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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Fiscalidad eficiencia y equidad
INDICE
PRESENTACIOacuteN FISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD 4Jesuacutes Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
iquestCUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ES PERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL 10Santiago Diacuteaz de Sarralde ( Universidad Rey Juan Carlos)
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES 17Carlos Garcimartiacuten ( Universidad Rey Juan Carlos)
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA 21Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTA EL IM PUESTO SOBRE EL VALORANtildeADIDO 28Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COM-BATIRLOS 35Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
EL LIBRO RECOMENDADO ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA DE J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTORES) 39
PARA SABER MAacuteS 40
Con la financiacioacuten del Centro de Iniciativas de Cooperacioacuten al Desarrollo (CICODE) de la Universidad de Granada
Los textos de este dossier reflejan exclusivamente la opinioacuten de sus autores que no tiene por queacute coincidir con la opinioacuten del CICODE ni con la posicioacuten institucional de EsF al respecto
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La ley 492002 de 23 de diciembre (BOE 24122002) de reacutegimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos establece un trato fiscal maacutes favorable para las donaciones realizadas por personas fiacutesicas obteniendo una deduccioacuten a la cuota del IRPF
CONSEJO EDITORIALJoseacute Aacutengel Moreno Luis Enrique AlonsoMariacutea Eugenia CallejoacutenMarta de la CuestaJoseacute Manuel Garciacutea de la CruzJuan A GimenoCarmen Valor
Coordinacioacuten de este nuacutemeroJesuacutes Ruiz Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
Maquetacioacuten Disraeli Collado(Economistas sin Fronteras)
Dossieres EsF es una publicacioacuten digital trimestral de Economistas sin Fronteras
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1Consideraciones generales
La fiscalidad es el medio esencial para financiar los gastos que garantizan el funcionamiento de los ser-vicios puacuteblicos Hacen falta recursos tributarios para que en sociedades como la nuestra las pensiones la sanidad los servicios educativos o los servicios socia-les funcionen adecuadamente atendiendo las necesi-dades de los ciudadanos En gran medida la fiscali-dad es el complemento necesario del reconocimiento y defensa de los derechos sociales consagrados en las constituciones modernas Por ello podriacutea decirse como se sentildealaba en un libro sugerente que la fiscali-dad representa ldquoel coste de los derechosrdquo 1
Pero ademaacutes se demanda a la fiscalidad que en co-herencia con los servicios puacuteblicos ayude a corregir las desigualdades que se producen como resultado del funcionamiento de los mercados de bienes servicios y factores productivos A pesar de las dificultades actuales para defender el principio de capacidad de pago o la aplicacioacuten de criterios de progresividad en los impuestos lo ciudadanos apoyan con caraacutecter ge-neral la aplicacioacuten del principio de capacidad de pago para financiar la mayor parte de los servicios o como miacutenimo aquellos en los que los beneficios derivados de los servicios puacuteblicos sean difiacutecilmente individua-lizables En un mundo en el que seguacuten la informacioacuten disponible la desigualdad muestra un crecimiento in-tenso 2 no parece que pueda justificarse el abandono del sistema impositivo para combatir los crecientes efectos desigualatorios que se producen en los mer-cados
Adicionalmente se demanda del sistema fiscal que facilite el crecimiento estable y sostenido de la eco-nomiacutea lo que implica procurar evitar las distorsiones que algunos tributos puedan generar garantizar la productividad de los impuestos y disentildear el sistema de manera que los estabilizadores automaacuteticos jue-guen su papel de moderacioacuten de los ciclos y faciliten la salida de las situaciones de crisis econoacutemicas Ello afecta especialmente al disentildeo adecuado de las reglas que pueden ayudar al funcionamiento autoacutenomo del sistema tributario
En todo caso se trata de objetivos que pueden resultar contradictorios y de difiacutecil ejecucioacuten que exigen ins-tituciones consolidadas y aceptadas por los ciudada-nos para conseguir resultados significativos y sobre todo que han de contar con el respaldo mayoritario de la sociedad que maacutes allaacute de una visioacuten sesgada y distorsionada que insiste en la necesidad sistemaacutetica de rebajar impuestos entienda las razones baacutesicas de su establecimiento y aplicacioacuten y el significado del re-parto de atribuciones entre el sector puacuteblico y el pri-vado en un paiacutes moderno y desarrollado
La realizacioacuten efectiva de los principios sentildealados exige que se disponga de recursos suficientes es de-cir un nivel de presioacuten fiscal que permita financiar adecuadamente los servicios y se distribuya seguacuten criterios de justicia y eficiencia Naturalmente si dispusieacuteramos de informacioacuten suficiente la primera operacioacuten deberiacutea ser contabilizar y analizar el coste real de los servicios necesarios que hay que financiar garantizando al mismo tiempo su cobertura y su ca-lidad Eso nos llevariacutea al examen de los programas de gasto puacuteblico y a un anaacutelisis riguroso de cada uno de ellos Aunque se realizan muacuteltiples esfuerzos en la vertiente presupuestaria del gasto para conocer la magnitud que hay que financiar los resultados son todaviacutea insuficientes a pesar de esfuerzos crecientes que se llevan a cabo cuando se elaboran los presu-puestos puacuteblicos o se evaluacutean los programas de gasto Por eso desde la oacuteptica que aquiacute nos interesa no se puede disponer auacuten de una cifra maacutegica para determi-nar la presioacuten fiscal necesaria
En consecuencia debemos acudir a las cifras histoacuteri-cas y las que nos proporcionan los organismos inter-nacionales para poder valorar si nuestro nivel de pre-sioacuten fiscal es similar al existente en otros paiacuteses con los que nos podemos comparar En la medida en que conozcamos su nivel y la calidad de los servicios pres-tados el grado de presioacuten fiscal puede ser un indicador uacutetil aunque indirecto para valorar el nuestro En esta direccioacuten se puede decir en contra de la afirmacioacuten sesgada mantenida por sectores conservadores que el
PRESENTACIOacuteNFISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD
J Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
1 Holmes y Sunstein (1999) 2 Cfr entre otras referencias recientes Credit Suisse (2015) Piketty (2013) OCDE (2011) FMI (2015) Caminada et al (2012) Informe Foessa (2015) Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015) o los Informes de la Fundacioacuten Alternativas (2013 2015)
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nivel de presioacuten fiscal entendido como la suma de la recaudacioacuten de todos los tributos y las cotizaciones sociales en Espantildea y en porcentaje del PIB es hoy inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6 y 7 puntos respecto a la media de la Unioacuten Europea Esto parece indicar que habriacutea recorrido para intentar igualar las prestaciones de otros paiacuteses y sobre todo que no parece imprescindible -como se hace en algu-nas ofertas electorales- rebajar los impuestos
La cuestioacuten de la presioacuten fiscal aun siendo importan-te no es el uacutenico factor a tomar en consideracioacuten Tan importante como el nivel de presioacuten fiscal es la es-tructura del sistema tributario de cada paiacutes iquestQueacute im-puestos son los que pesan maacutes y cuaacuteles los que debe-riacutean hacerlo De nuevo la experiencia comparada es uacutetil en este punto En el marco de la UE a 28 paiacuteses la divisioacuten en tres componentes similares que integran impuestos directos indirectos y cotizaciones sociales parece ser la norma predominante Ello no obsta para que existan diferencias importantes entre grupos de paiacuteses
En el caso de los paiacuteses noacuterdicos los impuestos di-rectos tienden a pesar algo maacutes que los indirectos aunque alguno de estos paiacuteses muestra una importan-te presencia tambieacuten de estos uacuteltimos Hay que recor-dar que los niveles de presioacuten fiscal en esos paiacuteses son maacutes elevados por lo que puede ser compatible que sus recaudaciones tanto en materia de impues-tos directos como de indirectos esteacuten entre las maacutes altas de la Unioacuten Mientras los paiacuteses de maacutes reciente incorporacioacuten a la Unioacuten Europea tienen estructuras muy fundamentadas en los impuestos indirectos en los anglosajones predominan los directos en especial el que grava la renta personal Por lo que respecta a los paiacuteses continentales y mediterraacuteneos las cotiza-ciones sociales suelen constituir el principal grupo de ingresos3
Todo parece indicar sin embargo que hay una ten-dencia a favor de la imposicioacuten indirecta bien en la forma de imposicioacuten sobre el valor antildeadido o bien en la de impuestos especiales entre los que deberiacutean incluirse los impuestos medioambientales No obstan-te conviene recordar que el IRPF el impuesto maacutes acorde con el principio de capacidad de pago y el maacutes fuertemente asociado con el concepto de ciudadaniacutea representa en varios de los paiacuteses de mayor nivel de crecimiento maacutes del 10 del PIB A pesar de las criacute-ticas a los efectos distorsionadores de los impuestos directos estos se mantienen con fuerza en los paiacuteses miembros maacutes antiguos de la Unioacuten aunque deban
reconocerse sus dificultades y problemasAunque los temas fundamentales que afectan a la fis-calidad son objeto de especial consideracioacuten en los trabajos que componen este dossier referidos a las principales figuras tributarias no podemos dejar de mencionar algunas de las cuestiones baacutesicas que se plantean hoy en relacioacuten con los sistemas fiscales La primera apuntada maacutes arriba se refiere a la rebaja de los impuestos propuesta reiterada en los programas de algunos partidos poliacuteticos y objeto de controversia claacutesica en la Hacienda Puacuteblica
2iquestHay que rebajar los impuestos
La defensa de la rebaja impositiva defendida con ma-tices diversos se apoya en los argumentos de que la presioacuten fiscal seriacutea demasiado elevada4 de que hay que evitar los supuestos de doble imposicioacuten de los mismos objetos imponibles o de que la disminucioacuten de los impuestos generaraacute por siacute misma un estiacutemulo a la expansioacuten del sector privado y del crecimiento econoacutemico o incluso una mayor recaudacioacuten en liacutenea con la llamada ldquocurva de Lafferrdquo que fue empleada para justificar las reformas fiscales de los gobiernos conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en los antildeos setenta del pasado siglo Otras justificacio-nes maacutes cargadas de contenido ideoloacutegico sentildealan que el dinero estaacute mejor en los bolsillos de los particu-lares o que la gestioacuten de los administradores puacuteblicos tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente
Ya hemos comentado maacutes arriba que el nivel de pre-sioacuten fiscal espantildeol no es demasiado elevado si lo com-paramos con el de otros paiacuteses europeos A ello habriacutea que antildeadir que en el marco de las demandas de la UE para combatir el deacuteficit no tiene mucho sentido rebajar los impuestos y que si se hace a cambio de re-cortar los servicios puacuteblicos se estariacutean violando al-gunos de los principios baacutesicos de un sistema basado en el reconocimiento y defensa de derechos ciudada-nos Por otra parte el argumento de la supuesta doble imposicioacuten esgrimido frecuentemente para eliminar o reducir los impuestos sobre el capital y su trans-misioacuten no resulta admisible desde la perspectiva del disentildeo de un sistema fiscal integrado
Se suele aducir que -en la medida en que gravan la 3 Por su estrecha vinculacioacuten con el sistema de pensiones y sus diferencias respecto a otros tributos las cotizaciones sociales no son objeto de especial conside-racioacuten en este dossier aunque deba reconocerse su importancia como elemento de financiacioacuten de una parte fundamental del gasto social4 El propio teacutermino de ldquopresioacutenrdquo fiscal tiene connotaciones negativas El Dic-cionario de la RAE afirma en su primera acepcioacuten que presioacuten es la ldquoaccioacuten de apretar o comprimirrdquo y en su tercera dice que el teacutermino tambieacuten puede entenderse como el ldquoacoso continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccioacuten y lograr su derrotardquo De ahiacute la conveniencia de utilizar la denominacioacuten maacutes neutral de nivel de imposicioacuten como es habitual en la OCDE
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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INDICE
PRESENTACIOacuteN FISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD 4Jesuacutes Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
iquestCUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ES PERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL 10Santiago Diacuteaz de Sarralde ( Universidad Rey Juan Carlos)
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES 17Carlos Garcimartiacuten ( Universidad Rey Juan Carlos)
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA 21Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTA EL IM PUESTO SOBRE EL VALORANtildeADIDO 28Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COM-BATIRLOS 35Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
EL LIBRO RECOMENDADO ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA DE J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTORES) 39
PARA SABER MAacuteS 40
Con la financiacioacuten del Centro de Iniciativas de Cooperacioacuten al Desarrollo (CICODE) de la Universidad de Granada
Los textos de este dossier reflejan exclusivamente la opinioacuten de sus autores que no tiene por queacute coincidir con la opinioacuten del CICODE ni con la posicioacuten institucional de EsF al respecto
Economistas sin Fronteras (EsF) es una Organi-zacioacuten No Gubernamental de Desarrollo (ONGD) fundada en 1997 en el aacutembito universitario que ac-tualmente integra a personas interesadas en cons-truir una economiacutea justa solidaria y sostenible con una orientacioacuten prioritaria en la erradicacioacuten de la pobreza y las desigualdades
En Economistas sin Fronteras creemos necesario otro modelo de desarrollo que ponga a la economiacutea al ser-vicio del ser humano y no como sucede en la actualidad a millones de personas al servicio de la economiacutea
Nuestro objetivo es contribuir a la construccioacuten de una ciudadaniacutea socialmente responsable activa y compro-metida con la necesaria transformacioacuten social
Queremos ser una ONG de referencia en la buacutesqueda de una economiacutea justa y contribuir a facilitar el diaacutelogoy fomentar el trabajo en red de los distintos agentes sociales y econoacutemicos Porque soacutelo a traveacutes del logro de una amplia participacioacuten social podremos alcanzar una economiacutea justa
Gracias a las aportaciones perioacutedicas de nuestros socios podemos planificar y realizar proyectos de larga du-racioacuten sin depender de subvenciones
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La ley 492002 de 23 de diciembre (BOE 24122002) de reacutegimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos establece un trato fiscal maacutes favorable para las donaciones realizadas por personas fiacutesicas obteniendo una deduccioacuten a la cuota del IRPF
CONSEJO EDITORIALJoseacute Aacutengel Moreno Luis Enrique AlonsoMariacutea Eugenia CallejoacutenMarta de la CuestaJoseacute Manuel Garciacutea de la CruzJuan A GimenoCarmen Valor
Coordinacioacuten de este nuacutemeroJesuacutes Ruiz Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
Maquetacioacuten Disraeli Collado(Economistas sin Fronteras)
Dossieres EsF es una publicacioacuten digital trimestral de Economistas sin Fronteras
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1Consideraciones generales
La fiscalidad es el medio esencial para financiar los gastos que garantizan el funcionamiento de los ser-vicios puacuteblicos Hacen falta recursos tributarios para que en sociedades como la nuestra las pensiones la sanidad los servicios educativos o los servicios socia-les funcionen adecuadamente atendiendo las necesi-dades de los ciudadanos En gran medida la fiscali-dad es el complemento necesario del reconocimiento y defensa de los derechos sociales consagrados en las constituciones modernas Por ello podriacutea decirse como se sentildealaba en un libro sugerente que la fiscali-dad representa ldquoel coste de los derechosrdquo 1
Pero ademaacutes se demanda a la fiscalidad que en co-herencia con los servicios puacuteblicos ayude a corregir las desigualdades que se producen como resultado del funcionamiento de los mercados de bienes servicios y factores productivos A pesar de las dificultades actuales para defender el principio de capacidad de pago o la aplicacioacuten de criterios de progresividad en los impuestos lo ciudadanos apoyan con caraacutecter ge-neral la aplicacioacuten del principio de capacidad de pago para financiar la mayor parte de los servicios o como miacutenimo aquellos en los que los beneficios derivados de los servicios puacuteblicos sean difiacutecilmente individua-lizables En un mundo en el que seguacuten la informacioacuten disponible la desigualdad muestra un crecimiento in-tenso 2 no parece que pueda justificarse el abandono del sistema impositivo para combatir los crecientes efectos desigualatorios que se producen en los mer-cados
Adicionalmente se demanda del sistema fiscal que facilite el crecimiento estable y sostenido de la eco-nomiacutea lo que implica procurar evitar las distorsiones que algunos tributos puedan generar garantizar la productividad de los impuestos y disentildear el sistema de manera que los estabilizadores automaacuteticos jue-guen su papel de moderacioacuten de los ciclos y faciliten la salida de las situaciones de crisis econoacutemicas Ello afecta especialmente al disentildeo adecuado de las reglas que pueden ayudar al funcionamiento autoacutenomo del sistema tributario
En todo caso se trata de objetivos que pueden resultar contradictorios y de difiacutecil ejecucioacuten que exigen ins-tituciones consolidadas y aceptadas por los ciudada-nos para conseguir resultados significativos y sobre todo que han de contar con el respaldo mayoritario de la sociedad que maacutes allaacute de una visioacuten sesgada y distorsionada que insiste en la necesidad sistemaacutetica de rebajar impuestos entienda las razones baacutesicas de su establecimiento y aplicacioacuten y el significado del re-parto de atribuciones entre el sector puacuteblico y el pri-vado en un paiacutes moderno y desarrollado
La realizacioacuten efectiva de los principios sentildealados exige que se disponga de recursos suficientes es de-cir un nivel de presioacuten fiscal que permita financiar adecuadamente los servicios y se distribuya seguacuten criterios de justicia y eficiencia Naturalmente si dispusieacuteramos de informacioacuten suficiente la primera operacioacuten deberiacutea ser contabilizar y analizar el coste real de los servicios necesarios que hay que financiar garantizando al mismo tiempo su cobertura y su ca-lidad Eso nos llevariacutea al examen de los programas de gasto puacuteblico y a un anaacutelisis riguroso de cada uno de ellos Aunque se realizan muacuteltiples esfuerzos en la vertiente presupuestaria del gasto para conocer la magnitud que hay que financiar los resultados son todaviacutea insuficientes a pesar de esfuerzos crecientes que se llevan a cabo cuando se elaboran los presu-puestos puacuteblicos o se evaluacutean los programas de gasto Por eso desde la oacuteptica que aquiacute nos interesa no se puede disponer auacuten de una cifra maacutegica para determi-nar la presioacuten fiscal necesaria
En consecuencia debemos acudir a las cifras histoacuteri-cas y las que nos proporcionan los organismos inter-nacionales para poder valorar si nuestro nivel de pre-sioacuten fiscal es similar al existente en otros paiacuteses con los que nos podemos comparar En la medida en que conozcamos su nivel y la calidad de los servicios pres-tados el grado de presioacuten fiscal puede ser un indicador uacutetil aunque indirecto para valorar el nuestro En esta direccioacuten se puede decir en contra de la afirmacioacuten sesgada mantenida por sectores conservadores que el
PRESENTACIOacuteNFISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD
J Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
1 Holmes y Sunstein (1999) 2 Cfr entre otras referencias recientes Credit Suisse (2015) Piketty (2013) OCDE (2011) FMI (2015) Caminada et al (2012) Informe Foessa (2015) Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015) o los Informes de la Fundacioacuten Alternativas (2013 2015)
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nivel de presioacuten fiscal entendido como la suma de la recaudacioacuten de todos los tributos y las cotizaciones sociales en Espantildea y en porcentaje del PIB es hoy inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6 y 7 puntos respecto a la media de la Unioacuten Europea Esto parece indicar que habriacutea recorrido para intentar igualar las prestaciones de otros paiacuteses y sobre todo que no parece imprescindible -como se hace en algu-nas ofertas electorales- rebajar los impuestos
La cuestioacuten de la presioacuten fiscal aun siendo importan-te no es el uacutenico factor a tomar en consideracioacuten Tan importante como el nivel de presioacuten fiscal es la es-tructura del sistema tributario de cada paiacutes iquestQueacute im-puestos son los que pesan maacutes y cuaacuteles los que debe-riacutean hacerlo De nuevo la experiencia comparada es uacutetil en este punto En el marco de la UE a 28 paiacuteses la divisioacuten en tres componentes similares que integran impuestos directos indirectos y cotizaciones sociales parece ser la norma predominante Ello no obsta para que existan diferencias importantes entre grupos de paiacuteses
En el caso de los paiacuteses noacuterdicos los impuestos di-rectos tienden a pesar algo maacutes que los indirectos aunque alguno de estos paiacuteses muestra una importan-te presencia tambieacuten de estos uacuteltimos Hay que recor-dar que los niveles de presioacuten fiscal en esos paiacuteses son maacutes elevados por lo que puede ser compatible que sus recaudaciones tanto en materia de impues-tos directos como de indirectos esteacuten entre las maacutes altas de la Unioacuten Mientras los paiacuteses de maacutes reciente incorporacioacuten a la Unioacuten Europea tienen estructuras muy fundamentadas en los impuestos indirectos en los anglosajones predominan los directos en especial el que grava la renta personal Por lo que respecta a los paiacuteses continentales y mediterraacuteneos las cotiza-ciones sociales suelen constituir el principal grupo de ingresos3
Todo parece indicar sin embargo que hay una ten-dencia a favor de la imposicioacuten indirecta bien en la forma de imposicioacuten sobre el valor antildeadido o bien en la de impuestos especiales entre los que deberiacutean incluirse los impuestos medioambientales No obstan-te conviene recordar que el IRPF el impuesto maacutes acorde con el principio de capacidad de pago y el maacutes fuertemente asociado con el concepto de ciudadaniacutea representa en varios de los paiacuteses de mayor nivel de crecimiento maacutes del 10 del PIB A pesar de las criacute-ticas a los efectos distorsionadores de los impuestos directos estos se mantienen con fuerza en los paiacuteses miembros maacutes antiguos de la Unioacuten aunque deban
reconocerse sus dificultades y problemasAunque los temas fundamentales que afectan a la fis-calidad son objeto de especial consideracioacuten en los trabajos que componen este dossier referidos a las principales figuras tributarias no podemos dejar de mencionar algunas de las cuestiones baacutesicas que se plantean hoy en relacioacuten con los sistemas fiscales La primera apuntada maacutes arriba se refiere a la rebaja de los impuestos propuesta reiterada en los programas de algunos partidos poliacuteticos y objeto de controversia claacutesica en la Hacienda Puacuteblica
2iquestHay que rebajar los impuestos
La defensa de la rebaja impositiva defendida con ma-tices diversos se apoya en los argumentos de que la presioacuten fiscal seriacutea demasiado elevada4 de que hay que evitar los supuestos de doble imposicioacuten de los mismos objetos imponibles o de que la disminucioacuten de los impuestos generaraacute por siacute misma un estiacutemulo a la expansioacuten del sector privado y del crecimiento econoacutemico o incluso una mayor recaudacioacuten en liacutenea con la llamada ldquocurva de Lafferrdquo que fue empleada para justificar las reformas fiscales de los gobiernos conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en los antildeos setenta del pasado siglo Otras justificacio-nes maacutes cargadas de contenido ideoloacutegico sentildealan que el dinero estaacute mejor en los bolsillos de los particu-lares o que la gestioacuten de los administradores puacuteblicos tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente
Ya hemos comentado maacutes arriba que el nivel de pre-sioacuten fiscal espantildeol no es demasiado elevado si lo com-paramos con el de otros paiacuteses europeos A ello habriacutea que antildeadir que en el marco de las demandas de la UE para combatir el deacuteficit no tiene mucho sentido rebajar los impuestos y que si se hace a cambio de re-cortar los servicios puacuteblicos se estariacutean violando al-gunos de los principios baacutesicos de un sistema basado en el reconocimiento y defensa de derechos ciudada-nos Por otra parte el argumento de la supuesta doble imposicioacuten esgrimido frecuentemente para eliminar o reducir los impuestos sobre el capital y su trans-misioacuten no resulta admisible desde la perspectiva del disentildeo de un sistema fiscal integrado
