El Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas
Ismael Jiménez Compaired
Sumario (I)1. Cuestiones generales: antecedentes, fuentes normativas, naturaleza y
ámbito de aplicación2. Elementos configuradores del impuesto. Hecho imponible.
Exenciones. Sujetos pasivos. Individualización de rentas. Períodoimpositivo y devengo. Cuantificación del impuesto
3. La renta general (I): Rentas del trabajo4. La renta general (II). Rentas del capital, especialmente las rentas del
capital inmobiliario5. La renta general (III): Rentas de actividades económicas6. La renta general (y IV): ganancias y pérdidas patrimoniales que no
derivan de la transmisión de elementos patrimoniales7. La renta del ahorro (I): rendimientos del capital mobiliario8. La renta del ahorro (y II): ganancias y pérdidas patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales
Sumario (II)9. Reglas especiales de valoración; reglas de imputación
temporal; situaciones especiales10. Determinación de las bases imponibles y bases liquidables11. Cuota y deducciones en la cuota12. Tributación familiar13. Regímenes especiales14. Gestión del impuesto15. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados
7. La renta del ahorro (I):rendimientos del capitalmobiliario
Regulación Ley IRPF
Arts. 25 y 26 DA 3.ª; DT 4.ª y 5.ª, etc
Reglamento IRPF Arts. 17 a 21
Definición de estas rentas (I):historia de su conformación El origen: los “frutos” (separado de la cosa que lo produce)
Las rentas derivadas de la transmisión de la cosa serían“ganancias de patrimonio”
Evitando fraudes, el concepto se ha engrosado de manerapaulatina Incorporando desde los rendimientos “implícitos” a muchos
d los obtenidos en el marco del contrato de seguro depersonas
Manteniendo como ganancias de patrimonio operacionesfinancieras como las transmisiones de acciones, o lanegociación de participaciones en instituciones de inversióncolectiva
Con el régimen actual de la renta del ahorro se podía haberapostado por una categoría que refundiera los productos deinversiones mobiliarias
Definición de estas rentas (II):tipología actual las obtenidas por la participación en los fondos
propios de cualquier tipo de entidad las obtenidas por la cesión a terceros de capitales
propios, tanto las remuneraciones específicas poresta cesión como las rentas derivadas de lanegociación de cualquier clase de activosrepresentativos de la captación y utilización decapitales ajenos
las procedentes de operaciones de capitalización yde contratos de seguro de vida o invalidez que,estando sujetos al IRPF, no tengan la consideraciónde rendimientos del trabajo
Definición de estas rentas (III):rendimientos obtenidos por laparticipación en fondos propios deentidades
Cualesquiera contraprestaciones o utilidades procedentes deuna entidad por la condición de socio, accionista, asociado opartícipe Como dividendos Se nombran otras: primas de asistencia a juntas; rentas por
la cesión del usufructo sobre acciones; rentas derivadas dela distribución de la prima de emisión; rentas derivadas dedevolución de aportaciones en reducciones de capital, etc
No lo son la adquisición de acciones liberadas (no tributa) o elbeneficio procedente de la negociación de derechos desuscripción (ganancias de patrimonio)
Caben rentas como retornos cooperativos, resultadosdistribuidos por IIC, cantidades distribuidas por comunidadesmontes vecinales en mano común, participación del no-gestoren cuenta en participación…
Definición de estas rentas (IV):rendimientos obtenidos por la cesión aterceros de capitales propios
Intereses y cualquier forma de retribución La cesión puede estar documentada en activos
financieros, emitidos tanto por entidades privadascomo públicas, financieras o no
Tienen esta consideración los ingresos derivados dela negociación de cualquier activo representativo dela captación y utilización de capitales ajenos
La Ley coloca una lista ejemplificativa Cuentas en entidades financieras, instrumentos de giro,
cesión de activos, negociación de créditos
Definición de estas rentas (V):rendimientos procedentes decapitalización y de contratos de seguro devida o invalidez (que no sean RT)
Incluso cuando el tomador asume el riesgo de lainversión
No tributan por IRPF en los casos en los que elcontratante sea persona distinta del beneficiario(ISD)
Se incluyen las rentas derivadas de la imposición decapitales, cualquiera que sea la causa que motive laoperación financiera Sin perjuicio de la exención prevista en el art. 7 en relación
con los planes de ahorro sistemático
Individualización de los RCM de laRAHORRO
Se consideran obtenidos por los titulares de loselementos patrimoniales, bienes o derechos de queprovengan los rendimientos
En el caso de propiedad dividida, se imputa alperceptor real (usufructuario y no nudo propietario,p. ej.)
