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EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y SU AUDITORIA (*)

VICENTE BASTANTE JIMÉNEZ Profesor Mercantil

Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales Censor Jurado de Cuentas

Diplomado por el Metropolitan College de Londres

SUMARIO :

1. INTRODUCCI~N Y GENERALIDADES: 1.1. Definición del valor añadido como concepto macroeconómico y como concepto microeconómico.-1.2. Con- cepto fiscal de valor añadido.-1.3. Preparación del Estado del Valor Añadido (E.V.A.).-1.4. Definición del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) y su encuadramiento dentro del futuro sistema fiscal español.- 1.5. Desarrollo histórico del I.V.A. y el proceso de arinonización fiscal europeo.-1.6. Características y efectos del 1.V.A.-1.7. Cuadro compa- rativo de tipos actuales de I.V.A. en la C.E.E.-2. CONTABILIZACI~N DEL 1.V.A.-3. AUDITOR~A DEL 1.V.A.-3.1. Introducción.-3.2, Objetivo de au- ditoría.-3.3. Control interno.-3.4. Principios y métodos de contabilidad.-3.5. Procedimientos de auditoría.-3.6. Confirmaciones verbales y por escrito.-3.7. El programa de trabajo.

(*) Con la colaboración del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.

REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDADVol. XIII, n. 43enero-abril 1984pp. 11-40

1. INTRODUCCION Y GENERALIDADES

1.1. DEFINICI~N DEL VALOR AÑADIDO COMO CONCEPTO

MACROECONÓMICO Y COMO CONCEPTO MICROECONÓMICO

Como concepto macroeconómico, tenemos la definición del economis- ta R. G. Lipsey, que define el valor añadido como «la diferencia entre el valor de los bienes que produce una empresa y el valor de los materiales que compra a otras».

Para Paul Samuelson, en su libro Censo de economía moderna, trata del valor añadido al referirse al producto nacional neto, del que trans- cribimos: - «El producto nacional es una corriente de productos, pero tam-

bién de costes.» - «El producto nacional neto (P.N.N.), o renta nacional a precios

1 l de mercado (como se llama técnicamente), se define como el valor mo-

netario total de la corriente de productos finales producidos por la comunidad. »

- «También podemos definir el producto nacional neto como el total de ingresos por los factores salarios, intereses, renta de la tierra y beneficios, y que son los costes de producción de los bienes finales elaborados por la comunidad.)) - «Resumiendo: El P.N.N. puede ser medido como corriente de pro-

/ ducción, pero muchas veces el estadístico encuentra conveniente recoger I los datos vía las rentas. Definiendo adecuadamente el beneficio, ambos

métodos han de dar la misma cifra de P.N.N.» - «Al calcular el P.N.N. por el método de las rentas o coste de los

1

l factores, el estadístico debe tener cuidado de seguir siempre el enfoque llamado del "valor añadido". El método del valor añadido no incluye

14 Revista EspaíZola de Financiación y Co~ztabilidad

entre las rentas de los factores todos los gastos que aparecen eil la contabilidad de las empresas, sino que prescinde de las compras de materiales y servicios realizados a otras empresas, porque ese valor estará ya incluido en las cuentas de esas otras empresas.» - «Enfoque del valor añadido: Para evitar la doble contabilización

hemos de tener cuidado de no incluir en el P.N.N. más que los bienes finales, y no los intermedios que contribuyen a producir aquéllos.

También el cálculo vía las rentas evita la doble contabilización, si nos adherimos rigurosamente al valor añadido en las distintas fases de la producción, restando lo gastado en bienes intermedios de otras empresas, con lo que obtendremos, la~sumá:de~salarios:*,intereses, rentas ip- mobiliarias y beneficios pagados en el sistema económico.»

Es decir, el valo?, ~ñ@ido o, producto nacional neto es un macrosu- o 1 i r ) : E ( , I P

mando de las corrientes, de producción 2 de f?steS dL 'las empresas. ' i i r i i t i i , ( ,o l i ( j . l l ~ 1 1 f t :

Como concepto microeconómico, el valor añidiho la diferencia en- ti;e , , ';< el imqorle % 1~ producción y ' ~ 1 eloste de los~factores externos, c ~ m -

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> 2 , > 1

puede obienecsé'el neto rnediante:la deducFió< $die.lbenkficio: ((Si se e+- plean sblakenie dos el&m'eritoibdel vál'oi áfiadido, el-beneficid $la<?&$

* b , 1 j , , S> i , ' tiza5iones, se obtiene lo que se,,,llamq generalmente autofinanciación

, 3 t í c ~ , . i 4 ; i i i r : 11 6,rÚta. ~b trata t&iPo& j > . l

f l t L I a ¶ ] u n ,t x resjtadk: l t '+no, de u n qléme&?

,~ "~ , * . l ' ~ . ~ L J ~ ' J , : al!ii!ediabiónibn. &l. midmo, que entra en el &ílculo de lzi'rentabi~i'dad, hasta el puqto de que banqueros, financieros y analistas capitalizan en la actha-

' ' 2 4 * j J J , ' 2 J ~ . ( ' J ! i l b j ' A > ! b A t * . . * J ' k i < > J

lidad este' Valor para'determinar el de la empresa que consideran mejor.>) ) ? t * > l [ l

. Los factores componentes do, valor añadido son de i&ur$leza eco- O [ , . > f f ', 0 2 ) # > ) , > ' , i , l t J ( . > I I ! : ~ l * l > i t p > , , f t . ,$, t l

?$~ ica . 'Para ello nos. vafnoi apoyar. e? el (<Cálculo d&li:';aio$'añadido 1 \ t 4 . o 1 ' . l ' l . l . , ,

a niy& de émpresau, q y d e s a & ' o l l ~ ' ~ o a ~ ~ í ~ ~Gihda'. 2ii"su *~ib$ 0 a r , l of ,!;l,s , i t ' t j l ~ l ' ! , t t ~ ' , g ' , , l l ‘ > l A t q ~ t ' t ) 1 * < '

1m~uesto1sAbie el valor &&ido; sus efectos económicós, pubiicacion &e) " i

Ipst~tuto de Estudios Fiscales. l. 7 2 ) , : S ( U > ~ b 7 I C $ 7 l Í > r 4 > 8 * J : ; , l l l % j : i > , h , r 7 i.2 , ; f i : ! < J j , d a , J " " A , l

Para +el ~itado~autor, el valor. añadido tiene, los siguientes compo- #, + , I . 11rj , d ) ,,, , J , ,, - . . 1 ' i l .

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* * Vb ='Ventas del período, coin~identef*cbnc'el' >valor kde .la producción c . . . , , c d ,ven~iblea;bruta.r ' 1 4 : J L , , 2 : ' , , ' c < , t ) : , J J : to $ , J f n 1, l J j f , , ; i

V. Bastante: El I.V.A. y su auditoria 15

PM = Bienes y servicios adquiridos en el período (coincidentes con los utilizados en la producción).

R = Renta factores naturales. I = Interés factor capital. S = Sueldos y salarios factor trabajo. B = Beneficios empresariales. A = Amortizaciones. T ='Impuestos directos e indirectos.

Va = Valor añadido.

a Del desarrollo anterior llegamos a las siguientes conclusiones:

a) El valor añadido es igual a la diferencia entre el valor de la pro- ducción y los bienes y servicios adquiridos en el período.

b) El valor añadido' también es igual a la suma de los diferentes* componentes de los factores generados en el ejercicio.

c) El valor añadido se puede calcular por el procedimiento de resta (caso a) o por el de adición (caso b).

