Legalidad del canon de la

televisión

Precedentes judiciales y

Derecho brasileño

Interrupción de la prescripción y actos inválidos

Nº 276eNeRo-FeBReRo 2015

el comiso en el contrabando

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Nº 276

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Juan Martín Queralt

Director Tribuna Fiscal

En Punto de Vista, Jesús Félix García de Pablos, Doctor en Derecho, Profesor de la Escuela de Práctica Jurídica de la Universidad Complutense de Madrid y Vocal del Tribunal Económico-Administrativo Central, nos presenta sus conclusiones sobre una figura controvertida: “La legali-dad del canon para la financiación de RTVE a la luz de la jurisprudencia comunitaria”, a la vista de que la Unión Europea ha archivado definitivamente el procedimiento frente a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al entender que el canon a cargo de los operadores de telecomunicaciones para financiar la Corporación de Radio Televisión Española no infringía la normativa comunitaria al no estar relacionado con el coste de la supervisión reglamentaria del sector de las telecomunicaciones.

En Tribuna de los Autores, Patricia Faraldo Cabana, Catedrática de Derecho Penal en la Universidad de La Coruña, Marie Curie fellow, Investigadora del Instituto Max Planck de Derecho Penal Internacional y Comparado de Friburgo y Luz María Puente Aba, Profesora contratada Doctora de Derecho Penal de la Universidad de La Coruña, reflexionan sobre un instituto poco estudiado: “El comiso en los delitos de contrabando. La situación en España”, poniendo de manifiesto que se trata de una de las formas más efectivas de disminuir el nivel de incidencia del crimen organizado y económico, pues contribuye a reducir el incentivo que supone para el delincuente el disfrute de las ganancias obtenidas con la actividad delictiva, pues la sanción penal de poco sirve si no se consiguen decomisar los bienes provenientes del delito. Esta circunstancia explica que, internacionalmente, se realicen intensos esfuerzos para mejorar la efectividad de la confiscación, sobre todo en el contexto del crimen organizado. Las medidas adoptadas en este sentido van desde la admisión del comiso por sustitución, el “aligeramiento” de la carga de la prue-ba del origen ilícito de los bienes mediante presunciones “iuris tantum” de ilicitud o la posibilidad de acudir al comiso por valor equivalente de otros bienes que pertenezcan a los criminalmente responsables del hecho.

Marcus Abraham, Profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Facultad de Derecho de la Uni-versidad del Estado de Río de Janeiro (Brasil), Magistrado Federal en el Tribunal Regional Federal de la Segunda Región (Brasil) y Director de la Escuela de Magistratura Federal de Río de Janeiro (Brasil), nos introduce en Panorama en el “El Derecho tributario brasileño y la doctrina de los precedentes judiciales vinculantes”, aprovechando las modificaciones normativas que condu-cen a la aproximación del Derecho brasileño al sistema jurídico del Common Law (tradición jurídica anglosajona), especialmente en la resolución de las demandas judiciales tributarias masivas o repetitivas. Al respecto se presenta la llamada teoría del precedente judicial como medio para lograr una mayor rapidez y uniformidad de las decisiones judiciales por la aplicación verticalizada de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores brasileños.

En La Brújula, Jesús Mª Calderón González, Doctor en Derecho y Profesor de la Escuela de Práctica Jurídica de la Universidad Complutense de Madrid, se plantea una cuestión de trascen-dental importancia: “¿Cabría atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescrip-ción a los actos administrativos válidos? Argumentos en favor de esta tesis”, centrándose en el comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2013, al ocuparse del examen de la conocida como la teoría del “tiro único”, que declara la imposibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, y, consecuentemente con ello, a no atribuir virtua-lidad interruptiva de la prescripción a los recursos o reclamaciones interpuestos para procurar dicha anulación.

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PÁG. 8 GALERÍA DEL MES Punto de vista

La legalidad del canon para la financiación de RTVE a la luz de la jurisprudencia comunitariaJesús Félix García de Pablos[Pág. 8]

Tribuna de autores El comiso en los delitos de contrabando. La situación en EspañaPatricia Faraldo Cabana y Luz María Puente Aba[Pág. 17]

PÁG. 31 PANORAMA El Derecho tributario brasileño y la doctrina de los precedentes judiciales vinculantes

Marcus Abraham

PÁG. 1 CARTA DEL DIRECTOR

PÁG. 4 LA OPINIÓNEl polémico acuerdo sobre la decisión de interponer recurso contencioso y el derecho a la tutela judicial efectivaJuan Martín Queralt

Una vez archivado el procedimiento frente a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, este trabajo analiza la naturaleza jurídica de la aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones en España y su compatibilidad con la normativa comunitaria.

Como forma de garantizar mejor los derechos del contribuyente, se ha producido un innegable acercamiento del Derecho procesal tributario brasileño al modelo anglosajón de Common Law basado en la aplicación del precedente vinculante.

Con apoyo en la doctrina y jurisprudencia españolas, se analizan los problemas interpretativos más importantes que suscita la regulación española del comiso en el ámbito de los delitos de contrabando, caracterizado por la existencia de una regulación específica fuera del Código Penal.

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PÁG. 39 PONER EN PRÁCTICA

NormativaIRPF e IIVTNU: Ley de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia [Pág. 39]

IGIC: Exenciones y tipos y modificaciones en otros tributos [Pág. 40]

Presentación de autoliquidaciones y declaracio-nes informativas [Pág. 41]

Impuesto sobre Depósitos y resumen anual de retenciones: Modelos [Pág. 42]

Obligaciones de información [Pág. 42]

Módulos para 2015 [Pág. 43]

Regularización catastral [Pág. 43]

Ley 26/2014, de reforma del IRPF y del IRNR [Pág. 44]

Ley 27/2014, del I. Sociedades [Pág. 45]

Ley 28/2014, de modificación del IVA, IGIC e I. Especiales [Pág. 46]

Normas de interés[Pág. 51]

ConsultasIRPF: Trabajadores desplazados al extranjero [Pág. 54]

I. Sociedades-IVA: Devolución del “céntimo sanitario” [Pág. 55]

IVA-IRNR: Establecimiento permanente [Pág. 59]

ResolucionesRecaudación: La compensación de oficio exige que no se haya notificado la providencia de apre-mio [Pág. 64]

IVA: Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivo [Pág. 65]

Impuesto sobre la Electricidad: Efectos de la falta de inscripción en relación con la aplicación del Régimen Suspensivo [Pág. 66]

SentenciasInspección: Trascendencia tributaria de las tasa-ciones inmobiliarias [Pág. 67]

Revisión: Concepto de órgano jurisdiccional nacio-nal a los efectos de capacidad para plantear una cuestión prejudicial [Pág. 68]

Procedimiento: Cómputo de intereses de demora devengados por una cantidad reconocida a devolver [Pág. 69]

I. Sociedades:

• Existencia de establecimiento permanente [Pág. 70]

• Escisión de rama de actividad [Pág. 72]

IBI: La exención de determinados bienes del Esta-do puede constituir ayuda de Estado [Pág. 73]

PÁG. 75 PLANIFICACIÓNCalendario Fiscal de enero, febrero y marzoCalendario días inhábiles [Pág. 79]

PÁG. 80 BRÚJULA¿Cabría atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos? Argumentos en favor de esta tesisJesús Mª Calderón González

Se examina la teoría del “tiro único”: la imposibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, no atribuyendo virtualidad interruptiva de la prescripción en ningún caso a los recursos o reclamaciones interpuestos para procurar dicha anulación.

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Juan Martín Queralt

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Abogado

El polémico acuerdo sobre la decisión de interponer recurso contencioso y el derecho a la tutela judicial efectiva

A la elevación de las cuantías de la casación ordinaria; al discutible y criticable cómputo que fracciona las cuantías millonarias liquidadas por la Administración privándolas del acceso a ese recurso casacional –que bien sabemos no es, ni debe ser, una tercera instancia, pero que sí que permita, en aras de una mayor justicia, que no se consoliden errores manifies-tos–; al devengo de las tasas judiciales cuyo impago impide acceder al proceso –que se halla pendiente de pronunciamiento del Tribunal Constitucional–; a la objetiva imposición de costas por la pérdida de un proceso que puede albergar una interpretación razonable pero que no ha triunfado procesalmente; a la gravedad de la situación económica en sí, se le suma también una reinterpretación y rigurosa o axiomática aplicación de una norma que si bien se había comportado como un convidado de piedra, ahora adquiere un protagonismo de primerísima relevancia.

Nos referimos a la previsión que establece el artículo 45.2.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Desde su promulgación figuraba esta exigencia, pero nunca se había hablado tanto, ni tan mal, de los actuales rigores de su aplicación, que se traducen en numerosas declaraciones de inadmisibilidad cuando el sujeto que ejerce las acciones judiciales es una sociedad mercantil. En esta norma se establece que al escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se acompañará “El documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado”.

El tema es que no se alude –probablemente porque no es algo que puede enumerar la norma sin recurrir a una remisión– a cuál es esa documentación que permite acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurí-dicas según su propia normativa. Habrá que estar, en principio, a una normativa no pro-cesal, examinar cuáles son esos requisitos que deben respetarse para el proceso de tomar de decisiones y, en su caso, acreditar su cumplimiento. Toda esta normativa extraprocesal se recibe, en el ámbito tributario, con las derivadas que tenga su interpretación al caso, al convertirse en un condicionante de la admisión de los recursos.

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Y lo que es más curioso: hasta la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008, al menos respecto a las sociedades mercantiles, el cumplimiento de este requisito o no se exigía directamente o se deducía suficientemente cum-plimentado si el Notario consideraba suficiente la facultad de las personas que intervenían en nombre y representación de la sociedad, para otorgar el correspondiente poder para litigar a favor de procuradores u otras personas.

El mismo Tribunal Supremo, que ha examinado en repetidas ocasiones la exigencia del acuerdo societario para litigar, admite que ha tenido ciertas vacilaciones (sic) –STS de 12 de abril de 2013–, si bien fue la Sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 (rec. de casación nº 4755/05), donde se exigía que cuando la demandante sea persona jurídica “… ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo”.

En particular, esta Sentencia de 5 de noviembre de 2008, diferenciaba con claridad (FJ 4º): “… Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquel al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente”.

Además, si bien es cierto que en dicha sentencia se decidía la exigencia del acuerdo de litigar a entidades distintas de personas jurídicas, el mismo Tribunal Supremo no ha tenido dudas para hacerlo extensivo también a las sociedades mer-cantiles sin limitación alguna, a las que considera vinculadas por esta misma exigencia. Así de categórico es el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de abril de 2013 (FJ 5º) al subrayar:

“Esta exigencia es predicable, por tanto, respecto de cualquier persona jurídica, sin matizaciones o distinciones ajenas al contenido de la norma legal transcrita. De modo que la naturaleza de la sociedad recurrente no introduce ninguna peculiaridad en el ámbito subjetivo de esta exigencia procesal prevista en el mentado artículo 45.2.d) de la LJCA.

En este sentido, las sociedades mercantiles no escapan al régimen general de documentos que han de acompañar al escrito de interposición, previsto para las personas jurídicas en el citado apartado d) del artículo 45.2, como viene declarando de forma profusa esta Sala. Baste citar, en primer lugar, la ya mentada Sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008, (rec. de casación nº 4755/2005) y otras muchas que han seguido esta doctrina, antes y después de la misma. Téngase en cuenta que la expresión que contiene el citado artículo 45.2.d) de la vigente LJCA) es, insisti-mos, el de «personas jurídicas». Mientras que el que utilizaba la vieja Ley de 1956 (art. 57.2.d) era el «corporaciones o instituciones», lo que a simple vista resulta bien diferente. Desde luego es más amplio el ámbito subjetivo de la exigencia prevista en la Ley vigente que alude al género de las personas jurídicas y no a ninguna especie dentro de las mismas, como hacía la Ley 1956”.

Ahora bien, una cuestión es exigir el cumplimiento sin más, de forma indiscriminada, y otra muy diferente no reparar en el funcionamiento de la toma de decisiones que, de acuerdo con el régimen mercantil, tienen entidades como las sociedades limitadas en las que existe un administrador único que la representa en todos los actos propios de su objeto social.

Pues el mismo Tribunal Supremo, en Sentencia de 24 de octubre de 2007, rec. nº. 6578/2003, reiterándose en la de 14 de febrero de 2012, rec. nº. 1810/2009, ya había señalado que “las sociedades de responsabilidad limitada, ( ) tienen un administrador único que ostenta legalmente su representación y se extiende a todos los actos comprendidos en su objeto social (arts. 62 y 63 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada), lo que podría entenderse suficiente a los efectos del cumplimiento del requisito que ahora examinamos del artículo 45.2.d) de la LJCA), cuando se trata de una actuación llevada a cabo en el giro ordinario de una sociedad en defensa de sus intereses”.

No obstante, en esa aplicación mimética, automática y excesivamente rigurosa se exige la aportación de un acuerdo individual de un administrador único de una sociedad mercantil –reunido consigo mismo–, donde se acredite que se ha tomado la decisión de recurrir, más allá de la mera comprobación de las facultades individuales que están en los estatutos de la entidad, que bastan para justifican la toma de una decisión de recurrir y que legitiman, de suyo, el haber entablado la acción judicial correspondiente.

Y lo que es peor, en algunos casos, si no se exhibe ese acuerdo, se inadmite sin más, incluso sin conceder un plazo para subsanar.

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Frente a esta forma de interpretar el requisito, el Tribunal Constitucional ha reaccionado, Sentencia 167/2014, de 22 de octubre, otorgando el amparo a una sociedad mercantil que se remitía a los estatutos sociales –que, por otra parte, formaban parte del expediente administrativo–, para que se admitiera que estaba suficientemente acreditada la potestad de tomar la decisión de recurrir, por mucho que no se hubiera aportado un acuerdo individual que nada añadía a las facultades que tenía el órgano de administración para decidir entablar la acción judicial correspondiente.

En el caso examinado por el TC, la demandante de amparo interpuso recurso contencioso-administrativo contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, porque había inadmitido, al no haber aportado el documento a que se refiere el art. 45.2.d) LJCA.

Sin embargo, en el mismo expediente administrativo figuraba la escritura de constitución de la recurrente junto a los estatutos, y la actora formuló proposición de prueba, figurando en la misma la solicitud de que se tuviera por reproducido el expediente administrativo y la aportación de un escrito de 27 de abril de 2011, con firma legitimada notarialmente, a través del cual el administrador único de la sociedad ratificaba las instrucciones verbales dadas al Letrado para impugnar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias.

El pronunciamiento del Tribunal Constitucional nos parece relevante por varios motivos.

En primer lugar, por permitir adaptar las exigencias de la documentación a la naturaleza de la entidad que debe cumpli-mentarlas, y, en particular, a la importancia que tiene el administrador único y las facultades que los estatutos le otorgan como representante de la sociedad mercantil.

Pero, en segundo lugar, nos parece relevante por dos causas íntimamente relacionadas que, de alguna manera, dulcifican los rigores de la toma de un acuerdo muy discutible en algunos casos. Y es que, por un lado, en la jurisdicción conten-cioso-administrativa existe un expediente administrativo que tiene acceso al proceso, en el que evidentemente pueden encontrarse ya los elementos fácticos que sustentan la capacidad de decidir la interposición de recursos. Piénsese en los estatutos y en la escritura de constitución de la sociedad mercantil Pero, por otro lado, y lo que resulta más importante, es esencial, para no provocar indefensión, que tan pronto como sea percibido el defecto, se emplace al recurrente para que pueda subsanar la presunta causa de inadmisión.

Sólo así se evitará caer en un error judicial causante de indefensión –se inadmite el recurso– y se garantizará suficientemente el derecho de acceso a la jurisdicción.

Para el Tribunal Constitucional (STC 167/2014, FJ 6º), la afección del derecho fundamental es indudable: “Este Tribunal tiene establecido de manera reiterada que un error del órgano judicial sobre las bases fácticas que han servido para fundamentar su decisión es susceptible de producir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de los justiciables. Sin embargo, también hemos aclarado que no cabe otorgar relevancia constitucional a toda inexactitud o equivocación padecida por un órgano judicial al resolver una cuestión sometida a su decisión, sino que para que se pro-duzca tal afección es necesario que concurran determinados requisitos. En concreto, entre otras muchas, en las SSTC 245/2005, de 10 de octubre, FJ 4, y 118/2006, de 24 de abril, FJ 3, declaramos que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva y procede otorgar el amparo cuando la resolución judicial sea el producto de un razonamiento equivocado que no se corresponde con la realidad, por haber incurrido el órgano judicial en un error patente en la determinación y selección del material de hecho o del presupuesto sobre el que se asienta su decisión, produciendo efectos negativos en la esfera jurídica del ciudadano, siempre que se trate de un error que sea inmediatamente verificable de forma incontrovertible a partir de las actuaciones judiciales, y que sea determinante de la decisión adoptada, constituyendo el soporte único o básico (ratio decidendi) de la resolución, de forma que no pueda saberse cuál hubiera sido el criterio del órgano judicial de no haber incurrido en dicho error”.

Y en relación con la exigencia del acuerdo de litigar, dicho error judicial puede adquirir fácilmente relevancia constitucional, pues:

“a) En primer lugar, se advierte que se trata de un error de hecho, y que, además, resulta patente, manifiesto, evidente o notorio, pues su existencia es inmediatamente verificable de forma clara e incontrovertible a partir de las actuaciones judiciales (por todas, SSTC 162/1995, de 7 de noviembre, FJ 3; y 169/2000, de 26 de junio, FJ 2). No se trata de una mera discrepancia jurídica, como se afirmaba en el Auto desestimatorio del incidente de nulidad de actuaciones, pues no recae sobre la interpretación realizada por el órgano judicial en la Sentencia de inadmisión, sino sobre el preciso dato fáctico de si los estatutos de la sociedad recurrente figuraban o no en las actuaciones del recurso.

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b) En segundo lugar, el error ha sido determinante de la decisión adoptada en el recurso contencioso-administrativo, ya que el órgano judicial ha fundamentado su decisión de inadmisión en el dato principal de que no se habían aportado los estatutos de la sociedad recurrente, mientras que, de no haber mediado dicho error, podría haber entrado a conocer del fondo del recurso si el contenido de los reseñados estatutos hubiesen justificado, a su juicio, la suficiencia de las facul-tades del administrador único para decidir la interposición del recurso, de acuerdo con las amplias facultades que se le atribuyen en el art. 23 de los referidos estatutos. Esto es, la argumentación de la Sentencia que decidió la inadmisión del recurso descansa expresa y conclusivamente de manera primordial sobre la errónea consideración de que los estatutos sociales no se encontraban aportados a las actuaciones, y, a partir de este dato, pierde su sentido la fundamentación jurídica de la Sentencia, sin que sea posible conocer cuál hubiese sido el sentido de la resolución de no haberse incurrido en el mismo (SSTC 206/1999, de 8 de noviembre, FJ 4; y 25/2001, de 26 de febrero, FJ 2). Por lo demás, no corresponde a este Tribunal determinar si, atendido el contenido de los estatutos, la decisión del órgano judicial habría sido otra, ya que se trata de una cuestión de legalidad ordinaria que compete decidir en exclusiva a aquél en ejercicio de la potestad que le asigna el artículo 117.3 CE.

c) Asimismo, la equivocación es atribuible al órgano jurisdiccional que la cometió, y no a la negligencia o mala fe de la demandante (SSTC 89/2000, de 27 de marzo, FJ 2; y 150/2000, de 12 de junio, FJ 2), pues ésta propuso como prueba el expediente administrativo en el que figuraban los estatutos y, además, puso de relieve en el incidente de nulidad de actuaciones la existencia del error, indicando que los estatutos figuraban en el citado expediente, con identificación de los folios en los que se encontraban los documentos relevantes a efectos de la justificación del cumplimiento de la exigencia del artículo 45.2.d) LJCA.

d) Finalmente, el error ha producido efectos negativos en la esfera jurídica de la recurrente (SSTC 172/1985, de 16 de diciembre, FJ 7; y 96/2000, de 10 de abril, FJ 5), desde el momento en que le ha impedido obtener una respuesta motivada y fundada en Derecho sobre el fondo del recurso contencioso-administrativo interpuesto”.

Dicho de otro modo: habría bastado con que se hubiera consultado la escritura de constitución y los estatutos, o, al menos, que se hubiera exigido a la parte que subsanara el defecto para no haber generado indefensión.

Por lo demás, quizá también quepa extraer otra lectura de las consideraciones efectuadas por el Tribunal Constitucional en relación con este particular requisito de procedibilidad. Consideración no tan alentadora si hacemos un ejercicio, mutatis mutandi, para la exigencia del pago de las tasas judiciales para el acceso a la jurisdicción. Y es que, dejando al margen las consideraciones de la elevada cuantía que efectivamente condicione el acceso a la jurisdicción, como requisito de procedibilidad, podemos imaginar el sentido del eventual fallo del TC … : alea jacta est.

[1.] INTRODUCCIÓN

La Ley 17/2006, de 5 de junio, de la radio y la televisión de titularidad estatal (1), estableció un régimen de financiación mixto de RTVE, los ingresos de su actividad comercial, en especial por la venta de espa-cios publicitarios, y por otra parte mediante una compensación del Estado por el cumplimiento de su función de servicio público. Este sis-tema de financiación fue aprobado por la Comisión Europea mediante las decisiones C(2005) 1163 final, de 20 de abril de 2005, relativa a

(1) Publicado en el BOE nº 134 de 06 de junio de 2006.

una ayuda estatal a favor de RTVE (8/05) (2), y C(2007) 641 final, de 7 de marzo de 2007, sobre financiación de medidas de reducción de plantilla de RTVE (NN8/07) (3).

La Ley 8/2009, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2009, modificó el régimen existente de financiación de RTVE, al dejarse de utilizar como fuente de ingresos la publicidad, la televenta, el patrocinio y los servicios de acceso. Los únicos ingresos comerciales son ahora los procedentes de la prestación de servicios a terceros y de la venta de producciones propias.

(2) Diario Oficial 2006, C 239. p. 17.(3) Resumen en Diario Oficial 2007, C 109, p. 2.

La legalidad del canon para la financiación de RTVE a la luz de la jurisprudencia comunitariaLa Unión Europea ha archivado el procedimiento frente a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como consecuencia del establecimiento de un canon a cargo de los operadores de telecomunicaciones para financiar la Corporación de Radio y Televisión Española (RTVE). Las autoridades comunitarias consideraban que dicho canon infringía la normativa comunitaria al no estar relacionada con el coste de la supervisión reglamentaria del sector de las telecomunicaciones. Este trabajo analiza la naturaleza jurídica de la aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones en España y su compatibilidad con la normativa comunitaria.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN. [2.] EL SISTEMA DE FINANCIACIÓN DE RTVE COMO POSIBLE AYUDA DE ESTADO. [3.] LA LEGALIDAD DEL CANON DE FINANCIACIÓN DE RTVE A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA COMUNITA-RIA. [4.] LA COMPATIBILIDAD DEL CANON DE FINANCIACIÓN DE RTVE CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO ESPAÑOL. [5.] CONCLUSIONES.

Jesús Félix García de Pablos

Doctor en Derecho

Profesor de la Escuela de Práctica Jurídica de la

Universidad Complutense de Madrid

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Galería del mes [ Punto de Vista ]

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No obstante, para compensar la pérdida de los citados ingresos comerciales, la Ley 8/2009 introdujo tres medidas fiscales (4):

a) Una aportación del 3% de los ingresos de los operadores de televi-sión en acceso abierto y del 1,5% de los ingresos de los operadores de televisión de pago establecidos en España. La contribución de esta aportación no podrá superar el 15% (por lo que se refiere a la televisión en abierto) y el 20% (en lo que afecta a la televisión de pago) de la ayuda total destinada anualmente a la financiación del presupuesto de RTVE. Por otra parte, cualquier ingreso fiscal superior se asignará a los Presupuestos Generales del Estado.

b) Una aportación del 0,9% de los ingresos brutos de explotación (excluidos los obtenidos en el mercado de referencia al por mayor) de los operadores de servicios de telecomunicaciones establecidos en España, que figuren inscritos en el Registro de Operadores de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, siempre que tengan un ámbito geográfico estatal o superior al de la Comunidad Autónoma, que prestan servicios audiovisuales o cualquier otro tipo de servicio que incluya publicidad para los servicios de teléfono fijo o móvil, y acceso a Internet. La contribución a la ayuda total destinada cada año a RTVE no podrá superar el 25% y cualquier otro ingreso fiscal superior a dicho porcentaje se asignará a los Presupuestos Generales del Estado.

c) Un porcentaje del 80%, con un importe máximo de 330 millones de euros, del rendimiento de la tasa existente sobre reserva de dominio radioeléctrico; el resto se asignará a los Presupuestos Generales del Estado.

Además, la Ley 8/2009 mantenía la compensación por el cumplimiento de las obligaciones de servicio público. Por otra parte, si las fuentes de financiación antes citadas no fuesen suficientes para cubrir los costes globales del cumplimiento de las obligaciones de servicio público de RTVE, el Estado se encuentra obligado a cubrir la diferencia.

En definitiva, el nuevo sistema de financiación de RTVE pasaba de mixto a casi exclusivamente público. No obstante, la Ley 8/2009 establece un límite de los ingresos de RTVE de 1.200 millones de euros (2010-2011), importe que operaba también como límite de gastos en cada ejercicio. Durante el trienio 2012-2014 está previsto un incremento de dicho límite de un 1% anual, y para los años siguientes de acuerdo con la evolución anual del Índice de Precios al Consumo.

Por último, la Ley 8/2009 modificó la definición de la función de servicio de servicio público encargado a RTVE estableciendo obliga-ciones adicionales respecto a la programación infantil y límites para la adquisición de derechos de emisión de eventos deportivos, así como la emisión de películas en horario de máxima audiencia de las grandes productoras cinematográficas internacionales.

Con motivo de la Ley 8/2009, la Comisión Europea abrió dos pro-cedimientos a España, uno relativo al posible incumplimiento de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, y otro sobre si el sistema de financiación de RTVE encubría una ayuda de Estado.

(4) En 2012, RTVE ingresó 217’3 millones de euros por las tasas de las telecos y de las cadenas de televisión, de acuerdo con la Comisión del Mercado de las Telecomuni-caciones.

[2.] EL SISTEMA DE FINANCIACIÓN DE RTVE COMO POSIBLE AYUDA DE ESTADO

El 2 de diciembre de 2009, la Comisión Europea abrió el procedimien-to previsto en el artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea por la modificación del citado sistema de financiación de RTVE.

Sin embargo, el 20 de julio de 2010 (Decisión 2011/1/UE de la Comi-sión, relativa al régimen de ayudas C 38/09) (5), la citada Comisión acordó que la modificación del sistema de financiación de RTVE, previsto en la Ley 8/2009, era compatible con el mercado interior, en virtud de lo establecido en el artículo 106.2 del Tratado de Funciona-miento de la Unión Europea, ya que las tres referidas medidas fiscales no formaban parte de los nuevos elementos de ayuda previstos por la citada Ley, al mismo tiempo que el citado régimen financiero de RTVE era proporcionado.

Contra el citado acuerdo de la Comisión Europea, las entidades Tele-fónica SA y Telefónica Móviles SA interpusieron el correspondiente recurso de anulación contra la Decisión 2011/1/UE de la Comisión ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), decisión que declaró compatible con el mercado interior el régimen de financiación de RTVE. Recurso que fue desestimado por el TJUE en sentencia relativa al asunto Telefónica de España SA y Telefónica Móviles Espa-ña SA/Comisión Europea [STJUE de 11 de julio de 2014 (T-151/11)].

Las entidades recurrentes manifestaron su discrepancia con el proce-der de la Comisión Europea al considerar ésta que las tres medidas fiscales introducidas o modificadas por la Ley 8/2009 eran disociables del régimen existente de financiación de RTVE, dentro del procedi-miento de investigación formal a que hace referencia el artículo 108.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Sin embargo, el TJUE ha considerado que dicha disociación no afectaba a los derechos de las interesadas, las cuales pudieron hacer las observa-ciones pertinentes en contra de dicha consideración. En definitiva, las modificaciones introducidas en el régimen existente de financiación de RTVE no constituían una ayuda nueva y, lo más importante, dichas medidas no constituían ayudas de Estado, de acuerdo con los artícu-los 107 a 109 del TFUE.

El TJUE parte de la aseveración de que las medidas fiscales de financiación de una medida de ayuda no están incluidas en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, relativas a las ayudas de Estado, asunto Pape [STJUE de 13 de enero de 2005 (C-175/02, Rec. p. I-127), apartado 14] (6). Sin embargo, cuando las medidas fiscales constituyen el modo de financiación de una medida de ayuda de modo que formen parte de ésta, el examen de la ayuda no puede separarse de los efecto. de su modo de financiación, para determinar la incompatibilidad del régimen de ayuda con el Derecho de la Unión, asunto Pape, antes citado, apartado 14. Es decir, para determinar si el modo de financiación de la ayuda forma parte de ésta, debe comprobarse si el destino del gravamen está obligatoriamente vinculado a la ayuda con arreglo a la normativa nacional, en definitiva si la recaudación se destina necesa-riamente a la financiación de la ayuda y afecta directamente a la cuan-tía de ésta y, en consecuencia, a la apreciación de la compatibilidad

(5) Diario Oficial 2011, L 1, p 9.(6) Ver STJUE, asunto Strekgewest (C-174/02).

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Así, si este remanente no superaba el 10% de los gastos anuales presupuestados de RTVE, su importe debía destinarse a dotar un fondo de reserva, y si superaba dicho porcentaje el remanente debía ingresarse en el Tesoro Público (8).

El capital aportado a dicho fondo de reserva sólo puede utilizarse con autorización expresa del Ministro de Hacienda, y en el supuesto de no utilización en el plazo de 4 años deberá ser destinado a reducir las compensaciones a cargo de los Presupuestos Generales del Estado. Por tanto, cabía concluir que tampoco el fondo de reserva influía direc-tamente en la cuantía de la ayuda destinada a RTVE (9).

Además, estaba previsto un límite absoluto para los ingresos de RTVE de 1.200 millones de euros para los años 2010 y 2011, y en caso de exceso de ingresos sobre dicho límite, dicho límite debía ser reasig-nado directamente a los Presupuestos Generales del Estado. Mientras que, en el caso de que los ingresos de RTVE no cubrieran los costes del cumplimiento de la función de servicio público de radiodifusión, el déficit debía completarse con fondos provenientes también de los Presupuestos Generales del Estado.

En base a lo cual, la recaudación obtenida mediante las tres medidas fiscales de la Ley 8/2009 no podía influir directamente en la cuantía de la ayuda percibida por RTVE, ya que ésta se determinaba en función de los costes netos de la prestación del servicio público de radiodifusión.

De acuerdo con lo indicado, para que pudiera hablarse de ayuda en este caso, que la medida fiscal (parafiscal) forma parte de una ayuda, sería necesario que lo recaudado por la medida fiscal estuviera directamente vinculado a la financiación de RTVE, así como acumulativamente que se acredite una influencia directa de la medida fiscal en la cuantía de la ayuda. Circunstancias que no concurrían en este supuesto, ya que en el caso de insuficiencia de medios financieros para cubrir el coste del servicio, el Estado estaba obligado a cubrir la diferencia vía aportaciones presupuestarias, por lo que la cuantía de la ayuda no dependía directamente de la medida fiscal. Por tanto, el importe de la ayuda destinada a la financiación de RTVE, no dependía directamente de lo recaudado mediante las medidas fiscales previstas en la Ley 8/2009, por lo que no podía hablarse de una ayuda encubierta.

De acuerdo con el artículo 106.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, las empresas encargadas de la gestión de servi-cios de interés económico general quedan sometidas a las normas de Derecho de la Unión, en especial a las normas de la competen-cia, en la medida en que la aplicación de dichas normas no impida, de hecho o de Derecho, el cumplimiento de la misión específica confiada a dichas empresas, de forma que no perjudique el interés de la Unión Europea.

Por otra parte, para que una ayuda de Estado, en el sentido del artí-culo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, pueda declararse compatible con el mercado interior de acuerdo con el citado artículo 106.2 del TFUE, deben reunirse para el TJUE los siguientes requisitos (asunto BUPA y otros/Comisión [STJUE de 12 de febrero de 2008 (T289/03, Rec. p. II-81), apartados 181 y 222]):

(8) Art. 33 de la Ley 17/2006.(9) Art. 8 de la Ley 8/2009.

de la ayuda, asunto Air liquide Industries Belgium [STJUE de 15 de julio de 2006 (C-393/04 y C-41/05, Rec. p. I-5293), apartado 46] (7).

A juicio del TJUE, para que pueda considerarse que un gravamen forma parte de una medida, debe existir necesariamente una dis-posición vinculante de Derecho nacional que imponga la afectación del gravamen a la financiación de la ayuda. Por tanto, si falta esta disposición, no puede considerarse que el gravamen se destina a la medida de ayuda. Y, si existe disposición nacional, ha de examinarse, también, si lo recaudado con el gravamen influye directamente en la cuantía de la ayuda.

En definitiva, para que un gravamen forme parte de una medida de ayuda no basta con que la recaudación obtenida por una medida nacional se afecte directamente y necesariamente a la financiación de la ayuda, sino que además afecte directamente a su cuantía. La Comisión Europea consideró acertadamente que la cuantía de la ayuda para RTVE se establecía teniendo en cuenta únicamente las necesidades de financiación de dicha entidad y los costes netos estimados de la prestación de servicio público de radiodi-fusión. La financiación recibida por RTVE es, por tanto, independiente de la recaudación generada por los gravámenes, ya que depende únicamente de los costes netos de la obligación de servicio público. Es decir, la financiación global de la función del servicio público de RTVE no depende de la cuantía de la recaudación impositiva espe-cífica, establecida legalmente, sino que procede de los Presupuestos Generales del Estado.

En este caso se ha constatado que la recaudación obtenida con los gravámenes y que se destinaba a la financiación de RTVE no podía exceder de los costes netos de la obligación de servicio público, y que cualquier ingreso que rebasase estos costes se ingresaba de nuevo en los Presupuestos Generales del Estado. Por otra parte, cuando los costes netos de la obligación de servicio público fueran superiores a la recaudación generada por los gravámenes, la diferencia debía completarse con aportaciones de los Presupuestos Generales del Estado. Por tanto, la obtención de una mayor o menor recaudación no debía suponer cambios en los importes a cubrir por la función de servicio público, ya que si la recaudación impositiva fuera insuficiente para cubrir el déficit de financiación provocado por la supresión de la publicidad, los recursos necesarios se obtendrían de los Presupuestos Generales del Estado.

En definitiva, la recaudación de las tres medidas fiscales introducidas o modificadas por la Ley 8/2009 no afectaba a la cuantía de la ayuda destinada a RTVE, ya que el importe de la ayuda destinada a dicha entidad se fija en relación a los costes netos del cumplimiento de la función de servicio público de radiodifusión, y el importe de la ayuda no depende de la recaudación obtenida por las medidas fiscales esta-blecidas en dicha Ley. Por otra parte, en el caso de que los ingresos de RTVE excedieran de los costes de cumplimiento de la función de servicio público de radiodifusión, el remanente debía ser reasignado.

(7) Ver STJUE asunto Regie Networks (C-333/07).

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– Haberse encomendado al operador en cuestión una misión de servicio de interés general mediante un acto de poder público que defina claramente las obligaciones de servicio de interés general de dicho operador.

– Que el operador no debe percibir una compensación excesiva y que la financiación estatal no debe afectar a la competencia en el mercado exterior de manera desproporcionada.

En el caso español, RTVE tiene encomendada la prestación de un servicio público de interés económico general mediante un acto de poder público donde se define claramente las obligaciones de servicio de interés económico general. Sin embargo, las entidades recurren-tes consideraron que la compensación a percibir por RTVE por la prestación del servicio público rebasaba los costes razonablemente previsibles para ese servicio.

En relación a esta controversia, el TJUE señaló el control de los actos de la Comisión en el ámbito de los servicios públicos, y más concre-tamente de los servicios de radiodifusión, debe realizarse conforme a una serie de principios. En este sentido, el artículo 14 del TFUE esta-blece la obligación de la Unión Europea y de los Estados miembros de velar porque los servicios públicos de interés económico general actúen con arreglo a los principios y condiciones, en particular econó-micas y financieras, que les permitan cumplir su cometido, facultado a dichos Estados para encargar y financiar dichos servicios.

Por otra parte, de acuerdo con el Protocolo nº 26, sobre los servicios de interés general, que completa los Tratados de la Unión Europea y de Funcionamiento de la Unión Europea, las autoridades nacionales tienen una amplia facultad discrecional para organizar los servicios de interés general. Mientras, el Protocolo nº 29, sobre el sistema de radiodifusión pública de los Estados miembros, que completa los citados Tratados, el citado sistema está directamente relacionado con las necesidades democráticas, sociales y culturales de cada sociedad y con la necesidad de preservar el pluralismo de los medios de comu-nicación. Además, de acuerdo con este último Protocolo, los Estados miembros tienen la facultad de financiar el servicio público de radiodi-fusión, de acuerdo a la normativa nacional que organiza dicho servicio en cada Estado miembro, siempre que dicha financiación no afecte a las condiciones del comercio y de la competencia en la Unión Europea en un grado que sea contrario al interés común, debiendo tenerse en cuenta la realización de la función de dicho servicio público.

En definitiva, los Estados miembros disponen de una amplia facultad discrecional a la hora de determinar la compensación por la presta-ción de un servicio público de radiodifusión, como señaló el TJUE en el asunto BUPA y otros/Comisión [STJE de 12 de febrero de 2008 (T-289/03, Rec. p. II-81), apartados 181 y 222]. Por lo que, el control del Tribunal de la Decisión de la Comisión Europea sobre el servicio público de radiodifusión debe ser restringido y limitado a si la compensación es necesaria para la prestación del servicio público en condiciones económicas aceptables o inapropiada en relación con el objetivo perseguido (10).

En este caso, para el TJUE resulta que existen una serie de mecanis-mos de control para que RTVE no perciba más de lo necesario para la prestación del servicio público de radiodifusión. Las obligaciones del citado servicio público exigen un sistema de financiación, constituido

(10) STJUE de 12 de febrero de 2008 (T-289/03, Rec. p. II-81), apartados 221 y 222.

por un mandato/marco, aprobado por las Cortes Generales con una duración de 9 años (11), y por contratos programa, que desarrollan el mandato-marco que son aprobados por el Gobierno y con una dura-ción de 3 años (12). Estos actos contienen la financiación económica de RTVE, el coste de la prestación del servicio público y los límites anuales de crecimiento.

Por otra parte, el TJUE concluye que dicho sistema de financia-ción excluye la sobrecompensación económica a RTVE, ya que este ente se financia fundamentalmente por los ingresos de las tres medidas fiscales citadas (13) y por una compensación anual recogida en los Presupuestos Generales del Estado. Esta compensación anual permite adaptar anualmente el nivel de ingresos, sin embargo el importe de esta compensación anual debe calcularse de modo que la totalidad de los ingresos de RTVE no pueden superar el coste de la prestación del servicio público en el correspondiente ejercicio. Limitaciones que son objeto de control por la Intervención General del Estado, el Parlamento y el Tribunal de Cuentas.

En definitiva, la ayuda percibida por RTVE no puede superar los costes netos del cumplimiento de la función de servicio público, estableciéndose, además, un límite de 1.200 millones de euros para el presupuesto de RTVE, un límite que no puede superarse aun cuando el presupuesto de dicho ente pudiera ser más elevado, en función de los costes del servicio público. Así, el presupuesto no puede superar dicha cantidad, aunque puede ser inferior si los costes del servicio son menores.

En base a lo cual, el TJUE concluye que el importe de la ayuda se limita a los costes netos generados por el cumplimiento del servicio público de radiodifusión, por lo que al no haberse acreditado que los costes calculados fueran sustancialmente inferiores a los generados durante la vigencia de la Ley 17/2006, consideró que el sistema de financiación de RTVE, basado en la financiación pública, no constituía una ayuda de Estado al ser compatible con el mercado interior, de acuerdo con el artículo 106.2 del TFUE, como señaló la Comisión Europea.

[3.] LA LEGALIDAD DEL CANON DE FINANCIACIÓN DE RTVE A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA

COMUNITARIA

El 18 de marzo de 2010, la Comisión Europea inició el procedi-miento por incumplimiento de Estado, previsto en el artículo 258 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, al considerar que el gravamen impuesto sobre las comunicaciones electrónicas en España era contrario al artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicaciones electrónicas (14). El 30 de septiembre de 2010, mediante dictamen motivado, la Comisión Europea señaló la incompatibilidad del gravamen con la citada Directiva.

Sin embargo, la Comisión Europea retiró la demanda ante el Tri-bunal de Justicia de la Unión Europea formulada contra España

(11) Art. 4 de la Ley 17/2006.(12) Art. 4 de la Ley 17/2006, párrafo segundo.(13) Arts. 4 a 6 de La Ley 8/2009.(14) Diario Oficial L 108, p. 21.

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la autorización general o a quienes se haya otorgado un derecho de uso, bajo las siguientes condiciones:

– Cubrirán en total solamente los gastos administrativos que ocasio-nen la gestión, el control y la ejecución del régimen de autorización general, de los derechos de uso y de las obligaciones específicas (16), sin perjuicio de que dichas tasas puedan incluir los gastos sobre la normativa sobre controles de mercado y sobre la regulación de redes y servicios de telecomunicaciones electrónicas.

– Se impondrán a las empresas de una manera objetiva, transparente y proporcional, que minimice los costes administrativos adicionales y las cargas que se deriven de ellos.

– Además, las autoridades nacionales publicarán un resumen anual de los gastos administrativos y del importe total de las tasas recauda-das con el fin de que se realicen los ajustes adecuados.

Con respecto a la normativa francesa, el artículo 33 de la Ley nº 258/2009, de 5 de marzo, relativa a la comunicación audiovisual y la nueva televisión de servicio público (17), y que se inserta en el Código tributario, artículo 302 bis KH, introdujo una tasa de pago para cualquier operador de comunicaciones electrónicas. Tasa basada en el valor, excluido el impuesto al valor agregado, de las suscripciones y otras cantidades pagadas por los usuarios de los operadores mencio-nados en contraprestación de los servicios de comunicaciones electró-nicas que prestan, menos el importe de la depreciación de maquinaria y equipos. El impuesto se calcula aplicando una tasa del 0,9% a la fracción de la base imponible, que sea superior a 5 millones de euros.

En relación a dicho artículo, el 28 de enero de 2010 la Comisión Europea envió a Francia un escrito de requerimiento sobre la posible incompatibilidad de dicha tasa, en el que llamaba la atención de los Estados miembros a la posible incompatibilidad de la citada tasa con la Directiva 2002/20/CE. Requerimiento que fue contestado en el sen-tido de que la citada tasa no entraba dentro del campo de aplicación de la indicada Directiva.

En el recurso consiguiente, la Comisión alegó que, el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE abarcaba cualquier forma de tasa administra-tiva, a saber la que está relacionada con los costes totales incurridos por la administración, control y aplicación del sistema de licencias, no sólo los costes generados por la emisión de una autorización general. Dicho artículo pretende, también, imponer que la base imponible de estos impuestos se fundamente únicamente en los gastos administra-tivos correspondientes.

Por lo tanto, en la medida en que la tasa controvertida sería contar con un permiso y que su base imponible se basa no en los costes admi-nistrativos de autorización establecidos por la legislación de transpo-sición de la Directiva 2002/20/CE sino en materias relacionadas con la actividad o el volumen de negocios del operador, el impuesto violaría el artículo 12 de dicha Directiva.

La Comisión hizo hincapié en que la tasa controvertida recaía clara-mente sobre los titulares de una autorización, la titularidad de la autori-zación sería el único hecho generador de dicha tasa. Sin embargo, se desprendía de los objetivos de la Directiva 97/13/CE del Parlamento

(16) Art. 6.2 de la Directiva 2002/20/CE.(17) Gaceta Oficial de 7 de marzo de 2009, p. 4321.

en el año 2011, el cual procedió a su archivo en agosto de 2013, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 27 de junio de 2013, que consideró compatible con el Derecho de la Unión el sistema vigente en Francia, similar al español, sentencia que pasamos a comentar.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea referente al asunto Francia/Comisión [STJUE de 27 de junio de 2013 (C-485/11), ECLI:EU:C:2013:427], desestimó el recurso presentado por la Comi-sión Europea en el cual se solicitaba que se declarara la ilegalidad del impuesto adicional a los operadores de comunicaciones electrónicas, establecido en Francia, por infringir el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comunicacio-nes electrónicas (Directiva autorización) (15).

El considerando 30 de la citada Directiva señala que pueden imponer-se tasas administrativas a los proveedores de servicios de comunica-ciones electrónicas para financiar las actividades de la autorización nacional de reglamentación a la gestión del sistema de autorización y el otorgamiento de derechos de uso. Tales tasas deben limitarse a cubrir los gastos administrativos reales de dichas actividades. Con este fin, debe existir transparencia con respecto a los ingresos y gastos de las autoridades nacionales de reglamentación mediante la publicación de un informe anual que indique el monto total de los impuestos recaudados y los gastos administrativos. De esta manera, las empresas podrán comprobar que los gastos y cargas administrati-vas se encuentran en equilibrio.

Mientras, el considerando 31 de la Directiva 2002/20/CE enuncia que los sistemas que regulen las tasas administrativas no deben distorsionar la competencia o barreras de entrada al mercado. Con un régimen de autorización general, ya no será posible imponer costes administrativos y, por lo tanto, tasas a las empresas, excepto en lo que se refiere a la autorización de derechos de uso de números, frecuencias de radio y derechos de instalar recursos. Las tasas admi-nistrativas aplicables deben ajustarse a los principios de un sistema de autorización general, cuya clave de distribución podría ser en función del volumen de negocios.

Por otra parte, el artículo 1 de la Directiva 2002/20/CE señala que el objetivo de la misma es la realización de un mercado interior de redes y servicios de telecomunicaciones electrónicas, mediante la armoni-zación y simplificación de las normas y condiciones de autorización para facilitar su suministro en la Unión. Directiva que se aplicará a las autorizaciones de suministro de redes y servicios de comunicaciones electrónicas.

La controversia viene determinada por el contenido del artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, sobre tasas administrativas. Este artículo autoriza la imposición de tasas administrativas que se impongan a las empresas que presten un servicio o suministren una red al amparo de

(15) Diario Oficial L 108, p. 21.