Se suele aducir que -en la medida en que gravan la 3 Por su estrecha vinculacioacuten con el sistema de pensiones y sus diferencias respecto a otros tributos las cotizaciones sociales no son objeto de especial conside-racioacuten en este dossier aunque deba reconocerse su importancia como elemento de financiacioacuten de una parte fundamental del gasto social4 El propio teacutermino de ldquopresioacutenrdquo fiscal tiene connotaciones negativas El Dic-cionario de la RAE afirma en su primera acepcioacuten que presioacuten es la ldquoaccioacuten de apretar o comprimirrdquo y en su tercera dice que el teacutermino tambieacuten puede entenderse como el ldquoacoso continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccioacuten y lograr su derrotardquo De ahiacute la conveniencia de utilizar la denominacioacuten maacutes neutral de nivel de imposicioacuten como es habitual en la OCDE
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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RUIZ-HUERTA Jesuacutes ndash AYALA Luis ndash LOSCOS Javier (eds) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid CES
La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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Economistas sin Fronteras (EsF) es una Organi-zacioacuten No Gubernamental de Desarrollo (ONGD) fundada en 1997 en el aacutembito universitario que ac-tualmente integra a personas interesadas en cons-truir una economiacutea justa solidaria y sostenible con una orientacioacuten prioritaria en la erradicacioacuten de la pobreza y las desigualdades
En Economistas sin Fronteras creemos necesario otro modelo de desarrollo que ponga a la economiacutea al ser-vicio del ser humano y no como sucede en la actualidad a millones de personas al servicio de la economiacutea
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Queremos ser una ONG de referencia en la buacutesqueda de una economiacutea justa y contribuir a facilitar el diaacutelogoy fomentar el trabajo en red de los distintos agentes sociales y econoacutemicos Porque soacutelo a traveacutes del logro de una amplia participacioacuten social podremos alcanzar una economiacutea justa
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La ley 492002 de 23 de diciembre (BOE 24122002) de reacutegimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos establece un trato fiscal maacutes favorable para las donaciones realizadas por personas fiacutesicas obteniendo una deduccioacuten a la cuota del IRPF
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1Consideraciones generales
La fiscalidad es el medio esencial para financiar los gastos que garantizan el funcionamiento de los ser-vicios puacuteblicos Hacen falta recursos tributarios para que en sociedades como la nuestra las pensiones la sanidad los servicios educativos o los servicios socia-les funcionen adecuadamente atendiendo las necesi-dades de los ciudadanos En gran medida la fiscali-dad es el complemento necesario del reconocimiento y defensa de los derechos sociales consagrados en las constituciones modernas Por ello podriacutea decirse como se sentildealaba en un libro sugerente que la fiscali-dad representa ldquoel coste de los derechosrdquo 1
Pero ademaacutes se demanda a la fiscalidad que en co-herencia con los servicios puacuteblicos ayude a corregir las desigualdades que se producen como resultado del funcionamiento de los mercados de bienes servicios y factores productivos A pesar de las dificultades actuales para defender el principio de capacidad de pago o la aplicacioacuten de criterios de progresividad en los impuestos lo ciudadanos apoyan con caraacutecter ge-neral la aplicacioacuten del principio de capacidad de pago para financiar la mayor parte de los servicios o como miacutenimo aquellos en los que los beneficios derivados de los servicios puacuteblicos sean difiacutecilmente individua-lizables En un mundo en el que seguacuten la informacioacuten disponible la desigualdad muestra un crecimiento in-tenso 2 no parece que pueda justificarse el abandono del sistema impositivo para combatir los crecientes efectos desigualatorios que se producen en los mer-cados
Adicionalmente se demanda del sistema fiscal que facilite el crecimiento estable y sostenido de la eco-nomiacutea lo que implica procurar evitar las distorsiones que algunos tributos puedan generar garantizar la productividad de los impuestos y disentildear el sistema de manera que los estabilizadores automaacuteticos jue-guen su papel de moderacioacuten de los ciclos y faciliten la salida de las situaciones de crisis econoacutemicas Ello afecta especialmente al disentildeo adecuado de las reglas que pueden ayudar al funcionamiento autoacutenomo del sistema tributario
En todo caso se trata de objetivos que pueden resultar contradictorios y de difiacutecil ejecucioacuten que exigen ins-tituciones consolidadas y aceptadas por los ciudada-nos para conseguir resultados significativos y sobre todo que han de contar con el respaldo mayoritario de la sociedad que maacutes allaacute de una visioacuten sesgada y distorsionada que insiste en la necesidad sistemaacutetica de rebajar impuestos entienda las razones baacutesicas de su establecimiento y aplicacioacuten y el significado del re-parto de atribuciones entre el sector puacuteblico y el pri-vado en un paiacutes moderno y desarrollado
La realizacioacuten efectiva de los principios sentildealados exige que se disponga de recursos suficientes es de-cir un nivel de presioacuten fiscal que permita financiar adecuadamente los servicios y se distribuya seguacuten criterios de justicia y eficiencia Naturalmente si dispusieacuteramos de informacioacuten suficiente la primera operacioacuten deberiacutea ser contabilizar y analizar el coste real de los servicios necesarios que hay que financiar garantizando al mismo tiempo su cobertura y su ca-lidad Eso nos llevariacutea al examen de los programas de gasto puacuteblico y a un anaacutelisis riguroso de cada uno de ellos Aunque se realizan muacuteltiples esfuerzos en la vertiente presupuestaria del gasto para conocer la magnitud que hay que financiar los resultados son todaviacutea insuficientes a pesar de esfuerzos crecientes que se llevan a cabo cuando se elaboran los presu-puestos puacuteblicos o se evaluacutean los programas de gasto Por eso desde la oacuteptica que aquiacute nos interesa no se puede disponer auacuten de una cifra maacutegica para determi-nar la presioacuten fiscal necesaria
En consecuencia debemos acudir a las cifras histoacuteri-cas y las que nos proporcionan los organismos inter-nacionales para poder valorar si nuestro nivel de pre-sioacuten fiscal es similar al existente en otros paiacuteses con los que nos podemos comparar En la medida en que conozcamos su nivel y la calidad de los servicios pres-tados el grado de presioacuten fiscal puede ser un indicador uacutetil aunque indirecto para valorar el nuestro En esta direccioacuten se puede decir en contra de la afirmacioacuten sesgada mantenida por sectores conservadores que el
PRESENTACIOacuteNFISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD
J Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
1 Holmes y Sunstein (1999) 2 Cfr entre otras referencias recientes Credit Suisse (2015) Piketty (2013) OCDE (2011) FMI (2015) Caminada et al (2012) Informe Foessa (2015) Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015) o los Informes de la Fundacioacuten Alternativas (2013 2015)
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nivel de presioacuten fiscal entendido como la suma de la recaudacioacuten de todos los tributos y las cotizaciones sociales en Espantildea y en porcentaje del PIB es hoy inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6 y 7 puntos respecto a la media de la Unioacuten Europea Esto parece indicar que habriacutea recorrido para intentar igualar las prestaciones de otros paiacuteses y sobre todo que no parece imprescindible -como se hace en algu-nas ofertas electorales- rebajar los impuestos
La cuestioacuten de la presioacuten fiscal aun siendo importan-te no es el uacutenico factor a tomar en consideracioacuten Tan importante como el nivel de presioacuten fiscal es la es-tructura del sistema tributario de cada paiacutes iquestQueacute im-puestos son los que pesan maacutes y cuaacuteles los que debe-riacutean hacerlo De nuevo la experiencia comparada es uacutetil en este punto En el marco de la UE a 28 paiacuteses la divisioacuten en tres componentes similares que integran impuestos directos indirectos y cotizaciones sociales parece ser la norma predominante Ello no obsta para que existan diferencias importantes entre grupos de paiacuteses
En el caso de los paiacuteses noacuterdicos los impuestos di-rectos tienden a pesar algo maacutes que los indirectos aunque alguno de estos paiacuteses muestra una importan-te presencia tambieacuten de estos uacuteltimos Hay que recor-dar que los niveles de presioacuten fiscal en esos paiacuteses son maacutes elevados por lo que puede ser compatible que sus recaudaciones tanto en materia de impues-tos directos como de indirectos esteacuten entre las maacutes altas de la Unioacuten Mientras los paiacuteses de maacutes reciente incorporacioacuten a la Unioacuten Europea tienen estructuras muy fundamentadas en los impuestos indirectos en los anglosajones predominan los directos en especial el que grava la renta personal Por lo que respecta a los paiacuteses continentales y mediterraacuteneos las cotiza-ciones sociales suelen constituir el principal grupo de ingresos3
Todo parece indicar sin embargo que hay una ten-dencia a favor de la imposicioacuten indirecta bien en la forma de imposicioacuten sobre el valor antildeadido o bien en la de impuestos especiales entre los que deberiacutean incluirse los impuestos medioambientales No obstan-te conviene recordar que el IRPF el impuesto maacutes acorde con el principio de capacidad de pago y el maacutes fuertemente asociado con el concepto de ciudadaniacutea representa en varios de los paiacuteses de mayor nivel de crecimiento maacutes del 10 del PIB A pesar de las criacute-ticas a los efectos distorsionadores de los impuestos directos estos se mantienen con fuerza en los paiacuteses miembros maacutes antiguos de la Unioacuten aunque deban
reconocerse sus dificultades y problemasAunque los temas fundamentales que afectan a la fis-calidad son objeto de especial consideracioacuten en los trabajos que componen este dossier referidos a las principales figuras tributarias no podemos dejar de mencionar algunas de las cuestiones baacutesicas que se plantean hoy en relacioacuten con los sistemas fiscales La primera apuntada maacutes arriba se refiere a la rebaja de los impuestos propuesta reiterada en los programas de algunos partidos poliacuteticos y objeto de controversia claacutesica en la Hacienda Puacuteblica
2iquestHay que rebajar los impuestos
La defensa de la rebaja impositiva defendida con ma-tices diversos se apoya en los argumentos de que la presioacuten fiscal seriacutea demasiado elevada4 de que hay que evitar los supuestos de doble imposicioacuten de los mismos objetos imponibles o de que la disminucioacuten de los impuestos generaraacute por siacute misma un estiacutemulo a la expansioacuten del sector privado y del crecimiento econoacutemico o incluso una mayor recaudacioacuten en liacutenea con la llamada ldquocurva de Lafferrdquo que fue empleada para justificar las reformas fiscales de los gobiernos conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en los antildeos setenta del pasado siglo Otras justificacio-nes maacutes cargadas de contenido ideoloacutegico sentildealan que el dinero estaacute mejor en los bolsillos de los particu-lares o que la gestioacuten de los administradores puacuteblicos tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente
Ya hemos comentado maacutes arriba que el nivel de pre-sioacuten fiscal espantildeol no es demasiado elevado si lo com-paramos con el de otros paiacuteses europeos A ello habriacutea que antildeadir que en el marco de las demandas de la UE para combatir el deacuteficit no tiene mucho sentido rebajar los impuestos y que si se hace a cambio de re-cortar los servicios puacuteblicos se estariacutean violando al-gunos de los principios baacutesicos de un sistema basado en el reconocimiento y defensa de derechos ciudada-nos Por otra parte el argumento de la supuesta doble imposicioacuten esgrimido frecuentemente para eliminar o reducir los impuestos sobre el capital y su trans-misioacuten no resulta admisible desde la perspectiva del disentildeo de un sistema fiscal integrado
Se suele aducir que -en la medida en que gravan la 3 Por su estrecha vinculacioacuten con el sistema de pensiones y sus diferencias respecto a otros tributos las cotizaciones sociales no son objeto de especial conside-racioacuten en este dossier aunque deba reconocerse su importancia como elemento de financiacioacuten de una parte fundamental del gasto social4 El propio teacutermino de ldquopresioacutenrdquo fiscal tiene connotaciones negativas El Dic-cionario de la RAE afirma en su primera acepcioacuten que presioacuten es la ldquoaccioacuten de apretar o comprimirrdquo y en su tercera dice que el teacutermino tambieacuten puede entenderse como el ldquoacoso continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccioacuten y lograr su derrotardquo De ahiacute la conveniencia de utilizar la denominacioacuten maacutes neutral de nivel de imposicioacuten como es habitual en la OCDE
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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1Consideraciones generales
La fiscalidad es el medio esencial para financiar los gastos que garantizan el funcionamiento de los ser-vicios puacuteblicos Hacen falta recursos tributarios para que en sociedades como la nuestra las pensiones la sanidad los servicios educativos o los servicios socia-les funcionen adecuadamente atendiendo las necesi-dades de los ciudadanos En gran medida la fiscali-dad es el complemento necesario del reconocimiento y defensa de los derechos sociales consagrados en las constituciones modernas Por ello podriacutea decirse como se sentildealaba en un libro sugerente que la fiscali-dad representa ldquoel coste de los derechosrdquo 1
Pero ademaacutes se demanda a la fiscalidad que en co-herencia con los servicios puacuteblicos ayude a corregir las desigualdades que se producen como resultado del funcionamiento de los mercados de bienes servicios y factores productivos A pesar de las dificultades actuales para defender el principio de capacidad de pago o la aplicacioacuten de criterios de progresividad en los impuestos lo ciudadanos apoyan con caraacutecter ge-neral la aplicacioacuten del principio de capacidad de pago para financiar la mayor parte de los servicios o como miacutenimo aquellos en los que los beneficios derivados de los servicios puacuteblicos sean difiacutecilmente individua-lizables En un mundo en el que seguacuten la informacioacuten disponible la desigualdad muestra un crecimiento in-tenso 2 no parece que pueda justificarse el abandono del sistema impositivo para combatir los crecientes efectos desigualatorios que se producen en los mer-cados
Adicionalmente se demanda del sistema fiscal que facilite el crecimiento estable y sostenido de la eco-nomiacutea lo que implica procurar evitar las distorsiones que algunos tributos puedan generar garantizar la productividad de los impuestos y disentildear el sistema de manera que los estabilizadores automaacuteticos jue-guen su papel de moderacioacuten de los ciclos y faciliten la salida de las situaciones de crisis econoacutemicas Ello afecta especialmente al disentildeo adecuado de las reglas que pueden ayudar al funcionamiento autoacutenomo del sistema tributario
En todo caso se trata de objetivos que pueden resultar contradictorios y de difiacutecil ejecucioacuten que exigen ins-tituciones consolidadas y aceptadas por los ciudada-nos para conseguir resultados significativos y sobre todo que han de contar con el respaldo mayoritario de la sociedad que maacutes allaacute de una visioacuten sesgada y distorsionada que insiste en la necesidad sistemaacutetica de rebajar impuestos entienda las razones baacutesicas de su establecimiento y aplicacioacuten y el significado del re-parto de atribuciones entre el sector puacuteblico y el pri-vado en un paiacutes moderno y desarrollado
La realizacioacuten efectiva de los principios sentildealados exige que se disponga de recursos suficientes es de-cir un nivel de presioacuten fiscal que permita financiar adecuadamente los servicios y se distribuya seguacuten criterios de justicia y eficiencia Naturalmente si dispusieacuteramos de informacioacuten suficiente la primera operacioacuten deberiacutea ser contabilizar y analizar el coste real de los servicios necesarios que hay que financiar garantizando al mismo tiempo su cobertura y su ca-lidad Eso nos llevariacutea al examen de los programas de gasto puacuteblico y a un anaacutelisis riguroso de cada uno de ellos Aunque se realizan muacuteltiples esfuerzos en la vertiente presupuestaria del gasto para conocer la magnitud que hay que financiar los resultados son todaviacutea insuficientes a pesar de esfuerzos crecientes que se llevan a cabo cuando se elaboran los presu-puestos puacuteblicos o se evaluacutean los programas de gasto Por eso desde la oacuteptica que aquiacute nos interesa no se puede disponer auacuten de una cifra maacutegica para determi-nar la presioacuten fiscal necesaria
En consecuencia debemos acudir a las cifras histoacuteri-cas y las que nos proporcionan los organismos inter-nacionales para poder valorar si nuestro nivel de pre-sioacuten fiscal es similar al existente en otros paiacuteses con los que nos podemos comparar En la medida en que conozcamos su nivel y la calidad de los servicios pres-tados el grado de presioacuten fiscal puede ser un indicador uacutetil aunque indirecto para valorar el nuestro En esta direccioacuten se puede decir en contra de la afirmacioacuten sesgada mantenida por sectores conservadores que el
PRESENTACIOacuteNFISCALIDAD EFICIENCIA Y EQUIDAD
J Ruiz-Huerta (Universidad Rey Juan Carlos)
1 Holmes y Sunstein (1999) 2 Cfr entre otras referencias recientes Credit Suisse (2015) Piketty (2013) OCDE (2011) FMI (2015) Caminada et al (2012) Informe Foessa (2015) Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015) o los Informes de la Fundacioacuten Alternativas (2013 2015)
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nivel de presioacuten fiscal entendido como la suma de la recaudacioacuten de todos los tributos y las cotizaciones sociales en Espantildea y en porcentaje del PIB es hoy inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6 y 7 puntos respecto a la media de la Unioacuten Europea Esto parece indicar que habriacutea recorrido para intentar igualar las prestaciones de otros paiacuteses y sobre todo que no parece imprescindible -como se hace en algu-nas ofertas electorales- rebajar los impuestos
La cuestioacuten de la presioacuten fiscal aun siendo importan-te no es el uacutenico factor a tomar en consideracioacuten Tan importante como el nivel de presioacuten fiscal es la es-tructura del sistema tributario de cada paiacutes iquestQueacute im-puestos son los que pesan maacutes y cuaacuteles los que debe-riacutean hacerlo De nuevo la experiencia comparada es uacutetil en este punto En el marco de la UE a 28 paiacuteses la divisioacuten en tres componentes similares que integran impuestos directos indirectos y cotizaciones sociales parece ser la norma predominante Ello no obsta para que existan diferencias importantes entre grupos de paiacuteses
En el caso de los paiacuteses noacuterdicos los impuestos di-rectos tienden a pesar algo maacutes que los indirectos aunque alguno de estos paiacuteses muestra una importan-te presencia tambieacuten de estos uacuteltimos Hay que recor-dar que los niveles de presioacuten fiscal en esos paiacuteses son maacutes elevados por lo que puede ser compatible que sus recaudaciones tanto en materia de impues-tos directos como de indirectos esteacuten entre las maacutes altas de la Unioacuten Mientras los paiacuteses de maacutes reciente incorporacioacuten a la Unioacuten Europea tienen estructuras muy fundamentadas en los impuestos indirectos en los anglosajones predominan los directos en especial el que grava la renta personal Por lo que respecta a los paiacuteses continentales y mediterraacuteneos las cotiza-ciones sociales suelen constituir el principal grupo de ingresos3
Todo parece indicar sin embargo que hay una ten-dencia a favor de la imposicioacuten indirecta bien en la forma de imposicioacuten sobre el valor antildeadido o bien en la de impuestos especiales entre los que deberiacutean incluirse los impuestos medioambientales No obstan-te conviene recordar que el IRPF el impuesto maacutes acorde con el principio de capacidad de pago y el maacutes fuertemente asociado con el concepto de ciudadaniacutea representa en varios de los paiacuteses de mayor nivel de crecimiento maacutes del 10 del PIB A pesar de las criacute-ticas a los efectos distorsionadores de los impuestos directos estos se mantienen con fuerza en los paiacuteses miembros maacutes antiguos de la Unioacuten aunque deban
reconocerse sus dificultades y problemasAunque los temas fundamentales que afectan a la fis-calidad son objeto de especial consideracioacuten en los trabajos que componen este dossier referidos a las principales figuras tributarias no podemos dejar de mencionar algunas de las cuestiones baacutesicas que se plantean hoy en relacioacuten con los sistemas fiscales La primera apuntada maacutes arriba se refiere a la rebaja de los impuestos propuesta reiterada en los programas de algunos partidos poliacuteticos y objeto de controversia claacutesica en la Hacienda Puacuteblica
2iquestHay que rebajar los impuestos
La defensa de la rebaja impositiva defendida con ma-tices diversos se apoya en los argumentos de que la presioacuten fiscal seriacutea demasiado elevada4 de que hay que evitar los supuestos de doble imposicioacuten de los mismos objetos imponibles o de que la disminucioacuten de los impuestos generaraacute por siacute misma un estiacutemulo a la expansioacuten del sector privado y del crecimiento econoacutemico o incluso una mayor recaudacioacuten en liacutenea con la llamada ldquocurva de Lafferrdquo que fue empleada para justificar las reformas fiscales de los gobiernos conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en los antildeos setenta del pasado siglo Otras justificacio-nes maacutes cargadas de contenido ideoloacutegico sentildealan que el dinero estaacute mejor en los bolsillos de los particu-lares o que la gestioacuten de los administradores puacuteblicos tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente
Ya hemos comentado maacutes arriba que el nivel de pre-sioacuten fiscal espantildeol no es demasiado elevado si lo com-paramos con el de otros paiacuteses europeos A ello habriacutea que antildeadir que en el marco de las demandas de la UE para combatir el deacuteficit no tiene mucho sentido rebajar los impuestos y que si se hace a cambio de re-cortar los servicios puacuteblicos se estariacutean violando al-gunos de los principios baacutesicos de un sistema basado en el reconocimiento y defensa de derechos ciudada-nos Por otra parte el argumento de la supuesta doble imposicioacuten esgrimido frecuentemente para eliminar o reducir los impuestos sobre el capital y su trans-misioacuten no resulta admisible desde la perspectiva del disentildeo de un sistema fiscal integrado
Se suele aducir que -en la medida en que gravan la 3 Por su estrecha vinculacioacuten con el sistema de pensiones y sus diferencias respecto a otros tributos las cotizaciones sociales no son objeto de especial conside-racioacuten en este dossier aunque deba reconocerse su importancia como elemento de financiacioacuten de una parte fundamental del gasto social4 El propio teacutermino de ldquopresioacutenrdquo fiscal tiene connotaciones negativas El Dic-cionario de la RAE afirma en su primera acepcioacuten que presioacuten es la ldquoaccioacuten de apretar o comprimirrdquo y en su tercera dice que el teacutermino tambieacuten puede entenderse como el ldquoacoso continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccioacuten y lograr su derrotardquo De ahiacute la conveniencia de utilizar la denominacioacuten maacutes neutral de nivel de imposicioacuten como es habitual en la OCDE
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
Bibliografiacutea
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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nivel de presioacuten fiscal entendido como la suma de la recaudacioacuten de todos los tributos y las cotizaciones sociales en Espantildea y en porcentaje del PIB es hoy inferior en un punto a la media de la OCDE y entre 6 y 7 puntos respecto a la media de la Unioacuten Europea Esto parece indicar que habriacutea recorrido para intentar igualar las prestaciones de otros paiacuteses y sobre todo que no parece imprescindible -como se hace en algu-nas ofertas electorales- rebajar los impuestos
La cuestioacuten de la presioacuten fiscal aun siendo importan-te no es el uacutenico factor a tomar en consideracioacuten Tan importante como el nivel de presioacuten fiscal es la es-tructura del sistema tributario de cada paiacutes iquestQueacute im-puestos son los que pesan maacutes y cuaacuteles los que debe-riacutean hacerlo De nuevo la experiencia comparada es uacutetil en este punto En el marco de la UE a 28 paiacuteses la divisioacuten en tres componentes similares que integran impuestos directos indirectos y cotizaciones sociales parece ser la norma predominante Ello no obsta para que existan diferencias importantes entre grupos de paiacuteses
En el caso de los paiacuteses noacuterdicos los impuestos di-rectos tienden a pesar algo maacutes que los indirectos aunque alguno de estos paiacuteses muestra una importan-te presencia tambieacuten de estos uacuteltimos Hay que recor-dar que los niveles de presioacuten fiscal en esos paiacuteses son maacutes elevados por lo que puede ser compatible que sus recaudaciones tanto en materia de impues-tos directos como de indirectos esteacuten entre las maacutes altas de la Unioacuten Mientras los paiacuteses de maacutes reciente incorporacioacuten a la Unioacuten Europea tienen estructuras muy fundamentadas en los impuestos indirectos en los anglosajones predominan los directos en especial el que grava la renta personal Por lo que respecta a los paiacuteses continentales y mediterraacuteneos las cotiza-ciones sociales suelen constituir el principal grupo de ingresos3
Todo parece indicar sin embargo que hay una ten-dencia a favor de la imposicioacuten indirecta bien en la forma de imposicioacuten sobre el valor antildeadido o bien en la de impuestos especiales entre los que deberiacutean incluirse los impuestos medioambientales No obstan-te conviene recordar que el IRPF el impuesto maacutes acorde con el principio de capacidad de pago y el maacutes fuertemente asociado con el concepto de ciudadaniacutea representa en varios de los paiacuteses de mayor nivel de crecimiento maacutes del 10 del PIB A pesar de las criacute-ticas a los efectos distorsionadores de los impuestos directos estos se mantienen con fuerza en los paiacuteses miembros maacutes antiguos de la Unioacuten aunque deban
