doctrina de la junta arbitral de navarra · la nación y el gobierno de la comunidad foral,...

179Revista Jurídica de Navarra

ISSN: 0213-5795. Enero-Junio 2011. Nº 51. Páginas 179-201

DOCTRINA DE LA JUNTA ARBITRAL DE NAVARRA

Eugenio Simón Acosta Catedrático de Derecho Financiero y Tributario ex Presidente de la Junta Arbitral del Convenio

Resumen. Se expone y comenta, de forma sistemática y ordenada, la doctrina emanada de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra durante sus primeros siete años de funcionamiento. Se tratan tanto las cuestiones relati-vas a los aspectos formales del procedimiento arbitral (competencia, legitimación, proce-dimiento, prueba), como las de carácter sustantivo que han merecido atención especial de la Junta, entre las que destacan la delimitación de los conceptos de “impuesto conve-nido”, “residencia habitual”, “volumen de operaciones” o “territorio de régimen común”. También se analizan algunas otras cuestiones particulares, como son el modo de llenar los vacíos legales sobre puntos de conexión, la competencia para practicar retenciones sobre rendimientos de trabajo pagados por entes públicos dependientes o tutelados por la Administración del Estado, y la normativa aplicable a las retenciones practicadas a enti-dades sin ánimo de lucro.

Palabras clave. Régimen tributario foral. Impuestos. Arbitraje. Tributos forales. Conflictos entre administraciones. Régimen foral de Navarra. Impuestos convenidos. Convenio Econó-mico. Criterios de sujeción al impuesto.

Abstract. In this paper the author reviews and comments upon the opinions and deci-sions of the "Junta Arbitral del Convenio Económico", an administrative body crea-ted by the Spanish Government and the Comunidad Foral of Navarra, issued during its seven first years of existence. The overview of this paper includes, in addition to a review of the formal aspects of the tribunal arbitration procedure (competence, legiti-macy, procedure, test) also those of a substantive nature. Among the latter, specifically highlighted are the definitions of concepts such as "tax accords", "habitual residence", "turnover" and "common territory". Issues additionally analized in the text are the tech-niques used to close legal loopholes regarding connecting factors, the entitlement to claim withholding on wages paid by public entities belonging to or dependent from the Central Government and the regulations applicable to withholding for non-profit entities.

Eugenio Simón Acosta Doctrina de la Junta Arbitral de Navarra



Keywords. Regional tax regime. Taxes. Arbitration. Conflicts between tax administrations. Navarra legal system. Agreed taxes. Economic convention. Tax connecting factors.

Sumario

I . INTRODUCCIÓN. II. DOCTRINA SOBRE ASPECTOS FORMALES DEL PROCEDI-MIENTO DE SOLUCIÓN DEL CONFLICTO. 1. Régimen de los conflictos suscitados antes de la provisión de los cargos de la Junta Arbitral. 2. Naturaleza de los acuerdos inter partes.3. Objeto del conflicto y alcance de la competencia de la Junta Arbitral. 4. Plazos de interposición del conflicto. 5. Cuestiones sobre la prueba. III. DOCTRINA SOBRE ASPECTOS SUSTANTIVOS. 1. El concepto de impuesto convenido. 2. Inter-pretación del silencio del Convenio sobre puntos de conexión 3. El concepto de resi-dencia habitual. 4. El volumen de operaciones. 5. Retenciones sobre rendimientos de trabajo pagados por entidades públicas. 6. Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario. 7. No existen contribuyentes del Estado o de Navarra: responsabilidad tri-butaria de quienes contratan o subcontratan obras o servicios. 8. Concepto de “terri-torio común” o “territorio de régimen común".

i. iNtRoDuCCióN

La Junta Arbitral del Convenio entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (JAN) es una institución que se remonta al Convenio de 1927 pero no ha tenido un funcionamiento efectivo hasta el año 2003 en que sus cargos fueron proveídos por vez primera en virtud de acuerdo entre el Gobierno de la Nación y el Gobierno de la Comunidad Foral, formalizado mediante Orden HAC/3302/2003, de 19/11 (BOE de 28/11/2003), y Orden Foral 349/2003, de 26/11 (BON de 22/11/2003). El mandato de la primera Junta concluyó, por expi-ración del plazo legal para el que fue nombrada y la prórroga establecida en su Reglamento, aprobado por RD 353/2006, de 24 de marzo (RJAN).

En sus siete años de funcionamiento, la primera JAN ha tramitado 33 conflictos entre la Comunidad Foral de Navarra y otras administraciones tri-butarias. En estos momentos ya existe un cuerpo de doctrina cuya difusión y comentario puede resultar de interés para quienes se vean afectados en el futuro por otros conflictos interadministrativos.

Conviene recordar que la Junta Arbitral resuelve conflictos entre adminis-traciones relativos a la competencia para aplicar y recaudar los impuestos y que los contribuyentes no están legitimados ni activa ni pasivamente para ini-ciar tales conflictos, pero pueden comparecer e intervenir como interesados al amparo de lo dispuesto por el art. 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de




Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Admi-nistrativo Común (LRJ-PAC)1.

En cualquier caso, tanto si comparecen o no en el procedimiento, las reso-luciones de la Junta Arbitral pueden incidir de forma sustancial sobre sus inte-reses, de forma que el conocimiento de la doctrina de la Junta Arbitral se puede convertir en un elemento importante para los obligados tributarios a la hora del cumplimiento voluntario o espontáneo de sus deberes con las diferentes admi-nistraciones que, en función de los puntos de conexión del Convenio, pueden ostentar facultades o derechos sobre el tributo.

Dicha doctrina está formada tanto por argumentaciones o razonamientos de carácter sustantivo, en los que se apoyan las decisiones de atribución de la competencia a una u otra administración tributaria, como por fundamentos de índole formal referidos a cuestiones que ha suscitado la determinación de la normativa aplicable y la aplicación de los preceptos reguladores del procedi-miento por el que el conflicto debe tramitarse.

Abordaremos, en primer lugar, los aspectos formales y, a continuación, los de naturaleza sustantiva.

ii. DoCtRiNA SoBRE ASpECtoS FoRmAlES DEl pRoCEDimiENto DE SoluCióN DEl CoNFliCto

1. Régimen de los conflictos suscitados antes de la provisión de los cargos de la Junta Arbitral

Los primeros pronunciamientos de la Junta versaron sobre su propia natu-raleza y existencia. Antes de 2003 se habían ido incubando muchos conflictos que no disponían de un cauce real de tramitación, pues ni habían sido designa-dos los miembros de la Junta ni existía un reglamento que estableciese el modo de proceder. Cuando comenzó su funcionamiento, la Junta Arbitral hubo de plantearse la cuestión de su propia competencia para resolver conflictos susci-tados antes del nombramiento de sus miembros y determinar las normas jurí-dicas que, en su caso, debían tenerse en cuenta para tramitarlos.