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Europeo y del Consejo, de 10 de abril de 1997, relativa a un marco común en materia de autorizaciones generales y licencias individua-les en el ámbito de los servicios de telecomunicaciones (18), y de la citada Directiva 2002/20/CE (Directiva autorización), y de la jurispru-dencia del TJUE, que los Estados miembros no podían imponer a los operadores de comunicaciones electrónicas, por el mero hecho de esta condición, evidenciada por la posesión de una autorización o declaración, de cargas pecuniarias distintas de las citadas Directivas. En ese sentido, la Comisión señaló que cuando existe un vínculo directo entre el impuesto y la condición de operador de comunicacio-nes electrónicas, o entre la tasa y el suministro de redes públicas de telecomunicaciones o servicios de comunicaciones, este tributo recae en el ámbito del artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE y está prohibido por ese artículo si la base imponible no está directamente relacionada con los costes administrativos especificados en el mismo, de acuerdo a lo señalado en los asuntos Albacom e Infostrada [STJUE de 18 de septiembre de 2002 (C-292/01 y C-293/01), Rec. p. I-9449], Mobistar y Belgacom Mobile [STJUE de 8 de septiembre de 2005 (C-544/03 y C-545/03), Rec. p. I-7723], y Nueva sociedad de telecomunicaciones [STJUE de 18 de julio 2006 (C-339/04), Rec. p. I-6917].

Para la Comisión Europea, el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE no limitaba la soberanía de los Estados miembros, sino que abarcaba solamente las tasas cuyo origen era la obtención de una autorización (19). En definitiva, la Comisión Europea concluía que habida cuenta de los sujetos pasivos de la citada tasa, existía una relación directa entre dichos sujetos y la titularidad de la autorización general en el sentido del artículo 2.2 de la Directiva 2002/20/CE. En definitiva, la nueva tasa se sumaría a la tasa a sufragar por los operadores de comunicaciones electrónicas en virtud de la autorización general, ya que los contribuyentes de la tasa controvertida eran muy similares a aquellos sujetos a la tasa administrativa de autorización, por lo que concluía que la nueva tasa era comparable a la tasa prevista por la Directiva 2002/20/CE.

En segundo lugar, el impuesto en cuestión no cumplía con lo dis-puesto en el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, en virtud del cual las cargas administrativas impuestas a las empresas que presten un servicio o una red al amparo de la autorización general, únicamente podrá cubrir los costes específicos enumerados en dicha disposición. En tercer lugar, el impuesto controvertido se aplica sobre el importe, con exclusión del IVA, de las cantidades pagadas por los usuarios a los operadores de comunicaciones electrónicas, en contraprestación por los servicios comunicaciones electrónicas que proporcionan. De ello se desprendería, que los operadores que compran los servicios mayoristas se ven afectados por la nueva tasa más que los operado-res prestan los servicios correspondientes, lo que infringiría el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, y que establece que los gastos admi-nistrativos deben ser distribuidos entre las empresas de una manera objetiva y proporcionada.

Francia se opuso a la afirmación de que la nueva tasa se oponía al artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, ya que dicho artículo solamente se aplicaba a los tributos relacionados con el hecho de la autorización, mientras que la tasa controvertida no entraba dentro del ámbito de aplicación de la citada Directiva y no estaba sometida a sus disposiciones. Por otra parte, la existencia de una relación directa

(18) DO L 117, p. 15.(19) Art. 114 del TFUE.

entre la titularidad de una autorización y la nueva tasa no sería justi-ficación suficiente para la aplicación de las disposiciones fiscales de la Directiva 2002/20/CE. Además, el artículo 12 de la citada Directiva está relacionado con la gestión del sistema de autorización, por lo que cuando la tasa no está vinculada con dicha autorización, y no se encuentra dentro del campo de aplicación de dicho artículo.

Las tasas administrativas previstas en el señalado artículo 12 tendrían carácter compensatorio, por los servicios de gestión prestados por el control y ejecución del régimen de autorización general o al otorga-miento de derechos de uso, existiendo una relación directa entre la cuantía de la base imponible de las indicadas tasas y dichos gastos. En definitiva, el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE no pretendería armonizar la normativa nacional sobre las cargas tributarias de los operadores de comunicaciones electrónicas, ya que dicha Directiva tenía como objetivo limitar las cargas administrativas que impiden la penetración de otros operadores en los distintos mercados nacionales y obstaculizan el desarrollo del mercado interior de las comunicacio-nes electrónicas, por lo que sus disposiciones fiscales se circunscri-birían a los costes de autorización por su consideración de consu-midores finales. Posición que fue igualmente defendida por España, para quien el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE se refiere a los costes de la autorización, los relacionados con los procedimientos de concesión de licencias, y que podrían impedir el acceso al mercado de nuevos operadores y distorsionar la competencia. Situación que no ocurriría en este caso, en base a una mera coincidencia en base a los operadores de comunicaciones electrónicas, por lo que la tasa en cuestión no entraba dentro de la Directiva 2002/20/CE.

Sin embargo, para el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la Directiva 2002/20/CE prevé no sólo las normas sobre los procedi-mientos para el otorgamiento de autorizaciones generales o derechos de radiofrecuencias o números y el contenido de los mismos, sino también las normas relativas a la naturaleza o el alcance de las cargas pecuniarias relacionadas con dichos procedimientos que los Estados miembros podrán imponer a las empresas en el sector de los servicios comunicaciones electrónicas, asuntos Albacom e Infostrada, antes citado, apartados 35 y 36, y Telefónica de España [STJUE de 21 de julio del 2011, C-284/10, Rec. p. I-6991), apartado 18].

En ese sentido, el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE establece que los Estados miembros podrán imponer a las empresas que prestan un servicio o una red al amparo de la autorización general o a quienes se haya otorgado un derecho de uso de radiofrecuencias o los números que se conceden, tasas administrativas que cubran los gastos adminis-trativos que ocasionen la gestión, control y ejecución de los derechos de uso del régimen de autorización general y las obligaciones específicas contempladas en el artículo 6, párrafo 2 de dicha Directiva.

Las tasas administrativas a que se refiere el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, por lo tanto, tienen un carácter compen-satorio, ya que, por un lado, sólo pueden ser impuestas por los servicios administrativos prestados por las autoridades naciona-les de regulación de los operadores comunicaciones electrónicas en virtud, entre otras cosas, la autorización general o al otorga-miento de derechos de uso de radiofrecuencias o números y, en segundo lugar, deben cubrir los costes administrativos incurri-dos por esos servicios.

En base a lo cual, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Jus-ticia, con las cargas administrativas más específicas impuestas por

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de una autorización general o la concesión de un derecho uso de radiofrecuencias o números, aunque estuviera relacionado con la actividad del operador de la prestación de servicios comunicaciones electrónicas a los usuarios finales en Francia. Por lo cual, resultaba necesario considerar que el hecho imponible de la tasa controvertida no estaba relacionada con el procedimiento de autorización general o al otorgamiento de derechos de uso de radiofrecuencias o números. Y, por lo tanto, no estaba dentro del alcance del artículo 12 de la Directiva 2002/12/CE.

En base a lo cual, el TJUE concluyó que el artículo 12 de la Directiva 2002/12/CE no era infringido por la tasa francesa que recaía en los operadores de comunicaciones electrónicas, al no entrar dentro de su ámbito de aplicación; motivo del archivo del procedimiento abierto frente a España, por el canon de financiación de RTVE.

[4.] LA COMPATIBILIDAD DEL CANON DE FINANCIACIÓN DE RTVE CON EL ORDENAMIENTO

JURÍDICO ESPAÑOL

La Ley 8/2009 ha establecido un sistema de financiación de la Corpo-ración de RTVE de carácter complejo en el que destaca la aportación que deben realizar los operadores de telecomunicaciones (20), justifi-cada en el “impacto positivo para el sector de las telecomunicaciones que se deriva de la nueva regulación del sector televisivo y audiovisual y, en especial, por la ampliación de los servicios de banda ancha fija y móvil, así como por la supresión de la publicidad y la renuncia a contenidos de pago o acceso condicional de la Corporación de Radio y Televisión Española” (21).

La mencionada Ley 8/2009 no define la citada aportación como una tasa, aunque en el apartado 2 del artículo 5 señala que, en lo no previsto en dicha ley, la aportación se regirá por la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y por la Ley General Tributaria, por lo que parecería que dicha aportación tendría naturaleza tributaria.

Sin embargo, la aportación a realizar por los operadores de telecomu-nicaciones no está basada en la recepción de un servicio que consti-tuye el hecho imponible de la tasa, como se señala seguidamente. Por otra parte, la base imponible de la aportación de los operadores de telecomunicaciones, calculada sobre los ingresos brutos de explotación (art. 5 de la Ley 8/2009), no se fija en función del coste del servicio prestado como establece la Ley de Tasas y Precios Públicos.

En efecto, la citada aportación se justifica en la supresión de la publi-cidad por la Corporación de RTVE y la renuncia a contenidos de pago, como señala el apartado 1 del artículo 5 de la Ley 8/2009. Sin embar-go, dicha supresión no constituye una prestación de servicios (como se ha indicado antes), hecho imponible de la tasa, cuyo coste supone la base imponible de dicho tributo. Por tanto, la aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones a que hace referencia el artículo 5 de la Ley 8/2009 viene determinada por el impacto positivo en el sector de las telecomunicaciones de la nueva regulación del sector televisivo y audiovisual, que representa la capacidad económica sometida a gravamen, pero ello no consti-

(20) Art. 2.1.c) de la Ley 8/2009.(21) Art. 5.1 de la Ley 8/2009.

los Estados miembros a titulares de los operadores de la autorización general con arreglo al artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, no pue-den estar dirigidas a cubrir los gastos administrativos ocasionados por cuatro actividades administrativas, a saber, la emisión, gestión, control y ejecución del régimen de autorización general, asunto Telefónica de España, párrafo 22. Por tanto, un tributo que esté relacionado con el procedimiento general de autorización para acceder al mercado de los servicios de comunicaciones electrónicas entra dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 de la Directiva 2002/12/CE.

Por el contrario, para el TJUE, una tasa cuyo hecho imponible no esté relacionado con el procedimiento general de autorización para acceder al mercado de comunicaciones electrónicas, aunque esté vinculado a la actividad del prestador del servicio, no está dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 de la Directiva 2002/12/CE. Del citado precepto, en contra de lo señalado por la Comisión, se deduce que el hecho imponible de la tasa administrativa prevista en dicho pre-cepto está relacionada con el procedimiento de autorización general o con la concesión de frecuencias o números.

En el caso controvertido, la tasa creada por Francia, su hecho impo-nible es la prestación de un servicio en su territorio por cualquier operador comunicaciones electrónicas. En base a lo indicado, el operador se convierte en responsable del impuesto controvertido cuando sus ingresos por sus servicios a los usuarios finales supera los 5 millones. Los operadores de comunicaciones electrónicas que proporcionan servicios de interconexión, acceso, distribución o trans-misión de servicios de comunicación audiovisual no están obligados a pagar el impuesto controvertido. El operador se convierte en deudor cuando sus ingresos superan los 5 millones de euros, salvo los ope-radores de comunicaciones electrónicas que proporcionan servicios de interconexión, acceso, distribución o transmisión de servicios de comunicación audiovisual, los cuales no están obligados a pagar el tributo controvertido.

En definitiva, el tributo impugnado no se imponía a todos los opera-dores de comunicaciones electrónicas que tengan licencia general o derecho de uso de radiofrecuencias o números, aunque los titulares de una autorización general proporcionen sus servicios en el mercado de los servicios comunicaciones electrónicas a los usuarios finales. Además, las condiciones fiscales de este impuesto no se imponen únicamente a causa de la titularidad de una autorización general o la concesión de un derecho uso de radiofrecuencias o números, aunque la imposición esté relacionada con la actividad del operador de la prestación de servicios comunicaciones electrónicas a los usuarios finales en Francia. Por lo tanto, es necesario considerar que el hecho imponible generador del impuesto impugnado no está relacionado con el procedimiento de autorización general o al otorgamiento de derechos de uso de radiofrecuencias o números. Por lo tanto, no está dentro del alcance del artículo 12 de la Directiva 2002/12/CE. Por lo tanto, el tributo impugnado no se imponía a todos los operadores de comunicaciones electrónicas que tuvieran licencia general o derecho de uso de radiofrecuencias o números. Además, el hecho imponible de la tasa controvertida no se basaba únicamente en la titularidad

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tuye el hecho imponible de una tasa (22), ni la base imponible se ha determinado en función del "coste real o previsible del servi-cio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida", apartado 2 del artículo 19 de la Ley 8/1989.

En base a lo cual, la aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones no tiene la naturaleza jurídica de una tasa, según lo previsto en el artículo 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, sino de una prestación patrimonial de carácter público establecida por Ley, a que hace referencia el artículo 31.3 de la Constitución española (23). Una especie de canon (24), al beneficiarse los operadores de telecomunicaciones del servicio público de televisión y servicios conexos e interactivos, regulado en la citada Ley 17/2006, de la radio y televisión estatal, así como indirecta-mente de la renuncia de RTVE a los ingresos publicitarios.

Por otra parte, los mayores ingresos ordinarios de los operadores de televisión están sujetos al Impuesto sobre Sociedades.

Para el Tribunal Constitucional "(...) los tributos, desde una perspectiva constitucional, son prestaciones patrimoniales coactivas, que se satisfa-cen, directa o indirectamente, a los poderes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" (STC 185/1995, FJ 3º). Definición completada en la posterior STC 276/2000, de 16 de noviembre, señalando que el tributo "(...) grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica que la ley fija” (25).

En la citada Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995 (FJ 3º), dicho órgano constitucional definió las prestaciones de carácter público, como aquellas que suponen “el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte de poder público sin el concurso de la voluntad de sujeto llamado a satisfacerla". Por tanto, para el Tribu-nal Constitucional el tributo constituye una modalidad de prestación patrimonial de carácter público a que hace referencia el artículo 31.3 de la Constitución española (26). Así fue recogido en las Sentencias de 28 de octubre de 1997 (STC 182/1997) y de 13 de diciembre de 1999 (STC 233/1999), donde distinguió claramente entre la figura del tributo respecto a la prestación patrimonial, considerando al tributo una modalidad de ingreso público, incluido en el concepto más amplio de prestación patrimonial. En ese sentido, señaló que “si bien puede afirmarse que todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público, no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo esta-blecimiento el artículo 31 de la Constitución exige la intervención de una Ley, tienen naturaleza tributaria” (STC 182/1997, FJ 15º), ya que las prestaciones patrimoniales de carácter público se basan en su coactividad (27), como señala la STC 185/1995 (FJ 3º), así como en

(22) El artículo 8 de la Ley 8/1989, señala que “en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas”.(23) FERREIRO LAPATZA, J.J.: “La reforma de la LGT. Ámbito objetivo (prestaciones patrimoniales) y subjetivo (niveles de Hacienda)”, Crónica Tributaria, nº 64, 1972.(24) Podría pensarse que la aportación a realizar por los operadores de telecomunica-ciones constituye una mera obligación legal, la cual no tendría naturaleza tributaria.(25) VEGA HERREO, M. y MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.: “Tributos y obligaciones tributarias”, La Nueva Ley General Tributaria, Thomson-Civitas, 2004.(26) MARTOS GARCÍA, J.J.: “Tributación medioambiental y extrafiscalidad irregular. Análisis constitucional a propósito de la nueva redacción del artículo 6.3 de la LOFCA y de la propuesta comunitaria de transformación del VTM en un impuesto ambiental”, Quincena Fiscal, nº 10, Mayo 2001, p. 43.(27) GARCÍA NOVOA, C.: “El concepto constitucional de tributo: Una visión al cumplir-se 25 años de la Constitución”, en la obra colectiva Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, Tomo I, Lex Nova, 2005.

su finalidad contributiva con el fin de sufragar los gastos públicos. Aun-que el propio Tribunal Constitucional admitió en la Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, la finalidad extrafiscal de los impuestos, al señalar que "(...) es constitucionalmente admisible que el Estado y las Comu-nidades Autónomas en el ámbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económi-cos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los sujetos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo". Por tanto, el tributo debe gravar hechos reveladores de una autentica capacidad económica, ya que los impuestos extra-fiscales no deben desconocer o contravenir el principio de capacidad económica. Capacidad económica, real o potencial (SSTC 37/1987, 45/1989, 214/1994 y 295/2006), que siempre ha de estar presente en un tributo. En ese sentido la STC 193/2004, de 4 de noviembre (FJ 5º), indica que el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31 de la CE, “impide que el legislador establezca tributos, sea cual sea su posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (…) cuya materia u objeto imponible no constituye una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia inexpresivas de capacidad económica".

Por el contrario, el Tribunal Constitucional ha considerado contrarios a la Constitución aquellos impuestos que gravan riquezas ficticias y, por tanto, no reveladoras de capacidad económica alguna (SSTC 221/1992 y 193/2004).

En ese sentido, la aportación señalada a realizar por los operadores de telecomunicaciones está basada en los ingresos brutos de explo-tación (28) (art. 5.4 de la Ley 8/2009), que constituyen un claro signo de capacidad económica. Por lo que sólo cabe la calificación de la aportación como una prestación patrimonial de carácter público, al someter a gravamen los mayores ingresos de los operadores de tele-comunicaciones derivados de la potenciación de los nuevos servicios de televisión, fuente de capacidad económica, de conformidad con el artículo 31.1 de la Constitución española. Aportación creada con una finalidad recaudatoria, la obtención de ingresos para la financiación ordinaria de la Corporación RTVE (art. 2 de la Ley 8/2009), es decir, de los gastos públicos –el servicio público de radio y televisión de titularidad del Estado– (STC 185/1995, FJ 3º).

Por tanto, dicha aportación ha de considerarse una prestación patrimonial de carácter público, una especie de canon, ya que aunque la Ley 8/2009, al definir la aportación, no determina claramen-te el objeto del gravamen, la materia imponible realmente sometida a su tributación es el aumento de la capacidad económica como conse-cuencia del aumento de los ingresos de los operadores de telecomuni-caciones por la potenciación de los servicios televisivos, sin deducción de ningún gasto, fijándose la cuota en el 0,9% de los ingresos brutos de explotación. Ingresos ordinarios también sometidos al Impuesto sobre Sociedades, por lo que, en caso de calificarse la aportación

(28) Excluidos los obtenidos en el mercado de referencia al por mayor. Dicha apor-tación no podrá superar el 25% del total de ingresos previstos para cada año en la Corporación de RTVE.

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los operadores de telecomunicaciones, en base a los ingresos de explotación, podría recaer sobre la misma capacidad económica sujeta al Impuesto sobre Sociedades, lo que generaría una doble imposición salvo que pueda considerarse que dicha aportación, por el hecho de estar destinada a la financiación de RTVE, persiga una finalidad extrafis-cal, la prestación del servicio público de radiodifusión por RTVE.

[5.] CONCLUSIONES

1. Los operadores de telecomunicaciones deben realizar una aportación anual, calculada sobre los ingresos brutos de explo-tación facturados en el año correspondiente, justificada en base al impacto positivo para el sector de las telecomunicaciones que se deriva de la nueva regulación del sector televisivo y audiovisual y, en especial, por la ampliación de los servicios de banda ancha fija y móvil, así como la supresión de la publicidad y la renuncia a con-tenidos de pago o acceso condicional de la Corporación de Radio y Televisión Española.

2. En cuanto a la naturaleza jurídica de dicha aportación, no puede calificarse la misma como una tasa sino una prestación patrimonial de carácter público, prevista en el artículo 31.3 de la Constitución española, al no recibir los operadores de telecomunica-ciones ningún servicio, gravándose la capacidad económica derivada del aumento de los ingresos de los operadores de telecomunicaciones por la potenciación de los servicios televisivos.

3. El sometimiento a gravamen del aumento de los ingresos ordi-narios por los operadores de telecomunicaciones, al potenciarse los servicios televisivos, puede ocasionar una doble imposición, al someterse a gravamen unos ingresos ya sujetos al Impuesto sobre Sociedades, por lo que sobre una misma materia imponible recaerían dos figuras tributarias.

4. La aportación de los operadores de telecomunicaciones no contraviene el artículo 12 de la Directiva 2002/20/CE, relativa a la autorización de redes y servicio de telecomunicaciones, ya que no somete a gravamen los gastos del régimen de autorización general, por lo que no entra dentro de su ámbito de aplicación.

5. El sistema de financiación de RTVE establecido por la Ley 8/2009, no constituye una ayuda de Estado, ya que dicha finan-ciación se limita a los costes netos generados por el cumplimiento del servicio público de radiodifusión, y es compatible con el mercado interior de acuerdo con el artículo 106.2 del TFUE.

como de naturaleza tributaria, existiría una doble imposición con la introducción de dicha aportación; de ahí que sea necesario determinar la materia imponible realmente gravada (29), ya que cuando coinciden varias figuras tributarias sobre una misma materia imponible con fines fiscales existe doble imposición, a no ser que el otro gravamen persiga un fin extrafiscal (30), como ha reconocido el propio Tribunal Constitu-cional (SSTC 289/2000 y 179/2006).

En resumen, la citada prestación patrimonial de carácter público (31) recae sobre los ingresos ordinarios de los operadores, que podrían beneficiarse de la potenciación de los servicios televi-sivos e indirectamente de la renuncia de la citada Corporación RTVE al mercado publicitario. De acuerdo con lo cual, la materia imponible realmente gravada son los ingresos ordinarios de los operadores de telecomunicaciones en base a unos beneficios que podrían obtener de la potenciación de la televisión de alta definición, la televisión de movilidad, la televisión digital terrestre de pago o la interactividad, vinculado a la ampliación de los servi-cios de banda ancha. Sin embargo, este aumento de los ingresos de los operadores de televisión, consecuencia del aumento de los servi-cios prestados por las televisiones privadas, podría entrar en conflicto con el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que, en el que caso de que se calificar la aportación de los operadores de telecomunicaciones como de naturaleza tributaria, se produciría una duplicidad impositiva al recaer dos gravámenes sobre un mismo hecho imponible (32). El TC señaló en la Sentencia 37/1987, de 26 de marzo (FJ 14), que “por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico". La doble imposición, por tanto, se produce cuando sobre una misma manifestación de capacidad contributiva incidan diversas figuras impositivas en un mismo período impositivo, en base a la consideración del objeto del tributo (33). Mientras el hecho imponible es un acto cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria, el objeto del tributo representa la capacidad económica sometida a gravamen (34). En este caso, la aportación a realizar por

(29) PÉREZ DE AYALA, J.L.: “La doble imposición interna en el Derecho español. Pro-blemas y posibles soluciones”, en la obra colectiva Conflictos de imposición, Asociación Española de Asesores Fiscales, p. 45.(30) ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “La jurisprudencia del TC en materia de tributación medioambiental” en la obra colectiva Tratado de Tributación Ambiental, Aranzadi, 2008.(31) VARONA ALABERN, J.E.: Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Marcial Pons, 2009, p. 18. La transformación de un tributo, no determinaría que éste perdiera su condición de prestación patrimonial de carácter público.(32) PÉREZ DE AYALA, J.L.: “La doble imposición interna en el Derecho Español: problemas y posibles soluciones”, Conflictos de Imposición, Monografía nº 6 AEDAF, julio 1995, p.7.(33) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, R.: “El objeto de impuesto: la doble imposición y el artículo 6.2 de la LOFCA”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 240, 1996, p. 394.(34) SÁINZ DE BUJANDA, F.: Análisis jurídico del hecho imponible, Hacienda y Derecho, Vol. IV, IEP, Madrid, 1995: “el objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación tributaria-.

Patricia Faraldo CabanaCatedrática de Derecho Penal (Universidade da Coruña)

Marie Curie fellow, Instituto Max Planck de Derecho Penal Internacional y Comparado de Friburgo (Alemania)

Luz María Puente AbaProfesora contratada Doctora de Derecho Penal (Universidade da Coruña)

El comiso en los delitos de contrabando. La situación en EspañaEn este artículo se expone en detalle la regulación española del comiso en un ámbito delictivo concreto, el de los delitos de contrabando, caracterizado por la existencia de una regulación específica fuera del Código Penal. Con apoyo en la doctrina y jurisprudencia españolas, se analizan los problemas interpretativos más importantes que suscita dicha regulación, prestando particular atención a cuestiones que no han sido habitualmente objeto de mucha atención, como la posibilidad de intervención cautelar o el destino de los bienes decomisados (1).

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN: EL COMISO EN LA LEY ESPAÑOLA DE REPRESIÓN DEL CONTRABANDO. [2.] LOS BIENES DECOMISABLES. [3.] EL COMISO POR VALOR EQUIVALENTE. [4.] LOS LÍMITES AL COMISO DE BIENES DE TERCEROS. [5.] EL COMISO AMPLIADO EN LOS CASOS DE DELINCUENCIA ORGANIZADA. [6.] EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL COMISO. [7.] LA INTERVENCIÓN CAUTELAR DE BIENES DECOMI-SABLES. [7.1.] Intervención y utilización provisional de bienes no mono-polizados. [7.2.] La posibilidad de enajenación anticipada de los bienes intervenidos. [7.3.] La adscripción de los bienes intervenidos que no sean enajenables. [7.4.] Especialidades del tratamiento cautelar de las denomina-das “mercancías de monopolio”. [8.] EL DESTINO DE LOS BIENES DECOMI-SADOS. [9.] REFLEXIÓN FINAL. [10.] BIBLIOGRAFÍA.

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(1) La realización de este trabajo se enmarca en el proyecto de investigación “Protección penal de la inversión y del crédito público y privado”, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad (DER2012-34302) y por la Consellería de Cultura, Educación e Ordenación Universitaria de la Xunta de Galicia (EM 2012/076); y asimismo en las actividades para la consolidación y estructuración de unidades de investigación competitivas del Sistema Universitario de Galicia, modalidad de grupos con potencial de crecimiento (CN 2012/169), financiada por la Consellería de Educación y Ordenación Universitaria de la Xunta de Galicia.

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configuró el llamado “comiso ampliado”, y se previó la posibilidad de decretar el comiso también relación con los delitos imprudentes que tengan asignada pena de prisión superior a un año. Por el contrario, la Ley de Represión del Contrabando integró de forma tardía todas estas novedades, pues fue modificada mediante la LO 6/2011, de 30 de junio, que se encargó de incluir en el artículo 5.6 LORC el comiso por valor equivalente, el comiso ampliado, y la desvinculación entre el comiso y la imposición de una pena a una persona. La naturaleza y el contenido de todas estas par-ticularidades serán analizados a lo largo de este trabajo, en el que nos hemos centrado en el tratamiento español de la materia, dejando al margen la abundante bibliografía extranjera que existe en relación con materias como la normativa internacional sobre la recuperación de activos, el comiso como instrumento de lucha contra la delincuencia organizada o las dificultades prácticas en la implementación del comiso.

La regulación general del comiso se contiene en los artículos 127 y 128 CP. La primera cuestión que suscita la existencia de estas dos normativas dedicadas al comiso de los efectos y de las ganan-cias provenientes del delito, así como de los instrumentos con que se ha ejecutado, es la de la necesidad de una norma específica en materia de contrabando. Como se podrá comprobar, esa norma es especial respecto de la regulación general del comiso únicamente en lo que se refiere a la precisión de lo que se considera objeto de comiso y al destino del producto de la venta de los bienes decomisa-dos, que no se podrá aplicar al pago de la responsabilidad civil, y es de esta forma que cobra sentido. En efecto, en el aspecto material de la regulación, la única laguna que produce la aplicación de la disposición general sobre el comiso consiste en no poder considerar efecto del delito ni, por tanto, bien decomisable, al objeto material del delito, lo que es lógico en el caso de que pertenezca a la víc-tima, pero carece de sentido cuando pertenece a los responsables de la infracción criminal. Por lo demás, el núcleo de la regulación se destina a autorizar ciertas actuaciones judiciales previas a la sentencia condenatoria, con el fin de que el comiso pueda hacerse efectivo en su día.

[2.] LOS BIENES DECOMISABLES

El artículo 127 CP establece que serán objeto de comiso los efectos que procedan del delito, los bienes, medios o instrumentos con que se haya preparado o ejecutado, y también las ganancias de origen delictivo. El artículo 5 de la Ley de contrabando efectúa una prolija descripción de los bienes afectados por el comiso que, en esencia, viene a constituir una enumeración de los efectos, instrumen-tos y ganancias propios de este delito, añadiendo específicamente la necesidad de decomisar el objeto material del delito, esto es, los mismos bienes objeto de contrabando.

En primer lugar, la ley se refiere al propio objeto material del delito de contrabando, esto es, a “las mercancías que constituyan el objeto del delito” (art. 5.1.a). Como cabe observar, a diferencia de lo que ocurre con la regulación general del comiso en el artículo 127 CP, se alude expresamente como objeto del comiso al objeto material de la infracción delictiva, del mismo modo que ocurre en el ámbito del tráfico de drogas, puesto que el artículo 374 CP menciona las propias drogas tóxicas como objeto específicamente decomisable. De esta forma se elude la tradicional discusión relativa a si el objeto material del delito cabe en el concepto de “efectos”, que contestaba

[1.] INTRODUCCIÓN: EL COMISO EN LA LEY ESPAÑOLA DE REPRESIÓN DEL CONTRABANDO

La regulación española de los delitos de contrabando se recoge en una de las escasas leyes penales especiales, la Ley Orgánica (en adelante, LO) 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del con-trabando, que sustituyó la normativa que hasta esa fecha se hallaba en vigor, la LO 7/1982, de 13 de julio, que modifica la legislación vigente en materia de contrabando y regula los delitos e infracciones administrativas en la materia. Al igual que su antecesora, la vigente Ley Orgánica de Represión del Contrabando (en adelante, LORC) se caracteriza por regular conjuntamente los delitos y las infracciones administrativas en este ámbito. La complejidad de esta materia y la estrecha conexión de los delitos de contrabando con la normativa extrapenal que le sirve de base constituyen razones de peso para avalar la tradicional solución del Derecho español (coincidente con la ofrecida usualmente en el Derecho comparado) de encomendar a la legislación penal especial la misión de regular las infracciones penales de contrabando (2).

Una de las especialidades de esta Ley está constituida por una regulación particular del comiso en relación con los delitos de contrabando. Hasta 1982 el comiso en materia de contrabando constituía únicamente una sanción administrativa (art. 27 de la Ley de Contrabando, en la versión del Decreto 2166/1964, de 16 de julio, por el que se adapta la Ley de Contrabando a la Ley General Tributaria); la LO 7/1982, de 13 de julio, de Represión del Contrabando le atribuyó naturaleza jurídica de pena accesoria, en consonancia con el comiso regulado entonces en el artículo 48 del Código penal de 1944/1973, que era también una pena accesoria. Consecuencia de esta caracterización del comiso en la LO 7/1982 fue, como ocurrió con el regulado por el Código Penal hoy derogado, que sólo podía imponerse cuando el sujeto activo había sido condenado a una pena (3). En el vigente Código Penal de 1995 el comiso apareció ya configurado como una consecuen-cia accesoria (art. 127); posteriormente, con la reforma efectuada por LO 15/2003, de 25 de noviembre, se incluyó el denominado “comiso por valor equivalente” y asimismo se estableció la posi-bilidad de que el Juez o Tribunal pueda decretar el comiso “aun cuando no se imponga pena a alguna persona por estar exenta de responsabilidad criminal o por haberse ésta extinguido, en este último caso, siempre que quede demostrada la situación patrimo-nial ilícita". Mediante la LO 5/2010, de 22 de junio, se introdujeron más novedades en el comiso regulado en el artículo 127 CP: se

(2) LORENZO SALGADO, J.M., “Contrabando”, en BOIX REIG, J. (Dir.), Diccionario de Derecho penal económico, Iustel, Madrid, 2008, p. 256; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico y de la empresa. Parte general, 3ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 130.(3) MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, en COBO DEL ROSAL, M. (Dir.), Comentarios a la legislación penal. Tomo III. Delitos e infracciones de contrabando, Edersa, Madrid, 1984, p. 416; REEG, A.R., “Comentarios al artículo 344 bis.e) del Código Penal”, en COBO DEL ROSAL, M. (Dir.), Comentarios a la legislación penal. Tomo XIII. Delitos contra la salud pública (tráfico ilegal de drogas), Edersa, Madrid, 1990, pp. 352-353.

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negativamente un sector doctrinal (4), si bien para otros autores no existía esa laguna (5). Por consiguiente, está claro que el objeto material de esta infracción delictiva, los bienes que son objeto de contrabando, será decomisado.

El artículo 1.1 LORC define qué se ha de entender por “mercancías”: “todo bien corporal susceptible de ser objeto de comercio”. Esta definición coincide con la acepción gramatical del término como cosa mueble que se hace objeto de trato o venta, de forma que su utilidad práctica es escasa. A mayores se añade que “a estos efectos, la moneda metálica, los billetes de banco y los cheques bancarios al portador denominados en moneda nacional o en cualquier otra mone-da, y cualquier medio físico, incluidos los electrónicos, concebido para ser utilizado como medio de pago se considerarán como mercancías cuando se oculten bien entre otras mercancías presentadas ante la aduana o bien en los medios de transporte en los que se encuen-tren”. Llama la atención que la consideración como mercancía de una cosa no dependa de su propia sustancia o cualidad sino de un elemento circunstancial, como que haya sido escondida entre otras mercancías o en los medios de transporte. Hay que tener en cuenta que existen muy diversas modalidades de contrabando, y por lo tanto habrá diferentes tipos de mercancías, de objetos materiales del delito, que resultarán decomisables: desde cualquier mercancía legal hasta especiales categorías de bienes como los que integran el patrimonio histórico, e incluso las armas y las drogas; evidentemente, habrá que atender a la naturaleza del bien para determinar su destino tras ser decomisado (6).

Cabe aquí efectuar una puntualización en relación con el comiso en el caso de contrabando de drogas tóxicas. En tales supuestos se plantea un concurso aparente de normas penales entre los preceptos que sancionan el tráfico de drogas y los que castigan el contrabando, que debería resolverse con base en la regla de la alternatividad (art. 8.4 CP), aplicando así el precepto penal que en el caso concreto asigne mayor pena al hecho (7), y por tanto también el comiso específico de esa figura delictiva.

En segundo lugar, el artículo 5.1 LORC se refiere a los instrumentos del delito, es decir, a “los materiales, instrumentos o maquinaria empleados en la fabricación, elaboración, transformación o comercio de los géneros estancados o prohibidos” (letra b), “los medios de transporte con los que se lleve a efecto la comisión del delito, salvo que pertenezcan a un tercero que no haya tenido participación en aquél y el Juez o el Tribunal competente estime que dicha pena accesoria resulta desproporcionada en atención al valor del medio de transporte objeto del comiso y al importe de las mercancías objeto del contrabando” (letra c), así como “cuantos bienes y efectos, de la naturaleza que fueren, hayan servido de instrumento para la comisión del delito” (letra e). La mención de los instrumentos del delito es

(4) CARDENAL MURILLO, A., “El régimen específico del comiso en materia de tráfico de drogas”, en COBO DEL ROSAL, M. (Dir.), Comentarios a la Legislación Penal. Tomo XVII, Edersa, Madrid, 1996, pp. 33-34; CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis jurídico-penal de la figura del comiso, Comares, Granada, 2004, pp. 90-91; MANZANARES SAMARIEGO, J.L., “Aproximación al comiso del nuevo artículo 344 bis e) del Código penal”, Boletín de Información del Ministerio de Justicia núms. 1500-1502, 1988, pp. 3813-3814.(5) DÍEZ RIPOLLÉS, J.L., Los delitos relativos a drogas tóxicas, estupefacientes y sustancias psicotrópicas, Tecnos, Madrid, 1989, p. 105 y ss.(6) Vid. infra epígrafe 8.(7) Así, MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, C., Derecho penal económico y de le empresa. Parte especial, 3ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2001, p. 849.

enormemente amplia (8). El fundamento del comiso de los instru-mentos del delito es la peligrosidad objetiva de la cosa (9), es decir, la probabilidad de comisión de nuevos hechos delictivos derivada de la posesión de dichos objetos por determinadas personas; el comiso tiene aquí un carácter de aseguramiento de la colectividad frente a este peligro de que las cosas sean utilizadas nuevamente en la comi-sión de delitos (10).

Y en tercer lugar, en el artículo 5.1.d) LORC se mencionan “las ganancias obtenidas del delito, cualesquiera que sean las transfor-maciones que hubieran podido experimentar”. Como ya afirmaba Manzanares Samaniego, “lo característico de este comiso es su objeto que, como ganancia o provecho económico, no ofrecerá normalmente peligrosidad intrínseca alguna… no se aprecia siquiera una peligrosidad objetiva capaz de contaminar al poseedor de la cosa” (11); efectivamente, el fundamento del comiso de la ganancia radica, no en la peligrosidad objetiva, sino en el principio de no tole-rancia del enriquecimiento injusto (12). Partiendo de esta fundamen-tación, para su aplicación se exige como presupuesto la prueba de que la infracción ha producido determinados beneficios o un prove-cho para los partícipes o terceros, y que tales beneficios constituyen un enriquecimiento injusto. No está claro si se pueden decomisar las ganancias brutas obtenidas del delito o sólo las netas. Un sector doctrinal entiende que se debe decomisar la ganancia bruta, sin deducir los gastos desembolsados por el delincuente para su obten-ción (13), mientras que otro recurre a una interpretación literal del término “ganancias” para defender que sólo se pueden decomisar las ganancias netas (14). Por su parte, la expresión “cualesquiera que sean las transformaciones que hubieran podido experimentar” no debe entenderse sólo en un sentido exclusivamente fáctico o descriptivo, sino también jurídico, lo que permitirá decomisar los bienes en que se hayan invertido las ganancias procedentes del delito (comiso por subrogación), con independencia de que de tal transformación jurídica se puedan deducir los elementos suficientes para el enjuiciamiento de la conducta como delito de blanqueo de bienes, toda vez que a tenor de lo previsto en el artículo 301 CP se castiga expresamente el denominado “autoblanqueo” (15).

(8) Críticamente, con razón, MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 424.(9) GRACIA MARTÍN, L. (Coord.), Tratado de las consecuencias jurídicas del delito, Tirant lo Blanch, Valencia, 2006, pp. 560 y 566; MANZANARES SAMARIEGO, J.L., “La pena de comiso en el Proyecto de Código Penal”, Anuario de Derecho penal y Ciencias penales, 1981, p. 613 y ss.; “Las penas patrimoniales”, Documentación jurídica, núms. 37/40, vol. I, 1983, p. 255 y ss.; PLAZA SANJUÁN, V., “Tratamiento penal de las rentas o ganancias derivadas del delito”, La Ley penal, núm. 17, junio 2005, pp. 17-19.(10) GRACIA MARTÍN, L., Tratado, cit., p. 560; OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E., “El comiso”, La Ley, 2002-3, p. 1565.(11) MANZANARES SAMARIEGO, J.L., “La pena”, cit., p. 620; “Las penas patrimonia-les”, cit., p. 256.(12) JORGE BARREIRO, A., “El sistema de sanciones: las medidas de seguridad”, en GÓMEZ COLOMER, J.L. / GONZÁLEZ CUSSAC, J.L. (Coord.), La reforma de la justicia penal. Estudios en homenaje al Prof. Klaus Tiedemann, Universitat Jaume I, Castellón de la Plana, 1997, p. 120; OCTAVIO DE TOLEDO Y UBIETO, E., “El comiso”, cit., p. 1566.(13) AGUADO CORREA, T., El comiso, Edersa, Madrid, 2000, pp. 101-102.; BACI-GALUPO, S., Ganancias ilícitas y Derecho penal, Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 2002, p. 94; CHOCLÁN MONTALVO, J.A., El patrimonio criminal. Comiso y pérdida de la ganancia, Dykinson, Madrid, 2001, p. 54.(14) REEG, A.R., “Comentarios”, cit., p. 459.(15) Según el artículo 301 CP, comete delito de blanqueo el que adquiera, posea, utili-ce, convierta o transmita bienes, "sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona".

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CP”; no obstante, cabe tener en cuenta que este último precepto dispone que “el que por título lucrativo hubiere participado de los efec-tos de un delito o falta, está obligado a la restitución de la cosa o al resarcimiento del daño hasta la cuantía de su participación”, y que no habría objeción alguna a entender que “la cosa” pueda ser cualquier bien, incluyendo el dinero.

[4.] LOS LÍMITES AL COMISO DE BIENES DE TERCEROS

De acuerdo con el artículo 5.3 LORC, “no se procederá al comiso de los bienes, efectos e instrumentos del contrabando cuando éstos sean de lícito comercio y sean propiedad o hayan sido adquiridos por un tercero de buena fe”. Se exigen dos condiciones para evitar el comiso: que los bienes sean de lícito comercio y que sean propiedad o hayan sido adquiridos por un tercero de buena fe. La jurisprudencia ha nega-do la condición de tercero al naviero o armador que firma un contrato de fletamento siendo utilizado el buque por el fletador para realizar un contrabando, y ello sobre la base de que con el flete “el armador no pierde la posesión del buque ni el control sobre el equipaje y continúa con la gestión y dirección náutica de aquél; el Capitán y la tripulación siguen bajo la dependencia del naviero, aunque queden temporalmen-te a las órdenes del fletador en lo que concierne a la expedición del transporte en que el buque se emplea; el armador continúa ejercitando su empresa con el buque e igualmente continúa explotándolo en la navegación siquiera ésta se dirija a realizar transporte por cuenta del fletador” (STS 1371/1992, de 16 de septiembre). Por su parte, la buena fe ha de presumirse, debiendo exigirse una actividad probatoria mínima para desvirtuar esta presunción. Se niega el comiso cuando el objeto material del contrabando esté en posesión del responsable del delito pero pertenezca a una persona que se ha visto privada de él por medios ilícitos (así, por pertenecer el tabaco objeto de contra-bando a una empresa a la que le había sido sustraído, en la SAP de Barcelona, Secc. 6ª, 303/2005 de 4 de abril). No se considera que tenga buena fe la empresa que incurre en culpa in vigilando, habiendo sido utilizado un barco de su propiedad para el transporte, siendo los autores oficiales del barco a su servicio y el objeto del delito la carga que contrata la empresa, por lo cual el medio de transporte puede ser decomisado (SAP de Barcelona, Secc. 10ª, de 14 de marzo de 2001); tampoco tiene buena fe la empresa cuando los responsables actúan cumpliendo sus órdenes (STS de 20 de noviembre de 1987).

Esta regulación del comiso de bienes de terceros convierte en inútil, por reiterativa, la previsión recogida en la letra c) respecto de los medios de transporte con los que se lleve a efecto la comisión del delito, que se decomisarán “salvo que pertenezcan a un tercero que no haya tenido participación en éste”, como hemos visto (19).

[5.] EL COMISO AMPLIADO EN LOS CASOS DE DELINCUENCIA ORGANIZADA

El artículo 5.4 LORC contiene una regulación especial del comiso en casos de delincuencia organizada. Lo dispuesto en la Ley de Represión del Contrabando se basa en el artículo 3 de la Deci-sión Marco 2005/212/JAI, que recoge una “potestad de decomiso ampliada” con antecedentes en la Convención de las Naciones

(19) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., p.113.

[3.] EL COMISO POR VALOR EqUIVALENTE

El apartado 2º del artículo 5 LORC autoriza a proceder al comiso por un valor equivalente de otros bienes que pertenezcan al responsable del delito cuando por cualquier circunstancia no hubiera sido posible el comiso de los propios bienes, efectos o instrumentos delictivos, por ej., por pérdida, desaparición o irreivindicabilidad, entre otras. Con ello se da cumplimiento a lo previsto en el artículo 2.1 de la Decisión marco 2005/212/JAI del Consejo, de 24 de febrero de 2005, relativa al decomiso de los productos, instrumentos y bienes relacionados con el delito, que obliga a cada Estado miembro a adoptar “las medidas necesarias para proceder al decomiso, total o parcial, de los instru-mentos y productos de infracciones penales que lleven aparejadas penas privativas de libertad de duración superior a un año, o de bienes cuyo valor corresponda a tales productos”. La previsión de la Ley de Represión del Contrabando no supone más que la adaptación de la normativa del contrabando a lo ya dispuesto con carácter general en el artículo 127.2 CP. Es correcta en su aplicación al objeto del delito y a las ganancias, pero resulta discutible cuando se trata de efectos o instrumentos del delito, ya que “si el funda-mento de esta clase de comiso es la peligrosidad objetiva de tales bienes, lo que interesa es decomisar precisamente esos objetos para que no sean empleados en futuros actos delictivos” (16), y no otros. La normativa internacional, con mayor corrección que la española, alude precisamente al valor sustitutivo de los “productos”, pero no de los instrumentos, entendiendo por “productos” “todo beneficio económico derivado de una infracción penal”, que “podrá consistir en cualquier clase de bienes”, siendo “bienes” “los bienes de cualquier clase, materiales o inmateriales, muebles o inmuebles, así como los actos jurídicos o documentos que acrediten la titularidad u otros derechos sobre tales bienes” (art. 1 DM 2005/212/JAI).

Nada se dice respecto de cómo calcular el valor de los bienes que no han podido ser decomisados. Parece razonable considerar suficiente una estimación, al menos en los casos en que no sea posible fijar el valor o únicamente se pueda fijar fehacientemente incurriendo en gastos desproporcionados (17).

Por lo demás, aunque no se desprende claramente de la regulación, parece adecuado indicar que el comiso sustitutivo no puede prac-ticarse más que sobre el patrimonio de la persona criminalmente responsable respecto del cual, por cualquier circunstancia, no fue posible el comiso de los bienes, y no sobre el patrimonio de otro responsable del mismo delito o de un tercero. Gracia Mar-tín (18) entiende que “en este caso, parece que hay que reconocer una laguna, pues tampoco podrá recurrirse a la vía del artículo 122

(16) PUENTE ABA, L.M., “La nueva regulación del comiso en el Proyecto de Ley Orgá-nica, de 5 de mayo de 2003, por el que se modifica el Código Penal”, Actualidad Penal 2003, p. 994; vid. también CHOCLÁN MONTALVO, J.A., El patrimonio, cit., pp. 45-46; GRACIA MARTÍN, L., Tratado, cit., p. 573; ROCA AGAPITO, L., El sistema de sanciones de Derecho Penal español, Bosch, Barcelona, 2007, p. 583.(17) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., “Comiso”, en ORTIZ DE URBINA GIMENO, I. (Coord.), Memento Experto Reforma Penal, Ediciones Francis Lefebvre, Madrid, 2010, p. 698.(18) GRACIA MARTÍN, L., Tratado, cit., p. 573.