reconocerse sus dificultades y problemasAunque los temas fundamentales que afectan a la fis-calidad son objeto de especial consideracioacuten en los trabajos que componen este dossier referidos a las principales figuras tributarias no podemos dejar de mencionar algunas de las cuestiones baacutesicas que se plantean hoy en relacioacuten con los sistemas fiscales La primera apuntada maacutes arriba se refiere a la rebaja de los impuestos propuesta reiterada en los programas de algunos partidos poliacuteticos y objeto de controversia claacutesica en la Hacienda Puacuteblica
2iquestHay que rebajar los impuestos
La defensa de la rebaja impositiva defendida con ma-tices diversos se apoya en los argumentos de que la presioacuten fiscal seriacutea demasiado elevada4 de que hay que evitar los supuestos de doble imposicioacuten de los mismos objetos imponibles o de que la disminucioacuten de los impuestos generaraacute por siacute misma un estiacutemulo a la expansioacuten del sector privado y del crecimiento econoacutemico o incluso una mayor recaudacioacuten en liacutenea con la llamada ldquocurva de Lafferrdquo que fue empleada para justificar las reformas fiscales de los gobiernos conservadores de Estados Unidos y Reino Unido en los antildeos setenta del pasado siglo Otras justificacio-nes maacutes cargadas de contenido ideoloacutegico sentildealan que el dinero estaacute mejor en los bolsillos de los particu-lares o que la gestioacuten de los administradores puacuteblicos tiende a ser poco eficiente o totalmente ineficiente
Ya hemos comentado maacutes arriba que el nivel de pre-sioacuten fiscal espantildeol no es demasiado elevado si lo com-paramos con el de otros paiacuteses europeos A ello habriacutea que antildeadir que en el marco de las demandas de la UE para combatir el deacuteficit no tiene mucho sentido rebajar los impuestos y que si se hace a cambio de re-cortar los servicios puacuteblicos se estariacutean violando al-gunos de los principios baacutesicos de un sistema basado en el reconocimiento y defensa de derechos ciudada-nos Por otra parte el argumento de la supuesta doble imposicioacuten esgrimido frecuentemente para eliminar o reducir los impuestos sobre el capital y su trans-misioacuten no resulta admisible desde la perspectiva del disentildeo de un sistema fiscal integrado
Se suele aducir que -en la medida en que gravan la 3 Por su estrecha vinculacioacuten con el sistema de pensiones y sus diferencias respecto a otros tributos las cotizaciones sociales no son objeto de especial conside-racioacuten en este dossier aunque deba reconocerse su importancia como elemento de financiacioacuten de una parte fundamental del gasto social4 El propio teacutermino de ldquopresioacutenrdquo fiscal tiene connotaciones negativas El Dic-cionario de la RAE afirma en su primera acepcioacuten que presioacuten es la ldquoaccioacuten de apretar o comprimirrdquo y en su tercera dice que el teacutermino tambieacuten puede entenderse como el ldquoacoso continuado que se ejerce sobre el adversario para impedir su reaccioacuten y lograr su derrotardquo De ahiacute la conveniencia de utilizar la denominacioacuten maacutes neutral de nivel de imposicioacuten como es habitual en la OCDE
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
12
2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
renta acumulada- los impuestos sobre la riqueza im-plicariacutean una doble imposicioacuten sobre la renta gene-rada (y presumiblemente previamente gravada por los impuestos sobre la renta personal y societaria) Sin embargo el disentildeo de los sistemas fiscales nunca se ha sustentado sobre la utopiacutea de una uacutenica figura tributaria capaz de ajustarse de forma integral a la ca-pacidad tributaria de cada persona Por el contrario los sistemas fiscales combinan -como hemos visto- fi-guras que gravan la renta generada la acumulada y la gastada (con diferentes impuestos incluso dentro de cada categoriacutea de rentas) en el entendimiento de que se accede mejor a la capacidad tributaria real de cada contribuyente si se combinan estas diversas aproxi-maciones
Desde el punto de vista mencionado la pregunta rele-vante es precisamente si se consigue acceder a dicha capacidad econoacutemica real y si el gravamen total sobre la misma -combinando las diferentes figuras en que se concrete- se ajusta a los valores de justicia vigentes en cada comunidad (lo que puede estimarse mediante el estudio de la distribucioacuten personal de la renta an-tes y despueacutes de impuestos) y con independencia del anaacutelisis meramente formal de la incidencia legal En este contexto la pretendida y frecuentemente alega-da doble imposicioacuten asociada a la imposicioacuten sobre la riqueza (por ser eacutesta una renta previamente gene-rada) podriacutea extenderse con ideacutentica ausencia de fun-damento a la imposicioacuten sobre el consumo (pues la renta gastada tambieacuten debioacute generarse con anteriori-dad) La ausencia de argumentaciones en este uacuteltimo sentido -frente a la frecuencia con que se presentan las primeras- puede indicar que la asimetriacutea en su uti-lizacioacuten puede deberse maacutes a sus diferentes efectos de incidencia real (o acceso a la capacidad tributaria real) que al mero formalismo legal5
Respecto a los otros argumentos manejados hay que recordar que la curva de Laffer no se ha podido con-trastar empiacutericamente de forma rigurosa y que los cambios en la recaudacioacuten al alza o a la baja se expli-can mucho maacutes por razones de ciclo econoacutemico -y el juego de los estabilizadores automaacuteticos- que por las decisiones poliacuteticas de bajar o subir significativamen-te los impuestos en un momento determinado
En relacioacuten con la cuestioacuten de la ineficiencia y la con-veniencia de ldquodevolverrdquo el dinero a los ciudadanos no hace falta extenderse mucho Si aceptamos la idea de la existencia de pactos sociales o fiscales a traveacutes de los cuales los ciudadanos reflejan sus preferencias por los servicios puacuteblicos y su financiacioacuten la labor de los
administradores es procurar la efectiva realizacioacuten de dichos pactos e intentar ofrecer servicios de calidad con los recursos fiscales disponibles La propuesta de ldquodevolverrdquo el dinero a los contribuyentes transmite la idea de la incapacidad del gestor para cumplir la tarea encomendada lo que en buena loacutegica deberiacutea indu-cirle a dimitir de sus funciones Por uacuteltimo sin dejar de reconocer la existencia de importantes ineficien-cias en algunas prestaciones puacuteblicas no se puede ga-rantizar que la actividad econoacutemica privada esteacute libre de ellas lo que no exime en todo caso de la necesi-dad de mejorar continuamente los sistemas de control y evaluacioacuten de las actividades puacuteblicas para limitar las ineficiencias y combatir la corrupcioacuten
3iquestQueacute hacer con la equidad
Una segunda cuestioacuten es la relacionada con el objeti-vo de lograr una mayor igualdad entre los ciudadanos desde el propio sistema fiscal iquestSe puede corregir la desigualdad con los instrumentos tributarios Los tra-bajos empiacutericos parecen mostrar una progresiva peacuter-dida de capacidad de los sistemas fiscales para hacer efectivo el principio de capacidad de pago a traveacutes de tributos progresivos y conseguir la redistribucioacuten de los ingresos entre los ciudadanos como ocurriacutea en eacutepocas pasadas Seguacuten los resultados de tales estu-dios en algunos paiacuteses de la OCDE y particularmen-te en Espantildea los sistemas tributarios apenas pueden garantizar una cierta proporcionalidad en su conjunto combinando los efectos de algunos tributos que man-tienen cierta progresividad (IRPF Patrimonio) con los que resultan regresivos
Y como sentildealaacutebamos en un trabajo reciente ldquola di-naacutemica de cambios sentildealada y los resultados de los trabajos empiacutericos pareciacutean abocar a la inviabilidad de mantener el principio de equidad en el sistema tri-butario lo que ha acabado materializaacutendose en las propuestas de sacrificar la progresividad a cambio de asegurar el aumento de los recursos con los que fi-nanciar un gasto puacuteblico con verdadera capacidad re-distributiva iquestEstaacute bien justificada esta deriva iquestDebe abandonarse el principio de justicia en la tributacioacuten y poner el acento redistributivo de la accioacuten puacuteblica en el campo de los gastosrdquo6
Seguacuten se argumentaba en el citado trabajo el hecho de que se produzca un efecto redistributivo menor de un impuesto progresivo que con una medida de gasto
5 Siguiendo con el siacutemil apuntado en la nota anterior si la jugada de un gol se repite tres veces desde diferentes aacutengulos el meacuterito de la misma se aprecia mejor por quienes la contemplan pero no se han metido tres goles6 Fundacioacuten Alternativas (2015) p 299
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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poblacioacuten parada y altos iacutendices de desigualdad el mantenimiento de salarios superiores a los 50 oacute 100 mil euros mensuales En el libro mencionado Atkin-son incluye una serie de propuestas para revertir la tendencia a la desigualdad entre las que ademaacutes de defender la tributacioacuten sobre las herencias y las dona-ciones afirma que ldquoDebemos volver a una estructura de tipos impositivos maacutes progresivos en el aacutembito del impuesto sobre la renta personal con tipos margina-les crecientes por tramos de renta imponible hasta un tipo maacuteximo del 65 acompantildeado por la ampliacioacuten de la base imponiblerdquo 9
4iquestEs posible mantener la independencia fiscal
No cabe duda de que los efectos de la globalizacioacuten en sus diversas manifestaciones afectan al presente y especialmente al futuro del sistema fiscal Como se expone en los trabajos contenidos en este dossier el hecho de que la globalizacioacuten afecte tan intensamente a los diversos agentes econoacutemicos y de manera espe-cial a las empresas que cada vez en mayor medida se enfrentan a mercados globales 10 obliga a un re-planteamiento de las estrategias desde el campo de la fiscalidad en buena medida condicionadas por lo que se haga en el terreno de los servicios puacuteblicos
En el caso europeo ademaacutes en buena parte como consecuencia del propio proceso de globalizacioacuten crece la exigencia de convergencia e integracioacuten entre sus miembros con lo que paralelamente disminuye el margen de maniobra de los gobiernos nacionales El proceso de armonizacioacuten es asiacute mismo una conse-cuencia inevitable del proceso de integracioacuten y muy probablemente se veraacute reforzado a lo largo de los proacuteximos antildeos Ello afectaraacute desde luego al Impuesto de Sociedades y al IVA pero tambieacuten a otros tributos reduciendo asiacute el alcance de la soberaniacutea de los paiacuteses en un aacutembito que ha sido hasta ahora especialmente protegido de las tensiones a favor de maacutes integracioacuten
No parece faacutecil que se pueda mantener la independen-cia fiscal en el proacuteximo futuro aunque naturalmente quedan auacuten amplios maacutergenes para mejorar nuestro sistema fiscal especialmente en el campo de la im-posicioacuten personal la tributacioacuten medioambiental o la
social de caraacutecter universal no invalida la capacidad niveladora de los impuestos progresivos ni puede ser-vir de justificacioacuten para rebajar la progresividad con la finalidad de aumentar la recaudacioacuten y concentrar el esfuerzo igualador en la vertiente del gasto Ya he-mos explicado antes coacutemo la rebaja de la imposicioacuten no garantiza una mayor recaudacioacuten de forma mecaacute-nica Ademaacutes si se opta por una disminucioacuten de los tipos pero evitando una caiacuteda de la recaudacioacuten (su-poniendo que los efectos sobre la eficiencia y contra los incentivos negativos de una elevada tributacioacuten lo permiten) o incluso aumentaacutendola nada garantiza que vaya a mejorar la distribucioacuten de la renta
Como se recoge en el Informe citado 7 ldquopasar de un sistema progresivo a otro proporcional exigiriacutea un importante aumento del tipo aplicado a los que tienen menor renta a cambio de una reducida disminucioacuten del tipo aplicado a los individuos de renta alta lo que implica una reduccioacuten de la capacidad redistri-butiva global del sistema Para volverla a equilibrar habriacutea que hacer maacutes progresivo el gasto puacuteblico en funcioacuten de la renta lo que a su vez exigiriacutea el cambio de prestaciones universales a transferencias focaliza-das Y en la praacutectica este cambio seriacutea equivalente a introducir de nuevo tipos marginales impliacutecitos de gravamen crecientes con la renta que es precisamen-te lo que se queriacutea evitarrdquo
Hay argumentos en suma para defender el mante-nimiento razonable del criterio de progresividad especialmente en el caso de algunos tributos como los que afectan a la riqueza y a su transmisioacuten (no en vano un impuesto sobre las herencias que exonere la transmisioacuten de la vivienda u otros bienes patrimonia-les que no alcancen un umbral determinado siempre se ha justificado como un medio adecuado para ha-cer efectivo el principio de igualdad de oportunida-des) Asiacute mismo en el campo de la tributacioacuten sobre la renta personal aun reconociendo las dificultades para hacer tributar a los ingresos maacutes altos y espe-cialmente el excesivo peso que representan las rentas procedentes del trabajo puede tener sentido mantener la progresividad a las retribuciones percibidas por los ejecutivos de maacutes alto nivel cuya cuantiacutea difiacutecilmente puede justificarse en teacuterminos de meacuterito esfuerzo y capacidad 8
Como ha planteado Atkinson (2015) el combate a la desigualdad creciente en nuestras sociedades segu-ramente exige la revisioacuten de los sistemas de premios que el mercado adjudica a los agentes econoacutemicos iquestTiene sentido en una sociedad con una abundante
7 F Alternativas (2015) pg 300 8 ldquoSeguacuten los datos del INE sobre informacioacuten tributaria en 2012 el 45 de todos los aslariados recibieron menos de 1000 euros al mes que representan el 14 de la masa salarial En el otro extremo el 62 de los asalariados reciben el 23 de dicha masa lo que pone de manifiesto la desigualdad de ingresos que existe entre los asalaria-dosrdquo Paniagua (2015)9 Atkinson (2005) pg 304 10 En realidad el fenoacutemeno de la globalizacioacuten se estaacute produciendo en el seno de las propias empresas y su presencia diversificada en muacuteltiples paiacuteses son las propias empresas agentes principales en el proceso de globalizacioacuten (Ver Friedman 2004)
que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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Referencias
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Madrid 2015
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RUIZ-HUERTA Jesuacutes ndash AYALA Luis ndash LOSCOS Javier (eds) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid CES
La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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que afecta a la riqueza y su transmisioacuten En todo caso la intensidad de los cambios en el terreno global exi-giriacutea la puesta en marcha de una liacutenea de reformas que alineara el paiacutes con los europeos que disponen de sistemas fiscales maacutes adecuados para financiar sus servicios de bienestar consolidadoshellip
Tambieacuten en el campo de la administracioacuten tributaria es cada vez maacutes necesario fortalecer las propias ins-tituciones y coordinar los trabajos con las agencias e instituciones de otros paiacuteses en especial los pertene-cientes a la Unioacuten Europea como de forma natural se estaacute produciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
5iquestQueacute hacer con el fraude y la administracioacuten tri-butaria
Una uacuteltima cuestioacuten de especial relevancia es la refe-rente a las tareas de recaudacioacuten tributaria y al fraude fiscal En relacioacuten con el fraude desde una perspec-tiva europea El Informe Murphy (2012) realizado a partir de los estudios sobre economiacutea sumergida y publicado hace tres antildeos estimaba un frade global en Europa de alrededor de 1 billoacuten de euros anuales 11 lo que significaba una cuantiacutea superior al gasto sanita-rio de los 27 paiacuteses de la Unioacuten analizados La media de fraude estimado por paiacutes se cifraba en una cuantiacutea proacutexima al 7 del PIB y en ese contexto Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media en todo caso con cifras muy elevadas lo que da idea de la importancia del problema
En otro estudio (CASE and CPB 2013) se analiza-ba la peacuterdida de recaudacioacuten que se observaba en el IVA en el marco de la UE bien por motivo del fraude o bien por otros problemas asociados a la implemen-tacioacuten del tributo Seguacuten este trabajo la estimacioacuten media del fraude se situaba en el entorno del 15 del PIB y de nuevo Espantildea se situaba en un porcentaje proacuteximo a la media Si dicho porcentaje responde a la realidad y aceptamos tambieacuten la estimacioacuten del traba-jo de Murphy la conclusioacuten derivada es que el fraude es muy relevante y al menos en el caso espantildeol estaacute mucho maacutes presente en el aacutembito de la imposicioacuten di-recta que en el de la indirecta
El fraude es sin duda una de las manifestaciones maacutes claras de la incapacidad del sistema fiscal para cumplir sus objetivos y pone de manifiesto la falta de solidaridad y sentido de pertenencia de una parte de la ciudadaniacutea y la falta de cultura ciudadana que hace que los individuos para conseguir un beneficio individual dejen de cumplir con sus obligaciones y
asisten a un efecto redistributivo de su carga entre los contribuyentes declarantes
Como es obvio una estrategia adecuada para com-batir el fraude es la educacioacuten ciudadana no soacutelo en los niveles iniciales de la ensentildeanza asiacute como la ex-tensioacuten y progresiva profesionalizacioacuten de la adminis-tracioacuten tributaria y el reforzamiento del sistema san-cionador Desgraciadamente la lucha contra el fraude siempre ocupa un lugar de honor en los programas de los partidos y en las declaraciones poliacuteticas pero no parece que se avance mucho en su control cuando se trata de aplicar las poliacuteticas
Seguacuten nuestras propias estimaciones y refirieacutendonos tan soacutelo a la recaudacioacuten del IVA 12 sobre una re-caudacioacuten potencial maacutexima los ingresos recaudados reales apenas superan el 50 De la parte no recauda-da un 20 se pierde como consecuencia de las exen-ciones minoraciones y beneficios fiscales mientras que el restante 30 se pierde por falta de capacidad de control de la evasioacuten fiscal
Seguacuten opinioacuten extendida resulta imprescindible re-forzar los medios materiales y personales de la ad-ministracioacuten tributaria espantildeola Concretamente la plantilla de trabajadores al servicio de la administra-cioacuten tributaria es aproximadamente la mitad que la existente en paiacuteses similares al nuestro En cualquier caso el mantenimiento de bolsas significativas de fraude ademaacutes de los problemas antes apuntados ge-nera efectos muy negativos en la conciencia fiscal de los ciudadanos
En este dossier se reuacutenen los trabajos de cuatro espe-cialistas que explican la situacioacuten actual y los proble-mas maacutes importantes de cuatro de las figuras tribu-tarias de mayor relieve la imposicioacuten sobre la renta personal el Impuesto sobre Sociedades los tributos sobre la riqueza y el IVA Panorama que se comple-ta con un trabajo adicional sobre la problemaacutetica del fraude fiscal Buena parte de los contenidos en los tra-bajos mencionados pueden encontrarse en el libro so-bre Estado de Bienestar y sistemas fiscales en Europa publicado por el CES en 2015 13
11 En el trabajo se distingue entre fraude y elusioacuten fiscal La cifra total estimada incluye ambos conceptos aunque la elusioacuten (siempre maacutes difiacutecil de estimar) representaba soacutelo el 15 del total12 Fundacioacuten Alternativas (2015) pg 30813 Ruiz-Huerta Ayala y Loscos (2015)
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La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
12
2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Referencias
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PANIAGUA M (2015) Incentivos y redistribucioacuten en las poliacuteticas in-work Un anaacutelisis de microsimulacioacuten para Espantildea (Mimeo tesis doctoral no publicada)
Madrid 2015
PIKETTY Thomas (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil
RUIZ-HUERTA Jesuacutes ndash AYALA Luis ndash LOSCOS Javier (eds) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid CES
La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
10
tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
La imposicioacuten sobre la renta personal deberiacutea desem-pentildear un papel central en el disentildeo de los sistemas fiscales en la medida en que dicha renta constituye tradicionalmente el indicador maacutes completo de la capacidad de pago de los individuos 1 lo que resulta esencial en teacuterminos de equidad y en que es uno de los principales factores determinantes de las decisio-nes de caraacutecter econoacutemico maacutes relevantes oferta de trabajo ahorro consumo e inversioacuten
iquestQueacute podemos decir respecto de este elemento medu-lar del sistema en Espantildea Estructuralmente el IRPF se configura baacutesicamente como un impuesto sobre las rentas salariales Pese a su vocacioacuten inicial de grava-men de la renta extensiva encuadraacutendose en la de-nominada Comprehensive Taxation 2 su estructura actual se orienta maacutes dentro de un disentildeo imperfecto hacia la tributacioacuten dual introduciendo un gravamen separado de las rentas del capital con una tarifa pro-porcional o con una progresividad inferior a la que soportan el resto de rentas
Adicionalmente incorpora ciertos elementos en la va-loracioacuten de las bases gravables (las fuentes de renta) que de nuevo sesgan la carga fiscal hacia el factor tra-bajo limitando sus gastos deducibles en mucha mayor medida que en el resto de rentas introduciendo siste-mas de estimacioacuten indirecta ineficientes e injustos en las rentas de actividades econoacutemicas 3 limitando el coacutemputo de las rentas del capital a aquellas que ldquose pongan de manifiestordquo -lo que en la praacutectica supone la postergacioacuten en muchos casos indefinida del grava-men de las plusvaliacuteas-
Tambieacuten en cuanto a los usos de la renta el IRPF estaacute sesgado en contra de las rentas del trabajo Con el objetivo de favorecer el ahorro se articulan sistemas -SICAVs fondos de inversioacuten- que postergan el grava-men de los rendimientos del capital hasta el momento de su consumo sistemas que en general no estaacuten dis-ponibles para el ahorro cuyo origen se encuentre en los rendimientos del trabajo gravados iacutentegramente en el momento de su percepcioacuten independientemente de su destino final (consumo o ahorro) La principal excepcioacuten a lo anterior es el tratamiento de las apor-taciones a planes de pensiones que dentro de ciertos
liacutemites postergan su gravamen hasta el momento de la percepcioacutenEste tratamiento de las fuentes y los usos de la ren-ta configura un impuesto en el que el trabajo supone el 824 de la base imponible con un peso creciente en la misma mientras de forma paralela disminuye la participacioacuten de las rentas del capital y rentas mixtas como pone de manifiesto el contenido del graacutefico 1
Graacutefico 1 Composicioacuten de la Base Imponible del IRPF
Fuente elaboracioacuten propia a partir de El Impuesto so-bre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten Ge-neral de Tributos
Loacutegicamente esta definicioacuten de las bases no soacutelo ses-ga el impuesto por fuentes de renta sino tambieacuten por niveles dado que la capacidad de ahorro y para trans-formar las fuentes de ingreso en rentas del capital es claramente creciente con el nivel de renta A modo de ejemplo los contribuyentes con rentas inferiores a 60000 euros anuales suponen el 964 de los con-
iquest CUAacuteL ES LA SITUACIOacuteN Y QUEacute PERSPECTIVAS CABE ESPERAR DE LA IMPOSICIOacuteN SOBRE LA RENTA PERSONAL
Santiago Diacuteaz de Sarralde (Universidad Rey Juan Carlos)
1 En comparacioacuten con el consumo o la riqueza que proporcionariacutean indica-dores complementarios indirectos e incompletos de la misma sin que esto suponga que no puedan jugar un papel relevante a la hora de realizar un disentildeo global del sistema Coacutemo veremos este punto de vista ha sido cuestionado desde un punto de vista teoacuterico con la propuesta de gravamen del gasto personal2 Que centraba su atencioacuten en la eliminacioacuten de las excepciones al gravamen generalizado de las fuentes de renta y de los incentivos fiscales que erosionan las bases distorsionan la actividad econoacutemica introducen inequidades y complican el gravamen (gravamen extensivo) lo cual permitiriacutea reducir los tipos de gravamen sin perder recau-dacioacuten3 La estimacioacuten objetiva tanto en materia de IRPF como de IVA genera oportunidades de fraude y elusioacuten e inequidades injustificables La renta media gravada de actividades econoacutemicas se situacutea en torno a 10000 euros 2400 para actividades agriacute-colas mientras que la renta salarial media supera los 19000 euros (Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas AEAT) una inequidad que ademaacutes aumenta con el tiempo (asiacute la mayoriacutea de los moacutedulos que determinan la renta declarada no se han actualizado correctamente por ejemplo entre el antildeo 2000 y el antildeo 2012 la mayoriacutea de ellos han aumentado uacutenicamente un 48 mientras que la inflacioacuten acumulada ha sido de un 392 -Oacuterdenes de desarrollo del meacutetodo de estima-cioacuten objetiva Ministerio de Hacienda-)
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
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IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
Referencias
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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tribuyentes mientras que su participacioacuten en la base del ahorro supone el 561 4 Esto significa que un 36 de los contribuyentes los de rentas maacutes eleva-das acumulan el 439 de las rentas favorecidas por la estructura dual del impuesto y los menores tipos impositivos eludiendo asiacute -si no lo han hecho previa-mente evitando la contabilizacioacuten de sus rentas en el IRPF- la progresividad del impuesto 5 De forma glo-bal la base del ahorro supone uacutenicamente el 71 de las rentas declaradas y el 68 de la recaudacioacuten