Valoración de estas rentas(I): planteamiento Regla general
+ Ingresos - Gastos
Reglas especiales Negociación activos financieros Seguros, etc Determinadas operaciones societarias
Valoración de estas rentas(II): Regla general Tienen la consideración de gastos
exclusivamente los de administración ycustodia
No son deducibles las cuantías quesupongan la contraprestación de una gestióndiscrecional e individualizada de carteras deinversión, en donde se produzca unadisposición de las inversiones efectuadaspor cuenta de los titulares con arreglo a losmandatos conferidos por éstos
Valoración de estas rentas(III): Negociación de activosfinancieros
No puede desconocerse la comparación entre valoresde entrada y salida
Ejemplo CASO. El sr. X adquiere Letras del Tesoro, cuyo importe
nominal asciende a 10.000 euros y cuya fecha desuscripción fue el 17 de mayo de 2007. El precio deadquisición fue de 8.913 euros. Vencen con fecha 17 demayo de 2008, reembolsándose el nominal
IMPORTE DEL RENDIMIENTO: (10.000 euros - 8.913euros) = 1.087 euros
Los gastos accesorios de adquisición y enajenaciónse computan, sin perjuicio de los de administración ycustodia
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc
No puede desconocerse la comparación entre losingresos y las aportaciones (financiadas con rentasgravadas por el impuesto)
Respecto de los rendimientos procedentes de operaciones decapitalización y contratos de seguro, habremos de diferenciar Qué sea lo que recibe el contratante, un capital diferido o
una renta (o mixto) Cuando se perciban “rentas”, si son “inmediatas” o
“diferidas” Inmediatas: la percepción se produce tras la aportación, sin
solución de continuidad (prima única) Diferidas: la renta se constituye un tiempo después de la
realización del contrato (puede tener origen en varias aportaciones
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue)
Prestaciones en forma de capital Restar del capital recibido el importe de las
aportaciones realizadas o imputadas o primassatisfechas
Prestaciones en forma de renta: dos variantes “Inmediatas” o “diferidas” Vitalicias o temporales
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas inmediatas
El contribuyente tributará cuando empiece a percibir las rentas Aplicará a cada anualidad los porcentajes legales
En función de la edad del perceptor en el momento de constitución de larenta para rentas vitalicias
40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años 8 por 100, cuando el perceptor tenga más de 70 años
En función de la duración, en el caso de rentas temporales 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco
años 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e
inferior o igual a diez años 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a diez e inferior
o igual a quince años 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a quince años
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas inmediatas
Ejemplo La sra. X, que en el presente año tiene 52 años,
suscribió un contrato de seguro de supervivencia conla Compañía Y en el año 200x - 7, por el quepercibiría una renta vitalicia inmediata. Comoconsecuencia de aquel contrato, en este año 200x hapercibido una renta de 10.000 euros
Solución Rendimiento sujeto a tributación: 35% = 3.500 euros
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas
El rendimiento a consignar tiene doble origen 1.º La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de
la renta Se obtiene restando de su valor financiero-actuarial las primas
satisfechas Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los diez primeros
años de cobro de la renta vitalicia Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años
de duración de la misma con el máximo de diez años 2.º La rentabilidad de la renta constituida
La valora la Ley en un porcentaje de la anualidad percibida. Tal y comohemos visto en el caso de las rentas inmediatas
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas
Ejemplo el sr. X formalizó un contrato en 200x, por el cual percibiría a partir de 200x + 19
una renta temporal anual por 14 años de 40.000 euros. Con ese fin se comprometía apagar primas anuales de 14.000 euros durante 19 años. El valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 360.000 euros
Solución 1.º La rentabilidad producida hasta la fecha de constitución de la renta
se obtiene restando de su valor financiero-actuarial (360.000 euros), lasuma de las aportaciones realizadas (14.000 euros x 19 = 266.000euros). En suma, asciende a 94.000 euros. Esta cantidad la imputará a lolargo de diez años
2.º La rentabilidad de la renta constituida en cada uno de los 14 años en los que va a recibir la prestación
computará 40.000 euros x 20%, dada la duración de la renta. Esto es,8.000 euros cada ejercicio
Resumen en el año 200x + 19, así como en los nueve años siguientes, su
rendimiento será de 17.400 euros (9.400 + 8.000). Los últimos cuatroaños de percepción de la renta se limitaría a consignar 8.000 euros
Valoración de estas rentas(IV): Seguros, capitalización,etc (sigue) Rentas diferidas
Hay una especialidad para casos de prestaciones por jubilación einvalidez con ciertas exigencias de inmovilidad y antigüedad Las rentas vitalicias o temporales diferidas, en este caso, empezarán a tributar
cuando el importe percibido exceda las primas que hubieran sido satisfechas envirtud del contrato
A partir de ese momento, consignará como rendimiento la totalidad de la prestaciónrecibida.