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Unidas contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988 y en la Convención de las Naciones Unidas sobre la criminalidad transnacional organizada de 2000, según el cual se permite (no se obliga a) proceder al comiso cuando “un órgano jurisdiccional nacional, basándose en hechos concretos, está plenamente convencido de que los bienes de que se trata pro-vienen de actividades delictivas desarrolladas por la persona con-denada durante un período anterior a la condena por la infracción a que se refiere el apartado 1…, o bien… basándose en hechos concretos, está plenamente convencido de que los bienes de que se trata provienen de actividades delictivas similares desarrolladas por la persona condenada durante un período anterior a la condena por la infracción a que se refiere el apartado 1…, o bien… se tenga constancia de que el valor de la propiedad es desproporcionado con respecto a los ingresos legales de la persona condenada y un órgano judicial nacional, basándose en hechos concretos, esté plenamente convencido de que los bienes en cuestión provienen de la actividad delictiva de la persona condenada” (20). Además, la norma española no sólo bebe de fuentes comunitarias, sino que también se hace eco de la doctrina del Tribunal Supremo, el cual venía propugnando una interpretación del comiso que permitía su aplicación aun cuando no pudiera acreditarse la vinculación concre-ta de los bienes incautados con un hecho ilícito determinado, sino simplemente su procedencia de la actividad delictiva. Al respecto, el Pleno no Jurisdiccional de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 1998, a propósito de los delitos de tráfico de drogas y blanqueo de capitales, ya había acordado que “el comiso de las ganancias a que se refiere el artículo 374 del Código Penal debe extenderse a las ganancias de operaciones anteriores a la concreta operación descubierta y enjuiciada, siempre que se tenga por probada dicha procedencia y se respete en todo caso, el principio acusatorio” (21). En la jurisprudencia se admite el comiso de bienes no procedentes del delito que se enjuicia sino de operaciones anteriores de contrabando, siempre que se demuestre esa procedencia (SAP de Toledo, Secc. 1ª, 8/2001 de 9 de enero).

Tanto el artículo 127 CP como el artículo 5 LORC (22) establecen una presunción iuris tantum sobre el origen ilícito del patrimo-nio cuando su valor sea desproporcionado con respecto a los ingresos obtenidos legalmente por la persona en cuestión. Ello obliga al titular, si quiere evitar el comiso, a demostrar su origen lícito o, como mínimo, que no procede de actividades criminales llevadas a cabo en el marco de una organización o grupo criminal. De este modo, no será necesario probar que el patrimonio tiene su origen en la actividad delictiva realizada por el sujeto, pues ello se presume en la propia norma, pero sí hay que probar que éste ha intervenido en la

(20) “Hoy es reconocido que la lucha contra el crimen organizado requiere una regula-ción de la confiscación según la cual la medida no se limite a las ganancias provenientes de la concreta actividad objeto del proceso por la que se ha condenado al acusado” en CHOCLÁN MONTALVO, J.A., El patrimonio, cit., pp. 50-51.(21) Vid. al respecto BLANCO CORDERO, I., “La reforma del comiso en el Código penal español: especial referencia al comiso ampliado y a los organismos de recupera-ción de activos”, en GÓMEZ TOMILLO, M. (Dir.), Límites entre el Derecho sancionador y el Derecho privado: daños punitivos, comiso y responsabilidad patrimonial derivada de infracciones administrativas, Lex Nova, Valladolid, 2012, p. 147 y ss.(22) Debe tenerse en cuenta que el artículo 127 CP prevé el comiso ampliado no sólo para las infracciones delictivas cometidas en el marco de una organización o grupo criminal, sino también para las cometidas en el ámbito de una organización o grupo terrorista y para los delitos de terrorismo. Obviamente, el artículo 5 LORC se refiere únicamente a los delitos de contrabando cometidos en el marco de una organización o grupo criminal.

comisión de un delito de contrabando y que lo ha hecho en el marco de una organización o grupo criminal (23).

[6.] EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL COMISO

A diferencia de lo previsto en el artículo 128 CP (24), la cláusula de proporcionalidad se limita en el contrabando al comiso de los instrumentos del delito que consistan en medios de transporte (25) que pertenezcan a un tercero: según el artículo 5.1.c) LORC, se decomisarán tales medios de transporte, a no ser que pertenezcan a un tercero no responsable del delito y el Juez o Tribunal estime que tal medida “resulta desproporcionada en atención al valor del medio de transporte objeto del comiso y al importe de las mercancías objeto de contrabando”. Un sector doc-trinal entiende que en ningún caso se pueden decomisar medios de transporte que pertenezcan a un tercero que no haya tenido participación en el delito (26). Sin embargo, de la dicción literal se desprende con claridad que dichos medios se pueden decomisar siempre que el comiso no resulte desproporcionado. La cláusula no es aplicable cuando el medio de transporte pertenece a un res-ponsable del delito. Si se trata, pues, de medios de transporte que pertenezcan a un tercero no responsable del delito, se especifica que la proporcionalidad se establecerá atendiendo a dos magnitu-des: el valor del medio de transporte y el importe de lo transporta-do, que no coinciden con las que emplea el artículo 128 CP, que son la naturaleza y gravedad de la infracción (27). Ahora bien, el Código Penal es supletorio de lo previsto en la Ley de Represión del Contrabando (DF 1ª), así que cabe plantearse si, pese a la dicción literal del artículo 5 LORC, la cláusula de proporcionalidad recogida en el artículo 128 CP ha de aplicarse tanto a los efectos como a los instrumentos del delito (28), puntualizándose que si se trata de medios de transporte los términos de la comparación sería el valor del medio de transporte y el importe de las mercancías objeto de contrabando, mientras que en general dichos términos son el valor de los efectos o instrumentos y la naturaleza o grave-dad de la infracción penal (29). Manzanares Samaniego (30) afir-ma que el criterio seguido en el Código Penal se puede extender al delito de contrabando siempre que favorezca al reo. Sin embargo,

(23) Vid. sobre esta presunción BLANCO CORDERO, I., “La reforma”, cit., pp. 168-171; GUTIÉRREZ RODRÍGUEZ, M., “La nueva regulación de los delitos de contra-bando. Régimen jurídico tras la reforma de la Ley Orgánica 6/2011, de 30 de junio”, La Ley, 2012-1, p. 1469; RUIZ DE ERENCHUN ARTECHE, E. / SÁNCHEZ-OSTIZ GUTIÉRREZ, P., “El comiso”, en SILVA SÁNCHEZ, J.M. (Dir.), El nuevo Código penal. Comentarios a la reforma, La Ley, Madrid, 2012, pp. 213-215.(24) Que establece, en el ámbito de la regulación general de la figura de comiso, que "cuando los referidos efectos e instrumentos sean de lícito comercio y su valor no guar-de proporción con la naturaleza o gravedad de la infracción penal, o se hayan satisfecho completamente las responsabilidades civiles, podrá el juez o tribunal no decretar el comiso, o decretarlo parcialmente".(25) MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., pp. 425-426.(26) LORENZO SALGADO, J.M., “Contrabando”, cit., pp. 257.(27) Debe tenerse en cuenta que el artículo 10 LORC recoge las reglas que permiten determinar el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos transportados, que varían según se trate de géneros estancados, mercancías comunitarias, etc.(28) En este sentido, AGUADO CORREA, T., El comiso, cit., pp. 184-185; MAPELLI CAFFARENA, B., “Las consecuencias accesorias en el nuevo Código Penal”, Revista Penal, núm.1, julio 1997, pp. 47 y 52; STS 1164/1997, de 29 de septiembre.(29) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., p.112.; “Comiso”, cit., p. 719.(30) MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 428.

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distribución o cualquiera otra actividad concerniente a los mismos sea atribuida por ley al Estado con carácter de monopolio, así como las labores del tabaco y todos aquellos a los que por ley se otorgue dicha condición”. Se trata, pues, de bienes no prohibidos ni estancados, esto es, de bienes de lícito comercio que no son objeto de monopolio estatal ni se les atribuye la condición de estancados en la Ley de Represión del Contrabando.

La intervención habrá de practicarse en la forma legalmente prevista en razón de la naturaleza de los bienes sobre los que recaiga, debiendo notificarse a los interesados, que serán oídos sobre el particular. Desde ese momento, los terceros pueden inter-venir en el proceso, nombrando letrado y procurador si fuera nece-sario (art. 652 LECrim), para proponer los medios de defensa de sus derechos e intervenir en las diligencias acordadas al respecto, tanto a su instancia como a instancia de las demás partes personadas en la causa, llegando su intervención, lógicamente, a la formulación de calificaciones provisionales o escrito de defensa, con la pertinente pro-posición de pruebas, bien que limitadas a la defensa exclusiva de sus derechos. A falta de una concreta previsión legal sobre el particular, pueden aplicarse por analogía las normas previstas en el artículo 615 y ss. LECrim para los supuestos de responsabilidad civil de terceras personas, formando pieza separada. Por su parte, los Tribunales de instancia podrán acordar, en su caso y también por razones de analogía, la suspensión del juicio oral y la práctica de la pertinente instrucción suplementaria para subsanar las posibles deficiencias advertidas en la fase de instrucción que afecten a la materia examina-da (art. 746.6 LECrim.). Así pues, toda persona directamente afectada por la intervención ordenada por la autoridad judicial, en cuanto titular o propietaria de los bienes intervenidos, tiene derecho a impugnar en la forma permitida por las leyes de procedimiento la correspondiente decisión judicial decretando la intervención, ejercitando los recursos pertinentes aunque no haya intervenido como parte en el proceso de que se trate, ya que otra solución supondría desconocer las exigen-cias inherentes a la interdicción de toda indefensión, proclamada en el artículo 24.1 CE.

Las consecuencias de la intervención se indican con detalle en la Circular 4/2010, de 30 de diciembre, de la Fiscalía General del Estado, sobre las funciones del Fiscal en la investigación patri-monial en el ámbito del proceso penal. Así, en los supuestos en que lo incautado sea dinero en efectivo, se procede a su ingreso en las cuentas judiciales habilitadas al efecto. Cuando se trate de cuen-tas y depósitos bancarios, debe dictarse un auto decretando su bloqueo y congelación de los saldos en las propias entidades en donde se encuentren, aunque en algunos supuestos puede resultar indicado permitir los movimientos de ingreso. Si lo intervenido son activos, valores u otros instrumentos financieros, se debe decretar la prohibición de disponer, resolución que ha de comunicarse a la enti-dad emisora de los títulos y sociedades intermediarias o administra-doras, con orden de ingresar en la correspondiente cuenta vinculada los rendimientos o dividendos que genere. Se trata, por tanto, de un supuesto de administración de los fondos cuya gestión se encomienda a la entidad depositaria, con las limitaciones indicadas y bajo el control judicial. Respecto de las joyas debe procederse a su depósito en la Caja General de Depósitos o Establecimiento adecuado al efecto. Por lo que se refiere a los bienes inmuebles, la medida cautelar se ejecuta conforme a lo dispuesto en el artículo 604 LECrim, esto es, mediante la expedición de mandamiento para que se haga la anotación preven-tiva de embargo o prohibición de disponer conforme a la legislación

esta solución es contraria al principio de legalidad (31), ya que corresponde aplicar supletoriamente el Código Penal cuando no haya regulación expresa en la Ley de Represión del Contrabando, pero existiendo ésta es preferente por especialidad. La propia DF 1ª señala que “en lo no previsto en el Título I de la presente Ley se aplicará supletoriamente lo previsto en el Código Penal”; aquí, como puede apreciarse, hay una previsión específica en relación con el principio de proporcionalidad.

[7.] LA INTERVENCIÓN CAUTELAR DE BIENES DECOMISABLES

[7.1.] IntervencIón y utIlIzacIón provIsIonal de bIenes no monopolIzados

El artículo 6 LORC, bajo la rúbrica “Intervención de bienes no monopolizados”, regula la posibilidad de decretar provisional-mente la intervención de determinados bienes decomisables mientras se sustancia el proceso penal. Estamos ciertamente ante una medida de aseguramiento del cuerpo del delito que también se regula en el artículo 334 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (en adelante, LECrim), que se refiere a “armas, instrumentos y efectos de cualquier clase que pudieran tener relación con el delito”. Tratándose de las ganancias, se pretende garantizar el cumplimiento de las res-ponsabilidades pecuniarias que puedan imponerse en la sentencia, medida que también ya está prevista en el artículo 589 LECrim, que ordena “asegurar las responsabilidades pecuniarias que en definitiva puedan declararse procedentes”. Estas medidas cautelares (32) pue-den plantear algunas cuestiones controvertidas. En primer lugar, nos hallamos ante una regulación más procesal que penal sustantiva, por lo que cabe poner en duda la procedencia de su introducción en la Ley de Represión del Contrabando, ya que su sede natural debería ser la Ley de Enjuiciamiento Criminal (33). En segundo lugar, la relación entre esta norma de la Ley de Represión del Contrabando y las con-tenidas en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que regulan actuaciones similares, también obligatorias, en parte con otros requisitos, queda determinada, al menos parcialmente, por lo previsto en el artículo 367 sexies LECrim, de acuerdo con el cual “lo expresado en el artículo 338 y en este capítulo se entiende sin perjuicio de lo que se establezca en normas especiales…”.

Como se ha indicado, tales bienes, efectos o instrumentos decomi-sables han de constituir “bienes no monopolizados”, concepto que se extrae a sensu contrario de la definición de géneros o efectos estan-cados que se recoge en el artículo 1.11 LORC, que los define como “los artículos, productos o sustancias cuya producción, adquisición,

(31) AGUADO CORREA, T., El comiso, cit., pp. 184-185.(32) REEG, A.R., “Comentarios”, cit., p. 464; VÁZQUEZ IRUZUBIETA, C., Leyes complementarias del Código Penal. Doctrina y Jurisprudencia, Difusión jurídica, Madrid, 2011, p. 1113.(33) Así, entre otros, CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., pp. 93-94; REEG, A.R., “Comentarios”, cit., p. 464.

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hipotecaria, teniendo en cuenta lo dispuesto en el párrafo final del artículo 20 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946. En este precepto se indica que “no podrá tomarse anotación de demanda, embargo o prohibición de disponer, ni cual-quier otra prevista en la Ley, si el titular registral es persona distinta de aquella contra la cual se ha dirigido el procedimiento”, exceptuándose un caso: “en los procedimientos criminales podrá tomarse anotación de embargo preventivo o de prohibición de disponer de los bienes, como medida cautelar, cuando a juicio del Juez o Tribunal existan indi-cios racionales de que el verdadero titular de los mismos es el impu-tado, haciéndolo constar así en el mandamiento”. En estos supuestos deben evaluarse cuidadosamente extremos como el carácter privativo o ganancial de los bienes, si pertenecen al imputado o a un tercero, para lo cual el auto judicial que se dicte debería ser expresivo de los elementos que inducen a pensar o determinan que el titular real del inmueble es el imputado y no aquél a cuyo nombre figura registrado. Por último, si lo incautado es una entidad mercantil que pertenezca íntegramente al imputado, debe procederse a la constitución de una administración judicial, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 630 a 633 LEC. Si se trata de simples participaciones sin derecho de administración, bastará con acordar la prohibición de disponer y requerir al órgano de administración para que los rendimientos que se abonen se ingresen en la cuenta de consignaciones y depósitos del órgano judicial competente.

Es posible, “en atención a las circunstancias del hecho y a las de sus presuntos responsables… designar a éstos como depositarios de los bienes, efectos e instrumentos intervenidos, con prestación, en su caso, de la garantía que se establezca” (art. 6.2 LORC), que se ha de calcular conforme al sistema de fianzas y embargos regulado en el artículo 589 y ss. LECrim, pero teniendo en cuenta a la hora de seña-lar la cuantía que se está asegurando no sólo la responsabilidad civil (que incluye las deudas aduanera y tributaria), sino también el cuerpo del delito (34). La Ley de Enjuiciamiento Criminal no prevé el depósito de estos objetos a favor de terceros, menos aún de los presuntos responsables del delito (véanse los artículos 334, 635 y 844 LECrim). El depósito a favor de terceros se autoriza en el artículo 2.1 del Real Decreto 2783/1976, de 15 de octubre, sobre depósitos judiciales, conservación y destino de las piezas de convicción, el cual dispone que “los efectos de delito podrán depositarse con carácter provisional, en poder de su propietario, si fuere conocido, con observancia por parte de éste de las obligaciones que establecen el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil para el secuestro judicial. Los que no fueron depositados y los intervenidos se custodiarán en los Depósitos Judiciales que se organizan por este Real Decreto”. “Se reputará dueño el que estuviere poseyendo la cosa al tiempo de incautarse de ella el Juez de instrucción” (art. 635 LECrim). Ahora bien, si se sabe que ese poseedor no es el titular dominical de los bienes habrá que buscarle para realizar este depósito, no procediendo entonces realizarlo a favor del tercero en cuya posesión estaba cuando se produjo la incautación (35). No obstante, tratándose de “los objetos y efectos ocupados al delincuente, que sean de su propiedad distintos de los que se expresan en los apartados a) y b) de la regla siguiente”, esto es, distintos de las “piezas de convicción, consistentes en armas blancas, objetos contundentes, ganzúas, llaves falsas y otros objetos semejantes” y “las armas de fuego y los objetos de ilícito comercio

(34) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., p. 117; “Comiso”, cit., pp. 720-721; MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 439 y ss.(35) Como puntualiza MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 441.

que hubieren sido intervenidos, sean propiedad del delincuente o de un tercero”, no se contempla el depósito a favor del responsable del delito, sino que se indica que “podrán ser objeto de embargo durante el procedimiento para cubrir con su importe el de las responsabilida-des pecuniarias derivadas de la causa” (art. 2.3 RD 2783/1976). Por tanto la regulación de la Ley de Represión del Contrabando constituye una excepción respecto de la normativa procesal en la materia, que puede justificarse sobre la base de que se trata de bienes de lícito comercio respecto de los cuales se debe constituir una fianza bastante por el importe de las responsabilidades pecuniarias, que incluyen la responsabilidad civil derivada del delito, de la que forman parte tanto la deuda aduanera como la tributaria. En la doctrina se pone de relieve además que con frecuencia “su posterior presencia física poco importa a efectos probatorios” (36).

Aunque aquí, como hemos visto, a diferencia de lo previsto en el comi-so específico para los delitos de tráfico de drogas, no se exige que el Juez o Tribunal adopte las debidas garantías para la conservación de los bienes, es razonable entender que debe hacerlo, de forma que en caso de que sufran daños durante el tiempo que dure la intervención, sea mientras están siendo custodiados en depósitos judiciales, sea mientras están siendo utilizados por las fuerzas y servicios encarga-dos de la persecución del contrabando, se deberá indemnizar al pro-pietario si finalmente se ordena la devolución. También corresponde indemnizar al propietario por los daños causados cuando se acordó el depósito a favor del presunto responsable y éste no era el dueño, pero en este caso la indemnización corre a cargo del depositario.

Además, se permite que la autoridad judicial acuerde la utilización provisional de los bienes, efectos e instrumentos intervenidos por las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando mientras se sustancia el proceso (art. 6.3 LORC). Aunque esta medi-da puede facilitar el que se consigan mejores resultados en la lucha contra el contrabando, puesto que en algunos casos los delincuentes cuentan con medios más eficaces que las propias fuerzas y cuerpos de seguridad, esta utilización provisional de los bienes objeto de comiso supone una equiparación del acusado con el condenado, al no exigirse que haya recaído sentencia firme para poder autorizar esta utilización (37). Y esta crítica no se sortea afirmando que si se demuestra la inocencia del acusado, habiendo sido sus bienes utilizados, éste tendría derecho a una indemnización por los daños y perjuicios en caso de que éstos hubieran sufrido algún deterioro o menoscabo. En cualquier caso, el uso, siempre con las debidas cautelas y garantías (que deben adoptarse aunque no lo requiera el artículo 6.3 LORC), debería limitarse, por razones obvias, a los bienes o efectos no fungibles cuya utilidad funcional sea objetivamente idó-nea para coadyuvar o facilitar la lucha policial contra el contrabando. Llama la atención en esta regulación que no se limite la posibilidad de utilización provisional a los bienes de lícito comercio, como se hace, por ejemplo, en el artículo 374.1.3 CP para el comiso previsto en los delitos de tráfico de drogas (38).

En la resolución que ponga fin al proceso se habrá de acordar lo que resulte procedente en cuanto a los bienes intervenidos, cuyo destino

(36) Ibídem.(37) Así, VIDALES RODRÍGUEZ, C. “La última reforma del Código penal en materia de drogas”, Revista General del Derecho, núm. 583, 1993. p. 2729, en relación con el comiso en los delitos de tráfico de drogas, en el que también se autoriza a esta utiliza-ción provisional.(38) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., p. 117.

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Si el proceso penal finaliza con una sentencia condenatoria, en ella se podrá decretar el comiso definitivo de los bienes interveni-dos, procediendo a darles el destino que les corresponda según lo previsto en la normativa correspondiente. Si en la sentencia no se dispone cosa alguna sobre el comiso, es aplicable el artículo 2.4 RD 2783/1976, cuyo contenido se acaba de reproducir.

Por último, tratándose de una sentencia absolutoria, habrá de proce-derse a la devolución de los bienes intervenidos a su legítimo propieta-rio, si es conocido. Si éste no es conocido, se ignora su paradero o no comparece para hacerse cargo de los mismos después de emplazado al efecto, serán vendidos en pública subasta una vez transcurridos dos y tres años, respectivamente, desde la fecha de la ocupación o del llamamiento del interesado, quedando el importe depositado a favor del dueño. Se establece una salvedad: “lo dispuesto en el párrafo 5 del artículo 635 sobre el destino de las piezas de convicción que entrañen, por su naturaleza, algún peligro grave para los intereses que en el mismo se expresan, será aplicable a las sentencias absolutorias” (art. 742 LECrim).

[7.2.] la posIbIlIdad de enajenacIón antIcIpada de los bIenes IntervenIdos

El artículo 7 LORC autoriza a enajenar los bienes, efectos e instru-mentos intervenidos, si éste fuere su destino final procedente, sin esperar al pronunciamiento o firmeza del fallo, en una serie de casos. Al señalarse que se pueden enajenar los bienes, efectos e instru-mentos intervenidos “si éste fuere su destino final procedente”, queda claro que se está limitando el ámbito de aplicación de este precepto a los bienes de lícito comercio, que son los únicos enajenables (39). La medida ya no es obligatoria, como ocurría en el artículo 71 del texto de 1964, lo cual se ha de valorar positivamente sobre la base de la necesidad de conservar aquellas piezas de convicción que tengan valor probatorio (40). La regla general debe ser la conservación de los bienes a lo largo del proceso, sobre todo porque, al no existir una resolución definitiva sobre la responsabilidad penal, debe garantizarse su restitución al titular en caso de no resultar condenado o no ser posible el comiso, pero los bienes incautados suelen generar proble-mas de todo tipo, desde la financiación de los gastos que su depósito y conservación producen, al hecho de que el transcurso del tiempo puede dar lugar a una importante pérdida de su valor económico, sin olvidar que en ocasiones pueden ser fuente de riesgos para la salud o la seguridad de los ciudadanos. La expresa posibilidad de utilización provisional de algunos de estos bienes, que se contiene en el artículo 8, no es suficiente como mecanismo de solución, razón por la cual se regula la posibilidad de su enajenación anticipada en el precepto que nos ocupa.

La posibilidad de enajenación anticipada se limita a tres supuestos. En primer lugar, “cuando su propietario haga expreso abandono de ellos”. El abandono es un modo tradicionalmente admitido de perder el dominio, aunque no se mencione en el Código Civil. Si se conoce al titular, éste debe ser interrogado sobre si desea abandonar el bien.

(39) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., pp. 118-119; “Comiso”, cit., p. 721; MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 443 y ss.; VILLAR GUZMÁN M.D. / GILABERT CERVERA, M.A., “El delito de contrabando”, en ABOGACÍA GENERAL DEL ESTADO, Manual de Delitos contra la Hacienda Pública, Thomson-Aranzadi / Ministerio de Justicia, Cizur Menor, 2008, p. 855.(40) Como apunta MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 446.

varía según cómo haya terminado el proceso. Así, el artículo 844 LECrim regula la devolución de piezas de convicción en caso de sobre-seimiento por estar en rebeldía todos los procesados, disponiendo que “se mandará devolver a los dueños, que no resulten civil ni criminal-mente responsables del delito, los efectos o instrumentos del mismo o las demás piezas de convicción que hubiesen sido recogidas durante la causa”. El precepto precisa, además, que “para la devolución de los efectos y piezas de convicción pertenecientes a un tercero irresponsa-ble, se observará lo que se dispone en los artículos 634 y 635”. Estos preceptos, por su parte, regulan la devolución de piezas de convicción en caso de sobreseimiento, especificando que “si fuere total, se man-dará que se archiven la causa y piezas de convicción que no tengan dueño conocido, después de haberse practicado las diligencias nece-sarias para la ejecución de lo mandado” (art. 634 LECrim). Ahora bien, con el fin de garantizar el ejercicio de la acción civil se dispone que “las piezas de convicción cuyo dueño fuere conocido continuarán retenidas si un tercero lo solicitare, hasta que se resuelva la acción civil que se propusiere entablar. En este caso, si el Tribunal accediere a la reten-ción fijará el plazo dentro del cual habrá de acreditarse que la acción se ha entablado. Transcurrido el plazo que se fije según lo dispuesto en el párrafo anterior sin haberse acreditado el ejercicio de la acción civil, o si nadie hubiere reclamado que continúe la retención de las piezas de convicción, serán devueltas éstas a sus dueños…” (art. 635 LECrim). Se prevé una excepción a lo dispuesto en los párrafos anteriores “cuando las piezas de convicción entrañen, por su naturaleza, algún peligro grave para los intereses sociales o individuales, así respecto de las personas como de sus bienes, los Tribunales, en prevención de aquél, acordarán darles el destino que dispongan los Reglamentos o, en su caso, las inutilizarán previa la correspondiente indemnización, si procediera” (último inciso del artículo 635 LECrim). Al respecto señala el artículo 3 RD 2783/1976 que “a las piezas de convicción y efectos del delito que, por disposición legal, deban conservarse en depósito no obstante el sobreseimiento de la causa o la declaración de rebeldía, se les dará el destino que corresponda conforme a lo establecido en las normas 2 y 4 del artículo 2 del presente Real Decreto, una vez que haya transcurrido el plazo prevenido para el expurgo de las causas criminales”. Ese destino es el que se haya determinado en sentencia o el que estuviera señalado por la ley, determinándose en su defecto que “a) Las piezas de convicción, consistentes en armas blancas, objetos contundentes, ganzúas, llaves falsas y otros objetos seme-jantes, pasarán al Museo Criminal si tuvieren interés criminológico; en caso contrario se inutilizarán. b) Las armas de fuego y los objetos de ilícito comercio que hubieren sido intervenidos, sean propiedad del delincuente o de un tercero, recibirán el destino que determinen los res-pectivos Reglamentos, según su naturaleza. c) Los demás objetos, sin perjuicio de lo establecido en la regla 3, se devolverán a su propietario. Si éste no fuere conocido, se ignore su paradero o no compareciere para hacerse cargo de los mismos después de emplazado al efecto, se procederá en la forma que se prescribe en el artículo 4” (art. 2.4 RD 2783/1976). Si el sobreseimiento decretado es parcial se mandará abrir el juicio oral respecto de los procesos a los que no favorezca, de forma que se mantiene la intervención de los bienes hasta que recaiga una resolución que ponga fin al proceso.

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El abandono ha de ser expreso (41). Sólo cuando se desconoce el titular es posible aceptar un abandono de hecho. Una vez abando-nados, los bienes se convierten en “res nullius”, susceptibles de que el Estado los adquiera por ocupación. A partir de ese momento no cabe decretar el comiso, ya que pasan a pertenecer a un tercero no responsable del delito que los adquiere de buena fe (42). El destino del producto obtenido con la venta es el Tesoro Público.

En segundo lugar, se puede ordenar la enajenación anticipada “cuando la autoridad judicial estime que su conservación pueda resultar peligrosa para la salud o seguridad pública”. Llama la atención que en tal caso se opte por la enajenación y no por la destrucción, que es la opción elegida en estos supuestos por el artículo 367 ter 1 LECrim, según el cual “podrá decretarse la destrucción de los efectos judiciales, dejando muestras suficien-tes, cuando resultare necesaria o conveniente por la propia natu-raleza de los efectos intervenidos o por el peligro real o potencial que comporte su almacenamiento o custodia, previa audiencia al Ministerio Fiscal y al propietario, si fuere conocido, o a la persona en cuyo poder fueron hallados los efectos cuya destrucción se pretende”. El peligro al que aquí se alude puede ser tanto para la salud como para la seguridad pública. Parece evidente que si el peligro apuntado aconseja la destrucción de la cosa, en lugar de su venta, se puede acudir a la Ley de Enjuiciamiento Criminal para dar cobertura a esa destrucción, aunque la Ley de Represión del Contrabando no diga nada al respecto.

En tercer y último lugar, también se puede proceder a la enajenación anticipada “cuando la autoridad judicial estime que su conservación pueda… dar lugar a disminución importante de su valor. Se enten-derán comprendidos en este apartado las mercancías, géneros o efectos que sin sufrir deterioro material se deprecian por el transcurso del tiempo”. Se incluyen aquí tanto los casos en que los gastos de custodia y preservación son demasiado elevados en relación con el valor de los bienes (43) como aquellos en que el mero transcurso del tiempo supone una depreciación importante de su valor.

Tratándose de medios de transporte (embarcaciones, camiones, automóviles, aviones o avionetas, motocicletas), la regla general es su enajenación anticipada, de acuerdo con lo establecido en la Instruc-ción 6/2007, de 18 de diciembre, de la Fiscalía General del Estado, la cual advierte que deberá evaluarse previamente si conviene autorizar su utilización provisional de acuerdo con lo previsto en los artículos 374.1.3º CP y párrafo 3º del artículo 367 septies LECrim, por supuesto siempre con las debidas garantías para su conservación.

Dándose los requisitos apuntados, el Juez o Tribunal puede adoptar la decisión de proceder a la enajenación anticipada de los bienes. La decisión, que puede tomarse de oficio, a instancia del ministerio fiscal o de las partes, y en todo caso con audiencia del titular, se materializa en un auto. Puntualiza el artículo 367 quáter 2 LECrim que si la solicitud proviene del ministerio fiscal o de la abogacía del Estado, el Juez o Tribunal debe acordarla, salvo que aprecie motivadamente que la petición es infundada o que de acceder a ella se producirán perjuicios irreparables. Por su parte, el artículo 367 quáter 3 LECrim señala que “cuando el bien de que se trate esté

(41) VÁZQUEZ IRUZUBIETA, C., Leyes complementarias, cit., p. 1113.(42) Como señala MANZANARES SAMANIEGO, J.L, “Comiso”, cit., p. 448.(43) Como señala MANZANARES SAMARIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 449.

embargado en ejecución de un acuerdo adoptado por una autoridad judicial extranjera en aplicación de la Ley para la eficacia en la Unión Europea de las resoluciones de embargo y de aseguramiento de pruebas en procedimientos penales, su realización no podrá llevar-se a cabo sin obtener previamente la autorización de la autoridad judicial extranjera”.

En la Ley de Represión del Contrabando no se indica nada sobre el modo de proceder a la enajenación. Un sector doctrinal afirma que ha de ser en pública subasta (44), de acuerdo con el artículo 613 y ss. LECrim. Se señala además que “la enajenación a la que se refiere este artículo será ordenada por la autoridad judicial. A tal efecto se procederá a la valoración de las mercancías, géneros o efectos, cuando ésta no estuviere practicada, en la forma prevista en esta Ley” (art. 7 LORC), lo que obliga a acudir a las reglas recogidas en el artículo 10 LORC, dedicado a la valoración de los bienes (45). Ahora bien, el artículo 367 quinquies LECrim establece que la realización de los bienes se puede efectuar por medio de persona o entidad especia-lizada (conforme a las normas que sobre esta materia se contienen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, según el apartado 3º, y concretamente en su artículo 641 y ss.), mediante su entrega a entidades sin ánimo de lucro o a las Administraciones Públicas (únicamente “cuando sea de ínfimo valor o se prevea que la realización por medio de persona o entidad especializada o por medio de subasta pública será antie-conómica”, según el apartado 2º) y por subasta pública. Aunque el artículo 7 utilice el término “enajenación”, que alude a la venta, tam-bién el término “realización”, empleado en el artículo 367 quinquies LECrim, significa vender, convertir en dinero mercaderías u otros bienes, y no parece razonable defender que sólo se abra la vía de la subasta pública cuando en no pocos casos resulta antieconómica.

“El importe de la enajenación, deducidos los gastos ocasionados, quedará en depósito a resultas del correspondiente proceso penal” (art. 7.3 LORC). Esto es, si la sentencia es condenatoria el importe de la enajenación se atribuirá al Estado en concepto de comiso del precio obtenido, mientras que si es absolutoria se entregará al propietario, previa deducción de los gastos ocasio-nados, dejando a salvo el caso de abandono expreso, supuesto en el cual se trata de metálico de propiedad directa del Estado. Se pueden deducir todos los gastos precisos para conservar el valor de los bienes o enajenarlos, incluyendo, por tanto, los de la propia subasta (46), los de conservación, etc. La alusión a que el importe quedará en depósito no debe entenderse como referencia a un depósito irregular, que carecería de sentido por ser el dinero un bien fungible, sino a que el dinero queda depositado en la Caja General de Depósitos.

“En el caso de venta de un bien embargado por orden de una autori-dad judicial extranjera, el producto, una vez deducidos los gastos de cualquier naturaleza que se hayan producido, se ingresará igualmente en la cuenta de consignaciones del Juzgado y quedará a su dispo-sición, circunstancia que le será comunicada sin dilación” (art. 367 quinquies 3, último párrafo, LECrim).

(44) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., “Comiso”, cit., p. 721; MANZANARES SAMANIEGO, J.L, “Comiso”, cit., p. 449.(45) Y no a las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil, como propone VÁZQUEZ IRUZUBIETA, C., Leyes complementarias, cit., p. 1113.(46) Por ejemplo, los derivados de la valoración del bien a efectos de la subasta, vid. MANZANARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 450.

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delitos. Pero también puede adscribirse el uso a la Oficina de Recu-peración de Activos (creada en virtud de lo dispuesto en el apartado 3º de la DF 1ª de la LO 5/2010, de 22 de junio, de modificación del Código Penal) o, a través de ella, a cualquier otra unidad de la Policía Judicial encargada de la represión de esta forma de delincuencia, pero con la limitación de que debe estar vinculada con la criminalidad organizada, vía artículo 367 septies LECrim. El Plan Nacional sobre Drogas actúa como oficina de recuperación de activos en el ámbito de su competencia.

[7.4.] especIalIdades del tratamIento cautelar de las denomInadas “mercancías de monopolIo”

El artículo 9 LORC determina el destino que corresponde dar provisio-nalmente, mientras se sustancia el proceso, a los géneros o efectos estancados que hayan sido intervenidos (48) como medida cautelar. En este sentido, constituye ley especial respecto de lo dispuesto en el artículo 7 LORC.

Este precepto se refiere a “mercancías de monopolio”, de modo que habría que determinar qué tipo de bienes se incluyen bajo esta denominación. En la actualidad apenas quedan bienes que se hallen exclusivamente bajo el monopolio del poder público. Así, por ejemplo, el mercado de tabacos (bien tradicionalmente bajo monopolio público) ha sido liberalizado por la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (LOMTNT), que declara extinguidos en el territorio peninsular, islas Baleares, Ceuta y Melilla el monopolio de fabricación y el monopolio de importación y de comercialización al por mayor de labores de tabaco manufacturado no comunitarias, contenidos hasta entonces en la Ley 38/1985, de 22 de noviembre, del Monopolio Fiscal de Tabacos, que se deroga. Pese a ello, y teniendo en cuenta que parte del mercado, el minorista, sigue monopolizado, la Ley de Represión del Contrabando dispone expresamente que el tabaco es género estancado. El mercado de petróleos también ha sido liberalizado por la Ley 45/1984, de 17 de diciembre, de Reordenación del Sector Petrolero, con las especificaciones introducidas por la Ley 15/1992, de 5 de junio, sobre Medidas Urgentes para la Progresiva Adaptación del Sector Petrolero al Marco Comunitario. Monopolios de mercancías en sentido estricto no existen; lo que sí hay son numerosos bienes en relación con los cuales hay controles estatales de diversa intensidad respecto de diversas operaciones, como sucede con los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, los especímenes de flora y fauna amenazadas, sus partes y productos, el material de defensa, las tecnologías de doble uso, determinados productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes… o directamente productos cuyo comercio está prohibido, como las drogas o los billetes, papeletas y otros documentos o soportes de participación en loterías y juegos, que son un género prohibido cuando se trate de una modalidad de juego no regulada, que según el artículo 5.3 LRJ “se considerará prohibida”. No obstante, ninguno de estos constituye un monopolio público.

Según el artículo 9 LORC serán las disposiciones reguladoras de los monopolios las que determinen cómo debe proceder la autoridad

(48) “Aprehendidos” debe entenderse como sinónimo en este contexto, vid. MANZA-NARES SAMANIEGO, J.L., “Comiso”, cit., p. 456.

[7.3.] la adscrIpcIón de los bIenes IntervenIdos que no sean enajenables

El artículo 8 LORC regula cuál será la adscripción de los bienes intervenidos que no podrán ser objeto de enajenación anticipada precisamente porque no revisten el carácter de enajenables: según este precepto, las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando tendrán adscrito el uso de esta clase de bienes, nece-sariamente provisional, pues estamos aquí todavía ante una medida cautelar, no ante el comiso impuesto en sentencia firme. Aunque esta previsión puede facilitar el que se consigan mejores resultados en la lucha contra el contrabando, puesto que en algunos casos los delin-cuentes cuentan con medios más eficaces que las propias fuerzas y servicios encargados de la persecución del contrabando, esta utiliza-ción de los bienes objeto de intervención supone una equiparación del acusado con el condenado, al no exigirse que haya recaído sentencia firme para poder autorizar esta utilización. Y esta crítica no se sortea afirmando que si se demuestra la inocencia del acusado, habiendo sido sus bienes utilizados, éste tendría derecho a una indemnización por los daños y perjuicios en caso de que éstos hubieran sufrido algún deterioro o menoscabo.

A la hora de delimitar el concepto de “bienes no enajenables” se podría entender, en primer lugar, que aquí se hace referencia a los bienes cuyo destino final no es la enajenación, puesto que no son de lícito comercio. Esto limitaría en grado sumo la posibilidad de uso provisional por parte de las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando, pues prácticamente quedaría limitado a bienes estancados o prohibidos o a los objetos materiales de las conductas previstas en el artículo 2.b) LORC que puedan utilizarse en el marco de una entrega controlada. Pero también se puede entender, en segundo lugar, que este concepto incluye no sólo este último tipo de bienes sino también aquellos otros bienes de lícito comercio que no han podido ser enajenados de conformidad con el artículo 7 porque su propietario no ha hecho expreso abandono de ellos y su conservación no resulta peligrosa para la salud o seguridad pública ni da lugar a dis-minución importante de su valor. Esta segunda interpretación es más plausible, si bien llama la atención en esta regulación que no se limite la posibilidad de utilización provisional a los bienes de lícito comercio, como se hace, por ejemplo, en el artículo 374.1.3 CP para el comiso previsto en los delitos de tráfico de drogas (47).

El uso, siempre con las debidas cautelas y garantías (que deben adoptarse aunque no lo requiera el artículo 8 LORC), debería limi-tarse, por razones obvias, a los bienes o efectos no fungibles cuya utilidad funcional sea objetivamente idónea para coadyuvar o facilitar la lucha policial contra el contrabando.

El artículo 8 LORC se refiere a las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando. Esta descripción es aplicable en primer lugar al Servicio de Vigilancia Aduanera, que actúa como policía judicial en las materias referidas al contrabando, entre otros

(47) CEREZO DOMÍNGUEZ, A.I., Análisis, cit., p. 117.

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judicial en relación con las mercancías intervenidas. La DA 9ª de la Ley 13/1998, introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, y modificada por la Ley 24/2005, de 18 de noviembre, de reformas para el impulso a la productividad (que introduce el último inciso), dispone que “la autoridad judicial o administrativa a cuya disposición se encuentran las labores de tabaco aprehendidas o decomisadas, en procedimiento de delito o infracción administrativa de contrabando, ordenará que sean puestas a disposición del Comisionado para el Mercado de Tabacos a fin de que se proceda a su destrucción. En todo caso, la autoridad correspondiente extenderá la oportuna diligencia haciendo constar en las actuaciones la naturaleza y características de las labo-res de tabaco puestas a disposición del Comisionado. No obstante lo anterior, transcurrido un año desde la aprehensión o decomiso, el Comisionado para el Mercado de Tabacos procederá, previa comu-nicación a la autoridad judicial y administrativa correspondiente, a la destrucción de las labores de tabaco aprehendidas o decomisadas. La destrucción se podrá realizar en un plazo inferior cuando dichas labores no sean aptas para el consumo humano. En todo caso, si en el plazo de 15 días desde la comunicación a la autoridad administrativa o judicial competente, ésta no se pronunciase sobre la necesidad de conservación íntegra de las labores, el Comisionado para el Mercado de Tabacos conservará muestras suficientes a los efectos procesales o administrativos oportunos”. Por tanto, el destino que con carácter general fija la ley para el tabaco aprehendido o decomisado es la des-trucción, sea o no apto para el consumo humano, conservándose las muestras suficientes a efectos del proceso penal o del procedimiento administrativo sancionador, salvo que la autoridad judicial o adminis-trativa competente indique la necesidad de conservación íntegra de todo el tabaco.

La capacidad de disposición de las compañías sobre las mercancías que les son entregadas está limitada por lo previsto en el artículo 9.2 LORC, que exige autorización judicial “a reserva de la pertinente indemnización”. De esta manera, la absolución del dueño conlleva necesariamente la devolución de los bienes intervenidos, incluidos los géneros estancados. No siendo posible la restitución propia, se ha de proceder a la indemnización. El valor de los géneros se determina de conformidad con lo previsto en el artículo 10.1 LORC, esto es, por el precio máximo de venta al público. Lo mismo es aplicable en los tres supuestos de sobreseimiento libre del artículo 637 LECrim, ya que producen un efecto de cosa juzgada similar al de la sentencia.

[8.] EL DESTINO DE LOS BIENES DECOMISADOS

Según el artículo 5.6 LORC, los bienes, efectos e instrumentos defini-tivamente decomisados por sentencia “se adjudicarán al Estado”, sin pasos intermedios tendentes a satisfacer la reparación del daño (49). Siendo de lícito comercio se venderán, tarea que se atribuye a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con lo cual se pre-tende, sin duda, agilizar la efectiva enajenación de los bienes. El producto de la venta se ingresa en el Tesoro Público. No es aplicable lo previsto en el artículo 127.4 CP, de acuerdo con el cual los objetos decomisados “se venderán, si son de lícito comercio, aplicándose su producto a cubrir las responsabilidades civiles del penado”. Aunque se podría pensar que el alcance de esta excepción es bastante reducido,

(49) GUTIÉRREZ RODRÍGUEZ, M., “La nueva regulación”, cit., p. 967; VILLAR GUZ-MÁN M.D. / GILABERT CERVERA, M.A., “El delito”, cit., p. 872.

pues nos encontramos ante el típico “delito sin víctimas” que no suele generar responsabilidad civil, hay que recordar que el importe de las deudas tributaria y aduanera se incluye en la responsabilidad civil, por lo que esta regulación es claramente más perjudicial para el reo que la prevista en el Código Penal, aproximándose a la más dura que contiene el artículo 374 CP en relación con los delitos de tráfico de drogas.