Este disentildeo impositivo por supuesto tiene sus objeti-vos teoacutericos y justificaciones praacutecticas Su tratamien-to desde el punto de la teoriacutea de la imposicioacuten oacuteptima pretenderiacutea no distorsionar las decisiones de ahorro -consumo futuro respecto a consumo presente- e in-versioacuten de cara a fomentar el crecimiento 6 Adicio-nalmente la mayor elasticidad de su oferta gracias a la movilidad en su localizacioacuten -sobre todo en un entorno de libertad de flujos de capital competencia fiscal entre jurisdicciones y gravamen de la renta por un criterio de territorialidad- tambieacuten respaldariacutea un gravamen relativamente menor de cara a minimizar el exceso de gravamen
Desde una perspectiva teacutecnica el gravamen homogeacute-neo de las distintas fuentes de renta y en particular el gravamen de las rentas del capital con una tarifa progresiva resulta complejo en la medida en que re-quiere tener en cuenta el componente inflacionario de los rendimientos7 valorar adecuadamente los valores8 contar con registros administrativos adecuados9 co-rregir el exceso de progresividad en el caso en que su periacuteodo de generacioacuten sea superior al antildeo10 y la tari-fa a la que estaacuten sometidos sea progresiva tener en cuenta tanto las peacuterdidas como las ganancias corregir la doble imposicioacuten si provienen de actividades eco-noacutemicas ya previamente gravadas 11 etc
Por otra parte la legislacioacuten fiscal debe evitar que las rentas sean tratadas de forma diferente dependiendo de que se manifiesten de forma perioacutedica o en ciclos superiores al de gravamen habitualmente anual Lo cual afecta en particular al tratamiento de los rendi-mientos del capital respecto a las variaciones patri-moniales12 dado que estas aun siendo una renta del capital equivalente a dividendos o intereses no se ven gravadas seguacuten se generan sino uacutenicamente cuando se realizan resultando en una menor tributacioacuten efec-tiva favoreciendo arbitrariamente unos vehiacuteculos de inversioacuten sobre otros y fomentando el bloqueo de la inversioacuten (lock-in) Todo lo cual respaldariacutea la articu-lacioacuten de mecanismos de exencioacuten de los rendimien-
tos del capital hasta el momento de su consumo
Pese a todo lo anterior el gravamen de las rentas del capital resulta esencial desde el punto de vista de la equidad la eficiencia 13 la minimizacioacuten de las viacuteas de elusioacuten fiscal 14 y lo que quizaacute sea maacutes importan-te la percepcioacuten social del sistema fiscal como una construccioacuten justa en el reparto de las cargas sin la cual es maacutes difiacutecil la sostenibilidad de un estado de-mocraacuteticoPor otra parte muchas de las medidas utili-zadas para reducir el gravamen del capital y fomentar el ahorro son en realidad claramente ineficientes ademaacutes de inequitativas El gravamen dual viola la neutralidad respecto al tratamiento de las rentas de las actividades econoacutemicas fomenta la transformacioacuten artificial de las rentas y de las formas de organizacioacuten de la actividad econoacutemica15 y no resuelve realmente los problemas relacionados con la inflacioacuten el exceso de progresividad por acumulacioacuten de rentas o el efec-to lock-in Ademaacutes el impuesto es poco efectivo a la hora de fomentar el ahorro (mucho maacutes dependiente de los niveles de renta16 ) y favorece de manera in-eficiente a las entidades financieras autorizadas para vehicular los instrumentos de ahorro exentos17
Por todo ello deberiacutean buscarse viacuteas de reforma que aunque maacutes complejas y exigentes administrativa-mente no implicaran sencillamente cargar todo el peso de la recaudacioacuten sobre las rentas del trabajo y fuesen maacutes neutrales en el tratamiento de las decisio-nes de ahorro inversioacuten y oferta de trabajo
Todo lo anterior muestra que los problemas de nuestro
4 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas en 2010 Anaacutelisis de los datos estadiacutesticos del ejercicio Direccioacuten General de Tributos5 Para las rentas superiores a 600000 euros maacutes del 40 de sus rentas se encuadran en la base del ahorro6 Como fundamento teoacuterico el gravamen del gasto Expenditure Taxation plantea un cambio radical en la base de gravamen de la imposicioacuten personal trasladaacuten-dola al gasto -personal- y dejando exento el ahorro y las rentas derivadas del mismo incentivando con ello la inversioacuten Aunque suele obviarse esta formulacioacuten teoacuterica otorga un papel muy relevante a la imposicioacuten complementaria de las transferencias de riqueza como elemento de cierre del sistema Maacutes recientemente el Informe Mirrlees se aparta de esta opcioacuten y propone con los mismos fines la exencioacuten de la ldquorentabilidad normalrdquo del ahorro7 La inflacioacuten deberiacutea tenerse en cuenta para evitar el gravamen de rentas puramente nominales -como puede darse en materia de intereses y plusvaliacuteas- y en la consideracioacuten de los gastos deducibles -compensacioacuten de peacuterdidas amortizacioacuten-8 Precios de compra y venta En general ademaacutes no se tienen en cuanta las ganancias de capital ldquono realizadasrdquo-aumentos de valor de los activos no puestos de ma-nifiesto por una transmisioacuten de los activos- argumentando la dificultad de valoracioacuten su mutabilidad y los problemas de liquidez9 Registro de propiedad de los bienes acceso a la informacioacuten bancaria no utilizacioacuten de valores no nominativos seguimientos de las operaciones financieras10 Es el caso de las ganancias de capital11 Dividendos12 Tambieacuten por supuesto a los rendimientos irregulares o de ciclo de genera-cioacuten de duracioacuten superior al de gravamen13 Pese a los argumentos teoacutericos la elasticidad del capital no es absoluta y el gravamen del trabajo tambieacuten incorpora costes de eficiencia y distorsiona la inversioacuten en capital humano Otro tema seriacutea la posibilidad de traslacioacuten econoacutemica de las cargas Adicionalmente habriacutea que considerar su uso eficiente para controlar las dinaacutemicas explosivas asociadas a la creacioacuten de burbujas bursaacutetiles inmobiliarias y financieras en general
11
IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
12
2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
13
cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
14
contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
IRPF son maacutes profundos que los que suelen atraer la atencioacuten mediaacutetica derivados de la progresividad de la tarifa sus tipos maacuteximos o el nuacutemero de tramos (Graacuteficos 2 y 3) Formalmente y pese al aplanamien-to de las tarifas desde la deacutecada de los noventa el impuesto es muy progresivo pero como hemos visto no grava todas las rentas de forma equitativa Tampo-co la diferencia de sus tipos respecto al Impuesto de Sociedades seriacutea lo maacutes relevante sino como hemos visto el meacutetodo de integracioacuten de las rentas del capi-tal
Graacutefico 2 Tipos impositivos en el IRPF y en el Impuesto de Sociedades
Fuente Blanco y Gutierrez (2011) Onrubia et al (2007) Onru-bia y Picos (2012) y elaboracioacuten propia
Graacutefico 3 Tipos marginales nominales maacuteximos IRPF e IS 1995-2013
Fuente EUROSTAT y elaboracioacuten propia
Desde una perspectiva temporal los cambios que ha ido experimentando el IRPF a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas (progresiva disminucioacuten del gravamen del capital aplanamiento de las tarifas y reduccioacuten de su capacidad recaudatoria) explican los resultados re-cogidos en el Graacutefico 4 y que resumen la evolucioacuten de los indicadores sinteacuteticos de la progresividad del impuesto (iacutendice de Kakwani K) y su capacidad re-distributiva (iacutendice de Reynolds-Smolensky) a lo lar-
go del periodo analizado Con todas las limitaciones inherentes a un trabajo de este tipo 18 estos resultados nos permiten apreciar el crecimiento de ambos indi-cadores en una primera eacutepoca y su reversioacuten poste-rior Sin pretender analizar aquiacute los detalles de esta evolucioacuten resultan claras sus consecuencias en cuan-to al papel del IRPF en el plano redistributivo
Graacutefico 4 IRPF progresividad y redistribucioacuten
Fuente Onrubia et al (2007) Onrubia y Picos (2012)
Para finalizar hay que destacar un aspecto que mu-chas veces se olvida la renta gravada se utiliza tam-bieacuten como medida de la capacidad econoacutemica en el ac-ceso a los servicios no universales (becas guarderiacuteas copagos vivienda etc) En la medida en que el IRPF no refleja realmente dicha capacidad y se encuentra sesgado en contra de los rendimientos del trabajo sus negativas consecuencias en el plano redistributivo se trasladan tambieacuten al aacutembito del gasto puacuteblico gene-rando inequidades horizontales muy perceptibles por parte de los ciudadanos y que deterioran gravemente su confianza en la intervencioacuten puacuteblica Tambieacuten por esta razoacuten seriacutea esencial reequilibrar el tratamiento de las diferentes fuentes de renta en el IRPF
El Cuadro 1 resume las caracteriacutesticas del IRPF para
14 Por transformacioacuten de rentas del trabajo gravadas en rentas del capital15 Manteniendo una tributacioacuten equivalente de las rentas del capital trabajo y actividades deberiacutea satisfacerse la siguiente identidad (1-Tipo Capital)x(1-Tipo Sociedad)=(1-Tipo Trabajo) siendo el tipo aplicable al trabajo igual al aplicable a las rentas de actividades econoacutemicas realizadas sin forma societaria16 Por ejemplo en el caso espantildeol la reduccioacuten de la base de las aportaciones a planes de pensiones que hasta 2015 teniacutea como tope en general 10000 euros al antildeo -12500 para los mayores de 49 antildeos- tiene efectos distributivos y de eficacia en cuanto a su objetivo muy cuestionables En 2010 uacuteltimo antildeo con datos desagregados -Estadiacutes-tica de los declarantes del IRPF AEAT- la reduccioacuten media aplicada fue de 1363 euros y soacutelo 2 de cada 10 contribuyentes la aplicaron mientras que la reduccioacuten media de los contribuyentes con rentas superiores a 600 mil euros fue de 8952 euros y praacutecticamente 6 de cada 10 se beneficiaron de ella17 Por ejemplo de acuerdo con datos de Inverco y de la Direccioacuten General de Seguros y Fondos de Pensiones la rentabilidad de los planes de pensiones entre 2000 y 2012 fue inferior a la de los Bonos del Estado a 10 antildeos incorporando ademaacutes elevadas comisiones de gestioacuten18 Y que aparecen sentildealadas en los artiacuteculos mencionados como fuente 19 Por simplicidad no se consideran los ajustes por CCAA Sin embargo eacutestos no afectariacutean a las principales conclusiones del anaacutelisis
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2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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ntildea 2015rdquo Fundacioacuten Alternativas
VINtildeUELA J (Coord) (2014) Opciones para una Reforma del Sistema Tributario Espantildeol Fundacioacuten Ramoacuten Areces Madrid
mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
2016 de acuerdo con la uacuteltima reforma del Partido Po-pular 19
En lo esencial la estructura de gravamen de las rentas personales no se modifica manteniendo la estructura dual y si bien algunas de sus medidas pueden consi-derarse positivas (en relacioacuten con la dacioacuten en pago las preferentes las aportaciones a planes de pensiones privados -reduciendo el maacuteximo de aportacioacuten- o la estimacioacuten objetiva -limitando su aacutembito de aplica-cioacuten- por ejemplo) 20 de forma global estaacute lejos de suponer un cambio significativo respecto a las carac-teriacutesticas de la imposicioacuten sobre la renta analizadas en las paacuteginas anteriores
En resumen en la situacioacuten actual es la tributacioacuten de las rentas del trabajo la que sostiene la recaudacioacuten desincentivando la inversioacuten en capital humano in-centivando la elusioacuten mediante la transformacioacuten de rentas del trabajo en otras modalidades menos grava-das y por todo ello debilitando las bases del estado de bienestar y del consenso social En nuestra opi-nioacuten ninguna reforma que intente mejorar la forta-leza y justicia de nuestro sistema fiscal deberiacutea elevar la presioacuten que ya recae sobre aquellos que contribu-yen ldquoadecuadamenterdquo sino que tendriacutea que basarse en aumentar la participacioacuten de aquellas rentas que se encuentren claramente infra-gravadas
Sin embargo pese a que praacutecticamente todos los ex-pertos califican el actual modelo como fracasado y a que existen pocas discrepancias en cuanto a la ne-cesidad de fortalecer la capacidad recaudatoria del sistema fiscal y dotarle de mayor productividad y for-taleza frente a los ciclos 21 las soluciones propuestas se centran en aumentar la recaudacioacuten por impuestos indirectos en especial el IVA mantener la estructura dual en el IRPF y reducir cotizaciones sociales 22
Frente a este modelo fiscal dominante y a la vista de los problemas sentildealados en el disentildeo actual del IRPF y de las insuficiencias del Impuesto sobre el Patrimo-nio para gravar adecuadamente la capacidad de pago de los contribuyentes las alternativas de reforma al-ternativas pasan a nuestro juicio 23 por 1) corregir el exceso de progresividad de las rentas generadas en un plazo superior al antildeo (o irregulares) 2) corregir los efectos de la inflacioacuten sobre las rentas generadas por el ahorro a largo plazo 3) corregir la doble imposicioacuten en las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades mediante el ajuste de los tipos de gravamen y 4) in-tegrar todas las rentas en una uacutenica base imponible con un reacutegimen de estimacioacuten directa homogeacuteneo 24 para que independientemente de su fuente de origen (capital trabajo actividades econoacutemicas) contribu-yan igual al mantenimiento de las finanzas puacuteblicas se mantenga la neutralidad y se eliminen las viacuteas de elusioacuten 25
Los objetivos 1 y 2 requieren la anualizacioacuten de rentas y gravamen homogeacuteneo al tipo medio y la actualiza-cioacuten de los valores de adquisicioacuten respectivamente Respecto al objetivo 3 cabe sentildealar que la correccioacuten de la doble imposicioacuten (IRPF y sociedades) puede rea-lizarse por muacuteltiples viacuteas pero no todas tienen carac-teriacutesticas deseables La exencioacuten en el IRPF elimina la progresividad en el gravamen personal de estas ren-tas la exencioacuten en el Impuesto de Sociedades dismi-nuye la capacidad de control y la imputacioacuten integra de los dividendos en el IRPF con una posterior deduc-
20 Por otro lado otras reformas puntuales tendraacuten efectos desde nuestro punto de vista negativos como la eliminacioacuten de la exencioacuten en dividendos -que consolida la doble imposicioacuten para todos los niveles de renta- o de los coeficientes de actualizacioacuten de las plusvaliacuteas obtenidas por la venta de inmuebles -que supondraacute un gravamen de las rentas puramente nominales obtenidas por la venta del principal activo de ahorro a largo no plazo de las familias espantildeolas- En cuanto a las nuevas cuentas de ahorro con exencioacuten el limitado abanico de instrumentos de inversioacuten admisibles para su instrumentacioacuten puede disminuir sus potenciales efectos positivos21 Incluyendo mejoras en la lucha contra el fraude fiscal un aspecto baacutesico que no seraacute tratado en detalle en este trabajo dado que se aborda de manera monograacutefica en otros apartados22 Sin aacutenimo de exhaustividad y con matices en su argumentacioacuten estaacutes ideas pueden encontrarse en la publicacioacuten de FEDEA ldquoUna reforma fiscal para Espantildeardquo (Conde-Ruiz et al 2015) de FAES ldquoUna reforma fiscal para el crecimiento y el empleordquo (Mariacuten 2013) de FUNCAS en el monograacutefico ldquoLa fiscalidad en Espantildea problemas retos y propuestasrdquo (2014 nordm 139) en el libro ldquoPor una verdadera reforma fiscalrdquo (dirigido por Duraacuten y Esteller 2014) o en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario dirigida por Lagares en 2014 Estas propuestas ademaacutes coinciden en lo esencial con las propuestas de los organismos internacionales
tal y como recogen Laborda y Onrubia (2014) al referirse al Informe de la Comisioacuten de expertos ldquoEn relacioacuten con el peso en el sistema fiscal de la imposicioacuten directa e indirecta (tax mix) el Informe asume las propuestas de la Unioacuten Europea Fondo Monetario Internacional y OCDE considerando deseable el aumento de la presioacuten fiscal proporcionada por los impuestos indirectos y una disminucioacuten equivalente en los impuestos directos al considerarse que estos disminuyen las posibilidades efectivas de crecimiento econoacutemicordquo Merece la pena destacar que el FMI provocoacute una gran poleacutemica con su publicacioacuten del Fiscal Monitor de octubre de 2013 Taxing Times en la que sin apartarse de la ortodoxia analizoacute el posible papel de los impuestos sobre la riqueza respaldando claramente los impuestos sobre los bienes inmuebles (de caraacutecter residencial) y valorando la posibilidad de recurrir en mayor medida a los impuestos sobre el patrimonio23 Esta propuesta se desarrolla maacutes en detalle en Diacuteaz de Sarralde y Garci-martiacuten (2015)24 Lo cual implica ademaacutes restringir al maacuteximo la estimacioacuten objetiva o por moacutedulos25 Por supuesto las limitaciones a la compensacioacuten de peacuterdidas entre distin-tas categoriacuteas de renta deberiacutean mantenerse para evitar viacuteas de elusioacuten por generacioacuten artificial de minusvaliacuteas
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cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
cioacuten en cuota (creacutedito al impuesto) es compleja y se enfrenta a problemas con la UE (que obligoacute a recono-cer la deduccioacuten a los dividendos de fuente extranjera no gravados por el Impuesto de Sociedades espantildeol) El conocido Informe Mirrlees26 propone una solucioacuten alternativa que solventa estos problemas y permite mantener la estricta neutralidad en el gravamen de las rentas de la actividad econoacutemica cerrando las viacuteas a planificacioacuten fiscal y la elusioacuten 27 El esquema pro-puesto parte de que la perfecta neutralidad se logra cuando la renta neta de impuesto es la misma ya se retribuya la actividad econoacutemica mediante salarios rentas de actividades econoacutemicas como autoacutenomo o como rentas del capital o dividendos Esta correccioacuten supondriacutea que los contribuyentes de mayores ingresos pagaran un tipo superior al actual y los de menor ren-ta un tipo claramente inferior
El objetivo 4 configurariacutea el nuacutecleo de esta propuesta alternativa y consistiriacutea en disentildear el IRPF como un verdadero impuesto sobre toda la capacidad de pago teniendo en cuenta las rentas declaradas y las rentas impliacutecitas derivadas de la riqueza evitando tanto la doble no tributacioacuten como la tributacioacuten excesiva de los rendimientos honestamente declarados y aplican-do un gravamen homogeacuteneo de todas las rentas Para ello nuestra propuesta tendriacutea los siguientes elemen-tos
En primer lugar se efectuariacutea una valoracioacuten del pa-trimonio neto en la que ninguacuten bien se considerariacutea a priori exento excepto por su objeto social (proteccioacuten del patrimonio histoacuterico artiacutestico) o al ahorro a largo plazo por motivos de previsioacuten social
En segundo lugar se llevariacutea a cabo una separacioacuten entre el patrimonio productivo (bienes afectos a ac-tividades econoacutemicas bienes inmuebles y otros bie-nes arrendados depoacutesitos valores representativos de la cesioacuten de capitales a terceros participaciones en fondos propios de entidades etc) y el patrimonio improductivo (todo el capital situado en sociedades patrimoniales sin actividad econoacutemica excluyendo la vivienda habitual por debajo de un miacutenimo exento -actualmente 300000 euros-) Ademaacutes se determi-nariacutea el patrimonio neto descontando las deudas (al margen de las ya consideradas al valorar los bienes) de forma proporcional entre el productivo y el no pro-ductivo
En tercer lugar se definiriacutea un miacutenimo exento que podriacutea ser el actual del Impuesto sobre el patrimonio (700000 euros) multiplicado por la rentabilidad apli-
cada al patrimonio productivo
Finalmente se calculariacutea 1) la base imponible de la riqueza productiva definida como el patrimonio pro-ductivo multiplicado por la rentabilidad aplicada (re-presentativa del rendimiento medio de las inversiones sin riesgo) menos el miacutenimo exento y menos las ren-tas del mismo efectivamente declaradas (no pudiendo el resultado ser negativo) y 2) la base imponible de la riqueza improductiva definida como el patrimonio improductivo multiplicado por una rentabilidad pre-sunta (el valor maacutes alto entre uno fijo de referencia estable y el aplicado al patrimonio productivo maacutes el 1) menos el remanente si existe del miacutenimo exento
En nuestra opinioacuten este esquema presentariacutea las si-guientes ventajas En primer lugar las rentas hones-tamente declaradas y actualmente sujetas al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio tendriacutean una menor tributacioacuten que en la actualidad mientras que seriacutean las rentas que actualmente no contribuyen las que em-pezariacutean a hacerlo En segundo lugar el patrimonio es valorado sin las principales excepciones y sin el liacutemite conjunto que permiten la elusioacuten por parte de los gran-des patrimonios En tercer lugar se corrige la doble no tributacioacuten equilibrando asiacute el peso de la contri-bucioacuten del capital y el trabajo al tiempo que tambieacuten se corrige la doble imposicioacuten que podriacutea darse en el caso de existir dos figuras separadas de gravamen de la renta declarada y del patrimonio En cuarto lugar se mantiene un miacutenimo exento que excluye de tributa-cioacuten los patrimonios bajos y medios En quinto lugar la tributacioacuten de las rentas del capital seriacutea menos dis-torsionante entre aquellas que se instrumenten como rentas regulares (rendimientos del capital) y las que adopten la forma de rentas plurianuales (ganancias de capital) En sexto lugar se incentiva el uso productivo de los capitales frente al improductivo Seacuteptimo se ampliacutea la capacidad de control del fraude fiscal Oc-tavo se cuenta con una valoracioacuten de la renta deriva-da del patrimonio que puede utilizarse para introdu-cir mayor equidad en el acceso a bienes y servicios puacuteblicos sometidos a requisitos de comprobacioacuten de las rentas de los individuos Noveno aumentariacutea el potencial recaudador 28 Deacutecimo al beneficiar a los
26 Informe Mirrlees (2011) en httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign Tambieacuten puede consultarse Vintildeuela (2014) 27 En relacioacuten con la estructura de gravamen global del Impuesto sobre la Renta Personal las propuestas del Informe se orientan ademaacutes a proponer una exen-cioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro Esta opcioacuten pretende introducir neutralidad en el tratamiento del consumo y el ahorro en un esquema de ciclo vital Dado que la renta o bien se consume o bien se transfiere (donacioacuten o herencia) la exencioacuten de la rentabilidad ldquonormalrdquo del ahorro complementada con un gravamen de las plusvaliacuteas latentes en el momento del fallecimiento (la denominada ldquoplusvaliacutea del muertordquo) y un impuesto de sucesiones que abarcase todas las transferencias recibidas por cada persona fiacutesica podriacutea en teoriacutea mantener la progresividad y aumentar la eficiencia del impues-to Puede verse una discusioacuten en Vintildeuela (2014)
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contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
contribuyentes de menores ingresos se compensariacutea parcialmente en la tributacioacuten la peacuterdida de poder ad-quisitivo de los salarios que ha tenido lugar como con-secuencia de la crisis 29
Referencias
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28 Aunque estimar el potencial recaudatorio de este impuesto es una tarea compleja una aproximacioacuten a grosso modo con datos de 2012 arroja un aumento en torno a 7500-8000 millones de euros sobre la recaudacioacuten previa por IRPF+IP repar-tido casi a partes iguales entre los dos componentes baacutesicos de la reforma (gravamen homogeacuteneo de todas las rentas e integracioacuten de la riqueza) A efectos ilustrativos esta cifra equivale a todo el ajuste presupuestario que el calendario de reduccioacuten del deacuteficit comprometido con la UE exigiacutea para Espantildea entre los antildeos 2013 y 2014 (del 65 al 58 por ciento del PIB) Esta recaudacioacuten extra seriacutea compartida por la Administracioacuten Central y las CCAA de acuerdo con el reacutegimen de cesioacuten actual al 50 preservando ambos niveles de administracioacuten sus competencias normativas sobre la tarifa y por tanto su autonomiacutea y responsabilidad en el uso de la misma Asimismo cabe recordar que de acuerdo con el Sistema de Financiacioacuten vigente un 75 de la participacioacuten de las CCAA se atribuiriacutea en teacuterminos normativos al Fondo de Garantiacutea de Servicios
Puacuteblicos Fundamentales contribuyendo a la mejor y maacutes igualitaria financiacioacuten de la sanidad la educacioacuten y los servicios sociales Por otro lado los efectos distributivos de esta reforma seriacutean obviamente redistributivos 29 Seguacuten los uacuteltimos datos de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral del INE el poder adquisitivo de los salarios ha caiacutedo un 7 entre 2010 y 2014 Por otro lado se suele argumentar que el peso del gravamen del capital es superior en Espantildea a la media europea Sin embargo cabe precisar que el agregado utilizado cuando se hace esa afirmacioacuten (datos de Eurostat) contiene todos los impuestos no clasificados estrictamente como gravamen del trabajo o el consumo incluyendo por ejemplo las cotizaciones a la seguridad social y la parte proporcional del IRPF de los autoacutenomos el IBI el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos juriacutedicos documentados el impuesto sobre vehiacuteculos o la conocida como ldquoplusvaliacuteardquo municipal Considerar el gravamen de los autoacutenomos como gravamen del capital seriacutea cuando menos discutible
Largo Caballero
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mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
18
hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
Bibliografiacutea
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
ntildea 2015rdquo Fundacioacuten Alternativas
VINtildeUELA J (Coord) (2014) Opciones para una Reforma del Sistema Tributario Espantildeol Fundacioacuten Ramoacuten Areces Madrid
mientras que el resto de figuras recae fundamentalmente sobre rentas salariales sin progresividad ni consideracioacuten de los niveles agregados de renta asociaacutendose funda-mentalmente a la adquisicioacuten y consumo de bienes como la vivienda o el automoacutevil Por otro lado empleando la misma fuente se observa que con la crisis los impuestos sobre el trabajo han aumentado 091 puntos del PIB el doble que en la UE-28 y un 44 maacutes que en la UE-15 (diferencias entre la media de 200307 y la de 200812) Ademaacutes las diferencias en la parte de dichos tributos que pagan los empleados todaviacutea son mayores aumentan 5 veces maacutes que la media UE-28 y 3 veces maacutes que la de UE-15 A eso habriacutea que antildeadir que el empleo ha caiacutedo maacutes en Espantildea por lo que el incremento del esfuerzo fiscal por empleado es todaviacutea mayor Por el contrario los impuestos que recaen sobre el capital bajan 54 veces maacutes que la UE-28 y 56 veces maacutes que la de UE-15 Las dife-rencias de caiacuteda en los impuestos que gravan el stock de capital todaviacutea son mayores 9 veces maacutes que en UE-28 y 12 veces maacutes que UE-15
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1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
1 Introduccioacuten
La imposicioacuten sobre la renta de sociedades deberiacutea desempentildear en principio un papel secundario en un sistema fiscal que gravara todas las fuentes de renta de las personas fiacutesicas pues eacutestas son en definitiva las receptoras de dicha renta que ya estariacutea sujeta a tributacioacuten De este modo los impuestos sobre socie-dades actuariacutean como simples mecanismos de reten-cioacuten y proveedores de informacioacuten a las administra-ciones tributarias Sin embargo en la praacutectica dicho papel lejos de ser secundario debe tener un caraacutecter protagonista por dos motivos En primer lugar porque existen factores que condicionan la tributacioacuten efec-tiva de las rentas del capital de las personas fiacutesicas entre ellos los tratamientos fiscales privilegiados la dificultad de valorar aquellas rentas que no se mate-rializan en transferencias monetarias a los propieta-rios la dificultad de controlar las rentas personales o la existencia de propietarios residentes en otras juris-dicciones En segundo lugar la imposicioacuten sobre la renta empresarial se ha utilizado para incentivar de-terminadas actividades lo que tambieacuten le otorga un protagonismo propio
Este necesario protagonismo sin embargo resulta cada vez maacutes difiacutecil de llevar a la praacutectica Las cre-cientes posibilidades de realizar operaciones de ldquoin-genieriacutea fiscalrdquo el aumento de las relaciones entre empresas del mismo grupo o la competencia entre jurisdicciones tributarias dificultan el correcto fun-cionamiento de la imposicioacuten sobre la renta de socie-dades Todo ello tiene su origen en el aumento de las relaciones econoacutemicas internacionales que han pues-to de manifiesto la creciente dificultad para compati-bilizar mercados cada vez maacutes unificados con juris-dicciones tributarias que siguen teniendo un caraacutecter nacional La Unioacuten Europea es un caso muy clarifica-dor al respecto donde la coexistencia de un mercado uacutenico con diferentes jurisdicciones complica de forma notable la efectividad de la imposicioacuten sobre socie-dades Como se ha comprobado durante la crisis ac-tual la recaudacioacuten por este tributo ha mostrado una notable mayor fragilidad que la procedente de otras figuras impositivas Con objeto de hacer frente a estas dificultades y dotar a la imposicioacuten sobre la renta de sociedades de una mayor fortaleza han surgido una
serie de iniciativas multilaterales Aunque suponen un paso adelante su eficacia estaacute auacuten por ver Todo ello se examinaraacute a lo largo de las siguientes paacuteginas
2 La dificultad de gravar la renta de sociedades en un entorno globalizado
El disentildeo baacutesico de los impuestos sobre la renta de las sociedades consiste en utilizar como punto de partida el beneficio empresarial definido seguacuten las normas de contabilidad y aplicar sobre eacuteste una serie de ajus-tes contemplados en la normativa fiscal con objeto de evitar que aqueacutel se manipule para reducir el pago del impuesto Sin embargo en determinados aspectos las posibilidades de reducir dicho pago son conside-rables en especial mediante operaciones entre entida-des vinculadas Asiacute disentildeando operaciones financie-ras y comerciales entre empresas vinculadas (matriz y filiales por ejemplo) a los precios ldquoadecuadosrdquo (los llamados precios de transferencia) puede reducirse el pago total del impuesto Aunque esta ldquoingenieriacutea fis-calrdquo es posible dentro del mismo paiacutes su potencial es significativamente mayor para multinacionales que operan en numerosas jurisdicciones con gravaacutemenes y normas distintas ya que aumenta el nuacutemero de paiacute-ses a su alcance a donde redirigir los beneficios ob-tenidos en otros mediante estas praacutecticas de manera que se reduzca el gravamen total Es por ello que a medida que el proceso de globalizacioacuten ha hecho po-sible el fuerte crecimiento de las relaciones econoacutemi-cas internacionales tambieacuten ha facilitado el abuso de este tipo de operaciones especialmente por parte de grandes empresas
Aunque buena parte de paiacuteses tienen normas preven-tivas de subcapitalizacioacuten y especiacuteficas de valoracioacuten de los precios de transferencia su aplicacioacuten es com-pleja en especial en paiacuteses con una administracioacuten tributaria y aduanera deacutebil y en cualquier caso cuan-do se trata de valorar bienes para los que no existe un mercado claro como patentes o derechos de marca De hecho buena parte de los casos maacutes notorios de abuso de estas praacutecticas se refieren a empresas que operan en sectores de cierta complejidad tecnoloacutegi-ca Ademaacutes dejando a un lado los paraiacutesos fiscales no todos los paiacuteses ofrecen la adecuada colaboracioacuten para frenar dichas praacutecticas habieacutendose producido
iquestQUEacute VIABILIDAD TIENE EN EL MOMENTO ACTUAL LA IMPOSICIOacuteN SOBRE SOCIEDADES
Carlos Garcimartiacuten (Universidad Rey Juan Carlos)
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por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
por el contrario cierta competencia para facilitar las mismas con objeto de atraer la inversioacuten de estas em-presas
En suma el proceso de liberalizacioacuten y unificacioacuten de mercados estaacute dificultando el adecuado funciona-miento de los impuestos sobre la renta de sociedades Un caso muy claro de ello es la propia Unioacuten Europea donde coexisten un mercado uacutenico con administra-ciones tributarias que son nacionales tipos impositi-vos muy distintos entre paiacuteses e incluso praacutecticas por parte de algunos Estados Miembros (EEMM) que facilitan el abuso de la ldquoingenieriacutea fiscalrdquo de las em-presas para reducir el pago de impuestos en otros Es-tados Miembros Por ejemplo mientras que en Italia Portugal Beacutelgica o Francia los tipos del Impuesto de sociedades se hallan en el entorno del 30 en Chi-pre Bulgaria e Irlanda no llegan al 15 De hecho este uacuteltimo paiacutes se ha convertido en parte fundamen-tal de las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo para re-ducir el pago de impuestos en el resto de la UE de un considerable nuacutemero de multinacionales Ademaacutes las diferencias de tipos entre paiacuteses europeos en lugar de ir reducieacutendose han venido creciendo a lo largo de los uacuteltimos antildeos
Lo mismo sucede con la productividad de este im-puesto (recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tasa) donde las diferencias entre los paiacuteses de la UE son muy elevadas lo que no obedece a dife-rencias puramente de eficacia de las administraciones tributarias De hecho las diferencias son alrededor de cinco veces mayores en este impuesto que en el IVA El paiacutes maacutes productivo con gran diferencia en este aacutembito es Chipre con una productividad cinco veces superior a la media europea seguida de paiacuteses como Irlanda Luxemburgo o Malta es decir jurisdicciones con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo Por el contrario paiacuteses maacutes ldquotradicionalesrdquo como Espantildea Francia Alemania o Italia muestran productividades mucho menores
3 La imposicioacuten sobre sociedades y la crisis actual
Todas estas dificultades se han puesto de manifiesto claramente con la crisis econoacutemica actual Asiacute entre 2007 a 2012 (uacuteltimas cifras homogeacuteneas disponibles en Eurostat) la recaudacioacuten por la imposicioacuten a la ren-ta societaria ha disminuido en la UE un 20 (media ponderada) mientras que el total de ingresos imposi-tivos ha aumentado un 4 Es decir la crisis ha su-puesto un impacto mucho mayor en este impuesto que en el resto de figuras disminuyendo de forma notable su participacioacuten en la cesta tributaria Las mayores
caiacutedas se han producido en Bulgaria (una peacuterdida de 62 puntos sobre el total de ingresos impositivos) Espantildea (61 puntos) Eslovenia (52) y Grecia (45) Tambieacuten en paiacuteses donde la crisis ha tenido un menor impacto ha tenido lugar una peacuterdida significativa de peso del Impuesto de sociedades Finlandia 4 puntos Holanda 37 Suecia 15 o Dinamarca 14 De hecho uacutenicamente ha ganado peso y solo muy ligeramen-te en Malta y Chipre dos de los paiacuteses europeos con ciertas ldquopeculiaridadesrdquo en este tributo
Como se ha sentildealado en nuestro paiacutes la caiacuteda de re-caudacioacuten ha sido mucho maacutes intensa que en la Unioacuten Europea El promedio despueacutes de la crisis (200812) es 36 puntos del PIB inferior al que habiacutea antes de la misma (200307) mientras que la UE ha caiacutedo 02 puntos La diferencia no puede atribuirse uacutenicamente a la mayor gravedad de la crisis en nuestro paiacutes ya que en los tres paiacuteses intervenidos (Portugal Grecia e Ir-landa) ha disminuido solo 04 puntos Ademaacutes Espa-ntildea es el decimotercer paiacutes en la UE donde mayor es la caiacuteda en la tasa de crecimiento del PIB entre 200812 y 200307 es decir en este aacutembito se encuentra en un nivel intermedio Por tanto si la mayor caiacuteda de los ingresos por el Impuesto de sociedades no obedece a un peor comportamiento de la actividad econoacutemica necesariamente debe ser debido a una mayor bajada de los tipos impositivos yo a una mayor caiacuteda de la productividad de este impuesto Es cierto que entre 200812 y 200307 el tipo del impuesto ha disminuido maacutes que la media Europea sin embargo es la mayor caiacuteda de la productividad de este tributo en Espantildea lo que explica la mayor reduccioacuten de ingresos en nues-tro paiacutes Asiacute en 200307 Espantildea ocupaba el puesto 17 (de 28) en cuanto a la productividad del Impuesto de sociedades 1 mientras que en 200812 dicha posicioacuten habiacutea descendido hasta el antepenuacuteltimo lugar
Seguacuten los datos de la Agencia Tributaria entre 2006 y 2103 la recaudacioacuten devengada del Impuesto de socie-dades disminuyoacute un 549 mientras que los resulta-dos contables positivos de las sociedades se redujeron la mitad En realidad la disminucioacuten del resultado contable contribuyoacute con un 64 al descenso en la recaudacioacuten siendo el resto consecuencia del fuerte crecimiento en los ajustes a dicho resultado princi-palmente los ajustes por consolidacioacuten en las empre-sas que forman parte de un grupo De hecho en 2012 el tipo efectivo del impuesto sobre el resultado conta-ble positivo era del 16 para las empresas no grupo mientras que para los grupos empresariales se reduciacutea
1 Como se ha sentildealado la productividad se refiere a recaudacioacuten en teacuterminos de PIB por cada punto de tipo impositivo Los caacutelculos se han efectuado a partir de Eurostat
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hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
hasta un mero 53
4 Iniciativas frente a la crisis de la imposicioacuten so-bre la renta de sociedades
Desde hace tiempo la imposicioacuten sobre la renta de sociedades ha venido experimentado importantes transformaciones a nivel global En concreto en el caso europeo y al igual que ha ocurrido con la impo-sicioacuten a la renta personal se ha producido una clara tendencia a la reduccioacuten de tipos ampliacioacuten de bases y simplificacioacuten del impuesto Los tipos maacuteximos se han reducido desde 1995 en doce puntos de media con caiacutedas de maacutes de 20 puntos en algunos paiacuteses de la UE como Italia Irlanda Alemania R Checa o Polonia Ademaacutes a diferencia de lo ocurrido con el impuesto a la renta personal con la crisis no se ha interrumpido esta tendencia sino que incluso ha con-tinuado en algunos Estados Miembros
Esta caiacuteda de tipos no ha supuesto peacuterdidas significa-tivas de recaudacioacuten lo que obedece a dos factores la ampliacioacuten de las bases y el proceso muy intenso de transformacioacuten de rentas personales en rentas empre-sariales por motivos tributarios (entre otras razones porque a menudo los tipos sobre la renta empresarial se encuentran por debajo de los maacuteximos sobre la ren-ta personal) Respecto a la modificacioacuten de las bases en muchos paiacuteses han disminuido las exenciones y deducciones y algunos paiacuteses han cambiado incluso el esquema del impuesto Estonia por ejemplo des-de el antildeo 2000 no grava los beneficios retenidos sino soacutelo los distribuidos Beacutelgica ha aplicado un sistema que intenta gravar uacutenicamente los beneficios puros mientras que otros paiacuteses a raiacutez de la crisis y de los excesos de ingenieriacutea fiscal por parte de algunas em-presas han actuado en sentido contrario aplicando liacutemites a la deducibilidad de gastos financieros (Ale-mania Dinamarca Francia Portugal Espantildea Suecia o Finlandia siendo desde 2011 una recomendacioacuten de la Comisioacuten Europea a un nuacutemero creciente de paiacute-ses) Otra de las tendencias observadas ha sido limitar la compensacioacuten de peacuterdidas
En cuanto a las iniciativas globales para fortalecer la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en el caso eu-ropeo cabe sentildealar en primer lugar que al contrario de lo que sucede en los impuestos indirectos la armo-nizacioacuten de los directos no estaacute considerada expliacuteci-tamente dentro del Tratado de la Unioacuten No obstante la imposicioacuten sobre la renta empresarial siempre ha recibido una gran atencioacuten como elemento importante para el desarrollo del Mercado Uacutenico En 1988 la Co-
misioacuten definioacute un borrador de propuesta de armoniza-cioacuten de bases y en 1992 se recomendaban una serie de pasos hacia la armonizacioacuten de los elementos claves del impuesto bases tipos y sistemas administrativos Sin embargo todas estas tentativas fracasaron y ac-tualmente el debate ha cobrado un renovado prota-gonismo debido a la competencia fiscal existente en el seno de la Unioacuten que facilita las operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo por parte de las grandes empresas y a la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades (BICCIS conocida por sus siglas en ingleacutes CCCTB -Common Consolidated Cor-porate Tax Base) realizada por la Comisioacuten Europea en marzo de 2011 Esta propuesta pretende abordar los principales obstaacuteculos creados por el actual sis-tema de tributacioacuten empresarial en la UE ofreciendo a las empresas un uacutenico conjunto de normas para el caacutelculo de sus beneficios fiscales asiacute como la posibi-lidad de presentar una uacutenica declaracioacuten consolidada a una sola administracioacuten por el total de su actividad en la UE La base tributaria de la empresa se repar-tiriacutea entre los EEMM seguacuten una foacutermula especiacutefica y una vez desglosada los paiacuteses podriacutean gravar su parte correspondiente de acuerdo con su propio tipo de gravamen lo que evitariacutea el incentivo de las em-presas de desviar sus beneficios a jurisdicciones con una fiscalidad maacutes favorable No obstante a pesar de su aparente sencillez contiene numerosos elementos que complican su puesta en marcha tanto de caraacutecter teacutecnico como poliacutetico
Por su parte a nivel global destaca la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE cu-yos informes finales se presentaron el pasado octu-bre Su finalidad es reducir las estrategias fiscales de las empresas multinacionales para reducir el pago de impuestos de modo que contribuyan en cada juris-diccioacuten seguacuten el valor antildeadido que realmente generan en cada una de ellas Para ello se han disentildeado quin-ce acciones con horizontes temporales de aplicacioacuten diferentes Entre ellas una mayor disponibilidad de datos por parte de los gobiernos en cuanto a la acti-vidad de cada empresa en las distintas jurisdicciones de manera que se conozca con mayor detalle donde se producen los beneficios cambios en los convenios de doble imposicioacuten que dificulten la doble no impo-sicioacuten acciones para limitar el abuso de precios de transferencia y operaciones financieras entre empre-sas del grupo dirigidas a minimizar la factura fiscal medidas para abordar los retos de la economiacutea digi-tal o aumentar la coordinacioacuten y colaboracioacuten entre administraciones tributarias En definitiva se trata de una modernizacioacuten del sistema actual donde se man-
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tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
tiene la separacioacuten de la tributacioacuten societaria entre las distintas jurisdicciones a diferencia del enfoque de la UE donde se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten que despueacutes se reparta entre los distintos paiacuteses No obstante se trata de un paso adelante significativo por cuanto por primera vez la OCDE ha elaborado un plan comuacuten con alta visibilidad y celeridad para afrontar las es-trategias fiscales agresivas de las grandes empresas Sin embargo auacuten estaacute por ver su eficacia y viabilidad Conviene recordar que son los distintos paiacuteses los que decidiraacuten si aplicar o no las propuestas de la OCDE y que en cualquier caso su aplicacioacuten praacutectica es com-pleja y requiere de administraciones tributarias con capacidad para llevarla a cabo
5 Conclusiones
Como se ha sentildealado existe una dificultad creciente para compatibilizar mercados cada vez maacutes unifica-dos con jurisdicciones tributarias que siguen tenien-do un caraacutecter nacional Este problema resulta muy claro en el caso de la imposicioacuten sobre la renta de sociedades en especial de grandes multinacionales ya que sus posibilidades de realizar operaciones de ldquoingenieriacutea fiscalrdquo que disminuyan su tributacioacuten ha aumentado de forma notable en los uacuteltimos antildeos Este problema es muy visible en la Unioacuten Europea ya que coexiste un mercado uacutenico con diferentes jurisdiccio-nes tributarias
Con objeto de hacer frente a estas dificultades para gravar la renta de sociedades los distintos paiacuteses lle-van tiempo adoptando medidas unilaterales pero ha-cer frente a ello exige iniciativas multilaterales Las maacutes destacables son la propuesta de la Base Comuacuten Consolidada del Impuesto de Sociedades de la UE y la iniciativa BEPS de la OCDE Se trata de modelos de actuacioacuten muy distintos La primera se plantea un conjunto unificado de reglas para establecer una base comuacuten del Impuesto de sociedades que despueacutes se repartiraacute entre los distintos paiacuteses mientras que la segunda consiste en una modernizacioacuten del sistema actual Sin embargo ambas iniciativas constituyen un paso adelante aunque su eficacia todaviacutea estaacute por ver ya que la propuesta de la UE auacuten estaacute en proceso de debate y la iniciativa BEPS auacuten no ha empezado apli-carse de forma global
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1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
1 Punto de partida el aumento en la concentracioacuten de la riqueza
Durante antildeos los cientiacuteficos sociales han centrado sus observaciones en las desigualdades de ingresos de hecho es precisamente ese tipo de distribucioacuten el que mide el coeficiente Gini que es el indicador que con maacutes frecuencia se utiliza para evaluar el nivel de desigualdad de un paiacutes En efecto las diferencias de renta entre los ciudadanos siguen siendo una cuestioacuten muy relevante No en vano en el aacutembito de la OCDE tal y como se expresa en la Figura 1 las diferencias entre ricos y pobres han aumentado considerablemen-te en los uacuteltimos veinte antildeos En particular se obser-va claramente el crecimiento desproporcionado de la decila maacutes rica de la poblacioacuten (en la figura aparece como ldquoTop 10rdquo)
Figura 1 Evolucioacuten de la renta de los hogares en la OCDE
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015a 21
La distribucioacuten de los ingresos en nuestro paiacutes tam-bieacuten se ha vuelto maacutes desigual sobre todo a partir del comienzo de la crisis Asiacute tal y como se pone de ma-nifiesto en la Figura 2 el coeficiente Gini de Espantildea ha pasado de ser 319 en 2007 a 347 en 2014
Junto con la preocupacioacuten por la desigualdad de renta en los uacuteltimos antildeos se ha acrecentado el intereacutes por la desigualdad de patrimonio (Piketty 2014) En este sentido se ha constatado que la distribucioacuten del patri-monio estaacute mucho maacutes concentrada que la distribu-cioacuten de la renta Asiacute en lo que se refiere a la media de los paiacuteses de la OCDE el 10 maacutes rico de los hogares posee el 50 del patrimonio (como puede observarse en la Figura 3) en tanto que el 10 maacutes rico de los individuos ldquosolordquo recibe el 25 del total de las rentas (OCDE 2015b)
Figura 2 Evolucioacuten del coeficiente Gini en Espantildea (2007-2014)
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de Eurostat
Figura 3 Distribucioacuten del patrimonio en los percentiles su-periores en los paiacuteses de la OCDE (antildeo 2010 o uacuteltimo antildeo del que se tengan datos)
Fuente extraiacutedo de OCDE 2015b 5
La constatacioacuten del aumento de la desigualdad no puede considerarse como un aspecto irrelevante por diferentes razones Asiacute desde un punto de vista eacutetico las desigualdades (tanto de renta como de patrimonio) suponen un auteacutentico desafiacuteo al principio de igualdad de oportunidades en el que se basan la mayoriacutea de las sociedades occidentales Igualmente el ensancha-miento de las diferencias entre los ciudadanos pone en tela de juicio el sistema meritocraacutetico en virtud del cual se acostumbran a justificar las diferencias de trato En ese sentido existe evidencia empiacuterica que demuestra la escasa movilidad social existente en las sociedades actuales que se pone de manifiesto en cuestiones como el marcado influjo casi determina-cioacuten que los ingresos de los padres tienen sobre los ingresos que en el futuro percibiraacuten los hijos en el
SITUACIOacuteN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RIQUEZA
Ceacutesar Martiacutenez Saacutenchez (Universidad Autoacutenoma de Madrid)
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mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
mercado (Corak 2013)
Las desigualdades no solo plantean problemas eacutetico-juriacutedicos sino que tambieacuten tienen importantes con-secuencias sobre el funcionamiento de la economiacutea Asiacute en un reciente informe la OCDE ha afirmado que una alta desigualdad lastra el crecimiento econoacutemi-co y perjudica las oportunidades de inversioacuten (OECD 2015a) Asimismo se ha puesto de manifiesto que la alta concentracioacuten de la riqueza puede conllevar in-deseables desequilibrios econoacutemicos como el sur-gimiento de las denominadas ldquoburbujasrdquo (Piketty y Zucman 2013) En definitiva a pesar de que no poda-mos extendernos al respecto existen soacutelidas razones para atajar el crecimiento de la desigualdad en nues-tras sociedades
Con el objeto de reequilibrar los ingresos y la riqueza en el seno de la sociedad los Gobiernos utilizan tanto la viacutea del gasto puacuteblico como la del ingreso puacuteblico En cuanto a la primera existen numerosos mecanis-mos de transferencias de rentas como los subsidios por desempleo jubilacioacuten rentas miacutenimas garanti-zadas etc Por su parte en el aacutembito tributario solo los impuestos directos (tanto los que gravan la renta como el patrimonio) estaacuten encaminados a mejorar la distribucioacuten de la renta o de la riqueza Los estudios confirman que los efectos distributivos de ambas viacuteas variacutean notablemente de un paiacutes a otro si bien pue-de afirmarse que la tendencia comuacuten es la de que las medidas de gasto puacuteblico logran en la actualidad un mayor efecto redistributivo que las relacionadas con los ingresos puacuteblicos (Atta-Darkua y Barnard 2010) De las conclusiones de estas investigaciones cabe concluir que hay auacuten un gran margen para conseguir que los sistemas tributarios mejoren sus efectos redis-tributivos Precisamente para lograr este objetivo de mejorar el efecto distributivo del sistema tributario aparte de otras razones es para lo que se disentildearon los impues-tos patrimoniales En efecto dentro de este tipo de tri-butos se pueden distinguir aquellos que gravan la po-sesioacuten de un determinado tipo de bienes (por ejemplo en la inmensa mayoriacutea de paiacuteses existe un impuesto sobre la propiedad de los bienes inmuebles) de aque-llos otros en los que se grava el patrimonio neto total de un individuo anaacutelogamente a lo que ocurre con el impuesto sobre la renta personal Los primeros son exigidos en la praacutectica totalidad de los paiacuteses desa-rrollados sin que exista un particular debate sobre su conveniencia los segundos por el contrario estaacuten su-jetos a una continua discusioacuten No en vano de acuer-
do con las estadiacutesticas oficiales (Comisioacuten Europea 2014) los impuestos generales sobre el patrimonio son poco comunes en la Unioacuten Europea Desde 2005 este tipo de tributos han sido derogados en Finlandia Luxemburgo y Suecia de forma que en la actualidad solo existen genuinos impuestos sobre el patrimonio en Francia y Espantildea al tiempo que en los Paiacuteses Ba-jos el patrimonio personal es utilizado para modular la base imponible del impuesto sobre la renta perso-nal No obstante el debate sobre la reintroduccioacuten de este tipo de impuestos ha recobrado vigor a la luz de las investigaciones que como se ha apuntado ante-riormente demuestran que los niveles de desigualdad continuacutean creciendo