1.2. CONCEPTO FISCAL DE VALOR ARADIDO

El concepto fiscal de valor añadido, impuesto sobre el valor añadi- do (I.V.A.), no coincide exactamente con el concepto económico que, hasta aquí, se ha venido ofreciendo. ~ l ' concepto económico es, según hemos visto, la diferencia entre el valor de los bienes producidos'por una empresa y el valor de los materiales que compra a otras empresas.

El concepto fiscal se fundamenta en la'diferencia entre el valor de la base imponible de los bienes y servicios producidos que sufrieron el impuesto I.V.A. y el valor de la base imponible de. los bienes y servicios que ha facturado a otras empresas. Sencillamente, trata de gravar el valor añadido que no ha tenido imputación del I.V.A.

Consecuencia de cuanto decimos es que las bases sobre las que gira el I.V.A. no coinciden con el valor añadido de carácter económico.

Esta circunstancia lleva consigo que el tratamiento que tiene el I.V.A. es de características diferentes al económico, si bien es válido el concep- to de valor añadido para ambos.

V. Bastaizte: El I.V.A. y su auditovia 17

La segunda ventaja reside en que esta cuenta del valor añadido pro- porciona una ligazón directa de la contabilidad de la empresa con la Contabilidad Nacidnal. El valor añadido por la empresa representa su contribución a la Renta Nacional del período, y su reparto es uno de tantos que, agregados, van a delimitar la distribución de la renta entre los diferentes grupos sociales. La importancia que el E.V.A. va adq~iirien- do en algunos países ha hecho creer que el E.V.A. puede sustituir al estado de pérdidas y ganancias como documento central en un plazo no más dilatado que el transcurrido antes de terminar el presente siglo.

También cabe citar algunos inconvenientes del E.V.A., entre los que se encuentra el de no estar todavía suficientemente estandarizado en lo

-- ESTADO DE VALOR ANADIDO

PARA EL PERIODO TERMINADO EN 31-XII-82

Ventas - Compras de materiales y servicios VALOR ARADIDO

aplicado como sigue:

A PAGO DE EMPLEADOS e Sueldos, salarios y costes relacionados

AL COSTE DEL DINERO TOMADO EN PRESTAMO e Intereses de descubiertos y prést. banc. 4 e Intereses de la deuda y obligaciones 2

- AL GOBIERNO o Impuestos en España 7

Intereses en el exterior 1 -

A LOS PROPIETARIOS e Dividendos pagados y por pagar

AL MANTENIMIENTO DE ACTIVOS Y EXPANSION c Depreciación 10 o Beneficios retenidos 7

- VALOR ARADIDO

Miles de pesetas

862 674 188

150

6

8

7

17 188

T8 Revista Española de", Financiación y Contabilidad

referente a su presentación, así como que los usuarios y los directivos empresariales lo confundáh Con las /&&as de beneficios y tiendan a maximizar el valor añadido én lugar 'de a&élloS, lo cual puede llevar a decisiones erróneas (como, por ejemplo, sustituir a toda costa equipo proiluctivo por personal, o resolver los problemas de comprar o fabricar un artículo eligiendo siempre esta segunda alternativa).

1.4. DEFINICI~N DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ARADIDO (1.V.A.) Y SU ENCUADRAMIENTO DENTRO DEL FUTURO

SISTEMA FISCAL ESPAÑOL

i

El impuesto sobre el valor añadido o'1.V.A. es un impuesto general sobre los productos cy los servicios qtie;aseguran una igualdad de tribu- tación a nivel de consumidor final eiitre ¡los productos fabricados en el país, Así cornb entre éstos y los iinportados,~~ualquiera que sea la longi- tud de los circuitos de producción y de distribución o la naturaleza de los medios puestos en acción. Su mecanismo descansa en la compensa- 'ción en fronteras y el sistema de pagos fraccionados.

Dicho de otra manera, el I.V.A. es un impuesto indirecto que no grava 'la renta. sinq el consumo, y que se aplica a cada venta se realfia' :desde' el prinlcipio de la producción ' lo largo de la distribución y que culmina con la venta al .consumidor final. El' .impuesto se grava1 a un

1 tipo determinado, al igual que el I.T.E.. si bien los tipos son; en generaf, imás altos. Cada vendedor, durante el proceso de pro~ucción/distrib~ició~ Percibe el 1.y.~. del comprador en el momento en.,que efectúa la venta 'a éste y lo retiene para su entrega a la Hacienda (tras descontar el I.V.A. que él pagó por los «insumos» de su producción). El I.V.A. aparece se- paradamente en cada fac~ura hasta llegar a la fase de detalbsta o vendedor al por ,,menor' &$en iqclyy? normalmente -el I.V.A. eq 91 > p)reci,o final al consuk$dor. El I.V.A. se. aplica. eq, cada estqdillo~de 1; p~gdgc: c ió i aqbre la de jorpqlep intereses, rentas, 'beneficios y.-otros , f p q to r~s , de Rroducción ?o' aportadÓs p,or los provepdores. De ahí,& d~po , minación de Impuesto sobre el, Valor Añadido: . i . ,

Como se puede obspqvar, existen determinados impuestos llamados a integrarse o subsumirse dentro del I.V.A. y qtros que pod,rí$n igualqen- te ser total o parcialmente sustituibles ,por el IT.I?._Al, r,cnr- qilp, 1. cqn- figuración de nuestro sistema fiscal,, esquemáticamente, podría quedar como sigue: , > . . , , , A , 1 a . , A


Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sobre la renta.

Impuesto sobre la Renta de las Sociedades.

a) Impuestos Cotizaciones de empresas y trabajadores a la

principales . Seguridad Social (parcialmente sustituible por el I.V.A.).

1 Sobre el volu- /

ventas ...... Impuesto General sobre el Tráfico de las Em- presas (a integrarse en el I.V.A.).

b) Impuestos secundarios.

Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Impuesto sobre las Sucesiones y las Donaciones. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos

documentados (puede ser sustituido por el I.V.A.). Impuesto sobre el Lujo (a integrarse en el I.V.A.).

Consumos específicos (puede ser sustituido por I ei 1.V.A.).

Derechos arancelarios sobre las importaciones

Contribución Territorial Urbana. c ) Impuestos Autonómicos ... Contribución Territorial Rústica.

regionales . Licencia Fiscal. ...... Locales. Solares. 1 1 Incrementos Valor Terrenos.

Impuesto so-

1

1

i Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-

Impuestos cas y Sociedades (directo). principales ..

Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) (indirecto).

Sistema fiscal ideal ......... ( lmpuestOS se- Impuesto sobre el Patrimonio.

cundarios ...

(sustituible por el I.V.A.).

(Impuesto sobre S~icesiones y Donaciones.

De las Autonomías. gionales ....

Locales.

\

- 19 -

bre el gasto Impuesto de Compensación de Gravámenes In- \ teriores (a integrarse en el I.V.A.).

20 Revista Española de. Einanciación y Contabilidad

\ ; , , 1 >

1.5. DESARROLLO HIST~RICO DEL 1.V.A. Y EL PROCESO

DE ARMONIZACI~N FISOAL~ EUROPEO.

Conviene señalar que e l I.V.A. surgió a principios de la década de 1950 tanto para acabar con el antigqo 1mpues& General sobre el Tráfico. de las Empresas, impuesto múltipleI1en cascada, distorsionante de la competencia perfecta de mercado, como también para lograr estimular las inversiones y exportaciones. Con el Impues~o sobre el Tráfico de Empresas se producía, en efecto, una doble ,impqsicih: 'primero, en el momento de la realización de la inversión o compra de bienes de capital, y segundo, cuando se producía la ven$a de los ,~rodu~tos fabricados; debido precisamente a esa iriversiói o compra de' bienes de caph?~, y&' que en el precio de venta se hallaba el Trá£ico de Empresas que, había gravado la compra intermedia o la inversión. Al ser la !inversión una producción diferida, se trataba de evitar .la doblé imposiciónh sób?ei"la broducción. 1

Así, pues, la implantación del I:,y.A. .en Francia, en 1954, debida a Maurice ~ a u r é , constituyó la mayor innovación fitcal del presente siglo.