Si se trata de objetos relacionados con el tráfico de drogas se aplica subsidiariamente lo previsto en el artículo 374 CP. De esta forma, siendo de lícito comercio podrán ser enajenados, sin esperar el pro-nunciamiento de firmeza de la sentencia, previa audiencia del intere-sado, en los siguientes casos: “a) Cuando el propietario haga expreso abandono de ellos. b) Cuando su conservación pueda resultar peligro-sa para la salud o seguridad públicas, o dar lugar a una disminución importante de su valor, o afectar gravemente a su uso y funciona-miento habituales. Se entenderán incluidos los que sin sufrir deterioro material se deprecien por el transcurso del tiempo…”, (art. 374.2 CP). El importe de la enajenación queda depositado a resultas del proceso, una vez deducidos los gastos que se hayan producido (art. 374.2, últi-mo inciso, CP). Por su parte, las drogas, estupefacientes y sustancias psicotrópicas recibirán el destino previsto en el artículo 374.1.1º CP: “serán destruidas por la autoridad administrativa bajo cuya custodia se encuentren, una vez realizados los informes analíticos pertinentes y guardadas muestras bastantes de las mismas, salvo que la autoridad judicial competente haya ordenado su conservación íntegra. Una vez que la sentencia sea firme, se procederá a la destrucción de las mues-tras que se hubieran apartado, o a la destrucción de la totalidad de lo incautado, en el caso de que el órgano judicial competente hubiera ordenado su conservación” (véase al respecto, también, el artículo 367.1 ter LECrim, introducido por la Ley 18/2006, de 5 de junio, para la eficacia en la Unión Europea de las resoluciones de embargo y de aseguramiento de pruebas en procedimientos penales). El artículo 31 de la Ley 17/1967, de 8 de abril, por la que se actualizan las normas vigentes sobre estupefacientes y adaptándolas a lo establecido en el convenio de 1961 de las Naciones Unidas, dispone que las sustancias intervenidas por la policía deben ser remitidas al Organismo compe-tente para la práctica del correspondiente análisis y para su custodia, quedando a disposición judicial, señalando que “serán entregadas al Servicio de control de Estupefacientes”. La Consulta 2/1986, de 21 de marzo, de la Fiscalía General del Estado sobre ocupación, destrucción y comiso de estupefacientes ha especificado que “serán entregados en depósito, pero a disposición judicial, en los servicios farmacéuticos dependientes de la Dirección General de Farmacia y Productos sanitarios adscritos a las Direcciones Comisionadas o Direcciones Provinciales de Sanidad y Consumo de cada Comunidad Autónoma”. Recuérdese que el artículo 263 bis LECrim contiene una autorización expresa de la entrega vigilada de drogas. El resto de los bienes decomisados pasarán a engrosar el Fondo regulado en la Ley 17/2003, de 29 de mayo, por la que se regula el Fondo de bienes decomisados por tráfico ilícito de drogas y otros delitos relacionados, y en el Real Decreto 864/1997, de 6 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Fondo procedente de los bienes decomisados por tráfico de drogas y otros delitos relacionados, que dedican los bienes decomisados a incrementar las dotaciones de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado y de los servicios y organismos competentes encargados de la prevención y represión del tráfico ilícito de drogas, y a inversiones en beneficio de programas de prevención, rehabilitación e inserción social de drogodependientes y toxicómanos. Hay que tener en cuenta que según el artículo 6.2 de la primera de las normas ante-

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Por último, en caso de bienes intervenidos mientras se sustancia el proceso sobre los cuales la sentencia no se pronuncie ni exista disposición legal que regule su destino, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 2.4 RD 2783/1976, según el cual “si no existiere norma legal que imponga un destino determinado, ni tampoco se hubiese dispuesto en la sentencia cosa alguna sobre él, se observará las reglas siguientes: a) Las piezas de convicción, consistentes en armas blancas, objetos contundentes, ganzúas, llaves falsas y otros objetos semejantes, pasarán al Museo Criminal si tuvieren interés criminológi-co; en caso contrario se inutilizarán. b) Las armas de fuego y los obje-tos de ilícito comercio que hubieren sido intervenidos, sean propiedad del delincuente o de un tercero, recibirán el destino que determinen los respectivos Reglamentos, según su naturaleza. c) Los demás objetos, sin perjuicio de lo establecido en la regla 3, se devolverán a su propietario. Si éste no fuere conocido, se ignore su paradero o no compareciere para hacerse cargo de los mismos después de empla-zado al efecto, se procederá en la forma que se prescribe en el artículo 4”, de acuerdo con el cual si son de lícito comercio se venderán en pública subasta una vez transcurridos dos y tres años, respectivamen-te, a contar de la fecha de ocupación o del llamamiento al interesado, ingresándose su importe en el Tesoro, previa detracción de costas judiciales si procediere, a no ser que carecieren de valor, en cuyo caso, acreditada su inutilidad y oído el Ministerio Fiscal, se destruirán.

[9.] REFLExIÓN FINAL

Una de las formas más efectivas de disminuir el nivel de inci-dencia del crimen organizado y económico consiste en reducir el incentivo que supone para el delincuente el disfrute de las ganancias obtenidas con la actividad delictiva, pues la sanción penal de poco sirve si no se consiguen decomisar los bienes provenientes del delito. Ello ha llevado a que a nivel internacional se estén realizando intensos esfuerzos para mejorar la efectividad de la confiscación (50), sobre todo en el contexto del crimen organizado. Las medidas adoptadas en este sentido van desde la admisión del comiso por sustitución (51) o el “aligeramiento” de la carga de la prueba del origen ilícito de los bienes introduciendo presunciones “iuris tantum” de ilicitud que debe destruir el propietario o poseedor del bien sospechoso (52) a la admisión del comiso por equivalencia cuando no es posible el comiso de los bienes declarados de origen ilícito, permitiendo el comiso por un valor equivalente de otros bienes que pertenezcan a los criminalmente responsables del hecho (53), sin

(50) Sobre la racionalidad que se encuentra en el trasfondo de las medidas de confis-cación, vid. LEVI, M., “Criminal Asset-Stripping. Confiscating the Proceeds of Crime in England and Wales”, en EDWARDS, A., Transnational Organised Crime. Perspectives on Global Security, Routledge, London-New York, 2003, pp. 212-215.(51) Vid. por ejemplo, el artículo 12.3 de la Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional: "Cuando el producto del delito se haya transformado o convertido parcial o totalmente en otros bienes, esos bienes podrán ser objeto de las medidas aplicables a dicho producto a tenor del presente artículo".(52) Por ejemplo, vid. el artículo 12.7 de la Convención de Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional: "Los Estados Parte podrán considerar la posibilidad de exigir a un delincuente que demuestre el origen lícito del presunto pro-ducto del delito o de otros bienes expuestos a decomiso, en la medida en que ello sea conforme con los principios de su derecho interno y con la índole del proceso judicial u otras actuaciones conexas".(53) Vid. el artículo 5.1.a) de la Convención de las Naciones Unidas contra el tráfico ilícito de drogas, estupefacientes y sustancias psicotrópicas de 1988, que señalaba que "cada una de las Partes adoptará las medidas que sean necesarias para autorizar el decomiso: a) Del producto derivado de delitos tipificados de conformidad con el párrafo 1 del artículo 3, o de bienes cuyo valor equivalga al de ese producto"; el artículo 2.1 del

riores, la Ley 17/2003, al cual se remite el propio artículo 5.6 LORC, los bienes de lícito comercio efectivamente decomisados en los delitos de contrabando de drogas serán enajenados, o se les otorgará cual-quier otro destino, por parte de la denominada Mesa de Coordinación de Adjudicaciones, órgano colegiado interministerial presidido por el Delegado del Gobierno para el Plan Nacional sobre Drogas, y del que formarán parte otros representantes del Ministerio del Interior, del Ministerio de Hacienda y del Ministerio de Justicia. También es de interés lo dispuesto en la DA 3ª de la Ley 4/2009, de 15 de junio, de control de precursores de drogas, que da a las multas y ganancias decomisadas el destino previsto en la Ley 17/2003, antes citada.

Tratándose de bienes que integren el Patrimonio Histórico Español, su destino, una vez decomisados por sentencia firme, se deter-mina conforme a lo previsto en el artículo 24.c) del Real Decreto 1649/1998, de 24 de julio, por el que se desarrolla el Titulo II de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contra-bando, relativo a las infracciones administrativas de contrabando, que dispone que “si se trata de bienes integrantes o susceptibles de integrar el Patrimonio Histórico Español, se actuará conforme a las normas que regulan dicho Patrimonio, entregándose los mismos a los representantes de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales del Ministerio de Educación y Cultura o de los órganos de las Comunidades Autónomas con competencia en la gestión del Patrimonio Histórico Español”. Aunque referido específicamente a las infracciones administrativas de contrabando, y no al delito, es razonable que el mismo tratamiento se dé a los bienes decomisados que han sido objeto material del delito de contrabando. Además, en el caso de que en un comiso por tráfico o contrabando de drogas o precursores el objeto decomisado forme parte del Patrimonio Histórico Español, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 17/2003, ya mencionada, cuya DA 3ª señala que “el supuesto de que los bienes contemplados por el artículo 1 de esta Ley estuvieran comprendidos en el artículo primero, apartado segundo, de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, la Admi-nistración competente determinará el destino definitivo de dichos bienes, previo informe del Consejo del Patrimonio Histórico”.

También existe una regulación específica del comiso de especíme-nes de flora y fauna silvestres de especies protegidas, así como sus partes y productos. Al respecto adquiere relevancia la discusión en torno a si estamos ante géneros de lícito comercio o prohibidos. Aquí se ha optado por entender que los especímenes incluidos en el Apéndice I del Convenio CITES son géneros prohibidos, mientras que los incluidos en los demás apéndices son de lícito comercio. El destino de los especímenes decomisados, sus partes y productos se determina conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1333/2006, de 21 de noviembre, por el que se regula el destino de los especímenes decomisados de las especies amenazadas de fauna y flora silvestres protegidas mediante el control de su comercio. En caso de que se decida la enajenación, lo que sólo es posible si se trata de especí-menes de lícito comercio, el importe obtenido se ingresa en el Tesoro Público (art. 10.4 RD 1333/2006), lo que también es conforme con lo dispuesto en el artículo 5.6.

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olvidar la previsión de reglas especiales en caso de comiso de bienes procedentes de actividades delictivas cometidas en el marco de una organización criminal, en cuyo caso se entiende que procede de la actividad delictiva el patrimonio de todas y cada una de las personas condenadas por delitos cometidos en el seno de la organización criminal cuyo valor sea desproporcionado con respecto a los ingresos obtenidos legalmente por cada una de dichas personas (54). Como hemos visto, la regulación del comiso en el delito de contrabando es buen ejemplo de la traslación a nuestro país de estas iniciativas internacionales.

No obstante, las dificultades vinculadas a la naturaleza penal del comiso han limitado su eficacia a la hora de reducir las ganancias provenientes del crimen. Tanto el número total de comisos ejecutados como las sumas recuperadas se mantienen en niveles modestos, según organismos internacionales (55). Ello ha llevado a que también se intente la vía civil (56), siguiendo la Recomendación 4 del Grupo

Convenio sobre el blanqueo, seguimiento, embargo y confiscación del producto de los delitos de 1990, que establece que "cada parte adoptará las medidas legislativas y de otro tipo que sean necesarias para poder confiscar instrumentos y productos o bienes cuyo valor corresponda a esos productos"; el artículo 12.1.a) de la Convención de las Naciones Unidas contra la delincuencia organizada transnacional de 2000, que dispone que "los Estados Parte adoptarán, en la medida en que lo permita su ordenamiento jurídico interno, las medidas que sean necesarias para autorizar el decomiso: a) Del producto de los delitos comprendidos en la presente Convención o de bienes cuyo valor corresponda al de dicho producto"; o el artículo 3 de la Decisión Marco 2001/500/JAI del Consejo, de 26 de junio de 2001, relativa al blanqueo de capitales, la identificación, seguimiento, embargo, incautación y decomiso de los instrumentos y productos del delito, según el cual "cada Estado miembro adoptará las medidas necesarias para que su legislación y procedimientos sobre decomiso del producto del delito también permitan, al menos en los casos en que dichos productos no pueden ser aprehendidos, el decomiso de bienes cuyo valor corresponda al de los productos, tanto en procedi-mientos estrictamente nacionales como en procedimientos incoados a petición de otro Estado miembro, incluidas las solicitudes para la ejecución de órdenes de decomiso procedentes del extranjero".(54) En este sentido, vid. el artículo 3 de la Decisión Marco 2005/212/JAI del Consejo, de 24 de febrero de 2005, relativa al decomiso de los productos, instrumentos y bienes relacionados con el delito, dedicado a regular la “potestad de decomiso ampliada”.(55) Así se afirma, entre otros documentos, en la Comunicación de la Comisión al Par-lamento Europeo y al Consejo sobre “Productos de la delincuencia organizada. Garanti-zar que «el delito no resulte provechoso»”, COM(2008) 766 final, Bruselas, 20-11-2008, p. 4, disponible en la página web http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0766:FIN:ES:PDF.(56) En lo que respecta a la normativa internacional, la primera alusión directa a la posibilidad de que los Estados permitan la confiscación sin condena penal se encuen-tra en el artículo 54 de la Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción (aprobada en Mérida en diciembre de 2003 y que entró en vigor el 14 de diciembre de 2005), según el cual "1. Cada Estado Parte, a fin de prestar asistencia judicial recíproca conforme a lo dispuesto en el artículo 55 de la presente Convención con respecto a bienes adquiridos mediante la comisión de un delito tipificado con arreglo a la presente Convención o relacionados con ese delito, de conformidad con su derecho interno: c) Considerará la posibilidad de adoptar las medidas que sean necesarias para permitir el decomiso de esos bienes sin que medie una condena, en casos en que el delincuente no pueda ser enjuiciado por motivo de fallecimiento, fuga o ausen-cia, o en otros casos apropiados".También se incluye una referencia en el artículo 3.4 de la Decisión Marco 2005/212/JAI del Consejo, de 24 de febrero de 2005, relativa al decomiso de los productos, instrumentos y bienes relacionados con el delito, según el cual "los Estados miembros podrán recurrir a procedimientos distintos de los de carácter penal para privar al autor de la infracción de los bienes de que se trate".Sin embargo, con anterioridad otros textos internacionales ya abrían las puertas a la posibilidad de establecer mecanismos no penales de exigencia de responsabilidad. Vid., por ejemplo, el artículo 10.2 de la Convención de Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional, que señala que "con sujeción a los principios jurídicos del Estado Parte, la responsabilidad de las personas jurídicas [por participación en delitos graves en que esté involucrado un grupo delictivo organizado, así como por los delitos tipificados con arreglo a los artículos 5, 6, 8 y 23 de la Convención] podrá ser de índole penal, civil o administrativa".

de Acción Financiera Internacional (57). Figuras como la extinción del dominio ya no son infrecuentes en el panorama comparado (58).

¿Cómo está funcionando el comiso en los delitos de contraban-do en España? Los escasos datos existentes son ofrecidos por las memorias de la Agencia Tributaria, en las que bajo la rúbrica “Actuaciones de lucha contra el contrabando” se ofrecen cifras muy variadas: desde las cantidades de drogas ilícitas intervenidas (hachís o cocaína, por ejemplo) y el valor de los géneros estanca-dos decomisados (tabaco) al valor atribuido a productos falsificados decomisados (CDs, bolsos, relojes) y las cantidades decomisadas por delitos como el blanqueo de capitales y la defraudación tribu-taria. El valor de las mercancías objeto de contrabando ha pasado de 1.362,91 millones de euros en 1994 a 1.957,98 en 2011, con un pico de 4.771,90 en 2008 (Memoria 2011, p. 56). No son cantidades insignificantes, pero resultan difíciles de valorar puesto que nada se explica sobre cómo se calculan. Pueden ser cantidades intervenidas que luego no son decomisadas en sentencia firme, por ejemplo. Quizá sea el momento de empezar a plantear la necesidad de ofre-cer datos más completos.

[10.] BIBLIOGRAFÍA

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(57) La numeración se corresponde con el texto revisado en febrero de 2012, ya que anteriormente esta sugerencia se encontraba en la Recomendación 3. De acuerdo con el texto actual, –Los países deben considerar la adopción de medidas que permitan que tales productos o instrumentos sean decomisados sin necesidad de condena penal (comiso no basado en una condena) o requieran a un delincuente para que demuestre el origen lícito de los activos eventualmente sujetos a comiso, en la medida en que tal requisito sea consistente con los principios de su derecho interno–.(58) Vid. una amplia panorámica de la situación internacional en YOUNG, N.M. (ed.), Civil Forfeiture of Criminal Property. Legal Measures for Targeting the Proceeds of Crime, Edward Elgar, Cheltenham, 2009, passim.

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El Derecho tributario brasileño y la doctrina de los precedentes judiciales vinculantesEl artículo aborda la aproximación del Derecho brasileño al sistema jurídico del Common Law (tradición jurídica anglosajona), especialmente en la resolución de las demandas judiciales tributarias masivas o repetitivas. Analiza la adopción de la llamada teoría del precedente judicial como medio para lograr una mayor rapidez y uniformidad de las decisones judiciales por la aplicación verticalizada de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores brasileños.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN. [2.] LOS CAMBIOS EN LA LEGISLACIÓN BRASILEÑA Y EL COMMON LAW. [3.] LA VOCACIÓN DEL DERECHO TRIBU-TARIO A LA LITIGIOSIDAD MASIFICADA. [4.] JURISPRUDENCIA TRIBUTA-RIA BRASILEÑA Y LA TEORÍA DE LOS PRECEDENTES. [5.] CONCLUSIÓN. [6.] BIBLIOGRAFÍA.

[1.] INTRODUCCIÓN

El progreso de la ciudadanía en estas más de dos décadas y media de la promulgación de la Constitución brasileña de 1988 es evidente y revela la maduración de la democracia brasileña, con la incuestionable concienciación de la población brasileña sobre sus derechos.

La Constitución de 1988 (apodada Constitución Ciudadana) repre-sentó la consolidación de la democratización del Estado brasileño después de 20 años de dictadura militar. El nuevo orden constitucional introdujo avances procesales importantes, consagrando el amplio derecho a la jurisdicción, que se realiza a través de los principios del debido proceso legal (art. 5º, LIV), igualdad procesal (art. 5º, caput), contradictorio y amplia defensa (art. 5º, LV), Juez natural (art. 5º, LIII), acceso a la jurisdicción (art. 5º, XXXV) y a los recursos debidos (art. 5º, LV), publicidad de los actos procesales y necesidad de fundamen-tación de las decisiones (arts. 5º, LX y 93, IX), prohibición de la prueba ilícita (art. 5º, LVI) y duración razonable de los procedimientos (art. 5º, LXXVIII). Además, se ha comprobado el fortalecimiento del Ministerio

Público (Ministerio Fiscal, en Espãna), la institucionalización de la Defensoría Pública (asistencia jurídica gratuita) y de la Justicia de Pequeñas Causas, la constitucionalización de derechos civiles, políti-cos y sociales y nuevos marcos legislativos como el Código de Defen-sa del Consumidor (Ley nº 8.078/1990) y la Ley nº 9.099/1995, que creó los Juzgados de Pequeñas Causas en lo Civil y en lo Criminal.

Sin embargo, ni el Poder Judicial ni el sistema jurídico brasileño fueron capaces de absorber el enorme volumen de demandas presentadas como resultado de un ampliado acceso a los Tribunales. Nada más perverso que la injusticia de tener su derecho violado y ver su pleito -instrumento legítimo de resolución de conflictos- estancado en un mar de litigios, sin esperanza de un resultado rápido. La consecuencia nefasta es la falta de respeto a los principios constitucionales de la

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(*) Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Facultad de Derecho de la Universidad del Estado de Río de Janeiro (Brasil). Magistrado Federal en el Tribunal Regional Federal de la Segunda Región (Brasil). Director de la Escuela de Magistratura Federal de Río de Janeiro (Brasil). Ex-Director de la Asociación Brasileña de Derecho Financiero.

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necesarios a la realización efectiva de la justicia social deseada en un Estado democrático de Derecho.

Todos estos institutos juntos actúan como inductores de un sistema jurídico que no sólo proclama los derechos, sino que también los garantiza y confiere efectividad, como lo han dicho Mauro Cappelletti y Bryant Garth al hablar de las “tres olas de acceso a la Justicia” (2). En la primera ola, se ubica la preocupación con los obstáculos econó-micos de acceso a los Tribunales; en la segunda ola, la cuestión de la protección de los derechos transindividuales; y la tercera ola retrata la preocupación con la satisfacción del litigante, sobre todo por la búsqueda de la agilidad y de la eficacia procesal.

[2.] LOS CAMBIOS EN LA LEGISLACIÓN BRASILEÑA Y EL COMMON LAw

El tema de la jurisprudencia como fuente normativa en el Derecho brasileño no es un fenómeno reciente, ya habiendo sido objeto de análisis hace más de 15 años por el entonces Magistrado del Superior Tribunal de Justicia brasileño, Sálvio Figueiredo Teixeira, en un estudio sobre la jurisprudencia vinculante, en el que destaca como justificaciones para su adopción: a) la necesidad de hacer la Justicia más ágil y eficiente, eliminando miles de acciones innecesarias y recursos meramente dilatorios, que, en su mayoría, reproducen escritos lanzados en computadores, y que están a con-gestionar los Tribunales, atacando el principio de agilidad procesal y haciendo la actividad judicial todavía más morosa, con críticas generales; b) no se justifica la multiplicidad de demandas y recur-sos acerca de tesis jurídicas absolutamente idénticas, ya definidas incluso en el Tribunal Supremo del país, siendo reconocido que el incumplimiento de las directrices de dichas decisiones emana en muy alto porcentaje de la propia Administración Pública; c) la necesidad de prestigiar el principio isonómico, el derecho funda-mental a la igualdad ante la ley, eliminando el riesgo de decisiones contradictorias, muchas de las cuales incluso contrarias a las declaraciones de inconstitucionalidad, en incomprensible contra-sentido; d) el carácter indispensable de la salvaguarda del principio de seguridad jurídica, afianzandose la previsibilidad de las deci-siones judiciales en causas idénticas; e) la inexistencia del peligro de rigidez de la jurisprudencia, ya que es prevista la cancelación y modificación de precedentes vinculantes; f) el efecto vinculante no quita al Juez la libertad de decidir, mas sólo le impide iniciar la renovación de tesis ya consideradas y decididas previamente en varias ocasiones por los órganos colegiados, presumiblemente en posesión de un mayor conocimiento sobre el tema. (3)

Es precisamente por la necesidad de conferir eficacia y acelerar los procesos que se redactó la Enmienda Constitucional nº 45/2004, con el objetivo de fortalecer la influencia de las decisiones del Supremo Tribunal Federal brasileño (Corte Constitucional) sobre los Tribunales inferiores.

La Enmienda 45/2004 implementó, en el artículo 103-A de la Constitución, el mecanismo de Enunciado Vinculante (en

(2) CAPPELLETTI, Mauro; GARTH, Bryant. Acesso à justiça. (Trad. Ellen Gracie Northfleet). Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1998. pp. 12-27.(3) TEIXEIRA, Sálvio de Figueiredo. As tendências brasileiras rumo à jurisprudência vinculante. Informativo Jurídico da Biblioteca Ministro Oscar Saraiva, v. 10, n. 2, jul./dez. 1998. p. 159.

duración razonable del proceso, de la efectividad de la tutela judicial, de la igualdad y de la eficiencia, todos expresamente presentes en la Constitución de Brasil.

En este contexto, un fenómeno que hace años se observa como exponencialmente creciente es aquel de las demandas repetitivas o masivas, un asunto tormentoso de la Justicia brasileña encarnado en la presentación, por miles de personas (lo que, en una población de doscientos millones de habitantes, presenta un potencial explosivo), de demandas similares o casi idénticas cuyo objeto principal son las acciones y omisiones de la Administración Pública. El resultado es que, dentro de un sistema procesal materializado por normas clasicamente destinadas a la solución de demandas individuales, agravado por un Poder Judicial todavía carente de recursos humanos, materiales y apoyo organizativo para arrostrar el alto volumen de procesamiento de demandas judiciales, la congestión en los Juzgados y las demoras excesivas se han convertido en una de las principales deficiencias de la Justicia brasileña, por muchos llamada la “crisis del Poder Judicial” (1).

Se intensifican los esfuerzos para encontrar soluciones a este proble-ma y se observa que algunas de las medidas procesales que se han implementado para aliviar la carga y lograr una mayor efica-cia procesal han cambiado las características tradicionales del modelo procesal brasileño, acercandose del modelo de Common Law de aplicación de los precedentes judiciales.

Esto se puede observar a partir de la creación de institutos proce-sales como los enunciados vinculantes y la repercusión general en el Supremo Tribunal Federal, así como los recursos repetitivos en el Superior Tribunal de Justicia, proporcionando una mayor fuerza a la jurisprudencia de los Tribunales superiores y les confiere status de fuente normativa por el fenómeno llamado de “verticalización de la jurisprudencia de los Tribunales superiores”.

Una porción considerable de estas demandas tiene naturaleza tribu-taria, campo que también ha recibido las influencias positivas de la Constitución brasileña de 1988. En materia fiscal, la Constitución ha reconstituido el sistema fiscal nacional, con la redistribución de los tri-butos entre los entes federados (Unión Federal, Estados y Municipios) y la repartición de los ingresos financieros, consolidando la autonomía de los Estados y Municipios, reduciendo los desequilibrios regionales y ampliando los derechos y garantías de los contribuyentes. También impone mayores limitaciones al poder tributario estatal, extendiendo al ámbito fiscal los valores de seguridad jurídica, libertad e igualdad

(1) En este particular, es interesante la transcripción de las palabras de José Rogério Cruz e Tucci, Profesor brasileño de Derecho procesal civil, acerca de la morosidad procesal brasileña: “¿Es normal esperar más de 2 años, en el Juzgado a quo, por el examen de la admisibilidad del recurso especial o extraordinario a los Tribunales superiores? ¿Es normal esperar más de 4 años, después que se cerró la instrucción probatoria, para que se dicte sentencia en un caso concreto pendiente ante la Justicia Federal? ¿Es normal la publicación de una sentencia de la Suprema Corte más de 3 años después de la sesión de juicio? La respuesta, en el sentido negativo, para todas estas preguntas, es elemental”. (traducción nuestra) TUCCI, José Rogério Cruz e. Tempo e Processo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.

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portugués, Súmula Vinculante), es decir, la Corte Suprema, de oficio o mediante instancia de parte, por el voto de dos tercios de sus miembros (la composición de la Corte es de 11 miembros), tras repetidas decisiones en materia constitucional, puede apro-bar enunciado de su jurisprudencia dominante que, desde su publicación en la prensa oficial, tendrá efecto vinculante para los demás órganos del Poder Judicial y para la Administra-ción Pública en los niveles federal, estatal y municipal. Es decir, con excepción del Poder Legislativo, que puede seguir haciendo leyes en sentido contrario a lo decidido por la Suprema Corte, todos los otros Poderes de la República deben acatar la decisión del Supremo Tribunal a que se dió la eficacia de los enunciados vinculantes.

Este mecanismo está inspirado, según relata Cruz y Tucci (4), en la doctrina del precedente vinculante (doctrine of binding precedent), que comenzó en Inglaterra a principios del siglo XIX, pero definitivamente aplicada en 1898 en el caso London Tramways Company vs. London County Council, cuando la Cámara de los Lores inglesa estableció el efecto autovinculante del precedente, así como su eficacia vinculante externa a todos los Juzgados de grado inferior, la así llamada eficacia vertical del precedente.

Así explican Fletcher y Sheppard la doctrina del binding precedent (precedente vinculante): "He aquí algunos puntos técnicos de la doctrina del stare decisis. Este principio de precedente vinculante se aplica tanto a un Juzgado unipersonal como a todos los Tribunales que se encuentran bajo la jurisdicción en grado de recurso del Tribu-nal que sentó el precedente. Por lo tanto, una decisión relativa a una cuestión de Derecho federal dictada por la Suprema Corte de los EEUU no sólo obliga a la Corte Suprema, sino también a todos los Tribunales estatales y federales en los Estados Unidos, ya que un caso en cualquiera de estos juicios puede ser apelado a la Suprema Corte. Del mismo modo, una decisión de la Cámara de los Lores inglesa vincula a todos los Juzgados de Inglaterra, Gales, Escocia e Irlanda del Norte. Al revés, el stare decisis no vincula Juzgados que no tienen grado de recurso en aquel Tribunal a seguir los dictamenes de este último. El stare decisis no vincula un Juzgado de los Estados Unidos a aplicar una decisión de la Cámara de los Lores o una Corte inglesa a aplicar una decisión de la Suprema Corte de EEUU. En situaciones en que el stare decisis no se aplica, los precedentes de otros Tribunales del Common Law siguen con autoridad meramente «persuasiva»” (5)

La Enmienda Constitucional 45/2004 también estableció la herra-mienta procesal de repercusión general de los recursos extraor-dinarios (art. 102, § 3º) (6), por lo cual el solicitante debe demostrar el impacto general (criterios de relevancia jurídica, política, social o económica) de las cuestiones constitucionales discutidas en el caso

(4) TUCCI, José Rogério Cruz e. Precedente judicial como fonte do Direito. São Paulo: RT, 2004. p. 161.(5) FLETCHER, George P.; SHEPPARD, Steve. American law in a global context: the basics. New York: Oxford University, 2005. pp. 80-81.(6) Los recursos extraordinarios son aquellos que permiten llevar al Supremo Tribunal Federal cuestiones constitucionales debatidas en un proceso inter partes, es decir, no se trata aquí de procesos abstractos y directos de control de constitucionalidad. Los recursos extraordinarios brasileños se asemejan a los recursos de amparo constitucio-nal del Derecho español (a diferencia de las acciones directas y abstractas de cons-titucionalidad, promovidas ante la Suprema Corte solamente por ciertas autoridades y entidades enumeradas en la Constitución, como el Presidente de la República y los Gobernadores de los Estados).

para que el Supremo Tribunal decida si se va a admitir el recurso para ser juzgado.

Por este instrumento, el Tribunal puede seleccionar los recursos que serán analizados, resultando en una disminución en el núme-ro de casos presentados ante el Tribunal Supremo. La existencia de repercusión general es analizada por el Pleno de la Corte, a través de un sistema informático, con el voto electrónico; es decir, sin la necesidad de una reunión física de los miembros de la Corte. Para rechazar la admisión del recurso se necesitan los votos de dos tercios de sus miembros (8 miembros de un total de 11).

Aquí la inspiración es también el Common Law, específicamente la figura del writ of certiorari ante la Suprema Corte de EEUU. Este recurso expone ante la Corte Suprema el caso antes decidido en otro Tribunal inferior, en especial las razones de impacto significativo por las cuales el Tribunal debería admitir el recurso y darle una solución de mérito. Ocurre que el Tribunal Supremo no está obligado a admitir el recurso para discutir su mérito, y sólo será analizado si cuatro de los nueve Jueces votan por la admisión del caso (la llamada Regla de los Cuatro o Rule of Four). En los EEUU la inmensa mayoría de los casos que llegan a la Corte Suprema a través del writ of certiorari ni siquiera es admitida, ya que el Tribunal considera que estos casos no tienen magnitud suficiente para justificar una decisión del más alto Tribunal de la nación (7).

La reglamentación del artículo 102, § 3º de la Constitución ha sido hecha por el Código de Procedimiento Civil (art. 543-B), estableciendo que, cuando haya multiplicidad de recursos por controversia idéntica y el Supremo Tribunal haya afirmado existir la repercusión general en torno a la cuestión, el Tribunal de origen debe seleccionar un o más recursos representativos de la disputa y remitirlos a la Corte Suprema, suspendiendo el juicio cuanto a todos los otros recursos con materia idéntica hasta el pronunciamiento final del Tribunal Constitucional. Una vez que decida la Corte Suprema, los Tribunales inferiores deben aplicar directamente la solución del órgano máximo a todos los recursos que estaban suspendidos, sin enviarlos a la Corte Suprema. Si el Tribunal inferior insiste en dar una solución jurídica diferente, el Supremo Tribunal puede reformar o casar la decisión del órgano jerárquico subalterno.

Sistemática similar es aquella seguida para los recursos espe-ciales (8) al Superior Tribunal de Justicia que sean sometidos al régimen de recursos repetitivos (art. 543-C, Código de Procedi-miento Civil). El Superior Tribunal de Justicia constituye la última instancia de interpretación de la legislación federal brasileña en el plan infraconstitucional. Analógicamente, si el Supremo Tribunal Federal es el guardián máximo de la Constitución, el Superior Tribunal de Justicia es el guardián de la legislación federal. Por ende, cuando toma decisiones definitivas sobre el Derecho federal

(7) STEPHENS JR., Otis H.; SCHEB II, John M. American Constitutional Law: Sources of Power and Restraint. Vol. I. 4th ed. New York: Thomson-Wadsworth, 2008. p. 31. Los autores presentan algunas estadísticas interesantes: alrededor de 8.000 writs of certiorari llegan a la Suprema Corte de los EEUU por año. De éstos, sólo unos 100 son admitidos, pero incluso entre aquellos admitidos puede haber una decisión sin resolu-ción del fondo de la cuestión. En la década de 1990, la Suprema Corte de los EEUU decidió el mérito, en promedio, de sólo 85 demandas al año.(8) Los recursos especiales son medios de impugnación de las decisiones de las Cortes inferiores al Superior Tribunal de Justicia acerca de legislación federal infraconstitucional.

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La teoría de los precedentes tiene sus raíces en el razonamiento por analogía (12), que consiste en “concluir por la identidad completa de dos o más términos, debido a su similitud parcial” (13), o también como resultado de una “relación que se establece entre realidades esencialmente diferentes, pero que tienen algo en común” (14).

Por lo tanto, aunque cada caso judicial sea único -al menos en el sentido de que involucra personas diferentes y situaciones de vida distintas-, es posible discernir entre algunos de ellos una cierta identi-dad que permite la extensión, por analogía, de la tesis jurídica central afirmada en una demanda (llamada ratio decidendi en el Derecho inglés o holding en el Derecho estadounidense) a una otra similar. La decisión que sirve de base original para la aplicación a los otros casos se puede llamar analogada primera o principal (15), mientras que las decisiones que utilizan la solución dada en el caso anterior se pueden decir analogadas secundarias. En la terminología legal, la decisión analogada principal se llama precedente paradigma (leading case), mientras que las decisiones analogadas secundarias se denominan “casos repetitivos o repetidos”.

Con el aumento de los litigios judiciales en Brasil, así como por el impacto de la globalización, los estudiosos nacionales comenzaron a volver los ojos a estos mecanismos de origen anglosajón como for-mas alternativas de resolver el contencioso de masa. También Mauro Cappelletti, en su obra “¿Jueces Legisladores?”, ya había identificado, en virtud de las grandes transformaciones que la función judicial esta-ba sufriendo, la tendencia de acercamiento o convergencia entre los sistemas de Civil Law y Common Law (16). Es lo que últimamente ha sido titulado por “commonlawlización”, que representa un aspecto de la globalización en el mundo jurídico.

De la eficacia meramente persuasiva de la jurisprudencia, típica del modelo clásico del sistema romano-germánico (Civil Law), se empezó a apreciar, en Brasil, la posibilidad de que las decisiones de las Cortes Superiores efectivamente vincularan a los Tribunales inferiores. El resultado, como hemos visto, ha sido una serie de cambios en la Constitución y en el Código de Procedimiento Civil para acomodar a esta nueva eficacia de los precedentes de los Tribunales superiores.

[3.] LA VOCACIÓN DEL DEREChO TRIBUTARIO A LA LITIGIOSIDAD MASIFICADA

¿Por qué razón hemos hablado en la Introducción acerca de la existencia de un gran número de demandas tributarias repetitivas

(12) El uso de la analogía en el Derecho para la resolución de casos jurídicos simi-lares es antiguo y puede ser encontrado, por ejemplo, en las reglas de interpretación del Derecho talmúdico (Derecho judío). De acuerdo a la Enciclopedia Judía, en la interpretación de los textos talmúdicos, uno debe tener en cuenta la máxima “gezerah shavah” (leyes similares, decisiones similares): “This may be described as argument by analogy, which infers from the similarity of two cases that the legal decision given for the one holds good for the other also. The term ‘gezerah shawah’ originally inclu-ded arguments based on analogies either in word or in fact”. SINGER, Isidore et alii. The Jewish Encyclopedia. Article “Talmud Hermeneutics”. Vol. 12. New York: Funk and Wagnalls, 1912. p. 32.(13) JOLIVET, Régis. Vocabulário de Filosofia. Verbete “analogia”. (Trad. Gerardo Dantas Barretto). Rio de Janeiro: Agir, 1975. p. 18.(14) Loc. cit.(15) Loc. cit.(16) CAPPELLETTI, Mauro. Juízes Legisladores? (Trad. Carlos Alberto Álvaro de Oliveira). Porto Alegre: Sérgio Antonio Fabris, 1993. p. 133.

en una controversia repetitiva, sus decisiones también pueden ser impuestas a los Tribunales de menor grado.

Todas estas previsiones normativas indican una inequívoca aproxi-mación del Derecho brasileño -afiliado tradicionalmente a la familia jurídica del Civil Law o Derecho romano- a la tradición de Derecho de los países de Common Law, es decir, de la experiencia institucional e histórica que viene originalmente de Inglaterra. En esta última tradi-ción, la fuerza y la autoridad del precedente judicial en la génesis del Derecho es reconocida hace mucho tiempo, en oposición al Civil Law, que sólo recientemente comenzó a admitir la jurisprudencia como fuente jurídica.

El Common Law es guiado por el stare decisis, expresión latina que significa literalmente “quedarse con lo que se ha decidido”. Bajo esta teoría jurídica, el Juez debe decidir los casos de una manera similar con demandas ya juzgadas por otros Tribunales, es decir, debe “permanecer” la razón jurídica aplicada anterior-mente a los casos semejantes (9).

En las palabras del Chief Judge del Tribunal de Comercio Interna-cional de los Estados Unidos, Edward Dominic Re: La doctrina cuya formulación es stare decisis et non quieta movere (mantengase la decisión y no se discuta lo que ya ha sido decidido) tiene orientación en el Common Law según la cual un principio de derecho deducido a partir de una decisión judicial será considerado e aplicado en la solu-ción de un caso similar en el futuro. En esencia, este enfoque indica la probabilidad de que una causa idéntica o similar que pueda surgir en el futuro se decidirá en la misma forma (10).

Las justificaciones presentadas para la aceptación del stare deci-sis pueden resumirse esencialmente en cuatro: 1) aplicar la misma regla a casos similares sucesivos produce la igualdad de trato a los ciudadanos; 2) seguir los precedentes genera previsibilidad en demandas futuras; 3) utilizar los criterios establecidos en los casos anteriores a los nuevos casos ahorra tiempo y energía; 4) la adhesión a las decisiones del pasado demuestra el debido respeto por la sabiduría y la experiencia de las generaciones anteriores de Magistrados (11).

(9) “Once a legislative body passes a law, the work of interpreting it falls to the courts. Federal and state appellate courts routinely publish their decisions, including the deci-sions they render with respect to legislative enactments. These published decisions guide subsequent courts that may be called upon to interpret the same laws, since courts generally attempt to make their decisions harmonize with previously decided cases, which are called precedents. The respect for precedent is a standard feature of the US legal system and is generally referred to as the doctrine of stare decisis, which literally means, «Let the decision stand». According to this legal doctrine, a court should, whenever possible, seek to make rulings consistent with the rulings by previous courts on the same subject. Thus, to understand a legislative enactment, one must generally have access not only to the text of the enactment but also to court opinions that have interpreted it”. HALL, Timothy L. (Ed.). The U.S. Legal System. Vol. 1. Pasadena: Salem Press, 2004. p. 18.(10) RE, Edward Dominic. Stare decisis. (Trad. Ellen Gracie Northfleet). Revista de informação legislativa, Brasília, v. 31, nº 122, abr./jun. de 1994. p. 282.(11) FARNSWORTH, E. Allan. An introduction to the legal system of the United States. 4th ed. New York: Oxford University, 2010. p. 59.

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en Brasil? Creemos que el Derecho tributario ostenta una voca-ción especial para las demandas de masa y, por ende, para la aplicación de las técnicas de precedentes judiciales. Se puede aquí intentar indicar algunas razones para reflexionar sobre esta vocación.

Una primera razón posible radica en la naturaleza misma de la potestad tributaria. Esta es una emanación directa de la soberanía del Estado, consagrando relaciones jurídicas fundadas en el Derecho público y de carácter obligatorio (obligatio ex lege). Todas las perso-nas presentes en el territorio nacional (ya sean físicas o jurídicas) se someten a este poder incontrastable como una manera de contribuir a la vida en sociedad (el deber fundamental de pagar tributos). Así, el número de personas sometidas a estas relaciones jurídicas obliga-torias es masivo, mayormente en un país como Brasil con cerca de doscientos millones de habitantes.

A diferencia de las relaciones patrimoniales de Derecho privado, en que el contratante, si queda insatisfecho, puede simplemente negarse a contratar o a mantener una relación jurídica, no hay autonomía de la voluntad del contribuyente tributario que le permita no someterse a la incidencia de los tributos una vez que se haya producido el hecho imponible. Esta realidad demuestra el potencial multiplicador de las demandas precisamente por el hecho del elevado número de los contribuyentes o responsables tributarios, recordando que, para cada hecho imponible realizado, nace una nueva obligación tributaria, por lo que el mismo contribuyente puede mantener varias relaciones tributarias con el Fisco, aumentando expo-nencialmente el número de relaciones tributarias que potencialmente pueden ser llevadas a los Tribunales.

Otra explicación se encuentra en la configuración de Estado Demo-crático Social que la Constitución de 1988 ha legado a la República brasileña. Si el Estado está obligado a dar cumplimiento a las normas constitucionales y asumir cada vez más políticas públicas que res-pondan a las necesidades colectivas, la otra cara de la moneda no puede ser sino la urgencia de fondos para cubrir estos gastos. Como el Estado contemporáneo tiene en los tributos su principal fuente de ingresos (17), es obvio que la Administración buscará cada vez más sofisticar no sólo su sistema tributario, intentando recaudar más recur-sos con la creación de nuevos tributos o aumento de los ya existentes, sino también perfeccionar los medios de ejecución del crédito fiscal. La creciente necesidad de recursos, además de generar insatisfac-ción por parte del contribuyente, que puede ir a los Tribunales para impugnar tales obligaciones, también puede crear una mentalidad recaudatoria a cualquer precio en ciertos agentes del Fisco, lo que

(17) “Desde la caída del muro de Berlín (1989), que, con su simbolismo, marca el inicio del proceso de la globalización, la crisis del socialismo y de los intervencionis-mos del Estado y los cambios de los paradigmas políticos y legales, se fortalece el Estado Democrático y Social Fiscal, que coincide con el Estado Democrático y Social de Derecho [...]. Conserva las características del Estado del bienestar, pero sufre cambios significativos, como la reducción en el tamaño y la restricción a su inter-vencionismo en el ámbito social y económico. Vive principalmente de las entradas fiscales, reduciendo, por la privatización de sus empresas y la desregulación de la vida social, la aportación de los ingresos patrimoniales y parafiscales. Busca, en la vía del gasto público, reducir las desigualdades sociales y asegurar las condiciones necesarias de los servicios públicos de salud y educación, abandonando la utopía de que los recursos públicos son inagotables. En este Estado, se equilibran la justicia y la seguridad jurídica, la legalidad y la capacidad económica, la libertad y la responsa-bilidad”. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2010. p. 9.

llevaría a la inobservancia de las garantías del propio contribuyente por la Administración Tributaria (aunque el Derecho financiero moder-no no se compadezca con esta mentalidad) (18), como si el propósito recaudatorio justificara cualquier medio utilizado.

Un tercer motivo se refiere a la propia configuración del sistema tributario brasileño, donde las principales garantías del contri-buyente no están ubicadas en la legislación infraconstitucional, como en la mayoría de los países, sino en la propia Constitución. La inserción de varias limitaciones a la potestad tributaria en el texto constitucional permite que varias discusiones acerca de los tributos en Brasil tengan reflejo constitucional directo, abriendo el acceso jurisdic-cional a la Corte Suprema brasileña (Supremo Tribunal Federal), ya que este es el último guardián de la Ley Fundamental.

Otra cuestión se relaciona al hecho de que la legislación tributaria nacional es bastante compleja, encarnando verdadero berenjenal de normas cuya interpretación y aplicación casi nunca es sencilla. Esto también contribuye al aumento de las tensiones y disputas, que sólo pueden ser resueltas definitivamente por el Poder Judicial.

Por último, señalamos que las demandas judiciales en materia tri-butaria a menudo enfrentan cuestiones sólo de Derecho, y no tanto en relación a los hechos. Además, en estas demandas tributarias los hechos en general se analizan sobre la base de la evidencia documental presentada por las partes. Audiencias para la audición de los testigos son poco frecuentes en el área tributaria. Ahora, desde el punto de vista procesal, cuando hay poca controversia fáctica en el origen de los conflictos, es común que las demandas se repitan con frecuencia, así como los argumentos jurídicos presentados por las partes. Por esta razón, dado el gran número de contribuyentes a veces armados con la misma tesis, es común el uso de modelos generales de escritos de demanda en ambos polos de la relacción procesal (tanto por parte del Fisco como por parte del contribuyente). Esta situación establece un terreno fértil para el razonamiento analó-gico desde los precedentes judiciales.

Sólo para indicar, con un sencillo dato, esta realidad: el sitio web que presenta el índice de recursos repetitivos en el Superior Tribunal de Justicia brasileño (responsable de la última interpretación del Derecho federal infraconstitucional, bajo el Tribunal Constitucional en la jerar-quía) actualmente contiene una lista con 128 temas, de los cuales 31 están directamente relacionados con el Derecho tributario; es decir, casi el 25% de los temas repetititivos en aquel Tribunal superior.

Tras haber cuestionado el porqué de la vocación del Derecho tributario a las demandas repetitivas o masificadas, uno podría

(18) “El Derecho financiero ha evolucionado. No es aquella ciencia jurídica que estudiaba sólo a las finanzas del Estado para llevar a cabo sus funciones ante la comunidad, y, en concreto, en relación a sus ingresos y sus gastos, así como las formas de control de la Ley de Presupuestos. El estudio del Derecho financiero hoy abarca cuestiones relacionadas con la eficacia de la justicia fiscal. Tiene que ver con la forma más equitativa de la recaudación de fondos, especialmente en su fuente tributaria. Desarrolla mecanismos para la gestión de tesorería que se basan en los estándares de gobernanza pública, direccionando su actividad por medidas de desempeño que tienen por parámetro la moral, la ética, la transparencia, la eficiencia y la rendición de cuentas. Impone nuevas formas de control del gasto público, con el fin de observar el mejor interés de la comunidad, atribuyendo al gerente de la cosa pública la responsabilización por sus acciones y decisiones. Hoy en día, las finanzas públicas se rigen por normas que aprecian la justicia en la recaudación, la eficiencia de aplicación, la transparencia en las informaciones y el rigor en el control de las cuentas públicas”. ABRAHAM, Marcus. Curso de direito financeiro brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013. p. XIX.

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Además de los beneficios de la agilidad procesal, ahora alzada a un derecho fundamental en la Constitución brasileña (art. 5º, LXX-VIII) (21), se busca evitar el efecto nocivo de decisiones en dirección opuesta en hipótesis semejantes. Nada decepciona más al ciudadano a quien se le niega una tutela judicial que ver sus conciudadanos tener un derecho reconocido por el Poder Judicial, en la misma situación, mientras que su derecho fue rechazado. El potencial de pacificación social inserto en la eficacia uniformizadora, isonómica y estabilizadora de los precedentes judiciales de los Tribunales Superiores no es des-preciable, sobre todo debido a que, como enseña la Teoría General del Proceso, es la función principal de la actividad judicial buscar la paz social a través de la solución de litigios.

[4.] JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA BRASILEÑA Y LA TEORÍA DE LOS PRECEDENTES

Para ilustrar concretamente lo que estamos diciendo, vamos a ana-lizar algunos de los debates sobre cuestiones tributarias presentes en el Supremo Tribunal Federal brasileño en los últimos años, ya sometidos a regímenes de precedente vinculante, es decir, contenidos dentro de la verticalización jurisprudencial.

En primer lugar, traemos tres enunciados vinculantes del Supremo Tribunal Federal, es decir, los que tienen efecto vinculante para los demás órganos del Poder Judicial y para la Administración Pública en los niveles federal, estatal y municipal.