2 Argumentos en favor de un impuesto sobre la riqueza
Como ya afirmamos en trabajos anteriores (Martiacutenez Saacutenchez 2011) tradicionalmente los impuestos patri-moniales han perseguido cuatro objetivos fundamen-tales lograr una mayor equidad en la carga tributaria procurar una mejor distribucioacuten de la riqueza fomen-tar una utilizacioacuten maacutes productiva de los bienes y por uacuteltimo mejorar la eficiencia de la Administracioacuten tributaria en su lucha contra el fraude fiscal
La equidad en la carga tributaria puede resumirse muy sinteacuteticamente en un principio que persigue dar un tratamiento igual a los que se encuentran en la misma situacioacuten (equidad horizontal) y desigual a los que estaacuten en situaciones diversas (equidad vertical) Partiendo de esta premisa puede entenderse mejor por queacute un impuesto sobre el patrimonio puede depa-rar un resultado maacutes equitativo del sistema tributario en su conjunto a traveacutes de este ejemplo imaginemos que Antonio y Beatriz perciben la misma renta a lo largo de un antildeo por lo que a priori habraacuten de satisfa-cer la misma cuota tributaria por IRPF Sin embargo Antonio posee un patrimonio preexistente mientras que Beatriz no lo posee Pues bien parece adecuado sostener y asiacute lo han hecho reconocidos hacendistas claacutesicos que la posesioacuten de ese patrimonio aun per-cibiendo ideacutenticas rentas hace que Antonio tenga una mayor capacidad econoacutemica que Beatriz De ahiacute que se establezca un gravamen que sujete la titularidad patrimonial que en el ejemplo que manejamos uacuteni-camente deberiacutea ser satisfecho por Antonio y no por Beatriz Con esto se conseguiriacutea resolver el trato no equitativo dispensado por el IRPF a Antonio y a Bea-triz puesto que se les exigioacute lo mismo a pesar de pre-sentar capacidades econoacutemicas diferentes Al tiempo se estariacutea dando mejor cumplimiento al principio de
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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capacidad econoacutemica que se establece como juriacutedica-mente vinculante en muchas constituciones naciona-les entre ellas la espantildeola en su artiacuteculo 31
Advieacutertase que esta afirmacioacuten acerca de la mayor equidad que se logra con este tipo de impuestos no estaacute condicionada a la conducta previa que hayan po-dido tener los sujetos Antonio y Beatriz sino al simple y constatable hecho de que en el momento temporal considerado uno de ellos poseiacutea una determinada can-tidad de bienes mientras que la otra no Maacutes adelante volveremos sobre esta cuestioacuten al abordar la habitual criacutetica que incide en el aparente ldquocastigordquo que este tipo de tributos puede suponer para los ahorradores
Igualmente una de las grandes metas de los impues-tos que gravan la riqueza neta individual ha sido la de conseguir una mejor distribucioacuten de la riqueza Como afirmaacutebamos anteriormente los tributos exigidos por el Estado a la ciudadaniacutea pueden tener un efecto re-gresivo esto es perjudicial para una maacutes equitativa distribucioacuten de la riqueza o por el contrario un efecto progresivo y en consecuencia redistribuidor Los es-tudios empiacutericos realizados en Espantildea muestran que el sistema fiscal en su conjunto es ligeramente pro-gresivo si bien hay importantes diferencias entre el efecto de cada uno de los impuestos (Calonge y Man-resa 2001) Sinteacuteticamente los resultados muestran que los impuestos directos (IRPF IS e IP) tienen un caraacutecter claramente progresivo en particular el IRPF (Ruiz Huerta 2014) mientras que los impuestos indi-rectos (IVA y especiales) presentan un signo contra-rio esto es se evidencia un impacto regresivo de los mismos
En virtud de lo que acabamos de exponer se puede afirmar que la existencia de un impuesto sobre la ri-queza contribuye a que el sistema tributario presente un efecto maacutes redistribuidor sobre todo si estaacute des-tinado exclusivamente a los maacutes ricos (OCDE 2011) Ahora bien igualmente se ha de advertir que este caraacutecter progresivo puede verse reducido (e incluso neutralizado) por la existencia de beneficios fiscales injustificados (por ejemplo la exencioacuten de determi-nado tipo de bienes) asiacute como por las praacutecticas que impliquen la elusioacuten fiscal Esto es un impuesto sobre la riqueza seraacute progresivo siempre que recaiga sobre aquellos contribuyentes que efectivamente acumulan maacutes bienes en su patrimonio que el resto de la po-blacioacuten De ahiacute la importancia de establecer miacutenimos exentos suficientemente elevados para dejar fuera a la mayoriacutea de los ciudadanos asiacute como asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
de todos los contribuyentes (especialmente de los maacutes acaudalados)
Por otro lado el objetivo de conseguir un uso maacutes productivo de los recursos es la otra cara de la acu-sacioacuten de castigar el ahorro que se hace a los impues-tos que gravan el patrimonio personal En efecto el hecho de que se sometan a tributacioacuten los bienes sin tener en cuenta la renta que producen cuestioacuten de la que se encargariacutea en su caso el impuesto sobre la ren-ta puede fomentar la buacutesqueda de un mejor uso de los mismos Se suele invocar el claacutesico ejemplo de una tierra baldiacutea La imposicioacuten de un gravamen sobre la misma estimularaacute a su propietario a cultivarla o en su caso a venderla a otro que siacute lo haga Asiacute un im-puesto neto sobre el patrimonio puede favorecer una tendencia general a trasladar las inversiones en bienes poco productivos a otros maacutes productivos (McDon-nell 2013) Esta finalidad podriacutea ser particularmente oportuna para tiempos como los actuales en los que tanto la reactivacioacuten econoacutemica como la elevacioacuten de la productividad son muy necesarias La consecucioacuten de este objetivo junto con otras razones ha justifica-do precisamente la existencia de exenciones como la actualmente existente en Espantildea para el patrimonio afecto al ejercicio de actividades econoacutemicas y parti-cipaciones en entidades Sin embargo la conveniencia de este tipo de exenciones dista de ser paciacutefica ya que puede suponer una merma importante en la capacidad recaudatoria de este tipo de tributos al tiempo que puede reducir su caraacutecter progresivo (Piketty 2014)
Por uacuteltimo una de las cuestiones que maacutes se han va-lorado de los impuestos que gravaban el patrimonio ha sido su caraacutecter censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta (Escribano Loacutepez 1985 24-25) En este sentido se ha sostenido que los impues-tos sobre el patrimonio ayudan a una mejor gestioacuten administrativa del resto de impuestos puesto que por un lado sirven como instrumento para combatir la defraudacioacuten y por otro establecen los iacutendices de va-loracioacuten que seraacuten tomados como referencia en otros impuestos
En efecto se ha sostenido que los impuestos sobre el patrimonio pueden desempentildear un importante pa-pel en lo que respecta a la prevencioacuten y represioacuten del fraude (McDonnell 2013) En particular en nuestro paiacutes se ha sostenido desde hace antildeos que la existencia del IP en conexioacuten con el IRPF permite un control reciacuteproco de rentas y patrimonios laquoen cuanto que los elementos patrimoniales pondraacuten al descubierto las rentas derivadas de ellos que han sido ocultadas y las
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distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
distintas partidas de la renta manifestaraacuten los bienes patrimoniales que les sirven de soporte y no han sido declaradosraquo (Brentildea Cruz y Garciacutea Martiacuten 1980 74-75)
3 Argumentos en contra de un impuesto sobre la riqueza
Como se ha dicho anteriormente los impuestos sobre el patrimonio personal han merecido diversas y en-cendidas criacuteticas En nuestro paiacutes por ejemplo en el Informe de la Comisioacuten de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol (Lagares et al 2014) se propuso la derogacioacuten del Impuesto sobre el Patrimo-nio por cuatro motivos no resulta adecuado para con-seguir una mejor distribucioacuten de la riqueza en tanto que existen grandes posibilidades de elusioacuten fiscal la cesioacuten de la competencia normativa a las Comunida-des Autoacutenomas ha deparado grandes diferencias que erosionan la equidad horizontal la recaudacioacuten obte-nida es muy poco relevante y por uacuteltimo el tributo acaba recayendo fundamentalmente sobre los bienes inmuebles lo que le convierte en un laquoImpuesto sobre Bienes Inmuebles bisraquo (sic) Estas criacuteticas estaacuten muy relacionadas con el particular disentildeo del impuesto en nuestro paiacutes y ya tuvimos ocasioacuten de refutarlas en un trabajo anterior (Martiacutenez Saacutenchez 2015) por lo que a continuacioacuten abordaremos tres criacuteticas geneacutericas que suele hacerse a este tipo de tributo a saber la exigen-cia del impuesto puede generar una fuga de capitales se trata de un tributo que castiga a los ahorradores y por uacuteltimo los problemas de valoracioacuten de los bienes que plantea lo hacen indeseable
La afirmacioacuten de que un gravamen sobre el patrimo-nio puede provocar cierta fuga de capitales en el paiacutes en el que se exija es relativamente comuacuten e incluso parece que existen estudios empiacutericos que al menos parcialmente asiacute lo avalan (Pichet 2008) Ahora bien esta afirmacioacuten ha de ser matizada y completada en muchos sentidos En primer lugar se ha de tener pre-sente que este tipo de impuestos someten a tributacioacuten tanto los bienes muebles como los inmuebles por lo que respecto a estos uacuteltimos no cabe alegar ninguacuten tipo de ldquofugardquo ya que por su propia naturaleza no son susceptibles de ser trasladados En cuanto a los bienes muebles se ha de recordar que habitualmente los im-puestos sobre la riqueza gravan el patrimonio mundial de los contribuyentes (al igual que los impuestos de la renta someten a tributacioacuten la renta mundial) por lo que el hecho de que los bienes (por ejemplo depoacutesitos bancarios) se encuentren fuera del paiacutes no supone en principio que vayan a estar exentos de tributacioacuten
No obstante es evidente que la circunstancia de que estos bienes se situacuteen fuera del territorio nacional va a deparar notables dificultades a la hora de contro-lar su efectiva tributacioacuten Siendo esto cierto no lo es menos que nunca como en la actualidad se habiacutea avanzado tanto en el intercambio de informacioacuten tri-butaria entre los Estados Buen ejemplo de ello son las iniciativas unilaterales para la obtencioacuten de informa-cioacuten financiera de los nacionales (paradigmaacuteticamen-te el caso de FATCA en EEUU) asiacute como las medidas multilaterales entre las que se encuentra el intercam-bio automaacutetico de informacioacuten en materia fiscal que se estaacute desarrollando en el seno de la UE (Directiva 2014107UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014) y en la OCDE (Common Reporting Standard)
Como se ha expuesto dejando de lado las insuficien-cias en el intercambio de informacioacuten entre Estados que auacuten subsisten la uacutenica forma en la que los contri-buyentes pueden dejar de estar sujetos a un impuesto sobre el patrimonio nacional es dejar de ser residentes de dicho Estado En ese sentido a pesar de que pue-dan darse situaciones puntuales de traslados trans-fronterizos no parece que la carga tributaria de este tipo de impuestos (que habitualmente presentan tipos de gravamen entre el 1 y el 3) vaya a motivar el traslado de residencia de personas fiacutesicas teniendo en cuenta los altos costes que esta decisioacuten entrantildea Auacuten es maacutes en el hipoteacutetico caso de que un contribuyen-te decidiera abandonar su paiacutes por motivos fiscales seguramente la razoacuten estribariacutea en el impuesto sobre la renta alliacute existente ya que eacuteste supone una obliga-cioacuten fiscal mucho maacutes importante que la relativa al impuesto sobre el patrimonio
En todo caso esta objecioacuten no hace sino aconsejar la profundizacioacuten en el intercambio automaacutetico de in-formacioacuten fiscal entre Estados al tiempo que pone de manifiesto la idoneidad de establecer impuestos sobre el patrimonio con el mayor aacutembito territorial posible esto es seriacutea mejor un impuesto sobre el patrimonio europeo que un impuesto sobre el patrimonio nacio-nal (Piketty 2014)
En segundo lugar no es infrecuente que se afirme que los impuestos sobre el patrimonio no hacen sino cas-tigar a los ahorradores al tiempo que recompensan a los proacutedigos que han dilapidado su fortuna Esta criacute-tica es ciertamente imprecisa y no muy consistente Imprecisa porque desde un punto de vista juriacutedico el hecho imponible de estos impuestos es la acumula-cioacuten de un determinado volumen de bienes y no el ahorro en siacute En ese sentido la inmensa mayoriacutea de
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los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
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RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
los ahorradores de un paiacutes no van a estar sujetos al impuesto sobre la riqueza en tanto que los bienes que poseen no alcanzan el umbral establecido
En relacioacuten con esta cuestioacuten tambieacuten suele afirmarse que este tipo de impuestos acaban siendo pagados ex-clusivamente por las clases medias del paiacutes Evidente-mente esto dependeraacute del miacutenimo exento que se esta-blezca en cada paiacutes de suerte que cuanto maacutes alto sea menor seraacute el nuacutemero de contribuyentes afectados En lo que se refiere a Espantildea en atencioacuten a los datos ofi-ciales sobre el nuacutemero de declaraciones presentadas que aparecen en la Figura 4 no cabe sostener que el impuesto de patrimonio haya recaiacutedo sobre las clases medias de nuestro paiacutes En efecto en la serie histoacuterica el mayor nuacutemero de declaraciones presentadas fue el de 2007 en el que ligeramente se superoacute el milloacuten En la actualidad tras la elevacioacuten del miacutenimo exen-to que se operoacute con ocasioacuten de la reintroduccioacuten del tributo el nuacutemero de declaraciones es mucho menor de suerte que en lo que se refiere al ejercicio 2013 (uacutel-timos datos disponibles) solo se presentaron 178481 declaraciones Si en teacuterminos absolutos nos encon-tramos ante un nuacutemero de declarantes bajo la cues-tioacuten se acentuacutea maacutes en teacuterminos relativos Esto es si comparamos el nuacutemero de declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2013 con el correspon-diente nuacutemero de declaraciones del IP la diferencia es muy considerable 19203136 frente a 178481 o sea una relacioacuten de 107 a 1 Este relativamente muy bajo nuacutemero de declarantes desarma la afirmacioacuten en ocasiones sostenida de que el IP es un impuesto pa-gado por la clase media (salvo que se pretenda que en Espantildea la clase media estaacute integrada exclusivamente por algo menos de doscientas mil personas) Por tanto en comparacioacuten con el IRPF puede afirmarse que el IP ha sido un impuesto pagado por una minoriacutea muy pequentildea Si se prefiere en sentido contrario se puede afirmar que la praacutectica totalidad (99) de contribu-yentes del IRPF en 2013 se encontraban exentos del gravamen del IP
La afirmacioacuten de que este tipo de impuestos lo pagan exclusivamente las clases medias suele complemen-tarse con que ldquolos realmente ricos no paganrdquo Esta aseveracioacuten ciertamente imprecisa en su formula-cioacuten puede ser tambieacuten puesta en tela de juicio si se atiende a las estadiacutesticasEn efecto atendiendo a los uacuteltimos datos disponibles reproducidos en la Figura 5 se aprecia que en el ejercicio 2013 hubo 5940 decla-raciones cuyas bases imponibles (lo que excluye las cantidades exentas) fueron superiores a los 6 millones de euros de las que 471 presentaban bases superiores
a los 30 millones de euros lo que parece desmentir lo anterior
Figura 4 Evolucioacuten del nuacutemero de declaraciones IP (2004-08 y 2011-13) 1
Fuente elaboracioacuten propia a partir de los datos de la Agencia Tributaria
Figura 5 Cuota tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
Fuente Agencia Tributaria Estadiacutestica de los declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio 2013
En tercer lugar este tipo de impuestos han sido cri-ticados por los meacutetodos utilizados para valorar los bienes sometidos a tributacioacuten En particular en de-terminados momentos ndashcomo ocurrioacute con ocasioacuten de la discusioacuten en Reino Unido en torno a la necesidad de implantar un impuesto sobre el patrimonio (Glen-nester 2012)ndash se ha dudado acerca de la eficiencia de este tipo de tributos teniendo en cuenta los cuantio-sos costes administrativos que podriacutea implicar una valoracioacuten adecuada de los bienes de los contribuyen-tes Esta criacutetica que se formula habitualmente solo en teacuterminos hipoteacuteticos no ha tenido gran repercu-sioacuten a diferencia de un argumento de mayor enjundia como es la posibilidad de que el establecimiento de diferentes meacutetodos de valoracioacuten para cada uno de los tipos de bienes (inmuebles cuentas corrientes activos financieros etc) pueda suponer la discriminacioacuten de 1 En los ejercicios 2009 y 2010 no se exigioacute el impuesto de ahiacute que no cons-ten los datos
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unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
unos contribuyentes frente a otros Precisamente eacuteste fue parte del razonamiento que llevoacute a que el Tribunal Constitucional alemaacuten en Sentencia de 22 de junio de 1995 declarara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio alemaacuten (Vermoumlgensteuer)
En puridad los problemas de valoracioacuten a los que se acaba de hacer referencia no son exclusivos de este tipo de tributos sino que son frecuentes en otros im-puestos sobre todo en los que gravan las transmisio-nes tanto las onerosas como las lucrativas Asiacute pues el hecho de que existan este tipo de insuficiencias en la configuracioacuten de los tributos no debe conducir a su derogacioacuten sino a su reforma a fin de que todos los meacutetodos de valoracioacuten se aproximen tanto cuanto sea posible al valor de mercado de los bienes
4 Conclusioacuten
En virtud de lo expuesto cabe defender razonable-mente la existencia de este gravamen para la consecu-cioacuten de determinados objetivos una distribucioacuten de la carga tributaria maacutes equitativa en el sentido de maacutes ajustada a la capacidad econoacutemica real de cada con-tribuyente un efecto redistributivo sobre la riqueza el fomento de un uso maacutes productivo de los bienes y por uacuteltimo la mejora de la eficiencia administrativa en la persecucioacuten del fraude fiscal
Ahora bien la imposicioacuten de este tipo de tributos no estaacute exenta de dificultades En particular en un con-texto internacional en el que el intercambio de infor-macioacuten tributaria dista auacuten de ser perfecto este tipo de tributos podriacutea llegar a causar el traslado de deter-minados activos a jurisdicciones poco transparentes con el fin de obstaculizar las labores de la Adminis-tracioacuten tributaria Igualmente si el disentildeo del tributo y la efectiva aplicacioacuten del mismo no son adecuados podriacutea malograrse el fin principal del impuesto gra-vaacutendose exclusivamente a aquellos contribuyentes con patrimonios medios que no hayan querido (o po-dido) eludir el pago del tributo Por uacuteltimo se ha de prestar particular atencioacuten a los meacutetodos de valora-cioacuten que rigen para cada uno de los tipos de bienes de suerte que no se establezcan diferencias de trato injustificadas entre los contribuyentes
En consecuencia si se quieren obtener efectivas me-joras en la distribucioacuten tanto de la carga tributaria como de la riqueza los tributos que graven el pa-trimonio han de cumplir ndashal menosndash las siguientes caracteriacutesticas deben contar con un miacutenimo exento suficientemente elevado de forma que exclusivamente
se afecte al grupo de poblacioacuten maacutes acaudalado ha de establecerse un aacutembito territorial de aplicacioacuten lo maacutes amplio posible de suerte que se obstaculicen las po-sibles maniobras encaminadas a la elusioacuten del tributo y por uacuteltimo se han de disentildear reglas de valoracioacuten para las distintas clases de bienes que en la medida de lo posible reflejen de manera fiel el valor de mercado de los mismos
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Madrid
MARTIacuteNEZ SAacuteNCHEZ 2015 ldquoRazones y sinra-zones en torno al Impuesto sobre el Patrimoniordquo en Garciacutea Blanco (coord) Encuentro de derecho finan-ciero y tributario La reforma del sistema tributario espantildeol Instituto de Estudios Fiscales Madrid
MC DONNELL 2013 ldquoWealth Tax Options for its Im-plementation In the Republic of Irelandrdquo httpwwwnerinstitutenetdownloadpdfneri_wp_no_6_2013_mcdonnell_ wealth_taxpdf
OCDE 2011 ldquoDivided we stand Why inequality keeps risingrdquo httpwwwoecdorgelssocdivided-westandwhyinequalitykeepsrisinghtm
OCDE 2015a ldquoIn It Together Why Less Inequality Be-nefits Allrdquo httpwwwoecdorgsocialin-it-together-why-less-inequality-benefits-all-9789264235120-enhtm
OCDE 2015b ldquoHousehold wealth inequality across OECD countries new OECD evidencerdquo httpwwwoecdorgstdhousehold-wealth-inequality-across-OECD-countries-OECDSB21pdf
PICHET 2008 The Economic Consequences of the French Wealth Tax httppapersssrncomsol3pa-perscfmabstract_id=1268381
PIKETTY 2014 El capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica Madrid
PIKETTY Y ZUCMAN 2013 ldquoCapital is back ri-sing wealth-to-income ratios inequality and growthrdquo httpwwwvoxeuorgarticlecapital-back
RUIZ HUERTA 2014 iquestAfectan los impuestos a la distribucioacuten de la renta en VII Informe sobre exclu-sioacuten y desarrollo social en Espantildea FOESSA Madrid
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1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
1 El IVA y la recaudacioacuten tributaria
Como sabemos el IVA es un tributo que presenta una base muy amplia en la medida en que recae sobre el consumo y no sobre la renta Asimismo Espantildea es uno de los paiacuteses de la UE con tipos efectivos maacutes bajos en el conjunto de la imposicioacuten indirecta Con los uacuteltimos datos comparables disponibles relativos a 2012 dicho tipo efectivo para el caso de Espantildea se situacutea en el 14 por ciento el maacutes bajo de toda la Unioacuten2
Las dos circunstancias anteriores determinan que se presente como un instrumento de largo recorrido para conseguir y mantener la consolidacioacuten fiscal De he-cho la subida de tipos que ha operado en nuestro paiacutes ha sido el elemento esencial que ha permitido recupe-rar los ingresos puacuteblicos Asiacute en 2014 la recaudacioacuten liacutequida por este tributo ha ascendido a 56173949 mi-llones de euros lo que representa una variacioacuten posi-tiva de 82 puntos porcentuales respecto al ejercicio anterior3
Asiacute las cosas no es descartable que los responsables puacuteblicos de nuestro paiacutes confiacuteen en el futuro en el IVA como el potente instrumento recaudatorio que es teniendo en consideracioacuten el margen de maniobra que presentan nuestros tipos efectivos relativamente bajos en el contexto europeo
Sin que podamos negar que las necesidades de recur-sos financieros puedan obligar a recurrir a este tri-buto como fuente de ingresos ello no puede llevar a propugnar un sistema tributario con un peso relativo excesivo del IVA Y ello por varias razones que pa-samos a exponer En primer lugar deben tenerse en cuenta los efectos que producen las subidas de IVA sobre el consumo el crecimiento y el empleo Aunque es cierto que el IVA no perjudica a las exportaciones en la medida en que nuestros bienes y servicios salen libres de carga tributaria por este impuesto no suce-de lo mismo en cuanto al consumo interno Asiacute los incrementos de tipos de IVA se traducen salvo en la parte que pueda ser absorbida por los productores y distribuidores en subidas de precios al consumo final Y ello incide negativamente en la demanda y por tan-to en la produccioacuten el crecimiento y el empleo
En segundo lugar un sistema que pivote en torno al IVA se hace muy vulnerable a situaciones de crisis dado el efecto inmediato que producen las bajas de PIB sobre su recaudacioacuten mucho maacutes sensible que la de los tributos directos Ello es loacutegico toda vez que la decisioacuten de restringir el consumo o de cambiar las pautas hacia bienes sometidos a tipos reducidos es in-mediata ante situaciones de incertidumbre econoacutemi-ca
En tercer lugar y no menos importante un sistema tributario cuya recaudacioacuten recaiga en gran medida sobre el IVA presenta serias deficiencias en teacuterminos de justicia Asiacute los trabajos de microsimulacioacuten reali-zados desde el Instituto de Estudios Fiscales muestran dos conclusiones evidentes4 De un lado el IVA en su disentildeo es proporcional ya que no se exigen tipos diferenciados en funcioacuten de la renta de los consumi-dores por lo que representa una proporcioacuten bastante igual del gasto realizado para todos los consumidores Pero de otro lado el IVA en sus efectos es regresivo ya que su pago implica un mayor esfuerzo a medida que se consideran hogares maacutes pobres y ello es inde-pendiente del hecho de que paguen maacutes en teacuterminos absolutos los maacutes ricos que los maacutes pobres ya que los maacutes ricos gastan maacutes que los pobres pero en menor proporcioacuten sobre la renta que tienen
2 Problemas teacutecnicos en la configuracioacuten del IVA
En lo relativo a los aspectos teacutecnicos de disentildeo del im-puesto la Comisioacuten Europea abrioacute a finales de 2010 un debate puacuteblico acerca del futuro del IVA Elaboroacute el denominado Libro Verde5 en el que formula deter-minadas preguntas que se someten a un proceso de consulta puacuteblica que finalizoacute el 31 de mayo de 2011 El documento se estructura en torno a dos cuestiones fundamentales La primera es la relativa a los prin-cipios de imposicioacuten de las transacciones intracomu-nitarias en un sistema adaptado al mercado uacutenico La segunda afecta a aquellos aspectos que deberaacuten abordarse con independencia de las decisiones que se