1. Simón Acosta, Eugenio, “Sujetos y objeto del conflicto ante la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra”, Revista Jurídica de Navarra, núm. 48, 2009, págs. 86 ss.)




La cuestión sigue teniendo un cierto interés porque en el futuro pueden pro-ducirse situaciones similares, en tanto en cuanto el mandato de los miembros de la Junta Arbitral está sometido a plazo de caducidad (art. 5.2 del RJA). Cabe pensar en futuras situaciones de vacancia en los cargos de la Junta Arbitral, de hecho inexistente aunque legalmente establecida y regulada. Concretamente, esta situación ya se ha producido entre diciembre de 2010 y junio de 2011, fecha esta última en la que se ha procedido al nombramiento de una nueva Junta (Orden EHA/1529/2011, de 1 de junio y Orden Foral 77/2011, de 1 de junio, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se designan los miembros de la Junta Arbitral prevista en el artículo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra).

Acerca de este problema, la Junta Arbitral consideró que “condicionar la vigencia de la ley en este punto a la decisión de los órganos administrativos o de gobierno competentes para efectuar la designación de los miembros de la Junta Arbitral equivale a otorgar a cualquiera de dichos órganos la facultad de decidir sobre la vigencia de una disposición de rango legal… La ley tiene, en principio, vocación normativa inmediata y una interpretación limitativa de su eficacia no es admisible” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 14º; y Res. JA de 5 de junio de 2008, conflicto 003, n. 51º).

Por otra parte, la JA nombrada en 2003 de acuerdo con las normas del Con-venio vigentes en ese momento tiene la misma naturaleza y competencias sustancialmente iguales a las de la JA prevista en el Convenio de 1990 por lo que—aun siendo distinta su composición— la nueva JA es continuadora y se subroga en la posición que legalmente correspondía a la de 1990. Así pues, la JA de 2003 es competente para conocer y resolver conflictos iniciados antes de la reforma del Convenio que entró en vigor el 17 de julio de 2003 (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 21).

En otras palabras, la Junta Arbitral existe legalmente, con independencia de que estén o no proveídos sus cargos; es sustancialmente la misma, aunque legalmente se modifique su composición; y pueden iniciarse procedimientos de conflicto ante una Junta de hecho inexistente, quedando su tramitación sus-pendida a la espera de su efectivo funcionamiento.

En cuanto a las normas de procedimiento, la inexistencia de una regulación específica antes de que entrase en vigor el RJA suscitaba dudas sobre la forma y plazos para resolver amistosamente las discrepancias y para interponer el conflicto. La JA entendió, en su Res. JA de 15 de julio de 2005 (conflicto 001), que la Secretaría General de Política Fiscal Territorial y Comunitaria del Ministerio de Economía y Hacienda estaba habilitada para recibir el requerimiento de la Comunidad Foral de Navarra que, a falta de nombramiento y constitución de la




Junta Arbitral, iniciaba el conflicto (n. 18º). En relación con el procedimiento, la JA rechazó la aplicación supletoria del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el art. 23 de la LOFCA: Res. JA de 2 de octubre de 2007, conflicto 002, n. 55º.

2. Naturaleza de los acuerdos inter partes

Como es sabido, el Convenio Económico es una norma paccionada, esto es, tramitada por un procedimiento legislativo especial que requiere la existencia de un acuerdo entre el Gobierno de Navarra y el Gobierno de la Nación antes de su formalización mediante ley. En la Res. JA de 15 de julio de 2005, (conflicto 001, n. 13º), se rechazó que los acuerdos tuvieran por sí mismos fuerza vin-culante entre las partes negociadoras, por más que sea propia del Derecho de Navarra la regla o principio paramiento fuero vience.

El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, no es un contrato, pacto o estipulación particular entre dos entes públicos, sino una norma de carácter general y abstracta, cuyo contenido se determina mediante acuerdo entre la Administración foral y la estatal, pero que sólo entra a formar parte del ordenamiento jurídico cuando se promulga con los requisi-tos previstos por el artículo 45.4 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra (LORAFNA). “El Convenio Económico adquiere la condición de norma jurídica y se integra en el ordenamiento jurídico español, común y foral, cuando es aprobado, mediante ley ordinaria, por las dos instituciones con potestad legislativa en el ámbito estatal y en el ámbito navarro: las Cortes Generales y el Parlamento Foral”.

Tampoco vinculan a las partes los acuerdos y criterios de coordinación que se adopten por funcionarios de las respectivas administraciones, reunidos en el seno de comisiones o subcomisiones como las previstas en el art. 67 del CEN. Estos acuerdos no son propiamente pactos entre ambas Administraciones, con fuerza de obligar, sino simples criterios de coordinación no vinculantes, que no tienen más valor que el de meras propuestas o sugerencias para evitar costes de investigación o comprobaciones innecesarias. No se trata de normas jurí-dicas que deban ser tomadas en consideración por la Junta Arbitral para dar respuesta al conflicto (Res. JAN de 5 de junio de 2008, conflicto 022, n. 8º; Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 025, n. 8º). “Otra interpretación podría conducir a inaplicar las disposiciones del Convenio Económico o a remitir la determinación de su contenido a acuerdos entre las dos Administraciones, lo que no es posible excepto en los casos en que el propio Convenio lo haya pre-visto expresamente atribuyendo la competencia para ello a un órgano determi-




nado” (Res. JAN de 15 de octubre de 2010, conflicto 023, nº 15; Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 026, nº 16).

3. Objeto del conflicto y alcance de la competencia de la Junta Arbitral

1.- El artículo 51.3 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra establece que la Junta Arbitral resolverá conforme a Derecho todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por las partes o los interesados, incluidas las fórmulas de ejecución.

Ahora bien, la amplia extensión de la facultad resolutoria de la Junta Arbi-tral no puede conducir a la invasión de campos que no son propiamente el objeto del conflicto. Lo que dilucida la Junta Arbitral es, simplemente, la titula-ridad de la competencia, la determinación del domicilio fiscal o la proporción de bases imponibles imputable a las administraciones en conflicto, de forma que sus acuerdos no afectan a la validez o nulidad de los actos administrativos que han dado lugar al planteamiento del conflicto.

La potestad de la Junta Arbitral de resolver todas las cuestiones que ofrezca el expediente sólo se refiere a cuestiones de competencia de la Junta. No esta-mos ante una norma atributiva de competencia, sino ante “un precepto relativo a la relación entre lo pretendido por las partes y el contenido de la resolución. Más que modular el alcance de las competencias de la Junta, se refiere al conte-nido de la resolución desde la perspectiva del principio de congruencia entre lo solicitado y lo resuelto” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 23º). La Junta Arbitral no tiene carácter revisor de actos o disposiciones administrati-vas, sino que resuelve conflictos entre Administraciones. En otra resolución, la JAN dijo que intervenía para determinar la competencia para exigir el impuesto y su resolución no se pronunciaba sobre la validez de los actos administrativos de aplicación de los tributos dictados antes de suscitarse el conflicto (Res. JAN de 6 de noviembre de 2007, conflicto 005, n. 17º).