El Enunciado Vinculante nº 8 (12/06/2008) ha definido que “son inconstitucionales el párrafo único del artículo 5º del Decreto-Ley nº 1.569/77 y los artículos 45 y 46 de la Ley nº 8.212/91 que tratan de la prescripción y caducidad del crédito tributário”. La discusión de base trata del plazo de prescripción y de caducidad de las contribuciones tributarias de seguridad social. De acuerdo con las leyes declaradas inconstitucionales, estos plazos serían de diez años, mientra que el Código Tributario Nacional ha establecido un período de sólo cinco años.

Sin embargo, la Constitución brasileña reserva la definición de los plazos de prescripción y caducidad tributarias a una especie normativa llamada “ley complementaria”, que deberá ser apro-bada con un quórum de mayoría absoluta (equivalente a la “Ley Orgánica” del Derecho espãnol), no sólo una mayoría simple como acaece con las leyes ordinarias en general. Dado que las normas declaradas inconstitucionales no eran leyes complementarias, sino meras leyes ordinarias, han sido declaradas inconstitucionales por violar la reserva de ley complementaria definida en el artículo 146, III, “b” de la Constitución. (22) Por otro lado, como el Código Tributario Nacional tiene status de ley complementaria, el plazo general de cinco años en él definido es lo aplicable a las contribuciones tributarias de seguridad social.

El Enunciado Vinculante nº 19 (29/10/2009) establece que “la tasa cobrada por la sola razón de los servicios públicos de colecta, remoción

(21) “A todos, en el ámbito judicial y administrativo, son asegurados la razonable durac-ción del proceso y los medios que garantan la agilidad de su tramitacíon”. (Incluido por la Enmienda Constitucional nº 45, de 2004)(22) Artículo 146. La ley complementaria puede: III - Establecer normas generales en materia de legislación tributaria, especialmente sobre: b) obligación y liquidación, crédito, prescripción y caducidad tributarios.

preguntarse por qué sería interesante la adopción, en esta rama del Derecho, de mecanismos típicos del Common Law relativos a la teoría de los precedentes judiciales.

Es connatural a la noción de Derecho tributario contemporáneo la búsqueda de la seguridad jurídica. Obviamente, la seguridad jurídica es un valor apreciado por todo el sistema jurídico, no sólo por el Derecho tributario. Pero en este campo del Derecho, gana contornos específicos, ya que, desde su fundación moderna en el Estado liberal, el Derecho tributario está marcado por una tensión dialéctica entre la recaudación, por un lado, y, por otro, la certeza y previsibilidad de las situaciones de hecho que pueden someterse a la tributación. No es de extrañar que uno de los debates teóricos más apremiantes en el Dere-cho tributario se refiere a la forma de interpretación que debe darse a las hipótesis de incidencia tributaria, o sea, si una interpretación más cercana al modelo de Derecho penal de tipicidad estrecha y estricta, o si se admite una más amplia apertura hermenéutica (tipos abiertos).

De todos modos, no cabe duda de que el Estado que recauda tributos no debe frustrar las expectativas de los ciudadanos contribuyentes, y las normas fiscales deben -aunque en la práctica no siempre es así- asegurar la previsibilidad de las hipótesis de incidencia para que el ciudadano pueda planear los actos de su vida civil plenamente consciente de la carga tributaria que se presentará.

Varios principios constitucionales de gran magnitud en el sistema tributario brasileño se destinan a garantizar esta seguridad de una manera cualificada: la legalidad (art. 150, I) (19), la irretroactividad (art. 150, III, “a”), la anterioridad (art. 150, III, “b”) y la anterioridad nonagesimal (art. 150, III, “c”) (20) son ejemplos de que el Estado Democrático de Derecho debe ser claro en sus exigencias tributarias a sus ciudadanos, evitando la sorpresa con la imposición de deberes que no fueron previamente informados con un período mínimo de adaptación y por medios hábiles, es decir, las leyes aprobadas por los representantes del pueblo en el Congreso Nacional.

Volviendo los ojos a la perspectiva procesal, queda claro que los principios constitucionales no sólo contribuyen para esta búsqueda de estabilidad y seguridad, sino que los métodos procesales utilizados también pueden hacer una diferencia considerable en este sentido.

No hay que olvidar que el objetivo de la verticalización de la jurispru-dencia de los Tribunales Superiores es doble: proporcionar una mayor agilidad a los procesos y, al mismo tiempo, uniformizar la jurispruden-cia, con la intención de dar la misma solución a casos similares como una forma de promover la igualdad entre los ciudadanos.

(19) Artículo 150. Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, está prohibido a la Unión Federal, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: I - Exigir o aumentar tributos sin ley que los establezca;(20) Artículo 150. Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, está prohibido a la Unión Federal, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: III - Cobrar tributos: a) en base a hechos imponibles ocurridos antes del inicio de la vigencia de la ley que los hubiera establecido o ampliado; b) en el mismo ejercicio financiero en que haya sido publicada la ley que los estableció o amplió; c) dentro de los noventa días siguientes a la fecha en que haya sido publicada la ley que los estableció o amplió, con sujeción a lo dispuesto en el apartado “b”.

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y tratamiento o destinación de basura o residuos que se generan en los inmuebles no viola el artículo 145, II de la Constitución Federal”. El artículo 145, II de la Constitución brasileña define el concepto de tasa: La Unión, los Estados, el Distrito Federal y los Municipios podrán establecer los siguientes tributos: II - Tasas, como conse-cuencias del ejercicio del poder de policía por la utilización, efectiva o potencial de servicios públicos específicos y divisibles, prestados o puestos a disposición del contribuyente.

La tasa de servicios públicos, en el Derecho español (23), constituye un tributo que exige una contraprestación. Esta contraprestación debe ser específica y divisible, es decir, debe ser posible identificar la fruición particular por determinado usuario del servicio ofrecido por la Administración. Así, las actividades de la Administración Pública que no sean referidas a personas específicas sino a la colectividad en general, no pueden constituir hecho imponible de tasas.

En Brasil, muchos Municipios establecían tasas de servicio público de limpieza urbana (calles, plazas públicas, avenidas y espacios públi-cos). Tras diversas discusiones en la jurisprudencia de los Tribunales inferiores, la Suprema Corte definió que la tasa era constitucional solamente si tuviera como hecho imponible la recogida de basura en cada inmueble urbano, por ser actividad específica referida a sujetos pasivos determinados. La limpieza urbana destinada a la colectivi-dad en general no puede ser financiada con recursos originarios de tasas en razón de que carece de la especificidad y la divisibilidad (la referibilidad de la actividad a sujetos determinados) exigidas por la Constitución como requisito esencial del concepto constitucional de tasas. Por lo tanto, el Enunciado Vinculante nº 8 vincula la legitimidad del cobro de esta tasa al hecho de colecta de la basura que se genera en los inmuebles.

El Enunciado Vinculante nº 28 (03-02-2010) declaró ser “inconstitucio-nal la exigencia de previo depósito como condición de admisibilidad de una demanda judicial en la que se intente discutir el cobro de créditos tributarios”. Era común en la legislación brasileña establecer la exigencia de previo deposito administrativo o judicial de la deuda tributaria discutida (o de parcela de la deuda) como condición para la admisibilidad de la demanda o recurso administrativo o judicial. El Supremo Tribunal Federal, consagrando el amplio acesso al Poder Judicial, rehusó tales depositos por entender que violaban el acceso del ciudadano a la discusión de situaciones que podrían lesionar sus derechos.

Pasamos ahora a tres decisiones de la Suprema Corte sometidas al régimen de la repercusión general.

En el Recurso Extraordinario 580.264 (16-12-2010), el Supremo Tri-bunal estableció que las empresas públicas que ejecutan actividades y servicios de salud cuyo capital social sea mayoritariamente público, si no tienen finalidad lucrativa, pueden gozar de las inmunidades tributarias típicas de los entes federativos garantizada en el artículo 150, VI, “a” (24) de la Constitución. Lá lógica es que, como no tienen

(23) Sobre la tasa de servicio público en el Derecho español, enseña Juan Martín Queralt: “Se considera como hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieren, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo.” QUERALT, Juan Martín et alii. Derecho Tributario. 13. ed. Navarra: Thomson/Aranzadi, 2008. p. 37.(24) Artículo 150. Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, está prohibido a la Unión, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: VI - Establecer impuestos sobre: a) patrimonio, renta o servicios, unos de otros.

finalidad lucrativa, actúan como brazos de la Administración Pública en la prestación de servicios de salud a la población, razón por la que es posible que no paguen impuestos (25).

En el Recurso Extraordinario 648.245 (01-08-2013), fue declarado inconstitucional el aumento del impuesto municipal sobre bienes inmuebles sin previsión de ley en sentido formal, por violar el principio de legalidad tributaria. Lo que sí se permitió es que, por acto infrale-gal (un Decreto del jefe del Poder Ejecutivo, por ejemplo), se pueda incorporar a la base imponible la corrección monetaria, limitada a los coeficientes establecido por órganos oficiales, pues la corrección monetaria no configura aumento de tributo, tan sólo la recuperación del real valor de la moneda.

Por fin, en el Recurso Extraordinario 562.045 (06-02-2013), se decidió constitucionalizar el sistema progresivo de alícuotas para el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Tradicionalmente, en la doctrina y jurisprudencia brasileñas, a diferencia de España, no se aceptaba la aplicación de la progresividad en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, bajo la justificación de que los impuestos reales no están sujetos a la progresividad, con excepción de las salvedades hechas expresamente en la Constitución (y el impuesto de sucesiones no está excepcionado en la Constitución).

Sin embargo, la Suprema Corte ha decidido que este tributo, al ser un impuesto que grava la transferencia gratuita de bienes y derechos, asume un signo presunto de aumento de patrimonio, acercandose más al impuesto sobre la renta que a un impuesto real propiamente dicho. Por ende, la tributación de las sucesiones y donaciones debe considerar el principio de la capacidad económica expresado en el artículo 145, § 1º de la Constitución (26).

Esta enumeración de casos concretos es valiosa para demostrar, de manera sucinta, el estado del arte de la aplicación de la verticalización de la jurisprudencia en materia de tributos, ejemplificando la rapidez con la que el Derecho brasileño se ha acercado al Common Law.

Sin embargo, se deja una advertencia sobre una tentación que puede afectar al Juez, sobre todo en materia tributaria, en la que la variación entre los casos no siempre es significativa. Por un lado, la aplicación de la tesis establecida por los Tribunales Superiores ofrece agilidad y relativa estabilidad a las causas; por otro, no está el Magistrado dispensado de un análisis atento de la demanda para determinar si la decisión-paradigma (leading case) debe ser aplicada en la hipótesis. Así, se busca evitar el riesgo de la mala aplicación de los precedentes, lo que le equivaldría a dar una solución legal inadecuada al caso.

Como ha señalado la doctrina en el Common Law, la aplicación del pre-cedente no es automática y necesita un cierto cuidado, especialmente relativo a la necesidad de una acción humana para distinguir casos simi-lares (a los que se puede aplicar el mismo razonamiento) de aquellos que sólo aparentan similitud (la técnica denominada distinguish):

(25) La inmunidad tributaria concedida en la Constitución brasileña a los entes fede-rativos (Unión Federal, Estados y Municipios) sólo alcanza a los impuestos, no a otras especies tributarias. Para las otras especies tributarias como tasas y contribuciones, se hace necesario previsión de desoneración en legislación infraconstitucional.(26) Artículo 145 - § 1º. Siempre que fuera posible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, pudiendo la Administración tributaria, en especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales y en los términos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y las actividades económicas del contribuyente.

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Por conclusión final, es innegable el acercamiento del Derecho proce-sal tributario brasileño al modelo anglosajón de Common Law basado en la aplicación del precedente vinculante. La experiencia brasileña reciente ha demostrado que esta aproximación se operó de forma a mejor garantizar los derechos del ciudadano contribuyente.

[6.] BIBLIOGRAFÍA

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Tempo e Processo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997.

El precedente consta de dos componentes: la decisión del Tri-bunal y la cuestión de hecho que el Tribunal tuvo en cuenta a la hora de tomar esta decisión. Los hechos en dos casos en sede de recurso, sin embargo, invariablemente difieren en cierta medi-da. El grado de similitud de los hechos en ambos casos, a fin de que se aplique el precedente, implica un juicio intensamente personal [...]

Los precedentes pueden ser distinguidos. Esto consiste simplemente en la afirmación de que los hechos del caso sometido a decisión difieren de los hechos de un precedente presumiblemente relevante. Como ya se ha señalado, los hechos de los casos sujetos a recurso siempre difieren entre sí (27) (traducción nuestra).

O en la síntesis exitosa de Marjorie Rombauer:

[...] un juicio está “vinculado” a seguir el precedente de aquella juris-dicción sólo si el precedente se relaciona con el tema del caso en cuestión. En sentido más preciso, “el tema del caso” significa que: 1) la cuestión decidida en el caso anterior es la misma cuestión a ser resuelta en el caso pendiente; 2) la resolución de esta cuestión ha sido necesaria a la solución del caso anterior; 3) los hechos materiales del caso precedente también están presentes en el caso pendiente; 4) ningún hecho adicional se presenta en el caso pendiente que puede ser entendido como relevante (28) (traducción nuestra).

[5.] CONCLUSIÓN

La promulgación de la Constitución brasileña de 1988, para garantizar un mayor acceso a la Justicia en ambos conceptos -formal y material-, ha creado una compleja realidad para el Poder Judicial brasileño: superar el volumen abrumador de demandas procesales repetitivas sin mitigar la necesidad de analizar y entender las particularidades de cada caso presentado.

Se han adoptado mecanismos procesales para imprimir mayor efectivi-dad al proceso judicial, con la aceptación de la teoría del precedente vin-culante, modelo típico de la tradición del Common Law, especialmente desde la Enmienda Constitucional nº 45/2004 que ha traído la institución de los Enunciados Vinculantes y de la Repercusión General.

Ante la realidad fiscal de Brasil, con un sistema tributario complejo, elevada presión fiscal y población alrededor de doscientos millones de personas, se constata la vocación especial del Derecho tributa-rio brasileño para demandas repetitivas y litigios en masa, con la presencia de controversias en cuestiones eminentemente jurídicas, convirtiéndose así en locus adecuado para la adopción de instru-mentos de verticalización de la jurisprudencia de los Tribunales superiores.

(27) SEGAL, Jeffrey Allan et alii. The Supreme Court in the American legal system. New York: Cambridge University, 2005. pp. 31-32.(28) ROMBAUER, Marjorie Dick. Legal Problem Solving: analysis, research and writing. 3rd ed. St. Paul: West Publishing Company, 1978. p. 22-23.

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eNero

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El lector interesado puede solicitar el texto íntegro de cualquier Norma, Consulta, Resolución o Sentencia referenciada en esta sección y le será remitida en el menor tiempo posible.

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Nota para el lector

nIRPF e IIVTNU: Ley de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficienciaEl BOE del día 17 de octubre publicó la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, cuyo Título V (arts. 122 a 124) comprende varias medidas de alcance fiscal.

En concreto, y en cuanto al IRPF, se introducen varias modificaciones que afectan a tres cuestiones: el tratamiento de las alteraciones patrimoniales derivadas de operaciones de dación en pago de la vivienda habitual; al de las rentas derivadas de deuda subordinada o participaciones preferentes; y a las retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de actividades profesionales.

En primer lugar, se modifica, con efectos desde 1 de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos, el artículo 33 LIRPF, al que se añade una nueva letra d), en la que se declara exenta la ganancia patrimonial derivada de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o del garante del deudor que se produce para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca sobre tal vivienda. Tal exención también se predica para los casos de transmi-sión de la referida vivienda habitual por causa de un procedimiento de ejecución hipote-caria. La aplicación de la exención queda condicionada a que el propietario no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y así evitar la enajenación de la vivienda.

En segundo lugar, y también con efectos desde el 1 de enero de 2014, se introduce una nueva Disposición Adicional trigésima novena a la LIRPF, cuya finalidad es regular la compensación e integración de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o participaciones preferentes que se hayan generado antes de 1 de enero de 2015. La modificación pretende resolver el problema existente para los adquirentes de aquellos valores y se plasma en el establecimiento de unas reglas específicas de compensación e integración de rentas que habilita la compensación de las rentas negativas de la base del ahorro derivadas de las citadas deuda subordinada o participaciones preferentes, así como de los rendimientos negativos o de las pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos en operaciones de recompra y suscripción o canje de aquellos valores, generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015, con otras rentas positivas incluidas en la base del ahorro, o en la base general procedentes de la trans-misión de elementos patrimoniales a las que se refieren las letras a) y b) del artículo 49 LIRPF. Si resultase un saldo negativo, se admite su compensación en los cuatro años siguientes.

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IGIC: Exenciones y tipos y modificaciones en otros tributosEl Boletín Oficial de Canarias publicó el día 10 de noviembre la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, cuyo artículo 3 ha introducido modifica-ciones en la Ley 4/2012, de 25 de junio, en relación con la regulación del IGIC. Estas modificaciones tuvieron entrada en vigor el pasado día 11 de noviembre de 2014.

Además, la citada ley introduce otras modificaciones tanto en lo atinente a otros tributos propios: nuevo régimen sancionador en el Impuesto sobre Labores del Tabaco, tributación de las entregas de biocarburantes mezclados con gasolinas y gasóleos en el Impuesto Especial canario sobre combustibles derivados del petróleo; como en relación con los tributos estatales cedidos.

Centrándonos en el IGIC, y en uso de las competencias normativas de que dispone la Comunidad Autónoma, esta Ley introduce cambios en dos espectros, a saber, el de las exenciones interiores y el del tipo impositivo.

En materia de exenciones los cambios afectan al artículo 50 de la Ley 4/2012 de Canarias, y versan sobre varios aspectos. Así, en pri-mer lugar, se iguala la redacción de la norma a la del IVA en el caso de la asistencia social (art. 50.uno.8º de la Ley 4/2012) en particular en cuanto a las prestaciones de servicio de asistencia social dirigidas a la cooperación para el desarrollo, que se mencionan expresamen-te, como a la protección de la infancia y de la juventud, dentro de las que se incluye la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles o juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinti-cinco años de edad.

En segundo lugar, y en lo relativo a la exención para operaciones financieras, el artículo 50.uno.18º.k) de la Ley 4/2012 se modifica a fin de recoger un texto parejo al vigente en la LIVA, muy singu-larmente a efectos de recoger la letra c’) que excluye del beneficio las transmisiones de valores no admitidos a negociación oficial realizadas en un mercado secundario cuando se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades por referencia a la regulación de la cláusula anti elusión contenida en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Por último, se modifica el artículo 50.uno.28º eliminándose la men-ción a los servicios prestados por traductores en el ámbito de la exención para servicios profesionales; y se retoca el concepto de comerciante minorista (apartado 2º del número tres del artículo 50 de la Ley 4/2012), pues, en lo concerniente al supuesto de inicio de actividad en el que no se debe adverar el requisito de que la suma de las contraprestaciones derivadas de la entrega de bienes a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales o la Seguridad Social hubiera excedido del 70% del total de las efectuadas al no haberse desarrollado actividad el año precedente, se presume que, si el sujeto pasivo debe darse de alta en un epí-grafe de comercio al por menor en el IAE, durante el año de inicio de la actividad dispone de esa condición de minorista. En sentido

La disposición precisa asimismo el proceder que se ha seguir en relación con el saldo negativo correspondiente a los periodos 2010 a 2013 que se encontrara pendiente de compensación a 1 de enero de 2014, que se podrá compensar de la manera señalada con los saldos positivos que se pongan de manifiesto a partir del periodo 2014, dentro siempre del periodo máximo de cuatro años, fijándose una regla de imputación de la compensación para el caso de que parte del saldo negativo proceda de las rentas mencionadas y, a la par, de otras de distinta naturaleza, supuesto en el que se entiende que la compensación afectó primero a la parte de tal saldo derivado de estas segundas rentas.

Por último, efectuada esa compensación, y para el caso de que en el periodo 2014 todavía resultase un saldo negativo, se admite su com-pensación con el saldo positivo de las rentas derivadas de ganancias y pérdidas patrimoniales integrantes de la base general (art. 48.b) LIRPF derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, y, de subsistir saldo negativo, se podrá compensar con en los cuatro años sucesivos de acuerdo a las reglas señaladas con anterioridad.

Por último, y en tercer lugar, se añade una nueva Disposición Adi-cional cuadragésima al Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, y con efectos desde su entrada en vigor, a fin de instaurar un tipo reducido de retención del 15% cuando en el ejercicio anterior los rendimientos íntegros derivados de actividades profesionales del contribuyente hubieran sido inferiores a 15.000 euros, siempre que, además, estos rendimientos representen más del 75% de la suma de sus rendimien-tos íntegros de actividades económicas y trabajo. La aplicación de esta regla exigirá que el perceptor comunique al pagador por escrito la concurrencia de estos requisitos.

En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y también con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles anteriores a dicha fecha no prescritos, se establece una exención para las perso-nas físicas que transmitan su vivienda habitual mediante dación en pago o como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipo-tecaria en los casos que antes describimos al comentar la exención prevista en el IRPF para estas situaciones.

Por último, la Ley introduce diversas modificaciones en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre en lo atinente a la regulación del Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito en materias tales como la determinación de la base imponible; el tipo impositivo, que se fija, con efectos desde el 1 de enero de 2014, en el 0,03%; el régimen de la autoliquidación y el pago a cuenta del tributo.

Además, la Ley incorpora disposiciones relativas a la consideración del evento “120 años de la Primera Exposición de Picasso” en La Coruña como acontecimiento de excepcional interés público a efec-tos del artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, y regula los beneficios fiscales aplicables en tal marco al “Plan Director para la recuperación del Patrimonio Cultural de Lorca”.

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Presentación de autoliquidaciones y declaraciones informativasEn su día dimos cuenta de la importante Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regularon los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas auto-liquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. Esta disposición iba dirigida a la homogeneización del sistema de presentación de declaraciones informativas y autoliquidaciones y a la refundición en una sola norma de esta materia, siendo destacable el objetivo declarado de restringir en la medida de lo posible la presenta-ción en papel de tales declaraciones, que se señalaba que tendería a desaparecer, regulándose a la par nuevos sistemas de presentación.

Remitiéndonos al comentario publicado en su día, conviene reseñar brevemente los medios de presentación recogidos en aquella Orden, en el caso de las autoliquidaciones, distinguiendo:

– La presentación obligatoria de autoliquidaciones por vía electrónica a través de Internet, empleando firma electrónica avanzada, que se exige para las Administraciones Públicas, las sociedades anó-nimas o de responsabilidad limitada, los contribuyentes inscritos en el Censo de Grandes Empresas, los adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y los inscritos en el Censo de Devolución de IVA mensual (REDEME), sin que tales contribuyen-tes puedan utilizar otros medios electrónicos de presentación.

– La presentación electrónica por Internet mediante el sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario (PIN 24 Horas).

– La presentación de las autoliquidaciones obtenidas en papel impre-so del servicio de impresión de la AEAT. Este sistema se puede emplear en el caso de los modelos 111, 115, 130, 131, 136 y 303.

– La presentación por vía electrónica de las declaraciones de IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio mediante la consignación del NIF y del número de referencia del borrador de declaración o del de los datos fiscales suministrados por la Agencia.

– La presentación de las declaraciones de IRPF obtenidas en papel impreso a través del programa de ayuda o por el módulo de impre-sión correspondiente o a través de la confirmación o suscripción del borrador de declaración, o, en su caso, mediante la cumplimen-tación manual en papel.

Por su parte, y con respecto a la presentación de las declaraciones informativas, la Orden habilitaba las siguientes formas de presentación:

– La presentación electrónica por Internet:

• ya con firma electrónica avanzada para los contribuyentes antes señalados obligados a la presentación por esta vía,

• ya mediante el sistema del PIN 24 Horas, en función del número de registros de la declaración: hasta 100 en los modelos 038, 182, 720 y hasta 15 registros, en el caso de los modelos 180, 187, 188, 190, 193, 198, 296, 345, 347 y 349,

contrario, si debiera darse de alta en un epígrafe de comercio al mayor, se entiende que durante ese año de inicio no dispone de aquella condición.

Con respecto a los tipos de gravamen se introducen diversos ajustes. Así, se excluye de la aplicación del tipo reducido del 3% [art. 54.2.c) de la Ley 4/2012] los transportes terrestres turísticos, los marítimos de pasajeros de carácter turístico, recreativo o de ocio y los aéreos de carácter turístico, recreativo, de ocio, educativo o de instrucción, que sí mantiene, para los transportes terrestres de viajeros y mercancías, las exclusiones ya existentes. Por tal razón, las antiguas letras d), e) y f) de este apartado quedan sin contenido y las antiguas letras g) y h) pasen a constituir, sin modificación alguna, las letras d) y e).

En cuanto al tipo de gravamen incrementado del 13,5%, se incluyen las entregas de los objetos elaborados total o parcial-mente con rodio o paladio [letra e) del apartado 1 del artículo 56 de la Ley 4/2012]. A su vez, con respecto a la tributación de las entregas y servicios relacionados con vehículos a motor hay varias modificaciones. De un lado, la del número dos del artículo 59 de la Ley 4/2012 introduce un nuevo supuesto en la letra d) relativo a los vehículos de motor, cualquiera que sea su potencia, que se afecten a actividades de protección civil, de prevención y extinción de incendios y de fuerzas y cuerpos de seguridad, que tributarán al tipo general del 7%. Por tal razón, las antiguas letras d), e), f), g), h), e i) pasan a constituir las letras e), f), g), h), i) y j), alterándose asimismo la referencia a esta última en el apartado 2. De otro, la del apartado 5 del número cinco de este artículo 59 de la Ley 4/2012 supone la aplicación del tipo del 9,5% para la prestación de ejecución de obra mobiliaria con destino a la producción de un vehículo a motor cuya entrega se encuentre sujeta a tal tipo incrementado. Y el nuevo apartado 6 del mismo número mantiene la aplicación del tipo del 13,5% para estas operaciones si la entrega del vehículo queda sujeta a tal tipo incrementado.

En cuanto a las embarcaciones, se mantiene la aplicación del tipo del 7% para las entregas de embarcaciones olímpicas, y se extiende también a las de buques, embarcaciones y artefactos navales que se afecten a la protección civil, de prevención y extinción de incendios y de fuerzas y cuerpos de seguridad (art. 60.uno de la Ley 4/2012); y se concreta la aplicación de los tipos incrementados del 9,5% o del 13,5% a las ejecuciones de obra mobiliarias dirigidas a la producción de buques o embarcaciones según que su entrega tribute a uno u otro tipo. Por último, y en sentido paralelo, en lo atinente a las aeronaves, se fija como tipo aplicable a las entregas de estos bienes el 7% cuando se afecten a protección civil, de prevención y extinción de incendios y de fuerzas y cuerpos de seguridad y al transporte de enfermos y heridos; y se establece que su arrendamiento se grava al tipo general si su entrega tributa en este tipo; en otro caso, se aplicará el incrementado del 13,5%. En cuanto a las ejecuciones de obra cuya finalidad sea la producción de estos medios de transporte, se gravarán 7, 9,5 o 13,5% en atención al tipo que sea proceden-te para gravar su entrega.

Estas modificaciones en la regulación del IGIC entraron en vigor el día siguiente a la publicación de la norma, es decir, el 11 de noviem-bre de 2014.

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c) En el supuesto de los modelos 200 y 220, a las presentaciones realizadas utilizando los modelos de declaración aprobados por la orden ministerial correspondiente para los ejercicios 2013 y siguientes.

Impuesto sobre Depósitos y resumen anual de retenciones: ModelosEl BOE del día 24 de noviembre publicó la Orden HAP/2178/2014, de 18 de noviembre, cuyo contenido va dirigido a regular y modificar diversos formularios de declaraciones. En concreto, afectan a los siguientes tributos y modelos:

– Impuesto sobre Depósitos de las Entidades de Crédito: la Orden aprueba el nuevo modelo 410, que se habrá de utilizar a fin de efectuar el pago a cuenta del impuesto. Este pago a cuenta ha de realizarse en el mes de julio de cada año en relación con ese periodo, si bien, en lo atinente a este año 2014, el plazo de presen-tación en ingreso queda fijado en el mes de diciembre.

– IRPF: Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. El modelo 190 se modifica con dos finalidades. De un lado, a fin de adaptarlo al porcentaje de retención del 15% establecido por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, que debe ser aplicado en los supuestos de actividades profesionales cuando el volumen de rendimientos íntegros de las mismas en el ejercicio inmediato anterior hubiera sido inferior a 15.000 euros, siempre que suponga más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de las activi-dades económicas y del trabajo de tal año. Con la finalidad de que se puedan reflejar en la declaración resumen anual los casos en que resulte de aplicación este porcentaje de retención se habilita una subclave específica dentro de la clave G. De otro lado, también se introduce otra nueva subclave, en este caso dentro de la clave E, a fin de que se diferencien las percepciones percibidas por los consejeros y administradores que estén incluidos en el régimen general de la Seguridad Social como trabajadores asimilados a trabajadores por cuenta ajena del resto de las percepciones perci-bidas por tales consejeros y administradores.

La Orden entró en vigor el día 25 de noviembre de 2014 y, en cuanto al modelo 190, será de aplicación para la presentación de la declara-ción correspondiente al ejercicio 2014.

Obligaciones de informaciónLa Orden HAP/2201/2014, de 21 de noviembre, que se publicó en el BOE del día 26 de noviembre, introduce diversas modifica-ciones en materia de obligaciones de información de disposicio-nes del patrimonio protegido de discapacitados e información de

• ya mediante el envío de un mensaje SMS en el caso de las declaraciones resumen anual de IVA (390) o declaración de ope-raciones con terceras personas (347) en el caso de Comunidades de Propiedad Horizontal.

– La presentación mediante soporte directamente legible por orde-nador, que podrá ser utilizada para todas las declaraciones que contengan más de 10 millones de registros

Ahora, el BOE del día 10 de octubre de 2014 publica la Orden HAP/1846/2014, de 8 de octubre, por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria, que viene a dar una nueva vuelta de tuerca a la línea emprendida en la disposición de 2013.

De un lado porque, en relación con las formas de presentación tanto de las autoliquidaciones como de las declaraciones informativas, se introduce un nuevo sistema de presentación por vía electrónica. En efecto, será posible la presentación de aquellas no sólo empleando la firma electrónica avanzada, sino también un sistema de identifi-cación y autenticación, certificado electrónico, alternativo a la citada firma, siempre que esté reconocido y se haya emitido de acuerdo a las condiciones establecidas por la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, que resulte admisible por la Agencia Tributaria según la normativa que esté vigente en cada momento.

De otro, en cuanto a las declaraciones informativas que han de presentar las comunidades de propiedad horizontal, se extiende el sistema de presentación mediante el envío de un mensaje SMS al modelo 190.

Además, se elimina la limitación existente en cuanto a la presenta-ción mediante el sistema del PIN 24 Horas, en atención al número de registros contenidos en la declaración antes enunciados.

Asimismo, la Orden efectúa correcciones en el texto de la de 2013 en cuanto a la presentación de la declaración de IRPF, haciendo desaparecer la referencia a la presentación en papel preimpreso mediante el módulo de impresión correspondiente o confeccionadas manualmente, en línea con la práctica ya conocida en la última Campaña de IRPF 2013.

La Orden entró en vigor el siguiente día a su publicación y precisa que se aplicará a:

a) A las declaraciones informativas y los modelos de autoliquidación 100 y 714 cuyo plazo reglamentario de presentación se inicie a partir del día 1 de enero de 2015.

b) Al resto de las autoliquidaciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 1 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, y a los modelos de declaración informativa 038, 340 y 349 cuyo período de liquidación se inicie a partir del 1 de enero de 2015.

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Módulos para 2015El BOE del día 29 de noviembre de 2014 publicó, en el plazo habili-tado para ello, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, que viene a desarrollar el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado de IVA para el año 2015.

Como es sabido, la recientemente aprobada reforma de las leyes de IRPF e IVA ha introducido cambios en esta materia (en especial en cuanto a las magnitudes de exclusión), si bien resultarán aplicables a partir de 2016, de manera que durante 2015 no va a haber cam-bios en la aplicación de estos regímenes, razón por la que la Orden recién aprobada no es sino un remedo de las que han regido en años precedentes.

Sin embargo, hay que reseñar algunos pequeños cambios. Así, en la estimación objetiva del IRPF hay que mencionar que se ha incluido la actividad forestal dedicada a la extracción de resina. Además, se ha regulado un nuevo índice corrector -0,80- aplica-ble a los cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica (Instrucción 2.3.f). Debe hacerse anotar además que este índice también podrá ser aplicado para el año 2014, tal y como establece la Disposición Adicional quinta de la Orden. Por otra parte, se mantienen los beneficios previstos en años anteriores con respecto a las actividades económicas que se desarrollan en el término municipal de Lorca.

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación con efectos para el año 2015.

Regularización catastralLa Disposición Adicional tercera de la Ley del Catastro, en la redacción dada a su texto refundido, Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, concreta que “sin perjuicio de lo establecido en el artículo 11 de este Texto Refundido, la incorporación al Catastro Inmobiliario de los bienes inmuebles urbanos y de los bienes inmuebles rústicos con construcción, así como de las alteraciones de sus características, podrá realizarse mediante el procedimiento de regularización catastral.

Este procedimiento se iniciará de oficio en los supuestos de incum-plimiento de la obligación de declarar de forma completa y correcta las circunstancias determinantes de un alta o modificación, con el fin de garantizar la adecuada concordancia de la descripción catastral de los bienes inmuebles con la realidad inmobiliaria”.

La Resolución de 30 de octubre de 2014, de la Dirección General del Catastro, que se publicó en el BOE del día 3 de noviembre, determina los municipios y el periodo de aplicación del procedimiento, concretando que será de aplicación desde el día siguiente a la citada publicación y hasta el 30 de octubre de 2015. La disposición enumera los municipios incluidos agru-pándolos en atención a las Gerencias Territoriales del Catastro competentes.

comercialización transfronteriza de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva.

En primer lugar, la Orden procede a modificar la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre, que, entre otras cuestiones, aprobó el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aporta-ciones recibidas y disposiciones realizadas. Los cambios que se introducen en este modelo tienen como finalidad recoger en el mismo el gasto en dinero y el consumo en bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido para atender a las necesidades vitales del beneficiario de aquél. En principio, estas disposiciones determinan, a la vista de la dicción del artículo 54.5 LIRPF, la obligatoria regulariza-ción de los beneficios fiscales de los que disfrutaron las aportaciones al patrimonio protegido. Ahora bien, la DG de Tributos ha venido a admitir que tal consecuencia no resulte aplicable, pues el centro directivo entiende que es necesario interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimo-nio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil (Ley 1/2009, de 25 de marzo), teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad. Véase en particular la contestación V0851-14, de 26 de marzo de 2014. Pues bien, la modificación introducida en el modelo 182 se plasma en la introducción de un nuevo tipo de clave “E” en las que harán constar tanto el gasto de dinero como el consumo de bienes fungibles aportados al patrimonio protegido en el año natural al que se refiere la declaración informativa o en los cuatro anteriores destinados a atender las necesidades vitales del beneficiario que no deban ser considerados disposición de bienes o derechos a efectos del citado artículo 54.5 LIRPF.

En segundo lugar, la Orden efectúa alteraciones dirigidas a simplificar el régimen de suministro de información relativa a la comercialización transfronteriza de acciones o partici-paciones de instituciones de inversión colectiva españolas. Los cambios afectan a dos disposiciones. De un lado, a la Orden EHA/1674/2006, de 24 de mayo, que establece un procedimiento especial de acreditación de la residencia de ciertos accionistas y partícipes no residentes. De otro, a la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, que aprobó los modelos 216 y 296. Además se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, a fin de incluir entre las declaraciones informativas citadas en el artículo 1.3 de la misma, la relación individualizada de los clientes partícipes o accionistas que hayan sido perceptores de beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva o que hayan efectuado reembol-sos o transmisiones de participaciones o acciones de la institución y la relación individualizada de los clientes con su posición inversora en la institución de inversión colectiva a 31 de diciembre del año inmediato anterior, a que se refiere el apartado 3 de la Disposición Adicional única del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y reguladas en el artículo 3 de la Orden EHA/1674/2006 antes citada.

La Orden entró en vigor el día siguiente a su publicación en el BOE y afecta a las declaraciones informativas cuyo plazo de pre-sentación, con respecto al ejercicio 2014, se inicie a partir de 1 de enero de 2015.

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2ª. Para incrementar la neutralidad del tratamiento fiscal del ahorro se introducen las siguientes medidas:

• Se incorporan en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de perma-nencia en el patrimonio del contribuyente.

• Se podrán compensar en la base del ahorro rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales, de forma progresiva y con determinadas limitaciones.

• Se suprime la deducción por alquiler, manteniéndose el régimen anterior transitoriamente.

• Las reducciones de capital social con devolución de aporta-ciones y el reparto de la prima de emisión de acciones tribu-tarán de forma análoga a si hubieran repartido directamente las reservas.

• La venta de derechos de suscripción tributará igual si proviene o no de entidades cotizadas o no cotizadas.

• Se suprimen los siguientes incentivos:

– La exención del cobro de dividendos.

– Los coeficientes de abatimiento.

– Los coeficientes de corrección monetaria.

– La compensación fiscal aplicable a algunos rendimientos del capital mobiliario.

3º. Por último, también se revisa el Impuesto ampliándose la base imponible al establecerse lo siguiente:

• Se establece un máximo para la exención de las indemnizaciones por despido.

• Se revisa la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa.

• Se minora del 40 al 30% el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos irregulares.

• Se unifican y aproximan los límites de reducción a las aportacio-nes reales efectuadas por la mayoría de los contribuyentes, salvo en el caso de los sistemas de previsión social constituidos a favor del cónyuge cuyos límites de reducción se incrementan.

• Se incentiva fiscalmente la constitución de rentas vitalicias ase-guradas por mayores de 65 años, declarando exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de cualquier elemento patrimonial, siempre que el importe obtenido en la transmisión se destine a constituir una renta de tal naturaleza.

• Se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades transparentes en los supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia fiscal a otro país antes de enajenar dicha cartera.

• Se exigen nuevos requisitos cuantitativos y cualitativos para apli-car la estimación objetiva, reduciendo el número de actividades a las que resulta de aplicación.

Ley 26/2014, de reforma del IRPF y del IRNRLa Ley 26/2014, de 27 de noviembre, BOE del 28, que entrará en vigor el día 1 de enero de 2015, ha introducido numerosos cambios que afectan, sobre todo, al IRPF, al IRNR y a otras normas tributarias relacionadas.

En cada caso, los cambios se centran, entre otros, en los siguientes aspectos:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En primer lugar, y con el resultado de producir una minoración de la carga tributaria soportada –que, en su caso, se trasladará al sistema de retenciones-, pueden aludirse a las siguientes:

1) La nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, en la que se reducen tanto el número de tramos y los tipos marginales aplicables.

2) Se revisa la cuantía de la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo personal, integrándose en ella la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, de manera que los trabajadores minorarán su rendimiento en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos.

3) Los trabajadores por cuenta propia o autónomos incrementan la reducción actualmente existente y se crea una reducción general para el resto de autónomos.

4) En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, además de aprobar tres nuevas deducciones en la cuota diferencial -que operarán como impuestos negativos- se eleva tanto el importe del mínimo personal, incluido cuando el contribuyente tenga una edad supe-rior a 65 o 75 años, como el correspondiente a los ascendientes y descendientes que convivan con aquél, además de aumentar los importes del mínimo aplicable a las personas anteriormente señaladas con discapacidad.

En segundo lugar, y para favorecer la inversión y estimular la gene-ración de ahorro, se adoptan dos medidas complementarias que se instrumentarán a su vez a través de varias modificaciones:

1ª. Para ajustar la tributación del ahorro a tipos más reducidos, se establecen los siguientes cambios:

• Se aprueba una nueva tarifa aplicable a la base liquidable del ahorro en la que se reducen los marginales de cada uno de los tramos.

• Se crea una exención para las rentas generadas por una nueva figura, el Plan de Ahorro a Largo Plazo -la cuenta de depósito o el seguro de vida- que sirva para canalizar el ahorro durante un plazo de cinco años.

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Ley 27/2014, del I. SociedadesEn el BOE de 28 de noviembre se ha publicado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual deroga, en particular, el Texto Refundido de la LIS aprobado por el RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, conservando su vigencia, no obstante, determinadas disposiciones relacionadas expresamente en su Dis-posición Derogatoria (p.e., los artículos 93 y 94 de la Ley 20/1991, y la Ley 19/1994, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias; los Reales Decretos-ley 7/1994 y 2/1995, sobre libertad de amortización para inversiones creadoras de empleo; el TR de la Ley de Regula-ción de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el RDLeg. 1/2002; o la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo).

Esta nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades entra en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositi-vos que se inicien a partir de esta fecha, salvo las Disposiciones Finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de la Ley en el BOE y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.

En general, debemos señalar que esta nueva Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades existente tras la Ley 43/1995, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación, sin embargo, contiene novedosas medidas respecto de la norma anteriormente vigente, de las cuales destacaremos, a continuación, las que hemos considerado más relevantes.

El primer grupo de estas medidas viene referido al hecho imponible y a la delimitación del contribuyente. En este sentido, se incorpora el concepto de actividad económica, en términos similares al previsto en el IRPF, y, al igual que ocurre en este Impuesto, considerando que en el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su orde-nación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa (art. 5.1). Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (art. 5.2). La calificación de una sociedad como “entidad patrimonial” adquiere gran importancia en la aplicación del impuesto, ya que, entre otras cuestiones, no se les aplicará la exención prevista en el artículo 21.3; se restringe la aplicación de la compensación de bases impo-nibles negativas (art. 26.4); no se les aplica el tipo reducido del 15% (art. 29.1) ni los incentivos fiscales previstos para las entidades de reducida dimensión (art. 101.1). Por otro lado, se incorporan como contribuyentes del IS las sociedades civiles que tengan objeto mercantil, a las cuales se les aplicaba hasta ahora el régimen de atribución de rentas, tributando sus socios en el impuesto que les correspondiera según su naturaleza (IRPF, IS o IRNR).

Un segundo grupo de medidas viene referido a puntuales modifica-ciones que afectan a la base imponible. Así, en primer término, se aprueban nuevas tablas de amortización, siendo igualmente flexi-

• Se reduce la tributación de los rendimientos del trabajo en especie derivado de la cesión de uso de vehículos menos contaminantes.

• Se pospone la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública hasta el momento del cobro.

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Las modificaciones son las siguientes:

• Se distingue, para los contribuyentes no residentes sin estableci-miento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, estableciendo con claridad, para cada uno de estos dos supuestos, los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible.

• Se añade otro supuesto en el que se puede optar por tributar como contribuyente del IRPF, en lugar de hacerlo por el IRNR.

• Se permite al contribuyente no residente que no tribute por la ganancia patrimonial que obtenga por la transmisión de su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en otra.

• Se rebajan los tipos de gravamen.

• Se introducen algunas modificaciones de carácter técnico:

– Se modifican las cláusulas anti-abuso para no aplicar la exen-ción de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

– Se adaptan determinados aspectos de la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, aplicable a los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España que contem-plen la versión aprobada en el año 2010 del artículo 7 del Modelo de Convenio.

Otras normas

Se aprovecha la reforma para introducir otros cambios normativos:

• Se establece la posibilidad de regularizar voluntariamente con exclusión de sanciones, recargos e intereses, las pensiones pro-cedentes del extranjero que no habían sido declaradas correcta-mente, o la condonación de sanciones, recargos o intereses para las comprobaciones que se hayan producido.

• Se adaptan los límites financieros de aportación a los planes de pensiones a los nuevos límites de reducción en la base imponible y se establece la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de los derechos consolidados.

• Se modifican los criterios para considerar a un país como paraíso fiscal.

• Se modifica la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para actualizar la normativa a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

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Otro grupo de medidas es el dirigido a la materia de incentivos fis-cales destacamos, en primer lugar, la desaparición de la deducción por inversiones medioambientales; en segundo lugar, la eliminación de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización; en tercer lugar, la crea-ción de una reserva de nivelación de bases imponibles (para empre-sas de reducida dimensión); en cuarto lugar, se mejora la deducción por I+D e IT y se mantiene la de creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad; en quinto lugar, se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en pro-ducciones cinematográficas y series audiovisuales, se introduce un nuevo incentivo fiscal en el supuesto de espectáculos en vivo de las artes escénicas y musicales y se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones internacionales.

Por último, se observan determinadas cambios en la regulación de diversos regímenes especiales. Así, en el régimen de conso-lidación fiscal se incorporan algunas novedades (configuración del grupo fiscal, determinación de la base imponible del grupo fiscal, y efectos de la integración de un grupo fiscal en otro); también el régi-men especial aplicable a las operaciones de reestructuración presenta cuatro novedades sustanciales (se configura expresamente como el régimen general aplicable a las operaciones de reestruc-turación, desapareciendo, por tanto, la opción para su aplicación, y estableciéndose una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican el mismo; desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión; se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad; y, se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones. Finalmente, en el régimen de entidades de reducida dimensión se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios, si bien destaca la eliminación de la escala de tributación que venía acompañando a este régimen fiscal, y se crea la reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10% de su importe.

Ley 28/2014, de modificación del IVA, IGIC e I. EspecialesLa Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28), introduce modificaciones en el ámbito de la imposición indirecta, que afectan, fundamentalmente, a la regulación del IVA y del IGIC, y, en menor medida, a determinados impuestos especiales o medioambientales.

Pasamos a exponer brevemente las alteraciones introducidas en los impuestos generales sobre ventas.

La modificación del artículo 3 LIVA adecua a la Directiva la regulación del ámbito territorial de aplicación, citando entre los territorios

ble el tratamiento de las amortizaciones en cuanto a la posibilidad de aplicar diferentes métodos de amortización. Asimismo, se mantienen los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización; en segundo lugar, respecto a los deterioros de valor de los elementos patrimoniales, conjuntamente con la no deducibilidad ya introducida en el año 2013 en relación con los correspondientes a valores repre-sentativos del capital o fondos propios de entidades, se establece como novedad la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar; en tercer lugar, aparece una novedosa limitación de la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes, hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad; en cuarto lugar, en lo referente a la limita-ción de gastos financieros, se establece una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades; en quinto lugar, en el ámbito de las operaciones vinculadas, existen novedades importantes en materia de documentación en el ámbito de las operaciones vincula-das; del perímetro de vinculación, que en los supuestos de la relación socio-sociedad, queda fijado en el 25% de participación; se elimina la jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas; se establecen reglas específicas de valo-ración para las operaciones de los socios con las sociedades pro-fesionales; y, por último, se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, destacando la aplicabilidad de dichas bases imponibles en un futuro sin límite temporal. Adicionalmente, de la misma manera que se prevé en la anunciada reforma de la LGT, se extiende el plazo de que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la compensación o deducción de créditos y bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos.