Posteriormente, el 25 de mario de 1957, se kirmó el ~ i a t a d o de Roma, por el que se crkós la Comunidad Económica Europea (CEE), constitui- da por Alemania Fedéral, Bélgica; $rancia, Holanda, Italia y Luxembur- go. En el Tratado de Roma ya se prebeia que, con objeto de llevar a cabo la financiación global dellÓs bre~;~tie~tos de la CEE, los recurso? de ésta comprenderí~n, "adimás , ' A de los :derechos &ahcel&rio& los recursos provenientes del I.V.A., obtenidos con,,la aplicación$ de una tasa que no puede superar el 1 por 100 de lascbase iimponible, importe' determinado, de una manera uniforme, para los Estados miembros, y de acuerdo con las reglas comunitarias.j ,,, * i i . ( ,

, .

Doctrina inspiradora .del actual, sistema del I.V.A. en la C.E.E. 9

b r

< I

El Informe del Comité.Fisca1 y, Pinanciy-6 de 12 cbmúhidad Económi- ca Europea, conocido como Informe Neumark, cjueAf& publicado en 1960 sobre la Armonía fiscal 'en la Europa de los seis países fundadores de la C.E.E., contiene los principios que deby? guiar. a la C.E.E. en la supre-

I , I

sión de las disparidades fis=ales. i . . De los cinco impuestos básicos que se incluyen en el cuadro A de

dicho Informe:

V. Bastante: El I.V.A. y sti atiditoria

1. Impuesto General y Personal sobre la Renta. 2. Impuesto sobre el Beneficio de las Sociedades. 3. Impuesto sobre el Patrimonio Neto. 4. Impuesto sobre Sucesiones. 5. Impuesto sobre el Volumen de Ventas,

en lo tocante al último impuesto citado, se propuso lo siguiente:

Formas: Valor Añadido o bien monofase minorista. Generalidad: Sobre todas las ventas, sin más excepción que la cuan-

tía significativa de las ventas. Tipo gravamen: Uno o a lo sumo dos tipos.

El desarrollo de los principios referentes a la armonización de la im- posición sobre las ventas contenidas en el Informe Neumark condujo a la elaboración de dos directrices a las que deberían ajustarse los impuestos nacionales sobre el Valor Añadido en los países miembros. Estas directrices, remitidas por la Comisión de la C.E.E. al Consejo de la C.E.E. en febrero de 1967, fueron aprobadas por el Consejo en abril del mismo año. - La primera Directriz expone los criterios generaIes a los que debe

ajustarse el I.V.A. comunitario, destacando las ventajas de simplicidad y neutralidad que posee dicho impuesto. Esta breve Directriz establece el criterio de sustituir los impuestos sobre el volumen de ventas existen- tes en los países miembros por un impuesto comunitario sobre el Valor Añadido. - En la segunda Directriz, también de 11 de abril de 1967, se deli-

nean las características técnicas mínimas que deberá cumplir el I.V.A. comunitario.

Se establece, en cuanto al tipo de gravamen, que deberá ser fijo y uniforme, aunque se admite la posibilidad de establecer tipos mayorados o incrementados y minorados para determinar los bienes y servicios. Final- mente, prevé que la aplicación del I.V.A. a la agricultura será objeto de una Directriz específica. - La tercera Directriz, aprobada el 9 de diciembre de 1969, aplazó

hasta el 1 de enero de 1972 la fecha para que los Estados miembros im- plantasen el I.V.A. comunitario. - La cuarta Directriz, dictada a petición de Italia el 20 de diciem-

bre de 1971, autorizaba a prorrogar la implantación del I.V.A. en este país.

Revista Española de Filzanciación ' y Contabilidad

- La quinta Dire~trizi'volvía.~a, prorrogar el plazo ,concedido a Italia . . . para implantar el,~1.Y.A. , ' t~ , , I ( ,

- La sexta Directriz del Cori$ejo.de la C.E.E. de 17 de mayo de 11977 para la armonización de las legislaciones ,de los Estados miembros re- lativas a los impuestos sobr;e, cifras ,de negocios. Sist,ema com;ún del.Im- puesto sobre el Valor Añadido: hechos y bases imponibles uniformes (documento 2); Es 71 ins$rumerqto 9e~esarip y,:eficaz. para, culminar Aa dotación de los rec!rsos proEiios a la C.E.E. tal como había previsto la Decisión de" 21 de ábiil de,1970, que a;ri%e:,&brq{ recuTs?s propios de la C.E.E. a 6quellas' li&&ai tiibut;i$!As que> se integrih directamente e? su presupuesto sin pasar por los resu uestos'de los Estados miembros,

>"- ; ! ; > c . ? ,**R<* S

y entre los que se encuentra un becargo sobr'eilos' 1.~1~. de los Estados, a partir ,de la fecha en que se haya logrado establecer una .base uniforme

: < d a ) ( L i i

de los mismos. ' ' ,. . 1 . ( "

Es tal 3 !a , ? , tkas.cend&i,á , < , de , e 1k ..,, 6ia"d$ektrh, bue se 1q ha den6minado ~ e i có$ig8 Fiscal ~uidbeos. , '. f ,

En defipii$+a; pugde d&ihdi'qub' 4 ~iz forme ~ e u m a r l i la 6.. Dire?- tvii del C$zsijo de la C.E.E. 'de 17 eeíe.'hayo de 1977 constituyen la trina que inspira ldíopcilóh'duró~eá dk moaelo fiscal. conviene destgcar que en el artículo 34 de la 6." Directriz se estipula que, previa condlta k6$ 16s Bilqdos' niiémbros, ' I ~ ' ~ i ~ i ~ ~ ~ ~ ~ s e ~ t a i á al ~ohsejd, por pri- pe ra ?Lz el 1 en&dl'di 198;1,~Y:' a páktir, d e esa fecha, c d < dos .dñ6k; un i e f o d é sobie,&i*f~d6~8á&ien$d~'d'e1 sistema copúhr del' 1.v;~. é15~i.ó~ Estados . w ?&$hbkos. ' Éste 'inf9rd&"'deiá remiti&s por el. Consejo á fa' Asarnbléa'.) r : ' : ' , : ' , i - ' : p ~ j ~ ~ ) j <lis ')"(!u "1;'"' ' 1 3 , : < " ' a 'i- . " L 1 1 cl

Finalmente, en su artículo 35, se expresa que, llegado el moGeiíto; ei' bonsejb ddopta'rii: 1as''~ii-ekkri'dek 'idónea~',~aí-a' completar 'el sistema comun~tari"br'del"1.~:~.~ y éspkci&lmerife pará restringir' progresivamenté o suprimir las disposiciones adoptadas por los Estados miembros~fjü'e se opongan4 a) dicho~kistema -y oonsegui~;~como~ resultado finalj,unsi con- vergkncia. &e los( sistemas~rixcionaleS 8ei: Y.Y.A.', con el fin de facilitar llai impl'antaciónr del obje%i+o : enun~iado~~dn:~l~~artí&ulo 4 de la 4." Directriz

. . S

dé1 Consejo ,de alltlde*abril ldep.1967f : I ' v ; f i i l

Fue el Consejo de la C.E.E. el que estuvo estudiando la' posibilidad de adoptar el I.V.R.'.como sis'temá unifoi-me~de imposición~ sobre las ventas' para sus Estados~,mie'mbr~s.~~En~la 1." .Directrizq se impuso a todo& los países comunitarios la obligación de.ailoptar el I.V.A. y [trabajar en prp ;de up ci$em,z .ceniUq de, J.V.4. dei,tr= de !a C.S.S. ,

&si, , l ~ s Estados -miembr~g ,debían. renunciar a sus impuestos eri~ cascada o impuestos de Tráfico de Empresas y adoptar el I.V.A. a pattir


del 1 de enero de 1970. A lo largo de múltiples reuniones, a las que asis- tieron representantes de las administraciones fiscales de los seis países integrantes de la C.E.E., el I.V.A. francés sirvió, a la vez, de modelo y contraste de lo que se quería conseguir.