Cierto es que la determinación de la competencia exige, en ocasiones, la previa calificación de hechos a la luz de normas reguladoras de cuestiones sus-tantivas o incluso formales, ajenas a la competencia de la JAN. Calificar una operación como entrega de bienes o prestación de servicios conduce a aplicar criterios o puntos de conexión diferentes a la hora de determinar la competen-cia. Estamos, así, ante cuestiones prejudiciales que no pueden ser orilladas por la JAN porque, sin decidir previamente sobre ellas no se puede resolver el caso.




En los conflictos acumulados 003 y 004 la JAN calificó como entregas de bienes las operaciones consistentes en la reventa de bienes comprados e impor-tados por una sociedad domiciliada en Navarra. Esta sociedad reexpedía los bienes desde el punto de importación (la aduana de Pasajes, en Guipúzcoa) a los compradores que tenían su sede fuera de Navarra. Se discutía la devolución del impuesto pagado en la importación, por resultar negativas las liquidaciones del IVA. El TS entendió que la operación era una prestación de servicios y aplicó el criterio del domicilio fiscal de la sociedad (Navarra). En cambio la JAN había entendido que se trataba de entregas de bienes y había aplicado el criterio del lugar de puesta a disposición de las mercancías (Guipúzcoa). En mi opinión es correcto el criterio de la JAN porque, aun en el caso de que jurídicamente se calificase la operación como contrato de mediación o comisión, sería una comisión en nombre propio (la sociedad navarra actuó ante los proveedores como compradora) y, por tanto, una entrega de bienes a efectos del IVA, por así disponerlo expresamente el art. 8.Dos.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

Por las mismas razones, la JAN ha entendido que la posible prescripción de los derechos de crédito, cuyo reconocimiento postula la administración tribu-taria que plantea el conflicto, no es relevante para su resolución. La decisión de la JAN va más allá de los efectos económicos que su acuerdo puede generar entre las administraciones afectadas. Lo que decide la JAN es la competencia para regular y exigir el impuesto al contribuyente y los efectos de esta decisión no se limitan a la compensación económica que, en su caso, deban realizar entre sí las partes del conflicto.

“Los créditos que por esta causa (rectificación del domicilio del obligado tributario) puedan existir entre la Administración del Estado y la Administra-ción de la Comunidad Foral de Navarra, son créditos de derecho público no tributarios, pero hay que tener en cuenta que las consecuencias o efectos del cambio de domicilio no son única y exclusivamente los del nacimiento de un crédito entre Administraciones. Es obvio que las Administraciones en conflicto no podrán reclamarse créditos prescritos y que los créditos de esta naturaleza prescriben a los cuatro años desde que pudieron ejercitarse, pero esto no sig-nifica que hayan caducado o prescrito otras facultades, potestades o incluso derechos subjetivos que puedan corresponder a la Administración en cuya jurisdicción se ubique la residencia habitual de los contribuyentes. ” (Res. JAN de 5 de junio de 2008, conflicto 022, n. 14º; Res. JAN de 15 de octubre de 2010, conflicto 023, nº 16; Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 025, n. 12º; y Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 026, nº 17).




2.- Una segunda cuestión, relacionada con el alcance de las facultades de la JA, es la posibilidad de intervención en asuntos sobre los que se han pronunciado los Tribunales de Justicia o que se encuentren en situación de litispendencia.

De conformidad con el art. 10 del RJA, en ningún caso se podrán plantear conflictos sobre cuestiones ya resueltas o pendientes de resolución por los Tri-bunales de Justicia. Aunque no lo dice la normativa vigente, hay que enten-der que el pronunciamiento judicial no sólo impide plantear el conflicto, sino incluso resolverlo cuando ha sido ya planteado antes de dictarse la sentencia o de iniciarse el proceso. Estaríamos, en este caso, ante una causa especial de terminación del procedimiento arbitral.

Sobre esto no se ha pronunciado la JAN, pero sí sobre el alcance del texto reglamentario, que no establece, hablando con propiedad, una excepción de cosa juzgada o litispendencia, porque no exige la identidad de personas y de objeto que caracterizan estas dos instituciones procesales.

En los conflictos que acceden a la JAN es difícil, por no decir imposible, que se produzca la identidad subjetiva porque los conflictos se entablan entre admi-nistraciones tributarias y su resolución debe pasar, necesariamente, por el trá-mite arbitral. Entre las mismas administraciones pueden plantearse conflictos sobre los que existan precedentes de decisiones arbitrales e incluso judiciales, pero han de versar sobre situaciones de hecho, aunque semejantes, distintas.

Sobre una misma situación de hecho pueden producirse, sin embargo, solapamientos con sentencias judiciales porque los obligados tributarios están legitimados para acudir a los tribunales de justicia en defensa de sus intereses en la medida en que se vean afectados por los actos administrativos objeto del conflicto suscitado ante la JAN. En estos casos, lo normal será que no se pro-duzca la identidad subjetiva propia de la litispendencia o de la cosa juzgada. El artículo 72 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA) esta-blece que las sentencias desestimatorias sólo tienen efectos entre las partes.

El precepto reglamentario sería inútil si se le atribuyese el mismo contenido del art. 72 de la LJCA y, por tal motivo, la JAN ha declarado que la expresión “cuestiones ya resueltas”, contenida en las normas reguladoras de su competen-cia y funcionamiento, no debe entenderse en el sentido de “cosa juzgada”, sino en el de que son “cuestiones no resueltas” aquellos asuntos sobre los que no está judicialmente declarada o decidida la atribución de competencia a favor de una de las Administraciones implicadas, cosa que ocurrió en el caso debatido, en el que existían pronunciamientos judiciales contradictorios que, al no determinar qué Administración resultaba competente, abrieron la puerta al conflicto nega-tivo (Res. JA de 5 de junio de 2008, conflictos acumulados 003 y 004, n. 49º).




Este razonamiento de la JAN ha sido ratificado por la STS de 9 de julio de 2010 (recurso 532/2008):

“En relación con esta cuestión la Sala da por bueno el razonamiento de la Resolución recurrida de la Junta Arbitral, que, a la vista del artí-culo 72 de la LJCA, que declara que las sentencia desestimatorias sólo tienen efectos entre las partes, entiende que no debe hacerse una interpretación literal del precepto legal citado cuando limita los efec-tos de las sentencias a las partes en el caso, pues esta interpretación entrañaría un vaciamiento de lo ordenado en el citado artículo 10 del Reglamento de la Junta Arbitral . En los casos en que se produzca un conflicto negativo de competencia, como es el que aquí se plan-tea, resultará difícil que hayan sido "partes" las dos Administracio-nes implicadas, pues se tratará generalmente de recursos suscitados entre los contribuyentes y una u otra Administración.