No siendo de aplicación los porcentajes que se aplicaban sobre la anualidadpercibida
Ejemplo Con los requisitos sobre el contrato exigidos por la Ley del Impuesto, las
aportaciones realizadas a un seguro de supervivencia ascienden a 120.000 euros. Sejubila el 1 de julio de 200x, percibiendo a partir de ese momento una renta vitaliciade 12.000 euros anuales, abonados con periodicidad mensual.
Solución Los 6.000 euros percibidos durante 200x no se integrarán en la base imponible.
Durante los siguientes nueve años tampoco se integrarán las cantidades percibidas.El año número once comenzará a tributar: ese año integrará 6.000 euros. A partir deentonces tendrá que tributar por la totalidad de lo percibido.
Valoración de estas rentas(V): Ciertas operacionessocietarias
Se regula la valoración de las rentas puestasde manifiesto en distribución de la prima deemisión o reducciones de capital
8. La renta del ahorro (y II):ganancias y pérdidaspatrimoniales derivadas de latransmisión de elementospatrimoniales
Regulación Ley IRPF
Arts. 33 a 39 DA 7.ª, 8.ª; DT 6.ª, 9.ª…
Reglamento IRPF Arts. 42 A 42 Etc.
Definición de estas rentas (I) Plusvalías o minusvalías puestas de manifiesto a través de una
alteración patrimonial (no meramente latentes) La VENTA es lo más típico
Pero hay otros negocios: permutas, expropiaciones forzosas, aportacionespara constituir rentas; extinción de rentas para el obligado a satisfacerlas;aportaciones no dinerarias…
La transmisión de derechos de suscripción preferente de acciones, tributacomo tal tratándose de acciones no cotizadas (en otro caso, con ocasiónde la venta de las mismas acciones)
La alteración puede no ser onerosa (plusvalía del donante) Encajan las puestas de manifiesto con ocasión de la
transmisión de elementos patrimoniales afectos a una AE
Definición de estas rentas (II):supuestos que el legisladorexcluye de gravamen (panorama)
Supuestos en los que “no hay alteración patrimonial” REGLA: no dan lugar a la actualización de los valores CASOS: División de la cosa común, disolución comunidades de bienes o separación
de comuneros, disolución sociedad gananciales o asimilados Tampoco en el caso de afectaciones-desafectaciones al-del patrimonio empresarial
Supuestos en los que “no se considera la variación patrimonial” REGLA GENERAL: ahora sí que la ulterior transmisión se determinaría comparando
el VT con el valor en el momento de la alteración cuya variación no se considera Operaciones en las que no se estimará ni la ganancia ni la pérdida
CASOS: muerte; reducciones de capital; aportación a patrimonios de discapacitados También en donación de empresas y extinción régimen matrimonial de separación PERO
CON ACTUALIZACIÓN DE VALORES Plusvalías exentas
Donaciones protegidas, transmisión de vivienda habitual por mayores o dependientes,pago del impuesto en especie
Y exención por reinversión en transmisiones de la vivienda habitual. Se regula con detalle lareinversión parcial; el plazo (adelante y atrás) y la incompatibilidad con la deducción
Pérdidas patrimoniales no computables Transmisiones con recompra en un año; de valores con recompra de homogéneos en dos
meses o un año Minusvalía del donante
Individualización de las GYPPde la RENTA DEL AHORRO
Se consideran obtenidos por los titulares delos elementos patrimoniales, bienes oderechos de que provengan las ganancias opérdidas
Valoración de estas rentas(I): planteamiento
Se trata de hallar la variación patrimonial La clave será la regla de valoración relativa al momento de la
salida…y de la entrada Hay reglas generales y reglas especiales
Entendamos bien esta relación: existen peculiaridades paraCASI TODO, bien por razón de lo transmitido, o de lo recibido acambio; pero no son reglas completas, sino que precisan elcomplemento de la regla general que actúa como marco
La regla general no es pues una regla subsidiaria que se aplicaen defecto de una especial
Y un régimen especial para las transmisiones de bienes adquiridosantes de 31 de diciembre de 1994 (no lo vamos a estudiar)