En la segunda Directriz se especificó que deberán existir como má- ximo tres tipos de I.V.A.: el reducido, el normal y el incrementado, y que las deducciones del I.V.A. deben efectuarse inmediatamente.

Por último, y con fecha 17 de mayo de 1977, es decir, veinte años después de la firma del Tratado de Roma, que dio lugar a la creación de la C.E.E., se adoptó la sexta Directriz, que trata de armonizar el I.V.A. europeo estableciendo una base imponible uniforme en el sistema común del I.V.A.

Con la llegada de tres nuevos países, Gran Bretaña, Dinamarca e Ir- landa, que dio lugar a la primera ampliación de la C.E.E. a nueve países en 1973, se complicaron las cosas, ya que Gran Bretaña e Irlanda aplica- ban la llamada «tasa cero» para una parte de las ventas de productos de gran consumo, consistente en una desgravación total, contraria al articulo 17 de la segunda Directriz. Al existir la «tasa nula» o «ausencia de impuesto», se tiene derecho a la devolución o reembolso del I.V.A. que consta en las facturas de compra, mientras que en los casos de «exención o exoneración» ello implica que no hay imposición, pero tampoco derecho a deducir el I.V.A. ya pagado.

Puede verse que en este proceso armonizador quedan aún muchas etapas por recorrer para llegar a un verdadero sistema europeo del I.V.A. Entre otras cosas, habrá que conciliar las tasas o tipos de los distintos Estados miembros y conseguir finalmente la supresión de las fronteras fiscales entre los Estados miembros y la eliminación de intervenciones aduaneras dentro de la C.E.E., lo cual podría tener lugar simultánea o posteriormente al logro de uniformidad de las tasas o tipos aplicables dentro del área comunitaria.

El I.V.A., por tanto, al ser un impuesto neutral que favorece la sana competencia entre los Estados miembros e igualmente un impuesto de gran peso recaudatorio, puede nutrir perfectamente el presupuesto federal europeo, erigiéndose, de ese modo, en una de las fuerzas motrices de una Europa unida. Resulta, pues, obvio que su aplicación es absolu- tamente necesaria para todos los países que, como España, desean adhe- rirse a la C.E.E.

En la actualidad, el I.V.A. se aplica en nueve países de la C.E.E. (Ale- mania Federal, Bélgica, Dinamarca, Francia, Holanda, Reino Unido, Ir- landa, Italia y Luxemburgo). Grecia., e1 décimo país desde el 1 de enero

24 Revista Española de Financiación \y , Contabilidad

de 1981, lo aplicará próximamente. Así, tambiénFla utilizan.otros niucho's países, tales como Austria, Noruega, Suecia y ,'Finlandiai en Europa; Argentina, *Brasil, ,Ohile, IIerú,, Ecuador: Bolitriq, Colombia, Costa ,Ricaj Honduras, Nicaragua, Panamá, Uruguay y Méjico, en América: Jap,6n2 Corea del Sur e Israel,, en Asia; Marruecos,,.Madagascar;iSenegal y Costa de Marfil, en Africa, letc. ' ; ( , , r i '

En los Estados Unidos de Norteainérica, el Congreso ha comenzadd a! mantener sesiónes acerca del I.V.A., cuya(imp1antación puede tardar

' i aún varios años. Y 3 ) , I i l i i i s I L

I,.. I 7 , 8 6 I

, , :, ., 3 c 1 ',' 1.6. CARACTEI~STICAS Y EFECTOS DEL 1.V.A.

, S f ' ,..

6 . ' L . S " ,

i . l l Carac'terisiicas 1 ,

< ' , ' { I ' 1 ' / 1

.. La prjpeqa caracteiística del I.V.A. es la si&plificación que introduce e< el rna& de, la i*p?sjción en gqneial.,Bs decir, el, I.V.A. hace de,?; aparecer la, multjplicidad ,de hechos imponibles y de tipos de gravaqen gue-nacen de,Jar,cpexiste~cia qel Impuesto ,sobce Tráfico ,de las Empresas con otros , , tributos s o b r ~ q1;conspmq. Elp I.K.A. queda :c&qo único iryi puesto , indirectIo, que, gqva el consumo. , i

f ,, t a i t f L l a ~ 3

La segunda característica,. ~s que; el; impuesto debe ser,. uniforme .J(

neytral, para que.,no, qondqca a una distribución antieconómica del los recu~pos. EsCo es, ,que-no ,existan productos que, por soportar mayqxes impuestos , gue ,otrosl de su qisma. naturaleza, resulten perjudicqdos (eq 7 v

su .demanda. Par,a ello resulta impres~indjble que: . I I C i

S > 1:. , Adopte uñ tipo bajo; c ~ r i el fin, de que no tenga un. efecto ?en14 sobre ,el consumidor ,final, pvitando de este modo f la" distorsión o t~gsla; ci6n:d;el. impuesto a los, factores, de, produ,cción. ' r i ' 1 , ( i

2. Adopte un tipo puopoucional, a fin de que -noe tenga un efeoto sus,hitzición, de ese i pr;o,ducto ew partCcu1ar por: ot.ros que? tengsrn !tipos

, . iinpositivos más b a j o s ? , , ~ ~ ~ ? , , t T , t * r -,., 1, ' ' , r , 5 p t d: ,o

- : Dichou en otras palabras,, y ,de acuerdo )'con. ieli principio de Bareto; .es necesario, que, se den felaciones,&arginales ,de,subtitución r(RdM!S.) iigua~ les para>todas las h e a s de~prodúctos.-ir . v . :

'El (1.Y .A. lleva eri sí, mlismo i el, germen 'de las futuras evoluciones xfis- : 7 , . \ cales que necesariamente deberán producirse. S t i

, Ld tercersi característica ; esr ,la de favorecer 'uh dontkbl. fiscal eficaz, al cerxafse el circuito pi-oducción~distribución, siendo cada uno de los elemenfos' inteervinientes en, cada una de das ftransaccionés u operaciones

V. Bastante: El I.V.A. y su auditovia 25

«eslabones de la cadena»; así, si alguno de los integrantes del circuito no cumpliera su obligación de declarar, la cadena sería interrumpida, detectándose la falta de declaración.

Es decir, el I.V.A. consigue una mayor flexibilidad recaudatoria y ofrece mejores posibilidades de control fiscal. Con el I.V.A. se hace más efectivo el llamado «control cruzado», esto es, que al ser deducible el I.V.A. pagado en la compra, cada comprador tendrá buen cuidado de de- clararlo, con lo que Hacienda tendrá conocimiento del I.V.A. que debería haber liquidado el vendedor de la fase o estadio precedente.

La cuarta característica es la de permitir realizar correctamente los ajustes en frontera. El I.V.A. permite efectuar el cálculo exacto de gravamen soportado por cada producto o bien producido por el país, para aplicarlo consiguientemente a los bienes de importación y deducirlo de los productos o mercancías exportados. Es indudable que con la actual coexistencia de impuestos y tributos que gravan los bienes, existe una discriminación impositiva entre los bienes producidos para el consumo nacional, los importados y los destinados a la exportación. Por ello, el I.V.A. favorecerá las exportaciones, si es objeto de devolución inmediata, al igual que lo es actualmente la desgravación fiscal a la exportación.