Por esta razón la Junta Arbitral considera que la expresión "cuestio-nes ya resueltas", contenida en las normas reguladoras de su compe-tencia y funcionamiento, no debe entenderse en el sentido de "cosa juzgada", sino en el de que son "cuestiones no resueltas" aquellos asuntos sobre los que no está judicialmente decidida la competencia entre las Administraciones implicadas, y éste es precisamente el caso actual, en el que existen pronunciamientos contradictorios que, al no determinar qué Administración resulta competente, abren la puerta al conflicto negativo.

Por todo ello debe entenderse que el asunto que ahora se plantea como conflicto negativo de competencia entre las dos Administraciones -la del Estado y la de la Comunidad Foral de Navarra- no ha sido resuelto por los tribunales de forma que se prive de jurisdicción a la Junta arbitral, razón por la que pudo suscitarse el conflicto negativo ante ella.”

3.- La tercera cuestión que merece ser destacada en este punto es la de si la JAN puede declarar que la competencia sobre el asunto debatido corresponde a una administración tributaria distinta de las que han sido parte en el pro-cedimiento.

Esta situación puede darse tanto en los conflictos positivos, en los que ambas partes afirman ser titulares de la competencia; como en los conflictos negativos, cuando las administraciones en conflicto la rechazan. Este último caso es más frecuente de lo que pudiera parecer a primera vista, dado que los conflictos se producen, en muchos casos, porque los obligados tributa-rios reclaman la devolución de impuestos (retenciones o IVA soportado) y las




administraciones desestiman la solicitud basándose en su supuesta falta de competencia.

Se suscitó este debate en un conflicto positivo que versaba sobre la compe-tencia para liquidar y recaudar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en una herencia. Las partes no llegaron a acreditar que el causante hubiera per-manecido en sus respectivos territorios el mayor número de días del año ante-rior a su fallecimiento, por lo que fue necesario acudir al criterio subsidiario de la localización del principal centro de intereses, que no estaba en el territorio de la Comunidad Foral de Navarra ni en el de la Comunidad Autónoma con la que se entabló el conflicto (art. 8 del CEN).

La JAN consideró que no podía pronunciarse sobre la competencia de una Comunidad Autónoma que no había sido parte en el procedimiento. No obs-tante, invocando el principio de lealtad institucional que establece el artículo 4 de LRJ-PAC, notificó formalmente la resolución a la Comunidad Autónoma de Andalucía a fin de que ésta ejercitase, si lo estimara oportuno, las acciones que pudieran corresponderle en defensa de su eventual derecho.

4. Plazos de interposición del conflicto

1.- Dice el art. 14 del RJA que en los conflictos que se planteen entre Admi-nistraciones tributarias es requisito previo que la Administración tributaria que se considere competente haya requerido la inhibición a la que estime incompe-tente, reclamando así su competencia, y que esta última Administración haya rechazado el requerimiento, ratificándose en su competencia expresa o táci-tamente. El requerimiento debe realizarse en el plazo máximo de dos meses a contar desde la fecha en que la Administración que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposición que, a su juicio, vulnere los puntos de conexión.

Este es un precepto de contenido muy ambiguo, ya que no especifica clara-mente cuál es el día a partir del cual debe iniciarse el cómputo del plazo.

También es preciso determinar la naturaleza del plazo, sobre el que la JAN ha dicho que no es meramente procedimental, sino que “se trata de un plazo para ejercer el derecho público subjetivo de iniciar una acción procesal dirigida a obtener una declaración del derecho sustantivo al rendimiento de un deter-minado tributo. Se trata, por tanto, de un plazo esencial y preclusivo, como lo son todos los que se establecen, legal o reglamentariamente, para la interposi-ción de recursos o reclamaciones, cuyo incumplimiento provoca la extinción de la acción procesal correspondiente, sin perjuicio de que el derecho subjetivo




pueda ejercerse por otras vías procesales permitidas por el ordenamiento, en caso de que existan” (Res. JAN de 6 de noviembre de 2007, conflicto 005, n. 16º).

También es plazo esencial el de quince días hábiles para interponer el conflicto después de que el requerimiento inicial sea rechazado, sea por reso-lución expresa de la administración tributaria requerida, sea por silencio administrativo de dos meses. “El transcurso del plazo de dos meses sin reci-bir contestación a la propuesta tiene los mismos efectos que la desatención del requerimiento de que hemos hablado antes (requerimiento de inhibición). En ambos casos, según expreso mandato del artículo 14.2 del Reglamento de la Junta Arbitral, se entiende producida la ratificación o rechazo tácito o por silencio del requerimiento o la propuesta y comienza el plazo de quince días hábiles para interponer el conflicto ante la Junta… Se trata, por tanto, de un plazo esencial y preclusivo, como lo son todos los que se establecen, legal o reglamentariamente, para la interposición de recursos o reclamaciones, cuyo incumplimiento provoca la extinción de la acción procesal correspondiente, sin perjuicio de que el derecho subjetivo pueda ejercerse por otras vías proce-sales permitidas por el ordenamiento, en caso de que existan.” (Res. JAN de 17 de septiembre de 2010, conflicto 028, n. 9º).

En cuanto a la más espinosa cuestión de la determinación del dies a quo, la JAN ha declarado que para el comienzo del cómputo no basta con que se haya producido un acto que vulnere la competencia o los puntos de conexión, sino que es necesario además que la Administración perjudicada se encuentre en condiciones de ejercitar su acción procesal, es decir, que tenga conocimiento del hecho lesivo. Así pues, el plazo empezará a correr cuando a juicio de la Junta Arbitral (y, en su caso, del Tribunal Supremo) se hayan producido hechos o circunstancias que razonablemente permitan pensar que una Administra-ción normalmente diligente debería ser consciente de que otra Administración está interviniendo en asuntos de su competencia.” (Res. JAN de 6 de noviembre de 2007, conflicto 005, n. 18º).

5. Cuestiones sobre la prueba

1.- Dice el art. 108.4 de la Ley General Tributaria (LGT) que los datos y ele-mentos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comu-nicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Según este texto legal las declaraciones sólo obligan a sus autores y parece, a primera vista, que la administración tributaria está total-




mente liberada del deber de respetarlas. De contenido similar es el art. 108 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (LFGT): “Las decla-raciones tributarias a que se refiere el artículo 96 de esta Ley Foral se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el obligado tributario mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho”.

Estos preceptos han sido alegados por la administración tributaria ante la que los obligados tributarios presentaron sus declaraciones. La JAN ha tenido que matizar la interpretación para no llegar a la inconsistente conclusión de que la declaración vincula a las administraciones en conflicto, pero también para rechazar una interpretación meramente literal o gramatical que, a sensu contrario, podría conducir a negar a las declaraciones presentadas por los con-tribuyentes todo valor probatorio que no sea el de perjudicar a sus autores.