LOS PROBLEMAS Y EL FUTURO DE LA IMPOSICIOacuteN INDIRECTAEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ANtildeADIDO 1
Jesuacutes Rodriacuteguez (Instituto de Estudios Fiscales)
1 Un anaacutelisis maacutes exhaustivo sobre este tema aunque tambieacuten algo desfa-sado puede encontrarse en J Ruiz-Huerta A Aguacutendez C Garcimartiacuten J Loacutepez y J Rodriacuteguez (2011)2 Comisioacuten Europea (2015)3 AEAT (2015)4 Parte de los mismos puede consultarse en TAXUD (2011)5 (COM (2010) 695 final)
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adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
31
final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
adopten en relacioacuten a las operaciones intracomunita-rias
Por tanto y en lo que se refiere al IVA puede afirmar-se que la propia Comisioacuten ha realizado ya un diagnoacutes-tico de los problemas del impuesto lo que nos va a servir como eje de nuestra exposicioacuten
21 El futuro de las transacciones intracomunita-rias en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido
Parece evidente que las actuales disposiciones relati-vas al comercio intra-UE suponen un obstaacuteculo para el desarrollo del mercado uacutenico Es maacutes nos atreve-mos a afirmar que tal mercado no existe verdadera-mente como consecuencia de tales disposiciones
Como es sabido la creacioacuten del mercado interior en el seno de la Unioacuten Europea no soacutelo supone la abolicioacuten de las fronteras fiscales y la supresioacuten de los controles en frontera Implica asimismo el establecimiento del principio de tributacioacuten en origen en el IVA para las operaciones intracomunitarias aplicaacutendose un tipo unificado en toda la Unioacuten De esta forma las tran-sacciones entre empresarios comunitarios deben so-meterse a gravamen como si de una operacioacuten interior se tratara de forma que la repercusioacuten la efectuacutee el sujeto que realiza la entrega que tendriacutea la obligacioacuten de ingresarlo en su Estado de residencia
Sin embargo este objetivo uacuteltimo todaviacutea no se ha logrado por diversas razones de entre las que pode-mos destacar dos De un lado las diferencias todaviacutea importantes de tipos impositivos entre los distintos Estados De otro las discrepancias en torno al sistema de reparto de las cantidades recaudadas Por ello nos encontramos auacuten en el denominado reacutegimen transito-rio que deberiacutea haber finalizado el 31 de diciembre de 1996 pero que en estos momentos tiene una vigencia indefinida
Este reacutegimen transitorio se caracteriza por el grava-men en destino de las entregas intracomunitarias rea-lizadas entre empresarios Ello implica que en el Esta-do de origen se aplique una exencioacuten -que no excluye ni limita el derecho a la deduccioacuten- y en el de destino se considere realizado un hecho imponible con moti-vo de la adquisicioacuten Este hecho imponible es el que se denomina adquisicioacuten intracomunitaria de bienes cuyo sujeto pasivo es el empresario adquirente alte-rando asiacute la regla general del impuesto Para que la operacioacuten reciba el tratamiento descrito es necesario que concurran cuatro requisitos En primer lugar que
se trate de una entregas de bienes no de una presta-cioacuten de servicios En estas uacuteltimas no cabe hablar en sentido propio de un traacutefico internacional ya que los servicios se localizan en uno de los dos Estados impli-cados el de residencia del prestador o el del receptor En segundo lugar que los bienes sean objeto de trans-porte desde un Estado a otro En tercer lugar que la contratacioacuten de este uacuteltimo se efectuacutee por el vendedor el comprador o por un tercero por cuenta de uno u otro Por uacuteltimo que el adquirente sea un empresario o persona juriacutedica que no actuacutee como empresario o profesional
La regulacioacuten descrita estaacute planteando no pocos pro-blemas para todas las partes implicadas En primer lugar para las propias Administraciones tributarias que se ven incapaces de detectar y reprimir el fraude organizado en esta clase de operaciones En segundo lugar tambieacuten se generan serios inconve-nientes para los empresarios que efectuacutean la entrega intracomunitaria de bienes Centraacutendonos ahora en la normativa espantildeola el apartado primero del art 25 de la Ley 371992 de 28 de diciembre del Impuesto so-bre el Valor Antildeadido (en adelante LIVA) condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten al cumplimiento de dos requisitos De un lado que el adquirente sea empresa-rio o profesional identificado a efectos del impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de Espantildea De otro que los bienes objeto de entrega sean expedidos o transportados con destino a otro Estado miembro diferente de nuestro paiacutes Y esta prueba no siempre es faacutecil de aportar careciendo de total seguridad ante una posible actuacioacuten comprobadora de su Adminis-tracioacuten tributaria que podraacute liquidar el impuesto ante la ausencia de dicha prueba
Tambieacuten puede citarse la existencia de hechos impo-nibles que no se justifican en el esquema de un mer-cado uacutenico como el relativo a las transferencias de bienes que no deja de ser un control sustitutivo al de las fronteras
El sistema tampoco es idoacuteneo para los empresarios que efectuacutean la adquisicioacuten intracomunitaria en el Es-tado de destino Estos se encuentran obligados a in-gresar el impuesto en su Hacienda y en ocasiones el cumplimiento de requisitos formales dificulta su dere-cho a la deduccioacuten simultaacutenea de tales cuotas
Incluso las diferentes interpretaciones nacionales de la normativa armonizada estaacuten provocando situacio-nes de doble imposicioacuten tal y como pone de manifies-
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to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
to la declaracioacuten del Grupo de Expertos de IVA (en adelante VEG por sus siglas en ingleacutes) de 31 de mar-zo de 2015 Tal declaracioacuten tiene su sustento faacutectico en la experiencia piloto desarrollada por 13 Estados Miembros -entre los que se incluye Espantildea- consis-tente en permitir a los contribuyentes que efectuacutean operaciones entre dos Estados consultar la doctrina aplicable en cuanto a la sujecioacuten al tributo en uno u otro territorio obteniendo una respuesta comuacuten y acordada por los dos paiacuteses
Ademaacutes existe un buen nuacutemero de operaciones las denominadas concatenadas -aproximadamente el 30 por ciento de las transacciones intra-UE- con unas complejas reglas de localizacioacuten de sujecioacutenexen-cioacuten y de obligaciones formales incompatibles con la agilidad que requiere el comercio
Por otra parte los costes indirectos vinculados al sis-tema no son nada desdentildeables al proliferar obligacio-nes de informacioacuten que pretenden atajar los fenoacuteme-nos de fraude
A pesar de que todos los inconvenientes anteriores abogariacutean por la definitiva implantacioacuten de un siste-ma de tributacioacuten en origen parece inalcanzable en estos momentos En particular la actual situacioacuten de crisis econoacutemica ha puesto de manifiesto la necesidad de los Estados Miembros de mantener importantes dosis de soberaniacutea fiscal en cuanto a la fijacioacuten de los tipos de gravamen de IVA De hecho y como vimos su modificacioacuten ha sido una de las medidas de poliacutetica econoacutemica maacutes usada por los diferentes gobiernos
Asiacute las cosas no parece muy realista la aspiracioacuten de establecer un sistema de tributacioacuten en origen ya que la divergencia de tipos de gravamen -o al menos el deseo de los Estados de retener esta parcela de sobe-raniacutea- lo hace imposible por distorsiones evidentes en la competencia Y no es menos importante la descon-fianza hacia el sistema de reparto de la recaudacioacuten obtenida mediante la tributacioacuten en origen En defini-tiva no parece viable establecer un sistema propio de un impuesto europeo pero regulado -parcialmente- y aplicado en su totalidad por las autoridades nacio-nales
Centrados en este escenario hay que examinar por tanto queacute alternativas parecen maacutes viables En este sentido debe advertirse que la tendencia generalizada en los uacuteltimos tiempos ha sido la de acudir a la teacutecnica de inversioacuten del sujeto pasivo que ya se ha constitui-do en la regla general en las prestaciones de servicios
intra-UE y que ha sido empleada para la lucha contra ciertas formas de fraude
A nuestro juicio la inversioacuten del sujeto pasivo pue-de constituir puntualmente un remedio eficaz para garantizar el pago del IVA en las transacciones en-tre empresas Ahora bien tambieacuten creemos que debe tratarse siempre de una medida transitoria y excep-cional ya que supone una alteracioacuten considerable en el mecanismo ordinario del impuesto hasta tal punto que puede llegar a desnaturalizarlo Asiacute corremos el riesgo de convertir el IVA en algo muy similar a un impuesto en fase minorista Por tanto no es una me-dida teacutecnicamente admisible como foacutermula general
Por otra parte no debe olvidarse que este mismo mecanismo a traveacutes de la exencioacuten de las entregas intracomunitarias y la sujecioacuten simultaacutenea de las ad-quisiciones es el que ha permitido la proliferacioacuten del fenoacutemeno de fraude carrusel
Finalmente la inversioacuten del sujeto pasivo generaliza-da en su configuracioacuten praacutectica exige la implemen-tacioacuten de nuevas declaraciones informativas -relativas a operaciones con terceras personas- introduciendo mayores costes indirectos e ineficiencias
Teniendo en cuenta lo anterior creemos que el co-rrecto funcionamiento del mercado interior unido a las posibilidades reales de actuacioacuten a corto plazo abogan por mantener la tributacioacuten en el Estado de destino si bien aplicando las reglas de repercusioacutendeduccioacuten y liquidacioacuten propias del sistema de tribu-tacioacuten en origen Esta es realmente una de las op-ciones que propone el Libro verde y que nos parece maacutes adecuada Entendemos que un sistema como eacuteste deberiacutea basarse en los siguientes elementos- El impuesto debe ser repercutido por el vende-dor al comprador tal y como sucede en las operacio-nes interiores- No obstante el impuesto debe exigirse con arreglo a la legislacioacuten del Estado de destino en par-ticular en lo relativo a tipos impositivos y exenciones- La practicabilidad de las dos ideas anteriores exigiriacutean la creacioacuten de una base de datos europea donde figuraran los tipos de gravamen ordinarios y reducidos por cada uno de los paiacuteses y para cada pro-ducto clasificado seguacuten la codificacioacuten NC- A nadie se le escapa que el sistema que se pro-pone resultariacutea de mucha maacutes faacutecil aplicacioacuten si se redujeran las posibilidades de aplicacioacuten de tipos re-ducidos lo que tambieacuten forma parte de las propuestas contenidas en el Libro Verde sobre la que volveremos
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maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
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COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
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PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
maacutes adelante- Tambieacuten deberiacutea ir acompantildeado de la creacioacuten de un sistema de ventanilla uacutenica de manera que el impuesto fuese declarado e ingresado por el provee-dor en el Estado donde se encuentre establecido La recaudacioacuten seriacutea transferida por dicho Estado al de destino Tambieacuten volveremos sobre esta cuestioacuten maacutes adelante- Un sistema como el descrito permitiriacutea supri-mir las declaraciones de operaciones intracomunita-rias aunque exigiriacutea alguna medida alternativa para limitar el fraude En particular el derecho a la deduc-cioacuten del adquirente de los bienes deberiacutea estar condi-cionado a la inclusioacuten en su declaracioacuten nacional del NIFIVA del proveedor de aqueacutellos - Incluso puede pensarse en otorgarle una op-cioacuten al adquirente consistente en ingresar el impuesto directamente en la Hacienda en caso de que tenga sos-pechas acerca del incumplimiento -o lo que es peor la implicacioacuten en una trama de fraude- del vendedor- Como indica el propio documento de la Comi-sioacuten que acompantildea al Libro Verde un sistema como el descrito deberiacutea ser introducido de forma gradual aplicaacutendose inicialmente a las mercanciacuteas maacutes sus-ceptibles de fraude o de maacutes faacutecil seguimiento
En todo caso y ya para finalizar sobre este aspecto nuestra preferencia es sin duda la implantacioacuten del sistema definitivo de tributacioacuten en origen En este mismo sentido se manifiesta el VEG en su declara-cioacuten de 12 de junio de 2014 en la que solicita que su implantacioacuten no se demore maacutes allaacute de 2019
22 Los problemas derivados de la localizacioacuten de los servicios internacionales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido el caso particular de los servicios vinculados a las nuevas tecnologiacuteas
Otro foco de problemas en el impuesto que venimos analizando es el de la localizacioacuten de los servicios cuando eacutestos se prestan a nivel internacional Sin lugar a dudas la controversia se plantea en relacioacuten con aquellos nuevos servicios -comercio electroacutenico telecomunicaciones audiovisual- cuya localizacioacuten en operaciones internacionales se produce en todo caso -esto es tanto en operaciones B2B como B2C- en destino Trataacutendose de transacciones intra-UE la recaudacioacuten del impuesto es sencilla Asiacute si el des-tinatario es un empresario o profesional rige la lo-calizacioacuten en destino con inversioacuten del sujeto pasivo En caso contrario se aplica la localizacioacuten en origen siendo sujeto pasivo el empresario establecido en el Estado Miembro en cuestioacuten Sin embargo cuando
se trata de la importacioacuten de esta clase de servicios prestados por no establecidos la cuestioacuten se hace maacutes compleja No existen tantos problemas si el destinata-rio es un empresario o profesional ya que se aplica de nuevo la inversioacuten del sujeto pasivo Pero si se tra-ta de particulares -usuarios masivos de estos nuevos e-servicios- las posibilidades de elusioacuten del impuesto son enormes ya que su recaudacioacuten depende de que el empresario establecido fuera cumpla regularmente con sus obligaciones en el Estado que designe para la aplicacioacuten del reacutegimen de ventanilla uacutenica
Esta situacioacuten ademaacutes de perjudicar a las Haciendas europeas coloca a nuestros empresarios en una situa-cioacuten de desventaja competitiva respecto de los esta-blecidos fuera de nuestras fronteras
Sin duda la correcta aplicacioacuten del impuesto a esta clase de servicios exige una mayor cooperacioacuten en-tre Administraciones En particular se requeririacutea que la cooperacioacuten administrativa con paiacuteses extracomu-nitarios fuese igual de estrecha que la prevista en la UE a efectos de garantizar que el Estado de consu-mo tiene verdadera capacidad para inspeccionar estas transacciones
En tanto no sea asiacute lo cierto es que los Estados miem-bros tienen escasas por no decir nulas posibilidades de control en aquellos casos en los que los servicios son prestados por operadores no comunitarios a con-sumidores finales residentes en la Unioacuten En estos supuestos resulta relativamente complejo que los operadores que voluntariamente quieran cumplir sus obligaciones lo hagan Si a ello unimos las redu-cidas posibilidades de controlar la propia existencia del consumo faacutecilmente entenderemos que la mayor parte de aqueacutellos opten por no liquidar e ingresar el impuesto
Las consideraciones anteriores son sin duda las que motivaron en su diacutea que las instituciones comunita-rias concibieran este sistema en principio como me-ramente provisional Siendo ya un reacutegimen definitivo parece que deben antildeadirse previsiones de control adi-cionales
Asiacute tal vez sea el momento de ir pensando en la in-troduccioacuten de otro tipo de sistemas maacutes toscos en su configuracioacuten teacutecnica pero que aseguren de mejor manera el pago del tributo Nos estamos refiriendo a la solucioacuten propuesta por parte de la doctrina espantildeo-la consistente en designar como obligadas al pago en los supuestos en que el adquirente es un consumidor
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final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
6 TAXUD (2015)
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
final a las entidades emisoras del instrumento de pago utilizado Dichas entidades solucionariacutean el problema de la informacioacuten acerca de la operacioacuten realizada a la vez que suponen una importante garantiacutea de cobro al tratarse de multinacionales establecidas en la ma-yor parte de los Estados
3 La lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido hacia un modelo de gestioacuten maacutes eficaz
En las paacuteginas anteriores hemos avanzado algunas ideas que permitiriacutean mejorar la lucha contra el frau-de en las operaciones intracomunitarias En especial nos referimos al sistema que hemos propuesto de tri-butacioacuten en origen pero mediante la aplicacioacuten de las reglas de destino Ahora bien parece que ello no es ni mucho menos suficiente para terminar con el fenoacute-meno del fraude tanto en las operaciones intracomu-nitarias como en las interiores
Aunque ya hemos hecho referencia a la importan-cia de este fenoacutemeno no estaacute de maacutes ilustrarlo con alguna cifra en particular con las publicadas por la propia Comisioacuten Europea6 en relacioacuten al denominado VAT GAP esto es a la diferencia entre la recauda-cioacuten potencial de IVA y la real Este diferencial no soacutelo obedece al fraude sino a otro tipo de situaciones como insolvencias y quiebras pero nos ofrece una idea bastante aproximada del fenoacutemeno Pues bien el VAT GAP medio en la UE -con exclusioacuten de Chipre y Croacia- fue en 2013 de 152 por ciento siendo el espantildeol superior a dicha cifra en concreto del 165 por ciento
Pues bien parece que el mecanismo de gestioacuten del IVA tambieacuten puede contribuir de manera significati-va a limitar estas posibilidades de fraude Consciente de esta situacioacuten la Comisioacuten en el tan citado Libro Verde ha puesto encima de la mesa las siguientes po-sibilidades o modelos de recaudacioacuten- El primer modelo consiste baacutesicamente en la designacioacuten de las entidades financieras como sus-titutos Con arreglo a dicho modelo el cliente dariacutea instrucciones a su banco para pagar los bienes o ser-vicios y eacuteste dividiriacutea el pago entre el precio de la operacioacuten que pagariacutea al proveedor y el importe del IVA que se transfiere directamente a la Administra-cioacuten tributaria- El segundo de los modelos propuestos pasa por la creacioacuten de una base de datos central Se pre-tende que todos los datos de cada factura se enviacuteen en tiempo real a una base de datos central para el control
del IVA De esta manera las autoridades tributarias obtendriacutean informacioacuten mucho maacutes raacutepidamente que ahora y podriacutean suprimirse una serie de obligaciones existentes actualmente en materia de IVA Como es loacutegico el sistema seriacutea maacutes eficaz si se realizara la facturacioacuten electroacutenica en todas las transacciones en-tre empresas- El tercer modelo puede denominarse como de ldquotransferencia de archivos de IVArdquo El sujeto pasivo transfiere a un archivo seguro de datos sobre el IVA los relativos a las transacciones en que participa Tal archivo se encontrariacutea a disposicioacuten de la Administra-cioacuten tributaria ya sea directamente o solicitaacutendolo en un plazo muy breve - Por uacuteltimo se propone un sistema de certifi-cacioacuten de procedimientos del contribuyente Se trata de una certificacioacuten expedida por la Administracioacuten tributaria por la que se acredita la adecuacioacuten de los procedimientos y controles internos establecidos por el sujeto pasivo para el cumplimiento de la normativa del IVA
De los cuatro modelos propuestos el primero supone un cambio estructural con elevados costes de gestioacuten para las entidades financieras complejo de poner en funcionamiento y con implicaciones para la tesoreriacutea del proveedor Ahora bien no puede dudarse de que se trata de un mecanismo muy eficaz de lucha contra el fraude ya que para las operaciones amparadas por el sistema elimina absolutamente el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo Asiacute la responsabilidad del pago del impuesto no recae sobre el empresario vendedor del bien o prestador del servicio sino sobre la entidad financiera Y eacutesta seraacute normalmente una empresa de gran dimensioacuten con solvencia y una implantacioacuten su-ficiente en el territorio del Estado acreedor
No obstante esta indudable ventaja lo cierto es que el recurso a figuras como la de la sustitucioacuten tributaria debe realizarse con extrema prudencia y como uacuteltimo recurso en la medida en que supone imponer cargas a sujetos que no tienen la condicioacuten de contribuyen-te que no realizan el hecho imponible del impuesto Ademaacutes debe recordarse que no resuelve el problema para todas las operaciones como son aquellas que se producen al margen del sistema bancario
Las circunstancias anteriores hacen aconsejable con-templar este modelo como uacuteltima ratio a la que puede acudirse si alguna de las otras posibilidades muestra su inoperancia Por ello creemos que en un primer
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
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TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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momento deberiacutea acudirse al segundo modelo el de base de datos central para el control del IVA Este es maacutes equilibrado combina eficiencia en las posibilida-des de control administrativo y un moderado aumento de los costes de gestioacuten a cargo de los obligados tri-butarios Es cierto que no elimina el riesgo del ldquoope-rador desaparecidordquo pero permite un mayor control fiscal sobre estos casos al mismo tiempo que aumenta la capacidad de respuesta por parte de la Adminis-tracioacuten Sin embargo uno de los inconvenientes que plantea esta opcioacuten es la necesidad de que las empre-sas adopten la facturacioacuten electroacutenica lo cual puede suponer un coste importante para algunas de ellas En cualquier caso si se optase por el mismo seriacutea conve-niente acompantildear este modelo del establecimiento en un plazo razonable de tiempo de la facturacioacuten elec-troacutenica con caraacutecter obligatorio como ha sucedido en Corea del Sur
A la hora de contemplar el fenoacutemeno del fraude no soacutelo debemos tener en cuenta el intereacutes recaudatorio de los Estados Miembros sino que tenemos que in-corporar al debate la situacioacuten de riesgo en que se co-loca a los operadores legales y cumplidores Asiacute mu-chos paiacuteses como Espantildea han introducido medidas nacionales para poder derivar la responsabilidad a los empresarios que sabiacutean o deberiacutean haber sabido que los bienes adquiridos procediacutean de tramas de fraude En estas condiciones la jurisprudencia comunitaria considera que los Estados pueden negar el derecho a la deduccioacuten a los adquirentes de tales bienes Como puede faacutecilmente comprenderse liberarse de esta res-ponsabilidad exige que los empresarios realicen con-troles permanentes sobre sus proveedores especial-mente si son nuevos
Para evitar estos inconvenientes la Comisioacuten se ha planteado un sistema que denomina de pago fraccio-nado opcional Consiste en permitir que el adquirente de los bienes opte por pagar el impuesto directamente a la Administracioacuten tributaria y el precio de la opera-cioacuten a su proveedor De esta manera dicho adquirente queda a resguardo de una eventual responsabilidad y ademaacutes evita los costes derivados de la realizacioacuten de controles sobre sus proveedores Por su parte las Ad-ministraciones tributarias reducen el riesgo de fraude fiscal a la vez que obtienen informacioacuten adicional so-bre los contribuyentes concretos y sobre las uacuteltimas praacutecticas en materia de fraude
Pues bien una opcioacuten muy interesante en esta prime-ra fase que proponemos podriacutea consistir en la com-binacioacuten del modelo de base de datos central con este
pago fraccionado opcional De esta forma no soacutelo se gana en informacioacuten y en el efecto disuasorio asocia-do a la misma sino que en muchas operaciones las consideradas como de riesgo por los propios opera-dores legales se elimina el riesgo del ldquooperador des-aparecidordquo
La posibilidad de avanzar con una medida de este tipo -nos referimos ahora al pago fraccionado- soacutelo sobre determinadas operaciones con caraacutecter obligatorio -nichos de fraude- podriacutea plantearse si bien deberiacutea estudiarse con cuidado y exigirse un umbral miacutenimo para quedar incluido en el mismo
4 El sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo para la gestioacuten del Impuesto sobre el Valor Antildeadido en operacio-nes transnacionales
Como hemos visto maacutes arriba algunas de las pro-puestas que hemos formulado -en particular la rela-tiva al comercio intracomunitario de bienes- exige la implantacioacuten de un sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo o de ldquoventanilla uacutenicardquo A nuestro entender es una medida muy adecuada para la simplificacioacuten que debe desa-rrollarse y aplicarse con caraacutecter general de forma que las diversas Administraciones tributarias se im-pliquen entre siacute trabajen unas para otras y faciliten a los operadores el cumplimiento de sus obligaciones Por ello al menos sobre el esquema ya implantado para las operaciones de comercio electroacutenico o el que tambieacuten se ha implantado a partir de 2015 para determinados servicios o para la solicitud de devolu-ciones deberiacutea impulsarse de manera que se extienda con caraacutecter maacutes general y asiacute los operadores pudie-ran ver facilitado el cumplimiento de sus obligaciones y minorado el coste formal de cumplimiento lo que redundariacutea en el robustecimiento del mercado uacutenico
En todo caso debe resaltarse un problema del sistema que estaacute pendiente de resolucioacuten Se trata de la apli-cacioacuten del Derecho interno de cada Estado y de su propia operativa No existe problema si la ldquoventanilla uacutenicardquo se concibe como un buzoacuten en el que se pre-sentan las declaraciones pero siacute cuando se atribuyen al Estado en cuestioacuten las funciones de comprobacioacuten y liquidacioacuten del tributo En tal caso no existen es-tiacutemulos para que dicho Estado se implique a la hora de liquidar y recaudar un tributo que no va a nutrir su Hacienda sino la de un Estado diferente Esto es lo que sucederiacutea con el sistema de ldquoautoridad uacutenicardquo propuesto para las transacciones intracomunitarias ya que el vendedor deberiacutea ingresar en su Estado de residencia -origen de la operacioacuten- y bajo este mode-