Las peculiaridades de la transmisión de bienes afectos lasveremos en la siguiente lección
Valoración de estas rentas(II): regla general G-PP = VT - VA El VT
+ Importe percibido - Gastos y tributos satisfechos por el transmitente e
inherentes a la transmisión El VA
+ Importe real de la adquisición + Inversiones y mejoras + Gastos y tributos satisfechos por el (ahora) transmitente e
inherentes a la adquisición - Amortizaciones
En el caso de adquisición o transmisión gratuita Los valores base serán los que se deduzcan del ISD
Pueden contrastarse especificaciones paratraspasos y extinción de rentas
Valoración de estas rentas(III): reglas especiales
En función del bien transmitidoTransmisión de inmueblesTransmisión de participaciones en el capital de entidadesTransmisión de participaciones en IIC
En función de la contraprestación recibidaPermutasTransmisiones vinculadas a ciertas operaciones societariasTransmisiones de bienes a cambio de una rentaPérdidas o siniestros en elementos patrimoniales por losque se reciben indemnizaciones por contratos de seguro
Valoración de estas rentas(IV): transmisión de inmuebles Art. 35 Ley + art. X Ley Ptos de cada
año Actualización del valor de adquisición
mediante la aplicación de una tabla
Tabla para2008
Año de adquisición del elemento patrimonial Coeficiente
1994 y anteriores 1,2405
31 de diciembre de 1994 y 1995 1,3106
1996 1,2658
1997 1,2405
1998 1,2165
1999 1,1946
2000 1,1716
2001 1,1486
2002 1,1261
2003 1,1040
2004 1,0824
2005 1,0612
2006 1,0404
2007 1,0200
2008 1,0000
Valoración de estas rentas(V): transmisión de “acciones”
Fijación de los valores de transmisión y adquisición Admitidos a negociación
Cotización El importe de lo obtenidos de los derechos de suscripción de resta
del valor de adquisición No admitidos
El mayor entre el teórico o el resultante de capitalizar al 20% elpromedio de los resultados de los tres últimos ejercicios (o lopagado si fuera mayor)
Determinación de los valores transmitidos en la hipótesis de que no setransmitan todos los homogéneos Se transmiten primero los adquiridos primeros Si se vendieron parte de los derechos de suscripción, los transmitidos
corresponden a los valores adquiridos primero La cuestión de las acciones liberadas
Si se adquirieron totalmente liberadas su antigüedad es la de lasacciones de las que proceden (prorrateos)
Si se adquirieron parcialmente liberadas, tienen antigüedad propia y elvalor es lo pagado
Valoración de estas rentas(V): transmisión de “FIM” El valor es el liquidativo La regla de antigüedad es la misma que en
el caso de acciones Se difiere la tributación cuando el
contribuyente moviliza su inversión a unproducto similar
Valoración de estas rentas(VI): algunos otros casos Permutas
VT = mayor de valor de mercado de lo entregado Valor de mercado de lo recibido
Aportaciones para constituir “Rentas” VT = valor actual financiero actuarial de la renta
Pérdidas o siniestros en elementospatrimoniales por los que se recibenindemnizaciones por contratos de seguro G-PP = (cantidad percibida) - (parte proporcional
del valor de adquisición correspondiente al daño)
9. Reglas especiales devaloración; reglas deimputación temporal;situaciones especiales
Reglas especiales devaloración (I) Sobre todo arts. 40 a 34 Ley Pautas comunes para valorar cualquier
renta cuando se dan circunstanciastales como contraprestación enespecie o gratuidad o semigratuidad
Rentas en especie: valor de mercadocon remisión a lo visto para rentas deltrabajo
Reglas especiales devaloración (II): situaciones“sospechosas de gratuidad” Presunciones y estimaciones genéricas de
onerosidad Art. 6 + 40 Ley: Presunción de retribución de RT
o RC; art. 35.3 para GP Operaciones vinculadas
Art. 41 Ley + 16 TRLIS Operaciones entre parientes
Art. 24 Ley Al estudiar los RAE veremos más situaciones
Reglas de imputacióntemporal (I): regla general Rendimientos: RT y RC
Imputación al período en que seanexigibles
RT percibidos con retraso Rentas litigiosas El art. 94 del RIRPF sobre los RCM
GPP: período en que tenga lugar laalteración patrimonial