La presunción de veracidad puede ser destruida con otras pruebas apor-tadas por las partes, incluso mediante pruebas indiciarias: “La presunción de veracidad de las declaraciones es el argumento de la Hacienda Tributaria de Navarra para oponerse a la pretensión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria pero esta alegación no es bastante cuando la propia Agencia Esta-tal de Administración Tributaria ha realizado un esfuerzo probatorio del que, como hemos visto, se desprenden claros indicios de que los interesados no han permanecido en XXX, sino en YYY, la mayor parte del tiempo en los años 2004, 2006, 2007 y 2008” (Res. JAN de 5 de junio de 2008, conflicto 022, n. 13º; Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 026, nº 20).

Pero ello no quiere decir que las declaraciones se equiparen a una confesión extrajudicial que sólo perjudica a quien la realiza. Por razones que trascienden del concreto contenido de los artículos citados de la LGT y de la LFGT, las decla-raciones tributarias se han de presumir ciertas erga omnes, aunque no se trata de una prueba plena que no admita contradicción. “La Administración tribu-taria no está obligada a aceptar los hechos consignados en las declaraciones tributarias, pero para oponerse a ellos ha de realizar alguna actividad probato-ria que permita destruir la presunción de veracidad que debe reconocerse a los datos consignados en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y de Impuesto sobre el Patrimonio. Esta presunción no es efecto meramente legal derivado de preceptos como el artículo 108 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que cita la Hacienda Tributaria de Navarra, sino que tiene raíces más profundas asentadas sobre el principio de que no es lícito imputar al obligado tributario el incumplimiento de sus deberes sin pruebas o indicios que racionalmente permitan dudar del correcto cumpli-miento de la ley.” (Res. JAN de 16 de noviembre de 2010, conflicto 030, nº 8º).




En definitiva, no se puede presumir, sin aportar ninguna prueba o indicio, que los obligados tributarios han incumplido sus deberes legales o reglamen-tarios presentando declaraciones falsas. En un Estado de Derecho no se puede presumir que las personas incumplan las leyes.

2.- En los conflictos sobre la determinación del domicilio o residencia habi-tual de los obligados tributarios, la intervención de la JAN está dirigida, funda-mentalmente, a apreciar y valorar las pruebas presentadas por las partes, que han de ser consideradas en su conjunto y es difícil anticipar criterios de validez general. No obstante, algunos pronunciamientos pueden tener interés como precedente para la resolución de otros conflictos posteriores. En este sentido conviene destacar que la JAN ha estimado:

a) Que las pruebas sobre la residencia referidas a un determinado periodo de tiempo no pueden extrapolarse, por sí solas, a otros periodos de tiempo dis-tintos: “la resolución que debe adoptarse en este caso, o en otros, debe hacerse para cada ejercicio o periodo de manera individualizada sin que, como regla general, las pruebas relativas a un año puedan proyectarse sobre otros distin-tos” (Res. JAN de 15 de octubre de 2010, conflicto 023, nº 18).

b) Sobre los testimonios obtenidos por una de las administraciones tribu-tarias en una visita a la supuesta vivienda del obligado tributario, la JAN ha dicho que “no son determinantes los testimonios obtenidos en la visita a la vivienda de XXX, dado que las declaraciones de los testigos no concretan el periodo de tiempo a que se refieren y, por tanto, ha de entenderse que aluden a la situación actual en el momento en que se produjeron” (Res. JAN de 14 de octubre de 2010, conflicto 025, n. 11º).

iii. DoCtRiNA SoBRE ASpECtoS SuStANtiVoS

1. El concepto de impuesto convenido

Extraordinariamente importante es el concepto de “impuestos conveni-dos” delimitado en la Res. JA de 15 de julio de 2005 (conflicto 001), que fue con-firmada, en este aspecto, por STS de 9 de julio de 2007. Esta sentencia anuló la resolución impugnada por entender que la reforma del CN operada en 1998 equivalía a la aceptación por vía paccionada del concepto “importaciones” contenido en la LIVA e incluía, por tanto, las operaciones legalmente asimi-ladas a la importación, entre las que se encuentra la salida de depósitos fis-




cales distintos de los aduaneros. Pero esta cuestión es accesoria e irrelevante desde el punto de vista conceptual y teórico porque la citada sentencia acepta íntegramente el razonamiento sobre la naturaleza del CEN y la metodología interpretativa del mismo propugnada, en extensa argumentación, por la JAN. Dejemos que hable la Junta Arbitral:

“30º. El término “tributos convenidos” no es propio de la jerga histó-rica del Convenio Económico. A diferencia del País Vasco, donde ha existido siempre una diferencia clara entre impuestos concertados y no concertados, el régimen foral de Navarra no ha utilizado hasta fechas muy recientes (hasta 1990, por lo que se nos alcanza) la expre-sión tributos convenidos, y lo ha hecho con un significado distinto del que corresponde a los tributos concertados. El carácter convenido o no convenido de un tributo no determina ni condiciona la compe-tencia estatal o Navarra sobre el mismo. En el ámbito foral navarro la distinción entre tributos convenidos y no convenidos no se refiere a la competencia tributaria sino al cálculo de la aportación de Nava-rra a las cargas generales del Estado, también conocida como “cupo contributivo”, para el que se tienen en cuenta los impuestos estatales incluidos y los no incluidos en el Convenio, a los que se da el nombre de convenidos y no convenidos. Los preceptos del Convenio vigentes sólo hablan de tributos convenidos en el título II (aportación econó-mica de Navarra a las cargas del Estado) y en el artículo 2º para decir que Navarra puede establecer tributos distintos de los convenidos, es decir, distintos de los que están contemplados por el Convenio.

31º. La investigación histórica es fundamental para determinar, mediante una correcta interpretación del Convenio, la naturaleza y alcance del poder tributario de Navarra. Así tiene que ser porque el fundamento jurídico del poder foral se encuentra en la disposi-ción adicional primera de la Constitución que “ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”. Si en otros sectores del ordenamiento la interpretación histórica es siempre un elemento fundamental de la hermenéutica jurídica, aquí es el primer instru-mento para resolver cualquier ambigüedad, silencio u oscuridad de la letra del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Esto es así porque los llamados derechos históricos (que no son propiamente históricos, sino actuales y vigentes, puesto que si sólo fueran históricos no serían derechos), han sido amparados por la Constitución de acuerdo con la naturaleza y contenido que han tenido en épocas pasadas.




No quiere ello decir que los derechos históricos subsistan con el mismo contenido que antaño tuvieron. Es necesaria una labor de actualización o -en terminología foral-“amejoramiento”, para su adaptación a la forma de Estado y a los principios que constituyen la esencia del Estado social y democrático de Derecho, que prevalecen incluso sobre lo que el Tribunal Constitucional ha llamado imagen de la foralidad o imagen identificable del régimen foral tradicional (cfr. STC 76/1988, de 26 de abril, F.J. 4). La actualización de los dere-chos históricos en materia tributaria está contenida en la Ley Orgá-nica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra (en adelante, LORAFNA) y en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Estos textos legales han de ser interpretados de acuerdo con sus antece-dentes históricos y en el marco de la Constitución.”

