, ha señalado que: ―El Formulario N° 194 ―Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos, regulado por la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137º del Código Tributario, excepto el del plazo. En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación contenida en el Formulario N° 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del artículo 213° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario N° 194”.

4. El recurso de apelación

4.1 Actos apelables

Según el artículo 143º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera. Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 144º del mismo Código, procede interponer apelación cuando el contribuyente formula una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no notifique su decisión en el plazo de ley, es decir lo que se denomina interponer apelación contra la resolución denegatoria ficta del recurso de reclamación presentado.

4.2 Requisitos de admisibilidad

El recurso de apelación debe presentarse ante el órgano que dictó la resolución, siendo que dicho órgano deberá evaluar si el recurso cumple con los requisitos de admisibilidad, a fin de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 30 días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, y tratando se resoluciones que resuelvan reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, se elevará el expediente al Tribunal dentro de los quince (15) hábiles siguientes a la presentación de la apelación (de acuerdo a lo indicado en el artículo 145 del Código Tributario). Cabe indicar que si el contribuyente ingresa el recurso de apelación directamente ante el Tribunal Fiscal, dicho órgano no emitirá pronunciamiento, sino que remitirá el mismo a la Administración Tributaria8, a efectos que la misma verifique el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad, considerándose como fecha interposición del recurso la consignada para el Tribunal Fiscal. En relación a los requisitos de admisibilidad, los mismos están contenidos en el artículo 146º del Código Tributario:

a. Deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación. Tratándose de apelaciones de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar es de 30 días hábiles a aquél en se efectuó la notificación. De otro lado, de acuerdo al artículo 152º del Código Tributario el plazo para presentar apelación es de (5) cinco días hábiles en el caso de las apelaciones contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

b. El recurso debe estar contenido en un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva.

8 Conforme al Anexo del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, supuesto N° 37.

c. El escritor deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil.

d. Debe adjuntarse al escrito, la hoja de información sumaria correspondiente.

4.2.1.- Subsanación de los requisitos de admisibilidad Cuando se incumpla alguno de los requisitos de admisibilidad, la Administración notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir, siendo que este plazo se reduce a cinco días (5) cuando se trata de la impugnación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. Vencido dicho plazo, sin la subsanación correspondiente la Administración podrá declarar inadmisible el recurso de apelación. Cabe indicar que contra la resolución que declare inadmisible el recurso de apelación se puede presentar recurso de apelación, en cuyo caso el Tribunal Fiscal evaluará en primer término si dicha inadmisibilidad de la apelación se encuentra arreglada a ley. Ahora bien, si el Tribunal Fiscal encuentra que la inadmisibilidad de apelación no se encuentra arreglada a ley, procederá a pronunciarse sobre el fondo de la controversia. En relación al pago previo de la deuda impugnada, como regla general el artículo 146º precisa que para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelación. Sin embargo, el mismo dispositivo contiene dos excepciones: a. En primer término, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Esto quiere decir que, en el caso de apelación parcial, necesariamente el contribuyente deberá pagar la parte de la deuda no impugnada. b. En segundo lugar, en el caso que el contribuyente formule apelación una vez vencido el plazo para interponer dicho recurso, la apelación será admitida siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por (12) doce meses posteriores a la fecha de interposición de la apelación y se formule apelación dentro del término de 6 meses contados a partir del día siguiente en que se efectuó la notificación. Cabe precisar que en el caso de apelaciones de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia el plazo varía de 12 a 18 meses. Cabe precisar que de conformidad con la RTF Nº 11526-4-2009, de observancia obligatoria, se ha señalado lo siguiente: “Procede que la Administración Tributaria admita a trámite la apelación formulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada la reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 146º del Texto Único Ordenado del Código

Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953”

4.3 Aspectos inimpugnables

De conformidad con el artículo 147º del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la reclamación.

4.4 La solicitud de informe oral

Según el artículo 150º del Código Tributario, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación, contados a partir del día de presentación del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes. En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, este plazo se reduce a cinco (5) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación. Al respecto, cabe precisar que, la solicitud de informe oral puede formularse incluso en el mismo escrito de apelación y no necesariamente en un escrito independiente, por lo que los plazos antes señalados se refieren a los casos en que la solicitud en cuestión se formule de manera independiente al recurso. Por último, el artículo 150º del Código Tributario establece que el Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra: - Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales. - Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación. - Cuando considere de aplicación el último párrafo del mismo artículo 150º, esto es, cuando la Administración no se hubiera pronunciado sobre todos los extremos del recurso de reclamación. - En las quejas. - En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153º del Código Tributario, esto es, en las solicitudes de ampliación, corrección o aclaración.