Ventajas e inconvenientes

A la vista de estas características, podemos resumir ventajas e inconvenientes.

Como ventajas se podrían señalar:

- El I.V.A. tiene la ventaja de ser neutral, ya que se elimina el Im- puesto sobre el Tráfico de Empresas en cascada o acumulativo, el cual grava más onerosamente los productos vendidos al término de un circuito largo a cargo de comerciantes pequeños que los comercializados por las empresas integradas, que, gracias a un circuito corto, eluden en parte los efectos de la cascada, Precisamente para evitar la cascada de imposiciones se observó que los comerciantes se transformaban en co- misionistas, al objeto de no tener que soportar el impuesto más que sobre la comisión y no sobre el precio del producto. - La implantación del I.V.A. causa una disminución de los precios

en la exportación y mejora la balanza comercial. - El I.V.A. produce una disminución del precio de las inversiones y

de los inventarios de las empresas. - El efecto sobre la inversión es positivo, y tanto más se si adopta

26 Revista ~ s ~ d ñ o l a de Financiación y Contabilidad

iina deducción inmediata 'del hirnpuesto soportado ,por la inversión en el v .

momento de la 'compra. - Productores eficientes versus ineficientes. - Efecto potenCikli; s6bre4,los ingresos (no depende de la rentabili-

dad y aumenta con 'el incremento del nivel de precios al consumo) 6 ca2 pacidad récaudatoria. - Facilid'ad cde Administración ' a )

, , - Factor de piomocióh de empleo, al permitir financiar una' parte . . I r sustancial de los gastos 'de la 'seguridad social.^ , ' i , ( i

I

' I ' , ., ) ,

1:7. CUADRO C O M P A ~ ~ T I V O DE TIPOS, ACTUALES , .

,DE J.V.A. EN,LA C.E.E. . .

1 I . 1 '

Año P A . 1 S introduc- Normal Interm. Increm. Reduc. , ,

Nulo cibn 1.V.A. a ! '

~lemania ~ederal' ...... 1968 13 - - 6,s - f ~ k l ~ i c a . . . . . . . . . . . . . . . 1971 17 - 25 6 -

22 - - . , Dinamarca . . . . . . . . . . . . 1967 - ,- Francia . . . . . . . . . . . . . . . 1954 17,6 - 33,33 7 - Grecia . . . . . . . . . . . . . . . . . . - - - - - - Holanda . . . . . . . . . . . . . . . 1969 18 - - 4' - Irlanda .................. 1972 25 - - ,15 . , O Italia .................. 1973 15 18 35 2 y 8 - Luxemburgo ............ 1970 10 - - 2 ~ 5

i ' ' - 8 c . Reino Unido ............ 1973 15 I - - - 1 O

Proyecto de ley de I.V.A. de 18-9-82

España ................ - 11 - 22 4 . - " - ... ~ e d i a C.E.E. . . . . .: 16,95 - 31,n ;6;17 ' - - r .'

Como inconvenientes se podrían ,enumerar coma consecuencia de la aplicación del I.V:A. :I , , , 1 1 , ' k i N '

. . - Un riesgo de a1zti:de precios en? el consumo. e ' . I r ,

- Un incentivo a la ;defrauaación; ,si la inspecciórr no es eficaz. Tam- bién puede pi-oducirse un'kfecto de traslación impositiva del consumidor al productor, si el cons'umido~ es capaz de modificar los precios' de oferta 'disminuyendo* la demanda del .producto. * +

- Impacto inflacionista, depende de; la elasticidad de' la demanda , , para a11 bien~~enspactioula~. , ,O + z r ,,, t I

V. Basta~zte: El I.V.A. y su auditovía 27

- Carácter regresivo, al consumir una proporción mayor de los ingresos de los individuos de menor renta. - La exigencia de tener una contabilidad más complicada que la nor-

mal en pequeños tenderos y suministradores de servicios. - El efecto sobre la liquidez, tesorería o cash-flow de la empresa es

negativo, ya que el tipo impositivo es superior al del Impuesto de Tráfico de Empresas, si bien el carácter negativo puede desaparecer en caso de que se practique la deducción inmediata. El problema más grave que puede crearse, en caso de no existir deducción inmediata, es que la empresa se encuentre con excesivas existencias y no pueda venderlas con la agilidad necesaria, financiando al Estado de ese modo. - El efecto sobre el comercio exterior y la balanza de pagos es difícil

de estimar (se trata de restablecer el equilibrio, evitando tanto graváve- nes como incentivos).

2. CONTABILIZACION DEL I.V.A.

Toda vez que este tema se trata con bastante detalle en la obra Cómo contabilizar el I.V.A. con el Plan General de Contabilidad, preparada por el Instituto de Planificación Contable del Ministerio de Ha- cienda, nos remitimos a ella, omitiendo aquí cualquier referencia a aspectos de la contabilidad del I.V.A.

3. AUDITORIA DEL I.V.A.

La base liquidable del I.V.A. se obtiene por diferencia de cuotas, y no por diferencia de bases.

Al ser por diferencia de cuotas, queda más simplificado, porque por diferencia de cuotas no hay que entrar en la contabilidad analítica, sino en la coiitabilidad financiera.

Si se pretendiera realizar una auditoría de las bases del I.V.A., había que hacer el análisis de lo siguiente: - la cuenta de Control Externo; - la cuenta de Control Analítico;

28 Revista Espa,asla; de. Financiación y Contabilidad

- el ;Centro ,de Re-clasificacibn :de Gostes; , , - los Inventarias Permane~tes; ., v S 3 I

1 \+. el\ Gentr.0 de .Costesi de Aprovisionamiento; - el Centro de ,Costesb de ,Tr'ansformaoión; 1

-,los Ceritros de: Costes. Comecciales y Costes i de Administración; - el Centro~de Cbstes de Subactividad; , ,

- e1 Centro. deb Costes-opqrtunidaC1;1 , :. ' S p , o L

- los >márgenes;. desviiakiones p, resultados. > r , > , , ,

. . . . , , > > - 2 ) 1,ij L , i

t ,En la crintabilibad, ,financiera; .los, aspectos contables del I.V.A. pueden reducirse básicamente, a:la, apert-ura & cuatroi cuentas que bajo el epígr'afe de csEntidades,'Púldicasñ del .Pl.;General de Contabilidad aparecen-en .Manco, y que serán ,las si'guient,es:

Cuenta n." 473 - Hacienda Pública, I.V.A. soportado J

Cuenta n." 474 - Hacienda Pública, deudor por I.V.A. Cuenta n." 478 - Hacienda Pública, I.V.A. repercutido Cuenta n." 479 - Hacienda Púb4ca, acreedor por I.V.A.

, a

Los esquemas contables del I.V.A. soportado, repercutido, a ingresos, o, en su Caho, a coinpeiisaro ztcilevolver, se tiatan detalladamenté eh la publikación yar'menkionada &l. ln;tituto. de Planificación Cbntable 'dé1

4 I ~inisfer i6 ' 'dé ' ~ a k i e ~ d a . , i

7 ' 3 ' 1 , ( 1 I f I r a , , 1

El objetivo del auditor es asegurarse de Fue, habiéndose registrado por la empresa la integridad de las operacioiies del ejercicio, be acuerdo con criterios contables generalmente aceptados, los saldos del Balance con contenido fiscal, así como las partidas de igual signo imljutadas aila cuenta de P-érdidas y Ganancias represenfan adecuacam~te la situación

) ' i x :, , tr?Eutaria '¿le la émpFkSa 'a'la 'fechaGJa que se. remite la'auditoría. Para lo

,,< 1 0 . cual el auditor procederá a: ,v>r 1). 'tgmpiobak ?át Sliicéil~ad y éiadtftiidl áfca&adas ed lá determina- ción de las' biseS:'$rn$6nibl&s $ lds saldds' e' im~utaciories reflijadas en $1

5 L Balance y la Cuenta de Pérdidas y ~anancias, .respectivamente. 11) --~atisfZEerde' def'&e' hb'se hdj,ig bmitido Basivos fiscales deven-

r , ga&s a la fecha del Balanre, ni &&lcid&,"& 51 créditds tfibüturi& tivamente reconocidos a favor de lar3empresa: '!