La desvinculación del concepto “impuestos convenidos” de la atribución de competencia para su establecimiento y aplicación es lo que lleva al TS a aceptar la fundamental conclusión de que los impuestos nuevos establecidos por el Estado no rigen en Navarra hasta que son “convenidos”. Navarra tiene competencia fiscal universal en su ámbito. Es justamente lo contrario de lo que ocurre en el País Vasco, cuyas Diputaciones Forales sólo son competentes sobre los impuestos concertados2.

“El carácter convenido o no convenido de un tributo –dice la JAN- no determina ni condiciona la competencia estatal o Navarra sobre el mismo. En el ámbito foral navarro la distinción entre tributos convenidos y no conveni-dos no se refiere a la competencia tributaria sino al cálculo de la aportación de Navarra a las cargas generales del Estado” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 30º).

“…el Convenio de Navarra nace con la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, en la que no hay tributos convenidos porque el principio general no es la extensión a Navarra de los tributos estatales, sino el reconocimiento del poder tributario de Navarra para seguir manteniendo su propio régimen tributario… En Navarra no hay “tributos convenidos” (en el sentido de los tributos “concer-tados” del País Vasco) porque todos los tributos -salvo disposición expresa en contra- son de Navarra” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 34º).

2. Cfr. Simón Acosta, Eugenio, El Convenio Económico y los impuestos estatales no conve-nidos”, en Nuevas perspectivas y retos en el XXV aniversario del Amejoramiento del Fuero (editor: José Antonio Razquin Lizarraga), Gobierno de Navarra, 2007, págs. 599 ss.




“…es regla general la integridad del régimen tributario foral de Navarra. Esta regla, jurisprudencialmente aceptada, se construye a partir del propio texto del Convenio, interpretado de acuerdo con sus antecedentes históricos, y de ella se deduce la inaplicabilidad en Navarra de los tributos estatales mien-tras no hayan sido establecidos y regulados por la Comunidad Foral o se esta-blezca expresamente su vigencia inmediata en el propio Convenio Económico” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 34º).

2. Interpretación del silencio del Convenio sobre puntos de conexión

La no vigencia en Navarra de los impuestos nuevos establecidos por el Estado y la no vigencia de los impuestos nuevos establecidos por Navarra en territorio común plantea el problema de la determinación del ámbito personal y territorial de los poderes tributarios del Estado y de Navarra.

Cuando cualquiera de los dos poderes establece un nuevo impuesto no puede invadir la esfera de competencia personal y territorial del otro. En los primeros tiempos del Convenio no había dificultad ninguna para saber hasta dónde llegaba cada uno de ellos porque los impuestos entonces existentes esta-ban territorialmente delimitados: cada cual establecía impuestos sobre su pro-pio territorio (principalmente impuestos sobre bienes inmuebles). La situación empezó a cambiar cuando se crearon impuestos sobre bienes y rentas sin clara adscripción a un territorio u otro: impuestos de consumo exigidos en fase de fabricación, Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, etc. Fue necesario regular los puntos de conexión, y así se hizo en el CEN de 1927.

Ahora bien, el CEN establece puntos de conexión para los impuestos conve-nidos, pero no para los que se puedan crear en el futuro, sea por el Estado, sea por la Comunidad Foral de Navarra.

La JAN ha dicho, al respecto, que puede existir, no obstante, un silencio normativo sobre qué hechos imponibles se entienden producidos en Nava-rra, y esta es la premisa de la que la Administración del Estado deduce que el impuesto es íntegramente estatal. Sin embargo, la naturaleza del régimen foral no admite esa conclusión. Si hay silencio sobre el punto de conexión, ello no quiere decir que no exista norma de reparto. Lo único que hay es un silencio del texto legal que debe ser completado o integrado con los métodos jurídicos de integración el ordenamiento: principios generales, derecho supletorio, ana-logía legis, analogía iuris” (Res. JA de 15 de julio de 2005, conflicto 001, n. 35º).




3. El concepto de residencia habitual

El punto de conexión que, por la frecuencia de su aplicación y la dificultad de su definición, provoca más debates y da lugar a situaciones más complejas es el del domicilio fiscal que, en caso de personas físicas, es el lugar de la resi-dencia habitual del obligado tributario.

Como es sabido, la residencia habitual de las personas físicas es un con-cepto legal cuyo significado difiere del sentido gramatical del término. Según el art. 8 del CEN quienes permanecen más de 183 días en España se pueden considerar residentes en Navarra por tres motivos diferentes, que se aplican sucesivamente:

a) Por permanecer en territorio de Navarra.

b) Por tener en Navarra el principal centro de intereses, entendiendo como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base impo-nible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyén-dose, a estos efectos, los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados del capital mobiliario.

c) Por ser Navarra el territorio de la última residencia declarada a efec-tos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La permanencia en Navarra no se identifica con la presencia física en terri-torio foral. El concepto legal está integrado por un elemento material (la pre-sencia en Navarra) y un elemento intencional, puesto que no toda estancia en Navarra es computada a efectos de determinar la residencia. Dice el art. 7.2 del Convenio que para determinar el período de permanencia en Navarra se computarán las ausencias temporales, expresión que, para respetar el justo equilibrio, debe entenderse también a la recíproca: las estancias temporales en territorio navarro no se deben computar como ausencias del territorio común.

Así lo ha admitido la JAN: “…el cómputo en el período de permanencia de las ausencias temporales, al que hace referencia el artículo 7.2 del Convenio Económico, viene a sumar al elemento objetivo de la permanencia propia-mente dicha en uno u otro territorio, un elemento subjetivo o intencional, de forma tal que quien es residente en un determinado lugar, no deja de serlo por el hecho de no permanecer en el mismo la mayor parte del año, si sus ausencias temporales no conllevan una modificación del centro de sus relaciones vitales” (Res. JAN de 2 de octubre de 2007, conflicto 002, n. 63º).

Para determinar la residencia es necesario, por tanto, conocer cuál es el lugar donde el interesado sitúa de forma duradera la sede o el centro de su vida personal y sus relaciones familiares, sociales y económicas. Se trata de un con-




cepto jurídico indeterminado que queda sometido a la decisión prudente de la Junta teniendo en cuenta todas las circunstancias que concurren en el caso.

El segundo criterio, que impropiamente se denomina por la ley “principal centro de intereses”, consiste, en realidad, en la fuente u origen territorial de las rentas. Como es lógico, se excluyen del cómputo las rentas del capital mobilia-rio (rendimientos y ganancias patrimoniales) porque no están vinculadas a un determinado lugar y son fácilmente desplazables. Por el mismo motivo, la JAN ha prescindido de algunas rentas pasivas de trabajo pagaderas por entidades que nada tienen que ver con el lugar en el trabajo se ha prestado (v.gr. pensio-nes de la Seguridad Social y derechos pasivos).