Otra medida importante es la referida a la reducción del tipo de gra-vamen (anunciada políticamente como la estrella de esta reforma). La fundamental de la medida se concreta, de un lado, reduciendo el tipo de gravamen general, que pasa del 30 al 25% (transitoriamente, para el ejercicio 2015 será del 28%), y, de otro lado, eliminado el tipo reducido aplicado a las entidades de reducida dimensión (no obstante, durante el ejercicio 2015, éstas tributarán al 25% por los primeros 300.000 euros de base imponible y al 28% por el exceso). Sin embargo, la reforma de este singular aspecto del esquema liquidatorio del Impuesto no afecta a otros sectores (entidades de crédito, entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos, entidades cooperativas, las entidades sin ánimo de lucro, SOCIMI, etc.).

En cuanto al tratamiento de la doble imposición, la Ley incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional, eliminando en este segundo ámbito el requisito relativo a la realización de actividad económica, si bien se establece un requisito de tributación mínima del 10% de tipo nominal, entendiéndose cumplido este requi-sito en el supuesto de países con los que se haya suscrito un CDI.

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Las modificaciones de los artículos 18.Dos y 19.5º LIVA, impor-taciones y operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, excluye –recogiendo en la norma el criterio administrativo de tal naturaleza- la salida de las áreas exentas (art. 23 LIVA) o el abandono de los regímenes citados en el artículo 24 LIVA cuando aquélla determine una entrega de bienes que resulte exenta por aplicación de lo establecido en los artículos 21 (entregas con destino a la exportación), 22 (operaciones asimiladas a las exportaciones) o 25 (entregas intracomunitarias) de la Ley. Además, se modifica la referencia al código NC del indio, haciéndose figurar el 811292 en lugar del 811291.

En el espectro de las exenciones en operaciones interiores, las modificaciones del artículo 20 LIVA son varias. Así se incluye en el beneficio para los servicios de enseñanza los de atención a niños en centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicios de guardería fuera del horario escolar, ya se presten con medios propios o ajenos (art. 20.uno.9º). También se suprime del artículo 20.uno.12º LIVA la expresión “exclusivamente”, lo que abre la posibilidad de que los organismos o las entidades de carácter social sólo puedan tener otros fines además de los enun-ciados en el precepto. En tercer lugar [art. 20.uno.18º.ñ) LIVA] se elimina la exención de los servicios de intermediación prestados por los fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en cuanto a las operaciones financieras exentas o no sujetas al impuesto. Más relevante es la ampliación del ámbito de la exención en el caso de entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización pues la misma regirá incluso cuando la transmisión no la efectúe el promotor de la urbanización (art. 20.uno.20º LIVA). A la par, la supresión del artículo 20.uno.21º determina que resultarán sujetas y no exentas las entregas de terrenos que sean conse-cuencia de la aportación inicial a una Junta de Compensación y las adjudicaciones de terrenos que realicen éstas, cuando no actúan como fiduciarias. La modificación del artículo 20.uno.24ª deriva de un simple ajuste técnico de referencia, y quizás la más importante sea la del artículo 20.dos en cuanto a la renuncia a la exención, pues supone un evidente ensanchamiento del juego de esta regla al fle-xibilizarse el cumplimiento del requisito que exige que el adquirente tenga derecho a la deducción de la cuota soportada por la operación. En este sentido, bastará que se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total, o incluso parcial, de la cuota soportada en la opera-ción, o, cuando ni siquiera tuviera un derecho a la deducción parcial, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducir, es decir, atendiendo al criterio de su destino efectivo.

En el ámbito de las exenciones vinculadas con el comercio exterior, el nuevo artículo 21.5º concreta que los servicios relacio-nados con las entregas con destino a la exportación se presten a los representantes aduaneros, y no a quienes actúen por cuenta de quienes realicen la exportación o del destinatario de los bienes; y las modificaciones de los artículos 24 y 65 alteran el régimen del depó-sito distinto del aduanero, que queda limitado a los bienes objeto de los Impuestos Especiales, a los que provengan de territorios en los que no se aplique el impuesto sobre ventas armonizado y, por último, los relacionados expresamente en el precepto por referencia a la lista comprendida en la Directiva. En concordancia se reforma el apartado quinto del Anexo de la LIVA que define el alcance del régimen de este depósito distinto al aduanero. Esta modificación tendrá entrada en vigor el 1 de enero de 2016. Debe destacarse además que el

excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios a los territorios franceses de ultramar (arts. 349 y 355.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea), e incluyéndose a las Islas del Canal (Reino Unido) y a las Islas Asland (Finlandia). Además, se concreta que las operaciones efectuadas con las zonas de soberanía del Reino Unido de Akrotiri y Dhekelia tendrán idéntica consideración que las realizadas con Chipre. Por otra parte, la nueva Disposición Adicional octava de la LIVA concreta que los términos “Comunidad” y “la Comunidad Europea” que se recogen en esta Ley se entenderán referidos a “la Unión”; los términos “de las Comunida-des Europeas” o “de la CEE”, lo serán a “de la Unión Europea”; y, por último, los términos “comunitario/a/os/as” se entenderán referidos a “de la Unión”.

El artículo 7 modifica la regulación de dos operaciones no sujetas. De un lado, la del número 1º, en relación con las operaciones de reestructuración empresarial, precisa que, en sede del transmitente, el conjunto de elementos corporales o incorporales integrantes del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo que se trans-miten constituyan, o sean susceptibles de constituir, una unidad eco-nómica autónoma. Se concreta asimismo el alcance de la expresión “mera cesión de bienes y derechos”, que resulta sujeta, en cuanto no se acompañe de una estructura organizativa de factores de produc-ción, materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita conside-rar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. De otro lado, la nueva redacción del número 8º redefine la no sujeción de las operaciones de los entes públicos. Así, desde el punto de vista subjetivo se vincula el régimen a las operaciones de las Administra-ciones Públicas, y no de los entes públicos, concretándose el alcance de tal referencia. Además, se enuncian dos supuestos de aplicación de esta regla: los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo [de conformidad con los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público]; y los servicios prestados por los entes, organismos y entidades del sector público, en el sentido del artículo 3.1 de citado Texto Refun-dido, a favor de las Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando las mismas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Evidentemente, la no sujeción no alcanza en ningún caso a las actividades enunciadas en la lista ad hoc, que se ve además modificada en su letra l) (actividad comercial o mercantil de los entes públicos de radio y televisión, ya que se consideran como tales aquellas que generen ingresos de publicidad no provenientes del sector público). De forma paralela, se introducen modificaciones en el artículo 9.1º y 9º de la LIGIC.

La modificación del artículo 8 sobre el concepto de entrega de bienes precisa, lo que debió hacerse a causa de la última modifica-ción del artículo 108 LMV en atención a la normativa comunitaria y a la jurisprudencia del TJUE, que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o el disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, en atención a los previsto en el artículo 20.uno.18º.k) de la Ley. Esta modificación también se introduce en la LIGIC (art. 6.2.2º). Por su parte, la modificación del artículo 9 LIVA sólo trae causa en la adaptación de la referencia legislativa a la regulación del leasing.

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Además, para el supuesto de modificación de la base por impago se instaura un plazo específico para los empresarios o profesionales con un volumen de operaciones inferior a 6.010.124,04 euros, que podrán modificar la base imponible o transcurrido el plazo de seis meses, o una vez superado el plazo de un año; y en las operaciones que tributen en el régimen especial del criterio de caja, se entiende cumplida la condición que se acaba de citar de manera que se podrá modificar la base en la fecha del devengo que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior. Sin embargo, en el caso de las operaciones a plazos o con precio aplazado, si será necesario que haya transcurrido el plazo de 6 meses o de un año que impone la norma. La modificación ha de efectuarse en el plazo de tres meses una vez transcurrido ese plazo de 6 meses o un año, si bien en el caso de las operaciones incluidas en el régimen de caja este plazo de tres meses se computa a partir de la fecha límite antes citada del 31 de diciembre.

En materia de inversión del sujeto pasivo (arts. 84 LIVA y 19 LIGIC) se instaura su aplicación a las entregas de los bienes que se definen y enuncian en el nuevo apartado décimo del Anexo de la Ley, a saber: plata (en polvo, en bruto y semilabrada), platino (en bruto, en polvo y demás), paladio (en bruto, en polvo y demás), así como los teléfonos móviles, videoconsolas y máquinas de videojuego y los ordenadores portátiles y tabletas digitales. Con respecto a las tres últimas categorías se limita la aplicación de esta regla a los casos de las entregas efectuadas a un mismo destinatario en un mismo mes natural cuando el importe total de casa una de aquellas a un mismo destinatario (empresario o profesional) exceda de 10.000 euros, IVA excluido, ya se hayan documentado en una o en varias facturas.

Con respecto a la rectificación de cuotas repercutidas, el cambio en los artículos 89.Cinco LIVA y 20.Dos.5º LIGIC determina que en los casos que suponga una minoración de las cuotas repercutidas, cabrá acudir, además de a la regularización de las cuotas en la declaración-liquidación del periodo en el que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año, o (y esta es la modificación) acudir al procedimiento de rectificación de la autoliquidación previsto en el artículo 120.3 LGT, sustituyéndose así la mención a la devolución de ingresos indebidos.

Los cambios en lo atinente al tipo del IVA, en cumplimiento de la sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, asunto C-360/11, son los que afectan al aplicable a los productos sanitarios, que se con-cretan en la modificación los artículos 91.uno.1.5º y 6º; 91.dos.1.3º, 4º y 5º, y 91.dos.2.1º LIVA.

Como consecuencia de ello, se aplicará el tipo reducido (10%) a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

– Medicamentos de uso veterinario (pero no a las sustancias medici-nales destinadas a su obtención).

– Productos farmacéuticos incluidos en el capítulo 30 de la Nomen-clatura Combinada si pueden usarse directamente por el consu-midor final.

– Compresas, protegeslips, tampones, preservativos y otros anticon-ceptivos no medicinales.

– Equipos médicos, aparatos y demás instrumental que se enume-ran en el nuevo apartado octavo del Anexo de la Ley, cuando por sus características objetivas estén diseñados para aliviar o tratar

citado apartado quinto del Anexo incorpora como novedad que los titulares de estos depósitos (salvo los aplicables a los bienes objeto de los Impuestos especiales) serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes del depósito, y esto con independencia de que actúen como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito de aplicación del Impuesto.

Con respecto a las reglas de localización se introducen diversas modificaciones. En cuanto a la que rige las entregas de bienes que son objeto de instalación o montaje (art. 68.dos.2º), en la que se hace desaparecer la exigencia de que el coste de la instalación o montaje exceda del 15% del total de la contraprestación. Por su parte, en cuanto a las aplicables a las prestaciones de servicios, se modifica, transponiendo la normativa comunitaria, la de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de los presta-dos por vía electrónica (art. 70.uno.5º y 8º). Estos servicios, cuando se presten por un operador comunitario a un consumidor final (quien no actúe en su condición de empresario o profesional), pasarán a quedar gravados en destino desde el 1 de enero de 2015, y no en la sede del prestador como ocurría hasta ahora, a diferencia de lo que ocurre cuando el prestador no es comunitario, supuesto en el que el servicio se localizaba en destino. Esta modificación lleva aparejado, a su vez, el oportuno ajuste técnico en el artículo 69.dos, dirigido a eliminar las letras m) y n), que se refieren actualmente a estos servicios. Por otra parte, también se retoca el apartado dos del artículo 69, relativo a la regla de utilización o explotación efectivas a fin de recoger adecuadamente la referencia a estos servicios. Estas modificaciones, con algún matiz en cuanto a la redacción de la regla de cierre, también se incluyen en las modificaciones de los artículos 16 y 17 de la Ley 120/1991 en cuanto al IGIC.

Con respecto al devengo, se actualiza la referencia en el artículo 75.2º.bis. Se da nueva redacción al artículo 235 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público en cuanto a la recepción de las ejecuciones de obra pública, y en materia de base imponible, las alteraciones a los artículos 78 y 79 suponen, de un lado, la adición de un nuevo número 4º en el primero de ellos concretando que no se incluyen en la base imponible las subvenciones no vinculadas al pre-cio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones, y, de otro, se reformula la regla establecida para las operaciones con contraprestación en especie, apartado 1 del artículo 79, fijándose la base en el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, si bien el precepto precisa que, “salvo que se acredi-te lo contrario”, la base coincidirá con los importes que resulten de las reglas previstas para los autoconsumos de bienes y servicios. Modifi-caciones paralelas se introducen en los artículos 22 y 23 de la LIGIC.

Con respecto a la regulación de la modificación de la base imponi-ble, la nueva redacción del artículo 80 LIVA, y del 22 LIGIC, amplía el plazo para efectuar la modificación de la base en los casos de concurso, que pasa a ser de dos meses a contar desde día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración del concurso.

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utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transpor-tados fuera de la Comunidad con destino al no establecido siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al no establecido o destruidos y de los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en la Península o Baleares.

En cuanto a los regímenes especiales, el artículo 120 LIVA hace mención a los dos regímenes especiales aplicables a los operadores (no comunitarios o comunitarios) que presten servicios de telecomu-nicaciones, de radiodifusión o prestados por vía electrónica a consu-midores finales comunitarios. Por su parte, el artículo 122, régimen simplificado, reduce la cifra de volumen de operaciones que excluye de su aplicación, que pasa de 450.000 euros a 150.000 euros anua-les, excepto las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, caso en el que se establece la de 200.000 euros anuales. Con respecto a la cifra excluyente por referencia al importe de las adquisiciones, se reduce de 300.000 euros anuales a 150.000 euros anuales; y el 124, régimen de la agricultura, ganadería y pesca, precisa que no se consideran titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras ni los propietarios de fincas o explotaciones que las ceden en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, o (lo que constituye la mención más novedosa) cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos; ni tampoco los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada. Por su parte, en el IGIC, el régimen especial pasa a denominarse de la agricultura, ganadería y pesca.

Los cambios en los artículos 141, 142, 143, 144, 145, 146 y 147 en la regulación del régimen de agencias de viajes los adaptan a la Sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013 (Asunto C-189/11). Además se introducen otras modificaciones. En el artículo 141 se suprime la exclusión de la aplicación del régimen para las ventas al público efectuadas por las agencias minoristas de los viajes organi-zados por las mayoristas, en atención a la doctrina de la sentencia citada. Además, se precisa que el régimen se aplica no sólo a las operaciones realizadas por organizadores de circuitos turísticos, sino también a las de cualquier otro empresario o profesional en las que concurran las circunstancias que determinan su aplicación, lo que responde asimismo a la doctrina consolidada de antiguo por el TJUE. Por su parte, en el artículo 142 se suprime la posibilidad existente en la actualidad de repercusión del impuesto “sui generis” (6%) que habilita el precepto y que se ha declarado como disconforme con la Directiva por el TJUE en la sentencia referenciada. Por su parte, los artículos 143, 144 y 145, relativos a las exenciones, al lugar de realización y a la base imponible, no tienen ningún cambio en su redacción, y el artículo 146, ya desaparecida la determinación global de la base imponible, comprende ahora la antigua del artículo 147 en materia de deducciones, aunque su texto no se altera. El nuevo texto del artículo 147 va referido a la no aplicación del régimen especial y permite que los operadores puedan no aplicar este régimen, optan-do por la aplicación, operación por operación, del régimen general, respecto de los servicios cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales que tengan derecho a deducir, total o parcialmente, las cuotas soportadas o a solicitar su devolución.

Siguiendo con los regímenes especiales, el artículo 154, en cuanto al del recargo de equivalencia precisa que los sujetos que lo aplican han de liquidar y pagar el impuesto correspondiente a las transmisiones

deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin que queden incluidos los accesorios, recambios y piezas de repuesto de tales bienes. Se produce así una gran restricción en la aplicación del tipo reducido con respecto a la situación actualmente vigente.

Por otra parte, se mantiene la aplicación del tipo del 4% para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los medicamentos para uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales, si bien no quedan amparadas las sustancias medicinales que se emplean para su obtención o los productos intermedios. Asimismo, se vuelve a esta-blecer la aplicación de este tipo reducido para las entregas de flores y plantas vivas de carácter ornamental, semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.

Con respecto a las deducciones, la modificación del artículo 92 es un ajuste terminológico para dar mayor precisión el texto, y la del artículo 93 (y su correlativo artículo 28.5º LIGIC), añade un nuevo apartado cinco a fin de establecer una regla aplicable a los entes públicos que sean sujetos “mixtos”, que realicen tanto operaciones sujetas como operaciones no sujetas, a fin de establecer la deducibilidad de las cuotas derivadas de los bienes y servicios empleados en común en una y otras. Deberá atenderse a un criterio razonable y homogéneo de imputación, que deberá ser mantenido salvo que concurran causas razonables que justifiquen la variación. A estos efectos se cita, a título de ejemplo, la proporción entre el importe de las operaciones sujetas y el total de ingresos, que puede calcularse provisionalmente y regu-larizarse a fin del ejercicio. Esta proporción no puede aplicarse a las cuotas derivadas de bienes o servicios empleados exclusivamente en la realización de las operaciones no sujetas.

Por su parte, la modificación del artículo 98 precisa que el nacimiento del derecho a deducir se produce en el momento del devengo del impuesto correspondiente a la operación en el caso de las opera-ciones de agencias de viajes para las que hayan renunciado a la aplicación del régimen especial.

La modificación de los artículos 101.uno LIVA y 34.1 LIGIC en mate-ria de deducción en sectores diferenciados precisa que no han de tenerse en consideración las operaciones efectuadas en el sector diferenciado del grupo de entidades a fin de calcular el porcentaje de deducción que rija en cuanto a las cuotas soportadas como consecuencia de bienes o servicios utilizados en común en varios sectores diferenciados de la actividad; y la de los artículos 103 LIVA y 36 LIGIC reduce del 20% al 10% el porcentaje que determina la obligación de aplicar la regla de prorrata especial en relación con el monto total de cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general en comparación con el de la especial. También se modifica el artículo 37 LIGIC en materia de cómputo de la prorrata en el caso de operaciones no sujetas que hayan de integrarse en la misma.

Es relevante la alteración del artículo 119 bis, pues en materia de devolución a no establecidos no comunitarios, no exige que medie reciprocidad en el caso de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad ni en Canarias, Ceuta y Melilla en relación con las cuotas derivadas del suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el TAI por el no establecido para su puesta a disposición de un empresario establecido para ser

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ciones de transmisiones de inmuebles en ejecución de garantía), o de esa circunstancia y de que la operación se realiza en el marco de un de terrenos proceso de urbanización o de construcción o rehabilitación de edificaciones (en operaciones de tal naturaleza). La sanción que se impondría en estos casos sería una multa pecuniaria del 1% de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligación de comunicación con un mínimo de 300 euros y un máximo de 10.000 euros (art. 171.uno.6º). Paralela regulación encontramos en el artí-culo LIGIC. La tercera infracción que se anuncia es la relativa a la conducta consistente en no consignar o consignar incorrectamente en la autoliquidación las cuotas correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración en aquellos casos que se comentaron antes a la vista de la reforma del artículo 167. La san-ción prevista para este caso (art. 171.uno.7º) es la multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes. En el IGIC, también se retoca el artículo 63.5 para incluir la mención al régimen del oro de inversión.

La Disposición Adicional única de la Ley regula los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos en relación con el IVA devengado en las importaciones de bienes, que habrá de regirse por la Ley General Tributaria (Título III), con ciertas especialidades. La Disposición Derogatoria tercera del Proyecto deroga, a partir de 1 de enero de 2016, la Disposición Adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley del IVA, que introdujo el sistema de reembolso del IVA y del IGIC a los agentes de aduanas.

Por último, y con respecto al IGIC, la modificación que se introduce en la Disposición Adicional novena de la Ley 20/1991 habilita a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para modificar no sólo, como hasta ahora, el régimen de la tributación del autoconsumo en el IGIC, sino también, y siempre previo el preceptivo informe de la Comuni-dad Autónoma, la regulación de las exenciones por exportaciones, operaciones asimiladas a las exportaciones e importaciones, la regulación del lugar de realización del hecho imponible y el régimen de deducciones. Además, y en relación con la STC 164/2013, que declaró la inconstitucionalidad de la Disposición Transitoria octava y de las Disposiciones Finales vigésima séptima, vigésima octava y trigésima de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, dado que la omisión del trámite de audiencia previa a la Comunidad Autónoma era contraria a la Disposición Adicional tercera de la Constitución y al artículo 46 del Estatuto de Autonomía de las Islas, la Disposición Final primera del Proyecto, en el texto aprobado en el Congreso, vuelve a incorporar las modificaciones que se introdujeron en aquella Ley 2/2011, que afectan a los artículos siguientes de la Ley 20/1991, de 7 de junio, reguladora del IGIC: 14.11 y 17.Tres.2, en ambos casos con efectos desde 1 de enero de 2010; 11.4; 12.7; 14.1.7º y 9; 31.1.3º; 32; 33.4; 48.8 y 59.1.c), en este caso con efectos desde 1 de enero de 2011; y 17.Uno.3.a), en este caso con efectos desde 1 de enero de 2011 y hasta 31 de diciembre de 2014.

La Ley, con las especialidades que se han reseñado oportunamente, entrará en vigor el 1 de enero de 2015.

de inmuebles sujetas y no exentas, en vez de referirse a los casos en los que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención; y los artículos 163 quinquies y 163 octies, con respecto al del grupo de entidades, afectan, de un lado, en el caso del primero, a la regulación de su perí-metro subjetivo del grupo, que supone la incorporación de la exigencia de que la entidad dominante y las dependientes se encuentren “firme-mente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización”, y la entidad dominante tenga el control efectivo sobre las dominadas, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50% en su capital o en los derechos de voto (la Disposición Transitoria única del Proyecto otorga un plazo que se extiende hasta el 31 de diciembre de 2015 durante el que podrán seguir estando aco-gidas al régimen las entidades que no cumplan los nuevos requisitos de vinculación), y, de otro, admite que la sociedad cabecera pueda ser una sociedad mercantil que no actúe como empresario o profesional (en el supuesto más normal, una “holding”), si bien quizás podría haberse hecho extensivo al supuesto de que tuviera tal condición una de las dependientes, y por último, el segundo, adecua su redacción a la modificación del artículo 101 antes comentada.

Concluyendo con este bloque hay que mencionar que los nuevos artículos 163 septiesdecies a 163 quatervicies regulan los regíme-nes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y a los prestados por vía electrónica.

La modificación del artículo 164 en materia de las obligaciones contables de los sujetos pasivos, precisa que la llevanza de conta-bilidad y de los registros propios del tributo se ha de efectuar “en la forma definida reglamentariamente”, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

Debe subrayarse la nueva redacción del artículo 167.dos en materia de la liquidación del impuesto en las importaciones, que habilita la posibilidad, para determinados sujetos que habrán de definirse reglamentariamente, de que se incluyan en la declaración-liquidación del impuesto (es decir, en el modelo 303) las cuotas derivadas de las importaciones, lo que permitirá, a la par, su deducción en el periodo en el que reciban el documento en el que conste la liquidación prac-ticada por la Administración.

Por su parte, el nuevo texto del artículo 61 LIGIC reformula el esque-ma de la liquidación de este tributo.

Con respecto al régimen de las infracciones y sanciones, los artí-culos 170 y 171 LIVA tipifican tres nuevas infracciones en el apartado dos del artículo 170, números 6º, 7º y 8º. Las dos primeras afectan a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y se concretan en la falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta por parte del destinatario de las operaciones a quien las realiza de que se actúa en la condición de empresario o profesional (en las opera-

(*) Normas publicadas al cierre de esta edición.

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Corrección de errores del Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. (DOUE de 10 de octubre de 2014). IVA

Decisión del Consejo, de 7 de noviembre de 2014, relativa a la celebración, en nombre de la Unión Europea, del Acuerdo entre la Unión Europea y la República Francesa con miras a la aplicación, en la colectividad de San Bartolomé, de la legislación de la Unión sobre fiscalidad del ahorro y cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. (DOUE de 15 de noviembre de 2014). IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Ley 16/2014, de 30 de septiembre, por la que se regulan las tasas de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. (BOE de 1 de octubre de 2014). TASAS

Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial. (BOE de 1 de octubre de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia. (BOE de 1 de octubre de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 25/2014, de 27 de noviembre, de Tratados y otros Acuerdos Internacionales. (BOE de 28 de noviembre de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de 28 de noviembre de 2014). IRPF

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE de 28 de noviembre de 2014). I. SOCIEDADES

Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre de 2014). IVA

Orden PRE/1838/2014, de 8 de octubre, por la que se publica el Acuerdo de Consejo de Ministros, de 19 de septiembre de 2014, por el que se aprueba Cl@ve, la plataforma común del Sector Público Administrativo Estatal para la identificación, autenticación y firma electrónica mediante el uso de claves concertadas. (BOE de 9 de octubre de 2014). PROCEDIMIENTO

Tratados Internacionales

y Derecho Comunitario

Leyes y Normas con rango de Ley

Órdenes Ministeriales

Poner en Práctica [ Normas de interés ]

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Orden HAP/1846/2014, de 8 de octubre, por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. (BOE de 10 de octubre de 2014). GESTIÓN TRIBUTARIA

Corrección de errores de la Orden HAP/1750/2014, de 29 de septiembre, por la que se establece la relación de municipios a los que resultarán de aplicación los coeficientes de actualización de los valores catastrales que establezca la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015. (BOE de 30 de octubre de 2014). IBI

Orden HAP/2082/2014, de 7 de noviembre, por la que se modifica la Orden HAP/2105/2012, de 1 de octubre, por la que se desarrollan las obligaciones de suministro de información previstas en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. (BOE de 8 de noviembre de 2014). PRESUPUESTOS

Orden HAP/2178/2014, de 18 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 410 de pago a cuenta del Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y deter-minadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican otras normas tributarias. (BOE de 24 de noviembre de 2014). I. DEPÓSITOS, IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Orden HAP/2201/2014, de 21 de noviembre, por la que se modifica la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octu-bre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas inte-riores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de internet, y se modifican los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345; se simplifican las obligaciones de informa-ción previstas en relación con la comercialización transfronteriza de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva españolas y se modifican otras normas tributarias. (BOE de 26 de noviembre de 2014). I. DEPÓSITOS, IRPF, I. SOCIEDADES, IRNR

Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el método de esti-mación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE de 29 de noviembre de 2014). IRPF, IVA

Corrección de errores de la Resolución de 15 de julio de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 28 de febrero de 2006, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la validación mediante un código NRC de los avales otorgados por las entidades de crédito y por las sociedades de garantía recíproca y presentados por los interesados ante la Administración Tributaria. (BOE de 8 de octubre de 2014). RECAUDACIÓN

Resolución de 10 de octubre de 2014, de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas y de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, por la que se establecen las condiciones técnicas normalizadas del punto general de entrada de facturas electrónicas. (BOE de 21 de octubre de 2014). FACTURACIÓN

Resolución de 14 de octubre de 2014, de la Presidencia del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se publica el Acuerdo de encomienda de gestión con la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la práctica de notificaciones. (BOE de 25 de octubre de 2014). NOTIFICACIONES

Resoluciones

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Resolución de 22 de octubre de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 18 de mayo de 2010, en relación con el registro y gestión de apodera-mientos y el registro y gestión de las sucesiones y de las representaciones legales de menores e incapacitados para la realización de trámites y actuaciones por internet ante la Agencia Tributaria. (BOE de 25 de octubre de 2014). REPRESENTACIÓN

Resolución de 25 de junio de 2014, de la Confederación Hidrográfica del Tajo, por la que se modifica el canon de utilización del dominio público hidráulico en lo relativo a la navegación. (BOE de 3 de noviembre de 2014). TASAS

Resolución de 29 de octubre de 2014, de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, por la que se actualiza el anexo incluido en la Resolución de 5 de septiembre de 2014, por la que se define el principio de prudencia financiera aplicable a las operaciones de endeudamiento de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía que se acojan al Fondo de Liquidez Autonómico. (BOE de 5 de noviembre de 2014). PRESUPUESTOS

Resolución de 12 de noviembre de 2014, de la Subsecretaría, por la que se establece el procedimiento para la liquidación y el pago por vía telemática de la tasa con código 071 “Controles oficiales de las importaciones de determinados alimentos de origen no animal”. (BOE de 18 de noviembre de 2014). TASAS

Resolución de 17 de noviembre de 2014, de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas, por la que se establece el calendario de días inhábiles en el ámbito de la Administración General del Estado para el año 2015, a efectos de cómputos de plazos. (BOE de 27 de noviembre de 2014). CÓMPUTO PLAZOS

CANARIASLey 7/2014, de 30 de julio, de la Agencia Tributaria Canaria. (BOE de 1 de octubre de 2014). NORMAS GENERALES

Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias, administrativas y sociales de Canarias. (BOE de 20 de noviembre de 2014). NORMAS GENERALES

CATALUÑALey 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear. (BOE de 20 de noviembre de 2014). I. MEDIOAMBIENTALES

NAVARRALey Foral 17/2014, de 25 de septiembre, por la que se modifica la Ley Foral 20/2012, de 26 de diciembre, por la que se establecen la cuantía y la fórmula de reparto del Fondo de Participación de las Haciendas Locales en los Tributos de Navarra por Transferencias Corrientes para los ejercicios presupuestarios de 2013 y 2014. (BOE de 31 de octubre de 2014). HACIENDAS LOCALES

Ley Foral 19/2014, de 28 de octubre, por la que se modifica la Ley Foral 10/2014, de 16 de mayo, de modi-ficación de la Ley Foral 13/2007, de 4 de abril, de la Hacienda Pública de Navarra. (BOE de 20 de noviembre de 2014). HACIENDA PÚBLICA

Leyes de Comunidades

Autónomas

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[IRPF]Trabajadores desplazados al extranjeroCómputo de los días de desplazamiento.

El consultante, casado y con dos hijas meno-res de edad, trabaja en un grupo empre-sarial sueco que tiene filiales en España e Italia. Su trabajo habitual en España es como controlador de proyectos de instalación

de bienes de equipo (máquinas llenadoras de envases). Al quedar vacante, por maternidad, un puesto en Italia de un escalón superior, fue seleccionado para cubrir dicho puesto durante un año. Para ello se desplazó temporal-mente a Italia. Según manifiesta, ha estado trabajando en Italia desde el 1 de febrero de 2012 al 15 de abril de 2013. Su familia permaneció en España. Sus principales funciones en Italia fueron las de controlar los proyectos de instalación italianos, analizar las garantías y reclamaciones de los proyectos italianos y hacer previsiones de ventas y costes para el mercado italiano. A su regreso a España, ha vuelto a su antiguo puesto de trabajo. Durante el desempeño del puesto de trabajo en Italia regresaba a España, aproximadamente cada dos semanas, para ver a su familia, coincidiendo con fines de semana.

En relación con la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se plantea consulta en relación con el cálculo de la renta exenta. En particular, si para determinar los días que efectivamente se ha estado desplazado en el extranjero se computan solamente los días laborables trabajados en Italia (de lunes a viernes) o los días efectivamente desplazado en dicho país (incluyendo fines de semana y días de vacaciones que ha pasado en Italia).

La DGT vuelve a analizar la aplicación de esta exención, y concreta el criterio de cómputo de los días en los que el trabajador ha estado efectivamente en el extranjero a fin de prestar los servicios:

«De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributa-rios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presen-tación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de apli-

Contestación vinculante de la DGT de 30 de septiembre de 2014

Ref. 2803/2014

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gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacio-nal, incluyendo los días no laborables. Por el contrario, no se computarán los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales que el trabajador hubiera disfrutado en el extranjero».

[I. Sociedades-IVA]Devolución del “céntimo sanitario”Efectos en el Impuesto sobre Sociedades e IVA.

El consultante, según sus manifestaciones, durante los años 2002-2012 ha sopor-tado la repercusión

del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) en las adquisiciones de combustible. Tiene previsto solicitar la devolución de ingresos indebidos de dichas cantidades así como presentar una reclamación ante el Estado por las cantidades soportadas corres-pondientes a los ejercicios prescritos. Conforme a lo anterior, podría obtener ciertas cantidades en concepto de devolución del IVMDH correspondiente a dichos periodos.

Se preguntan al Centro Directivo, las siguientes cuestiones:

En relación al Impuesto sobre Sociedades:

– ¿Si en el momento de recibir la devolución del IVMDH correspon-diente a los periodos 2002-2012 debe presentar declaraciones complementarias por el IS de dichos periodos teniendo en cuenta que la devolución se realizará en el año 2014 o con posterioridad?

– En el caso de la presentación de dichas declaraciones complemen-tarias ¿cómo se reflejaría dicha situación en las cuentas anuales de los periodos 2002-2012?

Y, con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que el IVMDH forma parte de la base imponible del IVA, ¿se deben rectificar las cuotas soportadas por este impuesto por los periodos correspon-dientes a los años 2002-2012? y de ser así ¿cuál sería la fórmula para efectuar la rectificación?

La contestación de la DGT es la siguiente:

«1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

cación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que: “8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.

Habida cuenta de que la cuestión formulada en relación con el ejer-cicio 2012 ha sido presentada con posterioridad al plazo establecido para presentar la correspondiente declaración del impuesto, no resul-ta procedente su tramitación.

La presente contestación no entra a analizar, por no ser objeto de consulta, si concurren o no los requisitos necesarios para la aplicación de la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

La letra p) del artículo 7 de la LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando concurran determinados requisitos y dispone que: “La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedi-miento para calcular el importe diario exento”.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impues-to, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), especifica que:

“La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servi-cios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año”.

La cuantificación de la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se realizará aplicando un criterio de reparto proporcional de las mismas, tomando a tal efecto en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado en relación con el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), de tal forma que serán los rendimientos del trabajo correspondientes a los días en que ha estado desplazado los que estarán exentos.

Asimismo, a las retribuciones específicas satisfechas al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención. Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que

Contestación vinculante de la DGT de 16 de septiembre de 2014

Ref. 2708/2014

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la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de impu-tación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”.

En el TRLIS no existe una norma específica que se refiera a la devo-lución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, BOE de 20, en adelante PGC, des-tina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:

“636. Devolución de impuestos. Importe de los reintegros de impues-tos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebida-mente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129”.

En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran recono-cido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.

En consecuencia, no habrá que presentar ninguna declaración complementaria, vista la definición de éstas en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18, en adelante LGT, ya que los ingresos derivados de las devoluciones del IVMDH objeto de la consulta deberán imputar-se a los periodos impositivos que se reconozca el derecho a su devolución, debiendo ser declaradas en sus correspondientes autoliquidaciones. Autoliquidaciones que todavía no han debido ser presentadas, puesto que su plazo de declaración e ingreso todavía no ha comenzado, teniendo en cuenta que, según el texto de la consulta, las devoluciones se prevén que se perciban en el año 2014 y posteriores.

1.2. En el caso de la presentación de dichas declaraciones comple-mentarias ¿cómo se reflejaría dicha situación en las cuentas anuales de los periodos 2002-2012?

De acuerdo con la contestación de la cuestión anterior no corres-ponde la presentación de declaraciones complementarias. En consecuencia, no procede tampoco la contestación a esta segunda cuestión. No obstante lo anterior, se debe señalar que por entrar esta pregunta dentro de la estricta materia contable no corresponde a este Centro Directivo la contestación a la misma por exceder del ámbito de sus competencias.

2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO. De la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante ha soportado durante los años 2002 a 2012 una importante cantidad de dinero en

1.1. ¿Si en el momento de recibir la devolución del IVMDH corres-pondiente a los periodos 2002-2012 debe presentar declaraciones complementarias por el IS de dichos periodos teniendo en cuenta que la devolución se realizará en el año 2014 o con posterioridad?

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE de 11 de marzo, en adelante TRLIS, establece lo siguiente: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuer-do con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio: “Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con indepen-dencia de la fecha de su pago o cobro”.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingre-sos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:

“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y ser-vicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingre-sos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utiliza-dos excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación tempo-ral, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impo-sitivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a

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“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstan-cias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se advier-tan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.

El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:

“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente proce-dimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas”.

En cuanto al procedimiento de devolución de ingresos indebidos del artículo 89.Cinco.a) de la LIVA, hay que señalar que se refiere a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del artículo 120.3 de la LGT de la cual se puede derivar el reconocimiento del ingreso inde-bido conforme a lo dispuesto en el artículo 221.4 del mismo cuerpo legal como se puso de manifiesto en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1796-13.

En efecto, dicha consulta haciendo suyos los argumentos esgrimidos por el informe, de fecha 19 de abril de 2013, de la Subdirección General de Tributos, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, se ha pronunciado de la forma siguiente:

“(…)

Aunque el artículo 89.cinco.a) de la LIVA habla específicamente del pro-cedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal remisión no puede entenderse realizada expresamente a los supuestos contemplados en el artículo 221.1 LGT, ya que en éste precepto se regulan exclusiva-mente aquellos casos en los que básicamente ha de determinarse la existencia de un ingreso indebido haciendo abstracción de los elemen-tos integrantes de la obligación tributaria origen del mismo, ciñéndose el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en estos casos a aspectos de mero contenido recaudador, como evidencia el hecho de que los órganos competentes para su resolución en la Administración

concepto de IVMDH como consecuencia de la adquisición del com-bustible necesario para la flota de vehículos de la empresa.

SEGUNDO. El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciem-bre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, BOE de 29, en adelante LIVA, establece que “la base imponible del Impuesto estará constitui-da por el importe total de la contraprestación de las operaciones suje-tas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

Por su parte, el número 4º del artículo 78.Dos de la misma Ley, establece que la base imponible incluirá “los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gra-vadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especia-les que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte”.

Por consiguiente, es doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta V2310-11, de 28 de septiembre) el conside-rar que tanto el Impuesto sobre Hidrocarburos como el IVMDH, que pudieran recaer sobre las entregas de combustible, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

TERCERO. El IVMDH fue un impuesto vigente en nuestro Ordena-miento entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012 que gravaba, en fase única, las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. El Impuesto fue regulado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, BOE de 31, (artículo 9).

La desaparición de este Impuesto trae causa en una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declaró dicho Impuesto contrario a la normativa comunitaria.

En efecto, en relación con el citado Impuesto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 27 de febrero de 2014, asunto C 82/12, concluyó lo siguiente: “El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente”.

CUARTO. El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base impo-nible se modificará en la cuantía correspondiente”.

De conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la Ley:

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En este sentido, el artículo 120.3 de la LGT dispone que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)”.

Dicho procedimiento de rectificación puede ser instado por el sujeto pasivo que presentó la autoliquidación o por el obligado tributario que soportó la repercusión de acuerdo con lo dispuesto 129.2 del RGAT que señala que:

«2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía adminis-trativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

(…)».

Así, el artículo 14 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revi-sión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, BOE de 27, en adelante RRVA, señala que:

«1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

(…).

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebi-damente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resul-tará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

tributaria del Estado son los órganos de recaudación (artículo 19 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa), lo cual no sería posible si hubieran de determinarse otros aspectos relacionados con la sustantividad del impuesto de que se trate.

(…)

Es por ello que el artículo 89.cinco.a) de la LIVA ha de interpretarse en el sentido de que el reconocimiento al derecho a la devolución de ingresos indebidos ha de realizarse en un procedimiento en el que además de rectificarse dichas cuotas repercutidas se pueda recono-cer tal devolución de ingresos indebidos.

Con esa finalidad la actual LGT regula el procedimiento de rectifica-ción de autoliquidación en el artículo 120.3, que establece:

«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley».

(…)

En definitiva, el artículo 89.cinco.a) de la LIVA al hablar del «corres-pondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos», ha de interpretarse en el sentido de que hace referencia al procedimien-to que específicamente permite, no sólo rectificar las cuotas reper-cutidas, sino, en su caso, reconocerse el derecho a la devolución de ingresos indebidos: el de rectificación de autoliquidación.

Como conclusión de todo lo anterior, si la Subdirección consultante considera que se está ante un supuesto de rectificación con mino-ración de cuotas, el sujeto pasivo que repercutió el impuesto tiene dos opciones alternativas que, en ambos casos, solventarán la doble imposición a la que alude el consultante:

a) Iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación en base al artículo 89.cinco.a) de la LIVA, o,

b) Regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la LIVA”.

El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regu-lado por el artículo 120.3 de la LGT y desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los proce-dimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE de 5 de septiembre, en adelante RGAT.

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Una sociedad holan-desa, comerciante en materias primas, desea realizar en España operaciones

de venta y recompra (“repos”) de materias primas agrarias. Comprará las materias primas a proveedores españoles y las almacenará en España. Posterior-mente revenderá la mercancía a los mismos proveedores.

La sociedad holandesa redacta y firma los acuerdos de compraventa y realiza todas las actividades de administración de las materias primas.

La consultante se pone en contacto con los proveedores/clientes a través de su propia red o a través de una sucursal en España de su grupo empresarial. La actividad de la sucursal se limita a poner en contacto a las partes. Los contratos se negocian y se concluyen por la consultante sin que la sucursal tenga poderes para vincularla.

La mercancía se almacena en locales de los proveedores alquilados por la consultante.

Por otra parte, la consultante contrata los servicios de un agente para llevar a cabo las tareas de gestión, como disponer de las llaves del almacén, comprobar la idoneidad del local y la calidad de las materias primas. No tendrá autoridad para vincular a la consultante con sus actos.

En ocasiones, una pequeña parte de las mercancías se almacenan en los locales de un tercero (“primera combinación”) de tal forma que a la finalización de un plazo pactado la consultante recibirá la misma cantidad de mercancía y de las mismas características que la que depositó inicialmente, aunque no se trate de la misma. Se puede pactar si la consultante se reserva o no el riesgo de deterioro de las mercancías.

La consultante se está planteando la posibilidad de almacenar en un almacén que contrate directamente y en el que dispondría de un empleado para tareas de control del almacenaje, entradas y salidas, pero sin poder de concluir contratos (“segunda combinación”).

Se plantea al Centro Directivo si alguna de las combinaciones des-critas puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente en España para la consultante, tanto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Esta contestación presenta bastante interés en cuanto concreta algunos criterios sobre esta escurridiza materia fijando postura, en particular en materia de IVA, sobre aspectos en relación con los que siempre ha habido dudas en la aplicación práctica de la norma. Veamos su contenido:

«A) FISCALIDAD INTERNACIONAL

En el escrito de consulta se afirma que la entidad consultante es comerciante en materias primas. La operación descrita parece responder más a una concesión de préstamos mediante la venta de mercaderías con pacto de recompra, es decir, operaciones de financiación.

La sociedad consultante está constituida en Holanda y realizará ope-raciones con proveedores de materias primas españoles, por tanto

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoli-quidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

(…)»”.

De acuerdo con todo lo anterior, la parte vendedora, es decir, la enti-dad proveedora de combustible correspondiente, debería modificar la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada en los términos señalados, de las ventas de combustibles sujetas al IVMDH cuyo importe hubiera formado parte de la base imponible de las mismas. Ello supondría para la entidad consultante, destinataria de tales operaciones, el nacimiento de la obligación de rectificar las deducciones practicadas, en su caso, según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º de la Ley del Impuesto.

En cuanto a la obtención del ingreso indebido, en particular, hay que tener en cuenta el requisito establecido en el número 4º del artículo 14.2 del RRVA relativo a que el obligado tributario que haya soportado la repercusión sólo tendrá derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos cuando no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

De lo anterior resulta que si la entidad consultante se dedujo las cuotas soportadas del IVA en la compra de combustible, no procederá la devolución de ingresos indebidos».

[IVA-IRNR]Establecimiento permanenteCriterios aplicables para la determinación de la existencia de establecimiento permanente a efectos del IVA y del IRNR.

Contestación vinculante de la DGT de 4 de junio de 2014

Ref. 1691/2014

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La realización de diversas actividades de la consultante en España, como la actuación a través de la sucursal de su mismo grupo o el alquiler de almacenes o la actuación a través de agente para la gestión de esos almacenes, podría dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente de esta sociedad en España. Contará con un establecimiento permanente si se cumplen determinadas con-diciones, de acuerdo con la interpretación que realizan los Comenta-rios del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCODE), en el que se basa el Convenio con Holanda.

Lugar fijo de negocios

El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determi-na, en general:

“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión «estable-cimiento permanente» que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un «lugar fijo de negocios». El apartado define la expresión «esta-blecimiento permanente» como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

– la existencia de un «lugar de negocios»; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

– este lugar de negocios debe ser «fijo»; esto es, debe estar estable-cido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

– la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo”.

El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 dispone: “4. La expresión «lugar de negocios» abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almace-namiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa”.

En este caso las materias primas compradas por la consultante a pro-veedores españoles se almacenarán en España de la forma siguiente:

– Alquiler a los proveedores/clientes de una parte de sus almacenes y contratación de una agente que dispondría de las llaves para comprobar la idoneidad del local y la calidad de las materias primas.

– “Primera combinación”: Almacena en dependencias de un tercero, de tal forma que al finalizar el plazo pactado recibirá la misma cantidad de materias primas y de las mismas características que

resulta aplicable el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971.

Se trata de determinar si la sociedad holandesa ejerce su actividad en España mediante un establecimiento permanente. El artículo 5 del Convenio determina qué debe entenderse por establecimiento permanente:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimien-to permanente» significa un lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúe toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en espe-cial: a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las oficinas; d) Las fábricas; e) Los talleres; f) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) Las obras de construc-ción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.

3. El término «establecimiento permanente» no comprende: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa; b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertene-cientes a la Empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mer-cancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o recoger información para la Empresa; e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia Empresa.

4. Una persona que actúe en un Estado por cuenta de una Empresa del otro Estado, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el número 5, se considera que constituye estableci-miento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.

5. No se considera que una Empresa de un Estado tiene estable-cimiento permanente en el otro Estado por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

6. El hecho de que una Sociedad residente de un Estado controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado o que reali-ce actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimien-to permanente o de otra manera) no convierte por sí sólo a cualquiera de estas Sociedades en establecimiento permanente de la otra”.