Reglas de imputacióntemporal (I): reglas especiales Operaciones a plazo y con precio aplazado:
opción Desempleo en pago único Otras (ayudas a vivienda; saldos en moneda
extranjera; etc) Imputación de rentas pendientes cuando el
perceptor deja de ser “contribuyente”(cambio de residencia, fallecimiento)
Situaciones especiales: los sistemastransitorios previstos para ciertas fórmulas deprevisión social privada
Prestaciones derivadas de seguros colectivosque instrumentan compromisos por pensiones:DT 11 Prestaciones por contingencias acaecidas antes de
01/01/2007: reducciones régimen anterior Prestaciones por contingencias acaecidas a partir
de 01/01/2007 por seguros contratados antes de20/01/2006: reducciones por la parte imputable alperíodo anterior a esta última fecha
¿Y los individuales? DT 14.ª + DT 5.ª Los contratos de seguro de vida generadores
de GPP antes de 01/01/1999 (no se explica)
10. Determinación de lasbases imponibles y basesliquidables
Integración y compensaciónde rentas: BIG y BIAH
Razones: tipos; impermeabilidad Integración y compensación de las diferentes partidas
obtenidas en el mismo ejercicio A los solos efectos de esto, repartamos la renta en cuatro bloques
o grupos: A Rendimientos de la renta general B Ganancias y pérdidas de la renta general C Rendimientos de la renta del ahorro D Ganancias y pérdidas de la renta del ahorro
La integración dentro del mismo grupo es absoluta ¿Y cuándo alguno de los “bloques” resulta negativo? (ver gráfico)
Compensación de los saldos negativos pendientes conrentas obtenidas en ejercicios futuros (ver gráfico)
7. A COMPENSAR CON GANANCIASDEL AHORRO (D+) DE CUATROEJERCICIOS SIGUIENTES.
8. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADA, HASTAANULARSE, CON BASESLIQUIDABLES GENERALESNEGATIVAS PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOSANTERIORES.
9. A COMPENSAR EN LOS CUATROEJERCICIOS SIGUIENTES CONBASES LIQUIDABLESGENERALES POSITIVAS.
1. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTA UN 25 POR100 DE SU SALDO, CON PÉRDIDASGENERALES PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES
2. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON PÉRDIDASGENERALES PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES
3. A COMPENSAR CON A+, HASTAUN 25% DE A+. EL SALDOPENDIENTE, A COMPENSAR ENLOS CUATRO EJERCICIOSSIGUIENTES, PRIMERO, CON ELSALDO POSITIVO DE LASGANANCIAS Y PÉRDIDASGENERALES (B+); SEGUNDO, CONEL SALDO POSITIVO DE LOSRENDIMIENTOS (A+), HASTA UN25% DE A+
4. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON RENDIMIENTOSDEL AHORRO NEGATIVOS (C-)PROCEDENTES DE CUATROEJERCICIOS ANTERIORES
5. A COMPENSAR CONRENDIMIENTOS DEL AHORRO (C+)DE CUATRO EJERCICIOSSIGUIENTES
6. EN SU CASO, PODRÁ SERCOMPENSADO, HASTAANULARSE, CON PÉRDIDAS DELAHORRO (D-) PROCEDENTES DECUATRO EJERCICIOS ANTERIORES
Reducciones y base liquidable BLG
+ Parte general de la BI - Reducciones
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsiónsocial
Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social dedeportistas profesionales
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsiónsocial constituidos a favor de las personas discapacitadas
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personasdiscapacitadas
Reducciones por pensiones compensatorias Reducciones por cuotas y aportaciones a partidos políticos
La BLG no puede resultar negativa como consecuencia de la disminución El remanente, pero procedente sólo de pensiones compensatorias y cuotas
partidos políticos, disminuye la base del ahorro
Aportaciones a planes depensiones y otros sistemasde previsión social
Límites de las reducciones por aportaciones a planes de pensiones yotros (planes de previsión asegurados, de previsión social empresarial,seguros de dependencia…), tanto efectuadas por el contribuyente comopor el empleador los propios de cada producto como límite máximo conjunto, la menor de
El 30% de RT + RAE 10.000 euros
Aportaciones a cónyuges no perceptores Traslación a ejercicios futuros de lo no reducido La disposición y la movilización Regímenes especiales
Deportistas Discapacitados