4.5 Solicitud de abstención

La abstención podrá ser invocada por el vocal o por las partes cuando existan causales atendibles para ello. En este sentido resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 88º de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General: Artículo 88.- Causales de abstención: La autoridad que tenga facultad resolutiva o cuyas opiniones sobre el fondo del procedimiento puedan influir en el sentido de la resolución, debe abstenerse de participar en los asuntos cuya competencia le esté atribuida, en los siguientes casos:

1. Si es pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, con cualquiera de los administrados o con sus representantes, mandatarios, con los administradores de sus empresas, o con quienes les presten servicios. 2. Si ha tenido intervención como asesor, perito o testigo en el mismo procedimiento, o si como autoridad hubiere manifestado previamente su parecer sobre el mismo, de modo que pudiera entenderse que se ha pronunciado sobre el asunto, salvo la rectificación de errores o la decisión del recurso de reconsideración. 3. Si personalmente, o bien su cónyuge o algún pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, tuviere interés en el asunto de que se trate o en otra semejante, cuya resolución pueda influir en la situación de aquél. 4. Cuando tuviere amistad íntima, enemistad manifiesta o conflicto de intereses objetivo con cualquiera de los administrados intervinientes en el procedimiento, que se hagan patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el procedimiento. 5. Cuando tuviere o hubiese tenido en los últimos dos años, relación de servicio o de subordinación con cualquiera de los administrados o terceros directamente interesados en el asunto, o si tuviera en proyecto una concertación de negocios con alguna de las partes, aun cuando no se concrete posteriormente.

4.6 Medios probatorios

De conformidad con el artículo 148º del Código Tributario, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar los medios probatorios extemporáneos en los siguientes casos: a. Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa. b. Cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago. Ahora, si bien el mencionado artículo 148º se limita únicamente a la documentación requerida y no presentada en la etapa de reclamación, el Tribunal Fiscal ha entendido que también le resulta aplicable la restricción probatoria prevista en el artículo 141º del Código Tributario, referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la etapa de fiscalización. Resolución de Observancia Obligatoria Nº 2014-8-11160 Fecha de Publicación en el Peruano: 04/10/2014 En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la Administración Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141° del Código Tributario. Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la

Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario. A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa”. Por otro lado, según el artículo 126º del mismo Código, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver, siendo que este dispositivo no sólo se refiere a la Administración, sino también, al Tribunal Fiscal.

4.7 Apelación de puro derecho

Según el artículo 151º del Código Tributario, podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas. Este plazo se reduce a diez días hábiles en el caso de apelación de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. El citado artículo precisa que la apelación de puro de derecho se interpone ante el órgano recurrido, esto es, ante la propia Administración, quien deberá verificar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad señalados en el artículo 146º del Código Tributario. En este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la apelación, esto es, antes de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal Fiscal deberá calificar la impugnación como de puro derecho y en caso contrario, remitirá el recurso al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación. Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la Administración sólo es competente para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 146º, mas no es competente para calificar el recurso en cuestión como una apelación de puro de derecho, pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y en definitiva al Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo en la RTF Nº 8241-2-2008 el Tribunal Fiscal ha manifestado que la apelación de puro derecho debe ser calificada expresamente como tal por el propio contribuyente. Sobre el contenido de la apelación de puro de derecho, cabe indicar que en este tipo de recursos el contribuyente no discute en absoluto los hechos determinados por la Administración, sino que se discute la calificación o interpretación jurídica de los mismos.

RTF Nº 02773-3-2005 (03.05.2005) Procede calificar la presente apelación como de puro derecho puesto que de los argumentos expuestos por el recurrente se advierte que cuestiona la vigencia de las ordenanzas que regulan tales Arbitrios por no cumplir con el requisito formal de su ratificación, no existiendo por ende hechos que probar.

RTF Nº 03608-4-2005 (10.06.2005) Una apelación califica como de puro derecho cuando el asunto controvertido versa sobre temas en los cuales no existan hechos que probar y se centra en la aplicación de normas legales. RTF Nº 10581-1-2007 (06.11.2007) Se declara nulo el concesorio de la apelación interpuesta. Se indica que la Administración ha remitido el recurso de apelación de puro derecho interpuesto contra la resolución de determinación impugnada, sin embargo no se hace referencia ni se aprecia que se hubiera verificado el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 146º del Código Tributario, ni el contemplado en el mencionado artículo 151º, respecto a la inexistencia de una reclamación en trámite contra dicho valor.

4.8 Plazo para resolver el recurso de apelación

Según el artículo 150º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

4.9. Nulidad e insubsistencia de la resolución apelada:

El último párrafo del artículo 150º del Código Tributario señala que el Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda. No obstante ello, cabe indicar que dicho artículo se refiere únicamente a los aspectos relevantes, por ejemplo que la Administración hubiese omitido pronunciarse sobre un reparo o un valor expresamente impugnado, en cuyo caso, que duda cabe, corresponderá que el Tribunal Fiscal declare la nulidad e insubsistencia de la apelada; por lo que si son aspectos o argumentos irrelevantes, que no afectan ni varían el pronunciamiento, no se debería declarar la nulidad e insubsistencia de la resolución apelada.

5. Resoluciones de cumplimiento

Según el artículo 156º del Código Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal serán cumplidas por los funcionarios de la Administración. En este sentido, verificado el incumplimiento, el Tribunal Fiscal deberá cursar oficio del hecho al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, a efectos que realicen la respectiva denuncia penal por el presunto delito de resistencia a la autoridad.