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las siguientes cuestiones en cuanto a este caso: “32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los «agentes por cuenta de la empresa» (agen-tes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. (…). Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. (…)”.

Pues bien, en este caso las únicas actividades que podrían dar lugar a pensar en la existencia de un agente independiente son las de la sucursal española, que coinciden exactamente con el objeto de la actividad de la sociedad holandesa, es decir, la captación de proveedores/clientes para su actividad financiera a través de “repos”.

Esta circunstancia es la que permite plantear si lo realizado por la sucursal española implica a la empresa holandesa en actividades en España. Para interpretar esta cuestión se debe acudir al párrafo 32.1 de los Comentarios: “32.1. Además, la frase «poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa» no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literal-mente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria”.

En este caso se indica que la empresa española se limita a conectar a la empresa holandesa con su propia red de clientes, siendo la propia sociedad holandesa, cuando está en contacto con los citados clientes de la red comercial de la sucursal, la que “negocia y conclu-ye los contratos”, tal como indica el escrito de consulta. Es decir, la actuación de la empresa española no parece implicar directamente a la empresa holandesa, vincularla.

En cuanto a la definición de agente independiente, el párrafo 36 de los Comentarios indica: “Una empresa de un Estado contratante, que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad (véase el párrafo 32 anterior) (…)”.

En este sentido, es cierto, como ya se ha observado, que la sociedad española realiza su propia actividad en España y actúa como mero intermediario para la sociedad holandesa consultante. De acuerdo con el párrafo 37:

“37. Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimien-to permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:

a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y

b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa”.

la depositada, pero puede tratarse de distinta mercancía. Puede pactarse con reserva o no del riesgo de deterioro de la mercancía.

– “Segunda combinación”: La empresa consultante se está planteado la posibilidad de contratar el almacenaje en un local que dispone de un empleado para las tareas de control de la entrada y salida de mercancías del almacén.

Tal como se indica en la descripción de los hechos, los productos ter-minados quedan almacenados hasta el momento de la recompra en alguno de esos tres almacenes. Por lo tanto, salvo en el caso de la “Primera combinación” puede decirse que hay un local a disposición de la sociedad holandesa.

En el primer caso, el almacén de los proveedores, existe además un empleado de la sociedad holandesa para inspeccionar los productos y el local.

Pero aunque exista un lugar fijo a disposición de la consultante, se debe recordar que el apartado 3 del artículo 5 del Convenio recoge determinados supuestos en los que no se considera que exista establecimiento permanente, y entre ellos las letras a) y b) incluyen:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, expo-ner o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa;

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías perte-necientes a la Empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

En estas circunstancias, se considera que la sociedad holandesa mantiene o utiliza almacenes en España, pero únicamente para realizar la actividad auxiliar de almacenaje, respecto de la principal de operaciones financieras de venta con pacto de recompra, o de compraventa de mercancías. Por lo tanto no puede entenderse que exista establecimiento permanente por realizar la actividad de alma-cenaje en un lugar fijo de negocios.

Agente dependiente

Una vez determinada la inexistencia de un lugar fijo de negocios de la sociedad holandesa en España, en las condiciones descritas, se analiza la posibilidad de que exista un establecimiento permanente en aplicación del artículo 5.4 del Convenio hispano-holandés, antes transcrito, es decir, de un agente dependiente.

En el escrito de consulta se describen los siguientes agentes en España de la sociedad holandesa:

– El agente para comprobar la idoneidad del local arrendado a los proveedores y la calidad de las materias primas.

– En la “Segunda combinación” se contrata el local y el servicio incluido de un empleado para las tareas de control de la entrada y salida de mercancías del almacén.

– La sucursal en España del grupo, que actúa, según el escrito de consulta, como mero “introductor de potenciales contrapartes en España”. Se indica que será la consultante la que negocie y con-cluya los contratos con los posibles clientes con los que le ponga en contacto la citada sucursal.

De acuerdo con los Comentarios al MCOCDE, en cuanto a los conceptos de agente dependiente e independiente, resaltaremos

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en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuan-do ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas”.

Por su parte, el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, estable-ce que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cual-quier título.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribu-nal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985 (as. 168/84), Gunter Berkhol; de 2 de mayo de 1996 (as. C-231/94), Faaborg-Gelting; de 17 de julio de 1997 (as. C-190/95), ARO Léase BV; de 20 de febrero de 1997 (as. C-260/95), DFDS A/S y de 28 de junio de 2007 (as. C-73/06), Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista estableci-miento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual: “1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el estableci-miento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga”.

En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en

En el caso aquí analizado, parece que existe independencia jurídica y económica y la sociedad española actúa en el ejercicio normal de su propia actividad.

En resumen, de acuerdo con la escasa información facilitada, la sociedad española realiza en España su propia actividad finan-ciera en nombre propio, y sólo pone en contacto a la sociedad holandesa con potenciales clientes. En estas condiciones se considera que se trata de una empresa independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad y, en consecuencia, no actúa como establecimiento permanente de la consultante.

Por tanto, si del análisis funcional y factual de la situación en España resultara, tal como parece desprenderse de los hechos descritos en el escrito de consulta, que la sociedad española no actúa como agente dependiente, no se podría llegar a consi-derar la existencia de establecimiento permanente en España.

B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Se trata ahora de determinar si dispone a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de un establecimiento permanente, en función de las distintas modalidades de almacenamiento y los servicios presta-dos por la sucursal en España del banco del grupo.

El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicaría en los siguien-tes casos:

(…)

(i) Cuando se trate de entrega de bienes que están exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga

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sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencio-nados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.

La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Admi-nistrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, en el caso de que aunque las operaciones de compra venta sean ciertamente llevadas a cabo por la entidad holandesa no establecida pero los agentes comerciales aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos de compra venta estén facultados para negociar, y así lo hacen, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de nego-ciación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la consultante no establecida, entonces habrá que concluir que dicha entidad no establecida cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.

De acuerdo con todo lo anterior, cuando la consultante man-tenga en el territorio de aplicación del Impuesto, un almacén arrendado por cualquier título, gestionado por una persona contratada al efecto dispondrá en el mismo de un estableci-miento permanente. No obstante, cuando no medie contrato de arrendamiento y sea el propio titular del almacén quien le presta un servicio de almacenaje, la mera prestación de estos servicios, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente.

La misma conclusión parece deducirse en el supuesto de alma-cenaje en el almacén del proveedor/cliente pero contratando los servicios de un agente para la supervisión en cualquier momento, disponiendo de una llave del almacén, la idoneidad del local y la calidad de la mercancía almacenada pero sin autoridad para vincu-lar a la consultante en ningún aspecto. Debe tenerse en cuenta que de la propia naturaleza de la operativa realizada por la consultante deri-vada de sus contratos de compra-venta “repos” sobre materias primas, las misma mercancía adquirida por la consultante es almacenada por su proveedor hasta su recompra. En estas circunstancias, ser destinata-ria de un mero servicio de supervisión del almacenamiento no cualifica para considerar que la consultante dispone en el territorio de aplicación del Impuesto, de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados con un grado suficiente de permanencia constitutivo de un establecimiento permanente.

Por último, tampoco parece deducirse que la sucursal en España del banco holandés del grupo constituya un establecimiento permanente de la consultante, en la medida que la consideración de establecimiento permanente de las agencias o representaciones exige, como se ha señalado, que los agentes actúen en nombre y por cuenta de la consultante y que estén capacitados para negociar en los términos señalados en el punto anterior de esta contestación».

que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no inter-venga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro”.

La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:

“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se consi-derará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bie-nes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.

Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario”.

Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.

Por otra parte, la consultante se plantea también actuar en España por medio de representantes de comercio que pueden actuar como agentes de compraventa en nombre propio, tanto por cuenta propia como por cuenta de la consultante.

En relación con ese último supuesto, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la consultante, el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 confiere a las agencias o representa-ciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo la condición de establecimientos permanentes de este último, si bien, lo anterior debe entenderse referida, de acuerdo con la juris-prudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las

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[Recaudación]La compensación de oficio exige que no se haya notificado la providencia de apremioCon carácter general, para la compensación de oficio no es necesario que previamente al acuerdo de compensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio. Lo que sí es necesario es que haya transcurrido el período voluntario de ingreso de la deuda. La consecuencia de que ya se haya iniciado el período ejecutivo es el devengo de recargos del período ejecutivo y de intereses de demora, lo que conlleva que no solamente se puedan compensar las deudas sino también los recargos del período ejecutivo que procedan (art. 58.1 LGT), de modo que los recargos devengados se pueden incluir en el acuerdo de compensación. Como excepción a esta regla, el artículo 73.1 LGT permite la compensación de oficio de determinadas deudas en período voluntario.

Por disposición del artículo 73.1 LGT, “la Administración compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo”, consistiendo la cuestión controvertida en esta Resolución en deter-minar si para que pueda acordarse por la

Administración esta compensación de oficio de créditos y deudas, es preceptivo o no que se haya dictado previamente la providencia de apremio de la deuda que se pretende compensar.

Adelantando el sentido del fallo, el TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio y afirma que no es necesario que se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio con carácter previo al acuerdo de compensación, aunque sí es inexcusable que se haya iniciado el período ejecutivo.

El Tribunal llega a esta conclusión tras distinguir los conceptos y momentos de inicio del período ejecutivo y del procedimiento de apremio.

Según el artículo 160.2 LGT, el “período ejecutivo” es (junto al voluntario) uno de los períodos en que puede realizarse la recaudación de las deudas tributarias y su inicio se produce, según dispone el artículo 161.1 de la misma Ley, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su

Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2014. Vocalía 12ª.

Unificación de criterioRef. 147474/2014

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[IVA]

Urbanizadores de terrenos ocasionales. Requisitos para la adquisición de la condición de sujeto pasivoTransmitentes de fincas rústicas incluidas en un Plan de Urbanismo respecto del que no se han realizado todavía obras físicas de transformación de los terrenos (terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización, al no haberse iniciado las obras). El TEAC sigue la STS de 13 de marzo de 2014, según la cual “atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos “administrativos”. Modifica el criterio de la precedente RTEAC de 20 de junio de 2013.

La cuestión sometida a la consideración del TEAC consiste en determinar si los transmitentes de fin-

cas rústicas incluidas en un Plan de Urbanismo, pero de terrenos que no se encontraban previamente en curso de urbanización al no haberse iniciado las obras, tienen la condición de empresarios a efectos del IVA. En suma, se trata de determinar si la operación queda sujeta al IVA o al ITP.

La presente Resolución es relevante, por cuanto el Tribunal Cen-tral modifica su criterio precedente (RTEAC 20-06-2013), según el cual para adquirir la condición del sujeto pasivo del IVA era suficiente haber soportado gastos administrativos. Es decir, se señalaba que la actividad económica se inicia desde el momento en que se adquieren bienes o servicios, con la intención confirmada por elementos obje-tivos, de destinarlos al desarrollo de la actividad de urbanización de terrenos y que los costes afectos a la actividad urbanizadora no son necesaria y únicamente los que se refieren a la ejecución material de las obras, sino todos aquellos que contribuyan a la realización de tal actividad, como costes técnicos y administrativos, con independencia de que en el momento en que tales costes se produzcan las obras se hayan iniciado.

Según el artículo 5.Uno.d) LIVA, son empresarios “Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabili-tación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmen-te”. Esto es, se adquiere la condición de sujeto pasivo/empresario a efectos de este impuesto y existe una actividad empresarial sujeta, aunque la venta de terrenos se realice sólo ocasionalmente, si el vendedor ha urbanizado los terrenos con carácter previo a su trans-misión. Pero ¿cuándo existe urbanización?

ingreso (para las deudas liquidadas por la Administración), al día siguiente de la finalización del plazo establecido en la normativa del tributo (en caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso), o el día siguiente a la presentación de la autoliquidación, si ésta se realizó una vez transcurrido dicho plazo. La consecuencia del inicio es la exigencia de interés de demora y de los recargos del período ejecutivo (art. 161.4, en relación con arts. 26 y 28, todos ellos de la LGT).

Por su parte el “procedimiento de apremio” es un auténtico proce-dimiento administrativo, que tiene como presupuesto material el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo espontáneamente, y como presupuesto formal la emisión de la “pro-videncia de apremio” (art. 167.1 LGT) o título ejecutivo, que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado (art. 70.1 RGR) y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago (art. 167.2 LGT).

A la vista de estos preceptos, el TEAC considera que el período ejecutivo “se inicia de manera automática, ex lege, por el mero transcurso del tiempo, es decir, una vez transcurrido el plazo voluntario de ingreso, salvo que concurra alguna causa de suspensión, y que conlleva consecuencias adversas para el obligado tributario como puede ser el devengo de recar-gos, de intereses de demora e incluso de costas”, mientras el procedi-miento de apremio “se inicia una vez ya comenzado el período ejecutivo y tiene por objeto la realización de los bienes y derechos del obligado tribu-tario para conseguir el cobro de la deuda tributaria en virtud del privilegio de autotutela ejecutiva de la Administración, razón por la que necesita un acto administrativo de inicio como es la providencia de apremio”.

Por ende y según su tenor, lo único que exige el artículo 73.1 LGT para la compensación de oficio es que la deuda tributaria esté ya en período ejecu-tivo, sin que sea precisa la iniciación del procedimiento de apremio. Ahora bien, como ya ha concluido el período voluntario, esta compensación comprende la deuda y los recargos del período ejecutivo (art. 58 RGR).

Esto es, la compensación de oficio puede efectuarse a partir de la finalización del período voluntario sin que sea necesaria la notificación de la providencia de apremio, pues, a mayor abundamiento y según el Tribunal, la exigencia de esta última iría en perjuicio del obligado tributario, ya que “la deuda a compensar estaría ya incrementada en el recargo de apremio ordinario del 20 por 100 más los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo”.

Y como corolario de su argumentación, el TEAC fija el siguiente cri-terio: “Como regla general para proceder a la compensación de oficio de una deuda, no es necesario que previamente al acuer-do de compensación se haya dictado y notificado al deudor la providencia de apremio. Lo que es necesario es que se haya iniciado el período ejecutivo.

En los casos de compensación de oficio de deudas y créditos, la consecuencia de que ya se haya iniciado el período ejecutivo de la deuda es el devengo de recargos del período ejecutivo y de intereses de demora, lo que conlleva que no solamente se puedan compensar las deudas sino también, como señala el apartado 1 del artículo 58 del Reglamento General de Recaudación «los recargos del período ejecutivo que procedan», de manera que los recargos devengados se pueden incluir en el acuerdo de compensación.

La regla anterior encuentra su excepción en el párrafo segundo del artículo 73.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que permite la com-pensación de oficio de determinadas deudas en período voluntario”.

Resolución del TEAC de 23 de octubre de 2014. Vocalía 5ª.

Ref. 148561/2014

Poner en Práctica [ Resoluciones ]

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territorial origina el devengo del Impuesto.

En esta ocasión, la cuestión controvertida

consiste en determinar si en el marco del Impuesto sobre la Electrici-dad, el incumplimiento de la obligación de inscripción en el Registro Territorial de una instalación productora de energía eléctrica com-porta o no que la energía se entienda producida fuera del régimen suspensivo.

Según el artículo 15 de la Ley de Impuestos Especiales, “la fabrica-ción de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo”. Por tanto, es preciso esclarecer los conceptos de régimen suspensivo y de fábrica.

Se entiende por régimen suspensivo, el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos obje-to de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto. Es decir, en ausencia de devengo, la repercusión se difiere.

El concepto de fábrica es también relevante, porque según el precep-to transcrito, para la recepción y expedición en régimen suspensivo es preciso que el establecimiento que fabrique, extraiga o transporte tenga la condición de fábrica, entendiendo por ésta el “establecimien-to donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraer-se, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación” (art. 4.17 Ley 38/1992). Y como consecuencia de esta remisión al Reglamento adquiere notoriedad la exigencia de inscripción registral, pues según el artículo 40.1 del Reglamento de los I. Especiales, los titulares de fábricas “estarán obligados, en relación con los produc-tos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento”.

Esta previsión es aplicable a todos los Impuestos Especiales y por tanto también al Impuesto sobre la Electricidad. Por consiguiente, las fábricas que producen energía eléctrica deben estar inscritas, lo que conduce al TEAC a extraer de lo expuesto que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo, no basta con la obtención de las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su funcionamiento, sino que “si el establecimiento productor de energía eléctrica no se ha inscrito en el Registro Territorial al que se refiere el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, no tendrá la condición de fábrica a efectos del Impuesto sobre la Electricidad y, en consecuencia, no podrá producir energía eléctrica en régimen suspensivo”.

Esto es, el Impuesto se devenga, según el criterio unificado por el TEAC: “ las instalaciones de producción de energía eléctrica para su consideración fiscal como «fábricas» deben estar inscritas en los Registros territoriales de las oficinas gestoras correspondientes a su demarcación. Su falta de inscripción determina la imposibilidad de operar en régimen suspensivo y en consecuencia, la salida de electricidad de una fábrica no inscrita en el registro territorial origina el devengo del Impuesto”.

Según jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, sólo existe un terreno en curso de urbanización desde el momento en que se inician materialmente las obras (SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, 21 de junio de 2006 y 23 de enero de 2007), por lo que la reciente Sentencia del mismo Tribunal de 13 de marzo de 2014 (1218/2011) entiende que resulta obligado distinguir dos situaciones:

– Si los terrenos ya se encontraban en curso de urbanización, habiendo iniciado las obras su titular anterior, su actual titular podrá convertirse en promotor -no urbanizador- y, por tanto, en empresario, mediante la asunción de gastos derivados del planea-miento urbanístico.

– Si los terrenos no se encuentran previamente en curso de urba-nización, al no haberse iniciado las obras, el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos “administrativos”. Sólo de esta forma se convierte en urbanizador a los efectos del artículo 5.Uno.d) de la LIVA.

Puesto que en el presente supuesto los terrenos no se encontraban previamente en curso de urbanización al no haberse iniciado las obras materiales de transformación, el TEAC, siguiendo al Tribunal Supremo y modificando su parecer anterior, entiende que “el atribuir la condición de empresario al titular del terreno exige que éste asuma el coste de la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos administrativos”.

En definitiva, la operación no está sujeta al IVA al no tener los transmitentes la condición de sujetos pasivos/empresarios del impuesto.

[Impuesto sobre la Electricidad]Efectos de la falta de inscripción en relación con la aplicación del Régimen SuspensivoLas instalaciones de producción de energía eléctrica para su consideración fiscal como “fábricas” deben estar inscritas en los registros territoriales de las oficinas gestoras correspondientes a su demarcación. La falta de inscripción comporta la imposibilidad de operar en Régimen Suspensivo y en consecuencia, la salida de electricidad de una fábrica no inscrita en el registro

Resolución del TEAC de 20 de noviembre de 2014. Vocalía 12ª.

Unificación de criterioRef. 156100/2014

Nº 276

eNero

-febrero 2015

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[Inspección]Trascendencia tributaria de las tasaciones inmobiliariasLas tasaciones inmobiliarias carecen de transcendencia tributaria per se; lo que obliga a la Inspección a motivar especialmente los requerimientos que tengan que ver con ellas.

La Sentencia resuelve el recurso de casa-ción interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada el 22 de marzo de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Conten-

cioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 191/09, sobre requerimiento de información de datos con trascendencia tributaria.

La Sala comienza analizando la naturaleza de los requerimientos de obtención de infor-mación tributaria, según se infiere de las normas que los regulan y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que las interpreta. Y en este sentido, comienza la Sala precisando que, dada la fecha en que se practicó el requerimiento, ese marco normativo está presidido en este caso por la Ley General Tributaria de 2003 y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado en 1986.

Los requerimientos individualizados, como en general las actuaciones de obtención de información, que se practican por la Inspección de los Tributos [art. 141, letra c), de la LGT de 2003; arts. 12, apartados 3 y 4, y 37.2 del RGI de los Tributos de 1986], deben referirse, como ellas, a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria. La noción de “trascendencia tributaria” constituye, como subraya la Sentencia impugna-da, un concepto jurídico indeterminado, lo que no entraña la atribución a la Adminis-tración de una potestad discrecional, en cuyo ejercicio disponga de un mayor o menor margen de maniobra que le permita optar entre indiferentes jurídicos, quedando, por lo tanto, su elección exenta de control jurisdiccional.

Según la Sala, existen datos que, per se, reúnen trascendencia tributaria, pues dicha cualidad queda patentizada por su mera descripción; la alcanzan de manera “directa”. Sin embargo, en relación con otra clase de datos, los de incidencia “indirecta”, la relevancia tributaria no resulta evidente, siendo menester para ponerla de relieve algo más que su

Sentencia del TS de 20 de octubre de 2014Ref. 152537/2014

Poner en Práctica [ Sentencias ]

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la Audiencia Nacional que declaró conforme a Derecho un requeri-miento dirigido a una sociedad de tasación inmobiliaria idéntico al que ahora se enjuicia.

Aun así, la Sala considera necesario corregir por ello el referido pronunciamiento en cuanto que, en el último párrafo de su Fun-damento Jurídico tercero, una vez reconocido en abstracto el carácter trascendente desde la perspectiva tributaria de la infor-mación requerida, trae a colación la Sentencia de 3 de noviembre de 2011 para afirmar que “requerimientos como el enjuiciado queda-rían amparados directamente en la potestad y correlativa obligación, que se contiene en el apartado 1 del artículo 93”, olvidando que la citada Sentencia venía referida, precisamente, a un requerimiento de información sobre cuentas bancarias dirigido a una entidad financiera, datos que, como se ha apuntado, reúnen trascendencia tributaria per se, bastando entonces para motivar el requerimiento la mera mención de los elementos de información demandados y de las normas que fundamental el requerimiento, a diferencia de lo que ocurría para los datos pedidos en aquel caso.

[Revisión]Concepto de órgano jurisdiccional nacional a efectos de capacidad para plantear una cuestión prejudicialNo tiene carácter jurisdiccional un órgano, en el sentido del artículo 267 TFUE, cuando el cese de sus miembros no está sujeto a garantías particulares que disipen toda duda legítima sobre la independencia de dicho organismo, y contra cuyas resoluciones cabe un recurso ante los órganos jurisdiccionales ordinarios que, de interponerse, lo convierte en parte demandada.

La Sentencia resuel-ve una petición pre-judicial planteada, con arreglo al artí-culo 267 TFUE, por

el Teleklagenævnet (Dinamarca), mediante resolución de 22 de abril de 2013, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de abril de 2013, en el procedimiento entre TDC A/S y Erhvervsstyrelsen, y tiene por objeto la interpre-tación del artículo 32 de la Directiva 2002/22/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de marzo de 2002, relativa al servicio universal y los derechos de los usuarios en relación con las redes

simple relación y la cita de las normas que habilitan a la Inspección para reclamarlos.

Pues bien, la Sala reconoce que la Administración tiene razón al criticar la Sentencia de instancia por exigir a los requerimientos individualizados de información un requisito que no deriva de su régimen jurídico ni de la jurisprudencia que lo interpreta. En efec-to, dada su configuración normativa, no puede condicionarse su legitimidad a que “la información se haya solicitado previamente del sujeto pasivo y sólo si resulta imposible obtener los datos, sea obligado a recurrir al tercero con dicho fin”. Al hacer esta afirma-ción, la Sala de instancia desconoce el carácter de instrumento de captación de información de los requerimientos individualizados, de medio de “información a priori”. La Audiencia Nacional parece confundir los requerimientos del artículo 93.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (art. 111.2 de la Ley de 1963), con los requeri-mientos ex post del artículo 93.3 (art. 111.3 de 1963), relativos a cuentas corrientes, depósitos de ahorro, etc.

Sin embargo, la Sala da la razón a la Sentencia de instancia en que el requerimiento discutido, aparte de diseñar el modelo de tabla en que la entidad requerida debe suministrar la información en el plazo de quince días hábiles, que ocupa la mayor parte de su extensión, se reduce, en lo que a la “motivación” se refiere, a la escueta cita de los preceptos legales y reglamentarios que dan cobertura a la actuación administrativa emprendida y a la desnuda descripción de los datos requeridos en relación con las tasaciones inmobiliarias, sin mayor precisión, realizadas por la compañía durante los ejercicios 2005 y 2006, datos que, a diferencia de los concernientes a las operaciones en bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y entidades que se dediquen al tráfico bancario y crediticio, y que fueron examinados por la Sala en las Sentencias de 28 de noviembre de 2013, 7 de febrero y 17 de marzo de 2014, no son por sí mismos y directamente relevantes a efectos tributarios.

En efecto, a juicio de la Sala, la tasación de un inmueble, como es obvio, no siempre y necesariamente se encuentra vincula-da a una operación que, mediata o inmediatamente, haya de tener trascendencia fiscal, pues en ocasiones la valoración de un inmueble no se pide por su propietario y en otras no está vinculada con una transacción económica y, aun estándolo, puede que no se haya consumado. La Sala, por ello, rechaza la idea-fuerza subyacente en el planteamiento de la Administración: cualquier dato económico tiene por sí mismo trascendencia tributaria; y hace lo propio con toda interpretación de su jurisprudencia que conduzca a ese desenlace.

La Sala no niega la trascendencia tributaria del valor de tasación de un inmueble como requisito material del requerimiento indivi-dualizado de información. Y es que, a su juicio, resulta indudable que la información sobre tasaciones inmobiliarias puede tener trascendencia tributaria, otra cosa es que la tenga per se. Por eso, entiende la Sala que su pronunciamiento no entra en contradicción con la lo dicho por la propia Sala en la Sentencia de 18 de octubre de 2012, que desestimó un recurso dirigido contra una Sentencia de

Sentencia del TJUE de 9 de octubre de 2014

(As. C-222/13)

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vo. Por lo tanto, no parece que el cese de los miembros del Tele-klagenævnet esté sujeto a garantías particulares que disipen toda duda legítima sobre la independencia de dicho organismo.

Por otra parte, como se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, cabe un recurso contra las resolucio-nes del Teleklagenævnet ante los órganos jurisdiccionales ordinarios. De interponerse tal recurso, el Teleklagenævnet tiene la calidad de parte demandada. Esta participación del Telekla-genævnet en un procedimiento en el que se impugna su propia resolución implica que, cuando adopta dicha resolución, el Teleklagenævnet no tiene la calidad de tercero con respecto a los intereses enfrentados y carece de la imparcialidad requerida.

Se desprende del conjunto de las consideraciones anteriores que, sin que proceda examinar si el Teleklagenævnet responde a los restantes criterios que permiten apreciar si dicho organismo tiene carácter de órgano jurisdiccional, en el sentido del artículo 267 TFUE, debe declararse que el Tribunal de Justicia no es competente para responder a las cuestiones planteadas.

[Procedimiento]Cómputo de intereses de demora devengados por una cantidad reconocida a devolverNo se estaría cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT, ni se ejecutaría dicha resolución económico-administrativa en sus propios términos, como exige el artículo 66.1 del Reglamento General de Revisión, si el devengo de intereses de demora deja de producirse sin haberse abonado el montante total de la devolución que era procedente en derecho (principal más intereses de demora).

La Sentencia resuelve el recurso de casa-ción interpuesto por la Administración del Estado contra la Sen-

tencia dictada el 9 de mayo de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 188/10, relativo a la ejecución de una resolución económico-administrativa sobre una liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

Para la mejor comprensión del fallo, conviene saber que el 2 de diciembre de 2005 la Inspección de los Tributos incoó a B tres

y los servicios de comunicaciones electrónicas (Directiva servicio universal), en su versión modificada por la Directiva 2009/136/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009 (en lo sucesivo, “Directiva servicio universal”).

La Comisión ha puesto en duda el carácter de órgano jurisdiccional del Teleklagenævnet, en el sentido del artículo 267 TFUE, señalando que dicho organismo no responde a todos los criterios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para poder ser calificado como órgano jurisdiccional. Subraya, por una parte, que el recurso a dicho organismo no es obligatorio, ya que los recursos contra las resoluciones de la Erhvervsstyrelsen pueden interponerse o bien ante el Teleklagenævnet, o bien directamente ante los Tribunales. Por otra parte, según ella, la normativa danesa no prevé garantías particulares en lo que respecta al cese de los miembros del Telekla-genævnet o la anulación de su nombramiento, y, por consiguiente, no puede impedir las injerencias o las presiones indebidas del ejecutivo sobre los miembros de este organismo.

La Sala comienza por analizar el criterio relativo a la independencia del Teleklagenævnet. En este sentido, considera que el concepto de independencia, que es inherente a la función de juzgar, implica ante todo que el órgano de que se trate tenga la calidad de tercero con respecto a la autoridad que haya adoptado la decisión recurrida, y consta de dos aspectos. El primer aspecto, externo, implica que el órgano esté protegido contra injerencias o presiones externas que puedan hacer peligrar la independencia en el enjuiciamiento por sus miembros de los litigios de los que conozcan. El segundo aspecto, interno, se asocia al concepto de imparcialidad y se refiere a la equidistancia que debe guardar el órgano de que se trate con respecto a las partes del litigio y a sus intereses respectivos en relación con el objeto de aquél. Este aspecto exige el respeto de la objetividad y la inexistencia de cualquier interés en la solución del litigio que no sea el de la aplicación estricta de la norma jurídica.

Estas garantías de independencia e imparcialidad postulan la existencia de reglas, especialmente en lo referente a la composición del órgano, así como al nombramiento, a la duración del mandato y a las causas de inhibición, recusación y cese de sus miembros, que permitan excluir toda duda legítima en el ánimo de los justiciables en lo que respecta a la impermeabilidad de dicho órgano frente a elementos externos y en lo que respecta a su neutralidad con respecto a los intereses en litigio.

Pues bien, en el caso de autos, por lo que respecta a las reglas de nombramiento de los miembros del Teleklagenævnet, ha de señalar-se que resulta, en particular, de las observaciones presentadas por el Gobierno danés que éstos son nombrados por el Ministro de Empre-sa y Crecimiento por un período de cuatro años, siendo su mandato renovable. Mientras que, por lo que respecta a la cuestión del cese de los miembros del Teleklagenævnet, el Gobierno danés confirmó en la vista que éstos podían ser relevados de sus funciones por el citado Ministro, que tiene asimismo competencia para nombrarlos.

Así pues, se desprende de la resolución de remisión y de las observaciones presentadas por el Gobierno danés que, mientras la normativa danesa establece un procedimiento especial para el cese de los jueces de los órganos jurisdiccionales ordinarios, los miembros del Teleklagenævnet pueden ser cesados y las condiciones de su cese no están contempladas en una norma-tiva específica, aplicándose únicamente las normas generales del Derecho administrativo y del Derecho laboral en caso de cese abusi-

Sentencia del TS de 30 de Junio de 2014 (Rec. 2164/2013)

Ref. 79830/2014

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indebido hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución. Ocurre, sin embargo, que los jueces a quo, a diferencia del Tribunal Central, estiman que esa orden de pago de los intereses de demora no se produjo el 3 de marzo de 2006, sino el 18 de marzo de 2009, en que efectivamente la suma fue transferida a B.

La Sala da la razón a la Audiencia Nacional y considera que, efecti-vamente, como la Administración tributaria no abonó el 3 de marzo de 2006 los intereses de demora junto con el principal reconocido a devolver, obligando a B a reclamar su abono, que vio reconocida su pretensión por el TEAC en resolución de 26 de junio de 2008, no se estaría cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la LGT, ni se ejecutaría dicha resolución económico-administrativa en sus propios términos, como exige el artículo 66.1 del Reglamento General de Revisión, si el devengo de intereses de demora deja de producirse sin haberse abonado el montante total de la devolución que era procedente en derecho (principal más intereses de demora). Lógico resulta que los intereses de demora se dejen de devengar respecto de la parte de la devolución que fue abonada el 3 de marzo de 2006 (principal), pero igualmente lo es que no se detenga desde entonces respecto de la parte de la devolución todavía no satisfecha (intereses de demora) hasta el preciso momento en que, finalmente, se ordenó su pago el 18 de marzo de 2009.

La Sala reconoce que en su Sentencia de 7 de junio de 2013 se afirmaba que “[c]omo se desprende del estudio del escaso sector de la doctrina que se ha ocupado del anatocismo en los intereses de demora tributarios, al no existir norma legal alguna que permita una obligación accesoria (intereses anatocistas) sobre la propia obligación accesoria de intereses de demora, ha de rechazarse el anatocismo de intereses tributarios en todas sus manifestaciones”. Ahora bien, esta afirmación, que no deja de ser un obiter dictum contenido en un pronunciamiento aislado, considera la Sala que no resulta vinculante si se tienen en cuenta los tajantes términos del artículo 32.2 de la LGT de 2003 y, singu-larmente, si se repara en que el artículo 24 de la Ley General Pre-supuestaria de 2003 al regular los intereses a cargo de la Hacienda Pública dispone que en materia tributaria se aplica lo dispuesto en su legislación específica.

[I. Sociedades]Existencia de establecimiento permanenteConcurren los tres elementos necesarios para colegir que la entidad recurrente ejerce su actividad mediante un lugar fijo de negocios en España, pues es manifiesto que el contrato de prestación de servicios celebrado pretende la transformación de los bienes inicialmente existentes, sin que importe que materialmente la

actas de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2000. El acta de este último ejercicio arrojó una cantidad a devolver como consecuencia de la modificación de la imputación temporal de ciertas partidas de la base imponible en los tres ejercicios.

La cantidad fue devuelta el 3 de marzo de 2006, sin abonar intere-ses de demora. B reclamó este particular, obteniendo la razón del TEAC, en resolución de 26 de junio de 2008, que reconoció a la entidad reclamante el derecho a percibir los intereses de demora devengados por esa cantidad reconocida a devolver desde el 25 de julio de 2001, último día del plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

En ejecución de la mencionada resolución, se dictó un acto reco-nociendo el derecho de B a percibir los intereses de aquella suma, computados desde la mencionada fecha (25 de julio de 2001) hasta el 3 de marzo de 2006, día en que, efectivamente, ese principal fue devuelto. El montante correspondiente a los intereses de demora reconocidos, fue satisfecho el 18 de marzo de 2009.

B instó un incidente de ejecución de la resolución de 26 de junio de 2008, considerando que tenía derecho al abono de intereses deven-gados durante el tiempo que medió entre la fecha en que aquellos debieron ser satisfechos (3 de marzo de 2006) y aquella en la que efectivamente se abonaron por la Administración (18 de marzo de 2009).

El TEAC considera que lo que reclama B “no tiene el carácter de obligación de índole tributaria, ya que ésta se cumplió cuando se reconocieron y liquidaron intereses de demora a favor de la recla-mante en cumplimiento [del] fallo y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32, apartados 1 y 2, [de la Ley General Tributaria de 2003]. La reparación plena que ahora se pide, del perjuicio que se entiende producido, no es otra cosa sino el reconocimiento y pago de intereses sobre intereses, [por lo que] al no existir norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento, este Tribunal, dentro de su competencia, no puede sino desestimarla”.

Sin embargo, la Sentencia de instancia da la razón a la entidad recurrente porque los intereses de demora forman parte de la deuda tributaria y, siendo así, con arreglo al artículo 32.2 de la LGT de 2003, se debe concluir que la devolución se ordenó el 18 de marzo de 2009, cuando se realizó la transferencia por la Agencia Tributaria a favor de la entidad recurrente, dando cumplimiento a la resolución del TEAC de 26 de junio de 2008.

La Audiencia Nacional, corrigiendo al TEAC, afirma que sí existe la previsión de la legislación tributaria que la resolución ante ella impug-nada echaba en falta, pues no se trata de determinar los intereses de los intereses sino el dies ad quem para el cómputo del plazo de los intereses que debieron acompañar a la devolución de ingresos indebidos. Esa norma es, para la Sala de instancia, el artículo 32.2 de la LGT de 2003, conforme al que los intereses de demora se devengarán desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso

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Agente debería remitir los pedidos a BEU, quien no está obligada a aceptarlos. BES no puede ni aceptar pedidos, salvo autorización expresa, ni recibir el precio de venta. BES no está autorizada para obligar a BEU ni para contratar en su nombre.

Pues bien, la Sala de instancia llegó a la conclusión de que concurrían los tres elementos necesarios para colegir que la entidad recurrente ejerce su actividad mediante un lugar fijo de negocios en España, ya que, de las consideraciones expuestas se colige, sin dificultad, en primer término, que existen unas instalaciones de negocio (instalaciones, equipo, oficinas, …). En segundo término, consideró acreditado que esa instalación es “fija”, en cuanto que “está establecida en un lugar determinado y con un cierto grado de permanencia”. Y, en último término, también consideró acreditado que la empresa (BEU) ejerce sus actividades mediante esa instalación fija de negocios, aunque lo haga utilizando los servicios de BES, a quien contrata y retribuye por ello, pero quien, como la propia recurrente reitera, no puede ni contratar en nombre de BEU ni obligar a ésta jurídicamente.

La Sala considera tales declaraciones como hechos básicos cuya realidad no puede ser cuestionada, después de inadmitir los motivos formales aducidos por la parte recurrente para impugnar las conclu-siones de la Sentencia de instancia. Según la Sala, la recurrente, al cuestionar los hechos que sirven de base al pronunciamiento de la Sentencia de instancia, crea una realidad distinta a la que declara la Sentencia, y a partir de ella obtiene diferentes conclusiones, proce-der que no es posible en vía de casación.

Pero con independencia de ello, argumenta la Sala, es manifiesto, desde el propio relato de los hechos que efectúa la entidad deman-dante, que no se está ante un mero “depósito de bienes o mercan-cías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlos, exponerlos o entregarlos” pues es manifiesto que el contrato de pres-tación de servicios celebrado entre BEU y BES pretende la transfor-mación de los bienes inicialmente existentes. Y poco importa, añade la Sala, que materialmente la transformación sea hecha por BES si esta transformación es en nombre y por cuenta de BEU, quien, al final del contrato de servicios, dispone de unos bienes que tienen distinta naturaleza a los que inicialmente estaban a su disposición.

De otro lado, y a efectos de rechazar la existencia de actividad por medio de agente independiente, la Sala considera manifiesto que el contrato de arrendamiento de servicios celebrado entre BEU y BES excluye cualquier posibilidad de que esta entidad opere de modo independiente, pues es indudable que en el ejercicio de su actividad BES ha de atenerse a lo que en dicho contrato se ha establecido, que es ordenado y exigido por BEU, y que imposibilita que se pueda hablar de una actuación mediante agente independiente.

Por todo ello, la Sala asume la conclusión de la Sentencia de ins-tancia, para la cual, a partir de 1 de enero de 1996, las actividades que se desarrollan son exactamente las mismas que se realizaban anteriormente, cambiando únicamente su titular, que antes era BES y a partir de dicha fecha es BEU -propietaria de las mercancías y única titular de las relaciones jurídicas con los clientes y proveedores-, sin perjuicio de que ésta lo haga contratando para sí los servicios de aquélla. Siendo esto así, no cabe pensar que hayan variado ni la localización de la actividad (en cuanto a la fijeza de las instalaciones en que se desarrolla) ni sus características en cuanto al cierre de ciclo mercantil.

transformación sea hecha por la filial española de la recurrente si esta transformación es en su nombre y por su cuenta, la cual, al final del contrato de servicios, dispone de unos bienes que tienen distinta naturaleza a los que inicialmente estaban a su disposición.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto por la entidad BEU contra la Sentencia

de 9 de febrero de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 80/2008. El citado recurso había sido iniciado por la recurrente en casación contra la resolución dictada el 8 de noviembre de 2007 por el TEAC en el Recurso de Alzada tramitado con el número 1508/2005, por la que se desestima el recurso y confirma la resolución del TEAR de Valencia de 30 de diciembre de 2004, dictada en la reclamación económico-administrativa número 46/2527/01 interpuesta contra el acuerdo de 22 de febrero de 2001 de la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, por el que se gira una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1996 a 1998.

El contenido del Recurso de Casación se circunscribe, aparte de ciertas cuestiones formales planteadas, a las sustantivas acerca de si la actividad desplegada por la actora en España se configura desde la órbita del Establecimiento Permanente, tesis sostenida por la Sentencia de instancia, o, por el contrario, tal actividad no puede considerarse como propia de un Establecimiento Permanente.

Conviene tener en cuenta que BEU se dedica a la extracción de minerales, elaboración de productos borácicos y a su comerciali-zación, siendo estos productos importados de Argentina y Estados Unidos, y depositados en Europa y sometidos a procesos de mol-turación, depuración, envasado, análisis de calidad, etc. hasta su venta final a los clientes. Este proceso, hasta 1995, venía llevándose a cabo por las filiales de BEU (concretamente, en España y Portugal, por BES, cuyo capital pertenece en su 100% a BEU). Sin embargo, a partir de 1 de enero de 1996 estas operaciones fueron asumidas directamente por BEU, utilizando como centros de distribución los almacenes de sus filiales. En el caso de BES dispone en España de un recinto industrial formado por una planta de molturación, una planta de envasado, almacén, laboratorio y oficinas, así como de un almacén en un puerto español.

Además, según consta en el expediente, el 1 de enero de 1996 entraron en vigor dos contratos firmados el 28 de diciembre de 1995 entre BEU y BES: uno denominado “de provisión de almacén y pres-tación de servicios” y otro “de agencia”. Por el primero de ellos BES se obliga a proporcionar a BEU el uso exclusivo de sus almacenes, los servicios accesorios al mismo (calefacción, electricidad, agua, etc.), los servicios de descarga, transporte, almacenamiento, tritu-rado y envasado e incluso los servicios administrativos que pudiera necesitar. Por el segundo contrato, BES se convierte en agente inde-pendiente de BEU, comprometiéndose a obtener y promover pedidos con los precios y condiciones de venta que determinará BEU. El

Sentencia del TS de 18 de Junio de 2014 (Rec. 1933/2011)

Ref. 80673/2014

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cionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente. La clave, pues, está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad. Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

La Sala llega la conclusión de que, para que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como “afectos” y “nece-sarios” para el desarrollo de la actividad económica en cuestión. A este respecto, la Sala coincide con la Sala de instancia en que el hecho de que se efectúen pagos por diferentes entidades financieras en función de que las máquinas recreativas o de que el personal presten sus servicios en diferentes centros de trabajo ubicados geo-gráficamente en zonas distintas, si bien acredita que la explotación económica se desarrollaba en dos delegaciones territoriales, no puede, sin embargo, ser aceptado como la existencia de dos ramas de actividad económica en el seno de la sociedad escindida. Pues bien, a continuación la Sala concluye que, como ha considerado la Sala de instancia, se trata de una mera distribución del patrimonio entre los socios, debiéndose apreciar que la escisión realizada incumple claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad, no siendo, aplicable, por tanto, al no cumplirse tampoco el requisito de la proporcionalidad, el régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

En relación con el requisito de que la operación de escisión, en el caso examinado, atienda a un motivo económico válido, la Sala concluye que el análisis de las circunstancias concurrentes avala la tesis de la Sentencia recurrida cuando pone de manifiesto que en la controvertida operación de escisión no existe un motivo económico válido que justifique la misma sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio fiscal. Por otro lado, con la documentación apor-tada por la recurrente a las actuaciones no ha quedado acreditado fehacientemente, a juicio de la Sala de instancia, que la escisión se realizase por un motivo económico válido, como podía ser la reorde-nación de la estructura de las sociedades interviniente.

A continuación, advierte la Sala que es perfectamente posible que se aplique el supuesto de no sujeción en el IVA, y que no proceda, sin embargo, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. La Sala añade que no cabe extrapolar una interpretación relativa a un precepto de la Ley del IVA a la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, la parte recurrente considera que no resulta proceden-te exigir a cada una de las beneficiarias de la operación de escisión el total de la deuda tributaria liquidada a la mercantil escindida, sino que únicamente debiera exigírsele a cada una de las beneficiarias la parte de deuda tributaria que se corresponde con los activos y pasivos adquiridos con la operación de escisión, esto es, la deuda tributaria que deriva directamente del bloque patrimonial que ha sido asignado a cada una de las entidades beneficiarias, y ello al margen de que haya o no dos ramas de actividad en sede de la mercantil escindida.

[I. Sociedades]Escisión de rama de actividadPara que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como “afectos” y “necesarios” para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

La Sentencia resuel-ve el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada, con fecha 30

de junio de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 396/2008, en materia de escisión de sociedades. El citado recurso había sido iniciado por la entidad recurrente en casación contra la resolución del TEAC de 14 de mayo de 2008 por la cual se desestimó la reclamación económico-admi-nistrativa contra el acto de liquidación dictado el 28 de noviembre de 2006 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT.

La principal cuestión planteada en el recurso es la relativa a si a la operación de escisión contemplada le es aplicable o no el régimen especial de neutralidad fiscal o de diferimiento previsto en el capí-tulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo que llevará también a considerar la existencia o no de ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida y si la operación de escisión se ampara o no en verdaderos motivos económicos válidos.

En el caso de autos la Inspección basó su regularización en dos circunstancias: que no se cumplía la definición del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumplía el requisito de motivo económico válido porque la ope-ración buscaba la separación de los socios con el menor coste fiscal.

En relación con la proporcionalidad, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medi-das Fiscales, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones deno-minadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.20 de la LIS 43/1995. Reciben la denominación de “escisiones no proporcionales” aquellas que no cumplen la regla de la propor-

Sentencia del TS de 20 de julio de 2014 (Rec. 5175/2011)

Ref. 144417/2014

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en el sentido de que constituye una ayuda de Estado, prohibida con arreglo a dicha disposición, la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de una parcela de terreno perteneciente al Estado y pues-ta a disposición de una empresa de la que éste posee la totalidad del capital y que, en esa parcela, produce bienes y presta servicios que pueden ser objeto de intercambios comerciales entre los Estados miembros en mercados abiertos a la competencia.

El Tribunal recuerda que, para que una medida nacional pueda calificarse de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en primer lugar, debe tratarse de una inter-vención del Estado o mediante fondos estatales; en segundo lugar, esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; en tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario, y, en cuarto lugar, es preciso que falsee o amenace falsear la competencia.

En primer lugar, el Tribunal procede a examinar si se cumple el requisito según el cual la medida de que se trate debe suponer la concesión de una ventaja a su beneficiario. Al respecto recuerda que se consideran ayudas, entre otras, las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos.