111) Cerciorarse de la boildad:.de. los controles internos.,


IV) Comprobar que existe evidencia documental o de cualquier otro orden suficiente para superar con éxito la prueba de que todo gasto o costo ha de cumplir con los requisitos de necesidad, efectividad, perio- dificación y contabilización adecuadas.

En los apartados siguientes dedicados al control interno, principios y métodos de contabilidad, así como los referidos a procedimientos y programas de auditoría, se profundizan las técnicas aplicables para el logro de estos objetivos.

3.3. CONTROL INTERNO

El auditor cuidará de revisar los controles internos contables conec- tados con las políticas y procedimientos fiscales de la empresa, para lo cual tendrá en cuenta la importancia relativa que el aspecto fiscal puede tener respecto al enfoque y alcance de la auditoría general. En todo caso, la revisión, estudio y evaluación de las distintas parcelas de los controles deberá, normalmente, dirigirse hacia la segregación de funciones y el control de procedimientos.

Segregación de funciones

Deberá comprobarse que existe un control interno razonable en la segregación de funciones a nivel de iniciar, aprobar y ejecutar el circuito completo de cualquier transacción que suponga una fuerte incidencia en los resultados y los impuestos. Por lo general, el director financiero suele ser el responsable del área fiscal. Sin embargo, es frecuente que las di- recciones de producción, marketing o incluso la mismísima dirección general intervengan en decisiones de este tipo, siempre provistas, inevi- tablemente, de una fuerte dosis de subjetividad, cuando, por ejemplo, de establecer criterios de amortización, revalorización y saneamientos financieros se trata. En consecuencia, este probable conflicto de criterios debe ser reconocido mediante la revisión del control interno y tenido en cuenta al formular el programa de trabajo.

El auditor, llegado a este punto, se cerciorará si se exige por impera- tivo del sistema de control implantado en la empresa, que además del director financiero o persona sobre la que recaiga esta f~~nción, sean terceros independientes quienes revisen las siguientes áreas:

1) Decidir y calcular las cuotas netas a satisfacer para los principales impuestos directos (I.S.) e indirectos (I.G.T.E., Lujo, Especiales).

30 Revista Espafíola, ,de Financiacjón y Contabilidqd

,, , 11) ,Decidir 'sobre la adecuada imputación coi;i-iente ,o ,diferida de ingresos y, gastas: , . \ 4 1 ) 1 , , < ,; . , i b . r J:)

-1 111 Optar,cpor!el seconocimiento: declos créditos *fiscales a favpr, de la empresa en sus modalidades de inversión y,,ernpleo: c , t i ,

Iy) ~,Sup,ervisac, y,,~esolver el :S-istema de contabilidad que haya de cumplir con losl requisitos del, Código, de Comercio, y , deinás normas £is- cales concordantes,,.incluido el Plan ,General de ,Con.t.abilidad. i i l , E _ .

V) Segregar las responsabilidades de registro de .apuntes contablas del de retención efectiva de impuestos a cuenta y seguimiento y pago de cuotas.

VI) Rendir cuenta razonada de las diferencia~~que habitualmente se producirán entre los resultados de la explotación y el patrimonio neto, según, la .contabilidad ajustqda al Plan, y,.los ,mismos concep$os elaborados para, cumplir ,cpn la Ley ,Fiscal, lo que exigirá, en la mayoría de, los casos, la periiiiilente acta. de conciliación. l j

1 > ,l 7 ; ' 1 , * / 3 ( I I

ContvoZ de proceldtmientos* , t

-; . ,

La'evaluación dé este control Cualitátiv4 requiérk que se establez+ el grado de control efectivo atribuible a la segregación de funciones como paso previo a una mejor comprensión de la revisión del circuito de procedimientos, documentos, regularidad y dinámic; del flujo de infd&a- ción, lo:&e: en Aérminos prácticos,:resulta~más difícil que ¡la simpléi$alo- ración del riesgo, imputable a una incorrecta segregación ,de funciones. Consecuentementei 'suele ser el, auditor jefe o más experimentado a quien se le encarga ,la -revisión 'del control de procedimientos.

L& importancia de los. controles d& procedimientos-dependerá, en seada caso concreto, de la! estructui-a industrial, comercial o. de servicios detla empijesa y de su relativa importancia en~el: contexto de ventas, concen- tración~ ?oi dispersión. territorial: Jestabilidad de relaciones~ laborales,:iegb menes fiscales aplicables, etc. A título enunciativo, los. controles quer:ha7 bría que revisar,. en : kircunstancias normales, 1 incluirían .las siguientes áreas:. . : a < S

,", , ; i r , , ? i i - ,

1) Correcta periodificación y empleo'de los resultados fiscales ytde los respectivos -créditos resultantes a favol: de lar empresa.

411) r d Adecuada custAodia ,y salvaguardia física de los libros' y justifi- cantes7 oficiales,. así ,como de losp auxiliares ' que, les nutren y comple- mentan. "

, . ' c 1 '. ' 1 ' a l 3 I

,111) Plah de. cuentas ajustado, en .lo necesario,, a *las ,exigencias de la Ley Fiscal. . S , . . S < , . , , ;>, a b A : , . . , & I r S L

V. Bastante: El I.V.A. y su auditoria 3 1

IV) Diseño, oportunidad, grado de detalle y segregación de las cuentas fiscales afectadas temporalmente a una clasificación separada en el balance.

El auditor revisará las cuentas de entidades públicas y tendrá en cuenta si los principios y métodos de contabilidad aplicados son los ade- cuados en cuanto a:

1) Que la determinación de los resultados netos contables haya sido establecida atendiendo al principio del devengo y no al de caja.

11) Que la excepción al criterio del devengo se razone y esté justifi- cada al amparo de los principios contables y fiscales.

111) Que la clasificación de las cuentas en el balance se haya realizado dentro de las categorías adecuadas de grupos de circulante, medio, largo plazo y no exigible, en cuanto que todas ellas respondan a un contenido económico y patrimonial cierto.

IV) Que la articulación de cuentas de orden se ajuste a los requisitos de la Ley Fiscal. Ejemplos: arrendamiento financiero con opción de compra; saneamiento financiero de pérdidas contables y derecho a futu- ra compensación de bases imponibles negativas conectadas con dichas pérdidas, etc.

V) Que la consistencia sobre los principios y métodos de contabilidad aplicados en el período corriente y en el inmediato anterior haya sido adecuada.

El auditor, para tener certeza de que todos los activos y pasivos están debidamente reflejados en los estados financieros, cuenta con tres ins- trumentos básicos a su disposición: el CUESTIONARIO o GUIA FISCAL, la realización de las PRUEBAS SUSTANTIVAS y las CONCILIACIONES GLOBALES.