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lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
lo el impuesto adeudado en el Estado de destino de los bienes Por tanto las comprobaciones acerca de la regularidad de la declaracioacuten y pago del tributo debe-riacutean ser efectuadas por una Administracioacuten tributaria que no es la acreedora del mismo En el futuro estas funciones tal vez deberiacutean ser realizadas por una in-cipiente Administracioacuten tributaria europea pero eacuteste es un objetivo difiacutecil de alcanzar Mientras tanto tal vez resulte necesario introducir alguacuten tipo de estiacutemu-lo -por ejemplo un premio de cobranza- que haga maacutes eficaz esta ldquogestioacuten del tributo para otrordquo
5 El problema de la diversidad de tipos de grava-men
Desde un punto de vista de la simplificacioacuten y de la neutralidad tal vez debiera abogarse por una lista muy corta de tipos reducidos o incluso por su supre-sioacuten Sin ir maacutes lejos ello facilitariacutea la implantacioacuten de sistemas de ldquoventanilla uacutenicardquo que antes hemos de-fendido Por tanto parece que en una primera aproxi-macioacuten nos encontramos ante un objetivo deseable
No obstante es preciso tener en cuenta que estamos ante un impuesto que genera efectos regresivos que se ven atenuados en buena medida por la existencia de los tipos reducidos dada la desigual distribucioacuten de la cesta de la compra entre cada una de las decilas de renta Por tanto una reforma como la propuesta tendriacutea efectos redistributivos negativos
Asiacute las cosas una reforma como la que se propone resulta inviable Ello no significa que no se pueda limitar en parte la aplicacioacuten de los tipos reducidos pero hay ciertos bienes para los que entendemos que no se pueden suprimir En especial para aqueacutellos que suponen el sustento baacutesico de las familias
Bibliografiacutea
AEAT (2015) Informe anual de recaudacioacuten tributa-ria 2014
COMISIOacuteN EUROPEA (2015) Taxation trends in the EU 2014
J RUIZ-HUERTA A AGuacuteNDEZ C GARCIMAR-TIacuteN J LOacutePEZ Y J RODRIacuteGUEZ (2011) Hacia una fiscalidad europea Fundacioacuten Alternativas
TAXUD (2011) A retrospective evaluation of ele-ments of the EU VAT system
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DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
Tlf 91 549 72 79ecosfronecosfronorg
Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
DIEZ COSTES DEL FRAUDE FISCAL Y LOS PARAIacuteSOS FISCALES Y DIEZ PROPUESTAS PARA COMBATIRLOS1
Diego Pentildearrubia (Universidad de Murcia) y Pedro Saura (diputado en el Congreso y Universidad de Murcia)
Puede parecer innecesario detallar los perjuicios del fraude fiscal dado que parece que todo el mundo estaacute de acuerdo en combatirlo pero en esta segunda deacuteca-da del siglo XXI hay elementos cualitativos nuevos en el fenoacutemeno del fraude que requieren una considera-cioacuten expliacutecita En este sentido las dos listas que pro-ponemos de costes y propuestas no son dos ejercicios aislados sino que el anaacutelisis de la primera permite poner en claro el componente ideoloacutegico y el eacutenfasis internacional como aspectos clave de las propuestas posteriores
Sin entrar en disquisiciones terminoloacutegicas quere-mos entender el concepto del fraude fiscal en su acep-cioacuten maacutes amplia englobando los conceptos anexos de evasioacuten y elusioacuten fiscal Con independencia de que alguna praacutectica concreta no pueda ser tildada estric-tamente como ilegal el abuso de estrategias de opti-mizacioacuten fiscal que vulneran el espiacuteritu de las normas cabe considerarse un fraude moral a la sociedad y for-ma parte de las medidas necesarias el esfuerzo para cerrar estas brechas entre lo que la norma pretende y lo que al final permite
Costes
1 Injusticia y debilitamiento de las bases eacuteticas del sistema Si el fraude se percibe como un mal por la poblacioacuten es por la injusticia de que dos situaciones iguales tengan efectos distintos Ademaacutes el gran frau-de y la corrupcioacuten debilitan el estigma social del pe-quentildeo fraude y provocan un cierto efecto emulacioacuten que socava todo el fundamento del contrato social
2 Menor gasto puacuteblico del socialmente deseado Este coste es quizaacute el maacutes claacutesico el fraude hurta al sis-tema fondos e impide desarrollar las poliacuteticas que el conjunto de los ciudadanos a traveacutes de sus represen-tantes ha decidido que quiere y puede desarrollar
3 Mayor presioacuten fiscal nominal En la medida en que la sociedad no esteacute dispuesta a renunciar a un cierto nivel de gasto el fraude conduce a una presioacuten fiscal superior sobre las rentas que siacute tributan
4 Distorsioacuten en las decisiones personales de ahorro y trabajo Algunos enfoques proacuteximos a los modelos
de crecimiento endoacutegeno han intentado buscar efec-tos positivos en el fraude como un mecanismo tipo second best de reduccioacuten de las distorsiones que in-troducen los impuestos en una economiacutea de merca-do Sin embargo la distorsioacuten del fraude no reduce sino que se suma a la distorsioacuten de los impuestos Por ejemplo la imposicioacuten sobre los rendimientos del ca-pital puede reducir el incentivo a ahorrar pero el frau-de distorsiona ademaacutes la canalizacioacuten de ese ahorro hacia actividades productivas y las rentas ahorradas en lugar de estar disponibles a traveacutes del sistema fi-nanciero se bloquean en activos con precios opacos como puede haberlo sido la propiedad inmobiliaria En cuanto a las decisiones individuales de trabajo la introduccioacuten del fraude las sesga hacia decisiones de menor valor antildeadido social y de menor proyeccioacuten fu-tura individual
5 Distorsioacuten en las decisiones empresariales Las empresas con beneficios no declarados difiacutecilmente los usan en poliacuteticas de crecimiento soacutelidas (desde la innovacioacuten a la exportacioacuten) aunque dispongan de oportunidades de forma que el fraude socava el cre-cimiento empresarial y del conjunto de la sociedad Hemos huido premeditadamente en este artiacuteculo de las cifras para enfatizar los conceptos pero el graacutefico adjunto ilustra perfectamente el elemento al que ha-cemos aquiacute referencia Muestra los niveles de fraude y productividad por hora trabajada en los 27 paiacuteses de la Unioacuten Europea como porcentajes de la media de la propia UE La correlacioacuten es evidente (-084) y la posicioacuten intermedia de Espantildea se debe al papel de las economiacuteas del Este
6 Distorsioacuten en la demografiacutea empresarial Tambieacuten
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aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
httpecosfronorgpublicaciones
DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
aquiacute surge una cierta indulgencia liberal respecto al fraude en actividades que no tendriacutean mucho futuro bajo la presioacuten fiscal legal mejor eso que nada seriacutea su sentencia disculpatoria Es curioso constatar coacutemo abandonan ahiacute un razonamiento fundamental en el pensamiento econoacutemico ortodoxo que se basa en la nocioacuten de equilibrio general Ese mal menor supone un freno para las empresas maacutes productivas (y honra-das) que ven mermada su competitividad de manera fraudulenta y tiene un altiacutesimo coste para el conjunto de la sociedad Tambieacuten la izquierda puede haber par-ticipado en una confusioacuten consistente en trasladar los objetivos de proteccioacuten de las personas maacutes deacutebiles al aacutembito empresarial Pero justamente para proteger a las personas necesitamos una economiacutea fuerte y por otro lado no parece que los derechos de los trabajado-res se defiendan mejor en pequentildeas empresas semisu-mergidas que en otras mayores
7 Distorsioacuten en el equilibrio de economiacutea poliacutetica hacia poliacuteticas conservadoras Si los ricos no pagan impuestos y el peso de la recaudacioacuten recae sobre las clases medias eacutestas tienden a hacerse conservadoras y el equilibrio poliacutetico gira hacia la derecha A su vez la escasez presupuestaria concentra el gasto en los grupos maacutes necesitados a traveacutes de la introduccioacuten de tasas y exenciones lo que contribuye a una espiral destructiva para el estado del bienestar
8 Impulso a la competencia fiscal perniciosa Lo real-mente nuevo en todo este aacutembito es el papel que la globalizacioacuten ha otorgado a la competencia fiscal No se trata de que un paiacutes se beneficie de las inversio-nes que atrae un reacutegimen fiscal maacutes benevolente (o tendiendo a cero en el caso de los paraiacutesos fiscales) con el capital sino de que una empresa o particular puede hacer descansar sus beneficios en un territorio que no ha pisado a traveacutes de muacuteltiples instrumentos financieros tanto internos (como los precios de trans-ferencia) como externos (como el uso de sociedades patrimoniales) Billones de euros anuales escapan de cualquier control en una carrera hacia el fondo que ha transformado radicalmente los efectos reales de la poliacutetica fiscal y de la poliacutetica a secas
9 Debilitamiento de todo el papel del sector puacuteblico Si asumimos como natural que las multinacionales y los multimillonarios no pagan impuestos o pagan proporcionalmente menos que las pequentildeas empresas y los trabajadores todo el papel del sector puacuteblico se ve desdibujado desde su capacidad redistributiva has-ta su capacidad de proveer bienes puacuteblicos necesarios para el crecimiento y su capacidad de gestioacuten anticiacute-
clica No se trata soacutelo del efecto directo del fraude en la recaudacioacuten expresado en el segundo punto sino del cuacutemulo de efectos indirectos acumulados en su conjunto que terminan por desdibujar completamente la capacidad transformadora del sector puacuteblico
10 Agravamiento de las desigualdades y de la insu-ficiencia de demanda efectiva La conclusioacuten de este proceso son sociedades maacutes desiguales y estados menguantes endeudados e ineficaces La peacuterdida de capacidad de las clases medias y del propio Estado se traduce en una peacuterdida de demanda efectiva de bienes y servicios y en un factor decisivo tanto en la expli-cacioacuten de la crisis como en el anaacutelisis de su posible evolucioacuten
Propuestas
1 Maacutes medios La inversioacuten en la lucha contra el frau-de no puede sufrir los rigores de los recortes porque es el gasto con una repercusioacuten maacutes inmediata clara y amplificada en los ingresos
2 Reforma simplificadora La marantildea administrativa y reguladora que hemos construido a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas hace que la simplicidad se haya con-vertido en un bien en siacute mismo porque esa compleji-dad genera dos ventajas competitivas antagoacutenicas la del pequentildeo que evita los controles y la del grande que maneja los secretos del laberinto generando una economiacutea dual y barreras al crecimiento de las pe-quentildeas empresas maacutes dinaacutemicas lo que es uno de los principales frenos para el crecimiento econoacutemico de Espantildea
3 Reforma progresiva La cuestioacuten no es tanto au-mentar los tipos maacuteximos de figuras ya progresivas como el IRPF sino conseguir aumentar la progresi-vidad real del sistema en su conjunto El aumento del peso de los impuestos indirectos como el IVA razo-nable por razones que escapan a los objetivos de este anaacutelisis hace aconsejable compensarlo con impues-tos de naturaleza maacutes progresiva como Patrimonio o bien introducir progresividad en otras figuras imposi-tivas como el IBI
4 Especializacioacuten y formacioacuten de jueces fiscales y policiacutea judicial en materia de la lucha contra el fraude y el gran fraude internacional 5 Coordinacioacuten interna Una Oficina de lucha contra el fraude como oacutergano de apoyo y coordinacioacuten de varios departamentos ministeriales autonoacutemicos y locales para la lucha contra el fraude con acceso a las
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
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Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
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distintas bases de datos especialmente a las gestiona-das por la Agencia Tributaria la Intervencioacuten General del Estado la Tesoreriacutea General de la Seguridad So-cial y las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado Ello implica tambieacuten una reorganizacioacuten interna en la Agencia Tributaria primando la especializacioacuten en la investigacioacuten y la lucha contra el fraude y establecien-do un sistema retributivo en el que pese maacutes la lucha contra el fraude que los resultados de la recaudacioacuten6 Transparencia Dicha Oficina deberaacute proponer un Plan anual de lucha contra el fraude y la evasioacuten fiscal que deberaacute aprobar el Parlamento con prioridades objetivos y medios cuantificables y temporalizados El Gobierno debe enviar un informe anual al Congre-so de los diputados con los resultados pormenorizados de lucha contra el gran fraude internacional y pro-poniendo los cambios normativos yo organizativos precisos La memoria anual de la Agencia Tributaria deberaacute acompantildear a los datos estadiacutesticos un anaacutelisis valorativo y cualitativo del trabajo desarrollado asiacute como una comparacioacuten de meacutetodos instrumentos y resultados a nivel internacional 7 Participacioacuten y sensibilizacioacuten ciudadana Hay que cambiar la percepcioacuten social del fraude desde la escuela y potenciar la colaboracioacuten ciudadana en la persecucioacuten de comportamientos delictivos En este aacutembito puede ayudar la publicacioacuten por parte del Mi-nisterio de Hacienda de un informe semestral con las sanciones firmes y las sentencias judiciales que ten-gan su origen en delitos fiscales8 Coordinacioacuten internacional El inicio de la actual crisis supuso un cambio de tendencia en la lucha con-tra los paraiacutesos fiscales La segunda presidencia de Obama puede reforzar aquel impulso Necesitamos incorporarnos de forma decidida a ese impulso con una bateriacutea amplia de medidas concretas e iniciati-vas poliacuteticas desde acuerdos de contenido similar al negociado con EEUU para la aplicacioacuten de la norma-tiva FATCA con otros paiacuteses que puedan resultar de especial intereacutes hasta acuerdos con las entidades fi-nancieras y entidades emisoras de tarjetas de creacutedito o deacutebito que operan en Espantildea y mantienen filiales en territorios que no aportan informacioacuten fiscal o com-probar a todos los espantildeoles que declaren un cambio de residencia en un paraiacuteso fiscal a los efectos de ve-rificar su residencia real 9 Coordinacioacuten europea reforzada Europa puede y tiene que ser una referencia en materia de coordina-cioacuten fiscal internacional Para ello es necesaria una reorientacioacuten e impulso de la Oficina Europea Anti-Fraude (OLAF) Un aacutembito en el que deberiacutea tomar un mayor protagonismo es el de la lucha contra la elusioacuten fiscal de las empresas multinacionales para
lo que se deberiacutea impulsar en el marco de la UE el proyecto de directiva para la armonizacioacuten de la base imponible del Impuesto de Sociedades una revisioacuten en profundidad de la Directiva europea sobre socie-dades matrices y filiales Se deberiacutea intensificar la colaboracioacuten a nivel europeo para el control fiscal de las multinacionales impulsando los controles multi-laterales y las inspecciones conjuntas promoviendo el uso de inspecciones simultaacuteneas y la presencia de funcionarios extranjeros en las inspecciones Por ejemplo resulta muy uacutetil la propuesta de la Comisioacuten Europea de modificacioacuten de la Directiva sobre coo-peracioacuten administrativa en el aacutembito de la fiscalidad para acabar con la opacidad de los llamados Tax Ru-lings (acuerdos fiscales de los estados miembros con empresas multinacionales o tambieacuten llamados trajes a medida) y los acuerdos de precios de transferencia transfronterizos emitidos en los uacuteltimos diez antildeos10 Tensioacuten entre confrontacioacuten y coordinacioacuten Con-viene insistir en que a pesar del alto contenido teacutec-nico de estas cuestiones su trasfondo es puramente ideoloacutegico al menos en lo que se refiere a la compe-tencia fiscal perniciosa Como todo debate ideoloacutegico eacuteste se sostiene en una lucha de intereses y no cabe esperar del consenso impulsos significativos Cuaacutento maacutes se avance en la coordinacioacuten fiscal internacional mayores seraacuten los incentivos de algunos centros finan-cieros a descolgarse y buscar una ventaja competitiva artificial Es por ello que los mecanismos de presioacuten al infractor internacional deben estar siempre presentes Aunque lo deseable son avances en aacutembitos como el Foro Global sobre Transparencia Fiscal e Intercambio de Informacioacuten dependiente de la OCDE o el pro-yecto BEPS de la misma institucioacuten sobre cuantas acciones sean necesarias para controlar y denunciar a los paiacuteses que no hacen efectivo el intercambio de informacioacuten siempre es positivo que una alianza de paiacuteses proponga medidas coordinadas entre ellos so-bre todas las transacciones provenientes de paiacuteses que no las acepten
Reflexiones finales
Para una mayoriacutea de ciudadanos la lucha contra el fraude fiscal es como la mejora de la formacioacuten profe-sional o el impulso a la innovacioacuten uno de esos temas que todos los partidos defienden en todos los debates y convocatorias electorales pero que no terminan de mejorar sustancialmente Esto no ha sido realmente asiacute nunca pero ahora menos especialmente en el aacutem-bito del fraude internacional y los paraiacutesos fiscales en Estados Unidos la derecha lucha contra el criterio de territorialidad impliacutecito en la normativa aprobada
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
381 Artiacuteculo publicado previamente en Temas para el debateNordm 220 (mar) 2013
EL LIBRO RECOMENDADO
J RUIZ-HUERTA L AYALA Y J LOSCOS (DIRECTO-RES) ESTADO DE BIENESTAR Y SISTEMAS FISCALES EN EUROPA CONSEJO ECONOacuteMICO Y SOCIAL DE ESPANtildeA MADRID 2015
El libro recientemente editado por el CES recoge los trabajos de un grupo de investigadores y profesores de diversas universidades sobre la crisis del Estado de Bienestar analizada fundamentalmente a partir de los problemas de financiacioacuten de los servicios puacuteblicos y de las crecientes dificultades para mantener los es-taacutendares de presioacuten fiscal vigentes en diversos paiacuteses europeos
Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
EUROPEAN COMMISSION (Varios antildeos) Tax Reforms in EU Member States
FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
RUIZ-HUERTA J AYALA L LOSCOS J (dir) (2015) Estado del Bienestar y sistemas fiscales en Europa Madrid Consejo Econoacutemico y Social de Espantildea (CES) Madrid
PARA SABER MAacuteS
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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por Obama en Alemania el debate es sobre el acuer-do firmado con Suiza en Francia por casos como el de Depardieu en el Reino Unido por el escaacutendalo de las multinacionales que ganan miles de millones y no pagan impuestos Es el momento de estructurar una propuesta factible a escala internacional que revele que no estamos hablando de casos aislados sino de una auteacutentica encrucijada histoacuterica
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Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
Aunque el libro que se comenta va maacutes allaacute de los ob-jetivos y contenidos del presente dossier en el mismo se recogen de una manera ordenada las principales cuestiones que afrontan en la actualidad los sistemas fiscales su dinaacutemica y sus perspectivas futuras
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pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
Los uacuteltimos capiacutetulos del libro ofrecen distintas perspectivas de las consecuencias que generan los procesos de integracioacuten y descentralizacioacuten sobre el mantenimiento de los servicios de bienestar y las po-sibilidades de financiacioacuten
El libro puede servir como marco de encuadramiento de los artiacuteculos incluidos en este dossier y para ayudar a perfilar una de las cuestiones mas graves que deben afrontar los paiacuteses europeos a lo largo de los proacuteximos antildeos como es el objetivo de mantener el funciona-miento adecuado de los servicios puacuteblicos que forman parte del Estado del Bienestar
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REFERENCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS RECIENTES SOBRE FISCALIDAD
ALBI E (2013) Reforma fiscal Ed Aranzadi Pamplona
COMISIOacuteN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPANtildeOL (2014) Informe sobre la Reforma del Sistema Tributario Espantildeol httpwwwminhapgobeses-ESPrensaEn20Portada2014DocumentsInforme20expertospdf
ESTELLER-MOREacute A y JM DURAacuteN-CABREacute JM (Dir) (2013) Por una verdadera reforma fiscal Ed Ariel Barcelona
EUROSTAT (Varios antildeos) Taxation Trends
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FUNDACIOacuteN ALTERNATIVAS (2011) ldquoTendencias de la reforma fiscal Hacia una fiscalidad europeardquo OPEX Documento de Trabajo 622011 Madrid
HOLMES S y SUNSTEIN CR (1999) The Cost of Rights - Why Liberty depends on Taxes New York WW Norton
MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
MURPHY R (2012) Closing the European Tax Gap
PIKETTY T (2013) Le Capital au XXIe siegravecle Paris Eacuteditions du Seuil Pariacutes (hay versioacuten en castellano El Capital en el siglo XXI Fondo de Cultura Econoacutemica de Espantildea 2014 Madrid)
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Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
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Las dificultades que a lo largo de las uacuteltimas deacutecadas veniacutean afrontando los sistemas fiscales de los paiacuteses integrados en la Unioacuten Europea en buena medida como consecuencia del proceso de globalizacioacuten de la economiacutea se han visto acrecentadas a raiacutez de la crisis econoacutemica que entre otras muchas consecuen-cias ha generado una caiacuteda recaudatoria en los antildeos de recesioacuten maacutes intensa especialmente concentrada en el aacutembito de la imposicioacuten directa y maacutes particu-larmente en relacioacuten con el impuesto de sociedades aunque otras figuras tambieacuten se vieron afectadas por el estancamiento o la ralentizacioacuten de la actividad econoacutemica
Despueacutes de repasar los principales efectos de la cri-sis econoacutemica y las dificultades para el mantenimien-to de los servicios de bienestar el libro concentra la atencioacuten en los sistemas fiscales en las principales fi-guras tributarias y en las cuestiones relacionadas con la perspectiva territorial (integracioacuten descentraliza-cioacuten) de los ingresos y los gastos puacuteblicos
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Por un lado se analiza la evolucioacuten de la presioacuten fiscal global en los sistemas comparados asiacute como los efec-tos conjuntos de los sistemas fiscales desde las oacutepticas de la eficiencia y la equidad Por otra parte es objeto de especial tratamiento el anaacutelisis de los problemas de la imposicioacuten directa (capiacutetulo V) y de sus princi-
pales exponentes (impuestos sobre la renta personal sobre los beneficios societarios y sobre la propiedad y la riqueza) y posteriormente los que afectan a los tributos indirectos (capiacutetulo VI) con una particular atencioacuten en el IVA y en los impuestos especiales Tan-to en uno como en otro caso se incluyen diversas con-sideraciones sobre la administracioacuten de los tributos el fraude y los medios para combatirlo Por uacuteltimo el capiacutetulo VII se destina a estudiar las contribuciones sociales y sus efectos sobre la actividad econoacutemica y el mercado de trabajo
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MIRRLEES J A (dir) (2011) Tax by Design-The Mirrlees Review London Institute for Fiscal Studies-Oxford University Press httpwwwifsorgukmirrleesReviewdesign (Versioacuten en castellano Disentildeo de un sistema tributario oacutep-timo ndash Informe Mirrlees Ed Universitaria Ramoacuten Areces 2013 Madrid)
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Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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DOSSIERES EsF
DDossieres EsFNordm 20 Invierno 2015
Economistas sin FronterasCalle Gaztambide 50
(entrada por el local de SETEM)28015 Madrid
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Dossier nordm 1 ldquoNuevos tiempos para la cooperacioacuten internacional para el desa- rrollordquo abril 2011
Dossier nordm 2 ldquoiquestCambiar el mundo desde el consumordquo julio 2011
Dossier nordm 3 ldquoSombras en las microfinanzasrdquo octubre 2011
Dossier nordm 4 ldquoLa RSE ante la crisisrdquo enero 2012
Dossier nordm 5 ldquoLa cooperacioacuten al desarrollo en tiempos de crisis Nuevos acto res nuevos objetivosrdquoabril 2012
Dossier nordm 6 ldquoCrisis indignacioacuten ciudadana y movimientos socialesrdquo julio 2012
Dossier nordm 7 ldquoiquestOtra poliacutetica econoacutemica es posiblerdquo octubre 2012
Dossier nordm 8 ldquoBanca eacutetica iquestes posiblerdquo enero 2013
Dossier nordm 9 rdquoDesigualdad y ruptura de la cohesioacuten socialrdquo abril 2013
Dossier nordm 10 ldquoSeguridad alimentaria Derecho y necesidadrdquo julio 2013
Dossier nordm 11 ldquoLa agenda de desarrollo post-2015 iquestMaacutes de lo mismo o el prin cipio de la transicioacutenrdquooctubre 2013
Dossier nordm 12 ldquoEconomiacutea en colaboracioacutenrdquo enero 2014
Dossier nordm 13 ldquoOtra Economiacutea Estaacute En Marchardquo primavera 2014
Dossier nordm 14 ldquoRSC Para superar la retoacutericardquo verano 2014
Dossier nordm 15 ldquoLa ensentildeanza de la economiacuteardquo otontildeo 2014
Dossier nordm 16 ldquoEl procomuacuten y los bienes comunesrdquo invierno 2015
Dossier nordm 17 ldquoFinanciacioacuten del desarrollo y Agenda Post-2015rdquo primavera 2015
Dossier nordm 18 ldquoII Jornadas Otra Economiacutea estaacute en marchardquo verano 2015
Dossier nordm 19 ldquoLas exclusiones socialesrdquo otontildeo 2015
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