Ahora bien, la cuestión interpretativa más interesante que ha tenido que resolver la JAN, relativa al origen de la renta, consiste en si el precepto legal se refiere a la base imponible que consta en las liquidaciones tributarias presen-tadas por el contribuyente o bien la base imponible que resultaría de la legis-lación que resulte definitivamente aplicable. La JAN no tiene potestad para investigar la veracidad o exactitud de los datos declarados por los interesados, pero puede verificar si la aplicación de la ley ha sido correcta, así como si se ha aplicado el ordenamiento que corresponde a tenor de los criterios de distribu-ción de competencias entre las distintas administraciones.

En este ámbito pueden presentarse situaciones verdaderamente complejas e incluso podría llegarse hasta el caso extremo de que la competencia no se pueda determinar, porque las diferencias entre los distintos ordenamientos lleven a la conclusión de que ambas administraciones sean competentes. En este caso habría que acudir al último al último criterio que tiene carácter subsidiario.

En cualquier caso, lo que ahora procede señalar es que, a juicio de la JAN, los principios de seguridad jurídica y de respeto a la legalidad obligan a interpretar que la “base imponible” a la que dicha regla se refiere es la base imponible norma-tiva y no la declarada” (Res. JAN de 2 de octubre de 2007, conflicto 002, n. 68º).

En la misma resolución hubo de interpretarse también el alcance del ter-cero de los criterios legales: el domicilio consignado en la última declaración del IRPF. Se trataba de determinar la competencia para exigir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la persona que causó la herencia había fallecido el día 15 de enero, fecha en la que se devengó el IRPF por la renta percibida en los primeros quince días del año. La JAN consideró, en este caso, que la declara-ción de la renta de quince días, presentada por los herederos, interesados en el conflicto, no era significativa y se atendió a la declaración del año anterior al del fallecimiento.




4. El volumen de operaciones

Tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el volumen de operaciones del obligado tributario influye en la deter-minación de la competencia de la Comunidad Foral de Navarra. Sobre este asunto se planteó el problema de si deben computarse todas las operaciones realizadas por el obligado tributario o solamente las que constituyen el objeto del tráfico ordinario de su actividad. Prevaleció el texto de la ley, cuya claridad no admitía otras interpretaciones.

Dijo la JAN que “a tenor de lo establecido en el artículo 33 del Convenio Económico en relación con la exacción del IVA, no cabe pues excluir del cóm-puto del volumen de operaciones el importe de las contraprestaciones corres-pondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios atípicas o no habituales, sino que debe computarse el importe total de las contraprestacio-nes correspondientes a todas las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios, sin más excepción que el importe del IVA y, en su caso, el del recargo de equivalencia” (Res. JAN de 16 de diciembre de 2008, conflicto 012, n. 14º) y, por tanto, sin excluir el importe de las contraprestaciones correspondientes a las operaciones atípicas o no habituales” (ibídem, nº 19).

En el mismo sentido se pronunció la Res. JAN de 16 de diciembre de 2008 (conflicto 013, n. 16º), donde se dijo, además, que “en los grupos de sociedades, dicho modo de cómputo del volumen de operaciones debe aplicarse a todos los efectos relativos a la exacción del Impuesto sobre Sociedades; y, por tanto, debe aplicarse en las declaraciones individuales de las sociedades integrantes del grupo, en la determinación de la inclusión de las mismas en el grupo y en la determinación del porcentaje de tributación del grupo a cada una de las Admi-nistraciones competentes” (n. 17º).

5. Retenciones sobre rendimientos de trabajo pagados por entidades públicas

La primera de las reglas de distribución de competencias sobre las retencio-nes sobre rendimientos de trabajo dispone que corresponden a la administra-ción donde el trabajo se realice, pero junto a esta regla la ley establece otras que hacen prevalecer alguna circunstancia del pagador. En particular, dispone el art. 10.2 del CEN que corresponderán a la Administración del Estado las reten-ciones relativas a las retribuciones, tanto activas como pasivas, incluidas las pensiones generadas por persona distinta del perceptor, satisfechas por aquélla




a los funcionarios y empleados en régimen de contratación laboral o adminis-trativa, del Estado, exceptuándose de esta norma los funcionarios y empleados de organismos autónomos y entidades públicas empresariales.

La variedad de organismos públicos dependientes o tutelados por la Admi-nistración del Estado deja muy corta la referencia legal a los organismos autó-nomos y entidades públicas empresariales y ello ha dado lugar a que se discuta qué administración es competente para exigir las retenciones aplicables sobre los rendimientos de trabajadores que prestan sus servicios en Navarra a entes públicos distintos de la Administración General del Estado y sus organismos autónomos y entidades públicas empresariales.

Para resolver esta cuestión fue necesario determinar si la regla del lugar de prestación del servicio era regla general aplicable en todos los casos no com-prendidos en las demás, que serían reglas especiales o excepcionales. La JAN entendió que el criterio del pagador aplicable a los rendimientos abonados por administraciones públicas no es propiamente una excepción a una supuesta regla general. En el CEN se contemplan diversos criterios sin que se establezca orden de preferencia entre ellos: “la propia estructura del precepto, aunque la estructura o sistemática de las normas no sean siempre argumento deter-minante, no ha configurado un punto de conexión general y un conjunto de excepciones, sino que todos ellos se configuran como puntos de conexión apli-cables en función de la naturaleza o clase del servicio prestado” (Res. JAN de 16 de diciembre de 2008, conflicto 014, n. 11º). El criterio generalmente aplicable a los pagos realizados por administraciones públicas es el de cortesía administra-tiva: cada administración practica retenciones a sus funcionarios y empleados. La excepción la constituyen, por tanto, los organismos autónomos y entidades públicas empresariales de la Administración General del Estado, términos que han de interpretarse de forma estricta sin incluir en ellos el resto de la adminis-tración institucional o entes públicos dependientes o tutelados ella.

“El término “Administración del Estado” empleado en el artículo 10 del Convenio Económico no puede entenderse ni en el sentido del artículo 14.2 ni en el del art. 13.3. sino que esta expresión ha de tener un contenido distinto y residual, en el sentido de considerar que todo lo que no se califique como orga-nismo autónomo o entidad empresarial pública deberá considerarse Adminis-tración del Estado” (Res. JAN de 16 de diciembre de 2008, conflicto 014, n. 16º).




6. Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario

También se ha planteado la duda de la legislación sustantiva aplicable a las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario (intereses) satisfechos, por personas o entidades distintas de las entidades financieras, a una entidad sin ánimo de lucro residente en Navarra. Las consecuencias de la aplicación de la normativa foral o común eran muy diversas porque el artículo 12 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrati-vos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece una exención de reten-ción a fundaciones y entidades sin ánimo de lucro, inexistente en la normativa foral. El CEN no dice qué normativa se debe aplicar en caso de que el pagador sea una persona o entidad que tribute exclusivamente al Estado por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, Impuesto sobre Sociedades.