Técnica del cuestionario o guía fiscal

A fin de establecer la naturaleza y extensión de las pruebas de audi- toría, así como el período sobre el cual las habrá de realizar, el auditor

32 Revista Española' del Financiació~z y Cohtdbilidad

elabora fud'cúestionArio o guía' fiscal; el Euali Para que sea 'eficaz, IíAbrá 'de1 estar sielnpre aCtualizado. : ' a , , , j - , a ) I J l i

., l L b , j j : < :

Técnica de las pruebas szlstantivas

Por técnica de las pruebas susta?ltivas,, entendemos la ,comprobación de los criterios fiscales aplicados por la empresa en sus relaciones de ;tráfico e inversión. Un, sentido estriclo, +.ieconomía, dej escala Ilqvp al auditqi; a prog&mar y:orgaqizqT2 las irueb(aS ,eA a * " 'deialle , sobre compqpns, ventas, gastos y nóminas, por ejemplo, 'de tal forqa, qqé,,los mi;qos conceptos seleccionados, , r por auditoría) para aguyllos fines . ,específicos ,Y. I

puedai ; debapi s o utilizado? para , ! , , sktisfáiq, I i L , E , igualmente, las np;*a,s fisca~es,$<r~ lo q;ie en la,.? deb traaajp m u l ~ i c ~ l ~ m n a r ~ ~ , ~ a b i t u a l en aquellas cimp;dbaciones! ,tendrá,Cabida 'además A el t i espacio , en , qug T . figura el examen de:

: , t 8 % S

- Conceptos )impositivos. , I ; . ( , 1 , al>

c : -"Bases imponibles: *, J i j J S i ) I , r i

- Tipos impositivos. I J i r .>, 1 ' ~

- Criterios, de 'imputación. r , - , a > , t :# - !Exknciones; bonificsiciónes jr deducciones. , :;( <J.\ r 1

cálculo' de las bases imponible"s y* deuda3 tributarias. , Ii l

' Y , a , , 2 " , a ', ,. , r , , p r t - . T % ! C ' > ,

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá, en biiena,:pbrté: del resultado obtenido en'la fase 'de1,estas kimprobdcidneS/ ha-

I . I ' j bida cugnta tile1 .nivel 'de confianza qut nos 4iayamoS propú&to al6aniar. A mayor número de errores o desviaciones detectados, mayor númgro de pruebas cualitativas adicionales que cabría realizar para satisfacerse de si aquéllos respondían y reflejaban la excepción o, por el contrario, eran un fiel reflejo de la norma. , 1 4 ; I , , , l J ' I l d S , : ,

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico, o ; historial clínico fiscal de la empresa, son, en la práctica, las, dos principa1es:fuentes ;de datos útiles. para confeccionar el prdgrama y seleccionar las phebas iisustantivas: L; . 1 . 1 ' ~ e t i l

0 - , r ; , i " ' ' > " ' , a r~ * i , < ' J 3 4 3 , i , , ' , r

Técnica de las conciliaciones globales .( , i i r t

1. Por técnica de las conciliaciones globales, entendemos el proce; , ' s i I

dimient~ de sintesis p ~ r el cijg! se c~mnrii&ha, + - rl&h;l~ --U-- '~lb -S 'niintn A& ~ i ~ t r r --- "- totalizador,~ que las i bases impbnibles declaradas, , a éféctos de un impuesto$: se han; !declai.ado :en e l imismo rperíodo : imposiiivo~ con igualdad

V. Bastante: El I.V.A. y su atrditoria 33

de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados. Por ejemplo: ventas I.G.T.E. y ventas a efectos I.S.

2. Esta técnica viene a ampliar, por decirlo así, las conclusiones al- canzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas deven- gadas a favor de las entidades públicas, al que nos hemos referido an- teriormente en nuestros comentarios sobre la realización de las pruebas sustantivas.

3. Las pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes, y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió.

4. Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los I.G.T.E., retenciones a cuenta I.R.P.F. e I.S.

5. Las diferencias totales entre bases declaradas, a efectos de uno u otro impuestos, si las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundización del tema.

El Manual de Auditoría del Instituto de Censores Jurados de Cuen- tas contiene un modelo de guía fiscal que puede aplicarse a la auditoría del I.V.A. dentro del área fiscal. Igualmente nos remitimos al programa de auditoría del área fiscal presentado por el conferenciante don Angel Luis González García en el curso de auditoría desarrollado en la Agru- pación Territorial 1." del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España en marzo de 1982, que, por su extensión, no puede tratarse aquí.

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de la creciente comple- jidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito,

~ mediante una relación personal y directa con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas, el personal de la empresa faci- litará los principales términos de referencia, y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus conoci-

34 Revista Española de Financiación y Contabilidad

mientos acumulados sobre el empresario' y la marcha de la auditoría. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planifican las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando, a este solo fin, la colaboración y confirmación por escrito de dicho asesor. A este respec- to, se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación que deberá cumplir los siguientes requisitos:

1. La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa: 2. La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y

la fecha en que se solicita. 3. La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en

Derecho por cuenta de la empresa.

3.7. EL PROGRAMA DE TRABAJO

Los, programas de trabajo deben ser cuidadosamente preparados y coordinados para asegurar que los pasos aislados proporcionaii .una ejecución ordenada y completa de las pruebas requeridas. Cada paso del programa debe ser. lo suficientemente detallado como para evitar malen- tendidos, incluso por el personal auxiliar del auditor con menor, expe- riencia, respecto de la naturaleza específica y alcance de las tareas ,que hayan de ejecutarse. ( j

El programa de auditoría' de impuestos deberá estructurarse a partir 'de los controles clave identiticados mediante el uso del cuestionario primero, y de la constatación de debilidades en la fase de pruebas sus; tantivas, después. v , 6 ,

La eficacia del programa de trabajo ,exigirá del auditor que haga referencia en él a las distintas etapas o pasos sucesivos para constancia en su expediente y papeles de trabajo. ,Estos indicarán, en todo caso, lo siguiente: $ , i i l i , , .' i

1) Identificación de las transacciones seleccionadas en la revisión. 11) Resumen de los , , atributos de la transacción que debe ser com-

Probada; y d , .

" 111) Conclusión de. los 'resultados hallados, al cumplimentar Cada ;na' ,de las pruebas. , S

Las directrices generale; para la auditoría del I.V.A. incluyen como prim&ra comprobición a efectuar lq de la mst,eqcia y puesta al día de los diferentes registros y declaraciones, qqe comprenden: - Declaraciones periódicas. ," ,

- Declaraciones anuales de cobr~s y pagos. lV


- Libros de Contabilidad ajustados al Código de Comercio. - Libro reglamentario de facturas a clientes. - Libros de facturas de proveedores. - Libro registro de bienes de inversión. - Cuentas corrientes con clientes y proveedores. - Libros registro de liquidación del impuesto correspondiente a

cobros de facturas.

Todas ellas deberán reunir los requisitos marcados por la Ley de acuerdo con las obligaciones formales establecidas en el artículo 35 del Proyecto de Ley del I.V.A. del 14 de septiembre de 1981, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales número 208.

Una vez conocidos los conceptos comprendidos en el artículo 4." sobre entregas de bienes, había que realizar las siguientes comprobaciones :

- Importe total de las entregas materialmente efectuadas, en los trimestres muestreados. Importe total facturado y conciliación de las diferencias. - Es importante también la comprobación de gastos cargados al

cliente, que igualmente se hallen gravados por el I.V.A., tales como (artículo 15) :

Comisiones. Embalajes. Portes y transportes. Seguros. Intereses por pagos aplazados. Tributos que gravan directamente las mercancías entregadas.

La comprobación incluye la realidad contable y material del hecho, utilizando los datos facilitados por la propia auditoría. - Indemnizaciones y penalidades por mora o cláusulas penales de-

claradas judicialmente (art. 15); estas cantidades pueden ser deducidas de la base tributaria; su composición debe tratarse en la oportuna do- cumentación judicial y en la realidad de la deducción. - Importe de embalajes con devolución pactada, que tampoco se

incluyan en la base tributaria, Debería muestrearse la mecánica y devo- lución posterior, si el período muestreado lo permite, así como la ma- terialización del cargo separado en los documentos de cargo (art. 15). - En los descuentos por pago anticipado, y en los comerciales que

Revista Española de Financiación y Contabilidad

figuren en factura en función del volumen de consumo, el auditor debe- rá comprobar: su generalización, su constancia en contabilidad y su separación en los documentos contables. - En las devoluciones de venta realizadas, o en las rebajas de

precios efectuadas después de su venta, el auditor deberá conocer las condiciones en que tales hechos se han realizado, y ponderar las cir- cunstancias de los mismos, debiendo examinar los documentos siguientes:

Declaraciones periódicas. Declaraciones anuales de cobros y pagos. Contabilidad. Libro de facturas a clientes. Libro registro de liquidación del impuesto. Facturas con seguimiento de las mismas. Albaranes no facturados en el período declarativo muestreado.