Dadas las circunstancias concurrentes, expuestas en la Sentencia, la Sala entiende preciso considerar que el IBI es un impuesto nor-malmente adeudado por Navantia y que la exención de la que goza tiene por efecto aligerar directamente, sin que sea necesaria ninguna otra intervención, las cargas que normalmente gravan el presupuesto de una empresa que se halle en una situación idéntica a la suya. En consecuencia, tal exención fiscal confiere una ventaja económica a Navantia.

Además, para la Sala, puesto que la exención de los bienes inmue-bles del Estado “afectos a la defensa nacional”, prevista en el artículo 62, apartado 1, letra a), de la Ley de 2004, puede aplicarse a todas las actividades de una empresa como Navantia, sin que deba distin-guirse en función de que tengan carácter militar o civil, es evidente que Navantia disfruta, en lo que atañe a sus actividades civiles, de una ventaja fiscal a la que no tienen derecho otras sociedades que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. Por lo tanto, el Tribunal considera que la ventaja fiscal examinada tiene a priori carácter selectivo.

Aunque es jurisprudencia reiterada que el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales que establecen una diferenciación entre empresas, y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando esta diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema de cargas en el que se inscriben, ni el Gobierno español ha formulado ninguna alegación que pueda demostrar que la exención fiscal solicitada se derive directamente de los principios fundadores o rectores del sistema fiscal de ese Estado miembro ni que sea necesaria para el funcio-namiento y la eficacia de ese sistema fiscal, ni tampoco le parece al Tribunal que una exención de los bienes inmuebles del Estado afectos a la defensa nacional tenga relación directa con los objetivos del propio IBI. Sin embargo, acaba diciendo el Tribunal, incumbe al Juzgado remitente comprobar si existe una posible justificación a la luz del conjunto de elementos pertinentes del litigio del que conoce.

La Sala, sin embargo, rechaza la argumentación de la recurrente, basada, a juicio de la Sala, en una afirmación inexacta, cual es la de que en la escisión se han adjudicado dos ramas de actividad diferen-ciadas a sendas entidades beneficiarias. Partiendo, como se ha visto, de que se rechaza la existencia de dos ramas de actividad diferencia-das, no cabe la interpretación que la recurrente sostiene, pues lo que se ha efectuado a través de la operación enjuiciada es un reparto de patrimonio, en este caso de máquinas recreativas entre dos empresas en donde se ha producido, como recuerda la Sentencia recurrida, una sucesión universal del patrimonio de la escindida a las beneficiarias y, en consecuencia, existe una responsabilidad solidaria, con las consecuencia derivadas de la misma. Y es que, como manifestó la Sala en la Sentencia de 3 de mayo de 2012, en los casos de escisión total “se trata siempre de un supuesto de sucesión universal, en el que la entidad sucesora se coloca en la misma posición que el anterior titular, trasladándose en bloque y sin limitación alguna las responsabilidades tributarias de la sociedad disuelta”.

[IBI]La exención de determinados bienes del Estado puede constituir ayuda de EstadoLa exención del IBI de una parcela de terreno perteneciente al Estado y puesta a disposición de una empresa de la que éste posee la totalidad del capital y que, en esa parcela, produce bienes y presta servicios que pueden ser objeto de intercambios comerciales entre los Estados miembros en mercados abiertos a la competencia, puede constituir ayuda de Estado.

La Sentencia resuel-ve una petición de decisión prejudicial planteada, con arre-glo al artículo 267

TFUE, por el Juzgado Contencioso-Administrativo nº 1 de Ferrol (A Coruña), mediante auto de 12 de abril de 2013, recibido en el Tribunal de Justicia el 1 de octubre de 2013, en el procedimiento entre Ministerio de Defensa, Navantia, S.A., y Concello de Ferrol, y tiene por objeto la interpreta-ción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en relación con la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles relativo a un terreno puesto a disposición de dicha sociedad.

Mediante su cuestión prejudicial, el Juzgado remitente desea saber, en esencia, si el artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse

Sentencia del TJUE de 9 de octubre de 2014 (As. C-522/13)

Ref. 137424/2014

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en el litigio principal en los intercambios comerciales entre los Estados miembros y en la competencia, entiende la Sala que, puesto que el sector de la construcción naval es un mercado abierto a la competencia y a los intercambios comerciales entre los Estados miembros en el que, por tanto, Navantia está en situación de competencia con otras empresas, la exención fiscal solicitada puede afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear la competencia, lo que incumbe determinar al Juzgado remitente.

Concluye, pues, el Tribunal, señalando que los cuatro requisitos que deben cumplirse para que una medida pueda calificarse como ayuda de Estado, pueden cumplirse en el caso de autos. No obstante, corresponde al Juzgado remitente comprobar si, tomando en consideración todos los elementos pertinentes del litigio del que conoce, apreciados a la luz de los criterios inter-pretativos aportados por el Tribunal de Justicia, dicha exención fiscal debe calificarse de ayuda de Estado en el sentido del artí-culo 107 TFUE, apartado 1.

En segundo lugar, en lo que atañe al primer requisito, relativo a una intervención del Estado o mediante fondos estatales, señala el Tribunal que, por un lado, no se discute que la exención fiscal solici-tada fue establecida por el Estado español y que, por tanto, es una intervención de éste. Por otro, es pacífico que el aligeramiento, que resultaría de esa exención, de una carga que debería normalmente gravar el presupuesto de Navantia tendría como corolario una dis-minución del presupuesto del Concello de Ferrol. En estas circuns-tancias, considera la Sala que podría considerarse que se cumple el requisito relativo a una intervención del Estado mediante sus fondos, lo que corresponde comprobar al Juzgado remitente.

En tercer lugar, en cuanto a los requisitos segundo y cuarto, rela-tivos a la incidencia de una exención fiscal como la controvertida

Nº 276

eNero

-febrero 2015

75

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Octubre 2014. Grandes Empresas. 553, 554, 555, 556,

557, 558• Octubre 2014. Grandes Empresas. 561, 562, 563• Diciembre 2014. Grandes Empresas. 560• Diciembre 2014. 566, 581• Diciembre 2014 (*). 570, 580• Cuarto trimestre 2014. 521, 522• Cuarto trimestre 2014. Actividades V1, V2, V7, F1 y F2. 553• Cuarto trimestre 2014. Excepto Grandes Empresas (*) 560• Cuarto trimestre 2014. 582, 595• Cuarto trimestre 2014. Solicitudes de devolución: 506, 507,

508, 524, 572(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados

ocasionales, representantes fiscales y receptores auto-rizados (Grandes Empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES• Año 2014. Declaración anual: 584, 585

IMPUESTO SOBRE EL CARBÓN• Año 2014. 596

hASTA EL DÍA 30

RENTAPagos fraccionados Renta.• Cuarto trimestre:

- Estimación directa. 130- Estimación objetiva. 131

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE DETERMINADOS PREMIOS ExENTOS DEL IRPF

• Declaración anual 2014. 183

IMPORTANTE: Al cierre el presente número de la revista todavía no se había hecho públi-co el calendario fiscal de 2015, por lo que las indicaciones aquí reflejadas en relación con las obligaciones de enero habrán de asumir-se con la debida prevención.

hASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Diciembre 2014. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

• Cuarto trimestre 2014. Grandes Empresas. 110, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 130

IVA• Comunicación de incorporaciones en el mes de diciembre,

Régimen Especial de grupo de entidades. 039

• Cuarto trimestre 2014. Servicios vía electrónica. 367

Enero 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

Planificación [ Calendario Fiscal ]

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Febrero 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

hASTA EL DÍA 2

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmue-bles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Resumen anual 2014. Presentación en soporte, vía telemá-tica (Internet) y en impreso generado mediante el módulo de impresión de la AEAT (con programa de ayuda). 108, 188, 190, 193, 193-S, 194, 196, 270

IVA• Solicitud de aplicación del porcentaje provisional de deduc-

ción distinto del fijado como definitivo para el año preceden-te. Sin modelo

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE CERTIFICACIONES INDIVIDUALES EMITIDAS A LOS SOCIOS O PARTÍCIPES DE ENTIDADES DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN

• Declaración anual 2014. 165

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS Y OTRAS OPERACIONES FINANCIERAS RELACIONADAS CON BIENES INMUEBLES

• Declaración anual 2014. 181

DONATIVOS, DONACIONES Y APORTACIONES RECIBIDAS Y DISPOSICIONES REALIZADAS

• Declaración anual 2014. 182

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE ADqUISICIONES Y ENAJENACIONES DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES EN INSTITUCIONES DE PARTICIPACIÓN COLECTIVA

• Declaración anual 2014. 187

IVA• Diciembre 2014. Régimen General. Autoliquidación. 303

• Diciembre 2014. Grupo de entidades, modelo individual. 322

• Diciembre 2014. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA y del IGIC. 340

• Diciembre 2014. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. 349

• Diciembre 2014. Grupo de entidades, modelo agregado. 353

• Diciembre 2014 (o año 2014). Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

• Cuarto trimestre 2014. Régimen general. Autoliquidación. 303

• Cuarto trimestre 2014. Declaración-liquidación no periódica. 309

• Cuarto trimestre 2014. Declaración final. Régimen simplifi-cado. 311

• Cuarto trimestre 2014 (o año 2014). Declaración recapitulati-va de operaciones intracomunitarias. 349

• Cuarto trimestre 2014. Declaración final. Régimen general y simplificado. 371

• Cuarto trimestre 2014. Operaciones asimiladas a las impor-taciones. 380

• Resumen anual 2014. 390

• Solicitud devolución Recargo de Equivalencia y sujetos pasi-vos ocasionales. 308

• Reintegro de compensaciones en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca. 341

Planificación [ Calendario Fiscal ]N

º 276 eN

ero-febrero

2015

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IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Noviembre 2014. Grandes Empresas (*). 553, 554, 555, 556,

557, 558

• Noviembre 2014. Grandes Empresas. 561, 562, 563

• Enero 2015. Grandes Empresas. 560

• Enero 2015. 566, 581

• Enero 2015 (*). 570, 580

• Cuarto trimestre 2014. Excepto Grandes Empresas (*). 553, 554, 555, 556, 557, 558

• Cuarto trimestre 2014. Excepto Grandes Empresas (*) 561,562, 563

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autorizados (Grandes Empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES• Cuarto trimestre 2014. Pago fraccionado. 583

Marzo 2015 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

hASTA EL DÍA 2

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES• Entidades cuyo ejercicio coincida con el año natural:

opción/renuncia a la opción, para el cálculo de los pagos fraccionados sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nuevo u once meses de cada año natural. 036

Si el período impositivo no coincide con el año natural la opción/renuncia a la opción, se ejercerá en los primeros dos meses de cada ejercicio o entre el inicio del ejercicio y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado, si este plazo es inferior a dos meses.

DECLARACIÓN ANUAL DE CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICA

• Declaración anual 2014. 159

OPERACIONES CON ACTIVOS FINANCIEROS• Declaración anual de operaciones con Letras del Tesoro

2014. 192• Declaración anual 2014. Presentación en soporte, vía telemáti-

ca (Internet) y en un impreso generado mediante el módulo de impresión de la AEAT (con programa de ayuda). 198

hASTA EL DÍA 20RENTA Y SOCIEDADES

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmue-bles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Enero 2015. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL• Cuarto trimestre 2014. Declaración trimestral de cuentas y ope-

raciones cuyos titulares no han facilitado el NIF a las entidades de crédito. 195

• Declaración anual 2014. Identificación de las operaciones con cheques de las entidades de crédito. 199

IVA• Enero 2015. Régimen general. Autoliquidación. 303

• Enero 2015. Grupo de entidades, modelo individual. 322

• Enero 2015. Declaración de operaciones incluidas en el los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340

• Enero 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intra-comunitarias. 349

• Enero 2015. Grupo de entidades, modelo agregado. 353

• Enero 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

PLANES, FONDOS DE PENSIONES, SISTEMAS ALTERNATIVOS, MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL, PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS, PLANES INDIVIDUALES DE AhORRO SISTEMÁTICO, PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL Y SEGUROS DE DEPENDENCIA

• Declaración anual 2014. 345

SUBVENCIONES, INDEMNIZACIONES O AYUDAS DE ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS O FORESTALES

• Declaración anual 2014. 346

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO• Enero 2014. 430

Planificación [ Calendario Fiscal ]

78

hASTA EL DÍA 31

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE OPERACIONES REALIZADAS POR EMPRESARIOS O PROFESIONALES ADhERIDOS AL SISTEMA DE GESTIÓN DE COBROS A TRAVÉS DEL SISTEMA DE TARJETAS DE CRÉDITO O DÉBIDO

Año 2014. 170

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE IMPOSICIONES, DISPOSICIONES DE FONDOS Y DE COBROS DE CUALqUIER DOCUMENTO

Año 2014. 171

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE VALORES, SEGUROS Y RENTAS

Año 2014. 189

DECLARACIÓN ANUAL DE DETEREMINADAS RENTAS OBTENIDAS POR PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA Y EN OTROS PAÍSES O TERRITORIOS CON LOS qUE SE hAYA ESTABLECIDO UN INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

Año 2014. 299

IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDADAño 2014. 513

DECLARACIÓN INFORMATIVA SOBRE BIENES Y DEREChOS EN EL ExTRANJERO

Año 2014. Relación anual de kilómetros realizados. 720

IMPUESTO SOBRE hIDROCARBUROSAño 2014. Relación anual de kilómetros realizados

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

• Año 2014. 184

DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROS

• Año 2014. 347

hASTA EL DÍA 20

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios, y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmue-bles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

• Febrero 2015. Grandes Empresas. 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVA• Febrero 2015. Régimen general. Autoliquidación. 303• Febrero 2015. Grupo de entidades, modelo individual. 322• Febrero 2015. Declaración de operaciones incluidas en el los

libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. 340• Febrero 2015. Declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias. 349• Febrero 2015. Grupo de entidades, modelo agregado. 353• Febrero 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones. 380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGURO• Febrero 2015. 430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN• Diciembre 2014. Grandes Empresas (*). 553, 554, 555,

556, 557, 558• Diciembre 2014. Grandes Empresas. 561, 562, 563• Febrero 2015. Grandes Empresas. 560• Febrero 2015. 566, 581• Febrero 2015 (*). 570, 580(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados

ocasionales, representantes fiscales y receptores auto-rizados (Grandes Empresas), utilizarán para todos los impuestos el modelo 510

Planificación [ Días inhábiles 2015 ]

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Nº 276

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-febrero 2015

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80

Jesús Mª Calderón González

Magistrado Especialista de lo Contencioso-

Administrativo

Presidente de la Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional

¿Cabría atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos? Argumentos en favor de esta tesis

El presente trabajo se centra en el comentario de una de las dos cuestiones que se suscitan en la Sentencia del TS de 19 de diciembre de 2013. Dejando al margen la cuestión sobre la caducidad y los efectos que tiene sobre la prescripción, se aborda el examen de conocida como la teoría del “tiro único”, es decir, a la imposibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, y consecuentemente con ello, a no atribuir virtualidad interruptiva de la prescripción en ningún caso a los recursos o reclamaciones interpuestos para procurar dicha anulación. A tal efecto, en el trabajo se reseña la Jurisprudencia sobre dicho tema, incluidos diversos votos particulares a diversas Sentencias, defendiendo que sólo los actos válidos deberían interrumpir la prescripción, con justificación de dicha opinión.

SUMARIO: [1.] INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES. [2.] CONSIDERA-CIONES DOGMÁTICAS. [3.] LA DOCTRINA CIENTÍFICA. [4.] REFLEXIÓN FINAL. [5.] BIBLIOGRAFÍA

[1.] INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES

La STS de 19 de diciembre de 2013, que vamos a comentar, hace referencia a tres cues-tiones. La primera, la relativa al reinicio de las actuaciones inspectoras, una vez declarada la caducidad del procedimiento por la Sala de instancia. La segunda, sobre la que versará fundamentalmente este comentario, es la relativa a la ausencia de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda por los recur-sos o reclamaciones frente a las liquidaciones originarias anuladas o declaradas nulas. La tercera y última versa sobre la caducidad y la negación de efectos interruptivos a la misma.

Los antecedentes que hay que tomar en consideración son los siguientes:

a) El recurso se interpone por el Sr. Abogado del Estado contra la Sentencia de fecha 13 de noviembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera,

la BrújulaN

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ero-febrero

2015

81

del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 1885/2009, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996. Consta en las actuaciones que en el recurso 1885/2009, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, mediante Sentencia dictada el 27 de noviembre de 2003, estimó el interpuesto por la referida entidad declarando contraria a Derecho y anulada la resolución impugnada y ello porque, como resultaba de la parte dispo-sitiva de la Sentencia, se había incumplido el plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4. del Real Decreto 939/1986 del RGIT para la tramitación de las actas, todo lo cual lleva aparejado la caducidad del procedimiento (recuérdese que éste era definido por el Profesor Guasp como aquella pluralidad de actos que se encadenan de la misma manera que su fórmula definidora, pretensión-satisfacción, es decir, que se ligan de modo que sin cada acto anterior ninguno de los siguientes tiene validez y sin cada acto siguiente ninguno de los anteriores tiene eficacia.) Dicha Sentencia devino firme.

Asimismo consta en las mismas que el 22 de julio de 2004 se dieron de baja las liquidaciones impugnadas correspondien-tes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, y que en fecha 24 de febrero de 2005 se acordó iniciar nue-vamente el procedimiento de inspección. Interpuesto, a su vez, recurso contencioso-administrativo contra las actuaciones practicadas, la Sala antes referida, en Sentencia de 13 de noviembre de 2012, impugnada en el Recurso de Casación que hoy comentamos, volvía a estimar el recurso interpuesto.

b) La decisión de la Sala de instancia se fundamenta en que no resultaba factible reiterar los actos administrativos tri-butarios, una vez que los mismos habían sido anulados por Sentencia judicial, con independencia de cuál hubiere sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, recogiendo así el criterio del referido órgano judicial expuesto en resoluciones anteriores.

c) Contra la referida Sentencia, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como Sentencias contradictorias las dictadas por esta Sala en 21 de junio de 2010 (cas. 7/2005), 26 de marzo de 2012 (cas. 5827/2009), 14 de junio de 2012 (cas. 6219/2009) y 19 de noviembre de 2012 (cas. 1215/2011), y por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en 28 de julio de 2005, que declaran que la anulación de un acto administrativo no hace que decaiga el derecho de la Administración a volver a liquidar.

[2.] CONSIDERACIONES DOGMÁTICAS

El TS rechaza la doctrina del Tribunal a quo y lo que el propio Tribunal denomina la teoría del “tiro único”, es decir, la impo-sibilidad de girar una liquidación en sustitución de la anulada, ante la doctrina legal sentada por la Sala, en Sentencia de 19 de noviembre de 2012, al resolver el recurso de casación en interés de ley que estableció que la estimación de un recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carácter material no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo. Y todo ello conlleva a estimar el recurso interpuesto por el Sr. Abogado del Estado.

Antes de referir la opinión de la doctrina jurídica sobre esta cuestión y nuestra opinión sobre la misma, creemos necesa-rio, en primer lugar, reseñar la jurisprudencia de Tribunal Supremo respecto de este trascendental tema, incluyendo una selección de los diversos votos particulares formulados a las resoluciones de la Sala.

En primer lugar haremos referencia a la STS de 24 de mayo de 2010, Recurso de Casación en interés de la ley núm. 35/2009. La Sala considera el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites.

Dicha Sentencia cuenta con un Voto particular formulado por el Magistrado de la Sala, D. Emilio Frías Ponce, al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martínez Micó, a propósito de la dificultad de la distinción entre defectos formales y los que no lo son y la consideración de que el incumplimiento del deber de motivar no puede constituir una cuestión que deba reconducirse por la vía de los defectos formales.

En ella se afirma:

“Siendo todo ello así, resulta muy difícil mantener que, cuando se gira una liquidación, la motivación constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo, pues, en la aplicación del Derecho tributario, ningún otro acto tiene tanta relevancia como la liquidación, no sólo porque determina y exige una deuda tributaria al contribuyente, con carácter ejecutivo, sino también por las consecuencias que se derivan, por lo que necesita encontrar una causalización, y el hecho o conjunto de hechos que la justifiquen deben explicitarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó. En definitiva, estamos ante un elemento sustancial que guarda una íntima relación con la causa, motivos y fin de los actos.

Esta conclusión no puede quedar desvirtuada, en la actualidad, ante lo que dispone el actual artículo 239.3 de la LGT, el cual, tras señalar que la resolución de los Tribunales Económicos-Administrativos podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, y que la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales, agrega que «cuando la resolución aprecia defectos formales que

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hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto, en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal»”.

Pues bien, en mi opinión, este precepto debe interpretarse de forma restrictiva y aplicarse para subsanar vicios de proce-dimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del reclamante. En modo alguno la retroacción de actuaciones puede favorecer a la Administración, que ha obligado al particular a recurrir por ausencia de motivación. En con-secuencia, el incumplimiento del deber de motivar no puede constituir una cuestión que deba reconducirse por la vía de los defectos formales a los que alude el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria, sino por la relativa a las razones de derecho sustantivo a las que dicho precepto se refiere.

En segundo lugar, queremos hacer referencia a la STS de 28 de junio de 2010, Recurso de Casación 2841/2005, relativa a una liquidación de intereses de demora y el periodo que comprende cuando se trata de una liquidación dictada en sustitución de otra anterior previamente anulada en vía económico-administrativa. En el Voto particular a dicha Sentencia del Magistrado de la Sala, D. Juan Gonzalo Martínez Micó, se destaca el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración conforme al artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000. Concretamente, se sostiene: “Hay que procurar una inter-pretación del ordenamiento jurídico tributario que tenga en cuenta el sentido «finalista» y «marcadamente evolutivo del régimen fiscal» (STC 137/2003, FJ Octavo). No es dable olvidar el principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados. El artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. La eficacia interpretativa del citado precepto está fuera de toda duda (ex artículo 10.2 de la Constitución)”.

En tercer lugar tampoco nos podemos olvidar de la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012, Recurso de Casación 5827/2009, relativa a la improcedencia de acordar una retroacción de actuaciones cuando el acto ha sido anulado en la vía económico-administrativa por razones de fondo:

“TERCERO. (…) En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación, como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En lugar de limitarse a anular, por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con «la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable», practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las corres-pondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal, sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actuó frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respeto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa repro-ducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental [véanse las Sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09, FJ 3º)].

Por las razones expuestas, hemos de concluir que, como acertadamente hizo la Sala de instancia, la resolución dictada el 22 de mayo de 2002 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se excedió en su función revisora acordando una improcedente retroacción de las actuaciones del procedimiento de inspección”.

Ahora bien, en el siguiente Fundamento de Derecho, dicha doctrina viene corregida o matizada en los siguientes términos: “En efecto, el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando «firmeza» las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. (…). Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. (…). Esa solución de la Sentencia impugnada implica que a la Administración se le impone la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tiene posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito, conclusión que, a nuestro juicio, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional. Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 de la Constitución) abo-

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gan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas (…)”.

Esta Sentencia cuenta con un Voto particular que formula el Magistrado D. Emilio Frías Ponce y al que se adhiere el Magistrado D. Juan Gonzalo Martínez Micó en el que se afirma:

“Respetando el criterio de la mayoría, discrepo de la doctrina que se sienta en el Fundamento Cuarto, en cuanto viene a mante-ner, a efectos de la interrupción de la prescripción, la diferencia entre actos nulos de pleno derecho y actos anulables, al aludir a la jurisprudencia de esta Sala que niega eficacia interruptiva de la prescripción sólo a los actos nulos de pleno derecho.

Es cierto que esta Sección, Sentencias, entre otras, de 19 de abril de 2006, (recurso de casación en interés de ley 58/2004), 29 de junio y 22 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010, no reconoce eficacia interruptiva a los actos anu-lables, pero también lo es que la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala, de 29 de septiembre de 2004, en respuesta a un recurso de casación para la unificación de doctrina en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, recordando la dictada por la misma Sección en 3 de julio de 2000, considera que únicamente debe tener fuerza interruptiva de la prescripción el acto válido, sin que mantenga la distinción entre la categoría de actos nulos y de actos anulables, con lo que proclama todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria.

La doctrina de esta Sección parece apoyarse en el tratamiento otorgado en Derecho Civil a la teoría de la nulidad, y que califica a la nulidad de pleno derecho como nulidad per se, con efectos erga omnes y ex tunc, invocable en cualquier momento, al afectar a actos carentes de los mínimos requisitos y elementos esenciales para producir los efectos perse-guidos, a diferencia de la anulabilidad que ve limitada su virtualidad jurídica a una declaración ex nunc de invalidez del acto administrativo, que sólo opera desde que se dicta la resolución que la declara.

Esta doctrina, sin embargo, no puede ser compartida, por las siguientes razones:

PRIMERA. La normativa fiscal no resuelve la cuestión de modo expreso. En ningún precepto de la Ley 30/1992 ni de la Ley General Tributaria se establece que un acto viciado de nulidad de pleno derecho no interrumpe la prescripción, mientras que un acto en el que concurre uno de los vicios de anulabilidad sí que la interrumpe.

En efecto, la Ley 30/92 se limita a recoger en los artículos 62 a 67 las causas de nulidad y anulabilidad de los actos admi-nistrativos, regulando además la transmisibilidad, conversión, conservación de los mismos y excluyendo la convalidación de los actos nulos, pero sin establecer nada con relación a las consecuencias sobre la prescripción de los derechos cuando el acto se anula.

Por su parte, la propia Ley General Tributaria, actual artículo 68, antiguo artículo 66, al regular los supuestos de inte-rrupción de la prescripción, alude sólo, de un lado, a cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, (apartado 1.a) y, de otro, a la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase (apartado 1.b), pero sin pronunciarse tampoco sobre la vir-tualidad interruptiva o no de la prescripción de actos administrativos declarados nulos y de los simplemente anulados, ni sobre si se puede considerar interrumpido o no el plazo de prescripción por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos y reclamaciones son estimados con anulación del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto.

SEGUNDA. Ante el silencio normativo sobre los efectos que comporta la anulación de un acto administrativo, bien por la exis-tencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez del acto a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos que no pueden producir efecto alguno.

Es cierto que al regular la Ley General Tributaria los supuestos de interrupción de la prescripción exige que las actuacio-nes administrativas sean conducentes a las finalidades que describe de liquidar, comprobar o recaudar el tributo, y que una actuación administrativa tendente a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, aún incorrecta, denota la intención de la Administración de no abandonar su derecho a liquidar.

Sin embargo, hay que entender que no basta cualquier actuación, sino la conducente a la liquidación de tributo, y que ésta sea válida para que pueda tener virtualidad interruptiva de la prescripción, lo que no ocurre tanto cuando el acto sea declarado nulo como cuando es anulado.

Si se parte de que la prescripción no se interrumpe cuando impugnado un acto se declara nulo de pleno derecho, hay que admitir también los efectos ex tunc cuando es anulado, en base al principio de sujeción de la actuación administrativa al imperio de la ley. Lo que diferencia al acto nulo del meramente anulable es que este último mantiene su eficacia si el inte-resado no reacciona frente al mismo, pero si se impugna y el recurso es estimado el acto anulatorio priva de todo efecto al acto anulado, por lo que no puede interrumpir la prescripción ni el acto nulo ni el anulable, ni por supuesto los recursos ni

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las resoluciones de tales recursos, pues aquéllos no son sino un medio de reacción contra el acto administrativo, y éstas son la consecuencia lógica de tales recursos.

Un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido, y aunque inicialmente al dictarse goza de la presunción de legalidad ésta se destruye si el recurso es estimado.

Sostener lo contrario supondría proteger al responsable del vicio de que adolece el acto, con perjuicio del interesado que, al defender sus intereses, ha visto confirmado, que la actuación administrativa no fue correcta. (…)

En definitiva, entiendo, como sentó la Sección Cuarta de esta Sala, en su Sentencia de 3 de julio de 2000 y recuerda la pos-terior de 29 de septiembre de 2004, que sólo los actos válidos pueden producir los efectos que la ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción (…). Esta posición ya fue mantenida en el voto particular a la Sentencia de 7 de junio de 2010, recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina 96/2006. Por todo ello, el recurso del Abogado del Estado debió haberse desestimado íntegramente al no resultar procedente la práctica de una nueva liquidación por la falta de eficacia interruptiva de la reclamación interpuesta por la entidad, lo que comportaba la subsistencia de la autoliquidación presentada”.

Y, por último, es necesario traer a colación la STS de 19 de noviembre de 2012, Recurso de Casación en interés de Ley núm. 1215/2011, referente a una anulación de una liquidación en vía contencioso-administrativa:

“CUARTO. Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por Sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el Tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia, la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una Sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso-administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución.

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una Sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solici-tado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso-administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa admi-nistrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículo 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la Sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la esti-mación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial,

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la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece «desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, artículos 66 y 70».

Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que «la ejecución de las resoluciones de los Tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo».

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho (Sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuen-cias, tampoco, en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 6219/2009 y 5043/2009), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo trans-currido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. (…)”.

La doctrina recogida en esta Sentencia es la que, a la postre, sigue el Alto tribunal y a la que se remite la Sentencia que comen-tamos. En uno de los Votos particulares a dicha Sentencia, formulado por el Magistrado D. Emilio Frías Ponce se indica:

“Nada tendría que objetar al criterio de la mayoría de la Sala si hubiera rectificado nuestra doctrina de que no tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos anulables, Sentencias, entre otras, de 19 de abril de 2006, 29 de junio y 22 de octubre de 2009 y 11 de febrero de 2010.

Reconocer la posibilidad de que la Administración pueda volver a pronunciarse sobre el mismo objeto del acto anulado, mante-niendo al mismo tiempo que los actos anulables tienen eficacia interruptiva, y, por tanto, que existe plazo para volver a liquidar por haberse impugnado la liquidación inicial, supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, máxime cuando la revisión, tanto en la vía administrativa como en la judicial, suele precisar extensos periodos de tiempo para su tramitación, que superan el plazo de los cuatro años de la prescripción, y desconocer el principio de seguridad jurídica, al que en definitiva responde el establecimiento de plazos de prescripción de los derechos de la Administración a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias.

La Sala ha debido avanzar en la línea jurisprudencial abierta, que distingue entre actos nulos de pleno derecho, a los que niega efectos interruptivos de la prescripción, y actos anulables a los que sí reconoce eficacia interruptiva, aplicando la teoría general del Derecho, después de superar su posición inicial que otorgaba efectos interruptivos tanto a los actos nulos como a los anulables, Sentencias de 22 de marzo de 1974 y 18 de junio de 1976.

A mi juicio, la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante, por lo que debe establecerse que carecen de efectos interruptivos tanto los actos nulos como los anulables (…).

Mantener lo contrario supondría premiar la forma irregular de actuar la Administración, a pesar de haber incurrido en infracción del Ordenamiento Jurídico, en cuanto se beneficia de sus propios errores y se le concede además plazos más largos de prescripción.

Los efectos de la actual doctrina pueden resultar muy perjudiciales para los obligados tributarios por la tardanza en la tramitación de los procedimientos. (…).

Por otra parte, conviene recordar que esta Sala, en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, ha proclamado todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria. Así las Sentencias de 3 de julio de 2000 y 29 de septiembre de 2004, que declaran que sólo los actos válidos producen los efectos que la Ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción”.

[3.] LA DOCTRINA CIENTÍFICA

En cuanto a la doctrina científica hay que indicar que, con carácter general, está más de acuerdo con la opinión recogida en los votos particulares de las Sentencias, que con la que representa la doctrina mayoritaria del Alto Tribunal. Desta-caremos, dada la amplísima referencia de autores que se han pronunciado sobre dicha problemática, a los Profesores Tejerizo López (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UNED) y Bosch Cholbi, (Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia) cuyos trabajos analizan exhaustivamente la cuestión.

A juicio del primero, la doctrina jurisprudencial sobre la reposición de actuaciones se funda en algunas ideas erróneas:

1) Los Tribunales de Justicia no son equiparables a los órganos administrativos que resuelven los recursos en materia tributaria (TEA). No existe en el ámbito contencioso-administrativo, salvo a través del cauce del artículo 33.2 de la Ley de la Jurisdicción, la

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posibilidad que tienen aquellos órganos administrativos para resolver todas las cuestiones, de hecho o de derecho, que ofrece el expediente administrativo, hayan sido o no planteadas por los interesados (art. 237.1, LGT 2003), sino que deben actuar dentro de los límites que marcan el partes intervinientes en el proceso. Si nadie ha pedido la retroacción de actuaciones, los Tribunales de Justicia no pueden pronunciarse sobre ello. Y tampoco existen en la Ley de la Jurisdicción las previsiones que sobre la repo-sición de actuaciones se prevén en el artículo 239.3., párrafo segundo de aquella norma, precepto este último desarrollado por el artículo 66.4 del Reglamento General de Revisión en vía tributaria, aprobado por RD 520/2005.

2) No se respeta la igualdad de armas entre las partes que debe regir en la jurisdicción contencioso-administrativa. En este sentido expone, invocando la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 abril, relativa al deber de contribuir, que la concepción del Tribunal Constitucional es errónea porque este deber y la correlativa potestad de la Hacienda Pública de exigir los tributos, a pesar de su importancia, lo termina colocando en un nivel superior que el de los derechos fundamentales de nuestra Carta Magna. Y no deja de llamar la atención, expone el autor, que un deber que está fuera del núcleo duro de la Constitución (la Sección Prime-ra del Título segundo) termine siendo considerado más importante que los derechos que sí forman parte de tal núcleo duro. Cita al jurista italiano CRISAFULI, que fue Presidente del Tribunal Constitucional Italiano y que ya en 1956, a propósito del artículo 53 de la Constitución Italiana (del que se tomó, en parte, nuestro artículo 31.1), afirmaba lo siguiente: “el significado más correcto de la fórmula utilizada («Todos están obligados a sostener los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva») debe buscarse no en su aplicación a los ciudadanos, sino la determinación de los límites dentro de los cuales el poder de imposición puede explicarse legítimamente (o, si se observa desde otro ángulo, dentro de los cuáles subsiste válidamente la obligación tributaria).

Estos principios son los que deben servir de guía para juzgar la admisibilidad, en el ordenamiento actual, de muchos de los privilegios del fisco”.

En opinión del Profesor Tejerizo, la jurisprudencia española viene a afirmar que el deber de contribuir justifica ciertas limitaciones en los derechos fundamentales de la persona, mientras que, de acuerdo con la doctrina italiana, el deber de contribuir sólo se justifica en el marco de los derechos fundamentales de la persona.

3) No se tiene en cuenta que las normas tributarias, y la Ley General tributaria en particular, no distinguen bien entre lo que son verdaderos procedimientos tributarios y simples actuaciones administrativas dentro de un procedimiento más amplio. En este sentido manifiesta que la retroacción de actuaciones puede provocar importantes disfunciones al no tener en conside-ración esta circunstancia, porque una retroacción de actuaciones en un procedimiento pueda llegar a coexistir en el tiempo con otro procedimiento que le ha seguido, que inevitablemente arrastrará como un sambenito, el error del procedimiento anterior. Si el interesado ha impugnado, se refiere a un procedimiento de verificación de datos (art. 131 y siguientes de la Ley General Tributaria) que finaliza con un procedimiento de comprobación limitada [art. 133.1.e) de la citada norma], el primero de los procedimientos por entender que se han cometido errores en la tramitación y que, transcurrido un tiempo razonable, un Tribunal contencioso-administrativo estima su pretensión, ordenando la retroacción de actuaciones, ¿qué pasa con el procedimiento subsiguiente? ¿Se le aplica la doctrina del fruto del árbol contaminado, lo que supondría su anulación, o se entiende que, al ser procedimientos diferentes, los defectos de uno no se pueden trasladar al otro?

4) La distinción entre actos nulos y anulables no tiene, hoy en día, la trascendencia legal que se le ha querido dar por parte de los Tribunales de justicia. Se refiere el Profesor a D. Alejandro Nieto, autor de un magnífico estudio preliminar realizado al libro de Margarita Beladíez y titulado “La validez y eficacia de los actos administrativos”, al que posteriormente haremos referencia. Recordar lo que se decía respecto de este punto en los votos particulares ante reseñados.

Y 5) Como también se indicaba en esos votos particulares, tampoco es posible establecer una distinción nítida entre los que son defectos formales y defectos sustanciales, de las actuaciones administrativas, o de los actos de los obligados tributarios.

En cuanto al Profesor Bosch Cholbi, cuyo trabajo es anterior en el tiempo al del Tejerizo López, siendo, además, citado por éste en su artículo, debemos destacar las consideraciones -en algunas otras hay plena coincidencia entre ambos- siguientes:

1) Si los Tribunales estiman el recurso por apreciar la nulidad solicitada, pero, acto seguido, sin haber constituido ninguna pretensión de recurrente, ordenan la retroacción de actuaciones para que el órgano administrativo pueda subsanar el error “formal o procedi-mental” cometido, se produce una vulneración del derecho a no sufrir indefensión en la medida en que implica la concurrencia de un vicio de incongruencia procesal. Se incurre, al conceder cosa distinta de lo pedido, en la incongruencia conocida como extra petita.

2) En ningún momento se alude ni expresa ni implícitamente en la Ley de la Jurisdicción (arts. 68 a 72) a una facultad autó-noma del órgano judicial de resolver un recurso adoptando una decisión que permita la retroacción de actuaciones cuan-do, aun no siendo así solicitado por la parte, concurriera un defecto formal o procedimental en la actuación administrativa.

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3) Los artículos 103 a 113 de la Ley de la Jurisdicción -reguladores de la ejecución de Sentencias- tampoco afirman nada sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con la consiguiente anulación del acto administrativo impugnado.

4) Cuando la ley de la Jurisdicción lo ha querido expresamente, sí que ha establecido la posibilidad de que una Sentencia declare la retroacción de actuaciones procesales, que no administrativas, como sucede con lo dispuesto el artículo 95 de la ley en relación con los posibles pronunciamiento del Tribunal Supremo al resolver un recurso de casación, establecien-do, en su artículo 95, apartado dos, letras b) y c), que de estimarse dicho recurso, la Sala casará la Sentencia recurrida y, si se producen las infracciones procesales de los artículos 88.1.b y c, remitirá las actuaciones al órgano jurisdiccional competente para que resuelva o se repondrán al estado y momento exigidos por el procedimiento para su sustanciación o en que se hubiere incurrido en la falta.

Y 5) Por último se destaca que no es lo mismo retrotraer un procedimiento para la obtención de un acto favorable o decla-rativo de derechos que sí se dirige a reiterar un acto de gravamen como son los actos de liquidación tributaria.

[4.] REFLExIÓN FINAL

Analizada, pues, la jurisprudencia y doctrina que se ha pronunciado principalmente sobre estos temas, nos es dado reflejar los argumentos en favor de atribuir exclusivamente efectos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos.

PRIMERO. A nuestro juicio, la solución del problema suscitado debe pivotar sobre el principio de interés general de la actuación eficaz de la Administración pública (art. 103 de la Constitución Española), con el necesario some-timiento pleno de dichas actuaciones administrativas a Derecho, así como también sobre el derecho a la tutela judicial efectiva, seguridad jurídica y confianza legítima a que hacen referencia los artículos 9.3 y 24.1 de la CE y 3.1 de la ley 30/1992 de 26 noviembre.

De igual modo y así aparece recogido expresamente en el apartado de Jurisprudencia de este comentario, por la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que institucionaliza la protección de un deber de buena administración -y un correlativo derecho del administrado- y que en su artículo 41.1, al referirse al deber de buena administración exige que las instituciones y sus órganos comunitarios traten sus asuntos dentro de un plazo razonable, lo que, evidentemente, se puede vulnerar si se ordena la retroacción de actuaciones por incumplimientos de un órgano administrativo que a la postre resulte beneficiado.

SEGUNDO. Y siguiendo con la argumentación anterior, debe dejarse a un lado la distinción entre actos nulos y anu-lables, pues como señala el Voto particular a la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, al que antes se ha hecho mención “la distinción entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante”.

En este sentido, debe recordarse que nada se señala en la ley 30/1992 ni en la Ley 58/2003 acerca de los efectos ex tunc o ex nunc del régimen anulatorio de los actos administrativos en función de cual pueda ser el vicio concurrente. Y la Ley reguladora de la Jurisdicción, al referirse en el artículo 70.2 al fallo que pueda dictarse en un recurso estimatorio “la disposición, la actuación o el acto incurrieran en cualquier infracción del ordenamiento jurí-dico, incluso la desviación de poder” tampoco distingue, en ningún momento, si el defecto apreciado en el acto anulado se debe a razones de fondo, a defectos formales, o se trate de vicios que afectan al procedimiento administrativo seguido para su dictado. Y ello, al margen de la dificultad en la apreciación de cuando estamos ante uno u otro, según deriva del apartado de Jurisprudencia de este comentario. En suma, no existe referencia a la dicotomía nulidad/anulabilidad.

Al enfrentarnos ante un determinado acto o procedimiento, siguiendo al Profesor Alejandro Nieto, debemos efectuar dos juicios sucesivos. El primero de ellos es un juicio de legalidad, que no es otra cosa que el resultado de una constatación, y un segundo o posterior juicio de invalidez, que es el resultado de una valoración o calificación jurídica sobre el alcance del hecho mismo de la ilegalidad. Este razonamiento sitúa el centro de gravedad en la invalidez, superando así la distin-ción –llamada, por algunos, mítica-, entre actos nulos y anulables

Y es que nulidad y anulabilidad no son sino meros grados de invalidez, o, como dice el referido Voto particular, “bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez del acto, a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos, que no pueden producir efecto alguno”.

Se trata de técnicas rigurosamente procedimentales, no materiales, de declaración de invalidez. En Derecho administra-tivo hay que partir de la regla de la presunción de validez de los actos administrativos y esto significa que son válidos mientras no se ha declarado lo contrario por un órgano competente y por ello mismo, como válidos los trata la ley.

la Brújula

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Es cierto que la ley 30/1992 distingue entre actos nulos de pleno derecho (art. 62) y actos anulables, (art. 63), pero esta distinción, en materia tributaria, sólo tiene sentido para determinar los actos que pueden ser revisados de oficio (que son los que se men-cionan en el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria) y los actos para cuya declaración de ineficacia es necesaria la existencia de un recurso administrativo o judicial, recurso que puede ser interpuesto incluso por la propia Administración si previamente ha declarado un acto determinado como lesivo para los intereses públicos (art. 218), como ha señalado Bosch Cholbi. Pero en este caso nos encontramos ante la conversión de lo formal en sustantivo, de lo procedimental, las técnicas antes señaladas en lo sustantivo, convirtiéndose aquellas de instrumento procesal en elemento estructural de acto. Es decir, que los actos que pueden ser anulados se denominan actos anulables y lo mismo sucede con los nulos, difuminándose con ello la idea matriz de la invalidez. En otras palabras, la nulidad y anulabilidad que operaban originariamente como técnicas procedimentales para obtener la declaración de invalidez pasan ahora a ser ahora consecuencias de una invalidez que se considera previa.

TERCERO. Y si nos estamos refiriendo a la invalidez de los actos administrativos, naturalmente habrá que hablar de actos válidos a los que también se hacía referencia en el apartado de Jurisprudencia de este trabajo.

En efecto, si la Jurisprudencia de esta Sala ha señalado que “la necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene la razón” (SSTS de 27 febrero y 20 de marzo de 1990) y situamos el centro de gravedad en el carácter válido del acto administrativo, no existe ninguna dificultad en entender que sólo los actos que superen el juicio de legalidad, es decir, los que cabe calificar como válidos, son susceptibles de interrumpir la prescripción.

De esta manera, el acto afectado por un vicio no determinante de su nulidad absoluta se equipara a un acto válido si no se impug-na en tiempo y forma, lo que le hará producir todos sus efectos, incluido naturalmente el efecto interruptivo de la prescripción. Y si se impugna y el recurso es estimado, resulta evidente que la anulación priva de todo efecto al acto anulado, y por tanto pierde también su carácter interruptivo de la prescripción. Y esta consideración no es nueva, pues como recordaba el precitado Voto particular “esta Sala, en el ámbito de la recaudación de cuotas de la Seguridad Social, ha proclamado todo lo contrario a lo que se sostiene en la esfera tributaria. Así las Sentencias de 3 de julio de 2000 y 29 de septiembre de 2004, que declaran que sólo los actos válidos producen los efectos que la Ley prevé para ellos, como es la interrupción de la prescripción”.

En definitiva, opino, con el máximo respeto a la doctrina del Tribunal Supremo, naturalmente, que únicamente cabría atribuir efec-tos interruptivos de la prescripción a los actos administrativos válidos, de manera que cuando se impugnaran y anulasen actos, bien por razones de nulidad de pleno derecho o por razones de anulabilidad, los procedimientos para conseguir esa declaración de invalidez no producirían efectos interruptivos de la prescripción que, en su caso, pudiera aplicarse.

[5.] BIBLIOGRAFÍA

BELADÍEZ ROJO, M., Validez y eficacia de los actos administrativos. Estudio preliminar de Alejandro Nieto. Marcial Pons. Madrid 1994.

BAEZA DÍAZ-PORTALES, M.J.:

• “Imposibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente, cualquiera que haya sido el tipo de vicio deter-minante de la anulación: STSJCV 693/10, de 17 de junio”, Revista técnica tributaria, nº 90, 2010, págs. 23-34.

• “Consideraciones sobre la posibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente y la correlativa exigencia de intereses de demora”, Tribuna Fiscal, nº 233, 2010, págs. 12-20.

BOSCH CHOLBI, J.L.:

• “Los efectos de la nulidad de pleno Derecho o anulabilidad de una liquidación tributaria: el replanteamiento de un «mito jurídico» y el papel de los Tribunales Económico-Administrativos”, Tribuna Fiscal, nº 233, 2010, págs. 21-38.

• “Matizaciones a la posibilidad de ordenar judicialmente la retroacción de actuaciones tributarias cuando se anula una liquidación tributaria”, Tribunal Fiscal, nº 250/251, 2011, págs. 16-24.

• “Una decisión trascendental del Tribunal Supremo: la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, sobre la retroacción de actuaciones por la Administración tributaria”, Tribuna Fiscal, nº 265, 2013, págs. 93-96.

TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Alcance constitucional de la problemática de la reiteración de actos administrativos de natura-leza tributaria anulados judicialmente”, Tribunal Fiscal, nº 261, 2012, págs.. 8-20.

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