La respuesta de la JAN se basa en el art. 12.1 del CEN, según el cual las retenciones e ingresos a cuenta relativos a rendimientos del capital mobiliario se exigirán por la Comunidad Foral, conforme a su propia normativa, cuando la retención o el ingreso a cuenta se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que tributen a Navarra o por entidades que tributen exclusivamente a ella por el Impuesto sobre Sociedades. En el caso opuesto de contribuyentes que lo sean exclusivamente del Estado, la normativa a aplicar debe ser la estatal, en justa correspondencia.

Como colofón de todo ello, se puede afirmar, con carácter general que la obligación de practicar retenciones a cuenta sobre rendimientos de capital mobiliario se rige por las normas sustantivas comunes o forales en función del régimen jurídico aplicable al sujeto obligado a practicar la retención e ingreso a cuenta y no el de la persona o entidad obligada a soportar la retención (Res. JAN de 4 de abril de 2008 , conflicto 015, n. 14º).

7. No existen contribuyentes del Estado o de Navarra: responsabilidad tributaria de quienes contratan o subcontratan obras o servicios

En la la Ley General Tributaria de 2003 se introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria que alcanza a las personas o entidades que con-traten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios corres-pondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.




La Comunidad Foral de Navarra no incorporó este supuesto de responsabili-dad en su ordenamiento hasta el año 2009 (Ley Foral 22/2008, de 24 de diciembre) y entre ambas fechas se suscitó la cuestión de si los contribuyentes navarros estaban sujetos a la responsaabilidad establecida por la normativa estatal. Este problema carece hoy de actualidad, pero sí la tienen los argumentos utilizados por la JAN que entendió que la duda estaba mal formulada porque no existen contribuyentes navarros y estatales. El contribuyente es uno y puede quedar sometido a los tribu-tos estatales o forales, según los puntos de conexión aplicables en cada caso.

Por tanto, mientras no estuvo prevista en la legislación foral la responsa-bilidad de quienes contratan o subcontratan obras o servicios, las entidades domiciliadas en Navarra y sometidas a la imposición sobre la renta de Navarra responderán o no de las obligaciones de los contratistas o subcontratistas en función del régimen jurídico (estatal o foral) aplicable a la obligación tributa-ria principal que deba ser repercutida o a la obligación de ingresar los tributos retenidos o que hubieran debido retenerse por dichos contratistas o subcontra-tistas. No es criterio determinante, a tal efecto, el domicilio fiscal de la entidad que contrata o subcontrata.

“El régimen de responsabilidad tributaria previsto en la ley estatal, en este caso, viene determinado por la normativa reguladora de la obligación princi-pal cuyo incumplimiento daría lugar a exigir la obligación del responsable… Por consiguiente, cuando la entidad contratada o subcontratada deba aplicar las leyes del Estado para la determinación de sus obligaciones de retención y repercusión, el régimen de responsabilidad tributaria en el que podrá incurrir XXX (entidad domiciliada en Navarra) se regirá por las previsiones de la Ley 58/2003” (Res. JAN de 6 de noviembre de 2007, conflicto 005, n. 10º).

8. Concepto de “territorio común” o “territorio de régimen común”

El CEN utiliza en múltiples ocasiones la expresión “territorio común”, igual que lo hace el Concierto con el País Vasco. El término no está legalmente defi-nido y suscita la duda de si tiene el mismo significado en ambos textos legales y se refiere a todo lo que no es Navarra o País Vasco o si, por el contrario, el terri-torio del País Vasco es, desde la perspectiva de Navarra, territorio común.

Las consecuencias jurídicas de una u otra interpretación son, a veces, muy diferentes. En concreto, se planteó ante la JAN el problema del régimen jurí-dico aplicable a una sociedad que realizaba fuera de Navarra más del 75% de sus operaciones, pero una parte de dichas operaciones se ubicaban en el País Vasco. A la luz del art. 18 del CEN, si el País Vasco es territorio común se aplica-




ría la normativa estatal y, en caso contrario, se debería aplicar la normativa del domicilio fiscal de la sociedad.

La JAN decidió que “el concepto «territorio de régimen común» del artículo 18.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra debe considerarse integrado por todo territorio español que sea distinto del territorio de la Comunidad Foral de Navarra” (Res. JAN de 4 de abril de 2008, conflicto 016, parte dispositiva; y Res. JAN de 4 de abril de 2008, conflicto 017, parte dispositiva).

Esta conclusión está basada en un minucioso y extenso examen de todos los preceptos del CEN en que aparece la expresión debatida, a la luz de la natu-raleza paccionada del CEN. No es posible resumir en este lugar todos los argu-mentos. Para los fines de este trabajo basta con decir que el Tribunal Supremo ratificó en su integridad la resolución de la Junta y sus argumentos, en sentencia de 26 mayo 2009 (recurso 365/2008), de la que extraemos los siguientes párra-fos: “El objeto de nuestra interpretación es el alcance de la expresión "territorio de régimen común" en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en su versión de la Ley 25/03, de 15 de julio.

La primera nota que ha de resaltarse es que en dicho Convenio son dos las administraciones territoriales que concurren. De una parte, la Comunidad Foral de Navarra, cuyo territorio está perfectamente delimitado a estos efectos, de otro lado, la Administración del Estado, cuyo territorio no está menos perfectamente delimi-tado, el resto del territorio español que no es la Comunidad Foral de Navarra.

La segunda conclusión que de todo esto se deriva es la de la absoluta impo-sibilidad de considerar la existencia de un tercer territorio, distinto al de las administraciones intervinientes, pues si así fuera su ausencia en el Convenio crearía serias dudas sobre la validez del mismo, lo que claramente no desean ninguno de los litigantes.

La tercera nota es la de que es indiferente la diversidad del territorio que integra el denominado "territorio de régimen común" de la Administración del Estado, pues lo relevante y determinante es que todo él configura el territorio de la Administración del Estado en el Convenio. Por eso, el meritorio esfuerzo desplegado por la representación de Iberdrola a fin de acreditar que en la Cons-titución Española, Estatutos de Autonomía y Leyes Especiales se distingue entre " territorio de régimen común " y "territorio foral" es baldío. Aunque tal interpretación sea correcta, lo relevante, lo decisivo, lo crucial, lo determinante del litigio que ahora decidimos no es la concepción de lo que sea "territorio de régimen común en el ordenamiento español" sino lo que en la Ley del Convenio Especial del Estado con Navarra, que interpretamos, se considera como tal y que no es otra cosa que todo el territorio español que no es Navarra.”

doctrina de la junta arbitral de navarra · la nación y el gobierno de la comunidad foral,...

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