* Contratos de suministro. Contratos de venta a plazos. Escandallo de autoconsumo, o comprobantes análogos. Documentación de operaciones con empresas hermanas.

En cuanto a prestación de servicios (art. 5.9, se deben efectuar las comprobaciones siguientes: - Importe de los servicios realizados por cualquiera de los concep-

tos relacionados en los trimestres muestreados y su ponderación en cuanto a conceptos período y precio. - Importe de servicios facturados. - Importes y conceptos declarado's en la autoliquidación trimestral. - En el caso de ejecución de obras sin aportación de materiales,

cuando se trate de bienes inmuebles, deberá tenerse en cuenta la situa- ción del inmueble, ya que es esta situación la que condiciona el lugar de realización; así, de realizarse en el extranjero el servicio prestado, estará exento de tributar por considerarse como exportación; tal condicionamiento se establece asimismo ,para los territorios con régimen especial. - Igualmente se considerarán las instalaciones o montajes; - En los transportes internacionales de trayecto mixto, nos remi-

timos a lo señalado en el apartado «Operaciones no sujetas)). - Ipalmente, se ha de estar en d c,onitlcionami~,nt^ territerizl d d

lugar de prestación de servicios los accesorios de transportes (carga, descarga, etc.), los realizados sobre bienes muebles.


- Téngase en cuenta que el condicionamiento territorial puede sig- nificar, asimismo, la exención por exportación. - Las cantidades cobradas por anticipado, antes de la prestación

del servicio, están sujetas a la tributación por I.V.A.; por tanto, dichas cifras deben cuantificarse en razón a comprobar su inclusión en las de. claraciones periódicas, debiendo examinarse la documentación que se menciona a renglón seguido:

Declaraciones periódicas. Declaraciones anuales de cobros y pagos. Contabilidad. Libro de facturas a clientes. Libro registro de liquidación de impuesto. Facturas con seguimiento de las mismas. Albaranes no facturados en el periodo declarativo muestreado. Contratos de suministro. Contratos de venta a plazos.

En la importación de bienes, deben realizarse las comprobaciones siguientes:

- Valor de lo importado en el trimestre muestreado. - Gastos devengados por la importación (derechos de Aduana, Se-

guros, fletes, etc.). - Facturado por el proveedor en relación a lo entregado durante e1

trimestre declarativo. - Idem en relación a los gastos. - Importes y conceptos declarados en la autoliquidación trimestral.

Debiendo examinarse los documentos que se mencionan a con- tinuación:

- Licencia de importación y facturas de gastos accesorios. - Declaraciones periódicas. - Contabilidad. - Liquidaciones del I.V.A., practicadas por la Aduana. - Facturas del proveedor.

En las operaciones no sujetas (art. 7.9, cuya revisión persigue los objetivos, tanto de evitar las declaraciones improcedentes como evitar la no declaración de conceptos gravados, deben llevarse a cabo las comprobaciones siguientes:

38 Revista Espafíola de Fi~zanciación y Contabilidad

- En) lbs períodos muestreadds deberá estudiarse la naturaleza de las mercancías entregadas para efectuar sobre las mismas trabajos ex- teriores; deberá también comprobarse la recuperación exterior, si el período analizado .lo permite, así como la repercusión que por el 1.Y.A. efectúa el proveedor por* losi trabajos efectuados sobre la mercancía propia. - En los transportes internacionales se habrá de ponderar el sis-

tema utilizado para repercutir el coste total a los trayectos nacionales, en caso de que el documento contable correspondiente no venga des- glosado. - Las entregas gratuitas deben gonderarse en cuanto a volumen,

objeto y valor unitario. ,

Examinándose, ello,, la documentación siiuiente: - Notas de, entrega 'de ,mercancía $al proveedor por trabajos exter-

nos, análisis de la recuperación de mercancías, inventario +de existencias en poder del proveedor y liquidaciones, del I.V.A. efectuadas por el mismo. - Documentación relativa a los .costes del transporte internacional. - Documentación justificativa de la entrega de muestras y obse-

quios. En cuanto +a las, operaciones exentas (arts. 8." y 9P), deben efectuarse

las comprobaciones siguientes: En el caso de arrendamiento, corresponde un conocimiento profun-

do del contrato origen de tal hecho a fin de establecer su sujeción o no al impuesto; si la operación se halla sujeta, debería comprobarse su rk2- lidad contable y declarativa. '

'En las importaciones exentas, les fnecesario no sólo efeetuar el seguimiento de la operación muestreada, sino también la realidad jurídi- ca de su sexención, para 'lo cual' deben examinarse los docuihentos siguientes: - Contratos, de, arrendamiento,. . * . ,

I )

- Contabilidad y declaraciones periódicás. , . - Documentación relativa a las importaciones éxentas. ,

r , , " $ 1

En las exportaciones, deberá comprobarse: , , La realidad de la entrega o de la prestación del servicio, y la fecha

en que las mismas, se hicieron, a,fin d e detectar posibles desfases de ti-e,mp entre las entregas, y ,prestaciones y su facturación.

Para: lo cual se examinarán 16s documentos que ,se detallan a con- tinuación: . . ,


- Licencias de exportación y facturas al cliente extranjero. - Licencias de importación temporal y facturación y licencia de

exportación por el valor añadido a la mercancía correspondiente. - Contabilidad. - Declaraciones periódicas.

En lo que se refiere a la aplicación de los tipos incrementados y re- ducidos, la existencia de entregas de mercancías, incluidas en los ane- sos A y B de la Ley, deben ser cuantificadas por el auditor en los periodos muestreados, comprobando la correcta aplicación del tipo incrementado (22 por 100) o del reducido (4 por 100), utilizando para ello las mismas comprobaciones ya señaladas.

En cuanto a las deducciones, deben efectuarse las siguientes comprobaciones : - Importe de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes

o servicios en las importaciones (arts. 20121). - Saldos pendientes de recuperación y antigüedad de los mismos;

piénsese que el plazo para deducción es de cinco años (art. 22). - Regla de prorrata que proceda; la general o la especial, y en

ambos casos debe estudiarse la aplicación correcta de los mismos, y la exactitud y realidad de los cálculos analizados haciendo énfasis en la calificación cualitativa de la contabilidad de costos en su caso (artícu- los 23/26). - La recuperación del I.V.A. pagado por el concepto de inmovili-

zado-bienes de inversión debe asimismo ser comprobada, tanto en su realidad como en sus cálculos, así como en la vigencia de plazo recu- perativo marcado por la ley.

1 - Las compras anuladas y variaciones de precios hechos posteriormente a la venta influirán también en la correspondiente liquidación como minoración de la cuota tributaria, para lo cual se deben examinar los documentos siguientes:

1 - Declaraciones periódicas. - Contabilidad. - Libro de facturas de proveedores y la documentación origen de ~ las anotaciones en tal libro.

l - Libro registro de bienes de inversión y los documentos origen de las anotaciones.

1 - Cuentas corrientes con proveedores y seguimiento de sus operaciones.

1

I - Inventarios de existencjás.

el impuesto sobre el valor aÑadido ... - dialnet.unirioja.es · les y servicios realizados a otras...

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